Streitig ist, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands aufgrund einer Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen gegeben sind (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG - i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch - HGB -).

Die Klägerin betreibt seit Beginn des Jahres 2003 in der Rechtsform einer offenen Handelsgesellschaft (oHG) eine Versicherungsvertretung für die C Versicherungs-AG in D-Stadt. Gesellschafter zu je 50% sind Herr E. und Herr F.. Die Gewinnermittlung erfolgt durch Bestandsvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Als Versicherungsvertreter nach §§ 84 ff. HGB vermittelt die Klägerin Versicherungsprodukte und sonstige Finanzdienstleistungen für die C Versicherungs-AG sowie deren Kooperationspartner. Nach Maßgabe der Provisionsvereinbarungen hat dieKlägerin im Falle des Abschlusses von Versicherungsverträgen etc. Anspruch aufAbschlussprovisionen. Für die Bestandspflege von nach dem 1.7.2000 vermitteltenLebens- und Rentenversicherungen kann ein sog. Pflegegeld nicht mehr beansprucht werden. In den mit beiden Gesellschaftern der Klägerin abgeschlossenen Vertretungsverträgen vom 12.12.2002 heißt es unter Tz. 2.1.1 („Aufgaben“) wie folgt:

„Der Vertreter ist ständig damit betraut, der vertragsschließenden Gesellschaft und den mit dieser im Rahmen der C-Gruppe in Deutschland verbundenen Gesellschaften sowie deren Kooperationspartnern (alle nachfolgend Gesellschaften genannt) Versicherungsgeschäft sowie sonstiges Finanzdienstleistungsgeschäft nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen bzw. der dem Vertreter ausgehändigten Richtlinien und Produktbeschreibungen der Gesellschaften zu vermitteln. Der Vertreter ist dabei verpflichtet, sich mit ganzer Kraft um den regelmäßigen Zugang neuer und die Erhaltung bestehender Verträge zu bemühen (Bemühungspflicht).

Um die bestehenden Verträge zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Kunden, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt, sowie sonstige Finanzdienstleistungen der Gesellschaft umfassend nutzt.

Der Vertreter nimmt stets die Interessen der Gesellschaften mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns wahr und weist die Gesellschaften auf drohende Gefahren hin (Interessenwahrnehmungspflicht).“

Unter Bezugnahme auf die BFH-Entscheidung vom 28.7.2004 (XI R 63/03, BStBl II 2006, 866) passivierte die Klägerin erstmals zum 31.12.2006 eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands aus einer Nachbetreuungsverpflichtung von Lebensversicherungsverträgen, und zwar in Höhe von 16.540 €. Bei der Rückstellungshöhe ging sie davon aus, dass die Nachbetreuung für die 827 seinerzeit im Bestand befindlichen Lebensversicherungsverträge durch eine Mitarbeiterin (Stundenlohn 10 €) zwei Stunden je Vertrag und je Jahr erfordere. Der Beklagte erkannte im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften (Gewinnfeststellungsbescheid) für das Jahr 2006 vom 16.4.2008 die Rückstellung im Hinblick auf den seinerzeit insoweit geltenden Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 28.11.2006 (BStBl I 2006, 765) nicht an.

Zum 31.12.2007 bilanzierte die Klägerin die Rückstellung in unveränderter Höhe, so dass weder bilanzieller Aufwand noch Ertrag entstand.

Im Jahresabschluss auf den 31.12.2008 erhöhte die Klägerin die streitige Rückstellung auf 24.860 € (Betreuungsaufwand für 1.243 Lebensversicherungsverträge x 2 Stunden x 10 € Stundenlohn) Die hiermit einhergehende Gewinnminderung von 8.320 € erkannte der Beklagte im Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 2008 vom 17.5.2010 ebenfalls nicht an. Eine dementsprechende Abweichung von der Erklärung nahm er zudem im Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2008 vom 25.5.2010 vor.

Die Einsprüche wies der Beklagte mit Bescheiden vom 27.5.2013 (Gewinnfeststellung 2006) bzw. 28.5.2013 (Gewinnfeststellung 2008 sowie Gewerbesteuermessbetrag 2008) zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen an:

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB lägen nicht vor. Zwar seien derartige Rückstellungen jedenfalls dann zu bilden, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovisionen nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhalte. Allerdings habe die Klägerin zum einen nicht nachgewiesen, dass tatsächlich eine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung bestehe. Zum anderen genüge die von ihr vorgenommene Berechnung der Rückstellungshöhe nicht den Anforderungen, die im BFH-Urteil vom 19.7.2011 (X R 26/10, BStBl II 2012, 856) zu Grunde gelegt worden seien. Für die Höhe der Rückstellung sei der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr maßgeblich. Der voraussichtliche Zeitaufwand sei im Einzelnen darzulegen. Die Aufzeichnungen müssten so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich sei; die Aufzeichnungen seien „vertragsbezogen“ zu führen. Die von der Klägerin im Einspruchsverfahren hierzu eingereichten Unterlagen erfüllten diese Anforderungen nicht. Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgenannten Einspruchsentscheidungen Bezug genommen.

Im Klageverfahren bringt die Klägerin - zusammengefasst - vor:

Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtungen seien im Streitfall in der geltend gemachten Höhe gegeben.

Sie, die Klägerin, habe gegenüber der C Versicherungs-AG eine wesentliche Nachbetreuungspflicht für die im Bestand befindlichen Lebensversicherungs- und Rentenversicherungsverträge übernommen. Diese Pflicht ergebe sich aus Tz. 2.1 des Vertretungsvertrags (sog. Bemühungspflicht). Die Bemühungspflicht sei - wie die C Beratungs- AG mit Schreiben vom 14.1.2014 auch bescheinigt habe -einer Betreuungspflicht gleichzusetzen.

Für die Rückstellungsbildung sei eine ausdrückliche Vereinbarung zur Nachbetreuung der entsprechenden Versicherungen nicht erforderlich. Es sei gerade die Aufgabe des Agenturbetreibers, den Kunden bei Fragestellungen oder Vertragsänderungen oder sonstigen Abänderungen mit Rat und Tat zur Seite zu stehen. Gerade im Unterschied zu einem Versicherungsmakler sei der selbständige Agenturbetreiber durch die C Versicherungs-AG verpflichtet, die übernommenen Bestandsversicherungen und auch neue Versicherungen nach bestem Gewissen zu führen und zu verwalten.

Hinsichtlich der einzelnen erforderlichen Betreuungstätigkeiten sowie der Parameter für die Höhe der gebildeten Rückstellung wird auf den Klagebegründungsschriftsatz vom 24.7.2013 nebst Anlagen sowie auf den weiteren Begründungsschriftsatz vom 27.9.2013 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 2006 und 2008 vom 16.4.2008 bzw. 17.5.2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.5.2013 bzw. 28.5.2013, sowie den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 vom 25.5.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.5.2013 dahingehend abzuändern, dass eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen in der erklärten Höhe gewinnmindernd erfasst wird;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest, dass sich aus den Versicherungsverträgen mit der C Versicherungs-AG keine explizite Nachbetreuungspflicht für die Klägerin ergebe. Tz. 2.1 des Vertrags beschreibe lediglich die allgemeine Bemühungspflicht des Versicherungsvertreters. Hieraus ergebe sich nicht, ob und in welchem Umfang eine Pflicht zu Betreuung der Lebens-, Renten- und Berufsunfähigkeitsversicherungen im Einzelnen bestehe und welche konkreten Aufgaben diese Pflicht umfasse; es fehle eine ausdrückliche Vereinbarung. Die Formulierungen des Vertretungsvertrags deutetendarauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme dem Abschluss weiterer Verträge, der allgemeinen Kundenpflege und dem Interesse des laufenden Geschäftsbetriebs der Klägerin dienen solle. Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin als Versicherungsvertreterin nur die Verträge einer einzelnen Gesellschaft (C) vermittle und- anders als ein Versicherungsmakler - nicht Interessenvertreterin der Kunden sei.

Die Klägerin habe auch nicht dargelegt sowie nachgewiesen, ob sich im Bestand der zu betreuenden Versicherungen noch „Altverträge“, die vor dem 1.7.2000 abgeschlossen wurden, befänden, für die nach den Vertragsbedingungen weiterhin ein Anspruch auf Pflegegeld bestünde.

Der Beklagte hält schließlich die Darlegungen und Ausführungen zur Rückstellungshöhe für nicht hinreichend substantiiert.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Unterlagen sowie die den Streitfall betreffenden Verwaltungsvorgänge.

Der Berichterstatter hat mit Schreiben vom 2.6.2016 auf die BFH-Entscheidung vom 9.6.2015 (X R 27/13, BFH/NV 2015, 1676) hingewiesen, aus der sich - in einer vergleichbaren Sachverhaltskonstellation - ergebe, dass eine Rückstellung dann nichtgebildet werden könne, wenn in den Versicherungsbedingungen keine inhaltlich eindeutigen Vereinbarungen für Nachbetreuungsverpflichtungen enthalten seien. Erforderlich seien konkrete Verpflichtungen für bestimmte Nachbetreuungsleistungen. Die in den Versicherungsbedingungen enthaltene Bemühungspflicht sei ggf. zu vage gehalten, um hieraus eine auf bestimmte Nachbetreuungsleistungen abzielende Pflicht des Versicherungsvertreters ableiten zu können.

Auf den richterlichen Hinweis hat die Klägerin einen mit der C Beratungs-AG am 23./29.6.2016 vereinbarten Nachtrag zur Betreuungsverpflichtung vorgelegt, aus dem die im Vertretungsvertrag vom 12.12.2002 niedergelegten Betreuungspflichten der Klägerin wie folgt klargestellt werden sollen:

„1. Um die bestehenden Verträge zu erhalten, pflegen Sie laufend Kontakt mit den Kunden, beraten sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch (Kundenbetreuung). Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend bei den Produktgebern versichert ist und bleibt (Erhaltung des Bestandes), sowie Bank- und sonstige Finanzdienstleistungen der Produktgeber umfassend nutzt. Hierzu halten Sie regelmäßig Kontakt zu den von Ihnen betreuten Kunden, wobei sie die von der C Beratungs- AG (im Folgenden: CBV) hierfür bereitgestellten Hilfsmittel nutzen. Soweit datenschutzrechtlich zulässig, sammeln und hinterlegen Sie systematisch Kundendaten in den entsprechenden elektronischen Systemen der C und aktualisieren diese kontinuierlich.

2. Sie übernehmen im Rahmen Ihrer Betreuungsverpflichtung für die CBV und den Produktgeber insbesondere folgende Tätigkeiten:

- Entgegennahme, Bearbeitung und/oder Weiterleitung von Anliegen und Mitteilungen der Kunden,

- Erteilung von Auskünften zum Vertrag und Anforderung und Bearbeitung aller Vertragsänderungswünsche der Kunden,

- Beratung der Kunden während der Laufzeit der von Ihnen betreuten Verträge, insbesondere wenn ein Anlass für eine Nachfrage beim Kunden oder Beratung des Kunden erkennbar ist,

- Unterstützung des Kunden bei Vertragsablauf, Entgegennahme von Zahlungsverfügungen und Versicherungsscheinen sowie

- Stornoabwehr.“

Ferner übersandte die Klägerin eine E-Mail eines (leitenden) Angestellten der Rechtsabteilung der C AG vom 17.6.2016, in der es heißt, dass „vertragsrechtliche Konsequenzen im Falle von Pflichtverletzungen z.B. die Kündigung des Vertretungsvertrags“ sei.

Der Senat hat in dieser Sache am 9.9.2016 mündlich verhandelt.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 2006 und 2008, der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2008 sowie die hierauf ergangenen Einspruchsentscheidungen sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die in den Streitjahren bilanzierte Rückstellung für Erfüllungsrückstände zu Recht nicht anerkannt. Der Senat konnte nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Klägerin gegenüber der C Versicherungs-AG gesetzlich oder vertraglich - d.h. rechtlich - verpflichtet war, die im Bestand befindlichen Lebens- und Rentenversicherungsverträge nachzubetreuen.

1. Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft bilanziell grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Anderes gilt allerdings, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (BFH-Beschluss vom 23.6.1997 GrS 2/93, BStBl II 1997, 735). Aus diesem Grund ist eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält. Ein Erfüllungsrückstand setzt indesvoraus, dass der Versicherungsvertreter zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist. Künftige Aufwendungen für Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sondern als bloße Obliegenheit zu qualifizieren sind, sind nicht rückstellungsfähig (BFH-Urteile vom 27.2.2014 III R 14/11, BStBl II 2014, 675; vom 9.6.2015 X R 27/13, BFH/NV 2015, 1676).

2. Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze konnte jedenfalls für die Streitjahre keine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands passiviert werden.

a. Eine gesetzliche Verpflichtung zur Kunden(-nach-)betreuung bestand für die Klägerin nicht. Eine solche Pflicht ergibt sich für einen Versicherungsvertreter weder aus den handelsrechtlichen (§ 86 i.V.m. § 92 HGB) noch aus den gewerberechtlichen (§ 34d Gewerbeordnung) Vorschriften (vgl. BFH-Urteile vom 27.2.2014 III R 14/11, BStBl II 2014, 675; vom 16.9.2014 X R 38/13, BFH/NV 2015, 195).

b. Der erkennende Senat konnte sich auch nicht von einer entsprechenden vertraglichen Verpflichtung überzeugen.

Im Rahmen der Vertragsfreiheit können zwar vertragliche Zusatzpflichten eines Versicherungsvertreters vereinbart werden, wie z.B. Pflichten zur allgemeinen Markt-, Bestands- und Kundenpflege; zudem können einem Versicherungsvertreter verbindliche Vorgaben für Kundenbesuche in bestimmten Zeitabständen gemacht werden. Erforderlich sind hierfür allerdings entsprechend inhaltlich eindeutige Vereinbarungen (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860).

aa. Die Vertreterverträge vom 12.12.2002 beinhalten eine solche eindeutige Vereinbarung zur Nachbetreuung von Bestandsverträgen nicht.

(1.) Soweit es in Tz. 2.1.1 Abs. 2 der Vertreterverträge heißt, der Vertreter pflege im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Kunden, um die bestehenden Verträge zu erhalten, kann hieraus keine verbindliche vertragliche Pflicht zur Nachbetreuung abgeleitet werden. Aus dem Vertragspassus wird insbesondere nicht deutlich, um welche Art von Nachbetreuungsverpflichtungen es sich handeln soll. Die Unverbindlichkeit ergibt sich zudem daraus, dass die „Erhaltenspflicht“ lediglich „im Rahmen seiner Möglichkeiten“ zu erfolgen habe. Die Vertragsklausel deutet im Gesamtkontext eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme mit den Kunden dem Abschluss weiterer Verträge dient („…berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch“; „Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist…“). Derartige Bestandserweiterungstendenzen lösen keinen Erfüllungsrückstand für bereits bestehende Verträge aus (vgl. zur exakt identischen Vertragsklausel BFH-Urteile vom 9.6.2015 X R 27/13, BFH/NV 2015, 1676 sowie vom 19.7.2011 X R 26/10, BStBl II 2012, 856).

(2.) Von der steuerrechtlichen Folge nichts anderes ergibt sich aus der in Tz. 2.1.1 Abs. 1 Satz 2 niedergelegten Bemühungspflicht. Dort wird festgelegt, der Vertreter sei verpflichtet, sich mit ganzer Kraft um den regelmäßigen Zugang neuer und die Erhaltung bestehender Verträge zu bemühen. Selbst wenn dort die Pflicht zur „Erhaltung bestehender Verträge“ benannt ist, fehlt es doch an dem von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Konkretisierungserfordernis. Bei Auslegung dieser Klausel nach Maßgabe eines verobjektivierten Empfängerhorizonts (§§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch- BGB -) lässt sich nicht bestimmen, welche genauen Pflichten zu den Nachbetreuungspflichten gehören sollen. Aufgrund der inhaltlichen Unbestimmtheit der Klauselwäre die Einhaltung der von der Klägerin angeführten Nachbetreuungspflichten zivilrechtlich auch nicht durchsetzbar gewesen; etwaige Verstöße hiergegen hätten konsequenterweise keine vertraglichen Konsequenzen für die Klägerin bzw. deren Gesellschafter (Schadensersatz; Kündigung etc.) nach sich ziehen dürfen.

(3.) Für die vorliegend zu entscheidende Rechtsfrage ist unerheblich, dass - wie von den Gesellschaftern der Klägerin in der mündlichen Verhandlung auch nochmals verdeutlicht - tatsächlich Nachbetreuungen bei den Bestandsverträgen durchgeführt wurden (und werden), diese sogar typisch in der Branche eines Versicherungsvertreters anfallen. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Allerdings lässt allein die Branchentypik nicht den Schluss zu, dass hiermit auch zivilrechtlich durchsetzbare Vertragspflichten übernommen wurden und sich die Klägerin deshalb im Rahmen eines schwebenden Vertragsverhältnisses in einem Erfüllungsrückstand befunden haben soll. Deutlich näher liegt es, dass die Klägerin ihre Nachbetreuungsaufgaben - geradewegen der unbestimmten Formulierung - als Erwerbsobliegenheiten verstanden hat, für deren Aufwendungen bilanzsteuerrechtlich keine Rückstellung gebildet werden darf. Auch der in den Vertreterverträgen genutzte Terminus „Bemühungspflicht“ (Tz. 2.1.1 Abs. 1 Satz 2) deutet letztlich auf eine bloße Erwerbsobliegenheit.

bb. Soweit sich die Klägerin für ihre Auffassung ergänzend auf die Bescheinigung der C Beratungs-AG vom 14.1.2014, wonach die Bemühungspflichteiner Betreuungspflicht gleichzusetzen sei, beruft, bringt auch dies nicht den Nachweis einer eindeutig und konkret vertraglich vereinbarten Nachbetreuungspflicht. Die Bescheinigung erschöpft sich in einer bloßen Rechtsbehauptung.

cc. Erstmals die mit „Nachtrag zur Betreuungsverpflichtung“ überschriebene Vereinbarung vom 23./29.6.2016 konkretisiert eine vertragliche Nachbetreuungsverpflichtung der Klägerin für die bereits im Bestand befindlichen Versicherungsverträge. Diese Konkretisierung wirkt allerdings nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Vertreterverträge aus dem Jahr 2002 und somit bilanzsteuerrechtlich nicht auf die Streitjahre zurück. Zwar bezeichnen die Klägerin und die C Beratungs- AG den vertraglichen Nachtrag als „Klarstellung“ zu den bereits in den ursprünglichen Vertreterverträgen „vereinbarten“ Betreuungspflichten. Allerdings bestehen für den Senat keine durchgreifenden Anhaltspunkte für eine entsprechende Rückwirkung; vielmehr stellt sich die Vereinbarung aus Juni 2016 als eine erst ab jenem Zeitpunkt wirkende Ergänzung der rechtlichen Verpflichtungen dar. Anlass für den Nachtrag war die mit Schreiben des Berichterstatters vom 2.6.2016 geäußerte Ansicht, dass die in den Verträgen vom 12.12.2002 benannte Bemühungspflicht nicht den Konkretisierungserfordernissen der BFH-Rechtsprechung genügen dürfte. Die sodann im Wege der „Klarstellung“ einzeln aufgezählten Leistungen belegen zwar den - inhaltlich unstreitigen - Nachbetreuungsaufwand der Klägerin. Sie belegen indes nicht, dass jene Aufwendungen bereits von Anfang an rechtlich durchsetzbare Verpflichtungen und eben nicht nur Erwerbsobliegenheiten der Klägerin waren. Die Klägerin hat auch nicht vorgetragen, dass beim seinerzeitigen Abschluss der Vertreterverträge - über die schriftlichen Klauseln hinaus - exakt die im Nachtrag niedergelegten Betreuungspflichten mündlich vereinbart wurden. Wäre dies der Fall gewesen, hätte nichts näher gelegen, als jene Pflichten auch explizit von Anbeginn in die Verträge mit aufzunehmen.

dd. Schließlich begründet auch die E-Mail-Aussage eines leitenden Angestellten der Rechtsabteilung der C vom 17.6.2016, „im Falle von Pflichtverletzungen“ sei „vertragsrechtliche Konsequenz“ z.B. die Kündigung des Vertretungsvertrags, für die Streitjahre keine rechtliche Nachbetreuungspflicht. Dass vertragliche Pflichtverletzungen die C Versicherungs-AG zur (ggf. fristlosen) Kündigung der Vertreterverträge berechtigen, ergibt sich aus Tz. 9.1.11 jener Verträge. Eine Kündigung, die auf einen Verstoß gegen Nachbetreuungspflichten gestützt würde, hätte allerdings nur dann rechtlichen Bestand, wenn es sich bei dieser Pflicht auch um eine rechtliche Pflicht und nicht nur um eine bloße Obliegenheit handelt. Ersteres kann der erkennende Senat für die Streitjahre eben nicht feststellen.

3. Da bereits die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach nicht vorlagen, bedarf es keiner Entscheidung des Senats, ob die von der Klägerin begehrte Rückstellungshöhe dem voraussichtlich entstehenden Aufwand entspricht. Aus demselben Grund muss der Senat nicht über die vom Beklagten zumindest in Zweifel gezogene Frage befinden, ob sich im von der Klägerin übernommenen Bestand an Lebens- und Rentenversicherungsverträgen auch solche (Alt-)Verträge befinden, für die noch eine Bestandspflegeprovision beansprucht werden kann, so dass bereits begrifflich kein Erfüllungsrückstand vorliegen kann.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Beim u.a. für die Ertragsbesteuerung für Personengesellschaften zuständigen IV. Senat des BFH ist derzeit das Revisionsverfahren IV R 34/14 anhängig, in dem ebenfalls streitig ist, welche Anforderungen an die Begründung einer vertraglichen Nachbetreuungsverpflichtung von Versicherungsvertretern zu stellen sind (zuvor FG Münster, Urteil vom 13.6.2013 13 K 4827/08 F, EFG 2013, 1479).

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Finanzgericht Münster Urteil, 09. Sept. 2016 - 4 K 2068/13 G,F zitiert 14 §§.

BGB

FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.

Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss de

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschä

(1) Wer gewerbsmäßig den Abschluss von Versicherungs- oder Rückversicherungsverträgen vermitteln will (Versicherungsvermittler), bedarf nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen der Erlaubnis der zuständigen Industrie- und Handelskammer. Versicherungsv

(1) Versicherungsvertreter ist, wer als Handelsvertreter damit betraut ist, Versicherungsverträge zu vermitteln oder abzuschließen. (2) Für das Vertragsverhältnis zwischen dem Versicherungsvertreter und dem Versicherer gelten die Vorschriften für

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Handelsgesetzbuch - HGB | § 249 Rückstellungen

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.: im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
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(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 249 Rückstellungen

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.: im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2.: Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 19. Juli 2011 - X R 26/10

Tatbestand

1: I. Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Kläger) begehren die Bildung einer Rückstellung für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungsverträge.

2: Die Kläger werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. als Inhaber einer Versicherungsagentur und aus einem Autohandel nebst Autovermietung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

3: Der Kläger vermittelte im Rahmen seiner Versicherungsagentur zunächst für die X-AG Versicherungsverträge, für die er neben einer Abschlussprovision ein Pflegegeld für die Betreuung des jeweiligen Bestandes (Bestandspflegeprovision) erhielt. Nachdem die X-AG in die Z-AG aufgegangen war, erhielt der Kläger ab dem 1. Dezember 2000 neben der erhöhten Abschlussprovision keine Bestandspflegeprovision mehr für ab dem 1. Juli 2000 vermittelte Renten- und Lebensversicherungen. Im Rahmen seiner Versicherungsagentur betreute der Kläger im Streitjahr 1.041 Lebensversicherungsverträge, für die er keine Bestandspflegeprovision erhielt. Insgesamt belief sich der betreute Bestand auf 1.413 Verträge. Der Kläger beschäftigte 2004 fünf Mitarbeiter.

4: Die Betreuung der Versicherungsverträge, die durch Mitarbeiter der Versicherungsagentur übernommen wurde, umfasste die Bearbeitung der Bankverbindungen für den Einzug der laufenden Beiträge bei Änderungen, die Bearbeitung von Namensänderungen, die Bearbeitung der Änderungen für Bezugsrechte, die Bearbeitung und Übersendung von Angeboten für Beitragsfreistellungen auf Wunsch der Kunden, die Bearbeitung und Übersendung von Berechnungen der Ablaufsummen im Falle von Beitragsfreistellungen und von Reduzierungen der Versicherungssumme, die Bearbeitung und Berechnung der Rückkaufswerte für Bankfinanzierungen sowie die Bearbeitung von Abtretungen bzw. Sicherungsübereignungen im Falle von Bankfinanzierungen sowie die Abwehr von Abwerbeversuchen durch andere Finanzberater und Konkurrenzunternehmen der Versicherungsbranche.

5: In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2004 passivierte der Kläger erstmals eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 165.060 €, die er wie folgt berechnete:

6

Versicherungsbestand	1.400 Verträge
Durchschnittliche Laufzeit	25 Jahre
Geschätzter Betreuungsaufwand pro Jahr und Vertrag	1,5 Stunden
Berechnung: 52.500 Stunden x Abzinsungsfaktor 0,262 % x 12 € Lohn/Stunde	= 165.060 €

7: Mit Schreiben vom 6. Oktober 2006 teilte der Kläger dem Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit, dass die Rückstellung für Bestandspflege (1.041 Verträge x 25 Jahre x 1,5 Stunden x 0,262 x 12 €/Stunde =) mindestens 122.734 € betragen müsse.

