Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen für den Unterhalt und die Ausbildung des Sohnes der Kläger vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden können.

Die Kläger sind miteinander verheiratet und wurden im Streitjahr 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für den gemeinsamen Sohn N, geboren am xxx.1.1987, wurde bis einschließlich Januar 2012 Kindergeld gezahlt. Er lebte in einer Wohngemeinschaft in E und bei seinen Eltern in Y und schloss im Wintersemester 2012/2013 sein Studium ab. Danach nahm am 1.1.2013 wie geplant eine entgeltliche Vollzeitbeschäftigung als Informatiker auf.

Im Einspruchsverfahren gegen den ersten Einkommensteuerbescheid 2012 vom 12.9.2013 reichten die Kläger erstmals eine Anlage U ein, in der sie für das gesamte Jahre 2012 erklärten, der Sohn N habe lediglich Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 607 € erzielt. Im Zeitraum von Februar bis einschl. Dezember 2012 hätten sie ihm Unterhalt in Höhe von 9.122,69 € geleistet; hiervon entfielen 8.492,44 € auf Beträge außerhalb von Kranken-, Pflege- und Unfallversicherung.

Den Wert des gesamten Vermögens ihres Sohnes bezifferten die Kläger zum 31.12.2012 auf 27.020 € (inkl. Zinsen und Boni). Das betreffende Kapital (ohne Zinsen und Boni) von insgesamt 25.954 € am Jahresende 2012 setzte sich wie folgt zusammen:

	Kapital 1.1.2012	Kapital 31.12.2012
Bausparkasse	5.355 €	5.873 €
Prämiensparen	7.135 €	7.595 €
R 4 J.	--- [Vertragsbeginn = xx.4.2012]	2.750 €
R 6 J.	3.534 €	3.534 €
R 6 J.	4.540 €	4.540 €
Aktien	[Kurswert nicht mitgeteilt]	1.662 €

Mit „R“ waren Verträge bei der R-Bank über Wachstumssparen mit bestimmter Laufzeit bezeichnet. Der im Jahr 2003 abgeschlossene Bausparvertrag bei der B AG, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde mit Wirkung zum 31.12.2012 zugeteilt.

Im Verlauf des Einspruchsverfahrens wurde der Einkommensteuerbescheid 2012 aus im vorliegenden Klageverfahren nicht streitbefangenen Gründen mit Bescheid vom 21.3.2014 geändert. Mit Einspruchsentscheidung vom 3.9.2014 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Zur Begründung führte er aus, das Vermögen des Sohnes könne nicht als gering i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesehen werden. Als geringfügig gelte nach den einschlägigen Einkommenssteuerrichtlinien i.d.R. ein Vermögen bis zu einem gemeinen Wert (Verkehrswert) von 15.500 €. Dabei sei stets das gesamte Vermögen des Unterhaltsberechtigten ohne jegliche Abzüge zu Grunde zu legen. Dieses betrage 27.020 € und liege damit deutlich über dieser auch vom Bundesfinanzhof (BFH) gebilligten Grenze.

Im Klageverfahren machen die Kläger geltend, das Vermögen ihres Sohnes sei im Zeitraum von Februar bis Dezember 2012 stets gering im Sinne des § 33a Abs. 1 EStG gewesen. Sie weisen darauf hin, dass im Jahr 2012 für den damals 25-jährigen Sohn nach altem Recht noch ein Kindergeldanspruch bestanden hätte, unabhängig von dessen Vermögensverhältnissen. § 33a Abs. 1 EStG wäre dann nicht zur Anwendung gekommen.

Wenn sie schon durch die Herabsetzung der Altersgrenze beim Kindergeld seit Februar 2012 kein Kindergeld mehr erhielten, müssten sie die Unterhaltszahlungen für ihren Sohn steuerlich geltend machen können. Sie weisen darauf hin, dass ein laufendes Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Herabsetzung der Altersgrenze beim Kindergeld zum Gegenstand habe. Als Eltern hätten sie während der gesamten Schul- und Hochschulausbildung ihres Sohnes durchgängig die Unterhaltsaufwendungen getragen. Nur weil die staatliche Förderung durch Kindergeld mit Ablauf des Monats Januar 2012, in dem ihr Sohn das 25. Lebensjahr vollendet habe, entfallen sei, sei ihnen eine finanzielle Förderungslücke von insgesamt 11 Monaten, dem Zeitraum von Februar 2012 bis Ende Dezember 2012, entstanden. In der Zeit danach habe ihr Sohn gearbeitet und sich selbst ernährt, so dass sie ihn nicht mehr unterhalten hätten. Sie selbst und die Großeltern ihres Kindes hätten dem Sohn Vermögen zugewendet, damit dieser für den Berufseinstieg und die damit zusammenhängenden dringenden bzw. geplanten etwaigen Anschaffungen ein Startkapital habe.

Zu beachten sei, dass im Sozialrecht – bei Hartz IV-Empfängern - u.a. die Dauer der staatlichen Bezüge relevant sei. Wenn die Bezugsdauer absehbar kurz sei, sei eine Auflösung von Vermögen und der Einsatz zum Lebensunterhalt laut dem Bundessozialgericht (Az. B 14 AS 10/13 R ) genauer zu prüfen. Beispielsweise müsse Vermögen nicht gekündigt werden, wenn dies „offensichtlich unwirtschaftlich“ sei. Die Kläger vertreten vor diesem Hintergrund die Auffassung, dass das für seinen Unterhalt einsetzbare Vermögen des Sohnes sich im Streitjahr lediglich auf rund 8.000 € belaufen habe. Im Einzelnen tragen sie vor, das Bausparguthaben habe nicht zur Verfügung gestanden, weil der Bausparvertrag erst zum 31.12.2012 zugeteilt worden sei. Beim Prämiensparen mit der Laufzeit von 25 Jahren hätte eine vorzeitige Kündigung den jährlichen Prämiensatz von 50 % der Sparraten entfallen lassen. Das R Wachstumssparen (4 Jahre) sei wegen der Kündigungssperrfrist von 9 Monaten bis zum 10.1.2013 nicht kündbar gewesen. Bei dem Aktiendepot hätte, weil sich der Kurswert am 31.12.2012 mit 14,087 € unter dem Kurswert im Zeitpunkt des Erwerbes von 23,303 € bewegt habe, eine Veräußerung in 2012 zu einem fast 50%-igen Verlust geführt. Die Grenze, wann ein geringfügiges Vermögen vorliege, dürfe nicht streng gehandhabt, sondern müsse einzelfallbezogen angewendet werden. Außerdem sei es widersprüchlich, dass das Vermögen für die Gewährung von Kindergeld keine Rolle spiele, aber bereits ein geringes Vermögen bei der steuerlichen Anschlussbegünstigung schädlich sei.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid vom 21.3.2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 3.9.2014 dahingehend zu ändern, dass weitere außergewöhnliche Belastungen wegen Unterhaltszahlungen an ihren Sohn in Höhe von 7.337 €, zzgl. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen in Höhe von 382 €, insgesamt 7.719 €, abgezogen werden.

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

1. Der Einkommensteuerbescheid 2012 vom 21.3.2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 3.9.2014 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-). Der Beklagte hat zu Recht die an den Sohn der Kläger geleisteten Unterhaltsaufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen in Abzug gebracht.

2. Die Voraussetzungen, unter denen Aufwendungen für den Unterhalt und die Berufsausbildung einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person zu einer Einkommensteuerermäßigung bei dem unterhaltspflichtigen Steuerpflichtigen führen können, liegen im Streitfall nicht vor.

a. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG sieht auf Antrag des Steuerpflichtigen eine Ermäßigung der Einkommensteuer für den Fall vor, dass einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erwachsen. Diese Aufwendungen werden bis zu einem Betrag von 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen. Nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG erhöht sich dieser Höchstbetrag um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beträge; dies gilt nicht für Kranken und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind. Voraussetzung für die Ermäßigung ist nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt.

b. Im Streitfall hat der Sohn der Kläger ein mehr als nur geringes Vermögen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG.

aa. Der Gesetzgeber geht typisierend davon aus, dass bei eigenem, nicht nur geringfügigem Vermögen eine Unterhaltsbedürftigkeit nicht gegeben ist und die Unterhaltsaufwendungen damit nicht zwangsläufig anfallen (BFH-Urteil vom 14. August 1997 III R 68/96, BFHE 184, 315, BStBl II 1998, 241, zu § 33a Abs. 1 EStG a.F.). Ob der Unterhaltsempfänger über kein oder nur geringes Vermögen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG verfügt, ist grundsätzlich unabhängig von der Anlageart (gesetzliche Ausnahme nunmehr: angemessenes Hausgrundstück) nach dem Verkehrswert zu entscheiden; ein Vermögen von bis zu 15.500 € (30.000 DM) ist in der Regel gering (vgl. – vor Einfügung des § 33a Abs. 1 Satz 4, 2. Halbsatz EStG – BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 41/01, BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655). Maßgeblich ist das Nettovermögen, d.h. der Wert der aktiven Vermögensgegenstände, vermindert um die Schulden des Unterhaltsempfängers (BFH-Urteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BStBl. II 2010, 628). Der BFH hat für die Jahre 1999-2001 entschieden, dass diese Grenze von 15.500 € (30.000 DM) trotz der seit 1975 eingetretenen Geldentwertung nicht zu erhöhen ist, weil sie in diesem Zeitraum deutlich über dem Schonvermögen nach § 88 Abs. 2 Nr. 8 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) i.V.m. § 1 der Verordnung zur Durchführung des § 88 Abs. 2 Nr. 8 BSHG liege. Auch die seit 1. Januar 2005 geltenden neuen Grenzen für das Schonvermögen im Sozialrecht des § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch (SGB II) überschritten die Grenze von 30.000 DM (15.500 €) nicht (BFH-Urteile vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BStBl II 2010, 628; vom 29. Mai 2008 III R 48/05, BFHE 221, 221, BStBl II 2009, 361).

bb. Die in der ständigen Rechtsprechung des BFH in Anlehnung an die für die rechtsprechende Gewalt nicht verbindlichen Einkommensteuerrichtlinien entwickelte Grenze von 15.500 € ist auch für das Streitjahr 2012 zugrunde zu legen (i. Erg. ebenso für das Jahr 2011: Finanzgericht – FG – Düsseldorf, Urteil vom 10. September 2014 7 K 1257/14 E, EFG 2014, 2041). Eine Anhebung dieses Betrages ist schon deshalb nicht angezeigt, weil er höher ist als der Betrag, der zur Sicherung des Existenzminimums jährlich erforderlich ist. Der Wert von 15.500,- € liegt deutlich über dem im Streitjahr sozialrechtlich maßgeblichen Grundfreibetrag i.S. von § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SGB II, welcher bei Personen, die nach dem 31. Dezember 1963 geboren sind, 10.050,- € nicht übersteigen darf (vgl. § 12 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 SGB II). Für die Einbeziehung sozialrechtlicher Wertungen bei der näheren Bestimmung dessen, was § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG mit dem unbestimmten Rechtsbegriff „geringes Vermögen“ umschreibt, spricht im Übrigen auch der Umstand, dass der Gesetzgeber bei der jüngsten Änderung des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 (BGBl. I 2013, S. 1809, 1816) Bezug auf § 90 Abs. 2 Nr. 8 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XII) genommen hat.

cc. Das Vermögen des Sohnes der Kläger hatte im Streitjahr 2012 einen mehr als nur geringen Wert i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Grenze von 15.500 € war deutlich überschritten, denn der Sohn verfügte am 1.1.2012 über knapp 25.000 € Sparvermögen, das sich im Laufe des Jahres auf mehr als 27.000 € erhöhte.

Die von den Klägern vorgetragenen Gesichtspunkte, warum ihr Sohn in Bezug auf den weit überwiegenden Teil seines Vermögens - bis auf einen Betrag von 8.000 € - gehindert gewesen sei, dieses für seinen Unterhalt einzusetzen, greifen nicht durch.

(1). Die Regelung des § 33a Abs. 1 EStG findet ihre Rechtfertigung und ihren sachlichen Grund im Zivilrecht. Die Rechtsordnung bürdet ihren Bürgern auf, ihre nächsten Angehörigen finanziell zu unterhalten, wenn diese hierzu nicht selbst in der Lage sind (§ 1602 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Dieser Verpflichtung will § 33a Abs. 1 EStG durch die Abziehbarkeit des am notwendigen Bedarf ausgerichteten Unterhalts Rechnung tragen. Das bürgerliche Unterhaltsrecht mutet es aber einem Unterhaltsberechtigten --von minderjährigen Kindern abgesehen-- grundsätzlich zu, sein Vermögen ungeachtet der Art der Anlage ggf. durch Substanzverbrauch für seinen Unterhalt einzusetzen (Umkehrschluss aus § 1602 Abs. 2 BGB; BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002, III R 41/01, BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655; vgl. auch BFH-Urteil vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116).

(2). Der Verwertung der Vermögenssubstanz des Sohnes standen im Zeitraum von Februar bis Dezember 2012 keine rechtlichen Hinderungsgründe entgegen. Sowohl der Bausparvertrag (vgl. § 13 der Allgemeinen Bedingungen für diesen Vertrag) wie – nach dem eigenen Vorbringen der Kläger – der Prämiensparvertrag und die auf eine Laufzeit von 6 Jahren abgeschlossenen Verträge zum R Wachstumssparen hätten gekündigt und im vorgenannten Zeitraum ausgezahlt werden können. Sofern sich die Kläger darauf berufen, dass das R Wachstumssparen (4 Jahre) erst nach Ablauf einer Kündigungssperrfrist von 9 Monaten, d.h. erstmals zum 10.1.2013 kündbar gewesen sei, müssen sie sich entgegen halten lassen, dass die entsprechende Anlageform erst innerhalb des für die hier streitigen Unterhaltszahlungen relevanten Zeitraums gewählt wurde (Vertragsbeginn 10.4.2012).

(3). Dass der Einsatz einzelner Vermögenspositionen mit wirtschaftlichen Nachteilen für den Sohn verbunden gewesen wäre, führt ebenfalls nicht dazu, dass diese Vermögenspositionen bei der Ermittlung des Wertes des gesamten Vermögens des Sohnes außer Betracht zu bleiben hätten.

Zwar sind Zumutbarkeitsgesichtspunkte bei der Anwendung des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG nicht generell außer Acht zu lassen. Das ergibt sich v.a. aus dem zivilrechtlichen Hintergrund der Vorschrift. Ein volljähriger Unterhaltsgläubiger muss nur diejenigen Forderungen einsetzen, die er zumutbar einziehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 III R 97/06, BFH/NV 2009, 728 m.w.N.). Insofern sind die Umstände des Einzelfalles für die Frage, welche Vermögenspositionen ggf. vom tatsächlich vorhandenen Vermögen abzusetzen sind, von Bedeutung.

Im Streifall war, wie die Kläger selbst vortragen, bereits im Januar 2012, als die Zahlung des laufenden Kindergeldes wegen Überschreitens der Altersgrenze eingestellt wurde, klar, dass ihr Sohn im Jahr 2012 sein Studium abschließen und Anfang 2013 eine gut bezahlte Erwerbstätigkeit als Akademiker aufnehmen würde. Die Notwendigkeit, vorhandenes Vermögen einzusetzen, wäre also von vornherein auf den elfmonatigen Zeitraum bis Ende Dezember 2012 begrenzt gewesen.

Im Übrigen hätten sich die wirtschaftlichen Nachteile aus dem Einsatz dieses Vermögens im Wesentlichen darauf beschränkt, dass eine bereits begonnene weitere günstige finanzielle Entwicklung der einzelnen Vermögenswerte beendet worden wäre. Beispielsweise hätte die vorzeitige Kündigung beim Prämiensparen nach den Angaben der Kläger den jährlichen Prämiensatz von 50 % der Sparraten entfallen lassen. Ein Substanzverlust wäre mit der Liquidierung des vorhandenen Vermögens jedoch nicht verbunden gewesen. Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten kann auch der in Aktien angelegte Teil des Vermögens nicht unberücksichtigt bleiben. Dass der Kurswert dieser Aktien zwischen Februar und Dezember 2012 weit unter dem Anschaffungskurs gelegen haben mag, ist ein Risiko, dass dieser Anlageform immanent ist und das jeder, der in Aktien investiert, bewusst eingeht.

Dass die Kläger und weitere Verwandte den Sohn N bereits seit geraumer Zeit zielgerichtet mit Vermögen ausgestattet hatten, um ihm den späteren Eintritt in das Erwerbsleben zu erleichtern und eventuelle damit auf ihn zukommende Ausgaben beispielsweise für einen Wohnungswechsel und den Erwerb eines Kraftfahrzeugs abzudecken, führt nicht dazu, dass die Kläger geleistete Unterhaltszahlungen an ihren Sohn durch deren steuerliche Abziehbarkeit teilweise über die Allgemeinheit refinanzieren könnten. Denn es gab keinerlei Gesichtspunkte, unter denen die persönliche und wirtschaftliche Lage des Sohnes der Kläger aus der Perspektive im Zeitraum von Februar bis Dezember 2012 als Härtefall hätte erscheinen können, der es rechtfertigen könnte, vorhandenes Vermögen des Sohnes zu schonen und statt dessen, wie tatsächlich geschehen, auf die Unterstützungsleistungen durch die Kläger zurückzugreifen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision war nicht zuzulassen. Ein Revisionszulassungsgrund i.S.v. § 115 Abs. 2 FGO liegt nicht vor.

