Streitig ist, ob bei einem Verzicht auf die Abführung des Jahresüberschusses der Organgesellschaft im Rahmen einer ertragssteuerlichen Organschaft im zeitlichen Zusammenhang mit der Beendigung der Organschaft der Gewinnabführungsanspruch zum Bilanzstichtag als Forderung und der Verzicht gleichzeitig als verdeckte Einlage zu erfassen ist.

Komplementärin der Klägerin ist die nicht am Kapital beteiligte A B GmbH. Alleinige Kommanditistin ist die A C B.V..

Die Klägerin ist alleinige Gesellschafterin der A D GmbH (A D GmbH). Mit dieser bestand eine ertragssteuerliche Organschaft. Der Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag bestand seit dem 12.12.1991.

Mit Vertrag vom 20.12.2007 hoben die Klägerin als Organträgerin und die A D GmbH als Organgesellschaft den Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag mit Wirkung zum 31.12.2007 auf. Die Gesellschafter der Klägerin stimmten dem Aufhebungsvertrag in notarieller Urkunde vom 28.12.2007 zu.

Zu dem Aufhebungsvertrag gaben die Klägerin und die A D GmbH am 28.12.2007 eine Verzichtserklärung ab, in der sie folgende als klarstellend bezeichnete Vereinbarung trafen:

„Beide Parteien verzichten einvernehmlich darauf den Ergebnisabführungsvertrag zum 31.12.2007 zu vollziehen, d.h. ein etwaiger Jahresüberschuss ist nicht an die A GmbH & Co. KG abzuführen bzw. ein etwaiger Jahresfehlbetrag ist nicht an die A D GmbH auszugleichen.“

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin und der A D GmbH (Prüfungsberichte vom 18.05.2011 und 13.12.2010) waren der Prüfer und ihm folgend der Beklagte der Auffassung, ein Unternehmensvertrag könne nur zum Ende des Geschäftsjahres, nicht aber rückwirkend aufgehoben werden. Nach § 296 Abs. 1 AktG könne ein Unternehmensvertrag und damit auch ein Ergebnisabführungsvertrag durch schriftliche Vereinbarung zum Ende des laufenden Geschäftsjahres zivilrechtlich wirksam aufgehoben werden. Der Verzicht auf den Gewinnabführungsanspruch aus dem laufenden Geschäftsjahr bedeute steuerlich, dass der Ergebnisabführungsvertrag in dem betreffenden Zeitraum nicht als durchgeführt angesehen werden könne. Die Organgesellschaft sei nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften zur Körperschaftsteuer zu veranlagen. Bei ihr sei insoweit ein eigener Überschuss in Höhe von 10.324.187 € zu erfassen.

Beim Organträger sei am Bilanzstichtag 31.12.2007 der Anspruch auf Abführung des Gewinns entstanden. Der Verzicht auf diesen Anspruch zum 31.12.2007 sei gesellschaftlich veranlasst und damit als verdeckte Einlage zu qualifizieren, die zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der Organgesellschaft führe.

Die steuerrechtliche Behandlung bei der Organgesellschaft stelle sich wie folgt dar:

Eigener Überschuss 10.324.187 €

Abführung des zivilrechtlich entstandenen Ergebnisses -10.324.187 €

Verzicht auf Ergebnisabführung, verdeckte Einlage 10.324.187 €

Jahresüberschuss 10.324.187 €

In der einheitlichen und gesonderten Feststellung 2007 der Organträgerin seien die laufenden Einkünfte und die darin enthaltenen Einkünfte nach § 8b KStG um jeweils 10.324.187 € zu erhöhen.

Entsprechend diesen Feststellungen erließ der Beklagte den gemäß § 164 Absatz 2 AO geänderten Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 30.11.2011 für die Klägerin.

Während des Einspruchsverfahrens gegen diesen Bescheid erließ der Beklagte den aus anderen Gründen geänderten Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27.06.2012.

Die Klägerin machte mit dem Einspruch gelten, ein Gewinnabführungsanspruch entstehe frühestens mit Ablauf des Bilanzstichtages zum 31.12.2007. Vor diesem Zeitpunkt habe ein Anspruch und ein einlagefähiges Wirtschaftsgut i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG nicht bestanden. Mit der Vereinbarung vom 20.12.2007 hätten die Parteien ausdrücklich vereinbart, dass weder eine Gewinnabführung noch eine Gewinnausschüttung erfolgen solle. Ein bilanzierungsfähiger Gewinnabführungsanspruch sei aufgrund des vertraglich vereinbarten Verzichts nicht mehr entstanden.

Den Einspruch der Klägerin wies der Beklagte zum dargelegten Streitpunkt mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, zum 31.12.2007 sei der Anspruch auf Abführung des Gewinns entstanden und dieser Anspruch in die Bilanz einzustellen. Die Gewinnabführungsverpflichtung des handelsrechtlichen Überschusses sei in 2008 auch nicht vollzogen worden. Der Vorgang sei daher als Gewinnverwendung zu werten. Der Verzicht auf den entstandenen Anspruch sei gesellschaftlich veranlasst. Daher sei er bei der Organgesellschaft als verdeckte Einlage zu erfassen.

Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Klage vor, schon zu Beginn des Jahres 2007, als festgestellt worden sei, dass die D GmbH ein positives Ergebnis erwirtschaften werde, sei beabsichtigt gewesen, das Eigenkapital der A D GmbH zu stärken und dazu auf die Gewinnabführung zu verzichten. Aufgrund der Verzichtsvereinbarung vom 28.12.2007 sei ein Gewinnabführungsanspruch zivilrechtlich nicht entstanden. Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung (BGH vom 11.12.1999, II ZR 120/98) entstehe der Gewinnabführungsanspruch frühestens mit Ablauf des Bilanzstichtages. Im Streitfall hätten die Parteien bereits vor diesem Zeitpunkt auf die Gewinnabführung verzichtet.

Aus der Aufhebung des Gewinnabführungsvertrages mit Wirkung zum 31.12.2007 lasse sich ein anderes Ergebnis nicht herleiten. Bei einem Gewinnabführungsanspruch könnten die Vertragsbeteiligten anders als bei einem Anspruch auf Verlustausgleich (§ 302 Abs. 3 AktG) jederzeit zivilrechtlich auf den Anspruch verzichten und durch Vereinbarung von vornherein nicht zur Entstehung gelangen lassen.