8: Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 26. Oktober 2006 versagte das FA den Ansatz einer Rückstellung für Bestandspflege bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb.

9: In der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2007 wies das FA den Einspruch insoweit als unbegründet zurück. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. November 2006 IV B 2 -S 2137- 73/06 (BStBl I 2006, 765) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

10: Mit der Klage machten die Kläger geltend, dass eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 122.734 € in der Gewinnermittlung des Klägers zu berücksichtigen sei. Die Nachbetreuung von 1.041 Verträgen stelle für das Unternehmen des Klägers eine wesentliche Belastung dar. Dafür seien 1.561,5 Arbeitsstunden oder 208 Arbeitstage bei einer durchschnittlichen täglichen Arbeitszeit von 7,5 Stunden im Jahr erforderlich. Dem Versicherer sei die Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen 1,5 % und von Rentenversicherungsverträgen 0,8 % des vom Kunden im Kalenderjahr zu zahlenden Beitrages wert. Das Beitragsvolumen sämtlicher 1.413 vom Kläger betreuter Lebens- und Rentenversicherungsverträge habe zum 31. Dezember 2006 1.221.000 € betragen. Davon seien 310.117 € auf die pflegegeldpflichtigen Altverträge und 910.883 € der Beiträge auf die nicht pflegegeldpflichtigen Verträge entfallen. Bei 80 % nicht pflegegeldpflichtiger Lebensversicherungsverträge und 20 % nicht pflegegeldpflichtiger Rentenversicherungsverträge betrage die jährliche Bestandspflegeprovision 12.388 € [(728.706 € x 1,5 % = 10.930,60 €) + (0,8 % x 182.176,60 € = 1.457,41 €)]. Der Z-AG sei die Bestandspflege damit in 25 Jahren 309.700,25 € wert. Würde man diesen Betrag mit dem Faktor 0,262 abzinsen, sei mindestens eine Rückstellung von 81.141,47 € (= 12.388 x 25 x 0,262) anzusetzen. Abweichend davon sei der Berechnung der Rückstellung im Streitfall aber ein deutlich höherer Betreuungsaufwand des Klägers zugrunde zu legen.

11: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 2105). Die Rückstellung sei (nach dem BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) dem Grunde nach berechtigt; allerdings sei nur ein Aufwand von 0,5 Stunden pro Vertrag und pro Jahr anzusetzen, so dass die (im Schätzungsweg zu bestimmende) Höhe der Rückstellung 40.911 € betrage.

12: Bei einem Massengeschäft wie dem vorliegenden komme von vornherein nur eine überschlägige Bestimmung anhand der Anzahl der Verträge und dem jeweiligen Mindestaufwand pro Vertrag in Frage. Dafür aber, dass mindestens 1,5 Stunden pro Vertrag und Jahr hätten aufgewendet werden müssen, fehle es an einer näheren Darlegung über in der Vergangenheit gemachte Erfahrungen, aus denen dies zu folgern wäre. Bei wie vielen Lebens- und Rentenversicherungsverträgen im Jahr 2004 Tätigkeiten zur Bestandspflege angefallen seien, sei heute ebenfalls nicht mehr feststellbar. Auch insoweit könnten deshalb keine Rückschlüsse auf einen zukünftigen Betreuungsaufwand gezogen werden. Bei Zugrundelegung eines Arbeitsaufwandes von 1,5 Stunden im Jahr ergäbe sich --bezogen auf die durchschnittliche Laufzeit von 25 Jahren-- ein Betreuungsaufwand von 37,5 Stunden je Vertrag, was dem erkennenden Senat deutlich zu hoch erscheine, zumal Verträge vorhanden seien, die unstreitig keinerlei Betreuungsaufwand erforderten, und bei den anderen Verträgen Betreuungsleistungen allenfalls in zeitlichen Abständen von mehreren Jahren anfielen. Bei Würdigung der vom Kläger dargestellten Möglichkeiten, bei denen durch die Betreuung von Lebens- und Rentenversicherungsverträgen ein Aufwand entstehen könne, sei nur der Ansatz eines Betreuungsaufwandes von lediglich einer halben Mitarbeiterstunde je Vertrag und Jahr bzw. einer durchschnittlichen Betreuungsleistung von 12,5 Stunden je Vertrag gerechtfertigt.

13: Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts:

14: (1) Das FG nehme zu Unrecht an, dass es sich bei der zu erbringenden Nachbetreuung um eine wesentliche Nebenleistung handele. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung sei zu verneinen, wenn der künftige Aufwand als unwesentlich anzusehen sei (BFH-Urteile vom 18. Januar 1995 I R 44/94, BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742; vom 15. November 1960 I 189/60 U, BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48). Die Verpflichtung sei nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010). Eine Zusammenfassung aller zu betreuenden Verträge zu einer Bewertungseinheit sei nicht vorzunehmen; die Gesamtsumme der Einzelverpflichtungen sei unerheblich. Der Umstand, dass das Versicherungsunternehmen die Nachbetreuung nicht mehr durch eine laufende Folgeprovision vergüte, sei ein Indiz, dass auch das Versicherungsunternehmen die Verpflichtung als unwesentlich ansehe. In der Mehrzahl der abgeschlossenen Lebensversicherungen erscheine es unwahrscheinlich, dass überhaupt ein Nachbetreuungsaufwand entstehe.

15: Das FA sehe sich durch den BFH-Beschluss vom 18. März 2010 X R 20/09 (BFH/NV 2010, 1796) bestätigt; der Betrag von 39,30 € je Vertrag liege deutlich unter der Grenze des § 6 Abs. 2 EStG.

16: Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei die Schätzung des Betreuungsaufwandes entschieden zu hoch. Der Kläger habe keine Aufzeichnungen über die erforderlichen Arbeiten vorgelegt; die Aufklärungsanordnung des FG sei weitgehend unbeantwortet geblieben.

17: (2) Die Revision der Kläger sei zumindest unbegründet. Der Behauptung, dass der Versicherung die Nachbetreuung des Kunden 12.388 € wert sei, sei zu widersprechen. Mit der Vertragsänderung hätten sich auch die Vergütungskonditionen verändert.

18: Das FA beantragt,

19: das angefochtene Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Kläger zurückzuweisen.

20: Die Kläger beantragen,

21: die Revision des FA zurückzuweisen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 27. August 2009 (unter Berücksichtigung einer Rückstellung in Höhe von 81.141 €) die Einkommensteuer auf 17.297 € herabzusetzen.

22: (1) Die Bearbeitung von Versicherungsverträgen sei keine unwesentliche Nebenleistung. Der Z-AG sei die Nachbetreuung pro Jahr 12.388 € wert. Für einen Teil der Versicherungen werde eine Bestandspflegeprovision bezahlt, für die anderen nicht; nur bei diesen bestehe ein Erfüllungsrückstand. Die unterschiedliche Behandlung der Nachbetreuung durch die Versicherung (Bestandspflegeprovision oder höhere Abschlussprovision) zeige deutlich, dass der Nachbetreuung erhebliche Bedeutung zukomme. Ihn, den Kläger, treffe eine Nachbetreuungsverpflichtung für seinen gesamten Kundenstamm. Auch die Rückstellung für Jahresabschlusskosten könne nicht auf die Kosten für die einzelnen Buchungen verteilt werden. Entgegen der Auffassung des FA habe sich vom 1. Dezember 2000 an die Vertragslage nicht geändert. Für die Altverträge würden immer noch Bestandspflegeprovisionen gezahlt. Der Versicherer würde auch für die Neuverträge diese Beträge zahlen, wenn er, der Kläger, sich nicht für die Zahlung der höheren Provisionen entschieden hätte. Die im Einzelnen zu erbringenden Leistungen seien im Schriftsatz vom 31. August 2007, Seite 4 und im Schriftsatz vom 7. Dezember 2007 genau bezeichnet worden. Im Revisionsverfahren könne das FA die Schätzung nicht angreifen.

23: Der Beschluss in BFH/NV 2010, 1796 sei zu Rechnungsabgrenzungsposten ergangen; es habe mit Rückstellungen nichts zu tun. Eine Auflösung der Rückstellung komme nur bei wesentlichen Bestandsänderungen in Betracht.

24: (2) Ihre eigene Revision stützen die Kläger auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

25: Es sei ein allgemeiner Erfahrungssatz, dass ein Versicherer nichts verschenke; der nachgewiesene Betrag von 12.388 € sei daher zwingend der Mindestbetrag. Daraus errechne sich --abgezinst-- eine Rückstellung von 81.141 €. Die Aufklärungsrüge sei begründet; für die Bemessung der Rückstellung komme es nicht auf den tatsächlichen Betreuungsaufwand für das Jahr 2004 an, sondern auf den voraussichtlichen Betreuungsaufwand in den Folgejahren. Aus Aufzeichnungen könne auf die Verhältnisse der Vergangenheit geschlossen werden; Aufzeichnungen aus drei Monaten dürften --angesichts der Vielzahl der Versicherungsverträge-- genügen.

26: Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und trägt vor: Für die Beantwortung der Frage, ob eine Nebenpflicht wesentlich sei, gebe es kein allgemeingültiges quantitatives Kriterium. Die Zahlung einer einmaligen Abschlussprovision spiegele die zu erbringende Arbeitsleistung des Versicherungsvertreters ausreichend wider. Da die Versicherung keine Bestandspflegeprovision zahle, sei davon auszugehen, dass auch keine wesentliche Verpflichtung bestehe. Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast trage. Die einzelnen Nachbetreuungsleistungen seien aufzuzeichnen; spätere Aufzeichnungen seien problematisch. Ggf. sei die Rückstellung ratierlich aufzulösen.

Entscheidungsgründe

27: II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben, die Sache wird gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen.

28: 1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vgl. auch Wendt, Festschrift für Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 517; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 84 und Rz 550, Stichwort "Bestandspflege").

29: a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 361, 376). In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

30: b) Dem Einwand des FA, die Bildung der Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen (ebenso Nichtanwendungserlass des BMF vom 28. November 2006, BStBl I 2006, 765), vermag der Senat nicht zu folgen. Es fehlt bereits an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig (dazu unten aa). In jedem Fall wäre die hier gegebene --langfristige und mit erheblichen Aufwendungen verbundene-- Verpflichtung aber als "wesentlich" anzusehen (dazu unten bb).

31: aa) Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Regelungen des EStG lässt sich keine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen. Entgegen der Auffassung des FA folgt ein solcher Rechtssatz auch nicht aus der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

32: (1) In dem genannten BMF-Schreiben ist ausschließlich das BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5. erwähnt. Dort verweist der BFH auf frühere Rechtsprechung zur Bedeutung unwesentlichen Aufwands. Tragend ist diese Urteilspassage jedoch nicht, weil der BFH im konkreten Fall die Wesentlichkeit bejaht hat.

33: (2) Verfolgt man die Verweise in dem genannten BFH-Urteil zurück, zeigt sich, dass auch das BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 VIII R 134/80 (BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788, unter II.3.) keine tragenden Aussagen zu den hier interessierenden Fragen enthält. Vielmehr findet sich lediglich ein knapper Verweis auf frühere Rechtsprechung, wobei die Wesentlichkeit im konkreten Fall bejaht worden ist. Dabei ging es um eine Verpflichtung zur Erstellung von Abrechnungen; die Rückstellung belief sich auf 3,9 % des Forderungsbetrags.

34: (3) Letztlich verweisen die beiden vorgenannten BFH-Entscheidungen auf das BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48. Dabei handelt es sich --soweit ersichtlich-- um die einzige Entscheidung, in der der vom BMF herangezogene "Wesentlichkeitsgrundsatz" bisher tragende Bedeutung erlangt hat.

35: In der Sache selbst ging es um die Bewertung von Rückstellungen für die Rückvergütung von Rabattmarkenheften. Zwischen den dortigen Beteiligten war unstreitig, dass die Verpflichtung der Klägerin aus der künftigen Einlösung von Rabattmarken um den Anteil an Heften zu kürzen war, die erfahrungsgemäß niemals mehr zurückgegeben wurden. Das FA wollte die Rückstellung aber darüber hinaus noch um 300 DM bzw. 400 DM je Bilanzstichtag für die künftige Einlösung sog. "Schlussmarken" kürzen. Dabei handelte es sich um einen Teilbetrag von 0,15 DM je Markenheft im Wert von 3,15 DM, den die dortige Klägerin bei den künftigen Einlösungsvorgängen einbehalten hatte. Diese weitere Kürzung der Rückstellung --so der BFH-- könne aus Vereinfachungsgründen unterbleiben, da es sich um Kleinbeträge handele, die in den ersten Monaten des folgenden Geschäftsjahrs ausgeglichen würden und deshalb das Ergebnis nicht wesentlich beeinflussten.

36: In dieser Entscheidung hat der BFH --anders als das BMF offenbar meint-- nicht etwa die Bildung einer Rückstellung unter Verweis auf deren angebliche Unwesentlichkeit versagt, sondern er ist einer Kürzung der gebildeten Rückstellung durch das FA nicht gefolgt, weil die Kürzung nur unwesentlich sei.

37: bb) Selbst wenn die Bildung von Rückstellungen für unwesentliche Verpflichtungen --entgegen der Auffassung des Senats-- unzulässig wäre, müsste der Senat aufgrund der den Streitfall prägenden Umstände die von dem Kläger übernommenen künftigen Betreuungspflichten als "wesentlich" würdigen.

38: Der Sachverhalt, der der unter aa (3) genannten BFH-Entscheidung zugrunde lag, ist nicht einmal ansatzweise mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Denn die Betreuungsverpflichtung für Lebensversicherungsverträge realisiert sich bei dem Kläger nicht bereits innerhalb der ersten Monate des folgenden Geschäftsjahrs, sondern verteilt sich über die folgenden 25 Jahre. Der absolute Betrag der Rückstellung liegt im Streitfall um Größenordnungen oberhalb der in dem angeführten BFH-Urteil einschlägigen 300 bzw. 400 DM.

39: cc) Entgegen der Auffassung des FA ist für die Beurteilung der Wesentlichkeit nicht auf die künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen Vertrag, sondern auf die im Unternehmen des Klägers künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die Betreuung abzustellen. Für die vom FA vertretene Atomisierung der Verpflichtungen bietet weder das Gesetz noch die bisherige Rechtsprechung eine Grundlage. Vielmehr ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits geklärt, dass nicht der Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern die Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5., betr. die einzelnen Jahresabrechnungen eines Versorgungsunternehmens). Auch in dem unter aa (3) angeführten BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48 ist die Bildung einer Rückstellung für die künftige Einlösung von Rabattmarkenheften zugelassen worden, obwohl pro Heft lediglich 3 DM auszuzahlen waren und sich die Wesentlichkeit erst aus der Summe der --jeweils nur geringfügigen-- Einzelverpflichtungen ergab.

40: dd) Das FA kann sich auch nicht auf den Beschluss des erkennenden Senats in BFH/NV 2010, 1796 berufen, nach dem es einem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in Fällen von geringer Bedeutung (nach dem Maßstab des § 6 Abs. 2 EStG) auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten. Zum einen war der Steuerpflichtige nach wie vor zum Bilanzansatz berechtigt, zum anderen sind die Größenverhältnisse des Streitfalls auch nicht ansatzweise vergleichbar.

41: 2. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich zur Nachbetreuung der Versicherungsverträge verpflichtet. Zwar bindet die Vertragsauslegung des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Im Streitfall sind die vom FG getroffenen Feststellungen, dass die Verpflichtungen des Klägers auf dem Vertrag vom 21. Oktober 1998 in Verbindung mit dem Nachtrag vom 8. Dezember 2000 bzw. 8. Januar 2001 beruhten, indes zu vage, als dass hieraus die von den Klägern behaupteten umfangreichen Rechtspflichten gegenüber dem Versicherungsunternehmen abgeleitet werden könnten. Das FG begnügt sich mit dem Hinweis auf den Vertrag, ohne auf den Inhalt und den Umfang der Pflichten einzugehen. In dem Vertretungsvertrag (Muster, Einkommensteuerakte Bl. 45) heißt es: "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt." Diese Formulierungen deuten eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme dem Abschluss weiterer Verträge dienen soll. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der Kläger folgt eine entsprechende Verpflichtung auch nicht unmittelbar aus § 84 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Gemäß § 84 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Handelsvertreter ständig damit betraut, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Werbung und Betreuung sind daher nicht kennzeichnend oder bestimmend für diesen Vertragstyp (vgl. Hopt, in Baumbach/Hopt, HGB, 34. Aufl., § 84 Rz 22 f., 41 f.). Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die Frage zu klären haben, ob und in welchem Umfang der Kläger zur Betreuung der Lebens-, Renten- und Berufsunfähigkeitsversicherungen im Einzelnen rechtlich verpflichtet war. Leistungen, die der Kläger gegenüber seinen Kunden ohne Rechtspflicht erbracht hat, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860).

42: 3. Sofern die weiteren Ermittlungen des FG ergeben, dass eine Rechtspflicht zur weiteren Betreuung der abgeschlossenen Versicherungsverträge bestanden hat, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung folgende Grundsätze zu beachten:

43: a) Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

44: b) Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

45: Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

46: Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.

47: c) Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:

48: - die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;

49: - die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;

50: - die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist;

51: - die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit;

52: - die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.

53: d) Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter von Bedeutung. Wie das FG sieht auch der Senat konkret keine Veranlassung, die vom Kläger angesetzten Beträge in Höhe von 12 € zu beanstanden.

54: e) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand auszuweisen ist, wird diese gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG --wie bereits im ersten Rechtsgang geschehen-- abzuzinsen sein.

55: 4. Über die unter 3. bezeichneten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.

56: a) Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind.

57: Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf u.U. sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

58: b) Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

59: c) Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.

60: d) Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.

61: 5. Zutreffend ist das FG im ersten Rechtsgang davon ausgegangen, dass die Kläger letzten Endes die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die von ihnen behaupteten Aufwendungen für Betreuungsleistungen tragen. Da es sich um Angaben aus der Sphäre der Steuerpflichtigen handelt, die von der Finanzverwaltung regelmäßig nur eingeschränkt nachgeprüft werden können und die zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen, tragen die Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für ihre entsprechenden Tatsachenbehauptungen (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335).

: III.

62: Die Revision der Kläger ist ebenfalls begründet; auch im Umfang der Klageabweisung beruht das angefochtene Urteil auf der beanstandeten Vertragsauslegung (s. oben unter II.2.).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 249 Rückstellungen

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.: im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2.: Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Feb. 2014 - III R 14/11

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten über die Bildung einer Rückstellung für das Streitjahr 2005.

2: Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Handelsvertreter Mitarbeiter der ... AG (AG) und vermittelt Versicherungsverträge sowie Geldanlagen, Darlehen und Beteiligungen. Er erzielte im Streitjahr 2005 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er für die Jahre bis einschließlich 2004 durch Überschussrechnung, ab dem Jahr 2005 durch Betriebsvermögensvergleich. In seiner Bilanz zum 31. Dezember 2005 bildete er eine sonstige Rückstellung in Höhe von 360.946,92 € und wies in der Gewinn- und Verlustrechnung einen "sonstigen Personalaufwand" in Höhe von 350.763,92 € aus. Im Streitjahr war allein die Klägerin im Unternehmen des Klägers beschäftigt. Er erklärte für 2005 einen laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 218.563 € sowie einen Übergangsgewinn in Höhe von 33.115 €.

3: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für 2005 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 € fest. Auf Nachfrage des FA teilte der Kläger mit, dass die Rückstellung in Höhe von 350.763,92 € für den laufenden Betreuungsaufwand aus Kranken- und Lebensversicherungen mit einmaliger Provisionszahlung gebildet worden sei. Daraufhin erkannte das FA die Rückstellung in dieser Höhe nicht mehr an und setzte mit Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2006 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Einkommensteuer für 2005 auf 55.374 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

4: Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrten die Kläger die Bildung einer Rückstellung in Höhe von 150.000 € für die Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungen mit einmaliger Provisionszahlung. Während des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuer für 2005 --aus nicht streitbefangenen Gründen-- mit Änderungsbescheid vom 25. September 2007 herabgesetzt. Die Klage war teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) erkannte eine Rückstellung in Höhe von 83.337 € an. Zur Begründung führte es aus:

5: Der Kläger sei dem Grunde nach zur Bildung einer Rückstellung für Betreuungsleistungen berechtigt gewesen. Nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) i.V.m. § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) seien für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits entschieden, dass ein Versicherungsvertreter, der rechtlich zur Betreuung vermittelter Vertragsverhältnisse verpflichtet sei, hierfür aber keine Bestandspflegevergütung erhalte, eine entsprechende Rückstellung zu bilden habe (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866). Im Streitfall liege eine hiermit vergleichbare Situation vor. Der Kläger sei, wie sich aus seinem Vertrag mit der AG, der Bestätigung des Geschäftsstellenleiters der AG und dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag ergebe, zur Betreuung des Bestandes verpflichtet gewesen. Hierfür habe er neben der Abschlussprovision keine sonstigen Leistungen erhalten.

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Allerdings könne nur eine Rückstellung in Höhe von 83.336,61 € gebildet werden. Nachvollziehbar seien zwar noch die Angaben des Klägers zum durchschnittlichen Stundenlohn (17 €) und zur durchschnittlichen Vertragslaufzeit (25 Jahre). Es bestünden aber Zweifel an dem vom Kläger geschätzten Zeitaufwand von einer Stunde pro Vertrag und Jahr, den er bereits selbst auf 40 Minuten reduziert habe. Die diesbezüglich vom Kläger auf der Grundlage der Aufzeichnung einzelner Kundenkontakte für den Zeitraum November 2009 bis Januar 2010 überschlägig vorgenommene Berechnung lasse nicht eindeutig erkennen, welcher Zeit-aufwand entstehe. Unter Berücksichtigung aller erkennbaren Umstände sei ein durchschnittlicher Zeitaufwand von 20 Minuten pro Vertrag und Jahr zu schätzen. Danach sei die Höhe der Rückstellung unter Heranziehung der Tabelle 3 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. Mai 2005 (BStBl I 2005, 699) wie folgt zu berechnen:
Anzahl der Verträge	Zeitaufwand pro Vertrag	jährlicher Zeitaufwand	Stundensatz	Abzinsung	Summe
1 067	= 20 min	= 355,66 h	x 17 €	x 13,783	83.336,61 €

7: Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es sei höchstrichterlich noch nicht geklärt, ob die vertraglich bestehende Betreuungspflicht den Steuerpflichtigen wirtschaftlich wesentlich belasten müsse. Im Übrigen scheide im Streitfall eine Rückstellungsbildung aus, weil die AG --wie sich aus dem vorgelegten (Makler-)Vertrag ergebe-- gegenüber den Kunden selbst die Betreuung der Versicherungsverträge übernommen habe. Aber selbst wenn eine Rückstellungsbildung dem Grunde nach zulässig sein sollte, habe das FG die Schätzung nicht sachgerecht vorgenommen. Es habe nicht berücksichtigt, dass ein Teil der künftigen Betreuungsleistungen auf die AG entfalle. Zudem habe es fehlerhaft alle 1 067 Verträge berücksichtigt. Ferner habe es die Arbeitsleistung von zwei Mitarbeitern einkalkuliert, die zum 31. Dezember 2005 noch nicht im Unternehmen des Klägers tätig gewesen seien. Somit liege eine unzulässige Schätzung ins Blaue vor. Nach alledem hätte die Klage unter Berücksichtigung der den Kläger treffenden Feststellungslast abgewiesen werden müssen.

8: Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11: 1. Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht gefestigter BFH-Rechtsprechung, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 8. November 2011 X B 221/10, BFH/NV 2012, 217, m.w.N.). Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856). Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856).

12: 2. Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall --auch wenn der Kläger kein Versicherungsvertreter sein sollte (dazu unten 3.b)-- die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in Betracht. Insbesondere greift der Einwand des FA nicht durch, die Bildung einer Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen. Der erkennende Senat schließt sich insoweit der Rechtsauffassung des X. Senats des BFH an, wonach es keine Rechtsgrundlage für eine solche Annahme gibt (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 30 ff.; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 217, Rz 10). Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die genannten Entscheidungen.

13: 3. Allerdings tragen die (bisherigen) Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich gegenüber der AG zur Nachbetreuung der in Rede stehenden Versicherungsverträge verpflichtet.

14: a) Das FG hat eine solche vertragliche Verpflichtung des Klägers gegenüber der AG bejaht. Es hat ausgeführt, der Kläger sei nach dem vorgelegten Vertrag mit der AG rechtlich zur Betreuung des Bestandes verpflichtet. Dies werde --so das FG-- durch das Schreiben des Geschäftsstellenleiters der AG sowie dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag bestätigt. Diese Feststellungen sind jedoch zu vage, um hieraus eine entsprechende vertragliche Verpflichtung abzuleiten.

15: Die Auslegung von Verträgen gehört zwar regelmäßig zu den tatsächlichen Feststellungen des Tatsachengerichts, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Das Fehlen einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung stellt aber einen materiellen Fehler dar, der ohne Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1995 II R 53/92, BFH/NV 1996, 18). So verhält es sich im Streitfall.