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BGB

FGO

EStG

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(1)¹Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zur Höhe des Grundfreibetrags nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.²Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 anzusetzen sind.³Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden.⁴Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt; ein angemessenes Hausgrundstück im Sinne von § 90 Absatz 2 Nummer 8 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch bleibt unberücksichtigt.⁵Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 Euro im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse; zu den Bezügen gehören auch steuerfreie Gewinne nach den §§ 14, 16 Absatz 4, § 17 Absatz 3 und § 18 Absatz 3, die nach § 19 Absatz 2 steuerfrei bleibenden Einkünfte sowie Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen Absetzungen für Abnutzung nach § 7 übersteigen.⁶Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 5 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen.⁷Werden die Aufwendungen für eine unterhaltene Person von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so wird bei jedem der Teil des sich hiernach ergebenden Betrags abgezogen, der seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht.⁸Nicht auf Euro lautende Beträge sind entsprechend dem für Ende September des Jahres vor dem Veranlagungszeitraum von der Europäischen Zentralbank bekannt gegebenen Referenzkurs umzurechnen.⁹Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.¹⁰Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.¹¹Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen.

(2)¹Zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes, für das Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder Kindergeld besteht, kann der Steuerpflichtige einen Freibetrag in Höhe von 1 200 Euro je Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen.²Für ein nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind mindert sich der vorstehende Betrag nach Maßgabe des Absatzes 1 Satz 6.³Erfüllen mehrere Steuerpflichtige für dasselbe Kind die Voraussetzungen nach Satz 1, so kann der Freibetrag insgesamt nur einmal abgezogen werden.⁴Jedem Elternteil steht grundsätzlich die Hälfte des Abzugsbetrags nach den Sätzen 1 und 2 zu.⁵Auf gemeinsamen Antrag der Eltern ist eine andere Aufteilung möglich.

(3)¹Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel; der sich daraus ergebende Betrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag aufzurunden.²Eigene Einkünfte und Bezüge der nach Absatz 1 unterhaltenen Person, die auf diese Kalendermonate entfallen, vermindern den nach Satz 1 ermäßigten Höchstbetrag nicht.³Als Ausbildungshilfe bezogene Zuschüsse der nach Absatz 1 unterhaltenen Person mindern nur den zeitanteiligen Höchstbetrag der Kalendermonate, für die sie bestimmt sind.

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Bundessozialgericht Urteil, 20. Feb. 2014 - B 14 AS 10/13 R

Tenor

: Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Landessozialgerichts vom 14. Dezember 2012 aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an dieses Gericht zurückverwiesen.

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten um die Ablehnung des Antrags der Klägerin auf Arbeitslosengeld II (Alg II) nach dem Sozialgesetzbuch Zweites Buch - Grundsicherung für Arbeitsuchende - (SGB II), die sie noch für die Zeit vom 1.5. bis 30.6.2007 begehrt. Im Streit ist insbesondere die Berücksichtigung einer Lebensversicherung.

2: Die im Jahr 1964 geborene, alleinstehende Klägerin bezog bis einschließlich 1.5.2007 Arbeitslosengeld (Alg) in Höhe von täglich 32,98 Euro. Sie beantragte am 26.4.2007 bei dem beklagten Kreis Nordfriesland, einem zugelassenen kommunalen Träger nach § 6a SGB II, Alg II für die Zeit ab 1.5.2007. Im Zeitpunkt der Antragstellung verfügte die Klägerin über ein zehn Jahre altes Kraftfahrzeug (Opel Combo), ein Girokonto mit einem Guthaben von 1870,17 Euro, ein Sparkonto mit einem Guthaben von 2125,36 Euro und eine private Rentenversicherung ohne Verwertungsausschluss seit 1.8.1997 bei der B AG mit einem Rückkaufswert zum 1.5.2007 von 6493 Euro zuzüglich 96,50 Euro Gewinnbeteiligung bei bisher geleisteten Beiträgen von 7911,77 Euro. Weiterhin verfügte sie über eine kapitalbildende Lebensversicherung ohne Verwertungsausschluss seit 1.12.1999 bei der H AG mit einem Rückkaufswert zum 1.6.2007 von 1440,14 Euro bei bis dahin fälligen Beiträgen von 2583,78 Euro. Ab 1.7.2007 stand die Klägerin in einem Beschäftigungsverhältnis. Der Beklagte lehnte den Antrag der Klägerin wegen fehlender Hilfebedürftigkeit ab. Das den Vermögensfreibetrag übersteigende Vermögen aus den Girokonto- und Sparkontoguthaben sowie den Rückkaufswerten der Versicherungen sei zu verwerten und decke den Bedarf der Klägerin (Bescheid vom 10.7.2007, Widerspruchsbescheid vom 28.11.2007).

3: Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage beschränkte die Klägerin ihr Leistungsbegehren zunächst auf die Zeit bis zum 31.7.2007. Die Klage vor dem Sozialgericht (SG) Schleswig (Urteil vom 17.9.2010) und die Berufung der Klägerin zum Schleswig-Holsteinischen Landessozialgericht (LSG) blieben erfolglos (Urteil vom 14.12.2012). Das LSG hat insbesondere ausgeführt, dass der Verlust der Klägerin bei der Auflösung der Versicherung bei der B AG nur 16,71 % betrage und zumutbar sei. Bei Berücksichtigung des Rückkaufswerts dieser Versicherung einschließlich der Gewinnbeteiligung sowie des Girokonto- und Sparkontoguthabens sei die Klägerin nicht hilfebedürftig gewesen. Auf die Berücksichtigung der Lebensversicherung bei der H AG komme es nicht an. Auch eine besondere Härte der Verwertung liege nicht vor.

4: Mit ihrer vom LSG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 SGB II, insbesondere durch die Aussage des LSG, die Auflösung einer Lebensversicherung mit einem Verlust von 16,71 % sei nicht offensichtlich unwirtschaftlich. Hinzu komme, dass sie nur für kurze Zeit Leistungen nach dem SGB II beansprucht habe. Im Revisionsverfahren hat die Klägerin ihr Begehren weiter auf die Zeit bis zum 30.6.2007 und auf Leistungen ausschließlich als Zuschuss beschränkt.

5: Die Klägerin beantragt,
die Urteile des Schleswig-Holsteinischen Landessozialgerichts vom 14. Dezember 2012 und des Sozialgerichts Schleswig vom 17. September 2010 sowie den Bescheid des Beklagten vom 10. Juli 2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 28. November 2007 aufzuheben und den Beklagten zu verurteilen, ihr vom 1. Mai bis zum 30. Juni 2007 Arbeitslosengeld II als Zuschuss zu zahlen.

6: Der Beklagte beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

7: Er trägt unter anderem vor, für die Bestimmung des Substanzwerts einer Lebensversicherung sei auf deren Rückkaufswert abzustellen.

Entscheidungsgründe

8: Die zulässige Revision der Klägerin ist im Sinne der Aufhebung des Berufungsurteils und der Zurückverweisung an das LSG begründet (§ 170 Abs 2 Satz 2 Sozialgerichtsgesetz). Die Feststellungen des LSG reichen nicht aus, um abschließend entscheiden zu können, ob die Klägerin einen Anspruch auf Alg II hat.

9: 1. Rechtsgrundlage für das von der Klägerin für den Zeitraum vom 1.5. bis zum 30.6.2007 als Zuschuss begehrte Alg II ist § 19 iVm §§ 7, 9 und §§ 20, 21 und 22 SGB II in der im streitbefangenen Zeitraum geltenden Fassung, denn in Rechtsstreitigkeiten über in der Vergangenheit liegende Zeiträume ist das zum damaligen Zeitpunkt geltende Recht anzuwenden.

10: Nach § 19 Satz 1 SGB II(in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung der Grundsicherung für Arbeitsuchende vom 20.7.2006, BGBl I 1706) erhalten erwerbsfähige Hilfebedürftige als Alg II Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts einschließlich der angemessenen Kosten für Unterkunft und Heizung. Erwerbsfähige Hilfebedürftige sind nach § 7 Abs 1 Satz 1 SGB II(in der Fassung des Vierten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 24.12.2003, BGBl I 2954) Personen, die das 15. Lebensjahr vollendet und das 65. Lebensjahr noch nicht vollendet haben (Nr 1), die erwerbsfähig (Nr 2) und hilfebedürftig (Nr 3) sind und ihren gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland haben (Nr 4).

11: 2. Die Klägerin erfüllt nach den von den Beteiligten nicht gerügten und deshalb den Senat bindenden Feststellungen des LSG (§ 163 SGG) die Voraussetzungen hinsichtlich des Lebensalters, der Erwerbsfähigkeit und des gewöhnlichen Aufenthalts nach § 7 Abs 1 Satz 1 Nr 1, 2 und 4 SGB II. Anhaltspunkte für das Eingreifen eines Ausschlusstatbestands (§ 7 Abs 1 Satz 2, Abs 4 und 5 SGB II) sind nicht ersichtlich.

12: Allerdings fehlen ausreichende Feststellungen des LSG zur Hilfebedürftigkeit der Klägerin. Hilfebedürftig iS des § 7 Abs 1 Satz 1 Nr 3 SGB II ist nach § 9 Abs 1 SGB II(in der Fassung des Vierten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 24.12.2003, BGBl I 2954), wer seinen Lebensunterhalt, seine Eingliederung in Arbeit und den Lebensunterhalt der mit ihm in einer Bedarfsgemeinschaft lebenden Personen nicht oder nicht ausreichend aus eigenen Kräften und Mitteln, vor allem nicht durch Aufnahme einer zumutbaren Arbeit (Nr 1) oder aus dem zu berücksichtigenden Einkommen oder Vermögen (Nr 2) sichern kann und die erforderliche Hilfe nicht von anderen, insbesondere von Angehörigen oder von Trägern anderer Sozialleistungen erhält.

13: Für die Prüfung der Hilfebedürftigkeit iS des § 7 Abs 1 Satz 1 Nr 3, § 9 Abs 1 SGB II der alleinstehenden Klägerin sind ihrem nach dem SGB II in Betracht kommenden Bedarf(dazu unter a) die zu dessen Sicherung zu berücksichtigenden und zur Verfügung stehenden Bedarfsdeckungsmöglichkeiten der Klägerin (dazu unter b) gegenüberzustellen.

14: a) Zum Bedarf der Klägerin gehört die Regelleistung zur Sicherung des Lebensunterhalts nach § 20 Abs 1 und 2 SGB II in der im streitbefangenen Zeitraum geltenden Höhe von 345 Euro im Monat. Anhaltspunkte dafür, dass für die Klägerin daneben auch Mehrbedarfe beim Lebensunterhalt (§ 21 SGB II) in Betracht kommen könnten, sind nicht ersichtlich.

15: Nach den bindenden Feststellungen des LSG wohnte die Klägerin im streitbefangenen Zeitraum in der S straße in H zur Untermiete zu monatlich 140 Euro kalt zuzüglich 10 Euro Heizkosten. In dieser Höhe kommen Bedarfe für Unterkunft und Heizung (§ 22 SGB II) in Betracht.

16: b) Die Klägerin bezog bis einschließlich 1.5.2007 Alg in Höhe von 32,98 Euro täglich. Nach den bindenden Feststellungen des LSG erzielte die Klägerin vom auslaufenden Alg abgesehen keine Einnahmen. Ob ihr im streitbefangenen Zeitraum ab 1.5.2007 Alg als zu berücksichtigendes Einkommen iS des § 11 SGB II noch tatsächlich zufloss, hat das LSG nicht eigens festgestellt.

17: Die Feststellungen des LSG reichen auch nicht aus, um abschließend entscheiden zu können, ob die Klägerin über zu berücksichtigendes Vermögen iS des § 12 SGB II in einem Umfang verfügte, das sie in die Lage versetzte, im streitbefangenen Zeitraum ihren Lebensunterhalt ohne Leistungen nach dem SGB II zu sichern(dazu im Einzelnen unter 3.).

18: 3. Als Vermögen sind nach § 12 Abs 1 SGB II(in der Fassung des Vierten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 24.12.2003, BGBl I 2954) alle verwertbaren Vermögensgegenstände mit ihrem Verkehrswert (§ 12 Abs 4 SGB II in der zuvor genannten Fassung) zu berücksichtigen, soweit das Vermögen die Vermögensfreibeträge nach § 12 Abs 2 SGB II(in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung der Grundsicherung für Arbeitsuchende vom 20.7.2006, BGBl I 1706) übersteigt. Vermögensgegenstände, die einen Ausnahmetatbestand nach § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 1 bis 6 SGB II(in der Fassung des Vierten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 24.12.2003, BGBl I 2954) erfüllen, sind als sog Schonvermögen nicht zu berücksichtigen.

19: Die Prüfung, ob und inwieweit Vermögen bei der Prüfung der Hilfebedürftigkeit nach dem SGB II als zur Verfügung stehende Bedarfsdeckungsmöglichkeit zu berücksichtigen ist, erfordert Feststellungen dazu, über welche Vermögensgegenstände mit welchem Verkehrswert die Leistungen nach dem SGB II beanspruchende Person verfügt (dazu unter a), ob diese Vermögensgegenstände verwertbar sind (dazu unter b), ob ihre Verkehrswerte die Vermögensfreibeträge übersteigen (dazu unter c), ob die Vermögensgegenstände als Schonvermögen nicht zu berücksichtigen sind (dazu unter d) und ob die zu berücksichtigenden Vermögensgegenstände in absehbarer und angemessener Zeit verwertet werden können (dazu unter d) cc) (2)).

20: a) Nach den bindenden Feststellungen des LSG zu den Vermögensgegenständen und deren Verkehrswerten verfügte die Klägerin im Mai 2007 über ein zehn Jahre altes Kraftfahrzeug, ein Girokonto mit einem Guthaben von 1870,17 Euro, ein Sparkonto mit einem Guthaben von 2125,36 Euro, eine Rentenversicherung bei der B AG mit einem Rückkaufswert von 6493 Euro zuzüglich 96,50 Euro Gewinnbeteiligung und eine Lebensversicherung bei der H AG mit einem Rückkaufswert im Juni 2007 von 1440,14 Euro.

21: b) Für keinen dieser Vermögensgegenstände gibt es Anhaltspunkte dafür, dass sie nicht verwertbar waren.

22: Vermögen ist verwertbar, wenn seine Gegenstände verbraucht, übertragen oder belastet werden können. Der Begriff der Verwertbarkeit ist ein rein wirtschaftlicher und beurteilt sich sowohl nach den tatsächlichen als auch nach den rechtlichen Verhältnissen. Tatsächlich nicht verwertbar sind Vermögensgegenstände, für die in absehbarer Zeit kein Käufer zu finden sein wird, sei es, dass Gegenstände dieser Art nicht (mehr) marktgängig sind oder dass sie, wie zB ein Grundstück infolge sinkender Immobilienpreise, über den Marktwert hinaus belastet sind. Rechtlich nicht verwertbar ist ein Vermögensgegenstand, für den Verfügungsbeschränkungen bestehen, deren Aufhebung der Inhaber nicht erreichen kann (vgl Bundessozialgericht Urteil vom 16.5.2007 - B 11b AS 37/06 R - BSGE 98, 243 = SozR 4-4200 § 12 Nr 4, RdNr 27; BSG Urteil vom 6.5.2010 - B 14 AS 2/09 R - SozR 4-4200 § 12 Nr 15, RdNr 17 f; BSG Urteil vom 22.3.2012 - B 4 AS 99/11 R - SozR 4-4200 § 12 Nr 18 RdNr 21; BSG Urteil vom 12.7.2012 - B 14 AS 158/11 R - SozR 4-4200 § 12 Nr 20 RdNr 15).

23: Tatsächliche oder rechtliche Hindernisse, die eine Verwertbarkeit der Vermögensgegenstände der Klägerin schlechterdings unmöglich machen, sind weder festgestellt noch ersichtlich.

24: c) Der 1964 geborenen Klägerin standen im Zeitpunkt der Antragstellung Vermögensfreibeträge in Höhe von 7050 Euro zu. Denn nach § 12 Abs 2 Nr 1 SGB II war vom Vermögen abzusetzen ein Grundfreibetrag in Höhe von 150 Euro je vollendetem Lebensjahr des volljährigen Hilfebedürftigen. Der Klägerin stand mithin ein Grundfreibetrag in Höhe von 6300 Euro (42 Lebensjahre x 150 Euro) zu. Hinzu kommt nach § 12 Abs 2 Nr 4 SGB II ein Freibetrag für notwendige Anschaffungen in Höhe von 750 Euro.

25: Weitere Freibeträge iS des § 12 Abs 2 SGB II bestanden nicht. Beide Versicherungen der Klägerin erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 12 Abs 2 Nr 2 und 3 SGB II. Es handelt sich - wie das LSG zutreffend unter Hinweis auf die Entscheidungsgründe des SG dargestellt hat - weder um bundesrechtlich gefördertes Altersvorsorgevermögen iS des § 12 Abs 2 Nr 2 SGB II noch um Versicherungen mit einem vereinbarten Verwertungsausschluss iS des § 12 Abs 2 Nr 3 SGB II. Auf Gründe, warum ein Verwertungsausschluss nicht vereinbart worden ist, kommt es nicht an.

26: d) Zu prüfen bleibt, ob und ggf welche Vermögensgegenstände der Klägerin bei der Ermittlung des Werts ihres zu berücksichtigenden Vermögens nach § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 1 bis 6 SGB II als sog Schonvermögen nicht mit einzubeziehen sind(vgl Mecke in Eicher, SGB II, 3. Aufl 2013, § 12 RdNr 75).