Nach § 296 Abs. 1 Satz 1 und 2 AktG könnten Unternehmensverträge zwar nur zum Ende des Geschäftsjahres und nicht mit Rückwirkung aufgehoben werden. Wegen des vor dem Ende des Geschäftsjahres vereinbarten Verzichts auf eine künftige Forderung entstehe diese künftige Forderung mit Ablauf des Geschäftsjahres von vornherein nicht.

Wegen des vereinbarten Verzichts seien weder eine Verbindlichkeit aus dem Gewinnabführungsvertrag für die A D GmbH noch eine entsprechende Forderung für die Klägerin zu erfassen. Für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung und einer verdeckten Einlage fehle es daher an einem Zufluss.

Die Klägerin beantragt,

1. den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27.06.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2007 um 10.324.187 € gemindert und die entsprechenden Folgerungen zu § 8b KStG in der Feststellung daraus gezogen werden;2. hilfsweise die Revision zuzulassen;

3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, der Gewinnabführungsanspruch sei zivilrechtlich entstanden. Die dem Ergebnisabführungsvertrag zu Grunde liegende Ausgleichsverpflichtung werde durch die unterjährige Aufhebung des Vertrages zivilrechtlich nicht beseitigt. Das berechtigte Unternehmen, im Streitfall die Klägerin, behalte den zivilrechtlichen Anspruch bis zum Aufhebungszeitpunkt des 31.12.2007 (Prof. Dr. Altmeppen, DB 2009, 2453; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach § 14 KStG Anm. 226; Neumann in Gosch KStG § 14 Rz. 256).

Der schriftlich vereinbarte Verzicht auf den Gewinnabführungsanspruch für das Jahr 2007 führe steuerlich dazu, dass der Ergebnisabführungsvertrag als nicht durchgeführt gelte (Dötsch/Witt § 14 KStG Rz. 212).

II.

Die Klage ist unbegründet.

Der mit der Klage angefochtene Feststellungsbescheid 2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht gem. § 100 Abs.1 Satz 1 FGO in ihren Rechten.

Der Gewinnabführungsanspruch, auf den die Klägerin als Organträgerin in einer Verzichtserklärung vor dem Bilanzstichtag verzichtet hat, ist zutreffend vom Beklagten gewinnerhöhend im Veranlagungszeitraum 2007 erfasst und der Verzicht auf diesen als verdeckte Einlage auf die Beteiligung an der Organgesellschaft behandelt worden.

a) Die ertragssteuerliche Organschaft ist für den Veranlagungszeitraum 2007 zu Recht als nicht durchgeführt behandelt worden.

Nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG muss der Gewinnabführungsvertrag während der gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Eine Kündigung oder Aufhebung eines Gewinnabführungsvertrages während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft wirkt gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG auf den Beginn des Wirtschaftsjahres zurück. Im Streitfall haben die Organträgerin und die Organgesellschaft mit Wirkung zum 31.12.2007 den Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag aufgehoben. Diese Aufhebung zum Ende des Wirtschaftsjahres hat die Organschaft zum 31.12.2007 beendet. Da die Klägerin mit der Vereinbarung vom 28.12.2007 auf die Erfüllung des Gewinnabführungsanspruchs verzichtet hat, ist der Gewinnabführungsvertrag nicht während seiner gesamten Geltungsdauer tatsächlich durchgeführt worden. Bei einem Verzicht auf den Anspruch auf Gewinnabführung ist der Gewinnabführungsvertrag für den betreffenden Zeitraum nicht durchgeführt und sind die steuerlichen Regelungen der ertragsteuerlichen Organschaft nicht anzuwenden (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG § 14 Rz. 212; BFH vom 21.10.2010 – IV R 21/07, BStBl II 2014, 481). Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

b) Der von der Klägerin am 28.12.2007 vereinbarte Verzicht auf den Gewinnabführungsanspruch ist daher losgelöst von den Regelungen der §§ 14 ff. KStG für die Organschaft nach den allgemeinen steuerlichen Regelungen zu beurteilen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG § 14 Rz. 212).

Danach ist anhand der steuerlichen Vorschriften der §§ 4 ff. EStG zu entscheiden, ob der Gewinnabführungsanspruch der Organträgerin bei der Ermittlung ihres Einkommens 2007 einkommenserhöhend wirkt. Ist der Gewinnabführungsanspruch einkommenserhöhend zu erfassen, stellt der Verzicht eine verdeckte Einlage dar, die zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung der Klägerin an der Organgesellschaft führt (s. zu diesen Grundsätzen BFH vom 20.04.2005 – X R 2/03, BStBl II 2005, 694).

c) Im Streitfall ist der Gewinnabführungsanspruch bei der Klägerin zum 31.12.2007 gewinnerhöhend zu erfassen und stellt gleichzeitig eine verdeckte Einlage dar.

Nach § 296 Abs. 1 Satz 1 und 2 AktG kann der Gewinnabführungsvertrag als Unternehmensvertrag nur zum Ende des Geschäftsjahres aufgehoben werden und ist eine rückwirkende Aufhebung unzulässig. Bis zu dem danach maßgeblichen zivilrechtlichen Aufhebungszeitpunkt entstandene Ansprüche werden nicht rückwirkend beseitigt bzw. ihr Entstehen wird nicht verhindert, sondern solche Ansprüche bleiben von der Aufhebung unberührt (Hüffer, AktG, 10. Aufl. 2012, § 296 Rz. 2, 9; Langenbucher in Schmidt/Lutter, AktG, 2. Aufl. 2010, § 296 Rz. 14; Altmeppen, DB 1999, 2453 ff. (2455); Neumann in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 Rz. 256; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 14 Rz. 209; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG § 14 Rz. 221; zum Entstehen des Verlustausgleichsanspruchs zum Bilanzstichtag s. BGH vom 11.10.1999 – II ZR 120/98, DB 1999, 245).

Entsprechend dieser gesetzlichen Regelung ist die Forderung auf die Gewinnabführung zivilrechtlich mit Ablauf des Bilanzstichtages entstanden und gleichzeitig durch den schon vorher ausgesprochenen Verzicht erloschen. Wegen der zivilrechtlich nur zum Bilanzstichtag möglichen Aufhebung des Gewinnabführungsvertrages ist die entsprechende Forderung der Klägerin mit Ablauf des 31.12.2007 entstanden und hat der vorher ausgesprochene Verzicht nicht dazu geführt, dass die Forderung bereits vorher erloschen oder nicht zum Entstehen gelangt ist. Könnte ein vorhergehender Verzicht auf die Forderung ihr Entstehen verhindern, wie die Klägerin meint, würde dies in der Wirkung eine rückwirkende Aufhebung des Vertrages und der durch ihn begründeten Rechte bedeuten, die § 296 Abs. 1 Satz 2 AktG verbietet.