16: aa) Bei dem vom FG in Bezug genommenen Vertrag des Klägers mit der AG handelt es sich um einen Auszug seines Mitarbeitervertrags, der nur die Präambel und die Provisionsrichtlinie umfasst. Der gesamte Mitarbeitervertrag des Klägers lag dem FG erkennbar nicht vor. In der Präambel heißt es u.a. wörtlich: "... Das vorrangige Ziel ist die auf Dauer angelegte und unabhängige Beratung und Betreuung des Kunden auf seinem gesamten Lebensweg. Jeder Kunde hat das Recht auf eine dauerhafte Betreuung. ...". Diese Formulierung ist zu allgemein, um hieraus eine Nachbetreuungspflicht des Klägers gegenüber der AG hinsichtlich konkreter Versicherungsverträge ableiten zu können. Im Übrigen deutet sie eher auf einen einzuhaltenden Qualitätsstandard als auf eine konkrete Nachbetreuungspflicht hin. Aus der "Provisionsrichtlinie" allein lässt sich ebenfalls keine Betreuungspflicht entnehmen.

17: bb) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom FG in Bezug genommenen Geschäftsstellenleiterschreiben, bei dem es sich um das des Leiters der Geschäftsstelle ... vom ... handelt. Hierin wird ausgeführt, dass der Kläger eine vertragliche Verpflichtung zur fortlaufenden Betreuung der Kunden und deren Verträge habe, was sich aus dem Mitarbeitervertrag und dessen Präambel ergebe. Die in diesem Schreiben niedergelegte Rechtsauffassung kann zwar durchaus bei Auslegung des Mitarbeitervertrags Bedeutung gewinnen. Da aber in diesem Schreiben auf die nur sehr allgemein gehaltene Präambel Bezug genommen wird und im Übrigen Feststellungen des FG zum konkreten Inhalt des Mitarbeitervertrags fehlen, sind auch diese Ausführungen zu vage, um hieraus eine konkrete Nachbetreuungspflicht abzuleiten.

18: cc) Schließlich kann sich eine Nachbetreuungspflicht des Klägers im (Innen-)Verhältnis zur AG auch nicht aus dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag ergeben. Dieser Vertrag betrifft nicht das Rechtsverhältnis des Klägers zur AG, sondern die Beziehungen des Maklers zum Versicherungsnehmer.

19: b) Weitere Feststellungen sind auch nicht deshalb entbehrlich, weil sich eine Nachbetreuungspflicht des Klägers gegenüber der AG unmittelbar aus dem Gesetz ergibt.

20: Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist der Kläger als Handelsvertreter der AG tätig (§§ 84 ff. HGB). Das FG führte in der Vorentscheidung aus, dass er, der Kläger, als Handelsvertreter ein Mitarbeiter der AG ist und u.a. Versicherungsverträge vermittelt. Diese Feststellungen tragen die Annahme, dass der Kläger ständig damit betraut ist, für ein anderes Unternehmen (hier die AG) Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen (vgl. § 84 HGB). Die §§ 84 ff. HGB normieren jedoch keine gesetzliche Verpflichtung für den Handelsvertreter, die Kunden des Unternehmers nachlaufend zu betreuen (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 41; Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl., § 84 Rz 22 f., § 86 Rz 13). Etwas anderes ergäbe sich auch dann nicht, wenn der Kläger --was jedoch aufgrund seines Tätigwerdens für die AG, die, soweit ersichtlich, kein Versicherer ist, ausscheiden dürfte-- zugleich ein Versicherungsvertreter i.S. des § 92 Abs. 1 HGB wäre (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860).

21: 4. Das FG-Urteil erweist sich in diesem Punkt --dem Bestehen einer nachlaufenden Betreuungspflicht-- auch nicht deshalb als richtig, weil der Kläger als Versicherungsmakler aufgrund eigener Rechtsbeziehungen zum Versicherungsnehmer diesem gegenüber hierzu verpflichtet ist.

22: a) Der Versicherungsmakler tritt zwar --im Gegensatz zum Handelsvertreter bzw. Versicherungsvertreter-- in eigene vertragliche Beziehungen zum Kunden (Versicherungsnehmer). Das FG-Urteil enthält aber keine tragfähigen Feststellungen, wonach der Kläger selbst im eigenen Namen als Versicherungsmakler mit den Kunden Verträge abschließt.

23: aa) Den Vertragsparteien eines Maklervertrags i.S. des § 93 HGB steht es frei, ausdrücklich eine Betreuungspflicht des Versicherungsmaklers zu vereinbaren. Eine solche lässt sich für den Kläger jedoch nicht allein aus dem beispielhaft vorgelegten Maklervertrag ableiten, auf den das FG Bezug genommen hat. In diesem Vertrag wird einleitend von einer Vereinbarung zwischen den Kunden und der AG gesprochen. Der Vertrag ist vom Kläger als "Berater" der AG unterschrieben. Dies alles deutet darauf hin, dass die AG --offensichtlich eine Versicherungsmaklerin-- bei Vertragsschluss von dem Kläger als "Berater" vertreten wird. Im Übrigen entspricht die Annahme eines Tätigwerdens des Klägers im Namen der AG seiner Rechtsstellung als Handelsvertreter (vgl. § 84 Abs. 1 HGB). Danach tritt im Außenverhältnis zum Kunden die AG als Vertragspartner auf. Es kann daher dahinstehen, ob mit der in dem Maklervertrag enthaltenen Formulierung, dass gegenüber dem Kunden die Betreuung des Versicherungsvertrages übernommen wird, eine konkrete Nachbetreuungspflicht begründet wird.

24: bb) Ebenso bedarf die Frage keiner Klärung, ob ein Versicherungsmakler auch ohne ausdrückliche Vereinbarung im Maklervertrag zur Nachbetreuung der vermittelten Verträge gegenüber dem Kunden verpflichtet ist, weil als Rechtsgrund einer solchen "ungeschriebenen" Pflicht wiederum nur der Maklervertrag in Betracht kommt.

25: So qualifiziert die herrschende Meinung im zivilrechtlichen Fachschrifttum den Maklervertrag als einen Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), der ein Dauerschuldverhältnis begründet und den Makler --auch ohne ausdrückliche Vereinbarung-- verpflichtet, den vermittelten Versicherungsvertrag weiter zu betreuen (z.B. Dörner in Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz, 28. Aufl., 2010, § 59 Rz 50 ff.; Rixecker in Römer/Langheid, Versicherungsvertragsgesetz, 4. Aufl., 2014, § 59 Rz 8; Matusche-Beckmann, in: Beckmann/Matusche-Beckmann, Versicherungsrechts-Handbuch, 2. Aufl., 2009, § 5 Rz 309 f.; Langheid/Wandt/Reiff, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Bd. 1, § 60 Rz 29; Hannig, Betriebs-Berater 2013, 1202; Evers, Versicherungswirtschaft 2013, 55; vgl. aber auch Oberlandesgericht Frankfurt, Urteil vom 5. Juli 2006 7 U 68/05, Versicherungsrecht --VersR-- 2006, 1546; FG Hamburg, Urteil vom 6. September 2012 2 K 90/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 191, nicht rechtskräftig; Az. beim BFH: X R 38/13). Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH). Denn der BGH leitet die umfassende --möglicherweise eine Nachbetreuungspflicht umfassende-- Pflichtenstellung eines Versicherungsmaklers gegenüber dem Versicherungsnehmer ebenfalls aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen Makler und Versicherungsnehmer ab (z.B. BGH-Urteile vom 22. Mai 1985 IVa ZR 190/83, BGHZ 94, 356, unter II.1.; vom 14. Juni 2007 III ZR 269/06, VersR 2007, 1127, unter II.2.a).

26: b) Schließlich ist nicht ersichtlich, dass der Kläger kraft Gesetzes gegenüber den Versicherungsnehmern zur Nachbetreuung der vermittelten Versicherungsverträge verpflichtet ist.

27: aa) Dabei kann dahinstehen, ob der Handelsvertreter eines Versicherungsmaklers --im Streitfall ggf. der Kläger als Handelsvertreter der AG-- für Zwecke der Anwendung der §§ 42 ff. des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung des Versicherungsvermittlungsrechts vom 19. Dezember 2006 --VVG 2007-- (BGBl I 2006, 3232) bzw. der an ihre Stelle getretenen §§ 59 ff. VVG i.d.F. des Gesetzes zur Reform des Versicherungsvertragsrechts vom 23. November 2007 --VVG 2008-- (BGBl I 2007, 2631) im Verhältnis zum Versicherungsnehmer selbst als Versicherungsmakler zu qualifizieren ist (dies bejahend BTDrucks 16/1935, S. 23; vgl. BTDrucks 16/3945, S. 77; so auch Dörner in Prölss/Martin, a.a.O., § 59 Rz 43; Bruck/Möller/Schwintowski, Versicherungsvertragsgesetz, 9. Aufl., 2010, § 59 Rz 66). Ein Eingehen hierauf erübrigt sich, weil die in §§ 60 bis 62 VVG 2008 normierten Pflichten des Versicherungsmaklers keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern Mitteilungs-, Beratungs- und Dokumentationspflichten in der Vermittlungsphase betreffen (Langheid/Wandt/Reiff, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, § 60 Rz 28). Abgesehen davon kommen die genannten Vorschriften im Streitjahr 2005 ohnehin noch nicht zum Tragen, weil sie erst am 22. Mai 2007 (vgl. Art. 4 Satz 3 des Gesetzes vom 19. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3232) bzw. am 1. Januar 2008 (vgl. Art. 12 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes vom 23. November 2007, BGBl I 2007, 2631) in Kraft getreten und auf sog. Altverträge im Grundsatz erst ab 1. Januar 2009 anwendbar sind (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Versicherungsvertragsgesetz; dazu auch Langheid/Wandt/Looschelders, Münchner Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Art. 1 EGVVG Rz 1, 3, 9 f.; Schneider, VersR 2008, 859).

28: bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 34d der Gewerbeordnung. Diese im Streitjahr ebenfalls noch nicht anwendbare Vorschrift (zu deren Inkrafttreten am 22. Mai 2007 vgl. Art. 4 Satz 3 des Gesetzes vom 19. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3232) regelt keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern eine berufsrechtliche Erlaubnispflicht (dazu z.B. Schönleiter, Gewerbearchiv 2007, 265).

29: 5. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

30: a) Bei Prüfung der Frage, ob der Kläger als Handelsvertreter gegenüber der AG zur nachlaufenden Betreuung der in Rede stehenden Verträge verpflichtet ist, ist insbesondere zu berücksichtigen, dass offensichtlich eine mehrstufige --(zumindest) aus der AG, ihren Geschäftsstellen und den Handelsvertretern bestehende-- Vertriebsstruktur gegeben ist. Demnach kommen im Streitfall für die Erfüllung möglicher nachlaufender Betreuungspflichten verschiedene Ebenen (AG, Geschäftsstellen, Handelsvertreter) in Betracht.

31: b) Weiter bleibt zu beachten, dass der Kläger nach Aktenlage für bestimmte Lebensversicherungsverträge offensichtlich Folgeprovisionen erhält. Für den Senat ist nicht ersichtlich, weshalb auch insoweit die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in Betracht kommen soll. Vielmehr stünde der Anspruch auf Folgeprovisionen einer solchen Rückstellungsbildung entgegen, weil es insoweit an einer (vollständig) erbrachten Vorleistung des Vertragspartners (AG) fehlte.

32: c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass der Kläger aufgrund seines Rechtsverhältnisses zur AG dem Grunde nach zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet ist, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung die Grundsätze zu beachten, die der X. Senat des BFH in den Urteilen in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 42 bis 61, X R 48/08 (BFH/NV 2011, 2032, Rz 30 bis 42), vom 19. Juli 2011 X R 8/10 (BFH/NV 2011, 2035, Rz 30 bis 42) und vom 12. Dezember 2013 X R 25/11 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 840, Rz 32 bis 51) aufgestellt hat. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die genannten BFH-Urteile verwiesen. Danach muss der Kläger nach Maßgabe der in diesen Entscheidungen dargelegten Grundsätze Aufzeichnungen führen und vorlegen. Allerdings konnte das FG jene Grundsätze noch nicht beachten, da es zeitlich vor den genannten BFH-Urteilen entschieden hat. Die bisherigen Aufzeichnungen des Klägers über einzelne Kundenkontakte für den Zeitraum November 2009 bis Januar 2010 werden den dargelegten Anforderungen offensichtlich nicht gerecht.

33: Sollte der Kläger auch im zweiten Rechtsgang nicht in der Lage sein, solche Aufzeichnungen vorzulegen, führt dies nicht zwangsläufig dazu, dass die Bildung einer Rückstellung gänzlich zu unterbleiben hat. Liegen nämlich die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach vor, ist der tatsächliche Umfang der Nachbetreuungsleistungen erst für die konkrete Bemessung der Höhe der Rückstellung von Bedeutung. Für diesen Fall hat das FG den künftigen Betreuungsaufwand aufgrund der Verhältnisse im Betrieb des Klägers erneut zu schätzen. Eine solche Schätzung des --nicht durch die geforderten substantiierten Aufzeichnungen belegten-- Umfangs der Betreuungsleistungen durch das FG muss sich im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen treffende Darlegungs- und Beweislast aber im unteren Rahmen bewegen (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in DStR 2014, 840, Rz 52 bis 56).

34: Schließlich bleibt anzumerken, dass eine ggf. zu bildende Rückstellung --im Streitfall eine solche nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG-- nach dem vom FG herangezogenen BMF-Schreiben nicht nach Tabelle 3, sondern nach Tabelle 2 (BStBl I 2005, 699, Tz. 26, 28) abzuzinsen ist. Wegen des maßgeblichen Abzinsungszeitraums (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG) verweist der Senat auf die Ausführungen des X. Senats in dem Urteil in DStR 2014, 840.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Juni 2015 - X R 27/13

Tenor

: Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 4. Juni 2013 6 K 2289/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

2: Der Kläger ist als selbständiger Versicherungskaufmann für die A-Versicherung tätig. Folgeprovisionen sind nur für Sachversicherungen, nicht jedoch für Lebensversicherungen vertraglich vorgesehen worden. Die Anwendung der allgemeinen Vertragsbestimmungen für hauptberufliche Vertreter und der allgemeinen Provisionsbestimmungen war vereinbart.

3: Ziff. 50 der allgemeinen Vertragsbestimmungen lautet:

4: "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt."

5: Mit der Nachbetreuung der Versicherungsverträge sind drei Mitarbeiter des Klägers betraut.

6: Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Streitjahr 2005 erklärte er einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 126.281 €. Gewinnmindernd hatte er eine Rückstellung in Höhe von 284.609 € für die Kosten der Betreuung von Lebens- und Sachversicherungen gebildet. Je Wirtschaftsjahr und Vertrag setzte er einen Nachbetreuungsaufwand von zwei Stunden an.

7: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Rückstellung nicht und legte dem Einkommensteuerbescheid einen Gewinn in Höhe von 158.328 € zugrunde.

8: Im Einspruchsverfahren berücksichtigte das FA eine Gewerbesteuerrückstellung und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) entschieden, ein Versicherungsvertreter, der für die Vermittlung von Lebensversicherungen Provisionen erhalte, mit denen auch die künftige Betreuung dieser Verträge abgegolten sei, habe eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden. Das Finanzgericht (FG) schätzte den Nachbetreuungsaufwand auf 20 Minuten je Vertrag und Jahr. Auf die Revision der Kläger und des FA hob der Senat das Urteil auf und verwies die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück (Urteil vom 19. Juli 2011 X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035), da die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht die Würdigung trugen, der Kläger sei rechtlich zur Nachbetreuung verpflichtet. Für den Fall, dass sich im weiteren Verfahren eine solche Rechtspflicht feststellen lasse, stellte der Senat Maßstäbe für die Bemessung der Rückstellung auf.

9: Im zweiten Rechtsgang haben die Kläger vorgetragen, aus der bereits im ersten Rechtsgang vorgelegten Liste ergäben sich die vom BFH geforderten Angaben. Für das Jahr 2011 habe der Kläger die Liste komplett geführt; es handele sich um ca. 2 400 Seiten. Diese könne auf Anforderung vorgelegt werden. Neuere Verträge mit der A-Versicherung würden ausdrücklich eine Nachbetreuungsverpflichtung vorsehen. Der Kläger bestehe nur deshalb nicht auf der Ergänzung seiner Verträge, weil die A-Versicherung dies als Neuabschluss werte mit der Folge, dass er die neuen, wesentlich ungünstigeren Konditionen akzeptieren müsste. Berufsunfähigkeitsversicherungen seien Untergliederungen der Sparte Lebensversicherung und in der Liste erfasst. Zur geforderten Prognose der vorzeitig gekündigten Verträge hat der Kläger angemerkt, er habe die Rückstellung erstmalig im Jahr 2005 gebildet. In den Folgejahren habe er die Rückstellung fortgeschrieben und eventuelle Veränderungen stets berücksichtigt. Das erste Jahr sei nicht in Abzug zu bringen, da es sich um von seinem Vorgänger übernommene Bestände handele.

10: Das FA hat im finanzgerichtlichen Verfahren darauf hingewiesen, der BFH habe mit Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10 (BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856) entschieden, dass sich aus Ziff. 50 der Vertragsbestimmungen keine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung ergebe. Ferner folge aus dem Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/08 --richtig wohl X R 41/07-- (BFH/NV 2010, 860), dass für eine Obliegenheit keine Rückstellung gebildet werden könne. Die im ersten Rechtsgang vorgelegten Listen über die Nachbetreuung der verschiedenen Verträge seien zudem nach Auffassung des BFH nicht ausreichend aussagekräftig gewesen und könnten nicht als Schätzungsgrundlage dienen.

11: Das FG hat die Klage abgewiesen. Die nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung erforderliche Rechtspflicht zur Nachbetreuung ergebe sich vorliegend weder aus dem Gesetz noch aus den vertraglichen Vereinbarungen mit der A-Versicherung. Dies habe der BFH zu den im ersten Rechtsgang vorgelegten Vertragsunterlagen bereits mit Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang festgestellt. Gegenteiliges folge weder aus den im zweiten Rechtsgang abgegebenen Erklärungen des auf Seiten der A-Versicherung beteiligten Herrn (X) noch aus der Auskunft der A-Versicherung vom 27. April 2012, da sich eine konkrete Rechtspflicht nicht im Vertrag niedergeschlagen habe. Auch die mit den Kunden abgeschlossenen Versicherungsverträge verpflichteten den Kläger nicht zur Nachbetreuung.

12: Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Das FG Münster habe zwischenzeitlich im Urteil vom 13. Juni 2013 13 K 4827/08 F (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 1479) die Rechtsauffassung der Kläger bestätigt, wonach eine Rechtspflicht zur Nachbetreuung gegeben sei. Zusätzlich weisen sie darauf hin, die A-Versicherung und der Kläger seien übereinstimmend von einer Rechtspflicht zur Nachbetreuung ausgegangen. Dies sei nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) für Gerichte und das FA bindend, da sie nicht Vertragsparteien seien. Es sei Wesen eines Handelsvertretervertrags, dass der Vertreter die Betreuung der Kunden übernehme. Die Zentrale der A-Versicherung wäre hierzu nicht in der Lage, da sie weder die Kunden noch die örtlichen Gegebenheiten kenne. Der Kläger wäre mit Sanktionen --bis hin zur Vertragsauflösung-- belegt worden, wäre er seinen Nachbetreuungspflichten nicht nachgekommen. Das FG habe auch anerkannt, dass ein Rechtsanspruch der Kunden auf Nachbetreuung bestehe. Es habe dazu ausgeführt, dies könne wahlweise durch die A-Versicherung oder den Kläger geschehen. Das FG habe damit festgestellt, dass der Kläger sehr wohl zur Nachbetreuung verpflichtet sei. In der Versicherungspolice werde der betreuende Versicherungsvertreter genannt. Wegen des Kundenschutzes sei die A-Versicherung auch gehindert, die Aufgaben an einen anderen Vertreter zu delegieren. Wenn die A-Versicherung durch einen Kunden in Anspruch genommen werde und der einzig handelnde Vertreter der Kläger sei, begründe dies eine Rechtspflicht des Klägers zur Nachbetreuung. Das FG habe zudem nicht bedacht, dass man seinen Agenturvertrag nur durch einvernehmliche Auflösung oder Kündigung verlieren könne. Eine Kündigung sei jedoch nur dann möglich, wenn gegen vertragliche Rechtspflichten verstoßen werde.

13: Die Kläger beantragen sinngemäß,
das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 dahingehend abzuändern, dass Rückstellungen für Nachbetreuungskosten in Höhe von 284.609 € berücksichtigt werden.

14: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

15: II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger im Streitjahr 2005 keine Rückstellung bilden konnte, da er sich am Bilanzstichtag in keinem Erfüllungsrückstand befand. Er war der A-Versicherung gegenüber weder gesetzlich noch vertraglich verpflichtet, die von ihm vermittelten Lebensversicherungsverträge zu betreuen.

16: 1. Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht gefestigter BFH-Rechtsprechung, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält. Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist. Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 III R 14/11, BFHE 246, 45, BStBl II 2014, 675, m.w.N.).

17: 2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand nicht gebildet werden kann. Der Kläger war weder gesetzlich noch vertraglich zur Nachbetreuung der von ihm vermittelten Lebensversicherungsverträge verpflichtet.

18: a) Eine gesetzliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung für einen Versicherungsvertreter nach § 86 i.V.m. § 92 HGB besteht nicht (BFH-Urteil in BFHE 246, 45, BStBl II 2014, 675). Auch aus § 34d der Gewerbeordnung ergibt sich keine derartige Verpflichtung; die Vorschrift regelt eine berufsrechtliche Erlaubnispflicht und keine nachlaufende Betreuungspflicht (Senatsurteil vom 16. September 2014 X R 38/13, BFH/NV 2015, 195).

19: b) Im Rahmen der Vertragsfreiheit können zwar vertragliche Zusatzpflichten eines Versicherungsvertreters vereinbart werden, so z.B. Pflichten zur allgemeinen Markt-, Bestands- und Kundenpflege, genauso wie einem Versicherungsvertreter verbindliche Vorgaben für Kundenbesuche in bestimmten Zeitabständen gemacht werden können. Es bedarf dann einer entsprechenden inhaltlich eindeutigen Vereinbarung (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860). Im Streitfall fehlt es nach den Feststellungen des FG jedoch an einer solchen.

20: aa) Die Auslegung von Willenserklärungen gehört grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH kann als Revisionsinstanz die Auslegung des FG nur daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 18. August 2009 X R 22/07, BFH/NV 2010, 208). Das Revisionsgericht untersucht auch, ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht hat, da nach der Rechtsprechung bei der Vertragsauslegung auch außerhalb der Verträge liegende Umstände beachtet werden müssen. Dies gilt insbesondere für die Interessenlage der Beteiligten (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860).

21: Dabei ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu ermitteln; es ist nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks haften zu bleiben. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860).

22: bb) Dies zugrunde gelegt, hat das FG im Streitfall weder gegen die Auslegungsregeln noch gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Die Begründung des FG ist vielmehr gut nachvollziehbar und überzeugend.

23: (1) Das FG kam in Übereinstimmung mit dem Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 zu dem Ergebnis, die Formulierung in Ziff. 50 der allgemeinen Vertragsbestimmungen "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt", sei keine inhaltlich eindeutige Individualvereinbarung, aus der sich eine Betreuungspflicht ergebe. Sie sei zu allgemein gehalten, um daraus konkrete Verpflichtungen zu bestimmten Nachbetreuungsleistungen ableiten zu können. Nach Auffassung des erkennenden Senats in seinem Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 deutet diese Vertragsklausel sogar eher darauf hin, die laufende Kontaktaufnahme solle dem Abschluss weiterer Verträge dienen. Die Formulierung "im Rahmen seiner Möglichkeiten" spricht zudem eindeutig gegen eine rechtliche Verpflichtung des Versicherungsvertreters zur Nachbetreuung.

24: (2) Der BFH hatte bereits im ersten Rechtsgang entschieden, die vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichte Bestätigung der A-Versicherung, wonach er zur Betreuung und Erhaltung des Bestandes von Sach-, Lebens- und Rentenversicherungsverträgen verpflichtet sei, sei zu vage, als dass hieraus die von ihm behaupteten umfangreichen Rechtspflichten gegenüber der A-Versicherung abgeleitet werden könnten. Nach den --vom Kläger nicht angegriffenen-- Feststellungen des FG ergibt sich aus den Schreiben der A-Versicherung vom 26. November 2012 und vom 27. April 2012 inhaltlich nichts Neues. Die Schreiben sind nach den Feststellungen des FG lediglich ausführlicher gehalten.

25: (3) Dass die Nachbetreuung nach Auskunft des bei den Vertragsverhandlungen auf Seiten der A-Versicherung beteiligten X zur Sprache kam, besagt nicht, dass diese vertraglich vereinbart war. Hierfür ist die Aussage des X viel zu vage. Die Aussage lässt offen, mit welchem Ergebnis bei den Vertragsverhandlungen über die Nachbetreuung der Lebensversicherungsverträge gesprochen wurde. Seiner Aussage lässt sich nicht entnehmen, ob der Kläger die Nachbetreuung zugesagt hat, es eine reine Obliegenheit sein sollte, deren Erfüllung in dessen eigenem Interesse liegt und dessen berufliche Entwicklung fördern soll, oder ob der Kläger jegliche Nachbetreuung abgelehnt hat. Nur bei einer verbindlichen Vereinbarung der Nachbetreuung könnte eine Rückstellung gebildet werden (vgl. z.B. Senatsurteil in BFH/NV 2015, 195).