27: aa) Nicht als Vermögen zu berücksichtigen ist das Kraftfahrzeug der Klägerin, weil der im Antragszeitpunkt mit einem Alter von zehn Jahren angegebene Opel Combo die Angemessenheitsschwelle nach § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 2 SGB II von bis zu 7500 Euro(BSG Urteil vom 6.9.2007 - B 14/7b AS 66/06 R - BSGE 99, 77 = SozR 4-4200 § 12 Nr 5, RdNr 13 ff) offenkundig nicht überschritt.

28: bb) Von der Berücksichtigung nicht ausgeschlossen durch § 12 Abs 3 Satz 1 SGB II sind die Guthaben auf dem Girokonto und dem Sparkonto, die im Mai 2007 zusammen 3995,53 Euro betrugen.

29: Der Einbeziehung auch des Sparkontos bei der Ermittlung des Werts ihres Vermögens steht von vornherein nicht die von der Klägerin für das Sparkontoguthaben formulierte Verwendungsabsicht entgegen, damit das ihr nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz gewährte Darlehen tilgen zu wollen. Denn es ist durch die Rechtsprechung des BSG geklärt, dass vom zu berücksichtigenden Vermögen Schulden grundsätzlich nicht abzuziehen sind. Die Berücksichtigung von Verbindlichkeiten bei der Feststellung der vorhandenen Vermögenswerte nach § 12 SGB II ist allenfalls geboten, wenn eine Verbindlichkeit unmittelbar auf dem fraglichen Vermögensgegenstand (zB eine auf ein Grundstück eingetragene Hypothek) lastet, da der Vermögensgegenstand in diesem Fall nicht ohne Abzüge veräußert werden kann(vgl BSG Urteil vom 15.4.2008 - B 14 AS 27/07 R - juris RdNr 44; BSG Urteil vom 11.12.2012 - B 4 AS 29/12 R - juris RdNr 31 f). Daran fehlt es hier.

30: cc) Hinsichtlich der beiden Versicherungen kommt als Ausnahmetatbestand nur § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 SGB II in Betracht, nicht aber § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 3 SGB II, weil die Klägerin zu keinem Zeitpunkt von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit war, wie das LSG bindend festgestellt hat. Nach § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 SGB II sind als Vermögen nicht zu berücksichtigen Sachen oder Rechte, soweit ihre Verwertung offensichtlich unwirtschaftlich ist(Alt 1) oder für den Betroffenen eine besondere Härte bedeuten würde (Alt 2).

31: (1) Die Prüfung dieses Ausnahmetatbestands erfordert grundsätzlich zunächst die Feststellung, in welcher Form und in welchem Zeitraum eine Verwertung für die Leistungen nach dem SGB II beanspruchende Person tatsächlich und rechtlich möglich ist. Denn erst auf dieser Grundlage kann sodann geprüft werden, ob die Verwertung offensichtlich unwirtschaftlich ist oder für den Betroffenen eine besondere Härte bedeuten würde (vgl zu dieser Prüfungsreihenfolge BSG Urteil vom 30.8.2010 - B 4 AS 70/09 R - juris RdNr 19 f).

32: (2) Ungeachtet dieses besonderen Prüfungserfordernisses im Rahmen des § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 SGB II sind Feststellungen zum Zeitraum einer möglichen Verwertung sonst jedenfalls abschließend im Rahmen der Prüfung, ob und inwieweit Vermögen als zur Verfügung stehende Bedarfsdeckungsmöglichkeit zu berücksichtigen ist, zu treffen. Der Prüfung auch der zeitlichen Dimension, innerhalb der das Vermögen (voraussichtlich) verwertet werden kann, bedarf es, weil die Leistungen nach dem SGB II beanspruchende Person, die ihr verwertbares Vermögen nicht in absehbarer und angemessener Zeit verwerten kann, nicht über bereite Mittel verfügt (vgl BSG Urteil vom 25.8.2011 - B 8 SO 19/10 R - juris RdNr 14). Maßgebend für die Prognose, ob und ggf welche Verwertungsmöglichkeiten bestehen, ist im Regelfall der Zeitraum, für den Leistungen bewilligt werden, also regelmäßig der sechsmonatige Bewilligungszeitraum für Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach dem SGB II (§ 41 Abs 1 Satz 4 SGB II). Für diesen Bewilligungszeitraum von sechs Monaten ab Antragstellung muss im Vorhinein eine Prognose getroffen werden, ob und ggf welche Verwertungsmöglichkeiten bestehen, die geeignet sind, kurzfristig Erträge zu erzielen und die Hilfebedürftigkeit abzuwenden oder zu vermindern (vgl BSG Urteil vom 6.5.2010 - B 14 AS 2/09 R - SozR 4-4200 § 12 Nr 15 RdNr 19, 21; BSG Urteil vom 23.5.2012 - B 14 AS 100/11 R - SozR 4-4200 § 12 Nr 19 RdNr 20 f: Möglichkeit des "Versilberns"). Fehlt es an einer Möglichkeit zur Verwertung zu berücksichtigenden Vermögens in diesem Zeitraum, besteht Hilfebedürftigkeit und sind auf Antrag darlehensweise Leistungen zu erbringen (§ 9 Abs 4, § 23 Abs 5 SGB II in der im streitbefangenen Zeitraum geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 24.3.2006, BGBl I 558; entsprechend im derzeit geltenden Recht § 9 Abs 4, § 24 Abs 5 SGB II).

33: (3) Prognostische Betrachtungen zum Zeitraum einer möglichen Verwertung der beiden Versicherungen hat das LSG nicht angestellt. Feststellungen hierzu waren auch nicht von vornherein entbehrlich. Denn eine sofortige Auflösung von Lebensversicherungsverträgen ist in aller Regel nicht möglich, vielmehr gelten für ihre vorzeitige Auflösung in aller Regel Kündigungsfristen; dazu, dass dies vorliegend anders sein könnte, ist nichts festgestellt.

34: Das Fehlen von Feststellungen zur Möglichkeit einer Verwertung der beiden Versicherungen innerhalb von sechs Monaten ab Antragstellung auf Alg II, erst recht innerhalb der hier allein noch streitbefangenen zwei Monate vom 1.5. bis 30.6.2007, wirkt sich vorliegend jedoch nur hinsichtlich der Versicherung bei der B AG (dazu unter (5)) und nicht auch der Versicherung bei der H AG (dazu unter (4)) aus.

35: (4) Die Verwertung der Lebensversicherung bei der H AG ist schon deshalb iS des § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 Alt 1 SGB II offensichtlich unwirtschaftlich, weil der bei ihrer Auflösung zu erzielende Gegenwert in einem deutlichen Missverhältnis zum wirklichen Wert steht.

36: Das Verhältnis zwischen beiden Werten kommt zum Ausdruck in der Verlustquote bei einem Vergleich zwischen dem gegenwärtigen Verkehrswert (Rückkaufswert der Versicherung) und dem Substanzwert, der sich aus der Summe der auf den Versicherungsvertrag eingezahlten Beiträge ergibt (zu diesem Maßstab vgl BSG Urteil vom 6.9.2007 - B 14/7b AS 66/06 R - BSGE 99, 77 = SozR 4-4200 § 12 Nr 5, RdNr 22; BSG Urteil vom 15.4.2008 - B 14/7b AS 68/06 R - BSGE 100, 196 = SozR 4-4200 § 12 Nr 8, RdNr 34). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung der Bestimmung des Substanzwerts einer Lebensversicherung als der Summe der eingezahlten Beiträge und dessen Abgrenzung zum Rückkaufswert einer Lebensversicherung sowie an der vergleichenden Betrachtung von Substanzwert und Rückkaufswert als einem Kriterium für die Prüfung, ob eine Verwertung offensichtlich unwirtschaftlich iS des § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 Alt 1 SGB II ist, fest. Dieser auf die Verlustquote abstellende Maßstab ist für die Beteiligten praktikabel und entspricht einem allgemein üblichen ökonomischen Kalkül rational handelnder Marktteilnehmer (zu diesem Gesichtspunkt vgl BSG Urteil vom 6.9.2007 - B 14/7b AS 66/06 R - BSGE 99, 77 = SozR 4-4200 § 12 Nr 5, RdNr 22; BSG Urteil vom 15.4.2008 - B 14/7b AS 68/06 R - BSGE 100, 196 = SozR 4-4200 § 12 Nr 8, RdNr 34; BSG Urteil vom 6.5.2010 - B 14 AS 2/09 R - SozR 4-4200 § 12 Nr 15 RdNr 22; BSG Urteil vom 11.12.2012 - B 4 AS 29/12 R - juris RdNr 29).

37: Der Verlust bei der Lebensversicherung bei der H AG im Verhältnis von eingezahlten Beiträgen in Höhe von 2583,78 Euro zum Rückkaufswert in Höhe von 1440,14 Euro beträgt 44,26 %. In der Rechtsprechung des BSG ist bislang anerkannt, dass ein Verlust von 48,2 % in jedem Fall unzumutbar ist (BSG Urteil vom 6.9.2007 - B 14/7b AS 66/06 R - BSGE 99, 77 = SozR 4-4200 § 12 Nr 5, RdNr 20, 23) und bei Verlusten von 42,7 % und 26,9 % das Missverhältnis zwischen eingezahlten Beiträgen und Rückkaufswert so hoch liegt, dass von einer offensichtlichen Unwirtschaftlichkeit auszugehen ist (BSG Urteil vom 15.4.2008 - B 14/7b AS 6/07 R - SozR 4-4200 § 12 Nr 9 RdNr 20-21). Weil die Verlustquote vorliegend mit 44,26 % in gleicher Weise evident hoch ist, ist die Lebensversicherung bei der H AG als Vermögen nicht zu berücksichtigen und wirkt es sich nicht aus, dass das LSG nicht festgestellt hat, in welchem Zeitraum diese Lebensversicherung für die Klägerin durch Auflösung verwertbar war.

38: (5) Hinsichtlich der Rentenversicherung bei der B AG kommt eine Verwertung nur durch ihre Auflösung und nicht auch durch Beleihung in Betracht. Eine Beleihung ist offensichtlich unwirtschaftlich iS des § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 Alt 1 SGB II, weil die Zinsaufwendungen der Klägerin hierfür höher wären als der Verlust bei einer vorzeitigen Auflösung der Versicherung, wie das LSG zutreffend ausgeführt hat.

39: Eine Verwertung dieser Versicherung durch ihre Auflösung hat das LSG nicht als offensichtlich unwirtschaftlich iS des § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 Alt 1 SGB II angesehen, weil die Verlustquote von 16,71 % im Verhältnis von eingezahlten Beiträgen in Höhe von 7911,77 Euro zum Rückkaufswert in Höhe von 6493 Euro zuzüglich der Gewinnbeteiligung von 96,50 Euro noch zumutbar sei. Diese Feststellung reicht für die Prüfung der offensichtlichen Unwirtschaftlichkeit iS des § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 Alt 1 SGB II nicht aus.

40: Der Senat kann schon deshalb nicht abschließend darüber entscheiden, ob vorliegend - und erst recht ob grundsätzlich - eine Verlustquote von 16,71 % offensichtlich unwirtschaftlich iS des § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 Alt 1 SGB II ist oder nicht, weil das LSG nicht geprüft und festgestellt hat, ob die Verwertung der Rentenversicherung bei der B AG überhaupt durch Auflösung in einem absehbaren und angemessenen Zeitrahmen möglich war. Erst wenn auch dies festgestellt ist, kann die Frage abschließend beantwortet werden, ob die Verwertung dieser Versicherung offensichtlich unwirtschaftlich ist. Ein Verzicht auf diese Feststellung kommt zwar in Betracht, wenn die Verlustquote evident hoch ist (so vorliegend hinsichtlich der Versicherung bei der H AG). Das ist mit Blick auf die Rentenversicherung bei der B AG indes nicht der Fall. Insoweit kann die Frage danach, ob die Versicherung in einem absehbaren und angemessenen Zeitrahmen verwertbar war, nicht offen bleiben, weil die Verlustquote zwischen dem Bereich von "Grenze noch nicht erreicht" (12,9 %) und "Wirtschaftlichkeit zweifelhaft" (18,5 %) bei rein isolierter Betrachtung des Verhältnisses von eingezahlten Beiträgen (Substanzwert) und Rückkaufswert liegt (vgl zu diesen Werten BSG Urteil vom 6.9.2007 - B 14/7b AS 66/06 R - BSGE 99, 77 = SozR 4-4200 § 12 Nr 5, RdNr 23), und weil auch erst durch die Berücksichtigung dieser Versicherung die Klägerin ihren Vermögensfreibetrag in Höhe von 7050 Euro überschreiten würde.

41: Soweit es für eine abschließende Entscheidung, ob die Verwertung dieser Versicherung offensichtlich unwirtschaftlich ist oder nicht, auf prognostische Betrachtungen und hierauf gestützte tatsächliche Feststellungen ankommt, können diese nicht vom Senat angestellt und getroffen werden.

42: (6) Ohnehin könnte nicht durch eine revisionsgerichtliche Entscheidung im Einzelfall für alle Fälle einer Verwertung von Lebensversicherungen durch ihre vorzeitige Auflösung bestimmt werden, wo prozentgenau die Grenze zur offensichtlich unwirtschaftlichen Verwertung liegt. Diesem vom LSG vertretenen rechtlichen Ansatz kann nicht gefolgt werden. Denn sowohl bei der Offensichtlichkeit als auch bei der Unwirtschaftlichkeit handelt es sich um unbestimmte Rechtsbegriffe (vgl Hengelhaupt in Hauck/Noftz, SGB II, K § 12 RdNr 244, Stand: IX/08; Radüge in jurisPK-SGB II, 3. Aufl 2012, § 12 RdNr 150). Mit ihrer Verwendung zeigt der Gesetzgeber an, dass es bei der Rechtsanwendung jeweils um eine Entscheidung im Einzelfall und dessen Prägung durch eine unabgeschlossene Vielzahl von Umständen gehen soll, die einer bestimmten, strikten normativen Vorgabe für alle künftigen Fälle entgegen steht. Die Konkretisierung unbestimmter Rechtsbegriffe im Einzelfall durch die rechtsanwendende Verwaltung ist zwar gerichtlich in vollem Umfang überprüfbar; ein Beurteilungsspielraum der Verwaltung bei der Konkretisierung unbestimmter Rechtsbegriffe mit der Folge einer nur eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung ist nur ausnahmsweise anzuerkennen (vgl Littmann in Hauck/Noftz, SGB X, K § 31, Stand XII/2011; Sachs in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 8. Aufl 2014, § 40 RdNr 147 ff, 158 ff). Die volle gerichtliche Überprüfbarkeit der Rechtsanwendung im Einzelfall führt aber weder im Verhältnis von Verwaltung und Gerichten noch im Verhältnis von Instanzgerichten und Revisionsgericht dazu, dass aus dem unbestimmten ein bestimmter Rechtsbegriff wird. Der für eine Vielzahl von Anwendungsfällen einschlägige Rechtsbegriff bleibt vielmehr ein unbestimmter, auch wenn die Unbestimmtheit für die Rechtsanwendung über die gerichtliche Entscheidung im Einzelfall hinaus eingegrenzt und handhabbar gemacht werden kann durch verallgemeinerbare Konkretisierungsleistungen (zB Fallgruppenbildungen, Typisierungen). Dennoch werden eine Vagheit des Begriffs und eine Bandbreite seiner Anwendung bleiben, die bei abweichenden Gestaltungen des Einzelfalls neue oder andere Konkretisierungen unbestimmter Rechtsbegriffe erfordern und ermöglichen. Eben dies soll der unbestimmte Rechtsbegriff leisten. Anderenfalls würde die Rechtsprechung die Entscheidung des Gesetzgebers konterkarieren, von einer exakt bezifferbaren Grenzsetzung gerade abzusehen.

43: Vor diesem Hintergrund kommt auch eine einzelfallunabhängige revisionsgerichtliche Bestimmung einer feststehenden unteren Verlustquote, ab der die Verwertung von Lebensversicherungen iS des § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 Alt 1 SGB II immer offensichtlich unwirtschaftlich ist, nicht in Betracht(anders noch BSG Urteil vom 23.5.2012 - B 14 AS 100/11 R - SozR 4-4200 § 12 Nr 19 RdNr 23, 25). Denn damit bliebe die Vielfalt möglicher Fallgestaltungen außen vor, deren Berücksichtigung bei der Rechtsanwendung der unbestimmte Rechtsbegriff der offensichtlichen Unwirtschaftlichkeit dient. Zu den in einer Gesamtschau zu berücksichtigenden Umständen des Einzelfalls können mit Blick auf die Verwertung von Lebensversicherungen neben der Verlustquote bei ihrer vorzeitigen Auflösung die konkreten Vertragsbedingungen der Versicherung (zB versicherte Risiken, Laufzeit, Leistungen vor und nach Ablauf, Prämien, Kündigungsfristen) und die konkrete Vertragssituation (zB bisherige Laufzeit und Ansparphase im Verhältnis zur Laufzeitvereinbarung, bereits in Anspruch genommene Leistungen vor Ablauf) ebenso gehören wie der Umstand, ob die Versicherung bereits beliehen ist. Insbesondere die vereinbarten Vertragsbedingungen sind in unterschiedlicher Ausgestaltung auf dem Versicherungsmarkt anzutreffen und sie prägen als Tatsachen im Einzelfall die rechtliche Unterscheidung von wirtschaftlicher und unwirtschaftlicher Verwertung einer Versicherung mit. Die Offensichtlichkeit einer Unwirtschaftlichkeit kann zudem mitgeprägt werden durch das, was bei der vorzeitigen Auflösung von Versicherungen an Verlusten im Wirtschafts- und Rechtsverkehr allgemein üblich ist. Auch diese Verhältnisse können schwanken. Diese Vielfalt möglicher Fallgestaltungen kann nicht durch die revisionsgerichtliche Bestimmung einer prozentgenauen Grenze zur offensichtlich unwirtschaftlichen Verwertung negiert werden. Die Umstände des Einzelfalls vollständig zu erfassen und in einer Gesamtschau zu bewerten, bleibt vielmehr Aufgabe der Verwaltung wie der Instanzgerichte.