Aufgrund ihres zivilrechtlichen Entstehens ist die Forderung steuerlich als zu aktivierendes Wirtschaftsgut i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG zu erfassen. Der Verzicht ist als Einlage zu behandeln.

d) Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.

Gewinnrealisierung tritt dann ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist (BFH vom 23.03.2011 - X R 42/08, BStBl II 2012, 188). Dementsprechend sind Forderungen zu aktivieren, sobald sie (unabhängig von der rechtlichen Entstehung) wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht und am Bilanzstichtag hinreichend sicher sind (BFH vom 03.08.2005 I R 94/03, BStBl II 2006, 20; vom 31.08.2011 - X R 19/10, BStBl II 2012, 190).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Forderung ist wirtschaftlich im Jahr 2007 verursacht und zum Bilanzstichtag zivilrechtlich entstanden. Das Rückwirkungsverbot des § 296 AktG stellt sicher, dass die mit dem Zeitablauf entstandene vermögenswerte Position der Organträgerin aus dem Gewinnabführungsvertrag nicht rückwirkend entfällt. Der vor dem Bilanzstichtag ausgesprochene Forderungsverzicht der Klägerin hat die Verursachung in der Vergangenheit nicht beeinflusst und konnte - entgegen der Ansicht der Klägerin - das Entstehen der Forderung entsprechend der zivilrechtlichen Rechtslage nicht verhindern.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Über den Klageantrag zu 3. ist wegen der Abweisung des Antrags zu 1. nicht mehr zu entscheiden.

Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Zulassungsgrund i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegt. Der Streitsache kommt insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung zu, da zum Verständnis des § 296 Abs. 1 AktG bei einem Sachverhalt wie dem des Streitfalls in Literatur und Rechtsprechung kein erkennbarer Streit besteht. Zudem ist nicht erkennbar, dass ein Sachverhalt wie im Streitfall und die von der Klägerin vertretene Streitfrage für eine weitere Anzahl von Fällen Bedeutung hat.

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Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(1)¹Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.²Satz 1 gilt nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.³Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung der Anteile im Sinne des Satzes 1 einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.⁴Sind die Bezüge im Sinne des Satzes 1 nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer auszunehmen, gilt Satz 2 ungeachtet des Wortlauts des Abkommens für diese Freistellung entsprechend.⁵Satz 2 gilt nicht, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.⁶Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

(2)¹Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 außer Ansatz.²Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).³Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts.⁴Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.⁵Satz 4 gilt außer für Gewinne aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ergibt, auch für steuerwirksam vorgenommene Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge.⁶Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.

(3)¹Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 6 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.²§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.³Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.⁴Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.⁵Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.⁶Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5.⁷Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.⁸Die Sätze 4 bis 7 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.⁹Gewinne aus dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen Wert bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.

(4)¹Bezüge im Sinne des Absatzes 1 sind abweichend von Absatz 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend.²Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Absatz 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht anzuwenden.³Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet.⁴Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß.⁵Eine dem Mitunternehmer nach Satz 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung.⁶Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.⁷Absatz 5 ist auf Bezüge im Sinne des Satzes 1 nicht anzuwenden.⁸Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 13 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe sind zusammenzurechnen.

(5)¹Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.²§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.

(6)¹Die Absätze 1 bis 5 gelten auch für die dort genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, sowie für Gewinne und Verluste, soweit sie bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils auf Anteile im Sinne des Absatzes 2 entfallen.²Die Absätze 1 bis 5 gelten für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.

(7)¹Die Absätze 1 bis 6 sind nicht auf Anteile anzuwenden, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind.²Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Wertpapierinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.

(8)¹Die Absätze 1 bis 7 sind nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.²Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.³Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Absatz 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist.⁴Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden.⁵Entsprechendes gilt für Pensionsfonds.

(9) Die Absätze 7 und 8 gelten nicht für Bezüge im Sinne des Absatzes 1, auf die die Mitgliedstaaten der Europäischen Union Artikel 4 Abs. 1 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), anzuwenden haben.

(10)¹Überlässt eine Körperschaft (überlassende Körperschaft) Anteile, auf die bei ihr Absatz 4, 7 oder 8 anzuwenden ist oder auf die bei ihr aus anderen Gründen die Steuerfreistellungen der Absätze 1 und 2 oder vergleichbare ausländische Vorschriften nicht anzuwenden sind, an eine Körperschaft (andere Körperschaft), bei der auf die Anteile Absatz 4, 7 oder 8 nicht anzuwenden ist, und hat die andere Körperschaft, der die Anteile zuzurechnen sind, diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, dürfen die für die Überlassung gewährten Entgelte bei der anderen Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.²Überlässt die andere Körperschaft für die Überlassung der Anteile Wirtschaftsgüter an die überlassende Körperschaft, aus denen diese Einnahmen oder Bezüge erzielt, gelten diese Einnahmen oder Bezüge als von der anderen Körperschaft bezogen und als Entgelt für die Überlassung an die überlassende Körperschaft gewährt.³Absatz 3 Satz 1 und 2 sowie Absatz 5 sind nicht anzuwenden.⁴Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Absatz 2 des Handelsgesetzbuchs.⁵Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn die andere Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt.⁶Zu den Einnahmen und Bezügen aus den überlassenen Anteilen im Sinne des Satzes 5 gehören auch Entgelte, die die andere Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiterverleiht.⁷Die Sätze 1 bis 6 gelten entsprechend, wenn die Anteile an eine Personengesellschaft oder von einer Personengesellschaft überlassen werden, an der die überlassende oder die andere Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.⁸In diesen Fällen gelten die Anteile als an die Körperschaft oder von der Körperschaft überlassen.⁹Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des Absatzes 7 erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden.¹⁰Die Sätze 1 bis 8 gelten nicht, soweit § 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz oder § 5 Absatz 2 Nummer 1 zweiter Halbsatz auf die überlassende Körperschaft Anwendung findet.¹¹Als Anteil im Sinne der Sätze 1 bis 10 gilt auch der Anteil im Sinne von § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, soweit daraus Einnahmen erzielt werden, auf die § 8b anzuwenden ist.