26: (4) Auch die Auffassung des FG, dass sich aus den mit Kunden geschlossenen einzelnen Versicherungsverträgen keine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung ergibt, verstößt weder gegen Auslegungsregeln noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze.

27: Der vom Kläger vorgelegte Mustervertrag bezieht sich offensichtlich auf die neueren Verträge der A-Versicherung (vgl. S. 9 Abs. 2 der Entscheidungsgründe des FG). Dass Vertragsanpassungen --nicht nur bei neueren Verträgen-- Betreuungsaufwand auslösen, steht außer Frage und nach den Feststellungen des FG hat der Versicherungsnehmer bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen hierauf einen Rechtsanspruch. Auch wenn im Mustervertrag der Versicherungsvertreter neben der A-Versicherung als Ansprechpartner genannt ist, ist die Annahme des FG, um eine Rechtspflicht auf Nachbetreuung gegenüber dem Versicherungsnehmer zu begründen, reiche die Erwähnung des Versicherungsvertreters nicht aus, für den Senat gut nachvollziehbar. Ein vertraglicher Anspruch kann sich stets nur gegen den Vertragspartner wenden; Vertragspartner des Versicherungsnehmers ist aber ausschließlich die A-Versicherung. Zutreffend ging das FG deshalb davon aus, dass es Sache der A-Versicherung ist, die Anpassungsarbeiten selbst vorzunehmen oder diese an den Versicherungsvertreter zu delegieren.

28: Der Einwand der Kläger in der Revisionsbegründung, die A-Versicherung wäre aufgrund des Kundenschutzes des Klägers daran gehindert, entsprechende Aufgaben an einen anderen Vertreter zu delegieren, geht fehl. Bei diesem Einwand übersehen die Kläger, dass auch dann, wenn die A-Versicherung Vertragsanpassungen an den Kläger delegiert, diesen keine Rechtspflicht zur Nachbetreuung trifft. Er ist hierzu gegenüber der A-Versicherung vertraglich nicht verpflichtet und erfüllt, so er dennoch die Vertragsanpassungen vornimmt, eine Obliegenheit im eigenen Interesse zur Förderung seiner Geschäftsbeziehungen zur A-Versicherung und/oder zum Versicherungsnehmer.

29: 3. Zutreffend weist das FA in der Revisionserwiderung darauf hin, dass aus den Urteilsgründen des FG Münster in EFG 2013, 1479 nicht abgeleitet werden kann, auch im Streitfall bestehe eine Rechtspflicht zur Nachbetreuung. Die vertragliche Formulierung der Nachbetreuung im Fall des FG Münster weicht von der Ziff. 50 der allgemeinen Vertragsbestimmungen im Streitfall ab.

30: 4. Der Hinweis der Kläger, die A-Versicherung und der Kläger seien übereinstimmend von einer Rechtspflicht des Klägers zur Nachbetreuung ausgegangen und daran seien nach § 133 BGB sowohl das FA als auch die Gerichte gebunden, geht fehl. Zwar ist nach § 133 BGB bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. An die Auslegung von Willenserklärungen durch die Vertragsparteien sind aber weder Gerichte noch Finanzbehörden gebunden.

31: 5. Ob die Zentrale der A-Versicherung zur Nachbetreuung in der Lage ist oder nicht, kann offen bleiben. Aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen ist jedenfalls diese zur Betreuung der Versicherungsnehmer verpflichtet und hat dies vertraglich nicht auf den Kläger übertragen. Dass sich eine Weigerung des Klägers, die Versicherungsnehmer nach Vertragsschluss weiter zu beraten, nicht günstig auf seine Geschäftsbeziehungen sowohl zur A-Versicherung als auch zum Versicherungsnehmer auswirken würde, steht außer Frage. Dennoch ist die Nachbetreuung der Versicherungsverträge höchstens eine Obliegenheit im eigenen Interesse des Klägers, jedoch keine Rechtspflicht. Eine Weigerung des Klägers, Versicherungsnehmer zu Altverträgen zu beraten, berechtigt die A-Versicherung nach Auffassung des Senats nicht zur Kündigung.

32: 6. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass eine Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand hinsichtlich des vom Vorgänger übernommenen Versicherungsbestands nur dann gebildet werden kann, wenn die rechtliche Verpflichtung zur Pflege dieses Bestandes auf ihn übergegangen und wirtschaftlich noch nicht vollständig erfüllt worden ist (Senatsurteil vom 19. Juli 2011 X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032). In keinem Schriftsatz haben die Kläger bislang nachgewiesen oder zumindest behauptet, der Kläger habe sich auch zur Pflege des auf ihn von seinem Vorgänger übergegangenen Bestandes rechtlich verpflichtet.

33: 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 92

(1) Versicherungsvertreter ist, wer als Handelsvertreter damit betraut ist, Versicherungsverträge zu vermitteln oder abzuschließen.

(2) Für das Vertragsverhältnis zwischen dem Versicherungsvertreter und dem Versicherer gelten die Vorschriften für das Vertragsverhältnis zwischen dem Handelsvertreter und dem Unternehmer vorbehaltlich der Absätze 3 und 4.

(3) In Abweichung von § 87 Abs. 1 Satz 1 hat ein Versicherungsvertreter Anspruch auf Provision nur für Geschäfte, die auf seine Tätigkeit zurückzuführen sind. § 87 Abs. 2 gilt nicht für Versicherungsvertreter.

(4) Der Versicherungsvertreter hat Anspruch auf Provision (§ 87a Abs. 1), sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis berechnet.

(5) Die Vorschriften der Absätze 1 bis 4 gelten sinngemäß für Bausparkassenvertreter.

Gewerbeordnung - GewO | § 34d Versicherungsvermittler, Versicherungsberater

1.: als Versicherungsvertreter eines oder mehrerer Versicherungsunternehmen oder eines Versicherungsvertreters damit betraut ist, Versicherungsverträge zu vermitteln oder abzuschließen oder
2.: als Versicherungsmakler für den Auftraggeber die Vermittlung oder den Abschluss von Versicherungsverträgen übernimmt, ohne von einem Versicherungsunternehmen oder einem Versicherungsvertreter damit betraut zu sein.

Als Versicherungsmakler gilt, wer gegenüber dem Versicherungsnehmer den Anschein erweckt, er erbringe seine Leistungen als Versicherungsmakler. Die Tätigkeit als Versicherungsvermittler umfasst auch

1.

das Mitwirken bei der Verwaltung und Erfüllung von Versicherungsverträgen, insbesondere im Schadensfall,

2.

wenn der Versicherungsnehmer einen Versicherungsvertrag unmittelbar oder mittelbar über die Website oder das andere Medium abschließen kann,

a): die Bereitstellung von Informationen über einen oder mehrere Versicherungsverträge auf Grund von Kriterien, die ein Versicherungsnehmer über eine Website oder andere Medien wählt, sowie
b): die Erstellung einer Rangliste von Versicherungsprodukten, einschließlich eines Preis- und Produktvergleichs oder eines Rabatts auf den Preis eines Versicherungsvertrags.

In der Erlaubnis nach Satz 1 ist anzugeben, ob sie einem Versicherungsvertreter oder einem Versicherungsmakler erteilt wird. Einem Versicherungsvermittler ist es untersagt, Versicherungsnehmern, versicherten Personen oder Bezugsberechtigten aus einem Versicherungsvertrag Sondervergütungen zu gewähren oder zu versprechen. Die §§ 48b und 50a Absatz 1, 2 und 4 des Versicherungsaufsichtsgesetzes sind entsprechend anzuwenden. Die einem Versicherungsmakler erteilte Erlaubnis umfasst die Befugnis, Dritte, die nicht Verbraucher sind, bei der Vereinbarung, Änderung oder Prüfung von Versicherungsverträgen gegen gesondertes Entgelt rechtlich zu beraten; diese Befugnis zur Beratung erstreckt sich auch auf Beschäftigte von Unternehmen in den Fällen, in denen der Versicherungsmakler das Unternehmen berät.

(2) Wer gewerbsmäßig über Versicherungen oder Rückversicherungen beraten will (Versicherungsberater), bedarf nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen der Erlaubnis der zuständigen Industrie- und Handelskammer. Versicherungsberater ist, wer ohne von einem Versicherungsunternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil zu erhalten oder in anderer Weise von ihm abhängig zu sein

1.: den Auftraggeber bei der Vereinbarung, Änderung oder Prüfung von Versicherungsverträgen oder bei der Wahrnehmung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen im Versicherungsfall auch rechtlich berät,
2.: den Auftraggeber gegenüber dem Versicherungsunternehmen außergerichtlich vertritt oder
3.: für den Auftraggeber die Vermittlung oder den Abschluss von Versicherungsverträgen übernimmt.

Der Versicherungsberater darf sich seine Tätigkeit nur durch den Auftraggeber vergüten lassen. Zuwendungen eines Versicherungsunternehmens im Zusammenhang mit der Beratung, insbesondere auf Grund einer Vermittlung als Folge der Beratung, darf er nicht annehmen. Sind mehrere Versicherungen für den Versicherungsnehmer in gleicher Weise geeignet, hat der Versicherungsberater dem Versicherungsnehmer vorrangig die Versicherung anzubieten, die ohne das Angebot einer Zuwendung seitens des Versicherungsunternehmens erhältlich ist. Wenn der Versicherungsberater dem Versicherungsnehmer eine Versicherung vermittelt, deren Vertragsbestandteil auch Zuwendungen zugunsten desjenigen enthält, der die Versicherung vermittelt, hat er unverzüglich die Auskehrung der Zuwendungen durch das Versicherungsunternehmen an den Versicherungsnehmer nach § 48c Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes zu veranlassen.

(3) Gewerbetreibende nach Absatz 1 Satz 1 dürfen kein Gewerbe nach Absatz 2 Satz 1 und Gewerbetreibende nach Absatz 2 Satz 1 dürfen kein Gewerbe nach Absatz 1 Satz 1 ausüben.

(4) Eine Erlaubnis nach den Absätzen 1 und 2 kann inhaltlich beschränkt und mit Nebenbestimmungen verbunden werden, soweit dies zum Schutz der Allgemeinheit oder der Versicherungsnehmer erforderlich ist; unter denselben Voraussetzungen sind auch die nachträgliche Aufnahme, Änderung und Ergänzung von Nebenbestimmungen zulässig. Über den Erlaubnisantrag ist innerhalb einer Frist von drei Monaten zu entscheiden. Bei der Wahrnehmung der Aufgaben nach den Absätzen 1 und 2 unterliegt die Industrie- und Handelskammer der Aufsicht der jeweils zuständigen obersten Landesbehörde.

(5) Eine Erlaubnis nach den Absätzen 1 und 2 ist zu versagen, wenn

1.: Tatsachen die Annahme rechtfertigen, dass der Antragsteller die für den Gewerbebetrieb erforderliche Zuverlässigkeit nicht besitzt,
2.: der Antragsteller in ungeordneten Vermögensverhältnissen lebt,
3.: der Antragsteller den Nachweis einer Berufshaftpflichtversicherung oder einer gleichwertigen Garantie nicht erbringen kann oder
4.: der Antragsteller nicht durch eine vor der Industrie- und Handelskammer erfolgreich abgelegte Prüfung nachweist, dass er die für die Versicherungsvermittlung oder Versicherungsberatung notwendige Sachkunde über die versicherungsfachlichen, insbesondere hinsichtlich Bedarf, Angebotsformen und Leistungsumfang, und die rechtlichen Grundlagen sowie die Kundenberatung besitzt.

Die erforderliche Zuverlässigkeit nach Satz 1 Nummer 1 besitzt in der Regel nicht, wer in den letzten fünf Jahren vor Stellung des Antrages wegen eines Verbrechens oder wegen Diebstahls, Unterschlagung, Erpressung, Betruges, Untreue, Geldwäsche, Urkundenfälschung, Hehlerei, Wuchers oder einer Insolvenzstraftat rechtskräftig verurteilt worden ist. Ungeordnete Vermögensverhältnisse im Sinne des Satzes 1 Nummer 2 liegen in der Regel vor, wenn über das Vermögen des Antragstellers das Insolvenzverfahren eröffnet worden oder er in das Schuldnerverzeichnis nach § 882b der Zivilprozessordnung eingetragen ist. Im Fall des Satzes 1 Nummer 4 ist es ausreichend, wenn der Nachweis für eine im Hinblick auf eine ordnungsgemäße Wahrnehmung der erlaubnispflichtigen Tätigkeit angemessene Zahl von beim Antragsteller beschäftigten natürlichen Personen erbracht wird, denen die Aufsicht über die unmittelbar mit der Vermittlung von oder der Beratung über Versicherungen befassten Personen übertragen ist und die den Antragsteller vertreten dürfen. Satz 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Antragsteller eine natürliche Person ist und

1.: selbst Versicherungen vermittelt oder über Versicherungen berät oder
2.: für diese Tätigkeiten in der Leitung des Gewerbebetriebs verantwortlich ist.

(6) Auf Antrag hat die zuständige Industrie- und Handelskammer einen Gewerbetreibenden, der die Versicherung als Ergänzung der im Rahmen seiner Haupttätigkeit gelieferten Waren oder Dienstleistungen vermittelt, von der Erlaubnispflicht nach Absatz 1 Satz 1 auszunehmen, wenn er nachweist, dass

1.: er seine Tätigkeit als Versicherungsvermittler unmittelbar im Auftrag eines oder mehrerer Versicherungsvermittler, die Inhaber einer Erlaubnis nach Absatz 1 Satz 1 sind, oder eines oder mehrerer Versicherungsunternehmen ausübt,
2.: für ihn eine Berufshaftpflichtversicherung oder eine gleichwertige Garantie nach Maßgabe des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 3 besteht und
3.: er zuverlässig sowie angemessen qualifiziert ist und nicht in ungeordneten Vermögensverhältnissen lebt.

Im Fall des Satzes 1 Nummer 3 ist als Nachweis eine Erklärung der in Satz 1 Nummer 1 bezeichneten Auftraggeber ausreichend, mit dem Inhalt, dass sie sich verpflichten, die Anforderungen entsprechend § 48 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes zu beachten und die für die Vermittlung der jeweiligen Versicherung angemessene Qualifikation des Antragstellers sicherzustellen, und dass ihnen derzeit nichts Gegenteiliges bekannt ist. Absatz 4 Satz 1 ist entsprechend anzuwenden.

(7) Abweichend von Absatz 1 bedarf ein Versicherungsvermittler keiner Erlaubnis, wenn er

1.: seine Tätigkeit als Versicherungsvermittler ausschließlich im Auftrag eines oder, wenn die Versicherungsprodukte nicht in Konkurrenz stehen, mehrerer Versicherungsunternehmen ausübt, die im Inland zum Geschäftsbetrieb befugt sind, und durch das oder die Versicherungsunternehmen für ihn die uneingeschränkte Haftung aus seiner Vermittlertätigkeit übernommen wird oder
2.: in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum niedergelassen ist und die Eintragung in ein Register nach Artikel 3 der Richtlinie (EU) 2016/97 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Januar 2016 über Versicherungsvertrieb (ABl. L 26 vom 2.2.2016, S. 19) nachweisen kann.

Satz 1 Nummer 2 ist für Versicherungsberater entsprechend anzuwenden.

(8) Keiner Erlaubnis bedarf ferner ein Gewerbetreibender,

1.

wenn er als Versicherungsvermittler in Nebentätigkeit

a)

nicht hauptberuflich Versicherungen vermittelt,

b)

diese Versicherungen eine Zusatzleistung zur Lieferung einer Ware oder zur Erbringung einer Dienstleistung darstellen und

c)

diese Versicherungen das Risiko eines Defekts, eines Verlusts oder einer Beschädigung der Ware oder der Nichtinanspruchnahme der Dienstleistung oder die Beschädigung, den Verlust von Gepäck oder andere Risiken im Zusammenhang mit einer bei dem Gewerbetreibenden gebuchten Reise abdecken und

aa): die Prämie bei zeitanteiliger Berechnung auf Jahresbasis einen Betrag von 600 Euro nicht übersteigt oder
bb): die Prämie je Person abweichend von Doppelbuchstabe aa einen Betrag von 200 Euro nicht übersteigt, wenn die Versicherung eine Zusatzleistung zu einer einleitend genannten Dienstleistung mit einer Dauer von höchstens drei Monaten darstellt;

2.

wenn er als Bausparkasse oder als von einer Bausparkasse beauftragter Vermittler für Bausparer Versicherungen im Rahmen eines Kollektivvertrages vermittelt, die Bestandteile der Bausparverträge sind, und die ausschließlich dazu bestimmt sind, die Rückzahlungsforderungen der Bausparkasse aus gewährten Darlehen abzusichern oder

3.

wenn er als Zusatzleistung zur Lieferung einer Ware oder der Erbringung einer Dienstleistung im Zusammenhang mit Darlehens- und Leasingverträgen Restschuldversicherungen vermittelt, deren Jahresprämie einen Betrag von 500 Euro nicht übersteigt.

(9) Gewerbetreibende nach den Absätzen 1, 2, 6 und 7 Satz 1 Nummer 1 dürfen unmittelbar bei der Vermittlung oder Beratung mitwirkende Personen nur beschäftigen, wenn sie deren Zuverlässigkeit geprüft haben und sicherstellen, dass diese Personen über die für die Vermittlung der jeweiligen Versicherung sachgerechte Qualifikation verfügen. Gewerbetreibende nach Absatz 1 Satz 1 bis 4, Absatz 2 Satz 1 und 2 und Absatz 7 Satz 1 Nummer 1 und die unmittelbar bei der Vermittlung oder Beratung mitwirkenden Beschäftigten müssen sich in einem Umfang von 15 Stunden je Kalenderjahr nach Maßgabe einer Rechtsverordnung nach § 34e Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe c weiterbilden. Die Pflicht nach Satz 2 gilt nicht für Gewerbetreibende nach Absatz 7 Satz 1 Nummer 1 und deren bei der Vermittlung oder Beratung mitwirkende Beschäftigte, soweit sie lediglich Versicherungen vermitteln, die eine Zusatzleistung zur Lieferung einer Ware oder zur Erbringung einer Dienstleistung darstellen. Im Falle des Satzes 2 ist es für den Gewerbetreibenden ausreichend, wenn der Weiterbildungsnachweis durch eine im Hinblick auf eine ordnungsgemäße Wahrnehmung der erlaubnispflichtigen Tätigkeit angemessene Zahl von beim Gewerbetreibenden beschäftigten natürlichen Personen erbracht wird, denen die Aufsicht über die direkt bei der Vermittlung oder Beratung mitwirkenden Personen übertragen ist und die den Gewerbetreibenden vertreten dürfen. Satz 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Gewerbetreibende eine natürliche Person ist und

1.: selbst Versicherungen vermittelt oder über Versicherungen berät oder
2.: in der Leitung des Gewerbebetriebs für diese Tätigkeiten verantwortlich ist.

Die Beschäftigung einer unmittelbar bei der Vermittlung oder Beratung mitwirkenden Person kann dem Gewerbetreibenden untersagt werden, wenn Tatsachen die Annahme rechtfertigen, dass die Person die für ihre Tätigkeit erforderliche Sachkunde oder Zuverlässigkeit nicht besitzt.

(10) Gewerbetreibende nach Absatz 1 Satz 2, Absatz 2 Satz 2, Absatz 6 Satz 1 und Absatz 7 Satz 1 Nummer 1 sind verpflichtet, sich und die Personen, die für die Vermittlung oder Beratung in leitender Position verantwortlich sind, unverzüglich nach Aufnahme ihrer Tätigkeit in das Register nach § 11a Absatz 1 Satz 1 nach Maßgabe einer Rechtsverordnung nach § 11a Absatz 5 eintragen zu lassen. Änderungen der im Register gespeicherten Angaben sind der Registerbehörde unverzüglich mitzuteilen. Im Falle des § 48 Absatz 4 des Versicherungsaufsichtsgesetzes wird mit der Mitteilung an die Registerbehörde zugleich die uneingeschränkte Haftung nach Absatz 7 Satz 1 Nummer 1 durch das Versicherungsunternehmen übernommen. Diese Haftung besteht nicht für Vermittlertätigkeiten, wenn die Angaben zu dem Gewerbetreibenden aus dem Register gelöscht sind wegen einer Mitteilung nach § 48 Absatz 5 des Versicherungsaufsichtsgesetzes.

(11) Die zuständige Behörde kann jede in das Gewerbezentralregister nach § 149 Absatz 2 einzutragende, nicht mehr anfechtbare Entscheidung wegen Verstoßes gegen Bestimmungen dieses Gesetzes oder einer Rechtsverordnung nach § 34e öffentlich bekannt machen. Die Bekanntmachung erfolgt durch Eintragung in das Register nach § 11a Absatz 1. Die zuständige Behörde kann von einer Bekanntmachung nach Satz 1 absehen, diese verschieben oder eine Bekanntmachung auf anonymer Basis vornehmen, wenn eine Bekanntmachung personenbezogener Daten unverhältnismäßig wäre oder die Bekanntmachung nach Satz 1 die Stabilität der Finanzmärkte oder laufende Ermittlungen gefährden würde. Eine Bekanntmachung nach Satz 1 ist fünf Jahre nach ihrer Bekanntmachung zu löschen. Abweichend von Satz 4 sind personenbezogene Daten zu löschen, sobald ihre Bekanntmachung nicht mehr erforderlich ist.

(12) Die Industrie- und Handelskammern richten Verfahren ein zur Annahme von Meldungen über mögliche oder tatsächliche Verstöße gegen die zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/97 ergangenen Vorschriften, bei denen es ihre Aufgabe ist, deren Einhaltung zu überwachen. Die Meldungen können auch anonym abgegeben werden. § 4 Absatz 2 sowie die §§ 5 bis 11, 24, 25 und 27 bis 31 des Hinweisgeberschutzgesetzes vom 31. Mai 2023 (BGBl. 2023 I Nr. 140) sind entsprechend anzuwenden. Die Schutzmaßnahmen für hinweisgebende Personen im Sinne des § 1 des Hinweisgeberschutzgesetzes richten sich nach dessen Abschnitten 3 und 4.

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Feb. 2014 - III R 14/11

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten über die Bildung einer Rückstellung für das Streitjahr 2005.

2: Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Handelsvertreter Mitarbeiter der ... AG (AG) und vermittelt Versicherungsverträge sowie Geldanlagen, Darlehen und Beteiligungen. Er erzielte im Streitjahr 2005 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er für die Jahre bis einschließlich 2004 durch Überschussrechnung, ab dem Jahr 2005 durch Betriebsvermögensvergleich. In seiner Bilanz zum 31. Dezember 2005 bildete er eine sonstige Rückstellung in Höhe von 360.946,92 € und wies in der Gewinn- und Verlustrechnung einen "sonstigen Personalaufwand" in Höhe von 350.763,92 € aus. Im Streitjahr war allein die Klägerin im Unternehmen des Klägers beschäftigt. Er erklärte für 2005 einen laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 218.563 € sowie einen Übergangsgewinn in Höhe von 33.115 €.

3: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für 2005 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 € fest. Auf Nachfrage des FA teilte der Kläger mit, dass die Rückstellung in Höhe von 350.763,92 € für den laufenden Betreuungsaufwand aus Kranken- und Lebensversicherungen mit einmaliger Provisionszahlung gebildet worden sei. Daraufhin erkannte das FA die Rückstellung in dieser Höhe nicht mehr an und setzte mit Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2006 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Einkommensteuer für 2005 auf 55.374 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

4: Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrten die Kläger die Bildung einer Rückstellung in Höhe von 150.000 € für die Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungen mit einmaliger Provisionszahlung. Während des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuer für 2005 --aus nicht streitbefangenen Gründen-- mit Änderungsbescheid vom 25. September 2007 herabgesetzt. Die Klage war teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) erkannte eine Rückstellung in Höhe von 83.337 € an. Zur Begründung führte es aus:

5: Der Kläger sei dem Grunde nach zur Bildung einer Rückstellung für Betreuungsleistungen berechtigt gewesen. Nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) i.V.m. § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) seien für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits entschieden, dass ein Versicherungsvertreter, der rechtlich zur Betreuung vermittelter Vertragsverhältnisse verpflichtet sei, hierfür aber keine Bestandspflegevergütung erhalte, eine entsprechende Rückstellung zu bilden habe (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866). Im Streitfall liege eine hiermit vergleichbare Situation vor. Der Kläger sei, wie sich aus seinem Vertrag mit der AG, der Bestätigung des Geschäftsstellenleiters der AG und dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag ergebe, zur Betreuung des Bestandes verpflichtet gewesen. Hierfür habe er neben der Abschlussprovision keine sonstigen Leistungen erhalten.