44: (7) War die Verwertung der Rentenversicherung der Klägerin bei der B AG in einem absehbaren und angemessenen Zeitrahmen möglich, würde ihre Berücksichtigung als Vermögen schließlich nicht nur dann ausgeschlossen sein, wenn ihre Verwertung offensichtlich unwirtschaftlich gewesen wäre, sondern auch dann, wenn die Verwertung für die Klägerin eine besondere Härte bedeutet haben würde (§ 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 Alt 2 SGB II).

45: Erforderlich für die Annahme einer besonderen Härte sind außergewöhnliche Umstände des Einzelfalls, die nicht bereits in § 12 Abs 2 und 3 SGB II als Privilegierungstatbestände erfasst sind und die dem Betroffenen ein deutlich größeres Opfer abverlangen als eine einfache Härte und erst recht als die mit der Vermögensverwertung stets verbundenen Einschnitte(vgl BSG Urteil vom 16.5.2007 - B 11b AS 37/06 R - BSGE 98, 243 = SozR 4-4200 § 12 Nr 4, RdNr 31 ff; BSG Urteil vom 6.5.2010 - B 14 AS 2/09 R - SozR 4-4200 § 12 Nr 15 RdNr 25; BSG Urteil vom 22.3.2012 - B 4 AS 99/11 R - SozR 4-4200 § 12 Nr 18 RdNr 28; BSG Urteil vom 23.5.2012 - B 14 AS 100/11 R - SozR 4-4200 § 12 Nr 19 RdNr 27).

46: Als ein solcher Umstand kommt vorliegend in Betracht, dass die Klägerin Alg II nur für die zwei Monate zwischen dem Auslaufen des Alg und dem Beginn des Beschäftigungsverhältnisses beansprucht. Das LSG hat sich damit, dass die Klägerin Leistungen nur für kurze Zeit beansprucht - im Berufungsverfahren noch für drei Monate -, nicht auseinandergesetzt, sondern das Vorliegen einer besonderen Härte allein unter dem Gesichtspunkt einer atypischen Erwerbsbiografie und zukünftiger Rentenlücken der Klägerin geprüft und - insoweit zu Recht - abgelehnt. Doch auch der Umstand einer nur absehbar kurzen Leistungsdauer kann die Annahme einer besonderen Härte der Verwertung einer Versicherung durch ihre Auflösung rechtfertigen.

47: Das BSG hat es bislang offen gelassen, inwieweit an die Verwertung von Vermögen im Rahmen des § 12 SGB II andere Maßstäbe anzulegen sind, wenn die Leistungen beanspruchende Person lediglich für einen absehbar kurzen Zeitraum Leistungen begehrt. Zwar hat es sich skeptisch gezeigt und formuliert, dass das Argument, die Leistung werde nur für einen kurzen Zeitraum beantragt, kaum jemals dazu führe, dass eine besondere Härte iS des § 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 Alt 2 SGB II zu bejahen sei(BSG Urteil vom 6.9.2007 - B 14/7b AS 66/06 R - BSGE 99, 77 = SozR 4-4200 § 12 Nr 5, RdNr 12, 24; noch enger: BSG Urteil vom 15.4.2008 - B 14 AS 27/07 R - juris RdNr 49, wonach in der Nutzung der Dispositionsfreiheit von Versicherungen ohne Verwertungsausschluss keine besondere Härte liegen könne). Allerdings hat es auch formuliert, eine kurze Leistungs- bzw Anspruchsdauer könne (allenfalls) dann eine besondere Härte begründen, wenn bereits bei Antragstellung die konkret begründete Aussicht bestanden habe, dass Leistungen nur für einen kurzen Zeitraum in Anspruch genommen würden (BSG Urteil vom 6.5.2010 - B 14 AS 2/09 R - SozR 4-4200 § 12 Nr 15 RdNr 26). Vorliegend kann diese Frage erneut offen gelassen werden, weil es auch insoweit vor einer abschließenden Entscheidung hierüber noch Feststellungen des LSG zur zeitlichen Dimension einer möglichen Verwertung der Rentenversicherung der Klägerin bei der B AG bedarf.

48: 4. Das LSG wird im wieder eröffneten Berufungsverfahren zunächst festzustellen haben, in welchem Zeitraum der Klägerin die Verwertung der Rentenversicherung bei der B AG durch ihre vorzeitige Auflösung möglich war, um sodann auf dieser Grundlage und unter Würdigung dieses und der weiteren Einzelfallumstände darüber zu entscheiden, ob die Verwertung offensichtlich unwirtschaftlich ist oder für die Klägerin eine besondere Härte bedeuten würde und die Versicherung deshalb als Vermögen nicht zu berücksichtigen ist (§ 12 Abs 3 Satz 1 Nr 6 SGB II).

49: Erst wenn auf dieser Grundlage festgestellt ist, dass diese Rentenversicherung als Vermögen zu berücksichtigen ist und in welcher Höhe sie als Bedarfsdeckungsmöglichkeit der Klägerin zu berücksichtigen ist (Rückkaufswert zuzüglich Überschussbeteiligung abzüglich Kapitalertragssteuer und ggf weiterer Verwertungskosten; vgl BSG Urteil vom 15.4.2008 - B 14 AS 27/07 R - juris RdNr 43; BSG Urteil vom 11.12.2012 - B 4 AS 29/12 R - juris RdNr 13, 29), lässt sich die Feststellung treffen, ob die Klägerin unter Berücksichtigung dieser Versicherung zusammen mit den ihr sofort zur Verfügung stehenden Guthaben der beiden Konten den Gesamtbetrag der Vermögensfreibeträge nach § 12 Abs 2 SGB II in Höhe von 7050 Euro überschreitet und sie hilfebedürftig ist oder nicht.

50: Das LSG wird bei der Bejahung von Hilfebedürftigkeit der Klägerin auch Anlass und Gelegenheit zur Prüfung haben, ob der Klägerin im Mai 2007 Alg noch tatsächlich zufloss.

51: Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens bleibt dem LSG vorbehalten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

²Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.³Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.⁴Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.⁵Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.⁶Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

²Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.³Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.⁴Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.⁵Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;

3a.

Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;

4.

gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;

5.

zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.²Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.³Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;

6.

(weggefallen)

7.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.²Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.³Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.⁴§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.

8.

(weggefallen)

9.

30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.²Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.³Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.⁴Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.⁵Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.²Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.³Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.⁴Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.⁵Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.⁶Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.⁷Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.⁸Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.⁹Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;

2.

auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Dies gilt nur für

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

³Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

3.

Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.³Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

4.

Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

²Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.³Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

²Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.²§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.³§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.²Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.³§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁴Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.⁵Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)¹Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.²Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.³Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.⁴Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.⁵Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.⁶Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)¹Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.²Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.³Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.⁴Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)¹Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600

zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.²Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.³Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)¹Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.²Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.³Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.⁴Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.⁵§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁶§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32 Kinder, Freibeträge für Kinder

(1) Kinder sind

1.: im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.: Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(2)¹Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen.²Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)¹Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.

noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder

2.

noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und

a)

für einen Beruf ausgebildet wird oder

b)

sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder

c)

eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder

d)

einen der folgenden freiwilligen Dienste leistet:

aa): ein freiwilliges soziales Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
bb): ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
cc): einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
dd): eine Freiwilligentätigkeit im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) 2021/888 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 2021 zur Aufstellung des Programms für das Europäische Solidaritätskorps und zur Aufhebung der Verordnungen (EU) 2018/1475 und (EU) Nr. 375/2014 (ABl. L 202 vom 8.6.2021, S. 32),
ee): einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
ff): einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016,
gg): einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder
hh): einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 4. Januar 2021 (GMBl S. 77) oder

3.

wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.

²Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.³Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich.

(5)¹In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.: den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.: sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.: eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,

für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt.²Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend.³Absatz 4 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(6)¹Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 3 012 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen.²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.³Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn

1.: der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.: der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.

⁴Für ein nicht nach § 1 Absatz 1 oder 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind können die Beträge nach den Sätzen 1 bis 3 nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind.⁵Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel.⁶Abweichend von Satz 1 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist; die Übertragung des Kinderfreibetrags führt stets auch zur Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.⁷Eine Übertragung nach Satz 6 scheidet für Zeiträume aus, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden.⁸Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen, wenn bei dem Elternpaar die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen.⁹Eine Übertragung nach Satz 8 scheidet aus, wenn der Übertragung widersprochen wird, weil der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut.¹⁰Die den Eltern nach den Sätzen 1 bis 9 zustehenden Freibeträge können auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt.¹¹Die Übertragung nach Satz 10 kann auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils erfolgen, die nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden kann.¹²Voraussetzung für die Berücksichtigung des Kinderfreibetrags sowie des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes ist die Identifizierung des Kindes durch die an dieses Kind vergebene Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung).¹³Ist das Kind nicht nach einem Steuergesetz steuerpflichtig (§ 139a Absatz 2 der Abgabenordnung), ist es in anderer geeigneter Weise zu identifizieren.¹⁴Die nachträgliche Identifizierung oder nachträgliche Vergabe der Identifikationsnummer wirkt auf Monate zurück, in denen die übrigen Voraussetzungen für die Gewährung des Kinderfreibetrags sowie des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vorliegen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Feb. 2010 - VI R 65/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2001 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) vorgelegen haben sowie ob Unterhaltszahlungen als außergewöhnliche Belastung steuermindernd zu berücksichtigen sind.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

3: Seit dem Veranlagungsjahr 1998 hatten die Kläger Unterhaltsleistungen an die 1934 geborene und verwitwete Mutter (M) der Klägerin als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. In der Einkommensteuererklärung für 1998 gaben sie an, M verfüge über keinerlei Barschaft, ihr Vermögen bestehe nur aus einem kleinen Häuschen. In den Erklärungen für die Streitjahre 1999 bis 2001 gaben die Kläger als Einkünfte der M deren Rente und als Vermögen --mit dem Hinweis "siehe Vorjahr"-- das Einfamilienhaus an. In den Einkommensteuerbescheiden für 1999 vom 20. Juni 2000, für 2000 vom 30. August 2001 und für 2001 vom 15. November 2002 sind jeweils Unterhaltszahlungen an die M in Höhe von 3.600 DM als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden.

4: Im Rahmen der Veranlagung 1999 fragte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 7. April 2000 bei den Klägern an, wie die land- und forstwirtschaftlichen Flächen der Klägerin genutzt würden. In den Akten befindet sich eine Veräußerungsanzeige mit Eingangsstempel vom 22. August 2000, wonach die Klägerin am 10. August 2000 unbebaute Grundstücke für 74.000 DM verkauft hatte. Die Bewertungsstelle hatte dazu am 4. Oktober 2000 auf Anfrage mitgeteilt, die Grundstücke seien am 1. November 1993 und am 12. Juli 1999 durch Schenkung erworben worden und als land- und forstwirtschaftliches Vermögen bewertet. Angaben über den Schenker enthält die Mitteilung nicht.

5: Anlässlich einer Einspruchsbearbeitung stellte die Rechtsbehelfsstelle des FA im Jahr 2004 fest, dass M nicht nur Eigentümerin des selbst genutzten Grundstücks sowie eines --nicht angrenzenden-- Gartengrundstücks war, sondern auch Miterbin zu 1/2 nach dem Vater der Klägerin, und dass die Miterben --in Erbengemeinschaft-- Eigentümer eines 1.160 qm großen Bauplatzes waren. Des Weiteren wurde ermittelt, dass der Erbengemeinschaft 12.230 qm Ackerland und 2.806 qm Wald gehört hatten, die durch notariellen Vertrag vom 12. Juli 1999 ohne Gegenleistung der Klägerin zu Alleineigentum übertragen worden waren. Eine Kopie des Vertrages war am 26. Juli 1999 beim FA eingegangen, in die Grunderwerbsteuerstelle gelangt und dort abgeheftet worden.

6: Das FA teilte den Klägern daraufhin mit, es habe festgestellt, dass M Inhaberin eines nicht nur geringen Vermögens sei. Sie verfüge neben dem selbst bewohnten Einfamilienhaus über weiteren Grundbesitz. Es könne zudem davon ausgegangen werden, dass M über Bankguthaben in nicht nur geringem Umfang verfüge. Dies ergebe sich aus ihren von der Zinsabschlagsteuer freigestellten Zinserträgen. Darüber hinaus liege keine außergewöhnliche Belastung vor, wenn die unterstützte Person aufgrund von Unterhaltsgefährdung einen Anspruch auf Herausgabe verschenkten Vermögens habe. Das FA änderte am 20. September 2004 die Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2001 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und berücksichtigte die Unterhaltsleistungen nicht mehr.

7: Das Finanzgericht (FG) wies die Sprungklage ab.

8: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

9: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: das Urteil des FG Nürnberg vom 5. Dezember 2006 I 315/2004 sowie die Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2001 vom 20. September 2004 aufzuheben.

10: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bejaht. Seine Versagung des Abzugs für Unterhaltsaufwendungen unter Hinweis auf zu hohes Vermögen der unterstützten M hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung jedoch nicht stand.

12: 1. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von den Klägern gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Die Kläger haben ihre Revision auch auf Verletzung materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der Bundesfinanzhof (BFH) das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf eine Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (vgl. § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO). Da die Revision aus materiellen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, kann offenbleiben, ob sie auch infolge eines Verfahrensfehlers begründet ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 2007 V R 28/04, BFHE 217, 59, BFH/NV 2007, 1604, unter II.1., m.w.N.).

13: 2. Zutreffend ist die Ansicht des FG, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für den Erlass der Änderungsbescheide hätten vorgelegen. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Zu diesen Tatsachen zählen auch sämtliche Umstände, die zur Annahme von eigenem Vermögen einer unterstützten Person im Rahmen des § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen. Danach sind das Eigentum der M an dem Gartengrundstück, das Miteigentum am Baugrundstück, die Übertragung des Miterbenanteils von M auf die Klägerin ebenso wie das Geldvermögen der M Tatsachen, die voneinander unabhängig den Abzug von Unterhaltsleistungen nach § 33a Abs. 1 EStG ausschließen können. Eine Tatsache ist dem FA dann i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt, wenn es positive Kenntnis erlangt hat (BFH-Urteil vom 26. Februar 2009 II R 4/08, BFH/NV 2009, 1599).

14: a) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass das FA weder von dem Eigentum der M am Gartengrundstück noch von ihrem Miteigentum am Baugrundstück oder von ihrem Geldvermögen Kenntnis zum Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung im Rahmen der Erstveranlagungen hatte. Dies wird durch die Kläger auch nicht angegriffen. Zudem konnte das FG zu Recht offenlassen, ob das FA bereits im Rahmen der Erstveranlagungen Kenntnis von den Übertragungsvorgängen zwischen M und der Klägerin hatte. § 173 AO knüpft die Rechtsfolge der Änderungsmöglichkeit an eine bestimmte Tatsache. Dass es daneben eine oder weitere andere Tatsachen gegeben hat, die möglicherweise bekannt waren und zu einer Änderung hätten führen müssen, ist unbeachtlich. Insoweit hätte der von den Klägern angebotene Zeugenbeweis mangels Entscheidungserheblichkeit keine weiterführenden Erkenntnisse bringen können.

15: b) Die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO scheitert auch nicht, wie die Kläger meinen, an der fehlenden Rechtserheblichkeit. Die Unkenntnis des FA von der bestimmten Tatsache muss für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich gewesen sein. Das ist nach der zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ergangenen Entscheidung des Großen Senats vom 23. November 1987 GrS 1/86 (BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180) der Fall, wenn das FA bei rechtzeitiger Kenntnis des wahren Sachverhalts in der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einem anderen Ergebnis gelangt wäre. Von diesem Grundsatz ist auch bei der hier strittigen Änderungsbefugnis gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1989 II R 73/87, BFH/NV 1990, 415). Für die Frage, wie das FA bei rechtzeitiger Kenntnis entschieden hätte, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Sachverhalt vom FA zutreffend gewürdigt worden wäre (Senatsbeschluss vom 14. September 2005 VI R 18/03, BFH/NV 2006, 13). Dies gilt nicht, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das FA selbst bei Kenntnis der Tatsache eine andere Würdigung aus rechtlichen Erwägungen vorgenommen hätte. § 173 AO ist keine Rechtsgrundlage für die Beseitigung von Rechtsfehlern (BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 117/95, BFH/NV 1997, 853). Hinweise auf eine andere rechtliche Beurteilung können sich aus der Auslegung des Gesetzes nach der damaligen Rechtsprechung des BFH oder aus Verwaltungsanweisungen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das FA gegolten haben, ergeben (Beschluss des Großen Senats in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180).