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Aktiengesetz - AktG | § 302 Verlustübernahme

(2) Hat eine abhängige Gesellschaft den Betrieb ihres Unternehmens dem herrschenden Unternehmen verpachtet oder sonst überlassen, so hat das herrschende Unternehmen jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit die vereinbarte Gegenleistung das angemessene Entgelt nicht erreicht.

(3) Die Gesellschaft kann auf den Anspruch auf Ausgleich erst drei Jahre nach dem Tag, an dem die Eintragung der Beendigung des Vertrags in das Handelsregister nach § 10 des Handelsgesetzbuchs bekannt gemacht worden ist, verzichten oder sich über ihn vergleichen. Dies gilt nicht, wenn der Ausgleichspflichtige zahlungsunfähig ist und sich zur Abwendung des Insolvenzverfahrens mit seinen Gläubigern vergleicht oder wenn die Ersatzpflicht in einem Insolvenzplan oder Restrukturierungsplan geregelt wird. Der Verzicht oder Vergleich wird nur wirksam, wenn die außenstehenden Aktionäre durch Sonderbeschluß zustimmen und nicht eine Minderheit, deren Anteile zusammen den zehnten Teil des bei der Beschlußfassung vertretenen Grundkapitals erreichen, zur Niederschrift Widerspruch erhebt.

(4) Die Ansprüche aus diesen Vorschriften verjähren in zehn Jahren seit dem Tag, an dem die Eintragung der Beendigung des Vertrags in das Handelsregister nach § 10 des Handelsgesetzbuchs bekannt gemacht worden ist.

Aktiengesetz - AktG | § 296 Aufhebung

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(11) Die Absätze 1 bis 10 sind nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

(1)¹Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1.

¹Der Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung).²Mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt.³Satz 2 gilt nicht, wenn bereits die unmittelbare Beteiligung die Mehrheit der Stimmrechte gewährt.

2.

¹Organträger muss eine natürliche Person oder eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sein.²Organträger kann auch eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes sein, wenn sie eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes ausübt.³Die Voraussetzung der Nummer 1 muss im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein.⁴Die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der Organgesellschaft oder, bei mittelbarer Beteiligung an der Organgesellschaft, die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der vermittelnden Gesellschaft, muss ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung des Organträgers zuzuordnen sein.⁵Ist der Organträger mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften an der Organgesellschaft beteiligt, gilt Satz 4 sinngemäß.⁶Das Einkommen der Organgesellschaft ist der inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzurechnen, der die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der Organgesellschaft oder, bei mittelbarer Beteiligung an der Organgesellschaft, die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der vermittelnden Gesellschaft zuzuordnen ist.⁷Eine inländische Betriebsstätte im Sinne der vorstehenden Sätze ist nur gegeben, wenn die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der inländischen Besteuerung unterliegen.

3.

¹Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden.²Eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Kündigung ist unschädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt.³Die Kündigung oder Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft wirkt auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahrs zurück.⁴Der Gewinnabführungsvertrag gilt auch als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

⁵Die Voraussetzung des Satzes 4 Buchstabe b gilt bei Vorliegen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nach § 322 Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zum Jahresabschluss, zu einem Konzernabschluss, in den der handelsrechtliche Jahresabschluss einbezogen worden ist, oder über die freiwillige Prüfung des Jahresabschlusses oder der Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen als erfüllt.

4.

Die Organgesellschaft darf Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs) mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklagen einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist.

5.

Negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.

²Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird.

(2)¹Der ganze Gewinn gilt auch dann als abgeführt im Sinne des Absatzes 1 Satz 1, wenn über den mindestens zugesicherten Betrag im Sinne des § 304 Absatz 2 Satz 1 des Aktiengesetzes hinausgehende Ausgleichszahlungen vereinbart und geleistet werden.²Dies gilt nur, wenn die Ausgleichszahlungen insgesamt den dem Anteil am gezeichneten Kapital entsprechenden Gewinnanteil des Wirtschaftsjahres nicht überschreiten, der ohne Gewinnabführungsvertrag hätte geleistet werden können.³Der über den Mindestbetrag nach § 304 Absatz 2 Satz 1 des Aktiengesetzes hinausgehende Betrag muss nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein.

(3)¹Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger.²Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, sind als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln.³Mehrabführungen nach Satz 1 und Minderabführungen nach Satz 2 gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet.⁴Der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 ist der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen.

(4)¹Minderabführungen der Organgesellschaft, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, sind als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln.²Mehrabführungen der Organgesellschaft, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, gelten als Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger.³Die Einlage erhöht und die Einlagenrückgewähr mindert den Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft; dabei darf dieser nicht negativ werden.⁴In den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 ist Satz 3 auf den Buchwert der Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft entsprechend anzuwenden.⁵Soweit die Einlagenrückgewähr die Summe aus Buchwert und Einlage übersteigt, liegt ein Ertrag vor, auf den die Regelungen des § 8b Absatz 2, 3, 6, 7 und 8 dieses Gesetzes sowie § 3 Nummer 40 Buchstabe a und § 3c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind.⁶Minder- oder Mehrabführungen im Sinne der Sätze 1 und 2 liegen insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist.⁷Minder- und Mehrabführungen nach den Sätzen 1 und 2 gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet.

(5)¹Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen werden gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt.²Die Feststellungen nach Satz 1 sind für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers und der Organgesellschaft bindend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für von der Organgesellschaft geleistete Steuern, die auf die Steuer des Organträgers anzurechnen sind.⁴Zuständig für diese Feststellungen ist das Finanzamt, das für die Besteuerung nach dem Einkommen der Organgesellschaft zuständig ist.⁵Die Erklärung zu den gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach den Sätzen 1 und 3 soll mit der Körperschaftsteuererklärung der Organgesellschaft verbunden werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Okt. 2010 - IV R 21/07

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, war im Streitjahr 1998 u.a. an der U-GmbH und der B-GmbH beteiligt. Mit beiden Gesellschaften hatte die Klägerin als Organträgerin einen Ergebnisabführungsvertrag (EAV) geschlossen.