6


Allerdings könne nur eine Rückstellung in Höhe von 83.336,61 € gebildet werden. Nachvollziehbar seien zwar noch die Angaben des Klägers zum durchschnittlichen Stundenlohn (17 €) und zur durchschnittlichen Vertragslaufzeit (25 Jahre). Es bestünden aber Zweifel an dem vom Kläger geschätzten Zeitaufwand von einer Stunde pro Vertrag und Jahr, den er bereits selbst auf 40 Minuten reduziert habe. Die diesbezüglich vom Kläger auf der Grundlage der Aufzeichnung einzelner Kundenkontakte für den Zeitraum November 2009 bis Januar 2010 überschlägig vorgenommene Berechnung lasse nicht eindeutig erkennen, welcher Zeit-aufwand entstehe. Unter Berücksichtigung aller erkennbaren Umstände sei ein durchschnittlicher Zeitaufwand von 20 Minuten pro Vertrag und Jahr zu schätzen. Danach sei die Höhe der Rückstellung unter Heranziehung der Tabelle 3 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. Mai 2005 (BStBl I 2005, 699) wie folgt zu berechnen:
Anzahl der Verträge	Zeitaufwand pro Vertrag	jährlicher Zeitaufwand	Stundensatz	Abzinsung	Summe
1 067	= 20 min	= 355,66 h	x 17 €	x 13,783	83.336,61 €

7: Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es sei höchstrichterlich noch nicht geklärt, ob die vertraglich bestehende Betreuungspflicht den Steuerpflichtigen wirtschaftlich wesentlich belasten müsse. Im Übrigen scheide im Streitfall eine Rückstellungsbildung aus, weil die AG --wie sich aus dem vorgelegten (Makler-)Vertrag ergebe-- gegenüber den Kunden selbst die Betreuung der Versicherungsverträge übernommen habe. Aber selbst wenn eine Rückstellungsbildung dem Grunde nach zulässig sein sollte, habe das FG die Schätzung nicht sachgerecht vorgenommen. Es habe nicht berücksichtigt, dass ein Teil der künftigen Betreuungsleistungen auf die AG entfalle. Zudem habe es fehlerhaft alle 1 067 Verträge berücksichtigt. Ferner habe es die Arbeitsleistung von zwei Mitarbeitern einkalkuliert, die zum 31. Dezember 2005 noch nicht im Unternehmen des Klägers tätig gewesen seien. Somit liege eine unzulässige Schätzung ins Blaue vor. Nach alledem hätte die Klage unter Berücksichtigung der den Kläger treffenden Feststellungslast abgewiesen werden müssen.

8: Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11: 1. Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht gefestigter BFH-Rechtsprechung, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 8. November 2011 X B 221/10, BFH/NV 2012, 217, m.w.N.). Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856). Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856).

12: 2. Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall --auch wenn der Kläger kein Versicherungsvertreter sein sollte (dazu unten 3.b)-- die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in Betracht. Insbesondere greift der Einwand des FA nicht durch, die Bildung einer Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen. Der erkennende Senat schließt sich insoweit der Rechtsauffassung des X. Senats des BFH an, wonach es keine Rechtsgrundlage für eine solche Annahme gibt (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 30 ff.; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 217, Rz 10). Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die genannten Entscheidungen.

13: 3. Allerdings tragen die (bisherigen) Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich gegenüber der AG zur Nachbetreuung der in Rede stehenden Versicherungsverträge verpflichtet.

14: a) Das FG hat eine solche vertragliche Verpflichtung des Klägers gegenüber der AG bejaht. Es hat ausgeführt, der Kläger sei nach dem vorgelegten Vertrag mit der AG rechtlich zur Betreuung des Bestandes verpflichtet. Dies werde --so das FG-- durch das Schreiben des Geschäftsstellenleiters der AG sowie dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag bestätigt. Diese Feststellungen sind jedoch zu vage, um hieraus eine entsprechende vertragliche Verpflichtung abzuleiten.

15: Die Auslegung von Verträgen gehört zwar regelmäßig zu den tatsächlichen Feststellungen des Tatsachengerichts, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Das Fehlen einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung stellt aber einen materiellen Fehler dar, der ohne Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1995 II R 53/92, BFH/NV 1996, 18). So verhält es sich im Streitfall.

16: aa) Bei dem vom FG in Bezug genommenen Vertrag des Klägers mit der AG handelt es sich um einen Auszug seines Mitarbeitervertrags, der nur die Präambel und die Provisionsrichtlinie umfasst. Der gesamte Mitarbeitervertrag des Klägers lag dem FG erkennbar nicht vor. In der Präambel heißt es u.a. wörtlich: "... Das vorrangige Ziel ist die auf Dauer angelegte und unabhängige Beratung und Betreuung des Kunden auf seinem gesamten Lebensweg. Jeder Kunde hat das Recht auf eine dauerhafte Betreuung. ...". Diese Formulierung ist zu allgemein, um hieraus eine Nachbetreuungspflicht des Klägers gegenüber der AG hinsichtlich konkreter Versicherungsverträge ableiten zu können. Im Übrigen deutet sie eher auf einen einzuhaltenden Qualitätsstandard als auf eine konkrete Nachbetreuungspflicht hin. Aus der "Provisionsrichtlinie" allein lässt sich ebenfalls keine Betreuungspflicht entnehmen.

17: bb) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom FG in Bezug genommenen Geschäftsstellenleiterschreiben, bei dem es sich um das des Leiters der Geschäftsstelle ... vom ... handelt. Hierin wird ausgeführt, dass der Kläger eine vertragliche Verpflichtung zur fortlaufenden Betreuung der Kunden und deren Verträge habe, was sich aus dem Mitarbeitervertrag und dessen Präambel ergebe. Die in diesem Schreiben niedergelegte Rechtsauffassung kann zwar durchaus bei Auslegung des Mitarbeitervertrags Bedeutung gewinnen. Da aber in diesem Schreiben auf die nur sehr allgemein gehaltene Präambel Bezug genommen wird und im Übrigen Feststellungen des FG zum konkreten Inhalt des Mitarbeitervertrags fehlen, sind auch diese Ausführungen zu vage, um hieraus eine konkrete Nachbetreuungspflicht abzuleiten.

18: cc) Schließlich kann sich eine Nachbetreuungspflicht des Klägers im (Innen-)Verhältnis zur AG auch nicht aus dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag ergeben. Dieser Vertrag betrifft nicht das Rechtsverhältnis des Klägers zur AG, sondern die Beziehungen des Maklers zum Versicherungsnehmer.

19: b) Weitere Feststellungen sind auch nicht deshalb entbehrlich, weil sich eine Nachbetreuungspflicht des Klägers gegenüber der AG unmittelbar aus dem Gesetz ergibt.

20: Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist der Kläger als Handelsvertreter der AG tätig (§§ 84 ff. HGB). Das FG führte in der Vorentscheidung aus, dass er, der Kläger, als Handelsvertreter ein Mitarbeiter der AG ist und u.a. Versicherungsverträge vermittelt. Diese Feststellungen tragen die Annahme, dass der Kläger ständig damit betraut ist, für ein anderes Unternehmen (hier die AG) Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen (vgl. § 84 HGB). Die §§ 84 ff. HGB normieren jedoch keine gesetzliche Verpflichtung für den Handelsvertreter, die Kunden des Unternehmers nachlaufend zu betreuen (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 41; Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl., § 84 Rz 22 f., § 86 Rz 13). Etwas anderes ergäbe sich auch dann nicht, wenn der Kläger --was jedoch aufgrund seines Tätigwerdens für die AG, die, soweit ersichtlich, kein Versicherer ist, ausscheiden dürfte-- zugleich ein Versicherungsvertreter i.S. des § 92 Abs. 1 HGB wäre (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860).

21: 4. Das FG-Urteil erweist sich in diesem Punkt --dem Bestehen einer nachlaufenden Betreuungspflicht-- auch nicht deshalb als richtig, weil der Kläger als Versicherungsmakler aufgrund eigener Rechtsbeziehungen zum Versicherungsnehmer diesem gegenüber hierzu verpflichtet ist.

22: a) Der Versicherungsmakler tritt zwar --im Gegensatz zum Handelsvertreter bzw. Versicherungsvertreter-- in eigene vertragliche Beziehungen zum Kunden (Versicherungsnehmer). Das FG-Urteil enthält aber keine tragfähigen Feststellungen, wonach der Kläger selbst im eigenen Namen als Versicherungsmakler mit den Kunden Verträge abschließt.

23: aa) Den Vertragsparteien eines Maklervertrags i.S. des § 93 HGB steht es frei, ausdrücklich eine Betreuungspflicht des Versicherungsmaklers zu vereinbaren. Eine solche lässt sich für den Kläger jedoch nicht allein aus dem beispielhaft vorgelegten Maklervertrag ableiten, auf den das FG Bezug genommen hat. In diesem Vertrag wird einleitend von einer Vereinbarung zwischen den Kunden und der AG gesprochen. Der Vertrag ist vom Kläger als "Berater" der AG unterschrieben. Dies alles deutet darauf hin, dass die AG --offensichtlich eine Versicherungsmaklerin-- bei Vertragsschluss von dem Kläger als "Berater" vertreten wird. Im Übrigen entspricht die Annahme eines Tätigwerdens des Klägers im Namen der AG seiner Rechtsstellung als Handelsvertreter (vgl. § 84 Abs. 1 HGB). Danach tritt im Außenverhältnis zum Kunden die AG als Vertragspartner auf. Es kann daher dahinstehen, ob mit der in dem Maklervertrag enthaltenen Formulierung, dass gegenüber dem Kunden die Betreuung des Versicherungsvertrages übernommen wird, eine konkrete Nachbetreuungspflicht begründet wird.

24: bb) Ebenso bedarf die Frage keiner Klärung, ob ein Versicherungsmakler auch ohne ausdrückliche Vereinbarung im Maklervertrag zur Nachbetreuung der vermittelten Verträge gegenüber dem Kunden verpflichtet ist, weil als Rechtsgrund einer solchen "ungeschriebenen" Pflicht wiederum nur der Maklervertrag in Betracht kommt.

25: So qualifiziert die herrschende Meinung im zivilrechtlichen Fachschrifttum den Maklervertrag als einen Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), der ein Dauerschuldverhältnis begründet und den Makler --auch ohne ausdrückliche Vereinbarung-- verpflichtet, den vermittelten Versicherungsvertrag weiter zu betreuen (z.B. Dörner in Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz, 28. Aufl., 2010, § 59 Rz 50 ff.; Rixecker in Römer/Langheid, Versicherungsvertragsgesetz, 4. Aufl., 2014, § 59 Rz 8; Matusche-Beckmann, in: Beckmann/Matusche-Beckmann, Versicherungsrechts-Handbuch, 2. Aufl., 2009, § 5 Rz 309 f.; Langheid/Wandt/Reiff, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Bd. 1, § 60 Rz 29; Hannig, Betriebs-Berater 2013, 1202; Evers, Versicherungswirtschaft 2013, 55; vgl. aber auch Oberlandesgericht Frankfurt, Urteil vom 5. Juli 2006 7 U 68/05, Versicherungsrecht --VersR-- 2006, 1546; FG Hamburg, Urteil vom 6. September 2012 2 K 90/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 191, nicht rechtskräftig; Az. beim BFH: X R 38/13). Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH). Denn der BGH leitet die umfassende --möglicherweise eine Nachbetreuungspflicht umfassende-- Pflichtenstellung eines Versicherungsmaklers gegenüber dem Versicherungsnehmer ebenfalls aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen Makler und Versicherungsnehmer ab (z.B. BGH-Urteile vom 22. Mai 1985 IVa ZR 190/83, BGHZ 94, 356, unter II.1.; vom 14. Juni 2007 III ZR 269/06, VersR 2007, 1127, unter II.2.a).

26: b) Schließlich ist nicht ersichtlich, dass der Kläger kraft Gesetzes gegenüber den Versicherungsnehmern zur Nachbetreuung der vermittelten Versicherungsverträge verpflichtet ist.

27: aa) Dabei kann dahinstehen, ob der Handelsvertreter eines Versicherungsmaklers --im Streitfall ggf. der Kläger als Handelsvertreter der AG-- für Zwecke der Anwendung der §§ 42 ff. des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung des Versicherungsvermittlungsrechts vom 19. Dezember 2006 --VVG 2007-- (BGBl I 2006, 3232) bzw. der an ihre Stelle getretenen §§ 59 ff. VVG i.d.F. des Gesetzes zur Reform des Versicherungsvertragsrechts vom 23. November 2007 --VVG 2008-- (BGBl I 2007, 2631) im Verhältnis zum Versicherungsnehmer selbst als Versicherungsmakler zu qualifizieren ist (dies bejahend BTDrucks 16/1935, S. 23; vgl. BTDrucks 16/3945, S. 77; so auch Dörner in Prölss/Martin, a.a.O., § 59 Rz 43; Bruck/Möller/Schwintowski, Versicherungsvertragsgesetz, 9. Aufl., 2010, § 59 Rz 66). Ein Eingehen hierauf erübrigt sich, weil die in §§ 60 bis 62 VVG 2008 normierten Pflichten des Versicherungsmaklers keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern Mitteilungs-, Beratungs- und Dokumentationspflichten in der Vermittlungsphase betreffen (Langheid/Wandt/Reiff, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, § 60 Rz 28). Abgesehen davon kommen die genannten Vorschriften im Streitjahr 2005 ohnehin noch nicht zum Tragen, weil sie erst am 22. Mai 2007 (vgl. Art. 4 Satz 3 des Gesetzes vom 19. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3232) bzw. am 1. Januar 2008 (vgl. Art. 12 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes vom 23. November 2007, BGBl I 2007, 2631) in Kraft getreten und auf sog. Altverträge im Grundsatz erst ab 1. Januar 2009 anwendbar sind (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Versicherungsvertragsgesetz; dazu auch Langheid/Wandt/Looschelders, Münchner Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Art. 1 EGVVG Rz 1, 3, 9 f.; Schneider, VersR 2008, 859).

28: bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 34d der Gewerbeordnung. Diese im Streitjahr ebenfalls noch nicht anwendbare Vorschrift (zu deren Inkrafttreten am 22. Mai 2007 vgl. Art. 4 Satz 3 des Gesetzes vom 19. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3232) regelt keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern eine berufsrechtliche Erlaubnispflicht (dazu z.B. Schönleiter, Gewerbearchiv 2007, 265).

29: 5. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

30: a) Bei Prüfung der Frage, ob der Kläger als Handelsvertreter gegenüber der AG zur nachlaufenden Betreuung der in Rede stehenden Verträge verpflichtet ist, ist insbesondere zu berücksichtigen, dass offensichtlich eine mehrstufige --(zumindest) aus der AG, ihren Geschäftsstellen und den Handelsvertretern bestehende-- Vertriebsstruktur gegeben ist. Demnach kommen im Streitfall für die Erfüllung möglicher nachlaufender Betreuungspflichten verschiedene Ebenen (AG, Geschäftsstellen, Handelsvertreter) in Betracht.

31: b) Weiter bleibt zu beachten, dass der Kläger nach Aktenlage für bestimmte Lebensversicherungsverträge offensichtlich Folgeprovisionen erhält. Für den Senat ist nicht ersichtlich, weshalb auch insoweit die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in Betracht kommen soll. Vielmehr stünde der Anspruch auf Folgeprovisionen einer solchen Rückstellungsbildung entgegen, weil es insoweit an einer (vollständig) erbrachten Vorleistung des Vertragspartners (AG) fehlte.

32: c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass der Kläger aufgrund seines Rechtsverhältnisses zur AG dem Grunde nach zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet ist, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung die Grundsätze zu beachten, die der X. Senat des BFH in den Urteilen in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 42 bis 61, X R 48/08 (BFH/NV 2011, 2032, Rz 30 bis 42), vom 19. Juli 2011 X R 8/10 (BFH/NV 2011, 2035, Rz 30 bis 42) und vom 12. Dezember 2013 X R 25/11 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 840, Rz 32 bis 51) aufgestellt hat. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die genannten BFH-Urteile verwiesen. Danach muss der Kläger nach Maßgabe der in diesen Entscheidungen dargelegten Grundsätze Aufzeichnungen führen und vorlegen. Allerdings konnte das FG jene Grundsätze noch nicht beachten, da es zeitlich vor den genannten BFH-Urteilen entschieden hat. Die bisherigen Aufzeichnungen des Klägers über einzelne Kundenkontakte für den Zeitraum November 2009 bis Januar 2010 werden den dargelegten Anforderungen offensichtlich nicht gerecht.

33: Sollte der Kläger auch im zweiten Rechtsgang nicht in der Lage sein, solche Aufzeichnungen vorzulegen, führt dies nicht zwangsläufig dazu, dass die Bildung einer Rückstellung gänzlich zu unterbleiben hat. Liegen nämlich die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach vor, ist der tatsächliche Umfang der Nachbetreuungsleistungen erst für die konkrete Bemessung der Höhe der Rückstellung von Bedeutung. Für diesen Fall hat das FG den künftigen Betreuungsaufwand aufgrund der Verhältnisse im Betrieb des Klägers erneut zu schätzen. Eine solche Schätzung des --nicht durch die geforderten substantiierten Aufzeichnungen belegten-- Umfangs der Betreuungsleistungen durch das FG muss sich im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen treffende Darlegungs- und Beweislast aber im unteren Rahmen bewegen (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in DStR 2014, 840, Rz 52 bis 56).

34: Schließlich bleibt anzumerken, dass eine ggf. zu bildende Rückstellung --im Streitfall eine solche nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG-- nach dem vom FG herangezogenen BMF-Schreiben nicht nach Tabelle 3, sondern nach Tabelle 2 (BStBl I 2005, 699, Tz. 26, 28) abzuzinsen ist. Wegen des maßgeblichen Abzinsungszeitraums (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG) verweist der Senat auf die Ausführungen des X. Senats in dem Urteil in DStR 2014, 840.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Sept. 2014 - X R 38/13

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist seit 1999 selbstständiger Handelsvertreter und hat jeweils einen Gewerbebetrieb als Vermögensberater der A AG und als Leiter der Geschäftsstelle Y der AG (Geschäftsstelle) in Hamburg. Er ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Kläger hat sowohl eine gewerberechtliche Zulassung gemäß § 34c der Gewerbeordnung (GewO) als auch gemäß § 34d GewO.

2: Die Rechte und Pflichten des Klägers als A-Vermögensberater gegenüber der A AG wurden in den Streitjahren 2005 und 2006 durch den Consultant-Vertrag vom 21. Januar 2002 geregelt. Gemäß § 1 des Consultant-Vertrages vermittelt der Kläger als selbstständiger Gewerbetreibender i.S. von §§ 84 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) A-Dienstleistungen und die von der A AG freigegebenen Finanzprodukte. Er ist berechtigt und auch verpflichtet, sich bei Wahrnehmung seiner Tätigkeit der Einrichtung und des Personals derjenigen Geschäftsstelle zu bedienen, welcher er zugeordnet ist (§ 2 Abs. 3 des Consultant-Vertrages). § 2 Abs. 5 des Consultant-Vertrages sieht vor, dass alle Kunden, die der Consultant im Rahmen seiner A-Tätigkeit gewinnt oder übertragen erhält, Kunden der A AG sind, die ihm lediglich zur Beratung und Betreuung anvertraut werden. Die Vergütung erfolgt in Form von Provisionen und Honoraren, die ausschließlich über die A AG zu beziehen sind. Der Anspruch auf Provisionen und Honorare besteht, sobald die A AG einen Anspruch gegenüber der jeweiligen Vertragsgesellschaft hat. Hinsichtlich der Provisionen und Honorare wird im Einzelnen auf die Provisionsordnung für Consultants verwiesen (vgl. § 6 Abs. 1 bis 3 des Consultant-Vertrages). Als A-Vermögensberater hat der Kläger die Klägerin sowie seine Mutter als Teilzeitbeschäftigte angestellt. Sie sind nach Angaben der Kläger mit Aufgaben aus dem Bereich der Bestandspflege betraut. Im Streitjahr 2005 betreute der Kläger ca. 130 Kunden und hatte 2 255 Verträge über Lebensversicherungen und Krankenversicherungen im Bestand. Für diese Versicherungen wurde, anders als bei Sachversicherungen, bei Vertragsabschluss eine Einmalprovision an den Makler gezahlt.

3


Die Rechte und Pflichten des Klägers als Leiter der Geschäftsstelle wurden mit dem Geschäftsstellenleiter-Vertrag vom 25. Februar 2002 geregelt. Danach obliegt dem Kläger die finanziell eigenverantwortliche und rentable Führung der Geschäftsstelle. Nach § 2 des Vertrages umfasst dies insbesondere
-	die Überwachung, Anleitung und Steuerung des Sekretariats
-	die Abwicklung des nicht kundenspezifischen Schriftwechsels mit der Zentrale
-	die Lösung der Probleme mit Geschäftspartnern, soweit der einzelne Mitarbeiter überfordert ist
-	die Wahrnehmung der Kontakte mit Versicherungsgesellschaften und Banken, soweit lokal abgewickelt wird
-	die koordinierende Funktion zu anderen Geschäftsstellen und zur Zentrale
-	die Verantwortung des gesamten Postausgangs, Verfolgung des Posteinganges
-	die Überwachung der internen Abläufe
-	die abrechnungstechnische Steuerung gegenüber der Zentrale und den einzelnen Mitarbeitern
-	die Förderung von Akquisitionsmöglichkeiten (wie z.B. genereller und spezieller Adressen, soweit dies nicht durch Mitarbeiter oder die AG geschieht)
-	die Betreuung und Führung der Mitarbeiter, insbesondere die Einarbeitung neuer Mitarbeiter, die Vermittlung von Kontakten für neue Mitarbeiter, Führung der Mitarbeiter, insbesondere deren Aus- und Weiterbildung, Anleitung und Steuerung vorhandener Mitarbeiter sowie Motivierung derselben.

4: Der Geschäftsstellenleiter hat aus den ihm vertraglich zustehenden Provisionszuweisungen die Provisionen der Mitarbeiter einschließlich seiner eigenen sowie die in einer Anlage 2 aufgeführten laufenden Kosten der Geschäftsstelle --darunter auch die Personalkosten des Sekretariats-- zu tragen (§ 5 Abs. 2 des Geschäftsstellenleiter-Vertrages). Das jeweilige monatliche Geschäftsstellenergebnis ergibt sich aus der Differenz zwischen den Zuweisungen und den Provisionen sowie den anderen Kosten. Zum Ende des Folgemonats wird ein verbleibender Gewinn ausgezahlt bzw. ein etwaiger Verlust vom Geschäftsstellenleiter ausgeglichen (§ 5 Abs. 3 des Geschäftsstellenleiter-Vertrages). Der Geschäftsstelle des Klägers waren in den Streitjahren 12 A-Vermögensberater zugeordnet; es wurden zwei Sekretärinnen beschäftigt. Im Streitjahr 2005 wurden 7 934 Verträge über Kranken- und Lebensversicherungen betreut.

5: Der jeweilige Vermögensberater erhält von dem insgesamt erzielten Provisionsaufkommen circa 60 %, die A-Zentrale und die jeweilige Geschäftsstelle jeweils 20 %.

6: Für die Streitjahre erklärte der Kläger Gewinne aus seiner Tätigkeit als A-Vermögensberater und Verluste aus der Tätigkeit als Geschäftsstellenleiter. Bei der Gewinnermittlung der beiden Gewerbebetriebe hatte er jeweils Rückstellungen für eine nachlaufende Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungsverträge gebildet.

7: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Rückstellungen nicht an. Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 191 veröffentlichten Urteil die Bildung von Rückstellungen wegen noch nicht erfüllter Nachbetreuungspflichten bei der Einkommensteuer 2005 der Kläger sowie bei den Gewerbesteuermessbeträgen 2005 und 2006 des Gewerbebetriebs des Klägers als A-Vermögensberater abgelehnt. Nach Ansicht des FG hat sich der Kläger zum jeweiligen Bilanzstichtag in keinem Erfüllungsrückstand befunden, weil er weder gesetzlich noch vertraglich verpflichtet gewesen sei, die von ihm vermittelten Versicherungsverträge zu betreuen und abzuwickeln. Dies gelte sowohl für seine A-Vermögensberatung als auch für die von ihm geleitete A-Geschäftsstelle.

8: Ihre Revision begründen die Kläger mit der Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG sei der Kläger in mehrfacher Hinsicht zur Erbringung der Nachbetreuungsleistungen verpflichtet gewesen. Die durch den Gesetzgeber im Versicherungsvertragsgesetz (VVG) getroffene Unterscheidung zwischen dem an ein Versicherungsunternehmen gebundenen Versicherungsvertreter und dem unabhängig tätigen Versicherungsmakler sei auch für die Prüfung eines Erfüllungsrückstandes von Bedeutung. Als Versicherungsmakler habe der Kläger wegen seiner vertraglichen Stellung als Sachwalter ihrer Interessen Betreuungs- und Beratungsverpflichtung gegenüber seinen Kunden, den Versicherungsnehmern. Bereits aufgrund der umfangreichen, auch durch die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs festgelegten Pflichten eines Versicherungsmaklers (vgl. z.B. Urteile vom 22. Mai 1985 IVa ZR 190/83, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 2595; vom 20. Januar 2005 III ZR 251/04, NJW 2005, 1357; vom 14. Juni 2007 III ZR 269/06, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2007, 1503, und vom 16. Juli 2009 III ZR 21/09, NJW-RR 2009, 1688) müsse vom Bestehen einer rechtlichen Verpflichtung zur Nachbetreuung ausgegangen werden. Im Unterschied zu einem Versicherungsvertreter, der nur dann Aufgaben wahrzunehmen habe, wenn er sie von dem mit ihm vertraglich verbundenen Versicherungsunternehmen auferlegt erhalte, müsse der Versicherungsmakler auch ohne individuelle Vereinbarung aufgrund seiner von den einzelnen Versicherungsunternehmen losgelösten Stellung zahlreiche Betreuungspflichten gegenüber den Kunden erfüllen, u.a. auch die streitgegenständliche Nachbetreuung.