16: Nach diesen Grundsätzen sind die nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen rechtserheblich. Die Unkenntnis des FA über die Tatsachen, dass M Eigentümerin eines Garten- und Miteigentümerin eines Baugrundstücks ist sowie über Geldvermögen verfügt, war ursächlich für den im Rahmen der Erstveranlagungen der Kläger gewährten Unterhaltskostenabzug als außergewöhnliche Belastung. Es ist davon auszugehen, dass das FA diesen Abzug versagt hätte, wenn es gewusst hätte, dass M über derartiges Vermögen verfügt. Anhaltspunkte für eine abweichende rechtliche Beurteilung aufgrund entgegenstehender Verwaltungsanweisungen oder abweichender Auslegung des § 33a Abs. 1 EStG durch die Rechtsprechung in den Streitjahren sind nicht vorhanden. Insbesondere lassen sich keine Hinweise finden, dass das FA die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG in den Streitjahren nicht beachten wollte. Selbst wenn also, wie die Kläger behaupten, das FA von den Übertragungsvorgängen zwischen M und der Klägerin Kenntnis gehabt und den Abzug der Unterhaltsaufwendung nicht versagt hätte, würde dies an der Rechtserheblichkeit der Tatsachen nichts ändern. Aus einem --unterstellt-- unrichtigen Verhalten des FA bezüglich einer Tatsache kann nicht ohne weiteres auf eine Wiederholung bei einer weiteren Tatsache geschlossen werden. Es ist daher unerheblich, ob das FA Kenntnis von den Übertragungsvorgängen zwischen M und der Klägerin bei der Erstveranlagung hatte.

17: Schließlich hat das FG zu Recht entschieden, dass das FA auch nicht durch Treu und Glauben an einer Änderung der Bescheide gehindert war. Das FG konnte auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen zu dem Ergebnis gelangen, dass das FA die ihm obliegende Ermittlungspflicht nicht verletzt hat. Daher kann offenbleiben, ob die Kläger ihrerseits die ihnen obliegende Pflicht, den steuerlich relevanten Sachverhalt dem FA vollständig und deutlich zur Prüfung vorzulegen, verletzt haben.

18: 3. Zu Unrecht hat das FG jedoch im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG zur Ermittlung der Höhe des schädlichen Eigenvermögens der unterstützten Person hinsichtlich unbebauter Grundstücke allein auf die Bodenrichtwerte nach dem Baugesetzbuch (BauGB) abgestellt.

19: a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu einem Höchstbetrag von 13.020 DM (1999), 13.500 DM (2000) bzw. 14.040 DM (2001) im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Voraussetzung für den Abzug ist u.a., dass die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Der Gesetzgeber geht dabei typisierend davon aus, dass bei eigenem, nicht nur geringfügigem Vermögen eine Unterhaltsbedürftigkeit nicht gegeben ist und die Unterhaltsaufwendungen damit nicht zwangsläufig anfallen (BFH-Urteil vom 14. August 1997 III R 68/96, BFHE 184, 315, BStBl II 1998, 241, zu § 33a Abs. 1 EStG a.F.). Ob der Unterhaltsempfänger über kein oder nur geringes Vermögen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG verfügt, ist unabhängig von der Anlageart nach dem Verkehrswert zu entscheiden; ein Vermögen von bis zu 15.500 € (30.000 DM) ist in der Regel gering (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 41/01, BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655). Diese Grenze von 15.500 € (30.000 DM) ist für die Streitjahre trotz der seit 1975 eingetretenen Geldentwertung nicht zu erhöhen (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 III R 48/05, BFHE 221, 221, BStBl II 2009, 361). Sie liegt in den Streitjahren deutlich über dem Schonvermögen nach § 88 Abs. 2 Nr. 8 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) i.V.m. § 1 der Verordnung zur Durchführung des § 88 Abs. 2 Nr. 8 BSHG. Auch die seit 1. Januar 2005 geltenden neuen Grenzen für das Schonvermögen im Sozialrecht des § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch überschreiten die Grenze von 30.000 DM (15.500 €) nicht.

20: b) Das FG hat festgestellt, dass M als unterstützte Person Eigentümerin eines Gartengrundstücks sowie Miteigentümerin eines Baugrundstücks ist. Dem FG ist darin zuzustimmen, dass die Verkehrswerte dieser Grundstücke zu ermitteln sind. Zu Unrecht hat das FG jedoch die Bodenrichtwerte nach § 196 BauGB für allein maßgeblich zur Bestimmung des Verkehrswertes i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG gehalten.

21: Unter Vermögen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist das Nettovermögen zu verstehen, d.h. der Wert der aktiven Vermögensgegenstände, vermindert um die Schulden des Unterhaltsempfängers (BFH-Urteil in BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655). Denn durch den kreditfinanzierten Erwerb von Wirtschaftsgütern vermindert sich die unterhaltsrechtliche Bedürftigkeit nicht. Zur Ermittlung des Nettovermögens ist daher zunächst der objektive Verkehrswert (Bruttovermögenswert) der Vermögensgegenstände zu ermitteln. Im Anschluss sind diese Werte einzelfallbezogen nach dem Sinn und Zweck des § 33a EStG zu mindern.

22: aa) Zur Ermittlung des Bruttovermögens sind die einzelnen Vermögensgegenstände zu bewerten. Dies erfolgt für alle bundesgesetzlich geregelten Abgaben, die durch Bundes- oder Landesbehörden verwaltet werden, grundsätzlich gemäß § 1 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) in Anwendung des allgemeinen Teils (§§ 1 bis 16 BewG). Dies gilt gemäß § 1 Abs. 2 BewG nicht, wenn im jeweiligen Einzelsteuergesetz oder im besonderen Teil des Bewertungsgesetzes Sonderregelungen zur Bewertung von Vermögensgegenständen normiert sind. § 33a Abs. 1 EStG enthält keine Regelung, nach welchem Verfahren das Vermögen der unterstützten Person zu ermitteln ist. Zwar zählen die Grundstücke der M zum Grundvermögen i.S. der §§ 68ff. BewG. Jedoch enthält § 72 BewG für unbebaute Grundstücke keine Sonderregelung für die Bewertung. Damit gilt zur Verkehrswertermittlung der allgemeine Teil und somit der gemeine Wert nach § 9 BewG. Der gemeine Wert unbebauter Grundstücke ist nach der Rechtsprechung des BFH entweder unmittelbar aus Verkaufspreisen für benachbarte vergleichbare Grundstücke oder auf der Grundlage von Durchschnittswerten (Richtwerten) oder --in Ausnahmefällen-- durch Einzelgutachten zu ermitteln (BFH-Entscheidungen vom 21. Mai 1982 III B 32/81, BFHE 136, 141, BStBl II 1982, 604, und vom 26. September 1980 III R 21/78, BFHE 132, 101, BStBl II 1981, 153). Zwar kommt der Wertermittlung unmittelbar aus Verkaufspreisen für benachbarte Vergleichsgrundstücke grundsätzlich der Vorrang vor den anderen Wertermittlungsmethoden zu. Voraussetzung für die Wertermittlung durch unmittelbaren Vergleich mit Verkaufspreisen ist jedoch, dass eine ausreichende Zahl repräsentativer und stichtagsnaher Verkaufsfälle in der näheren Umgebung vorliegt. Anderenfalls verdient --und dies dürfte in der Praxis die Regel sein-- aus Gründen der gleichmäßigen Besteuerung die Ableitung des gemeinen Wertes aus Richtwerten den Vorzug (BFH in BFHE 136, 141, 144, BStBl II 1982, 604, 606, und in BFHE 132, 101, 104, BStBl II 1981, 153, 154). Dabei ist der für das Streitjahr festgestellte Richtwert zu Grunde zu legen.

23: Die vom FG angenommene Verbindlichkeit der Bodenrichtwerte (§ 196 BauGB) als Bewertungsmaßstab für unbebaute Grundstücke in sämtlichen Steuerrechtsverhältnissen ergibt sich nicht aus dem Gesetz. Der Regelung der Bodenrichtwerte im Baugesetzbuch soll ebenso wie den Gutachten der Gutachterausschüsse (§ 193 Abs. 3 BauGB) keine Verbindlichkeit zukommen (Kleiber in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, § 196 Rz 10). Dies entspricht auch dem in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers in Bezug auf das Steuerrecht (BTDrucks 7/4793 zu § 143b des Bundesbaugesetzes 1976). Auch aus dem Bewertungsgesetz lässt sich keine Allgemeinverbindlichkeit der Bodenrichtwerte herleiten. Der Gesetzgeber hat zwar für die Ermittlung des Bedarfswertes (§ 145 BewG) eine Verbindlichkeit der Bodenrichtwerte normiert. Die §§ 138ff. BewG wurden jedoch nur zur Neuregelung der Grunderwerb- und der Erbschaftsteuer eingeführt. Auch eine analoge Anwendung dieser Vorschriften auf andere Steuerrechtsgebiete kommt nicht in Betracht. Die Vorschriften sind in den Streitjahren nicht auf die Ermittlung des gemeinen Wertes gerichtet gewesen, sondern auf einen deutlich darunterliegenden. Zudem waren die Bodenrichtwerte auf den Stichtag 1. Januar 1996 bis zum Jahr 2007 festgelegt. Damit waren die aktuellen Wertverhältnisse nicht berücksichtigt (Knittel in: Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 9 BewG [ErbStG] Rz 3, 20).

24: Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich eine Verbindlichkeit der Bodenrichtwerte für den Streitfall auch nicht aus den in der Vorentscheidung zitierten Urteilen des BFH vom 12. Juli 2006 II R 1/04 (BFHE 213, 387, BStBl II 2006, 742) sowie vom 11. Mai 2005 II R 21/02 (BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686). Beide Entscheidungen beziehen sich allein auf die Ermittlung von Grundstückswerten für die Bedarfsbewertung. Dass die Bodenrichtwerte auch für § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG verbindlich sein sollten, lässt sich den Urteilen nicht entnehmen.

25: bb) Allerdings kann auch nicht der gemeine Wert der Ermittlung des für § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG maßgeblichen Nettovermögens zugrunde gelegt werden. Denn nach § 9 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 BewG sind persönliche Verhältnisse, wie nachhaltige Verfügungsbeschränkungen oder Verwertungshindernisse, unberücksichtigt zu lassen. Solche in der Person des Steuerpflichtigen oder seines Rechtsvorgängers begründeten Umstände sind bei Ermittlung des schädlichen Vermögens nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG zu berücksichtigen, weil sie die unterhaltsrechtliche Bedürftigkeit nicht ausschließen. Ausgangspunkt ist danach der gemeine Wert, der um die Belastungen auf Grund ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse zu mindern ist (s. auch BFH in BFHE 221, 221, BStBl II 2009, 361).

26: cc) Nach alledem hat das FG zu Unrecht einen Verkehrswert für die unbebauten Grundstücke allein aus den Bodenrichtwerten nach dem Baugesetzbuch abgeleitet. Das FG hat ausgehend von seiner Rechtsauffassung vorliegend keine Feststellungen darüber getroffen, ob eine Ermittlung des gemeinen Wertes aus Kaufpreisen für vergleichbare Grundstücke möglich gewesen wäre. Des Weiteren fehlen Feststellungen zu den besonderen Umständen des vorliegenden Falls. Dazu gehören Feststellungen zu Verbindlichkeiten, Nutzungs- oder Verfügungsbeschränkungen sowie zur Verwertbarkeit des Grundvermögens.

27: 4. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Das FG wird den dargelegten Grundsätzen folgend eine neue Bewertung des Vermögens der M vorzunehmen haben. Zur Ermittlung der Verkehrswerte der Grundstücke sind alle erkennbaren Umstände miteinzubeziehen. Ausgangspunkt ist dabei der gemeine Wert der Grundstücke nach § 9 BewG. Zu dessen Ermittlung sind vorrangig Verkaufspreise für vergleichbare Grundstücke heranzuziehen. Sollte dies nicht möglich sein, kann der gemeine Wert aus den für die Streitjahre festgestellten Bodenrichtwerten abgeleitet werden. Im zweiten Schritt sind sämtliche Belastungen des Bruttovermögens, die einer kurzfristigen Verwertung entgegenstehen, festzustellen und der Minderungswert, gegebenenfalls im Schätzungswege, zu ermitteln.

Sozialgesetzbuch (SGB) Zweites Buch (II) - Bürgergeld, Grundsicherung für Arbeitsuchende - (Artikel 1 des Gesetzes vom 24. Dezember 2003, BGBl. I S. 2954) - SGB 2 | § 12 Zu berücksichtigendes Vermögen

(1) Alle verwertbaren Vermögensgegenstände sind vorbehaltlich des Satzes 2 als Vermögen zu berücksichtigen. Nicht zu berücksichtigen sind

1.: angemessener Hausrat; für die Beurteilung der Angemessenheit sind die Lebensumstände während des Bezugs von Bürgergeld maßgebend,
2.: ein angemessenes Kraftfahrzeug für jede in der Bedarfsgemeinschaft lebende erwerbsfähige Person; die Angemessenheit wird vermutet, wenn die Antragstellerin oder der Antragsteller dies im Antrag erklärt,
3.: für die Altersvorsorge bestimmte Versicherungsverträge; zudem andere Formen der Altersvorsorge, wenn sie nach Bundesrecht ausdrücklich als Altersvorsorge gefördert werden,
4.: weitere Vermögensgegenstände, die unabhängig von der Anlageform als für die Altersvorsorge bestimmt bezeichnet werden; hierbei ist für jedes angefangene Jahr einer hauptberuflich selbständigen Tätigkeit, in dem keine Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung, an eine öffentlich-rechtliche Versicherungseinrichtung oder an eine Versorgungseinrichtung einer Berufsgruppe entrichtet wurden, höchstens der Betrag nicht zu berücksichtigen, der sich ergibt, wenn der zum Zeitpunkt der Antragstellung geltende Beitragssatz zur allgemeinen Rentenversicherung nach § 158 des Sechsten Buches mit dem zuletzt festgestellten endgültigen Durchschnittsentgelt gemäß Anlage 1 des Sechsten Buches multipliziert und anschließend auf den nächsten durch 500 teilbaren Betrag aufgerundet wird,
5.: ein selbst genutztes Hausgrundstück mit einer Wohnfläche von bis zu 140 Quadratmetern oder eine selbst genutzte Eigentumswohnung von bis zu 130 Quadratmetern; bewohnen mehr als vier Personen das Hausgrundstück beziehungsweise die Eigentumswohnung, erhöht sich die maßgebende Wohnfläche um jeweils 20 Quadratmeter für jede weitere Person; höhere Wohnflächen sind anzuerkennen, sofern die Berücksichtigung als Vermögen eine besondere Härte bedeuten würde,
6.: Vermögen, solange es nachweislich zur baldigen Beschaffung oder Erhaltung eines Hausgrundstücks oder einer Eigentumswohnung von angemessener Größe bestimmt ist, und das Hausgrundstück oder die Eigentumswohnung Menschen mit Behinderungen oder pflegebedürftigen Menschen zu Wohnzwecken dient oder dienen soll und dieser Zweck durch den Einsatz oder die Verwertung des Vermögens gefährdet würde sowie
7.: Sachen und Rechte, soweit ihre Verwertung für die betroffene Person eine besondere Härte bedeuten würde.

(2) Von dem zu berücksichtigenden Vermögen ist für jede Person in der Bedarfsgemeinschaft ein Betrag in Höhe von 15 000 Euro abzusetzen. Übersteigt das Vermögen einer Person in der Bedarfsgemeinschaft den Betrag nach Satz 1, sind nicht ausgeschöpfte Freibeträge der anderen Personen in der Bedarfsgemeinschaft auf diese Person zu übertragen.

(3) Für die Berücksichtigung von Vermögen gilt eine Karenzzeit von einem Jahr ab Beginn des Monats, für den erstmals Leistungen nach diesem Buch bezogen werden. Innerhalb dieser Karenzzeit wird Vermögen nur berücksichtigt, wenn es erheblich ist. Wird der Leistungsbezug in der Karenzzeit für mindestens einen Monat unterbrochen, verlängert sich die Karenzzeit um volle Monate ohne Leistungsbezug. Eine neue Karenzzeit beginnt, wenn zuvor mindestens drei Jahre keine Leistungen nach diesem oder dem Zwölften Buch bezogen worden sind.

(4) Vermögen ist im Sinne von Absatz 3 Satz 2 erheblich, wenn es in der Summe 40 000 Euro für die leistungsberechtigte Person sowie 15 000 Euro für jede weitere mit dieser in Bedarfsgemeinschaft lebende Person übersteigt; Absatz 2 Satz 2 gilt entsprechend. Bei der Berechnung des erheblichen Vermögens ist ein selbst genutztes Hausgrundstück oder eine selbst genutzte Eigentumswohnung abweichend von Absatz 1 Satz 2 Nummer 5 nicht zu berücksichtigen. Es wird vermutet, dass kein erhebliches Vermögen vorhanden ist, wenn die Antragstellerin oder der Antragsteller dies im Antrag erklärt. Liegt erhebliches Vermögen vor, sind während der Karenzzeit Beträge nach Satz 1 an Stelle der Freibeträge nach Absatz 2 abzusetzen. Der Erklärung ist eine Selbstauskunft beizufügen; Nachweise zum vorhandenen Vermögen sind nur auf Aufforderung des Jobcenters vorzulegen.

(5) Das Vermögen ist mit seinem Verkehrswert zu berücksichtigen. Für die Bewertung ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem der Antrag auf Bewilligung oder erneute Bewilligung der Leistungen der Grundsicherung für Arbeitsuchende gestellt wird, bei späterem Erwerb von Vermögen der Zeitpunkt des Erwerbs.