2: U-GmbH

3: Der EAV mit der U-GmbH datiert vom 16. Dezember 1998. Unter diesem Datum wurde zunächst das Stammkapital der U-GmbH, das bis auf 500 DM von der Klägerin gehalten wurde, auf 14 Mio. DM erhöht. Zugleich kam es zum Abschluss des EAV, der rückwirkend zum 1. Januar 1998 Geltung haben sollte und im Januar 1999 ins Handelsregister eingetragen wurde. In § 2 des Vertrags, der Regelungen zur Gewinnabführung enthält, heißt es: "Abzuführen ist --vorbehaltlich der Bildung oder Auflösung von Rücklagen nach Absatz 2-- der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr."

4: Zum 1. Januar 1998 wies die Bilanz der U-GmbH einen Verlustvortrag von 5.567.000 DM aus. Im Jahr 1998 erwirtschaftete die U-GmbH einen weiteren Verlust von 2.615.000 DM.

5: Im Jahr 1999 erzielte die U-GmbH einen Gewinn von 2.756.632 DM. In der Gewinn- und Verlustrechnung des am 12. Mai 2000 unterzeichneten Jahresabschlusses 1999 wies die U-GmbH aber ein Ergebnis von 0 DM aus, weil aufgrund des Gewinnabführungsvertrags mit der Klägerin ein Betrag von 2.756.632 DM "abgeführt" worden sei. Der Betrag war dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der U-GmbH gutgeschrieben worden, das auch nach der Gutschrift noch immer einen Sollsaldo von 1.841.695,57 DM auswies. Dieser war in der Bilanz der U-GmbH als Forderung aktiviert.

6: Durch Vertrag vom 22. August 2000 veräußerte die Klägerin mit Wirkung zum 1. Januar 2000 Anteile am Stammkapital der U-GmbH im Nennwert von 6.999.500 DM an die W-GmbH. Der Vertrag sah vor, dass Gewinne des Jahres 1999 und etwaige noch nicht ausgeschüttete Gewinne früherer Jahre der Klägerin zustehen sollten.

7: Mit demselben Vertrag vom 22. August 2000 wurde die U-GmbH rückwirkend auf den 1. Januar 2000 in eine GmbH & Co. KG (U-KG) umgewandelt. Die Klägerin und die W-GmbH übernahmen Kommanditeinlagen in Höhe von je 4 Mio. DM durch Verrechnung mit dem Eigenkapital der U-GmbH auf den 31. Dezember 1999.

8: In einer Gesellschafterversammlung der U-KG vom 25. August 2000 wurde der Jahresabschluss 1999 in der Fassung vom 12. Mai 2000 festgestellt; die Klägerin übernahm das Jahresergebnis. Am 30. August 2000 wurde der EAV zwischen der Klägerin und der U-KG gekündigt (Eintragung im Handelsregister am 12. September 2000).

9: Am 27. August 2001 kam es zu einer Gesellschafterversammlung der U-KG. In dem Protokoll dazu heißt es:

10: "Im Frühjahr 2000 ist der gesamte im Geschäftsjahr 1999 bei der U-GmbH angefallene Gewinn an die damalige Alleingesellschafterin [Klägerin] ausgeschüttet worden. Zu diesem Zeitpunkt stand bereits fest, dass die [Klägerin] 50 % der Anteile an der U-GmbH an die W-GmbH veräußern würde und im Zusammenhang mit der Veräußerung die U-GmbH mit wirtschaftlicher Rückwirkung zum 1.1.2000 in eine Kommanditgesellschaft unter der Firma U-KG mit einem im Verhältnis zur U-GmbH um 6 Mio. DM reduzierten Gesellschaftskapital (Kommanditkapital) umgewandelt werden würde. Im Unternehmenskaufvertrag ist zwischen der [Klägerin] und der W-GmbH vereinbart worden, dass der Gewinn für das Geschäftsjahr 1999 im Innenverhältnis allein der [Klägerin] zusteht ...

11: Für den Fall, dass die [Klägerin] verpflichtet gewesen sein sollte, den an sie ausgeschütteten Gewinn der U-GmbH zurückzuzahlen, ist dieser etwaige Anspruch durch den auf den 1.1.2000 rückwirkend erfolgten Formwechsel in eine Kommanditgesellschaft unter gleichzeitiger Herabsetzung des Haftkapitals um 6 Mio. DM auf 8 Mio. DM Festkommanditkapital und wegen der fristlosen Beendigung des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages obsolet geworden.

12: Sollte dies nicht der Fall sein, sind sich sämtliche Gesellschafter der U-KG darüber einig, dass aufgrund der im Unternehmenskaufvertrag getroffenen Vereinbarung, dass der Gewinn des Geschäftsjahres 1999 allein der [Klägerin] zusteht, ein eventuell von der [Klägerin] zurückgezahlter Betrag anschließend sofort an die [Klägerin] von der U-KG zurückzuzahlen ist.

13: Die Gesellschafter stellen fest, dass demgemäß einer etwa bestehenden Forderung der U-KG auf Rückzahlung des im Jahre 2000 ... ausgezahlten Gewinns ... der Anspruch der [Klägerin] auf diesen Gewinn aus dem Unternehmenskaufvertrag entgegensteht. Sie beschließen daher, dass ein evtl. Rückzahlungsanspruch ... nicht geltend gemacht wird ..."

14: Nach einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Organschaft sei wegen einer dem EAV widersprechenden Ergebnisverwendung nicht durchgeführt worden und deshalb nicht anzuerkennen. Daraufhin legten die steuerlichen Berater der U-KG eine berichtigte Bilanz auf den 31. Dezember 1999 vor und nahmen dazu Bezug auf das Protokoll einer Gesellschafterversammlung der U-KG vom 7. April 2004, in dem es heißt:

15: "Der Jahresabschluss der U-KG, vormals U-GmbH, für das Geschäftsjahr 1999 wird hiermit gem. Anlage A 1 dahingehend berichtigt, dass der Jahresüberschuss in Höhe von 2.756.632,33 DM mit dem bestehenden Verlustvortrag zum 1.1.1999 in Höhe von 5.566.773,95 DM verrechnet wird. Der verbleibende Verlust von 2.810.141,62 DM wird auf neue Rechnung vorgetragen. Der Gesellschafterbeschluss vom 27.8.2001 wird durch die vorgenannten Beschlüsse nicht berührt, sondern bleibt inhaltlich vollständig bestehen und wird hiermit bestätigt."