9: Diese Verpflichtungen ergäben sich auch aus der Struktur des Vertriebs, wie sie von der A AG und ihren Geschäftsstellen geschaffen worden sei. Aus der mit der A AG vertraglich festgelegten Pflicht zur Kostenübernahme durch den Geschäftsstellenleiter und der beträchtlichen Höhe der Kosten lasse sich eine entsprechende rechtliche Nachbetreuungsverpflichtung des Klägers ableiten, da eine freiwillige Übernahme des entsprechenden Aufwandes abwegig erscheine. Das FG gehe zu Unrecht davon aus, dass nur die A AG, nicht aber der Kläger als Geschäftsstellenleiter die Personalkosten der Sekretariatsmitarbeiter zu tragen habe. Diese Schlussfolgerung stimme jedoch weder mit den gültigen Verträgen noch mit dem vom FG selbst festgestellten Sachverhalt überein.

10: Aus der bestehenden vertraglichen Gestaltung der Zusammenarbeit zwischen der Geschäftsstelle und der A AG ergebe sich zumindest auch eine faktische Verpflichtung, die Nachbetreuungsleistungen zu erbringen. Dieser faktische Leistungszwang sei ausreichend, um eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. November 2000 I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655). Durch die Eingliederung in das Vertriebssystem der A AG entstehe für den Kläger als Geschäftsstellenleiter im internen Verhältnis zur A AG die Notwendigkeit, bei den auf seine Geschäftsstelle entfallenden Versicherungsverträgen die erwarteten Betreuungsleistungen zu erbringen. Er könne sich "dieser Systematik nicht entziehen, ohne auf einen Aufstieg innerhalb der Vertriebsstruktur der A auf die Leitungsebene und die damit verbundenen Gewinnchancen zu verzichten".

11: Die Verpflichtung des Klägers zur Erbringung der Nachbetreuungsleistungen, für die er kein gesondertes Entgelt erhalte, führe zu dem für die Rückstellungsbildung notwendigen Erfüllungsrückstand gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 HGB. Er erhalte gemäß § 6 Abs. 2 des Consultant-Vertrages als Vermögensberater ausschließlich Abschlussprovisionen von der A AG. Der ihm als Geschäftsstellenleiter zustehende Provisionsanteil knüpfe wiederum an die Provisionszahlungen an, die von den seiner Geschäftsstelle zugeordneten Vermögensverwaltern vereinnahmt würden. Die Nachbetreuungsleistungen würden daher mit dem einmaligen Anteil an der Abschlussprovision abgegolten.

12: Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 8. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2007 in der Weise zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes in Höhe von 69.630 € bei der Gewinnermittlung der A-Vermögensberatung und in Höhe von 272.136 € bei der Gewinnermittlung der A-Geschäftsstelle berücksichtigt werden.

13: Der Kläger beantragt zudem sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und für den Gewerbebetrieb der A-Vermögensberatung den Gewerbesteuermessbescheid 2005 vom 8. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2007 sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 16. Dezember 2008 in der Weise zu ändern, dass bei der Ermittlung des jeweiligen Gewerbesteuermessbetrages Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes in 2005 in Höhe von 69.630 € und in 2006 in Höhe von 73.230 € berücksichtigt werden.

14: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

15: II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass der Kläger keine Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes für Nachbetreuungspflichten bilden durfte.

16: 1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhält (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; s.a. z.B. Senatsurteile vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II.1., und vom 12. Dezember 2013 X R 25/11, BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, unter II.1.; so auch jüngst BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 III R 14/11, BStBl II 2014, 675, unter II.1., jeweils m.w.N.).

17: Der Kläger war weder als A-Vermögensberater vertraglich (unter 2.) oder gesetzlich (unter 3.) noch als Leiter der Geschäftsstelle (unter 4.) verpflichtet, die von ihm oder den seiner Geschäftsstelle zugeordneten Vermögensberatern vermittelten Kranken- und Lebensversicherungsverträge zu betreuen.

18: 2. Das FG hat zu Recht verneint, dass der Kläger als Vermögensberater vertraglich zur Nachbetreuung der von ihm vermittelten Verträge verpflichtet war.

19: a) Das FG hat dem Consultant-Vertag keine über die allgemeine Betreuung und Kundenpflege hinausgehende Verpflichtung zur Nachbetreuung entnehmen können. Es seien weder in § 2 des Consultant-Vertrages noch in den weiteren Vertragsbestimmungen sowie der Provisionsordnung konkrete Regelungen über eine weitere Pflicht zur Betreuung der Kunden nach Vermittlung und Abschluss einer Lebens- oder Krankenversicherung enthalten. Vielmehr lasse die Gewährung einer Betreuungsprovision für fondsgebundene Lebensversicherungen des Tarifs F 30 eher vermuten, dass in besonderen Konstellationen ein bestehender Beratungsbedarf mit einer gesonderten Provision abgegolten werde. Demgegenüber werde die im Regelfall zu leistende Abschlussprovision nicht auch für einen bestehenden Nachbetreuungsbedarf gezahlt. Der Anspruch der A AG, eine gute und umfassende Kundenbetreuung zu gewährleisten, den sie in ihren Leitlinien und den Präambeln ihrer neueren Consultant-Verträge an die Vermögensberater weitergebe, löse in seiner Allgemeinheit ebenfalls keine vertragliche Nachbetreuungsverpflichtung aus.

20: Die Auslegung von Verträgen gehört regelmäßig zu den tatsächlichen Feststellungen des Tatsachengerichts, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Anhaltspunkte für derartige Auslegungsfehler sind im Streitfall nicht erkennbar; die Begründung des FG ist vielmehr gut nachvollziehbar und überzeugend.

21: b) Eine Nachbetreuungsverpflichtung des Klägers aufgrund einer Individualvereinbarung des Kunden mit der A AG hat das FG ebenfalls zu Recht verneint.

22: aa) Auch hier ist das Ergebnis der Auslegung des FG nicht zu beanstanden. Das FG weist in den Urteilsgründen auf das Muster eines Versicherungsmaklervertrages hin, aus dessen § 1 sich eindeutig ergibt, dass die A AG als Versicherungsmaklerin die Vertragspartnerin des Kunden ist und die Leistungserbringung "in der Regel durch den A-Consultant (selbstständiger Handelsvertreter nach § 84 HGB)" erfolgt. Der Vermögensberater ist daher nicht der Vertragspartner des Versicherungsnehmers, kann daher auch nicht durch diesen Vertrag verpflichtet werden.

23: bb) Da lediglich die A AG durch den Maklervertrag vertraglich gebunden ist, kann es dahinstehen, ob mit der in dem Maklervertragsmuster enthaltenen Formulierung, gegenüber dem Kunden werde die Betreuung des Versicherungsvertrages übernommen, eine ausreichend konkretisierte vertragliche Nachbetreuungspflicht hätte begründet werden können, da diese nicht den Kläger, sondern die A AG als Vertragspartnerin treffen würde.

24: Es ist deswegen für die Frage einer vertraglichen Verpflichtung des Klägers als Vermögensberater ebenfalls ohne Belang und bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob ein Versicherungsmakler auch ohne ausdrückliche Vereinbarung im individuellen Maklervertrag aufgrund der höchstrichterlichen Zivilrechtsprechung als "Sachwalter des Kunden" zur Nachbetreuung der vermittelten Verträge gegenüber dem Kunden verpflichtet sein könnte. Als Rechtsgrund einer solchen Pflicht käme wiederum nur der Maklervertrag, ein Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen Makler und Versicherungsnehmer gemäß § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, in Betracht (vgl. dazu ausführlich BFH-Urteil in BStBl II 2014, 675, unter II.4.a bb, Rz 25, m.w.N.). Dieser wurde indes --wie gerade dargestellt-- zwischen den Kunden des Klägers, den Versicherungsnehmern, und der A AG und nicht zwischen ihm und seinen Kunden abgeschlossen.

25: cc) Eine vertragliche Übernahme einer --ggf. bestehenden-- Nachbetreuungspflicht der A AG als Versicherungsmaklerin durch den Kläger ist den vorgelegten Verträgen nicht zu entnehmen.

26: Die Zulassung des Klägers als Versicherungsmakler allein kann nicht zu seiner Einbeziehung in die vertraglichen Pflichten eines anderen Versicherungsmaklers führen, wenn der zugelassene Versicherungsmakler --wie der Kläger im Streitfall-- bei der Leistungserbringung ausdrücklich nur als Handelsvertreter auftritt.

27: Der Kläger ist auch nicht deshalb in die vertraglichen Pflichten der A AG einbezogen worden, weil er als Handelsvertreter des Versicherungsmaklers A AG für die Anwendung des VVG als Versicherungsmakler im Verhältnis zu den Kunden anzusehen sein könnte (dies bejahend BTDrucks 16/1935, S. 23; vgl. BTDrucks 16/3945, S. 77; so auch Dörner in Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz, 28. Aufl., 2009, § 59 Rz 43; Bruck/ Möller/Schwintowski, Versicherungsvertragsgesetz, 9. Aufl., 2010, § 59 Rz 66). Unabhängig davon, dass das VVG erst am 22. Mai 2007 (vgl. Art. 4 Satz 3 des Gesetzes zur Neuregelung des Versicherungsvermittlerrechts vom 19. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3232) bzw. am 1. Januar 2008 (vgl. Art. 12 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Reform des Versicherungsvertragsrechts vom 23. November 2007, BGBl I 2007, 2631) in Kraft getreten und auf sog. Altverträge im Grundsatz erst ab 1. Januar 2009 anwendbar ist (s.a. BFH-Urteil in BStBl II 2014, 675, Rz 27), so dass es im Streitfall noch keine Anwendung finden kann, ist die Einbeziehung in den Pflichtenkreis des Versicherungsmaklers erkennbar auf die im VVG normierten Pflichten eines Versicherungsmaklers ausgerichtet (vgl. den Wortlaut des § 59 Abs. 3 Satz 1 VVG: "Versicherungsmaklerim Sinn dieses Gesetzes ist, wer gewerbsmäßig für den Auftraggeber die Vermittlung oder den Abschluss von Versicherungsverträgen übernimmt, ohne von einem Versicherer oder von einem Versicherungsvertreter damit betraut zu sein."; s.a. BTDrucks 16/1935, S. 22 rechte Spalte). Sie kann nicht dazu führen, einem Handelsvertreter ohne weitere Abrede die Pflichten aufzuerlegen, die der Versicherungsmakler, für den er tätig ist, vertraglich vereinbart hat (im Ergebnis ebenso BFH-Urteil in BStBl II 2014, 675, unter II.3.a cc, Rz 18).

28: 3. Das FG hat eine gesetzliche Nachbetreuungspflicht des Klägers als A-Vermögensverwalter zu Recht verneint.

29: a) Eine Verpflichtung ergibt sich nicht aus § 34d GewO, der keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern eine berufsrechtliche Erlaubnispflicht regelt (so auch BFH-Urteil in BStBl II 2014, 675, unter II.4.b bb, Rz 28).

30: b) Den Vorschriften des HGB ist ebenfalls keine gesetzliche Nachbetreuungspflicht des Klägers zu entnehmen. Die Leistungserbringung erfolgt in der Regel durch den A-Vermögensberater als selbstständiger Handelsvertreter nach § 84 HGB, vgl. § 1 des Musters des Versicherungsmaklervertrages. Eine gesetzliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung besteht für einen Handelsvertreter nicht (vgl. § 86 HGB; BFH-Urteile in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 41; in BStBl II 2014, 675, Rz 20). Im Rahmen der Vertragsfreiheit können zwar vertragliche Zusatzpflichten eines Handelsvertreters vereinbart werden, so z.B. Pflichten zur allgemeinen Markt-, Bestands- und Kundenpflege, genauso wie einem Versicherungsvertreter verbindliche Vorgaben für Kundenbesuche in bestimmten Zeitabständen gemacht werden können. Es bedarf dann einer entsprechenden inhaltlich eindeutigen Individualvereinbarung (Löwisch in Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, § 86 Rz 45 f., m.w.N.; ebenso für den Versicherungsvertreter Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860, Rz 23). Eine solche Vereinbarung fehlt jedoch --wie gerade unter II.2. dargelegt-- im Streitfall.

31: c) Aus dem VVG ergibt sich ebenfalls keine Nachbetreuungspflicht. Zum einen war das VVG in den Streitjahren 2005 und 2006 noch nicht anwendbar (vgl. oben unter II.2.b cc), zum anderen ist zweifelhaft, ob die in §§ 60 bis 62 VVG in der Fassung vom 23. November 2007 normierten Pflichten des Versicherungsmaklers nachlaufende Betreuungspflichten betreffen oder nicht vielmehr lediglich Mitteilungs-, Beratungs- und Dokumentationspflichten in der Vermittlungsphase regeln (so BFH-Urteil in BStBl II 2014, 675, Rz 27; Langheid/Wandt/Reiff, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, § 60 Rz 28).

32: 4. Auch als Leiter der Geschäftsstelle befand sich der Kläger nicht in einem Erfüllungsrückstand wegen zu erbringender Nachbetreuungsleistungen.

33: a) Gesetzliche Regelungen, die den Kläger zur Nachbetreuung der durch die seiner Geschäftsstelle zugeordneten Handelsvertreter vermittelten Lebensversicherungs- und Krankenversicherungsverträge verpflichten könnten und die über die unter II.3. dargestellten --jedoch keine Nachbetreuungspflichten begründenden-- Vorschriften hinausgehen, sind nicht ersichtlich.

34: b) Eine vertragliche Nachbetreuungspflicht konnte das FG dem Geschäftsstellenleiter-Vertrag nicht entnehmen. Dieser regele vielmehr die Aufgaben und Befugnisse im Hinblick auf die Geschäftsstellenleitung und treffe keine Aussagen zu den in der Geschäftsstelle betreuten Versicherungsverträgen.

35: Diese Auslegung des Vertrages durch das FG ist nicht zu beanstanden und für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend. In dem Geschäftsstellenleiter-Vertrag zwischen dem Kläger und der A AG ist unstreitig keine ausdrückliche Regelung bezüglich der Nachbetreuungspflichten getroffen worden. Eine Nachbetreuungspflicht wurde auch nicht stillschweigend als vertragliche Nebenpflicht vereinbart. Die Annahme einer solchen Nebenpflicht würde wegen der damit verbundenen wirtschaftlichen Belastung des Klägers dem gerechten Interessenausgleich widersprechen, wenn einer Partei aufgrund einer --angenommenen-- stillschweigenden Vereinbarung erhebliche zusätzliche Verpflichtungen aufgebürdet würden, ohne dass diese Pflichten in dem Vertragstext auch nur andeutungsweise ihren Niederschlag gefunden hätten (vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860, unter II.3.c).

36: c) Eine Verbindlichkeitsrückstellung wegen Erfüllungsrückstandes aufgrund eines faktischen Zwangs zur Nachbetreuung der Versicherungsverträge scheidet letztlich ebenfalls aus.

37: aa) Zwar sind die Grundsätze zur Rückstellungsbildung für ungewisse Verbindlichkeiten auch auf faktische und nicht einklagbare ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber Dritten anzuwenden, denen sich ein Kaufmann aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (wegen aus Kulanzgründen zu bewirkender Garantieleistungen s. BFH-Urteil vom 20. November 1962 I 242/61 U, BFHE 76, 307, BStBl III 1963, 113; zur Rücknahmeverpflichtung von Batterien aufgrund der Selbstverpflichtung des brancheneigenen Zentralverbandes vgl. BFH-Urteil vom 10. Januar 2007 I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102; s. dazu auch BFH-Beschluss vom 15. März 1999 I B 95/98, BFH/NV 1999, 1205 in dem vorangegangenen Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung; zur Passivierung von Werkzeugkostenzuschüssen bei faktischem Leistungszwang aufgrund einer Branchenübung vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655; s.a. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB, wonach Rückstellungen für Gewährleistungen gebildet werden, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden).

38: bb) Es kann dahinstehen, ob deshalb auch bei einem lediglich faktischen Zwang in den Fällen der Nachbetreuung von Versicherungsverträgen eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes gebildet werden könnte, da im Streitfall ein den bisher höchstrichterlich entschiedenen Fallgruppen vergleichbarer, einem Dritten gegenüber bestehender faktischer Zwang nicht erkennbar ist, bestimmte Nachbetreuungsleistungen zu erbringen.

39: Der faktische Zwang beruht nach eigenem Vorbringen der Kläger darauf, dass der Kläger sich als Geschäftsstellenleiter der Systematik der Vertriebsstruktur der A AG mit der entsprechenden Aufgabenverteilung nicht habe entziehen können, ohne auf einen Aufstieg innerhalb der Vertriebsstruktur auf die Leitungsebene und die damit verbundenen Gewinnchancen zu verzichten. Hiermit wird jedoch keine faktische Betreuungsverpflichtung des Klägers dargelegt, sondern vielmehr eine Obliegenheit beschrieben, deren Erfüllung in seinem eigenen Interesse liegt und seine berufliche Entwicklung fördern soll. Für diese Obliegenheit kann eine Rückstellung jedoch nicht gebildet werden (so bereits Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860, Rz 37).

40: Auch scheint es zweifelhaft, dass sich der Kläger mit den Nachbetreuungsleistungen, die durch das Sekretariat seiner Geschäftsstelle erbracht werden, in einem Erfüllungsrückstand befunden hat. Die von den Klägern beschriebene --seiner Meinung nach einen faktischen Zwang auslösende-- Erwartungshaltung der A AG und der ihm zugeordneten Vermögensberater bezieht sich eher darauf, dass in seiner Geschäftsstelle regelmäßig unterstützende Tätigkeiten zur Betreuung der vermittelten Verträge erbracht werden, wie die Pflege der Kundendaten, die Überprüfung der Aktualität der vertraglichen Vereinbarung und die Feststellung eines eventuellen Änderungsbedarfs, die Verarbeitung von Änderungen bei den laufenden Verträgen im System der Geschäftsstelle und gleichgelagerte administrative Tätigkeiten. Dieser Aufgabenkatalog zeigt, dass sich die Erwartungshaltung lediglich auf die im jeweiligen Streitjahr angefallenen und nicht auf künftig anfallende Unterstützungsleistungen beziehen dürfte.

41: d) Da der Kläger die Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes mangels entsprechender Nachbetreuungsverpflichtung nicht bilden konnte, kommt es auf die Frage, ob der Kläger die Kosten des Personals der Geschäftsstelle wirtschaftlich getragen hat, nicht an. Daher ist die insoweit nicht mit den Sachverhaltsfeststellungen übereinstimmende Begründung des FG, der Kläger habe die Kosten der Sekretärinnen der Geschäftsstelle wirtschaftlich nicht getragen, für die Revisionsentscheidung ohne Bedeutung, zumal sie nur eine Kumulativbegründung war.

42: 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Juni 2015 - X R 27/13

Tenor

: Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 4. Juni 2013 6 K 2289/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

2: Der Kläger ist als selbständiger Versicherungskaufmann für die A-Versicherung tätig. Folgeprovisionen sind nur für Sachversicherungen, nicht jedoch für Lebensversicherungen vertraglich vorgesehen worden. Die Anwendung der allgemeinen Vertragsbestimmungen für hauptberufliche Vertreter und der allgemeinen Provisionsbestimmungen war vereinbart.

3: Ziff. 50 der allgemeinen Vertragsbestimmungen lautet:

4: "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt."

5: Mit der Nachbetreuung der Versicherungsverträge sind drei Mitarbeiter des Klägers betraut.

6: Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Streitjahr 2005 erklärte er einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 126.281 €. Gewinnmindernd hatte er eine Rückstellung in Höhe von 284.609 € für die Kosten der Betreuung von Lebens- und Sachversicherungen gebildet. Je Wirtschaftsjahr und Vertrag setzte er einen Nachbetreuungsaufwand von zwei Stunden an.

7: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Rückstellung nicht und legte dem Einkommensteuerbescheid einen Gewinn in Höhe von 158.328 € zugrunde.

8: Im Einspruchsverfahren berücksichtigte das FA eine Gewerbesteuerrückstellung und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) entschieden, ein Versicherungsvertreter, der für die Vermittlung von Lebensversicherungen Provisionen erhalte, mit denen auch die künftige Betreuung dieser Verträge abgegolten sei, habe eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden. Das Finanzgericht (FG) schätzte den Nachbetreuungsaufwand auf 20 Minuten je Vertrag und Jahr. Auf die Revision der Kläger und des FA hob der Senat das Urteil auf und verwies die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück (Urteil vom 19. Juli 2011 X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035), da die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht die Würdigung trugen, der Kläger sei rechtlich zur Nachbetreuung verpflichtet. Für den Fall, dass sich im weiteren Verfahren eine solche Rechtspflicht feststellen lasse, stellte der Senat Maßstäbe für die Bemessung der Rückstellung auf.

9: Im zweiten Rechtsgang haben die Kläger vorgetragen, aus der bereits im ersten Rechtsgang vorgelegten Liste ergäben sich die vom BFH geforderten Angaben. Für das Jahr 2011 habe der Kläger die Liste komplett geführt; es handele sich um ca. 2 400 Seiten. Diese könne auf Anforderung vorgelegt werden. Neuere Verträge mit der A-Versicherung würden ausdrücklich eine Nachbetreuungsverpflichtung vorsehen. Der Kläger bestehe nur deshalb nicht auf der Ergänzung seiner Verträge, weil die A-Versicherung dies als Neuabschluss werte mit der Folge, dass er die neuen, wesentlich ungünstigeren Konditionen akzeptieren müsste. Berufsunfähigkeitsversicherungen seien Untergliederungen der Sparte Lebensversicherung und in der Liste erfasst. Zur geforderten Prognose der vorzeitig gekündigten Verträge hat der Kläger angemerkt, er habe die Rückstellung erstmalig im Jahr 2005 gebildet. In den Folgejahren habe er die Rückstellung fortgeschrieben und eventuelle Veränderungen stets berücksichtigt. Das erste Jahr sei nicht in Abzug zu bringen, da es sich um von seinem Vorgänger übernommene Bestände handele.

10: Das FA hat im finanzgerichtlichen Verfahren darauf hingewiesen, der BFH habe mit Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10 (BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856) entschieden, dass sich aus Ziff. 50 der Vertragsbestimmungen keine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung ergebe. Ferner folge aus dem Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/08 --richtig wohl X R 41/07-- (BFH/NV 2010, 860), dass für eine Obliegenheit keine Rückstellung gebildet werden könne. Die im ersten Rechtsgang vorgelegten Listen über die Nachbetreuung der verschiedenen Verträge seien zudem nach Auffassung des BFH nicht ausreichend aussagekräftig gewesen und könnten nicht als Schätzungsgrundlage dienen.

11: Das FG hat die Klage abgewiesen. Die nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung erforderliche Rechtspflicht zur Nachbetreuung ergebe sich vorliegend weder aus dem Gesetz noch aus den vertraglichen Vereinbarungen mit der A-Versicherung. Dies habe der BFH zu den im ersten Rechtsgang vorgelegten Vertragsunterlagen bereits mit Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang festgestellt. Gegenteiliges folge weder aus den im zweiten Rechtsgang abgegebenen Erklärungen des auf Seiten der A-Versicherung beteiligten Herrn (X) noch aus der Auskunft der A-Versicherung vom 27. April 2012, da sich eine konkrete Rechtspflicht nicht im Vertrag niedergeschlagen habe. Auch die mit den Kunden abgeschlossenen Versicherungsverträge verpflichteten den Kläger nicht zur Nachbetreuung.

12: Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Das FG Münster habe zwischenzeitlich im Urteil vom 13. Juni 2013 13 K 4827/08 F (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 1479) die Rechtsauffassung der Kläger bestätigt, wonach eine Rechtspflicht zur Nachbetreuung gegeben sei. Zusätzlich weisen sie darauf hin, die A-Versicherung und der Kläger seien übereinstimmend von einer Rechtspflicht zur Nachbetreuung ausgegangen. Dies sei nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) für Gerichte und das FA bindend, da sie nicht Vertragsparteien seien. Es sei Wesen eines Handelsvertretervertrags, dass der Vertreter die Betreuung der Kunden übernehme. Die Zentrale der A-Versicherung wäre hierzu nicht in der Lage, da sie weder die Kunden noch die örtlichen Gegebenheiten kenne. Der Kläger wäre mit Sanktionen --bis hin zur Vertragsauflösung-- belegt worden, wäre er seinen Nachbetreuungspflichten nicht nachgekommen. Das FG habe auch anerkannt, dass ein Rechtsanspruch der Kunden auf Nachbetreuung bestehe. Es habe dazu ausgeführt, dies könne wahlweise durch die A-Versicherung oder den Kläger geschehen. Das FG habe damit festgestellt, dass der Kläger sehr wohl zur Nachbetreuung verpflichtet sei. In der Versicherungspolice werde der betreuende Versicherungsvertreter genannt. Wegen des Kundenschutzes sei die A-Versicherung auch gehindert, die Aufgaben an einen anderen Vertreter zu delegieren. Wenn die A-Versicherung durch einen Kunden in Anspruch genommen werde und der einzig handelnde Vertreter der Kläger sei, begründe dies eine Rechtspflicht des Klägers zur Nachbetreuung. Das FG habe zudem nicht bedacht, dass man seinen Agenturvertrag nur durch einvernehmliche Auflösung oder Kündigung verlieren könne. Eine Kündigung sei jedoch nur dann möglich, wenn gegen vertragliche Rechtspflichten verstoßen werde.