(6) Ist Bürgergeld unter Berücksichtigung des Einkommens nur für einen Monat zu erbringen, gilt keine Karenzzeit. Es wird vermutet, dass kein zu berücksichtigendes Vermögen vorhanden ist, wenn die Antragstellerin oder der Antragsteller dies im Antrag erklärt. Absatz 4 Satz 4 gilt entsprechend.

Bundesfinanzhof Urteil, 11. Feb. 2010 - VI R 65/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2001 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) vorgelegen haben sowie ob Unterhaltszahlungen als außergewöhnliche Belastung steuermindernd zu berücksichtigen sind.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

3: Seit dem Veranlagungsjahr 1998 hatten die Kläger Unterhaltsleistungen an die 1934 geborene und verwitwete Mutter (M) der Klägerin als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. In der Einkommensteuererklärung für 1998 gaben sie an, M verfüge über keinerlei Barschaft, ihr Vermögen bestehe nur aus einem kleinen Häuschen. In den Erklärungen für die Streitjahre 1999 bis 2001 gaben die Kläger als Einkünfte der M deren Rente und als Vermögen --mit dem Hinweis "siehe Vorjahr"-- das Einfamilienhaus an. In den Einkommensteuerbescheiden für 1999 vom 20. Juni 2000, für 2000 vom 30. August 2001 und für 2001 vom 15. November 2002 sind jeweils Unterhaltszahlungen an die M in Höhe von 3.600 DM als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden.

4: Im Rahmen der Veranlagung 1999 fragte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 7. April 2000 bei den Klägern an, wie die land- und forstwirtschaftlichen Flächen der Klägerin genutzt würden. In den Akten befindet sich eine Veräußerungsanzeige mit Eingangsstempel vom 22. August 2000, wonach die Klägerin am 10. August 2000 unbebaute Grundstücke für 74.000 DM verkauft hatte. Die Bewertungsstelle hatte dazu am 4. Oktober 2000 auf Anfrage mitgeteilt, die Grundstücke seien am 1. November 1993 und am 12. Juli 1999 durch Schenkung erworben worden und als land- und forstwirtschaftliches Vermögen bewertet. Angaben über den Schenker enthält die Mitteilung nicht.

5: Anlässlich einer Einspruchsbearbeitung stellte die Rechtsbehelfsstelle des FA im Jahr 2004 fest, dass M nicht nur Eigentümerin des selbst genutzten Grundstücks sowie eines --nicht angrenzenden-- Gartengrundstücks war, sondern auch Miterbin zu 1/2 nach dem Vater der Klägerin, und dass die Miterben --in Erbengemeinschaft-- Eigentümer eines 1.160 qm großen Bauplatzes waren. Des Weiteren wurde ermittelt, dass der Erbengemeinschaft 12.230 qm Ackerland und 2.806 qm Wald gehört hatten, die durch notariellen Vertrag vom 12. Juli 1999 ohne Gegenleistung der Klägerin zu Alleineigentum übertragen worden waren. Eine Kopie des Vertrages war am 26. Juli 1999 beim FA eingegangen, in die Grunderwerbsteuerstelle gelangt und dort abgeheftet worden.

6: Das FA teilte den Klägern daraufhin mit, es habe festgestellt, dass M Inhaberin eines nicht nur geringen Vermögens sei. Sie verfüge neben dem selbst bewohnten Einfamilienhaus über weiteren Grundbesitz. Es könne zudem davon ausgegangen werden, dass M über Bankguthaben in nicht nur geringem Umfang verfüge. Dies ergebe sich aus ihren von der Zinsabschlagsteuer freigestellten Zinserträgen. Darüber hinaus liege keine außergewöhnliche Belastung vor, wenn die unterstützte Person aufgrund von Unterhaltsgefährdung einen Anspruch auf Herausgabe verschenkten Vermögens habe. Das FA änderte am 20. September 2004 die Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2001 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und berücksichtigte die Unterhaltsleistungen nicht mehr.

7: Das Finanzgericht (FG) wies die Sprungklage ab.

8: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

9: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: das Urteil des FG Nürnberg vom 5. Dezember 2006 I 315/2004 sowie die Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2001 vom 20. September 2004 aufzuheben.

10: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bejaht. Seine Versagung des Abzugs für Unterhaltsaufwendungen unter Hinweis auf zu hohes Vermögen der unterstützten M hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung jedoch nicht stand.

12: 1. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von den Klägern gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Die Kläger haben ihre Revision auch auf Verletzung materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der Bundesfinanzhof (BFH) das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf eine Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (vgl. § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO). Da die Revision aus materiellen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, kann offenbleiben, ob sie auch infolge eines Verfahrensfehlers begründet ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 2007 V R 28/04, BFHE 217, 59, BFH/NV 2007, 1604, unter II.1., m.w.N.).

13: 2. Zutreffend ist die Ansicht des FG, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für den Erlass der Änderungsbescheide hätten vorgelegen. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Zu diesen Tatsachen zählen auch sämtliche Umstände, die zur Annahme von eigenem Vermögen einer unterstützten Person im Rahmen des § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen. Danach sind das Eigentum der M an dem Gartengrundstück, das Miteigentum am Baugrundstück, die Übertragung des Miterbenanteils von M auf die Klägerin ebenso wie das Geldvermögen der M Tatsachen, die voneinander unabhängig den Abzug von Unterhaltsleistungen nach § 33a Abs. 1 EStG ausschließen können. Eine Tatsache ist dem FA dann i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt, wenn es positive Kenntnis erlangt hat (BFH-Urteil vom 26. Februar 2009 II R 4/08, BFH/NV 2009, 1599).

14: a) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass das FA weder von dem Eigentum der M am Gartengrundstück noch von ihrem Miteigentum am Baugrundstück oder von ihrem Geldvermögen Kenntnis zum Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung im Rahmen der Erstveranlagungen hatte. Dies wird durch die Kläger auch nicht angegriffen. Zudem konnte das FG zu Recht offenlassen, ob das FA bereits im Rahmen der Erstveranlagungen Kenntnis von den Übertragungsvorgängen zwischen M und der Klägerin hatte. § 173 AO knüpft die Rechtsfolge der Änderungsmöglichkeit an eine bestimmte Tatsache. Dass es daneben eine oder weitere andere Tatsachen gegeben hat, die möglicherweise bekannt waren und zu einer Änderung hätten führen müssen, ist unbeachtlich. Insoweit hätte der von den Klägern angebotene Zeugenbeweis mangels Entscheidungserheblichkeit keine weiterführenden Erkenntnisse bringen können.

15: b) Die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO scheitert auch nicht, wie die Kläger meinen, an der fehlenden Rechtserheblichkeit. Die Unkenntnis des FA von der bestimmten Tatsache muss für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich gewesen sein. Das ist nach der zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ergangenen Entscheidung des Großen Senats vom 23. November 1987 GrS 1/86 (BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180) der Fall, wenn das FA bei rechtzeitiger Kenntnis des wahren Sachverhalts in der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einem anderen Ergebnis gelangt wäre. Von diesem Grundsatz ist auch bei der hier strittigen Änderungsbefugnis gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1989 II R 73/87, BFH/NV 1990, 415). Für die Frage, wie das FA bei rechtzeitiger Kenntnis entschieden hätte, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Sachverhalt vom FA zutreffend gewürdigt worden wäre (Senatsbeschluss vom 14. September 2005 VI R 18/03, BFH/NV 2006, 13). Dies gilt nicht, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das FA selbst bei Kenntnis der Tatsache eine andere Würdigung aus rechtlichen Erwägungen vorgenommen hätte. § 173 AO ist keine Rechtsgrundlage für die Beseitigung von Rechtsfehlern (BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 117/95, BFH/NV 1997, 853). Hinweise auf eine andere rechtliche Beurteilung können sich aus der Auslegung des Gesetzes nach der damaligen Rechtsprechung des BFH oder aus Verwaltungsanweisungen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das FA gegolten haben, ergeben (Beschluss des Großen Senats in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180).

16: Nach diesen Grundsätzen sind die nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen rechtserheblich. Die Unkenntnis des FA über die Tatsachen, dass M Eigentümerin eines Garten- und Miteigentümerin eines Baugrundstücks ist sowie über Geldvermögen verfügt, war ursächlich für den im Rahmen der Erstveranlagungen der Kläger gewährten Unterhaltskostenabzug als außergewöhnliche Belastung. Es ist davon auszugehen, dass das FA diesen Abzug versagt hätte, wenn es gewusst hätte, dass M über derartiges Vermögen verfügt. Anhaltspunkte für eine abweichende rechtliche Beurteilung aufgrund entgegenstehender Verwaltungsanweisungen oder abweichender Auslegung des § 33a Abs. 1 EStG durch die Rechtsprechung in den Streitjahren sind nicht vorhanden. Insbesondere lassen sich keine Hinweise finden, dass das FA die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG in den Streitjahren nicht beachten wollte. Selbst wenn also, wie die Kläger behaupten, das FA von den Übertragungsvorgängen zwischen M und der Klägerin Kenntnis gehabt und den Abzug der Unterhaltsaufwendung nicht versagt hätte, würde dies an der Rechtserheblichkeit der Tatsachen nichts ändern. Aus einem --unterstellt-- unrichtigen Verhalten des FA bezüglich einer Tatsache kann nicht ohne weiteres auf eine Wiederholung bei einer weiteren Tatsache geschlossen werden. Es ist daher unerheblich, ob das FA Kenntnis von den Übertragungsvorgängen zwischen M und der Klägerin bei der Erstveranlagung hatte.

17: Schließlich hat das FG zu Recht entschieden, dass das FA auch nicht durch Treu und Glauben an einer Änderung der Bescheide gehindert war. Das FG konnte auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen zu dem Ergebnis gelangen, dass das FA die ihm obliegende Ermittlungspflicht nicht verletzt hat. Daher kann offenbleiben, ob die Kläger ihrerseits die ihnen obliegende Pflicht, den steuerlich relevanten Sachverhalt dem FA vollständig und deutlich zur Prüfung vorzulegen, verletzt haben.

18: 3. Zu Unrecht hat das FG jedoch im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG zur Ermittlung der Höhe des schädlichen Eigenvermögens der unterstützten Person hinsichtlich unbebauter Grundstücke allein auf die Bodenrichtwerte nach dem Baugesetzbuch (BauGB) abgestellt.

19: a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu einem Höchstbetrag von 13.020 DM (1999), 13.500 DM (2000) bzw. 14.040 DM (2001) im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Voraussetzung für den Abzug ist u.a., dass die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Der Gesetzgeber geht dabei typisierend davon aus, dass bei eigenem, nicht nur geringfügigem Vermögen eine Unterhaltsbedürftigkeit nicht gegeben ist und die Unterhaltsaufwendungen damit nicht zwangsläufig anfallen (BFH-Urteil vom 14. August 1997 III R 68/96, BFHE 184, 315, BStBl II 1998, 241, zu § 33a Abs. 1 EStG a.F.). Ob der Unterhaltsempfänger über kein oder nur geringes Vermögen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG verfügt, ist unabhängig von der Anlageart nach dem Verkehrswert zu entscheiden; ein Vermögen von bis zu 15.500 € (30.000 DM) ist in der Regel gering (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 41/01, BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655). Diese Grenze von 15.500 € (30.000 DM) ist für die Streitjahre trotz der seit 1975 eingetretenen Geldentwertung nicht zu erhöhen (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 III R 48/05, BFHE 221, 221, BStBl II 2009, 361). Sie liegt in den Streitjahren deutlich über dem Schonvermögen nach § 88 Abs. 2 Nr. 8 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) i.V.m. § 1 der Verordnung zur Durchführung des § 88 Abs. 2 Nr. 8 BSHG. Auch die seit 1. Januar 2005 geltenden neuen Grenzen für das Schonvermögen im Sozialrecht des § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch überschreiten die Grenze von 30.000 DM (15.500 €) nicht.

20: b) Das FG hat festgestellt, dass M als unterstützte Person Eigentümerin eines Gartengrundstücks sowie Miteigentümerin eines Baugrundstücks ist. Dem FG ist darin zuzustimmen, dass die Verkehrswerte dieser Grundstücke zu ermitteln sind. Zu Unrecht hat das FG jedoch die Bodenrichtwerte nach § 196 BauGB für allein maßgeblich zur Bestimmung des Verkehrswertes i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG gehalten.

21: Unter Vermögen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist das Nettovermögen zu verstehen, d.h. der Wert der aktiven Vermögensgegenstände, vermindert um die Schulden des Unterhaltsempfängers (BFH-Urteil in BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655). Denn durch den kreditfinanzierten Erwerb von Wirtschaftsgütern vermindert sich die unterhaltsrechtliche Bedürftigkeit nicht. Zur Ermittlung des Nettovermögens ist daher zunächst der objektive Verkehrswert (Bruttovermögenswert) der Vermögensgegenstände zu ermitteln. Im Anschluss sind diese Werte einzelfallbezogen nach dem Sinn und Zweck des § 33a EStG zu mindern.

22: aa) Zur Ermittlung des Bruttovermögens sind die einzelnen Vermögensgegenstände zu bewerten. Dies erfolgt für alle bundesgesetzlich geregelten Abgaben, die durch Bundes- oder Landesbehörden verwaltet werden, grundsätzlich gemäß § 1 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) in Anwendung des allgemeinen Teils (§§ 1 bis 16 BewG). Dies gilt gemäß § 1 Abs. 2 BewG nicht, wenn im jeweiligen Einzelsteuergesetz oder im besonderen Teil des Bewertungsgesetzes Sonderregelungen zur Bewertung von Vermögensgegenständen normiert sind. § 33a Abs. 1 EStG enthält keine Regelung, nach welchem Verfahren das Vermögen der unterstützten Person zu ermitteln ist. Zwar zählen die Grundstücke der M zum Grundvermögen i.S. der §§ 68ff. BewG. Jedoch enthält § 72 BewG für unbebaute Grundstücke keine Sonderregelung für die Bewertung. Damit gilt zur Verkehrswertermittlung der allgemeine Teil und somit der gemeine Wert nach § 9 BewG. Der gemeine Wert unbebauter Grundstücke ist nach der Rechtsprechung des BFH entweder unmittelbar aus Verkaufspreisen für benachbarte vergleichbare Grundstücke oder auf der Grundlage von Durchschnittswerten (Richtwerten) oder --in Ausnahmefällen-- durch Einzelgutachten zu ermitteln (BFH-Entscheidungen vom 21. Mai 1982 III B 32/81, BFHE 136, 141, BStBl II 1982, 604, und vom 26. September 1980 III R 21/78, BFHE 132, 101, BStBl II 1981, 153). Zwar kommt der Wertermittlung unmittelbar aus Verkaufspreisen für benachbarte Vergleichsgrundstücke grundsätzlich der Vorrang vor den anderen Wertermittlungsmethoden zu. Voraussetzung für die Wertermittlung durch unmittelbaren Vergleich mit Verkaufspreisen ist jedoch, dass eine ausreichende Zahl repräsentativer und stichtagsnaher Verkaufsfälle in der näheren Umgebung vorliegt. Anderenfalls verdient --und dies dürfte in der Praxis die Regel sein-- aus Gründen der gleichmäßigen Besteuerung die Ableitung des gemeinen Wertes aus Richtwerten den Vorzug (BFH in BFHE 136, 141, 144, BStBl II 1982, 604, 606, und in BFHE 132, 101, 104, BStBl II 1981, 153, 154). Dabei ist der für das Streitjahr festgestellte Richtwert zu Grunde zu legen.

23: Die vom FG angenommene Verbindlichkeit der Bodenrichtwerte (§ 196 BauGB) als Bewertungsmaßstab für unbebaute Grundstücke in sämtlichen Steuerrechtsverhältnissen ergibt sich nicht aus dem Gesetz. Der Regelung der Bodenrichtwerte im Baugesetzbuch soll ebenso wie den Gutachten der Gutachterausschüsse (§ 193 Abs. 3 BauGB) keine Verbindlichkeit zukommen (Kleiber in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, § 196 Rz 10). Dies entspricht auch dem in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers in Bezug auf das Steuerrecht (BTDrucks 7/4793 zu § 143b des Bundesbaugesetzes 1976). Auch aus dem Bewertungsgesetz lässt sich keine Allgemeinverbindlichkeit der Bodenrichtwerte herleiten. Der Gesetzgeber hat zwar für die Ermittlung des Bedarfswertes (§ 145 BewG) eine Verbindlichkeit der Bodenrichtwerte normiert. Die §§ 138ff. BewG wurden jedoch nur zur Neuregelung der Grunderwerb- und der Erbschaftsteuer eingeführt. Auch eine analoge Anwendung dieser Vorschriften auf andere Steuerrechtsgebiete kommt nicht in Betracht. Die Vorschriften sind in den Streitjahren nicht auf die Ermittlung des gemeinen Wertes gerichtet gewesen, sondern auf einen deutlich darunterliegenden. Zudem waren die Bodenrichtwerte auf den Stichtag 1. Januar 1996 bis zum Jahr 2007 festgelegt. Damit waren die aktuellen Wertverhältnisse nicht berücksichtigt (Knittel in: Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 9 BewG [ErbStG] Rz 3, 20).

24: Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich eine Verbindlichkeit der Bodenrichtwerte für den Streitfall auch nicht aus den in der Vorentscheidung zitierten Urteilen des BFH vom 12. Juli 2006 II R 1/04 (BFHE 213, 387, BStBl II 2006, 742) sowie vom 11. Mai 2005 II R 21/02 (BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686). Beide Entscheidungen beziehen sich allein auf die Ermittlung von Grundstückswerten für die Bedarfsbewertung. Dass die Bodenrichtwerte auch für § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG verbindlich sein sollten, lässt sich den Urteilen nicht entnehmen.