16: In der berichtigten Bilanz werden eine (weitere) Forderung in Höhe von 2.756.632,33 DM und ein gleich hoher Jahresüberschuss ausgewiesen.

17: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte gleichwohl der Auffassung des Prüfers und erließ geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1998 und 1999 für die U-GmbH, in denen die Organschaft nicht mehr berücksichtigt wurde. Eine nach erfolglosem Einspruchsverfahren zunächst erhobene Klage wurde später zurückgenommen.

18: Ebenfalls ergingen am 19. Juli 2004 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide 1998 und 1999 gegenüber der Klägerin, in denen das Organschaftsverhältnis nicht mehr berücksichtigt wurde.

19: B-GmbH

20: Das Organschaftsverhältnis mit der B-GmbH ist demgegenüber unstreitig. Streit besteht über Wertberichtigungen auf Forderungen gegenüber der L GmbH & Co. KG (L-KG), die die B-GmbH in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1998 vorgenommen hat.

21: Die B-GmbH hatte für die L-KG Bauvorhaben durchgeführt, darunter die Bauvorhaben K, B, WM und WE. Im Jahr 1998 hatte die B-GmbH Restforderungen aus dem Projekt K in Höhe von 1.080.346,99 DM brutto und aus dem Projekt B in Höhe von 860.569,45 DM brutto eingeklagt. Wegen der Restforderungen aus den Bauvorhaben WM in Höhe von 828.128,22 DM brutto und WE von 2.141.814,41 DM brutto waren im Jahr 1998 Beweissicherungsverfahren von der L-KG angestrengt worden. Alle Verfahren dauerten am 31. Dezember 1998 noch an. Die L-KG hatte jeweils Abweisung der Klage beantragt und dies zum Teil mit Baumängeln, zum Teil aber auch mit der Aufrechnungsmöglichkeit aufgrund eigener Gegenansprüche begründet.

22: In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1997 hatte die B-GmbH bereits Wertberichtigungen auf die Forderungen aus dem Bauvorhaben K in Höhe von 147.000 DM, dem Bauvorhaben B in Höhe von 85.000 DM und dem Bauvorhaben WM in Höhe von 310.000 DM vorgenommen. Diese wurden in der Bilanz auf den 31. Dezember 1998 beibehalten.

23: In einem Vergleich vom 11. Dezember 2000, der auch noch andere Bauvorhaben betraf und an dem neben der B-GmbH auch die SF-GmbH beteiligt war, verpflichteten sich die Leistungsempfänger zur Zahlung eines Bruttobetrags von 2.600.000 DM zur Abgeltung aller Ansprüche. B-GmbH und SF-GmbH vereinbarten anschließend, dass der B-GmbH davon 341.194,26 DM zustehen sollten. Die darüber hinausgehenden Beträge buchte die B-GmbH zum 31. Dezember 2000 aus.

24: Im Einspruchsverfahren gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 19. Juli 2004 beantragte die Klägerin erstmals, den Verlust aus der organschaftlich veranlassten Übernahme des Ergebnisses der B-GmbH um 1.978.425,52 DM zu erhöhen, weil die Forderungen der B-GmbH gegen die L-KG bereits zum 31. Dezember 1998 um diesen Betrag hätten abgeschrieben werden müssen. Der Bilanzansatz der Forderungen sei nicht nur objektiv, sondern auch subjektiv falsch gewesen, weshalb es sich um eine Bilanzberichtigung und nicht nur um eine Bilanzänderung handele. Auf offene Forderungen in Höhe von 4.270.312,24 DM seien im Jahr 2000 nur 296.690,97 DM gezahlt worden. Dies sei ein Indiz dafür, dass zum 31. Dezember 1998 eine weitere Wertberichtigung in Höhe von ca. 2 Mio. DM hätte vorgenommen werden müssen.

25: Mit beiden Einwendungen gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 19. Juli 2004 hatte die Klägerin im Einspruchsverfahren keinen Erfolg.

26: Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) nur insoweit statt, als es weitere Verluste aus dem Organschaftsverhältnis mit der B-GmbH in Höhe von insgesamt 1.334.195 DM anerkannte. Darin enthalten ist eine Gewinnminderung in Höhe von 981.279 DM aufgrund einer vom FG geschätzten Minderung des Teilwerts der Forderung aus dem Bauvorhaben WM. Hierzu hatte die Klägerin vor dem FG vorgetragen, es müsse eine noch weiter gehende Teilwertabschreibung auf 500.000 DM vorgenommen werden. Denn die Anwälte, die die Chancen und Risiken eines Klageverfahrens gegen die L-KG untersucht hätten, wären mit einem Schreiben vom 8. Februar 1999 zu dem Ergebnis gekommen, dass für das Objekt WM höchstens 500.000 DM realisiert werden könnten. Das FG war diesem Vorbringen nicht gefolgt. In den Entscheidungsgründen seines Urteils führte es aus, die Anwälte hätten nur sehr grob geschätzt; die Klägerin habe keine Fakten vorgetragen, die eine Teilwertabschreibung auf 500.000 DM belegten. Insbesondere aus dem späteren Vergleich könne kein Rückschluss gezogen werden. Stattdessen schätzte das FG griffweise einen auf 50 % der Nettoforderung gesunkenen Teilwert von 1.291.279 DM. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1104 veröffentlicht.

27: Mit der vom FG zugelassenen Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren in beiden Punkten weiter.

28: Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte vom 19. Juli 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2005 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte auf ./. ... DM festgestellt werden.

29: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

30: Über das Vermögen der Klägerin ist am ... 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet worden.

Entscheidungsgründe

31: II. Die Revision ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen.

32: 1. Das Revisionsverfahren ist durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin nicht gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung unterbrochen. Die Insolvenz einer Personenhandelsgesellschaft berührt das Verfahren der Gewinnfeststellung nicht, da seine steuerlichen Folgen nur die Gesellschafter persönlich und nicht den nach Insolvenzrecht abzuwickelnden Vermögensbereich der Personengesellschaft betreffen (Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705, m.w.N.).

33: 2. Der Klägerin ist das Einkommen der U-GmbH im Streitjahr 1998 nach § 14 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG 1998) nicht zuzurechnen.

34: a) Verpflichtet sich eine GmbH durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der GmbH (Organgesellschaft) dem Träger des Unternehmens (Organträger) nach § 14 i.V.m. § 17 KStG 1998 zuzurechnen, wenn die Voraussetzungen des § 14 Nrn. 1 bis 5 KStG 1998 erfüllt sind.