13: Die Kläger beantragen sinngemäß,
das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 dahingehend abzuändern, dass Rückstellungen für Nachbetreuungskosten in Höhe von 284.609 € berücksichtigt werden.

14: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

15: II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger im Streitjahr 2005 keine Rückstellung bilden konnte, da er sich am Bilanzstichtag in keinem Erfüllungsrückstand befand. Er war der A-Versicherung gegenüber weder gesetzlich noch vertraglich verpflichtet, die von ihm vermittelten Lebensversicherungsverträge zu betreuen.

16: 1. Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht gefestigter BFH-Rechtsprechung, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält. Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist. Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 III R 14/11, BFHE 246, 45, BStBl II 2014, 675, m.w.N.).

17: 2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand nicht gebildet werden kann. Der Kläger war weder gesetzlich noch vertraglich zur Nachbetreuung der von ihm vermittelten Lebensversicherungsverträge verpflichtet.

18: a) Eine gesetzliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung für einen Versicherungsvertreter nach § 86 i.V.m. § 92 HGB besteht nicht (BFH-Urteil in BFHE 246, 45, BStBl II 2014, 675). Auch aus § 34d der Gewerbeordnung ergibt sich keine derartige Verpflichtung; die Vorschrift regelt eine berufsrechtliche Erlaubnispflicht und keine nachlaufende Betreuungspflicht (Senatsurteil vom 16. September 2014 X R 38/13, BFH/NV 2015, 195).

19: b) Im Rahmen der Vertragsfreiheit können zwar vertragliche Zusatzpflichten eines Versicherungsvertreters vereinbart werden, so z.B. Pflichten zur allgemeinen Markt-, Bestands- und Kundenpflege, genauso wie einem Versicherungsvertreter verbindliche Vorgaben für Kundenbesuche in bestimmten Zeitabständen gemacht werden können. Es bedarf dann einer entsprechenden inhaltlich eindeutigen Vereinbarung (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860). Im Streitfall fehlt es nach den Feststellungen des FG jedoch an einer solchen.

20: aa) Die Auslegung von Willenserklärungen gehört grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH kann als Revisionsinstanz die Auslegung des FG nur daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 18. August 2009 X R 22/07, BFH/NV 2010, 208). Das Revisionsgericht untersucht auch, ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht hat, da nach der Rechtsprechung bei der Vertragsauslegung auch außerhalb der Verträge liegende Umstände beachtet werden müssen. Dies gilt insbesondere für die Interessenlage der Beteiligten (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860).

21: Dabei ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu ermitteln; es ist nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks haften zu bleiben. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860).

22: bb) Dies zugrunde gelegt, hat das FG im Streitfall weder gegen die Auslegungsregeln noch gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Die Begründung des FG ist vielmehr gut nachvollziehbar und überzeugend.

23: (1) Das FG kam in Übereinstimmung mit dem Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 zu dem Ergebnis, die Formulierung in Ziff. 50 der allgemeinen Vertragsbestimmungen "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt", sei keine inhaltlich eindeutige Individualvereinbarung, aus der sich eine Betreuungspflicht ergebe. Sie sei zu allgemein gehalten, um daraus konkrete Verpflichtungen zu bestimmten Nachbetreuungsleistungen ableiten zu können. Nach Auffassung des erkennenden Senats in seinem Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 deutet diese Vertragsklausel sogar eher darauf hin, die laufende Kontaktaufnahme solle dem Abschluss weiterer Verträge dienen. Die Formulierung "im Rahmen seiner Möglichkeiten" spricht zudem eindeutig gegen eine rechtliche Verpflichtung des Versicherungsvertreters zur Nachbetreuung.

24: (2) Der BFH hatte bereits im ersten Rechtsgang entschieden, die vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichte Bestätigung der A-Versicherung, wonach er zur Betreuung und Erhaltung des Bestandes von Sach-, Lebens- und Rentenversicherungsverträgen verpflichtet sei, sei zu vage, als dass hieraus die von ihm behaupteten umfangreichen Rechtspflichten gegenüber der A-Versicherung abgeleitet werden könnten. Nach den --vom Kläger nicht angegriffenen-- Feststellungen des FG ergibt sich aus den Schreiben der A-Versicherung vom 26. November 2012 und vom 27. April 2012 inhaltlich nichts Neues. Die Schreiben sind nach den Feststellungen des FG lediglich ausführlicher gehalten.

25: (3) Dass die Nachbetreuung nach Auskunft des bei den Vertragsverhandlungen auf Seiten der A-Versicherung beteiligten X zur Sprache kam, besagt nicht, dass diese vertraglich vereinbart war. Hierfür ist die Aussage des X viel zu vage. Die Aussage lässt offen, mit welchem Ergebnis bei den Vertragsverhandlungen über die Nachbetreuung der Lebensversicherungsverträge gesprochen wurde. Seiner Aussage lässt sich nicht entnehmen, ob der Kläger die Nachbetreuung zugesagt hat, es eine reine Obliegenheit sein sollte, deren Erfüllung in dessen eigenem Interesse liegt und dessen berufliche Entwicklung fördern soll, oder ob der Kläger jegliche Nachbetreuung abgelehnt hat. Nur bei einer verbindlichen Vereinbarung der Nachbetreuung könnte eine Rückstellung gebildet werden (vgl. z.B. Senatsurteil in BFH/NV 2015, 195).

26: (4) Auch die Auffassung des FG, dass sich aus den mit Kunden geschlossenen einzelnen Versicherungsverträgen keine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung ergibt, verstößt weder gegen Auslegungsregeln noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze.

27: Der vom Kläger vorgelegte Mustervertrag bezieht sich offensichtlich auf die neueren Verträge der A-Versicherung (vgl. S. 9 Abs. 2 der Entscheidungsgründe des FG). Dass Vertragsanpassungen --nicht nur bei neueren Verträgen-- Betreuungsaufwand auslösen, steht außer Frage und nach den Feststellungen des FG hat der Versicherungsnehmer bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen hierauf einen Rechtsanspruch. Auch wenn im Mustervertrag der Versicherungsvertreter neben der A-Versicherung als Ansprechpartner genannt ist, ist die Annahme des FG, um eine Rechtspflicht auf Nachbetreuung gegenüber dem Versicherungsnehmer zu begründen, reiche die Erwähnung des Versicherungsvertreters nicht aus, für den Senat gut nachvollziehbar. Ein vertraglicher Anspruch kann sich stets nur gegen den Vertragspartner wenden; Vertragspartner des Versicherungsnehmers ist aber ausschließlich die A-Versicherung. Zutreffend ging das FG deshalb davon aus, dass es Sache der A-Versicherung ist, die Anpassungsarbeiten selbst vorzunehmen oder diese an den Versicherungsvertreter zu delegieren.

28: Der Einwand der Kläger in der Revisionsbegründung, die A-Versicherung wäre aufgrund des Kundenschutzes des Klägers daran gehindert, entsprechende Aufgaben an einen anderen Vertreter zu delegieren, geht fehl. Bei diesem Einwand übersehen die Kläger, dass auch dann, wenn die A-Versicherung Vertragsanpassungen an den Kläger delegiert, diesen keine Rechtspflicht zur Nachbetreuung trifft. Er ist hierzu gegenüber der A-Versicherung vertraglich nicht verpflichtet und erfüllt, so er dennoch die Vertragsanpassungen vornimmt, eine Obliegenheit im eigenen Interesse zur Förderung seiner Geschäftsbeziehungen zur A-Versicherung und/oder zum Versicherungsnehmer.

29: 3. Zutreffend weist das FA in der Revisionserwiderung darauf hin, dass aus den Urteilsgründen des FG Münster in EFG 2013, 1479 nicht abgeleitet werden kann, auch im Streitfall bestehe eine Rechtspflicht zur Nachbetreuung. Die vertragliche Formulierung der Nachbetreuung im Fall des FG Münster weicht von der Ziff. 50 der allgemeinen Vertragsbestimmungen im Streitfall ab.

30: 4. Der Hinweis der Kläger, die A-Versicherung und der Kläger seien übereinstimmend von einer Rechtspflicht des Klägers zur Nachbetreuung ausgegangen und daran seien nach § 133 BGB sowohl das FA als auch die Gerichte gebunden, geht fehl. Zwar ist nach § 133 BGB bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. An die Auslegung von Willenserklärungen durch die Vertragsparteien sind aber weder Gerichte noch Finanzbehörden gebunden.

31: 5. Ob die Zentrale der A-Versicherung zur Nachbetreuung in der Lage ist oder nicht, kann offen bleiben. Aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen ist jedenfalls diese zur Betreuung der Versicherungsnehmer verpflichtet und hat dies vertraglich nicht auf den Kläger übertragen. Dass sich eine Weigerung des Klägers, die Versicherungsnehmer nach Vertragsschluss weiter zu beraten, nicht günstig auf seine Geschäftsbeziehungen sowohl zur A-Versicherung als auch zum Versicherungsnehmer auswirken würde, steht außer Frage. Dennoch ist die Nachbetreuung der Versicherungsverträge höchstens eine Obliegenheit im eigenen Interesse des Klägers, jedoch keine Rechtspflicht. Eine Weigerung des Klägers, Versicherungsnehmer zu Altverträgen zu beraten, berechtigt die A-Versicherung nach Auffassung des Senats nicht zur Kündigung.

32: 6. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass eine Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand hinsichtlich des vom Vorgänger übernommenen Versicherungsbestands nur dann gebildet werden kann, wenn die rechtliche Verpflichtung zur Pflege dieses Bestandes auf ihn übergegangen und wirtschaftlich noch nicht vollständig erfüllt worden ist (Senatsurteil vom 19. Juli 2011 X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032). In keinem Schriftsatz haben die Kläger bislang nachgewiesen oder zumindest behauptet, der Kläger habe sich auch zur Pflege des auf ihn von seinem Vorgänger übergegangenen Bestandes rechtlich verpflichtet.

33: 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Bundesfinanzhof Urteil, 19. Juli 2011 - X R 26/10

Tatbestand

1: I. Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Kläger) begehren die Bildung einer Rückstellung für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungsverträge.

2: Die Kläger werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. als Inhaber einer Versicherungsagentur und aus einem Autohandel nebst Autovermietung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

3: Der Kläger vermittelte im Rahmen seiner Versicherungsagentur zunächst für die X-AG Versicherungsverträge, für die er neben einer Abschlussprovision ein Pflegegeld für die Betreuung des jeweiligen Bestandes (Bestandspflegeprovision) erhielt. Nachdem die X-AG in die Z-AG aufgegangen war, erhielt der Kläger ab dem 1. Dezember 2000 neben der erhöhten Abschlussprovision keine Bestandspflegeprovision mehr für ab dem 1. Juli 2000 vermittelte Renten- und Lebensversicherungen. Im Rahmen seiner Versicherungsagentur betreute der Kläger im Streitjahr 1.041 Lebensversicherungsverträge, für die er keine Bestandspflegeprovision erhielt. Insgesamt belief sich der betreute Bestand auf 1.413 Verträge. Der Kläger beschäftigte 2004 fünf Mitarbeiter.

4: Die Betreuung der Versicherungsverträge, die durch Mitarbeiter der Versicherungsagentur übernommen wurde, umfasste die Bearbeitung der Bankverbindungen für den Einzug der laufenden Beiträge bei Änderungen, die Bearbeitung von Namensänderungen, die Bearbeitung der Änderungen für Bezugsrechte, die Bearbeitung und Übersendung von Angeboten für Beitragsfreistellungen auf Wunsch der Kunden, die Bearbeitung und Übersendung von Berechnungen der Ablaufsummen im Falle von Beitragsfreistellungen und von Reduzierungen der Versicherungssumme, die Bearbeitung und Berechnung der Rückkaufswerte für Bankfinanzierungen sowie die Bearbeitung von Abtretungen bzw. Sicherungsübereignungen im Falle von Bankfinanzierungen sowie die Abwehr von Abwerbeversuchen durch andere Finanzberater und Konkurrenzunternehmen der Versicherungsbranche.

5: In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2004 passivierte der Kläger erstmals eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 165.060 €, die er wie folgt berechnete:

6

Versicherungsbestand	1.400 Verträge
Durchschnittliche Laufzeit	25 Jahre
Geschätzter Betreuungsaufwand pro Jahr und Vertrag	1,5 Stunden
Berechnung: 52.500 Stunden x Abzinsungsfaktor 0,262 % x 12 € Lohn/Stunde	= 165.060 €

7: Mit Schreiben vom 6. Oktober 2006 teilte der Kläger dem Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit, dass die Rückstellung für Bestandspflege (1.041 Verträge x 25 Jahre x 1,5 Stunden x 0,262 x 12 €/Stunde =) mindestens 122.734 € betragen müsse.

8: Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 26. Oktober 2006 versagte das FA den Ansatz einer Rückstellung für Bestandspflege bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb.

9: In der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2007 wies das FA den Einspruch insoweit als unbegründet zurück. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. November 2006 IV B 2 -S 2137- 73/06 (BStBl I 2006, 765) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

10: Mit der Klage machten die Kläger geltend, dass eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 122.734 € in der Gewinnermittlung des Klägers zu berücksichtigen sei. Die Nachbetreuung von 1.041 Verträgen stelle für das Unternehmen des Klägers eine wesentliche Belastung dar. Dafür seien 1.561,5 Arbeitsstunden oder 208 Arbeitstage bei einer durchschnittlichen täglichen Arbeitszeit von 7,5 Stunden im Jahr erforderlich. Dem Versicherer sei die Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen 1,5 % und von Rentenversicherungsverträgen 0,8 % des vom Kunden im Kalenderjahr zu zahlenden Beitrages wert. Das Beitragsvolumen sämtlicher 1.413 vom Kläger betreuter Lebens- und Rentenversicherungsverträge habe zum 31. Dezember 2006 1.221.000 € betragen. Davon seien 310.117 € auf die pflegegeldpflichtigen Altverträge und 910.883 € der Beiträge auf die nicht pflegegeldpflichtigen Verträge entfallen. Bei 80 % nicht pflegegeldpflichtiger Lebensversicherungsverträge und 20 % nicht pflegegeldpflichtiger Rentenversicherungsverträge betrage die jährliche Bestandspflegeprovision 12.388 € [(728.706 € x 1,5 % = 10.930,60 €) + (0,8 % x 182.176,60 € = 1.457,41 €)]. Der Z-AG sei die Bestandspflege damit in 25 Jahren 309.700,25 € wert. Würde man diesen Betrag mit dem Faktor 0,262 abzinsen, sei mindestens eine Rückstellung von 81.141,47 € (= 12.388 x 25 x 0,262) anzusetzen. Abweichend davon sei der Berechnung der Rückstellung im Streitfall aber ein deutlich höherer Betreuungsaufwand des Klägers zugrunde zu legen.

11: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 2105). Die Rückstellung sei (nach dem BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) dem Grunde nach berechtigt; allerdings sei nur ein Aufwand von 0,5 Stunden pro Vertrag und pro Jahr anzusetzen, so dass die (im Schätzungsweg zu bestimmende) Höhe der Rückstellung 40.911 € betrage.

12: Bei einem Massengeschäft wie dem vorliegenden komme von vornherein nur eine überschlägige Bestimmung anhand der Anzahl der Verträge und dem jeweiligen Mindestaufwand pro Vertrag in Frage. Dafür aber, dass mindestens 1,5 Stunden pro Vertrag und Jahr hätten aufgewendet werden müssen, fehle es an einer näheren Darlegung über in der Vergangenheit gemachte Erfahrungen, aus denen dies zu folgern wäre. Bei wie vielen Lebens- und Rentenversicherungsverträgen im Jahr 2004 Tätigkeiten zur Bestandspflege angefallen seien, sei heute ebenfalls nicht mehr feststellbar. Auch insoweit könnten deshalb keine Rückschlüsse auf einen zukünftigen Betreuungsaufwand gezogen werden. Bei Zugrundelegung eines Arbeitsaufwandes von 1,5 Stunden im Jahr ergäbe sich --bezogen auf die durchschnittliche Laufzeit von 25 Jahren-- ein Betreuungsaufwand von 37,5 Stunden je Vertrag, was dem erkennenden Senat deutlich zu hoch erscheine, zumal Verträge vorhanden seien, die unstreitig keinerlei Betreuungsaufwand erforderten, und bei den anderen Verträgen Betreuungsleistungen allenfalls in zeitlichen Abständen von mehreren Jahren anfielen. Bei Würdigung der vom Kläger dargestellten Möglichkeiten, bei denen durch die Betreuung von Lebens- und Rentenversicherungsverträgen ein Aufwand entstehen könne, sei nur der Ansatz eines Betreuungsaufwandes von lediglich einer halben Mitarbeiterstunde je Vertrag und Jahr bzw. einer durchschnittlichen Betreuungsleistung von 12,5 Stunden je Vertrag gerechtfertigt.

13: Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts:

14: (1) Das FG nehme zu Unrecht an, dass es sich bei der zu erbringenden Nachbetreuung um eine wesentliche Nebenleistung handele. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung sei zu verneinen, wenn der künftige Aufwand als unwesentlich anzusehen sei (BFH-Urteile vom 18. Januar 1995 I R 44/94, BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742; vom 15. November 1960 I 189/60 U, BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48). Die Verpflichtung sei nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010). Eine Zusammenfassung aller zu betreuenden Verträge zu einer Bewertungseinheit sei nicht vorzunehmen; die Gesamtsumme der Einzelverpflichtungen sei unerheblich. Der Umstand, dass das Versicherungsunternehmen die Nachbetreuung nicht mehr durch eine laufende Folgeprovision vergüte, sei ein Indiz, dass auch das Versicherungsunternehmen die Verpflichtung als unwesentlich ansehe. In der Mehrzahl der abgeschlossenen Lebensversicherungen erscheine es unwahrscheinlich, dass überhaupt ein Nachbetreuungsaufwand entstehe.

15: Das FA sehe sich durch den BFH-Beschluss vom 18. März 2010 X R 20/09 (BFH/NV 2010, 1796) bestätigt; der Betrag von 39,30 € je Vertrag liege deutlich unter der Grenze des § 6 Abs. 2 EStG.

16: Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei die Schätzung des Betreuungsaufwandes entschieden zu hoch. Der Kläger habe keine Aufzeichnungen über die erforderlichen Arbeiten vorgelegt; die Aufklärungsanordnung des FG sei weitgehend unbeantwortet geblieben.

17: (2) Die Revision der Kläger sei zumindest unbegründet. Der Behauptung, dass der Versicherung die Nachbetreuung des Kunden 12.388 € wert sei, sei zu widersprechen. Mit der Vertragsänderung hätten sich auch die Vergütungskonditionen verändert.

18: Das FA beantragt,

19: das angefochtene Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Kläger zurückzuweisen.

20: Die Kläger beantragen,

21: die Revision des FA zurückzuweisen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 27. August 2009 (unter Berücksichtigung einer Rückstellung in Höhe von 81.141 €) die Einkommensteuer auf 17.297 € herabzusetzen.

22: (1) Die Bearbeitung von Versicherungsverträgen sei keine unwesentliche Nebenleistung. Der Z-AG sei die Nachbetreuung pro Jahr 12.388 € wert. Für einen Teil der Versicherungen werde eine Bestandspflegeprovision bezahlt, für die anderen nicht; nur bei diesen bestehe ein Erfüllungsrückstand. Die unterschiedliche Behandlung der Nachbetreuung durch die Versicherung (Bestandspflegeprovision oder höhere Abschlussprovision) zeige deutlich, dass der Nachbetreuung erhebliche Bedeutung zukomme. Ihn, den Kläger, treffe eine Nachbetreuungsverpflichtung für seinen gesamten Kundenstamm. Auch die Rückstellung für Jahresabschlusskosten könne nicht auf die Kosten für die einzelnen Buchungen verteilt werden. Entgegen der Auffassung des FA habe sich vom 1. Dezember 2000 an die Vertragslage nicht geändert. Für die Altverträge würden immer noch Bestandspflegeprovisionen gezahlt. Der Versicherer würde auch für die Neuverträge diese Beträge zahlen, wenn er, der Kläger, sich nicht für die Zahlung der höheren Provisionen entschieden hätte. Die im Einzelnen zu erbringenden Leistungen seien im Schriftsatz vom 31. August 2007, Seite 4 und im Schriftsatz vom 7. Dezember 2007 genau bezeichnet worden. Im Revisionsverfahren könne das FA die Schätzung nicht angreifen.

23: Der Beschluss in BFH/NV 2010, 1796 sei zu Rechnungsabgrenzungsposten ergangen; es habe mit Rückstellungen nichts zu tun. Eine Auflösung der Rückstellung komme nur bei wesentlichen Bestandsänderungen in Betracht.

24: (2) Ihre eigene Revision stützen die Kläger auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

25: Es sei ein allgemeiner Erfahrungssatz, dass ein Versicherer nichts verschenke; der nachgewiesene Betrag von 12.388 € sei daher zwingend der Mindestbetrag. Daraus errechne sich --abgezinst-- eine Rückstellung von 81.141 €. Die Aufklärungsrüge sei begründet; für die Bemessung der Rückstellung komme es nicht auf den tatsächlichen Betreuungsaufwand für das Jahr 2004 an, sondern auf den voraussichtlichen Betreuungsaufwand in den Folgejahren. Aus Aufzeichnungen könne auf die Verhältnisse der Vergangenheit geschlossen werden; Aufzeichnungen aus drei Monaten dürften --angesichts der Vielzahl der Versicherungsverträge-- genügen.

26: Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und trägt vor: Für die Beantwortung der Frage, ob eine Nebenpflicht wesentlich sei, gebe es kein allgemeingültiges quantitatives Kriterium. Die Zahlung einer einmaligen Abschlussprovision spiegele die zu erbringende Arbeitsleistung des Versicherungsvertreters ausreichend wider. Da die Versicherung keine Bestandspflegeprovision zahle, sei davon auszugehen, dass auch keine wesentliche Verpflichtung bestehe. Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast trage. Die einzelnen Nachbetreuungsleistungen seien aufzuzeichnen; spätere Aufzeichnungen seien problematisch. Ggf. sei die Rückstellung ratierlich aufzulösen.

Entscheidungsgründe

27: II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben, die Sache wird gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen.

28: 1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vgl. auch Wendt, Festschrift für Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 517; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 84 und Rz 550, Stichwort "Bestandspflege").

29: a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 361, 376). In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

30: b) Dem Einwand des FA, die Bildung der Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen (ebenso Nichtanwendungserlass des BMF vom 28. November 2006, BStBl I 2006, 765), vermag der Senat nicht zu folgen. Es fehlt bereits an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig (dazu unten aa). In jedem Fall wäre die hier gegebene --langfristige und mit erheblichen Aufwendungen verbundene-- Verpflichtung aber als "wesentlich" anzusehen (dazu unten bb).

31: aa) Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Regelungen des EStG lässt sich keine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen. Entgegen der Auffassung des FA folgt ein solcher Rechtssatz auch nicht aus der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

32: (1) In dem genannten BMF-Schreiben ist ausschließlich das BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5. erwähnt. Dort verweist der BFH auf frühere Rechtsprechung zur Bedeutung unwesentlichen Aufwands. Tragend ist diese Urteilspassage jedoch nicht, weil der BFH im konkreten Fall die Wesentlichkeit bejaht hat.

33: (2) Verfolgt man die Verweise in dem genannten BFH-Urteil zurück, zeigt sich, dass auch das BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 VIII R 134/80 (BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788, unter II.3.) keine tragenden Aussagen zu den hier interessierenden Fragen enthält. Vielmehr findet sich lediglich ein knapper Verweis auf frühere Rechtsprechung, wobei die Wesentlichkeit im konkreten Fall bejaht worden ist. Dabei ging es um eine Verpflichtung zur Erstellung von Abrechnungen; die Rückstellung belief sich auf 3,9 % des Forderungsbetrags.

34: (3) Letztlich verweisen die beiden vorgenannten BFH-Entscheidungen auf das BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48. Dabei handelt es sich --soweit ersichtlich-- um die einzige Entscheidung, in der der vom BMF herangezogene "Wesentlichkeitsgrundsatz" bisher tragende Bedeutung erlangt hat.

35: In der Sache selbst ging es um die Bewertung von Rückstellungen für die Rückvergütung von Rabattmarkenheften. Zwischen den dortigen Beteiligten war unstreitig, dass die Verpflichtung der Klägerin aus der künftigen Einlösung von Rabattmarken um den Anteil an Heften zu kürzen war, die erfahrungsgemäß niemals mehr zurückgegeben wurden. Das FA wollte die Rückstellung aber darüber hinaus noch um 300 DM bzw. 400 DM je Bilanzstichtag für die künftige Einlösung sog. "Schlussmarken" kürzen. Dabei handelte es sich um einen Teilbetrag von 0,15 DM je Markenheft im Wert von 3,15 DM, den die dortige Klägerin bei den künftigen Einlösungsvorgängen einbehalten hatte. Diese weitere Kürzung der Rückstellung --so der BFH-- könne aus Vereinfachungsgründen unterbleiben, da es sich um Kleinbeträge handele, die in den ersten Monaten des folgenden Geschäftsjahrs ausgeglichen würden und deshalb das Ergebnis nicht wesentlich beeinflussten.