25: bb) Allerdings kann auch nicht der gemeine Wert der Ermittlung des für § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG maßgeblichen Nettovermögens zugrunde gelegt werden. Denn nach § 9 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 BewG sind persönliche Verhältnisse, wie nachhaltige Verfügungsbeschränkungen oder Verwertungshindernisse, unberücksichtigt zu lassen. Solche in der Person des Steuerpflichtigen oder seines Rechtsvorgängers begründeten Umstände sind bei Ermittlung des schädlichen Vermögens nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG zu berücksichtigen, weil sie die unterhaltsrechtliche Bedürftigkeit nicht ausschließen. Ausgangspunkt ist danach der gemeine Wert, der um die Belastungen auf Grund ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse zu mindern ist (s. auch BFH in BFHE 221, 221, BStBl II 2009, 361).

26: cc) Nach alledem hat das FG zu Unrecht einen Verkehrswert für die unbebauten Grundstücke allein aus den Bodenrichtwerten nach dem Baugesetzbuch abgeleitet. Das FG hat ausgehend von seiner Rechtsauffassung vorliegend keine Feststellungen darüber getroffen, ob eine Ermittlung des gemeinen Wertes aus Kaufpreisen für vergleichbare Grundstücke möglich gewesen wäre. Des Weiteren fehlen Feststellungen zu den besonderen Umständen des vorliegenden Falls. Dazu gehören Feststellungen zu Verbindlichkeiten, Nutzungs- oder Verfügungsbeschränkungen sowie zur Verwertbarkeit des Grundvermögens.

27: 4. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Das FG wird den dargelegten Grundsätzen folgend eine neue Bewertung des Vermögens der M vorzunehmen haben. Zur Ermittlung der Verkehrswerte der Grundstücke sind alle erkennbaren Umstände miteinzubeziehen. Ausgangspunkt ist dabei der gemeine Wert der Grundstücke nach § 9 BewG. Zu dessen Ermittlung sind vorrangig Verkaufspreise für vergleichbare Grundstücke heranzuziehen. Sollte dies nicht möglich sein, kann der gemeine Wert aus den für die Streitjahre festgestellten Bodenrichtwerten abgeleitet werden. Im zweiten Schritt sind sämtliche Belastungen des Bruttovermögens, die einer kurzfristigen Verwertung entgegenstehen, festzustellen und der Minderungswert, gegebenenfalls im Schätzungswege, zu ermitteln.

Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 10. Sept. 2014 - 7 K 1257/14 E

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits haben die Kläger zu tragen.

T a t b e s t a n d:

Die Kläger machten in der Einkommensteuererklärung 2011 Unterhaltsaufwendungen für die Söhne A, geb. 24. 11. 1983, iHv von 11.400 € und B iHv 17.400 € geltend, wovon 13.338 € als abzugsfähiger Aufwand beantragt wurden. Die eigenen Einkünfte und Bezüge lagen für A bei 3.216 € und bei B bei 2.516 €.

Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 24. 8. 2012, in dem Unterstützungsleistungen von 12.512 € berücksichtigt wurden, übersandten die Kläger Bescheinigungen über die Zinserträge des Sohnes A in 2011. Sie teilten mit, das Vermögen von A betrage 25.410 €, wovon 17.023,52 € Schulden abzuziehen seien. Insoweit bezogen sie sich auf ein Schreiben der Kläger aus Oktober 2008 an A mit folgendem Inhalt, das von den Klägern unterzeichnet war und den Zusatz „Zur Kenntnis genommen“ mit Unterschrift des Sohnes trug:

„Lieber A,

nach langer Wartezeit hast du endlich den erwünschten Studienplatz in Medizin bekommen. Dazu gratulieren wir Dir herzlich. Wir haben uns entschlossen, Dich im Rahmen unserer finanziellen Möglichkeiten mit einer Summe von 700,00 Euro monatlich zu unterstützen. Solltest Du finanzielle Mittel benötigen, die über die genannte Summe hinausgehen, werden wir diese in Form eines Darlehens zur Verfügung stellen. Nach Abschluss Deines Studiums ist die in Anspruch genommene Darlehenssumme an uns zurückzuzahlen.“

Im August 2009 erfolgte ein weiteres Schreiben, ebenfalls mit Sichtvermerk des Sohnes, wonach der Betrag von 700 € auf 950 € ab September 2009 erhöht wurde. Die im Oktober 2008 getroffene Absprache sollte unverändert bestehen bleiben.

Zum 27. 12. 2012 erfolgte eine Aufstellung der zusätzlich durch die Kläger verausgabten Beträge für den Zeitraum Oktober 2008 bis Dezember 2011, wonach sich zum 31. 12. 2011 17.023,52 € ergaben.

Die Kläger vertraten die Ansicht, es handle sich um ein Ausbildungsdarlehen. Auch das Bafög-Amt vergebe unverzinsliche Darlehen, die während der Bildungsphase nicht getilgt werden müssten. Eine Besicherung finde nicht statt, auch eine Laufzeit werde nicht vereinbart. Zudem seien die ertragsteuerlichen Fremdvergleichsregeln substanzsteuerlich nicht anzuwenden.

Der Beklagte teilte mit, es handle sich nicht um einen steuerlich anzuerkennenden Darlehensvertrag unter nahen Angehörigen. Er kündigte an, den Einkommensteuerbescheid 2011 nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern und die bisher angesetzten Unterhaltsaufwendungen zu streichen. Er bat um Mitteilung, ob insoweit der Einspruch zurückgenommen würde.

Mit der Einspruchsentscheidung vom 18. 3. 2014 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2011 auf 72.760 € herauf. Er führte aus, unstreitig habe A über Guthaben aus Geldanlagen iHv 25.410 € verfügt. Hiervon seien die geltend gemachten Schulden nicht abzugsfähig, da das Darlehen steuerlich nicht anzuerkennen sei. Die Vereinbarung entspreche nicht dem zwischen Fremden Üblichen. Der Darlehensvertrag sei unverzinslich, enthalte keine Vereinbarung über die Laufzeit, über Art und Zeit der Rückzahlung und über eine Absicherung. Studiendarlehen von Fremdanbietern enthielten Regelungen über die monatliche Auszahlungssumme mit Minimum und Maximum, die Auszahlungsdauer sei begrenzt, es gebe eine Regelung über tilgungsfreie Zeiten, die Rückzahlung mit Mindestrate und Mindesteinkommen, eine Begrenzung des Rückzahlungszeitraums, die Bereitstellung von Bürgen, den Zinssatz in Auszahlungs- und Rückzahlungsphase. Hierüber sei in der Vereinbarung zwischen den Klägern und dem Sohn nichts enthalten.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Kläger tragen vor:

Für den Sohn B seien zu Unrecht nur Unterhaltsaufwendungen von 6.199 € angesetzt worden. Richtig seien 6.231 €. Für A seien 6.319 € anzuerkennen. Von dem eigenen Vermögen des Sohnes seien 17.023,52 € Schulden abzuziehen. Inzwischen habe der Sohn 16.844,27 € zurückgezahlt. Die Auffassung des Beklagten sei unzutreffend, da es sich um ein Studiendarlehen und kein gewöhnliches Bankdarlehen handle. Bei Studiendarlehen sei es üblich, dass sie unverzinslich, ohne feste Laufzeit, ohne feste Art und Zeit der Rückzahlung und ohne Absicherung vereinbart würden. Eine Schenkung könne nicht vorliegen, da eine schuldrechtliche Vereinbarung vorliege.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 28. 7. 2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18. 3. 2014 dahingehend zu ändern, dass

weitere Unterhaltsaufwendungen iHv 6.319 € berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor:

Für B seien 6.231 € anzusetzen. Der Darlehensvertrag sei nicht anzuerkennen. Der Beklagte verweist insoweit auf das Urteil des BFH Az. X R 26/11.

Der Beklagte hat am 28. 7. 2014 einen geänderten Bescheid für 2011 erlassen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

Zu Recht hat der Beklagte Unterhaltsaufwendungen für den Sohn A nicht nach § 33 a Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den typischen Unterhaltsbedarf einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Auf das Bestehen einer konkreten zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung und die Höhe des zivilrechtlichen Unterhaltsanspruchs kommt es nicht an (BFH Urteil vom 18. 5. 2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007,108). Der Abzug der Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung setzt aber voraus, dass die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Der Gesetzgeber geht insoweit typisierend davon aus, dass die unterhaltene Person bei eigenem, nicht nur geringfügigem Vermögen nicht unterhaltsbedürftig ist und die Unterhaltsaufwendungen damit nicht zwangsläufig anfallen (Senatsurteil in BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108). Unter Vermögen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG ist das Nettovermögen zu verstehen, d.h. der Wert der aktiven Vermögensgegenstände, vermindert um die Schulden des Unterhaltenen (BFH Urteil vom 12. 2. 2002 III R 41/01 BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655). Als gering ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur ein Vermögen von bis zu 15.500 € anzusehen (Urteil vom 11. 2. 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BFH/NV 2010, 1026; Beschluss vom 28. 4. 2010 VI B 142/09 BFH/NV 2010,1441 m.w.N.).

Das Vermögen des Sohnes belief sich vorliegend auf 25.410 € und übersteigt damit die Grenze von 15.500 €. Von dem Aktivvermögen sind keine Schulden gegenüber den Klägern aufgrund der Finanzierung des Studiums des Sohnes abzuziehen. Denn zwischen den Klägern und ihrem Sohn A ist kein steuerlich anzuerkennender Darlehensvertrag geschlossen worden, aus dem sich der von den Klägern errechnete Schuldposten von 17.023 € ergäbe.

Das Schreiben der Kläger von Oktober 2008 mit dem Kenntnisvermerk des Sohnes kann bereits nicht als Darlehens“vertrag“ gewertet werden. Vielmehr handelt es sich um ein einseitiges Versprechen der Eltern, die Unterhaltskosten des Sohnes für die Dauer des Studiums in unbegrenzter Höhe zu übernehmen. Diese Zusage hat der Sohn laut dem Sichtvermerk zur Kenntnis genommen ebenso wie die seitens der Kläger geäußerte Erwartung, „nach Abschluss des Studiums sei der 750 € bzw. ab 2009 900 € monatlich übersteigende Betrag an sie zurückzuzahlen“. Eine Vereinbarung im Sinne eines gegenseitigen Vertrages über ein Gelddarlehen gem. § 488 BGB ist dem Wortlaut des Schreibens nicht zu entnehmen.

Selbst wenn man aber auf Grund einer Parallelwertung in der Laiensphäre das Schreiben als „Vertrag“ beurteilen würde, wäre dieser steuerrechtlich nicht anzuerkennen.

Vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen können in der Regel steuerrechtlich nur dann berücksichtigt werden, wenn die Vereinbarung klar und eindeutig ist, der gesetzlich vorgeschriebenen Form genügt und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Nur diese, auf äußerlich erkennbare Beweisanzeichen gestützte Beurteilung kann sicherstellen, dass die Vertragsbeziehungen nicht in Wirklichkeit im privaten, steuerlich unbeachtlichen Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) wurzeln (BFH Urteil vom 25. 1. 2000 VIII R 50/97 BStBl II 2000,393). Diese Grundsätze, die von der Rechtsprechung für die Beurteilung der Frage entwickelt wurden, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen motiviert sind, sind nach ihrem Sinn und Zweck auch in einem Fall wie dem Vorliegenden anzuwenden. Zwar ist hier nicht die im Bereich des objektiven Nettoprinzips verankerte Frage streitig, ob Aufwendungen aufgrund von Angehörigenverträgen einkünftemindernd zu berücksichtigen sind. Gerade bei den hier zu beurteilenden Unterstützungsleistungen nach § 33 a Abs. 1 EStG, die typischerweise auf der privaten Ebene angesiedelt sind, bedarf es jedoch eines strengen Maßstabes bei der Prüfung der Unterhaltsbedürftigkeit des unterstützten Angehörigen, um zu verhindern, dass entgegen dem gesetzgeberischen Zweck Aufwendungen zu Lasten der Allgemeinheit steuerlich geltend gemacht werden können. Aufgrund der in der Regel gleichgelagerten wirtschaftlichen Interessen unter nahen Angehörigen soll durch den Fremdvergleich eine Verlagerung privater Zuwendungen in den steuerlich relevanten Bereich verhindert werden. Von daher kommen die Grundsätze dieser Rechtsprechung auch nur eingeschränkt zum Tragen, wenn zwischen Eltern und erwachsenen, eigenständig wirtschaftenden Kindern klar getrennte Einkommens- und Vermögensverhältnisse bestehen. Anders liegt es aber gerade im Streitfall. Der Sohn der Kläger war während seines Studiums mangels eigener Einkünfte auf den Unterhalt der Eltern angewiesen. Steuerlich spielt es für ihn keine Rolle, ob die Zuwendungen der Kläger als Schenkung, Unterhalt oder Darlehen zu beurteilen sind. Für die Kläger hängt dagegen die steuerliche Abzugsfähigkeit nach § 33 a EStG angesichts des Vermögens des Sohnes davon ab, dass dieses durch vermeintliche Schuldposten reduziert wird.

Maßgebend für die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Die vertraglichen Hauptpflichten müssen klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Allerdings schließt nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (BFH Urteil vom 22. 10. 2013 X R 26/11 BStBl II 2014,374). In Anwendung dieser Grundsätze differenziert die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen sind, nach dem Anlass der Darlehensgewährung (vgl. BFH vom 22. 10. 2013 aaO.). So ist bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen, für die steuerliche Anerkennung weniger der Fremdvergleich als die einzelnen Klauseln des Darlehensvertrages maßgeblich (BFH aaO.).

Selbst wenn man vorliegend davon ausgeht, dass die Zuwendungen der Kläger überwiegend Anschaffungen des Sohnes für seinen Lebensbedarf abdecken sollten, kommt eine steuerliche Anerkennung eines Darlehensvertrages nicht in Betracht. Das Schreiben der Eltern enthält keinerlei Regelungen über die Höhe des Darlehens, die genaue Laufzeit, eine etwaige Verzinsung und die Rückzahlungsmodalitäten. Damit entfällt auch jede Vergleichbarkeit mit den von den Klägern angeführten Ausbildungsdarlehen des BAFöG-Amtes oder von Kreditinstituten. Weder die monatliche noch die jährliche Maximalhöhe ist festgelegt, so dass die Kläger unbegrenzt „Darlehens“-Auszahlungen zu leisten hatten. Auch eine maximale Auszahlungsdauer ist nicht geregelt. Zinsen sind weder für die Zeit der Inanspruchnahme des Darlehens noch für die Rückzahlungsphase vereinbart. Eine Vereinbarung über die Modalitäten der Rückzahlung und eine etwaige Abhängigkeit von einem Mindesteinkommen des Sohneswird nicht getroffen. Dies wäre bei Studiendarlehen von Fremdanbietern nicht denkbar. So differenziert z.B. der KfW-Studienkredit zwischen einer Auszahlungs-, Karenz- und Tilgungsphase. Die Dauer der Auszahlung kann für die Zeit von 6-14 Semestern vereinbart werden. Die Rückzahlung nach einer tilgungsfreien Karenzphase muss innerhalb von maximal 25 Jahren erfolgen. Die monatliche Auszahlung kann zwischen 100 € und 650 € festgelegt werden. Zinsen werden für Auszahlungs- und Tilgungszeitraum geregelt. Auch der Bildungskredit der Sparkassen regelt Laufzeit, Rückzahlungsdauer und Verzinsung. Auch aus dem Studienkredit-Test des Centrums für Hochschulentwicklung (www.che.de) ergeben sich keine Anbieter, die den Studierenden Darlehen ohne jegliche weitere Absprachen zur Verfügung stellen.