35: Im Streitfall sind diese Voraussetzungen nicht sämtlich erfüllt. Es fehlt, wie das FG zutreffend entschieden hat, an einer Durchführung des EAV i.S. des § 14 Nr. 4 Satz 2 KStG 1998. Nach dieser Regelung muss der EAV während seiner ganzen Geltungsdauer von mindestens fünf Jahren tatsächlich durchgeführt werden. Wird er in einem dieser Jahre nicht tatsächlich durchgeführt, fehlt es damit ggf. auch rückwirkend von Anfang an an den Voraussetzungen für eine Zurechnung des Einkommens beim Organträger.

36: Tatsächlich durchgeführt wird ein EAV i.S. des § 14 Nr. 4 Satz 2 KStG 1998, wenn er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird, also die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich vertragsgemäß an den Organträger abgeführt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. April 1995 I R 156/93, BFHE 177, 429). Der tatsächlichen Durchführung steht dabei nicht entgegen, wenn Meinungsverschiedenheiten zwischen der Finanzverwaltung und dem Unternehmen über den Ansatz oder die Bewertung von Bilanzposten entstehen und es später zu Mehrergebnissen aufgrund einer Betriebsprüfung kommt (BFH-Urteil in BFHE 177, 429).

37: Nicht als vertragsgemäße Abführung kann es aber angesehen werden, wenn die Organgesellschaft einen höheren als den in § 301 AktG vorgesehenen und im EAV vereinbarten Gewinn an den Organträger abführt. Soweit hierzu im Schrifttum teilweise die Auffassung vertreten wird, es handele sich bei dem "Vergessen" der Verrechnung mit einem Verlustvortrag um einen geringfügigen und danach unbeachtlichen Verstoß gegen eine Nebenpflicht (so Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 680.2), kann der Senat sich dieser Auffassung schon dem Grunde nach und damit unabhängig von der Höhe des Verlustvortrags nicht anschließen (gleicher Ansicht Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 14 KStG, Rz 181; Neumann in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 310).

38: Nach § 2 des hier vereinbarten EAV wird in Übereinstimmung mit § 301 AktG geregelt, dass der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr abzuführen sei. Im Jahr 1999 entsprach die Gewinnabführung nicht diesen Regelungen. In ihrem Jahresabschluss für das Jahr 1999 schrieb die U-GmbH den Jahresüberschuss von 2.756.632 DM dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der U-GmbH gut, so dass sich der Sollsaldo des Kontos verminderte. Eine Verrechnung mit dem Verlustvortrag des Vorjahres unterblieb.

39: An der fehlerhaften Durchführung des Vertrags ändert sich nichts dadurch, dass erst im August 2001 in einer Gesellschafterversammlung der U-KG beschlossen wurde, der Klägerin solle der gesamte Gewinn des Jahres 1999 zustehen, eine etwaige Rückzahlungspflicht der Klägerin habe sich im Zusammenhang mit der zwischenzeitlichen Umwandlung erledigt, jedenfalls würden keine Rückzahlungsansprüche geltend gemacht. Dieser Beschluss lässt das Ergebnis der fehlerhaften Gewinnabführung vielmehr ausdrücklich bestehen.

40: Die fehlerhafte Durchführung konnte auch nicht durch die Aufstellung einer sog. berichtigten Bilanz im April 2004 geheilt werden. Zwar schließt die Bilanz mit einem Jahresüberschuss und dem Vortrag des Verlusts auf weitere Rechnung ab. Sie enthält aber nicht die erforderliche Verrechnung mit dem Verlustvortrag. Vielmehr ergibt sich aus dem Gesellschafterbeschluss über die berichtigte Bilanz, dass der frühere Gesellschafterbeschluss vom August 2001 unberührt und inhaltlich vollständig bestehen bleiben solle. Die "Berichtigung" der Bilanz stellt sich danach als rein formaler Akt dar, aus dem keine materiellen Folgen gezogen werden. Daran, dass das Vermögen der Klägerin um einen Betrag in Höhe des Jahresüberschusses von 2.756.632 DM vermehrt worden ist, obwohl ihr dieser Betrag infolge des bestehenden Verlustvortrags nicht zustand, ändert die "berichtigte" Bilanz nichts. Es bleibt damit auch unter Berücksichtigung dieser Bilanz dabei, dass der EAV nicht vertragsgemäß durchgeführt worden ist.

41: b) Auf die von den Beteiligten und dem FG erörterte Frage, ob die Bilanz wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung für die U-GmbH noch mit steuerlicher Wirkung berichtigt werden konnte, kommt es danach für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht an. Nicht entscheidungserheblich ist zudem, ob eine formelle und materielle Korrektur der fehlerhaften Gewinnabführung zu einem späteren Zeitpunkt den Mangel der tatsächlichen Durchführung des EAV rückwirkend überhaupt beseitigen kann (bejahend etwa Berger, Der Betrieb 2005, 903).

42: 3. Ohne Erfolg macht die Revision geltend, dass das der Klägerin zuzurechnende Einkommen der B-GmbH niedriger sei als vom FG angesetzt.

43: Die Schätzung des FG, wonach der Teilwert der Forderung der B-GmbH gegen die L-KG aus dem Bauvorhaben WM zum Bilanzstichtag 1.291.279 DM betragen habe, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02 (BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941) die Auffassung vertritt, das FG habe keine eigene Schätzungsbefugnis gehabt, sondern sei an den im Wege einer Bilanzberichtigung von der B-GmbH herabgesetzten Wert von 500.000 DM gebunden, kann der Senat dem nicht folgen.

44: Zwar kommt dem Ermessen des Kaufmanns bei der Schätzung einer Wertminderung besondere Bedeutung zu. Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalls die Annahme eines --teilweisen-- Forderungsausfalls herleiten darf (BFH-Urteil in BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941). Dieser Sichtweise kommt eine Befriedungsfunktion zu, weil sie einerseits verhindert, dass der Steuerpflichtige seine ursprünglichen Einschätzungen in Bezug auf für die Bilanzierung erforderliche Prognosen, Schätzungen oder Beurteilungen von hypothetischen Kausalverläufen nachträglich --je nach Opportunität-- revidieren kann. Andererseits bewahrt sie den Steuerpflichtigen davor, dass die Finanzverwaltung durch nachträgliche Ermittlungen versucht, die Tatsachengrundlage der Bilanz zu erschüttern (BFH-Beschluss vom 7. April 2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739). Eine solche Bindung an die Schätzung des Kaufmanns setzt aber voraus, dass die Schätzung auf der erkennbaren und nachvollziehbaren Auswertung aller für den Kaufmann verfügbaren Tatsachen beruht und diese Tatsachen einen Schluss auf den geschätzten Wert zulassen.