36: In dieser Entscheidung hat der BFH --anders als das BMF offenbar meint-- nicht etwa die Bildung einer Rückstellung unter Verweis auf deren angebliche Unwesentlichkeit versagt, sondern er ist einer Kürzung der gebildeten Rückstellung durch das FA nicht gefolgt, weil die Kürzung nur unwesentlich sei.

37: bb) Selbst wenn die Bildung von Rückstellungen für unwesentliche Verpflichtungen --entgegen der Auffassung des Senats-- unzulässig wäre, müsste der Senat aufgrund der den Streitfall prägenden Umstände die von dem Kläger übernommenen künftigen Betreuungspflichten als "wesentlich" würdigen.

38: Der Sachverhalt, der der unter aa (3) genannten BFH-Entscheidung zugrunde lag, ist nicht einmal ansatzweise mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Denn die Betreuungsverpflichtung für Lebensversicherungsverträge realisiert sich bei dem Kläger nicht bereits innerhalb der ersten Monate des folgenden Geschäftsjahrs, sondern verteilt sich über die folgenden 25 Jahre. Der absolute Betrag der Rückstellung liegt im Streitfall um Größenordnungen oberhalb der in dem angeführten BFH-Urteil einschlägigen 300 bzw. 400 DM.

39: cc) Entgegen der Auffassung des FA ist für die Beurteilung der Wesentlichkeit nicht auf die künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen Vertrag, sondern auf die im Unternehmen des Klägers künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die Betreuung abzustellen. Für die vom FA vertretene Atomisierung der Verpflichtungen bietet weder das Gesetz noch die bisherige Rechtsprechung eine Grundlage. Vielmehr ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits geklärt, dass nicht der Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern die Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5., betr. die einzelnen Jahresabrechnungen eines Versorgungsunternehmens). Auch in dem unter aa (3) angeführten BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48 ist die Bildung einer Rückstellung für die künftige Einlösung von Rabattmarkenheften zugelassen worden, obwohl pro Heft lediglich 3 DM auszuzahlen waren und sich die Wesentlichkeit erst aus der Summe der --jeweils nur geringfügigen-- Einzelverpflichtungen ergab.

40: dd) Das FA kann sich auch nicht auf den Beschluss des erkennenden Senats in BFH/NV 2010, 1796 berufen, nach dem es einem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in Fällen von geringer Bedeutung (nach dem Maßstab des § 6 Abs. 2 EStG) auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten. Zum einen war der Steuerpflichtige nach wie vor zum Bilanzansatz berechtigt, zum anderen sind die Größenverhältnisse des Streitfalls auch nicht ansatzweise vergleichbar.

41: 2. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich zur Nachbetreuung der Versicherungsverträge verpflichtet. Zwar bindet die Vertragsauslegung des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Im Streitfall sind die vom FG getroffenen Feststellungen, dass die Verpflichtungen des Klägers auf dem Vertrag vom 21. Oktober 1998 in Verbindung mit dem Nachtrag vom 8. Dezember 2000 bzw. 8. Januar 2001 beruhten, indes zu vage, als dass hieraus die von den Klägern behaupteten umfangreichen Rechtspflichten gegenüber dem Versicherungsunternehmen abgeleitet werden könnten. Das FG begnügt sich mit dem Hinweis auf den Vertrag, ohne auf den Inhalt und den Umfang der Pflichten einzugehen. In dem Vertretungsvertrag (Muster, Einkommensteuerakte Bl. 45) heißt es: "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt." Diese Formulierungen deuten eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme dem Abschluss weiterer Verträge dienen soll. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der Kläger folgt eine entsprechende Verpflichtung auch nicht unmittelbar aus § 84 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Gemäß § 84 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Handelsvertreter ständig damit betraut, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Werbung und Betreuung sind daher nicht kennzeichnend oder bestimmend für diesen Vertragstyp (vgl. Hopt, in Baumbach/Hopt, HGB, 34. Aufl., § 84 Rz 22 f., 41 f.). Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die Frage zu klären haben, ob und in welchem Umfang der Kläger zur Betreuung der Lebens-, Renten- und Berufsunfähigkeitsversicherungen im Einzelnen rechtlich verpflichtet war. Leistungen, die der Kläger gegenüber seinen Kunden ohne Rechtspflicht erbracht hat, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860).

42: 3. Sofern die weiteren Ermittlungen des FG ergeben, dass eine Rechtspflicht zur weiteren Betreuung der abgeschlossenen Versicherungsverträge bestanden hat, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung folgende Grundsätze zu beachten:

43: a) Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

44: b) Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

45: Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

46: Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.

47: c) Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:

48: - die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;

49: - die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;

50: - die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist;

51: - die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit;

52: - die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.

53: d) Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter von Bedeutung. Wie das FG sieht auch der Senat konkret keine Veranlassung, die vom Kläger angesetzten Beträge in Höhe von 12 € zu beanstanden.

54: e) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand auszuweisen ist, wird diese gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG --wie bereits im ersten Rechtsgang geschehen-- abzuzinsen sein.

55: 4. Über die unter 3. bezeichneten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.

56: a) Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind.

57: Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf u.U. sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

58: b) Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

59: c) Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.

60: d) Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.

61: 5. Zutreffend ist das FG im ersten Rechtsgang davon ausgegangen, dass die Kläger letzten Endes die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die von ihnen behaupteten Aufwendungen für Betreuungsleistungen tragen. Da es sich um Angaben aus der Sphäre der Steuerpflichtigen handelt, die von der Finanzverwaltung regelmäßig nur eingeschränkt nachgeprüft werden können und die zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen, tragen die Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für ihre entsprechenden Tatsachenbehauptungen (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335).

: III.

62: Die Revision der Kläger ist ebenfalls begründet; auch im Umfang der Klageabweisung beruht das angefochtene Urteil auf der beanstandeten Vertragsauslegung (s. oben unter II.2.).

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 133 Auslegung einer Willenserklärung

Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 157 Auslegung von Verträgen

Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Juli 2017 - IV R 34/14

Tenor

: Auf die Revisionen des Beklagten und der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13. Juni 2013 13 K 4827/08 F aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine OHG, betreibt als selbständige Handelsvertreterin eine Geschäftsstelle der X-Versicherung AG. Je zur Hälfte an der Klägerin beteiligte Gesellschafter sind A (geboren 1962) und B (geboren 1958).

2: Die Geschäftsstelle wurde ursprünglich vom Vater des B, C, als alleinigem Inhaber geführt. Durch einen im Januar 1983 mit der (damaligen) Y-Versicherungsanstalt AG (V) geschlossenen Vertrag erhielt B als Einzelunternehmer eine Bestellung als weiterer Geschäftsstellenleiter. Unter Nr. 3 Buchst. b dieses Vertrags verpflichtete sich B, "neue Versicherungen zu vermitteln, den Versicherungsbestand zu pflegen und zu erhalten". Gegenstand des Vertrags waren außerdem Provisionsbestimmungen der V, in denen ausschließlich eine einmalige Abschlussprovision vorgesehen war. In Nr. 13 des Vertrags war als Beendigung spätestens der Ablauf des Jahres vorgesehen, in dem der Geschäftsstellenleiter das 65. Lebensjahr vollendet; eine Vertragsverlängerung war möglich.

3: Im August 1988 schloss auch A als Einzelunternehmer einen bezüglich der o.g. Bestimmungen inhaltsgleichen Vertrag ab, durch den er zum Geschäftsstellenleiter bestellt wurde.

4: Die Klägerin wurde durch Vertrag vom 23. Dezember 1993 zwischen A, B und dem noch vor den Streitjahren (2004 und 2005) ausgetretenen C gegründet. In der Präambel des Gesellschaftsvertrags ist ausgeführt: "Die Herren [B] und [A] geben ihre Selbständigkeit auf." In § 4 des Vertrags ist u.a. geregelt, dass jeder Partner "seine volle Arbeitskraft ausschließlich der Gesellschaft zur gemeinsamen Berufsausübung zu widmen" habe.

5: In ihrer auf den 31. Dezember 2004 aufgestellten Bilanz bildete die Klägerin eine Rückstellung in Höhe von 162.013 € für die Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen, die sie in der auf den 31. Dezember 2005 aufgestellten Bilanz um weitere 5.171 € auf 167.184 € erhöhte. Entsprechend den eingereichten Feststellungserklärungen erließ der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) insoweit erklärungsgemäße, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 vom 1. September 2006 und 2005 vom 24. August 2007, in denen der Gewinn 2004 in Höhe von ... € und 2005 in Höhe von ... € festgestellt wurde.

6: Nach Durchführung einer Außenprüfung erkannte das FA die Rückstellung für die Nachbetreuung der Versicherungsverträge nicht mehr an. In seinen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden 2004 und 2005 vom 5. September 2007 stellte es die Einkünfte der Klägerin auf ... € (2004) und ... € (2005) fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Diese Beträge wurden durch Hinzurechnung der Rückstellung in Höhe von 162.013 € (2004) bzw. 5.171 € (2005) und Abzug einer erhöhten Gewerbesteuer-Rückstellung in Höhe von 30.782 € (2004) bzw. 982 € (2005) ermittelt.

7: Der hiergegen unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) eingelegte Einspruch blieb erfolglos. In seiner Einspruchsentscheidung vom 17. November 2008 führte das FA aus, das vorgenannte Urteil dürfe aufgrund eines "Nichtanwendungserlasses" des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. November 2006 nicht angewendet werden. Im Übrigen habe die Klägerin auch nicht dargelegt und glaubhaft gemacht, dass die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung tatsächlich vorlägen. Weder habe sie dargelegt, dass mit den erhaltenen Vertragsprovisionen bereits Aufwendungen für die Bestandspflege abgegolten worden seien und kein Anspruch auf Folgeprovisionen bestehe, noch sei ein Erfüllungsrückstand erkennbar. Außerdem seien aus den vorgelegten Bilanzen diverse Folgeprovisionen ersichtlich. Es seien Erlöse für die "Kommissarische Betreuung" und "Personalkosten-Zuschüsse" für den Innen- und Außendienst gebucht worden. Außerdem seien allgemein Schadensregulierungsvergütungen gezahlt worden. Es sei nicht erkennbar, in welchem Umfang daneben noch nicht vergütete Bestandspflegekosten entstehen könnten.

8: Die Klage, mit der die Klägerin die Berücksichtigung einer Rückstellung in Höhe von 109.496,40 € (2004) bzw. 110.619,60 € (2005) beantragte und u.a. geltend machte, dass bei den Lebensversicherungsverträgen ein zur Bildung einer Rückstellung berechtigender Erfüllungsrückstand bestehe, hielt das Finanzgericht (FG) Münster in seinem Urteil vom 13. Juni 2013 13 K 4827/08 F für teilweise begründet. Das FA habe zu Unrecht die Bildung einer Rückstellung für zukünftige Aufwendungen aus der Nachbetreuung von Versicherungsverträgen versagt. Die Klägerin sei dem Grunde und in dem vom FG erkannten Umfang auch der Höhe nach zur Bildung einer Rückstellung berechtigt.

9: Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Es rügt eine Verletzung von § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (EStG) i.V.m. § 249 des Handelsgesetzbuchs in der in den Streitjahren gültigen Fassung (HGB a.F.). Im Übrigen habe das FG es versäumt, A und B beizuladen, weil eine Rückstellung allenfalls in deren Sonderbetriebsvermögen habe gebildet werden dürfen.

10: Das FA beantragt,
die Revision der Klägerin zurückzuweisen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt,
die Revision des FA zurückzuweisen und unter teilweiser Aufhebung der Vorentscheidung, soweit sie die Klage abgewiesen hat, die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 2004 und 2005 vom 5. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2008 dahin zu ändern, dass eine Rückstellung in Höhe von 76.995 € (2004) bzw. in Höhe von 81.103 € (2005) berücksichtigt wird.

12: Mit ihrer innerhalb der einmonatigen Frist nach § 116 Abs. 7 Satz 2 i.V.m. § 120 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eingelegten Revision rügt sie eine Verletzung von § 96 Abs. 1 und Abs. 2 FGO und einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und beanstandet dabei die vom FG vorgenommene Kürzung des Stundensatzes der die Betreuung leistenden Mitarbeiter sowie die pauschale Kürzung des künftigen Betreuungsaufwands um 10 %. Bei einem Stundensatz von 15,59 € und ohne Abschlag ergebe sich ein Betreuungsaufwand und damit eine Rückstellung 2004 in Höhe von 76.995 € (4 935,62 Stunden x 15,60 €) und 2005 in Höhe von 81.103 € (5 198,95 Stunden x 15,60 €).

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revisionen des FA und der Klägerin sind begründet; sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

14: 1. Die Revision (auch) der Klägerin ist statthaft, denn die Zulassung der Revision --hier durch den erkennenden Senat-- wirkt zugunsten aller Beteiligter (z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 1989 II R 110/87, BFHE 156, 566, BStBl II 1989, 733, m.w.N.). Sie ist auch fristgerecht (§ 116 Abs. 7 Satz 2 i.V.m. § 120 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 FGO) eingelegt und begründet worden.

15: 2. Das FG hat entgegen der Ansicht des FA keine Beiladung von A und B versäumt.

16: a) Sind an einem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen. Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 FGO Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher klagebefugter Personen, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind, zum Verfahren beigeladen werden (z.B. BFH-Beschluss vom 20. Februar 2009 IV R 61/06, m.w.N.). Gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer Mitunternehmerschaft kann --neben der Personengesellschaft in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO)-- nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO jeder Beteiligte hinsichtlich einer Frage, die ihn persönlich angeht, Klage erheben. Betrifft der Bescheid Einkünfte im Zusammenhang mit einem Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens, sind die Mitunternehmer persönlich betroffen, in deren Eigentum das betreffende Wirtschaftsgut steht (z.B. BFH-Beschluss vom 20. Februar 2009 IV R 61/06).

17: b) Der --soweit ersichtlich-- erstmals im Revisionsverfahren vorgebrachte Einwand des FA, dass eine Rückstellung allenfalls im Sonderbetriebsvermögen des A bzw. B habe gebildet werden dürfen, rechtfertigt keine Beiladung der in den Streitjahren an der Klägerin beteiligten Gesellschafter. Denn nach ständiger Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797, Rz 17, m.w.N.) kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Die streitbefangenen Gewinnfeststellungsbescheide 2004 und 2005 sind jeweils nur insoweit angefochten, als sie die selbständige Feststellung des Gesamthandsgewinns --dem gegenüber die Höhe des Gesamtgewinns nach neuerer Rechtsprechung des Senats lediglich eine nicht selbständig anfechtbare Rechengröße darstellt (z.B. BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, Rz 18)-- in den Streitjahren betreffen. Ungeachtet der Frage, inwieweit die Höhe des Gewinns oder Verlusts im Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters eine selbständige Besteuerungsgrundlage bilden kann (dazu z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544), ist eine derartige Feststellung hier nicht im Streit. Deshalb ist nicht ersichtlich, dass A und B gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO neben der Klägerin klagebefugt sein könnten. Ihre Beiladung nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO kommt somit nicht in Betracht.

18: 3. Das FG ist auch in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Klägerin dem Grunde nach gesetzlich verpflichtet war, in den Streitjahren eine Rückstellung für zukünftige Aufwendungen aus der Nachbetreuung von Verträgen zu bilden.

19: a) Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht gefestigter BFH-Rechtsprechung, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2013 X R 25/11, BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 21, m.w.N., und vom 9. Juni 2015 X R 27/13, Rz 16). Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich --vertraglich oder gesetzlich (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2014 X R 38/13)-- verpflichtet ist. Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteile vom 27. Februar 2014 III R 14/11, BFHE 246, 45, BStBl II 2014, 675, Rz 11, m.w.N., und vom 9. Juni 2015 X R 27/13, Rz 16).

20: b) Die Gesamtwürdigung des FG, dass die Klägerin zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen rechtlich verpflichtet gewesen sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie beruht im Wesentlichen auf seiner Auslegung der Geschäftsstellenleiterverträge zwischen A bzw. B und der V sowie des Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom 23. Dezember 1993. Die Vertragsauslegung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Vorliegend entspricht sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist jedenfalls möglich und damit für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend (z.B. BFH-Urteile vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, unter II.1.b aa; vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, Rz 18, m.w.N.).

21: aa) Aus den in den Jahren 1983 und 1988 von A und B mit V geschlossenen Geschäftsstellenleiterverträgen hat das FG zunächst geschlossen, dass sich die darin jeweils vereinbarte "Pflege und Erhaltung" ausdrücklich auf den Versicherungsbestand bezogen habe und damit eine rechtliche Verpflichtung für weitere Leistungen ohne weitere Vergütung bzw. Provision geregelt worden sei. Denn die Provisionstabellen der V hätten keine Folgeprovisionen vorgesehen. Die entsprechenden Leistungen hätten von der V eingefordert werden können und seien gegenüber den Versicherungsnehmern zu erbringen gewesen. Diese Würdigung ist auf der Grundlage der Feststellungen des FG jedenfalls möglich.

22: bb) Aus dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom 23. Dezember 1993 hat das FG sodann ebenfalls vertretbar geschlossen, dass die zunächst von A und B im Rahmen der jeweiligen Geschäftsstellenleiterverträge übernommenen Nachbetreuungspflichten auf der Grundlage des später geschlossenen Gesellschaftsvertrags als eigene Pflicht der Klägerin anzusehen seien. Das FG hat seine Auffassung darauf gestützt, dass A und B nach der Präambel des Gesellschaftsvertrags ihre "Selbständigkeit" aufgegeben hätten und nach § 4 des Vertrags ihre volle Arbeitskraft ausschließlich der Gesellschaft --der Klägerin-- zur gemeinsamen Berufsausübung zu widmen hätten. Seine Auslegung, dass diese Vertragsbestimmungen nur bei Erfüllung der Nachbetreuungspflichten durch die Klägerin sinnvoll seien, weil ihre Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag zu einer selbständigen Tätigkeit nicht mehr befugt gewesen seien, ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze. Wenn sich das FG in dieser Auffassung durch die tatsächliche Handhabung, dass die Nachbetreuung durch die Klägerin bzw. deren Angestellte erfolgt sei, bestätigt gesehen hat, ist dies ebenfalls nachvollziehbar.

23: 4. Indes hält die vom FG ermittelte Höhe der Rückstellung revisionsrechtlicher Überprüfung schon deshalb nicht stand, weil das FG noch nicht die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517 beachten konnte, in dem der X. Senat des BFH seine Rechtsprechung zur Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen (Urteile vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, X R 48/08 und X R 8/10) fortentwickelt hat.

24: a) Das FG hat bei seiner Berechnung der Höhe der streitbefangenen Rückstellungen in beiden Streitjahren hinsichtlich der nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG gebotenen Abzinsung als Abzinsungsfaktor die Werte aus der Anlage 26 zum Bewertungsgesetz (BewG) zugrunde gelegt. In jener Tabelle sind Abzinsungsfaktoren bezogen auf die Restlaufzeit der dort genannten Bezugsgrößen in Jahren genannt. Dem entsprechend ist das FG bei seiner Berechnung von einer (restlichen) Vertragsdauer in Jahren (ihr zugeordnet jeweils die Zahl der Verträge mit einer solchen Restlaufzeit) ausgegangen und hat als Abzinsungsfaktor den bei einem Zinssatz in der in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG bestimmten Höhe (5,5 %) der jeweiligen Restlaufzeit zugeordneten Wert der Anlage 26 zum BewG berücksichtigt.

25: b) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG ist jedoch für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend, d.h. der Zeitraum bis zur konkreten Umsetzung der Sachleistungspflicht (BFH-Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 44). Für die Abzinsung einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen bedeutet dies, dass entsprechend dem Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG entscheidend darauf abzustellen ist, wann im konkreten Einzelfall erstmalig Bestandspflegemaßnahmen (z.B. als Reaktion auf eine Adressänderung des Kunden, eine Änderung der Bankverbindung o.Ä.) durchgeführt werden (BFH-Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 44, m.w.N.). Der Steuerpflichtige hat insoweit darzulegen und mittels Stichproben zu belegen, zu welchem nach dem Vertragsabschluss liegenden Zeitpunkt unter Berücksichtigung von Erfahrungswerten im einzelnen Vertrag erstmals mit Betreuungsmaßnahmen zu rechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 45).

26: 5. Unter Beachtung der in dem BFH-Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517 --auch in Zusammenfassung der früheren BFH-Rechtsprechung (vgl. dort unter Rz 32 ff.)-- aufgestellten Rechtsgrundsätze wird das FG im zweiten Rechtsgang die nach den genannten Maßstäben noch erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben. Hierbei wird das FG zu beachten haben, dass als Folge der gesetzlichen Verpflichtung aus § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. die Bildung einer Rückstellung keinesfalls ganz zu unterbleiben hat, sondern jedenfalls im Wege der Schätzung zu bestimmen ist, wenn --wie im Streitfall vom FG zu Recht angenommen-- der Steuerpflichtige zur Nachbetreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist (möglicherweise missverständlich BFH-Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 53, soweit dort nur von "Berechtigung" die Rede ist).

27: Für die Bemessung der Höhe der Rückstellung wird das FG zu prüfen haben, ob laufende Aufzeichnungen der Klägerin vorliegen, die so konkret und spezifiziert sind, dass nicht nur eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist, sondern auch des Zeitraums bis zum Beginn der erstmaligen Durchführung von Betreuungsmaßnahmen --Abzinsungszeitraum-- (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 47). Mit dem Erfordernis, dass die laufenden Aufzeichnungen "vertragsbezogen" zu führen sind und der Steuerpflichtige zu belegen hat, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden (BFH-Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 49), wird auch dem --sinngemäßen-- Einwand des FA Rechnung getragen, dass der bislang berücksichtigte Nachbetreuungsaufwand nicht hinreichend vertragsbezogen sei. Allerdings muss diese Prüfung nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen (BFH-Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 49). Dies gilt auch für die Prüfung des für den Abzinsungszeitraum maßgeblichen Beginns der erstmaligen Durchführung von Betreuungsmaßnahmen. Muss das FG den Abzinsungszeitraum schätzen, gehen jedoch Unklarheiten infolge nicht nachvollziehbarer Aufzeichnungen zu Lasten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 55).

28: Wird für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen der Zeitraum bis zur konkreten Umsetzung der Sachleistungspflicht zugrunde gelegt (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG), so führt dies regelmäßig zu einem kürzeren Abzinsungszeitraum als in den Berechnungen des FG. Rechnerisch hat dies einen höheren Barwert zur Folge, was ohne Änderung der übrigen vom FG angesetzten Werte zu einem möglicherweise sogar deutlich höheren Rückstellungswert führen würde. Der Ermittlung des Zeitaufwands für die Betreuung pro Vertrag und Jahr kommt auch deshalb entscheidende Bedeutung zu (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 37). Neben der Übertragbarkeit der von der Klägerin vor dem FG vorgetragenen Zahlen zum zeitlichen Betreuungsaufwand auf die Streitjahre wird das FG deshalb auch zu prüfen haben, ob der von der Klägerin im Ausgangsverfahren vorgelegte "Nachweis" über Betreuungsleistungen von Lebensversicherungsverträgen für den Zeitraum vom 1. Juli bis 31. Dezember 2006 den Anforderungen an die Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwands genügt (im Einzelnen dazu BFH-Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 38 bis 41). Aufgrund der derzeitigen Feststellungen des FG ergibt sich nach Auffassung des Senats jedenfalls keine hinreichend gesicherte Grundlage dafür, mit dem FG den zeitlichen Betreuungsaufwand pro Vertrag und Jahr mit einem Wert von 42,7 Minuten anzusetzen. Sollte der zeitliche Betreuungsaufwand mangels seiner hinreichenden Darlegung durch die Klägerin vom FG zu schätzen sein, so wird es zu beachten haben, dass sich eine solche Schätzung im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen treffende Darlegungs- und Beweislast im unteren Rahmen bewegen muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, Rz 55).

29: Schließlich weist der Senat --ohne Bindungswirkung-- für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass nach dem Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) und damit auch in der in den Streitjahren gültigen Fassung Rückstellungen "höchstens" insbesondere unter Berücksichtigung folgender --sodann in der Vorschrift aufgeführter-- Grundsätze anzusetzen sind. Der I. Senat des BFH hat dazu in seinem Urteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11 (BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14) unter Berufung auf die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 14/443, S. 23) ausgeführt, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die Bewertung von Rückstellungen nicht abschließend regele, sondern die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu beachtende handelsrechtliche Bewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) nur dann durchbreche, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis e EStG dazu führten, dass der handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten werde. Diese Rechtsansicht hat zur Folge, dass ein niedrigerer Handelsbilanzwert für eine Rückstellung gegenüber einem höheren steuerlichen Rückstellungswert die Obergrenze bildet (vgl. auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 7. Dezember 2016 1 K 1912/14, mit Darstellung des Streitstands, Revision anhängig unter I R 18/17). Der erkennende Senat vermag aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht zu beurteilen, ob diese Rechtsfrage im Streitfall Bedeutung erlangt, zumal in den Streitjahren das erstmals in § 253 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs i.d.F. des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) für Rückstellungen bestimmte Abzinsungsgebot noch keine Gültigkeit hatte. Das FG erhält mit der Zurückverweisung Gelegenheit, auch zu prüfen, ob sich im Streitfall nach handelsrechtlichen Maßstäben ein niedrigerer Rückstellungswert ergibt.

30: 6. Da das Urteil der Vorinstanz schon aus anderen Gründen aufzuheben war, musste über die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr entschieden werden.

31: 7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.