Ein steuerlich anzuerkennender, das Vermögen mindernder Schuldposten des Sohnes gegenüber den Klägern war daher zu verneinen. Unerheblich ist insoweit, dass der Sohn nach dem Vorbringen der Kläger mittlerweile einen Großteil der Beträge an die Kläger zurückgezahlt hat. Dass die Kläger sich verpflichtet fühlten, ihren Sohn bei seinem Studium finanziell zu unterstützen, und dieser sich seinerseits nach Abschluss der Ausbildung verpflichtet fühlte, Rückzahlungen zu leisten, führt nicht zur steuerrechtlichen Relevanz der gezahlten Beträge.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Sozialgesetzbuch (SGB) Zweites Buch (II) - Bürgergeld, Grundsicherung für Arbeitsuchende - (Artikel 1 des Gesetzes vom 24. Dezember 2003, BGBl. I S. 2954) - SGB 2 | § 12 Zu berücksichtigendes Vermögen

(1) Alle verwertbaren Vermögensgegenstände sind vorbehaltlich des Satzes 2 als Vermögen zu berücksichtigen. Nicht zu berücksichtigen sind

1.: angemessener Hausrat; für die Beurteilung der Angemessenheit sind die Lebensumstände während des Bezugs von Bürgergeld maßgebend,
2.: ein angemessenes Kraftfahrzeug für jede in der Bedarfsgemeinschaft lebende erwerbsfähige Person; die Angemessenheit wird vermutet, wenn die Antragstellerin oder der Antragsteller dies im Antrag erklärt,
3.: für die Altersvorsorge bestimmte Versicherungsverträge; zudem andere Formen der Altersvorsorge, wenn sie nach Bundesrecht ausdrücklich als Altersvorsorge gefördert werden,
4.: weitere Vermögensgegenstände, die unabhängig von der Anlageform als für die Altersvorsorge bestimmt bezeichnet werden; hierbei ist für jedes angefangene Jahr einer hauptberuflich selbständigen Tätigkeit, in dem keine Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung, an eine öffentlich-rechtliche Versicherungseinrichtung oder an eine Versorgungseinrichtung einer Berufsgruppe entrichtet wurden, höchstens der Betrag nicht zu berücksichtigen, der sich ergibt, wenn der zum Zeitpunkt der Antragstellung geltende Beitragssatz zur allgemeinen Rentenversicherung nach § 158 des Sechsten Buches mit dem zuletzt festgestellten endgültigen Durchschnittsentgelt gemäß Anlage 1 des Sechsten Buches multipliziert und anschließend auf den nächsten durch 500 teilbaren Betrag aufgerundet wird,
5.: ein selbst genutztes Hausgrundstück mit einer Wohnfläche von bis zu 140 Quadratmetern oder eine selbst genutzte Eigentumswohnung von bis zu 130 Quadratmetern; bewohnen mehr als vier Personen das Hausgrundstück beziehungsweise die Eigentumswohnung, erhöht sich die maßgebende Wohnfläche um jeweils 20 Quadratmeter für jede weitere Person; höhere Wohnflächen sind anzuerkennen, sofern die Berücksichtigung als Vermögen eine besondere Härte bedeuten würde,
6.: Vermögen, solange es nachweislich zur baldigen Beschaffung oder Erhaltung eines Hausgrundstücks oder einer Eigentumswohnung von angemessener Größe bestimmt ist, und das Hausgrundstück oder die Eigentumswohnung Menschen mit Behinderungen oder pflegebedürftigen Menschen zu Wohnzwecken dient oder dienen soll und dieser Zweck durch den Einsatz oder die Verwertung des Vermögens gefährdet würde sowie
7.: Sachen und Rechte, soweit ihre Verwertung für die betroffene Person eine besondere Härte bedeuten würde.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Sozialgesetzbuch (SGB) Zwölftes Buch (XII) - Sozialhilfe - (Artikel 1 des Gesetzes vom 27. Dezember 2003, BGBl. I S. 3022) - SGB 12 | § 90 Einzusetzendes Vermögen

(1) Einzusetzen ist das gesamte verwertbare Vermögen.

(2) Die Sozialhilfe darf nicht abhängig gemacht werden vom Einsatz oder von der Verwertung

1.: eines Vermögens, das aus öffentlichen Mitteln zum Aufbau oder zur Sicherung einer Lebensgrundlage oder zur Gründung eines Hausstandes erbracht wird,
2.: eines nach § 10a oder Abschnitt XI des Einkommensteuergesetzes geförderten Altersvorsorgevermögens im Sinne des § 92 des Einkommensteuergesetzes; dies gilt auch für das in der Auszahlungsphase insgesamt zur Verfügung stehende Kapital, soweit die Auszahlung als monatliche oder als sonstige regelmäßige Leistung im Sinne von § 82 Absatz 5 Satz 3 erfolgt; für diese Auszahlungen ist § 82 Absatz 4 und 5 anzuwenden,
3.: eines sonstigen Vermögens, solange es nachweislich zur baldigen Beschaffung oder Erhaltung eines Hausgrundstücks im Sinne der Nummer 8 bestimmt ist, soweit dieses Wohnzwecken von Menschen mit einer wesentlichen Behinderung oder einer drohenden wesentlichen Behinderung (§ 99 Absatz 1 und 2 des Neunten Buches) oder von blinden Menschen (§ 72) oder pflegebedürftigen Menschen (§ 61) dient oder dienen soll und dieser Zweck durch den Einsatz oder die Verwertung des Vermögens gefährdet würde,
4.: eines angemessenen Hausrats; dabei sind die bisherigen Lebensverhältnisse der nachfragenden Person zu berücksichtigen,
5.: von Gegenständen, die zur Aufnahme oder Fortsetzung der Berufsausbildung oder der Erwerbstätigkeit unentbehrlich sind,
6.: von Familien- und Erbstücken, deren Veräußerung für die nachfragende Person oder ihre Familie eine besondere Härte bedeuten würde,
7.: von Gegenständen, die zur Befriedigung geistiger, insbesondere wissenschaftlicher oder künstlerischer Bedürfnisse dienen und deren Besitz nicht Luxus ist,
8.: eines angemessenen Hausgrundstücks, das von der nachfragenden Person oder einer anderen in den § 19 Abs. 1 bis 3 genannten Person allein oder zusammen mit Angehörigen ganz oder teilweise bewohnt wird und nach ihrem Tod von ihren Angehörigen bewohnt werden soll. Die Angemessenheit bestimmt sich nach der Zahl der Bewohner, dem Wohnbedarf (zum Beispiel behinderter, blinder oder pflegebedürftiger Menschen), der Grundstücksgröße, der Hausgröße, dem Zuschnitt und der Ausstattung des Wohngebäudes sowie dem Wert des Grundstücks einschließlich des Wohngebäudes,
9.: kleinerer Barbeträge oder sonstiger Geldwerte; dabei ist eine besondere Notlage der nachfragenden Person zu berücksichtigen,
10.: eines angemessenen Kraftfahrzeuges.

(3) Die Sozialhilfe darf ferner nicht vom Einsatz oder von der Verwertung eines Vermögens abhängig gemacht werden, soweit dies für den, der das Vermögen einzusetzen hat, und für seine unterhaltsberechtigten Angehörigen eine Härte bedeuten würde. Dies ist bei der Leistung nach dem Fünften bis Neunten Kapitel insbesondere der Fall, soweit eine angemessene Lebensführung oder die Aufrechterhaltung einer angemessenen Alterssicherung wesentlich erschwert würde.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 1602 Bedürftigkeit

(1) Unterhaltsberechtigt ist nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.

(2) Ein minderjähriges Kind kann von seinen Eltern, auch wenn es Vermögen hat, die Gewährung des Unterhalts insoweit verlangen, als die Einkünfte seines Vermögens und der Ertrag seiner Arbeit zum Unterhalt nicht ausreichen.

Bundesfinanzhof Urteil, 05. Mai 2010 - VI R 29/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in der Türkei lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr (2005) ein Nettoeinkommen von 32.833 €. Zwischen Mitte Januar und Mitte Oktober 2005 zahlte der Kläger in Teilbeträgen insgesamt 17.400 € bei einer Bank in Deutschland ein, die die Beträge an ihre Muttergesellschaft in der Türkei überwies. Die Beträge wurden dann vor Ort jeweils an einen der beiden Söhne des Klägers ausgezahlt. Neben den beiden Söhnen lebt auch noch die Tochter des Klägers in derselben Ortschaft in der Türkei. Alle drei Kinder sind verheiratet und haben jeweils drei minderjährige Kinder. Die drei Familien bewirtschaften Land, das dem Kläger gehört, und wohnen in Häusern, die ebenfalls dem Kläger gehören. Alle erwachsenen Kinder des Klägers haben keine Berufsausbildung. Für sie liegen von den türkischen Behörden erstellte Unterhaltsbescheinigungen sowie Meldungen darüber vor, dass sie arbeitslos und arbeitssuchend sind.

3: In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger den Abzug von insgesamt 14.500 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG. 2.900 € sollten für seine Tochter S, je 1.450 € für seine Söhne Z und F sowie je 2.900 € für die minderjährigen Enkelkinder Ci, Ca (von Sohn F) und H (von Tochter S) bestimmt sein. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen nicht, da der Kläger die Unterhaltsbedürftigkeit seiner Kinder nicht ausreichend nachgewiesen habe. Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte der Kläger im Hinblick auf die sog. Opfergrenze den Abzug von Unterhaltsaufwendungen auf einen Betrag von 13.134 €. Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1465 veröffentlichten Gründen statt.

4: Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG.

5: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG Köln vom 20. Mai 2008 6 K 1542/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die Zahlungen des Klägers als Unterhaltszahlungen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind. Das FG wird nach Maßgabe der nachstehenden teilweise neuen Rechtsgrundsätze des Senats die entsprechenden Feststellungen nachzuholen und erneut zu entscheiden haben.

8: 1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist.

9: a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG verlangte gesetzliche Unterhaltsberechtigung setzt u.a. voraus, dass der potentiell Unterhaltsberechtigte außerstande ist, sich zu unterhalten, mithin bedürftig ist (§ 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 18. Mai 2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108) ist aber im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise die Bedürftigkeit der unterstützten Person dem Grunde nach zu unterstellen. Danach reichte es aus, dass die unterhaltene Person dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt und bedürftig war. Auf das Bestehen einer konkreten Unterhaltsberechtigung kam es nach dieser sog. abstrakten Betrachtungsweise nicht an. Hieran hält der erkennende Senat nicht mehr fest.

10: aa) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 142; Görke in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 33a Rz 22; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 121; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 11). Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind nach § 1601 BGB Verwandte in gerader Linie i.S. des § 1589 Satz 1 BGB, wie z.B. Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern, nicht hingegen Verwandte in der Seitenlinie; gesetzlich unterhaltsberechtigt sind ferner nach §§ 1360 ff., 1570 BGB Ehegatten untereinander.

11: Der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung der Verwandten in gerader Linie gemäß § 1601 BGB ist jedoch die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB gegenüberzustellen. Gemäß § 1602 Abs. 1 BGB ist unterhaltsberechtigt nur, wer außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten. Nach § 1602 Abs. 1 BGB setzt die Unterhaltsberechtigung somit die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person voraus (sog. konkrete Betrachtungsweise). Dabei sind die Ursachen der Bedürftigkeit grundsätzlich unerheblich. Die Bedürftigkeit volljähriger Kinder ist beispielsweise gegeben, wenn diese weder Vermögen haben noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist. Insoweit besteht insbesondere für volljährige Kinder eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände wie z.B. Krankheit oder Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühung um eine Beschäftigung, nicht Folge geleistet werden (vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1602 Rz 7 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung der Zivilgerichte).

12: bb) An dieser Rechtslage hat sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch durch die Änderung des § 33a Abs. 1 EStG im Jahressteuergesetz 1996 nichts geändert. Das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit war zwar durch den Begriff der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung ersetzt worden (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 33a Rz 19). Dies ist jedoch nicht in dem Sinn zu verstehen, dass die Bedürftigkeit der unterstützten Person nicht mehr zu prüfen ist (Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 6; a.A. Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19; Stöcker in Lademann, EStG, § 33a Rz 264; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33a Rz 145; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33a Rz 23; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 134; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33a Rz 11, und im Ergebnis BFH in BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108). Das im Jahressteuergesetz 1996 unverändert beibehaltene Tatbestandsmerkmal "gesetzlich unterhaltsberechtigt" setzt vielmehr die Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen voraus, wie sie bis zur gesetzlichen Änderung bestanden hat. Im Ergebnis bedeutet dies, dass es zwar auf die Höhe der Unterhaltsverpflichtung nicht ankommt, die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit (§§ 1601 bis 1603 BGB)-- aber vorliegen müssen und auch die Unterhaltskonkurrenzen (z.B. §§ 1606, 1608 BGB) zu beachten sind.

13: § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch nicht entnommen werden, dass generell jede abstrakte Unterhaltsberechtigung, die das Zivilrecht dem Grund nach normiert, genügt. Dem erkennenden Senat erscheint es angesichts des klaren Gesetzeswortlauts ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von einer tatsächlich gegebenen zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung ausgegangen ist. Allein auf die Tatsache abzustellen, dass zwischen dem leistenden Steuerpflichtigen und dem Empfänger ein Verwandtschaftsverhältnis in gerader Linie besteht und mithin eine Unterhaltsverpflichtung i.S. des § 1601 BGB gegeben ist, erscheint demgegenüber auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität nicht sachgerecht. Das Gesetz stellt ausdrücklich darauf ab, dass Aufwendungen gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erbracht werden. Diese gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB ist aber gerade nur im Falle der Bedürftigkeit gegeben. Hätte der Gesetzgeber dies nicht gewollt, so hätte er allein auf die Aufwendungen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung des Steuerpflichtigen i.S. des § 1601 BGB abstellen können. In diesem Fall wäre die Bedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB für die Berücksichtigungsfähigkeit der betreffenden Aufwendungen nicht Voraussetzung gewesen.

14: Auch aus den gesetzgeberischen Motiven zur Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG lässt sich nicht entnehmen, dass mit dem Wegfall der Voraussetzung der Zwangsläufigkeit i.S. des § 33 Abs. 2 EStG gleichzeitig auch bezweckt gewesen ist, solche Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen, deren der Empfänger an sich nicht bedarf. Den Gesetzesmaterialien ist vielmehr zu entnehmen, dass der Begriff der Zwangsläufigkeit auf die Fälle beschränkt werden sollte, in denen die unterstützte Person gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Es sollte lediglich im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung an die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung angeknüpft werden, damit zukünftig die aufwändige Prüfung, ob eine sittliche Verpflichtung besteht, entfällt (BTDrucks 13/1686, S. 42).

15: cc) Die Regelung bezüglich der Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch nicht dahingehend verstanden werden, dass der Steuergesetzgeber in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf eine Unterhaltsbedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB verzichten wollte. Die Grenzbeträge in § 33a Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 EStG sowie das zu berücksichtigende eigene Vermögen des Unterstützten in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ergänzen, aber ersetzen insoweit nicht die zivilrechtlichen Regelungen (so aber Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19).

16: b) Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die vom Kläger unterstützten Kinder und Enkelkinder tatsächlich bedürftig sind. Denn nach den Feststellungen des FG bewirtschaften die Familien der Kinder des Klägers Land. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt für den Fall, dass der unterstützte Angehörige einen landwirtschaftlichen Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betreibt, die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind (BFH-Urteil vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599, m.w.N.). Dabei kann grundsätzlich auch davon ausgegangen werden, dass die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb dazu führen, dass die Familien der drei Kinder --also auch die Enkelkinder-- nicht unterhaltsbedürftig sind. Ist der Umfang der Erwerbstätigkeit allerdings zu gering, um den Lebensunterhalt der Familienangehörigen abzudecken, ist die Vermutung widerlegt und die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen.

17: 2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

18: a) Das FG hat im weiteren Rechtsgang festzustellen, ob die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind, vorliegend greift. Insbesondere wird es darauf ankommen, ob der landwirtschaftliche Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betrieben wird. Ist dies nicht der Fall oder decken die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht den Bedarf der gesamten Haushaltsgemeinschaft, wird es die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen haben. Dabei wird auch entscheidend sein, ob die Eltern der Enkelkinder und die Ehepartner der Kinder des Klägers so leistungsfähig sind, dass sie ihrer vorrangigen Unterhaltsverpflichtung gegenüber den Enkelkindern und Kindern des Klägers nach § 1606 Abs. 2 BGB bzw. § 1608 BGB nachkommen können.

19: b) Weiter wird das FG festzustellen haben, inwieweit die Unterhaltszahlungen durch einen Sachbezug im Rahmen der unentgeltlichen Überlassung von Wohnraum erhöht worden sind. Nach den vorgelegten Unterhaltsbescheinigungen besitzen die unterhaltenen Personen zwar kein oder nur ein geringes Vermögen, sie nutzen jedoch unentgeltlich Wohnhäuser, die im Eigentum des Klägers stehen. Zu Unrecht hat das FG den geldwerten Vorteil aus der unentgeltlich überlassenen Wohnung unberücksichtigt gelassen. Dieser Vorteil ist als Unterhaltszahlung in Form eines Sachbezugs anzusetzen und in die Berechnung der Höchstbeträge nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen.

20: c) Zudem wird das FG eine Neuaufteilung der Unterhaltsaufwendungen vorzunehmen haben. Nach der Rechtsprechung des BFH ist beim Zusammenleben mehrerer unterstützter Personen in einem Haushalt grundsätzlich nicht darauf abzustellen, an welchen der Angehörigen jeweils einzelne Teilbeträge überwiesen worden sind (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.). Ein Zusammenleben in einer Haushaltsgemeinschaft liegt nach den Feststellungen des FG im Streitfall jeweils für die Familie der beiden Söhne und der Tochter vor, nicht aber für alle drei Familien gemeinsam. Die drei Familien leben danach zwar in derselben Ortschaft in der Türkei, bilden aber keinen gemeinsamen Haushalt. Denn in Anlehnung an die Legaldefinition der "Haushaltsgemeinschaft" in § 24b Abs. 2 Satz 2 EStG liegt eine Haushaltsgemeinschaft nur dann vor, wenn über das bloße gemeinsame Wohnen hinaus quasi "aus einem Topf" gewirtschaftet wird (vgl. auch BTDrucks 15/1516, S. 53 zum Begriff der Haushaltsgemeinschaft in § 9 Abs. 5 Zweites Buch Sozialgesetzbuch). Die Zahlungen von insgesamt 17.400 € sind daher zunächst entsprechend der Zweckbestimmung der Zahlungen durch den Kläger (vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. März 2009 VI B 152/08, BFH/NV 2009, 932) auf die einzelnen Familienstämme aufzuteilen. Für die Familie der Tochter S ergibt sich danach ein Betrag von 5.800 €, für die Familie des Sohnes Z ein Betrag von 1.450 € und für die Familie des Sohnes F ein Betrag von 7.250 €. Der jeweilige Zuwendungsbetrag ist dann innerhalb des jeweiligen Familienstammes einheitlich nach Köpfen aufzuteilen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.