45: Unstreitig beruht die erstmals im Einspruchsverfahren geltend gemachte Schätzung des Teilwerts von 500.000 DM allein auf der Schätzung der Anwälte im Schreiben vom 8. Februar 1999 über die Chancen und Risiken der seinerzeit anhängigen Zivilprozesse. Eine nachvollziehbare Begründung, warum die Forderung gerade in Höhe eines Betrags von 500.000 DM werthaltig gewesen sein sollte, wurde in dem Schreiben nicht gegeben. Das Anwaltsschreiben war die einzige Erkenntnisquelle der Klägerin; weitere Tatsachen wurden nicht ermittelt oder ausgewertet.

46: Daraus hat das FG zu Recht gefolgert, dass eine Bindung an die subjektive Einschätzung der Klägerin nicht bestand. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, dass das FG eine eigene Schätzungsbefugnis angenommen hat. Es konnte auch dem Grunde nach eine griffweise Schätzung vornehmen, weil geeignete Tatsachen, an die für die Schätzung betragsmäßig hätte angeknüpft werden können, nicht erkennbar waren. Ob die Schätzung der Höhe nach zutreffend war, kann der Senat revisionsrechtlich nicht überprüfen. Die mit der Schätzung verbundenen Unsicherheiten gehen zu Lasten der Klägerin, die die Feststellungslast für eine höhere Wertminderung zu tragen hat.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Aktiengesetz - AktG | § 296 Aufhebung

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

1.

2.

3.

a): der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
b): die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und
c): ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.

4.

5.

Aktiengesetz - AktG | § 296 Aufhebung

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Bundesfinanzhof Urteil, 23. März 2011 - X R 42/08

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Alleinerbin Gesamtrechtsnachfolgerin ihres im Jahr 1999 verstorbenen Ehemanns (E) geworden.

2: E war seit 1983 Alleingesellschafter sowie Geschäftsführer einer GmbH. Ferner verpachtete er ein in seinem Eigentum stehendes Grundstück an die GmbH. Die Beteiligten beurteilten diesen Vorgang übereinstimmend als Betriebsaufspaltung. E ermittelte die Gewinne seines Besitz-Einzelunternehmens durch Betriebsvermögensvergleich.

3: Unter dem 1. Januar 1991 erteilte die GmbH dem E, der zu diesem Zeitpunkt 49 Jahre alt war, eine Pensionszusage. Danach wurde ihm --grundsätzlich ab der Vollendung des 65. Lebensjahres, jedoch mit der Möglichkeit vorzeitiger Inanspruchnahme unter Hinnahme von Abschlägen-- eine Altersversorgung in Höhe von fünf Jahresraten zu je 324.677 DM zugesagt. Die GmbH hatte das Recht, statt dieser Leistung drei Jahresraten zu je 511.654 DM oder einen Einmalbetrag in Höhe von 1.449.718 DM oder eine lebenslange Monatsrente von 10.000 DM (bzw. 12.979 DM, falls E bei Rentenbeginn unverheiratet sein sollte) zu zahlen. Die Ansprüche wurden sofort unverfallbar.

4: Ferner war eine Hinterbliebenenversorgung zugunsten der Ehefrau des E vorgesehen. Danach sollte, falls E als Versorgungsanwärter vorversterben würde, ein Anspruch der Witwe auf Zahlung von fünf Jahresraten zu je 249.705 DM bestehen. Die GmbH hatte das Recht, statt dieser Leistung drei Jahresraten zu je 393.506 DM oder einen Einmalbetrag in Höhe von 1.114.957 DM oder eine lebenslange Rente von monatlich mindestens 6.000 DM zu zahlen. Sollte E keine Ehefrau hinterlassen, hatten seine unterhaltsberechtigten Kinder Anspruch auf die Ratenzahlungen. Leistungen für den Fall der Berufsunfähigkeit sagte die GmbH nicht zu.

5: Nach Nr. 3 der Versorgungszusage war der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung beabsichtigt. Weil E zum Zusagezeitpunkt bereits schwer erkrankt war, war es nicht möglich, auch für die zugesagte Hinterbliebenenversorgung eine Rückdeckung zu vereinbaren. Die GmbH konnte lediglich eine Rentenversicherung über 948.768 DM abschließen, bei der im Falle eines vorzeitigen Todes des E nur ein Anspruch auf Rückerstattung der eingezahlten Beiträge zuzüglich der bis dahin aufgelaufenen Gewinnanteile bestand. Ferner schloss die GmbH --über einen Rahmenvertrag, so dass die Gesundheitsprüfung entfiel-- eine Lebensversicherung über 150.000 DM ab.

6: Im Anschluss an Außenprüfungen bei der GmbH und im Besitzunternehmen vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Pensionszusage halte angesichts der bei ihrer Erteilung bereits bekannten schweren Erkrankung des E einem Fremdvergleich nicht stand. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung seien bei der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) anzusehen; korrespondierend sei im Besitzunternehmen aufgrund des bestehenden zivilrechtlichen Rechtsanspruchs gewinnerhöhend eine Forderung zu aktivieren. Dabei sei im ersten noch nicht bestandskräftig veranlagten Jahr (1995) die Aktivierung der auf die Vorjahre entfallenden Zuführungsbeträge nachzuholen.

7: Nach Erlass entsprechender Änderungsbescheide kam es während des anschließenden Einspruchsverfahrens in einem zur Körperschaftsteuer geführten parallelen Klageverfahren zu einer tatsächlichen Verständigung. Danach sollte die Versorgungszusage als fremdüblich anzusehen sein, soweit sie die Altersversorgung des E betreffe. Lediglich im Umfang der Hinterbliebenenversorgung fehle es an der Fremdüblichkeit, so dass insoweit eine vGA anzunehmen sei. Die Beteiligten verständigten sich darauf, dass auf die Hinterbliebenenversorgung die Hälfte des Gesamtwerts der Versorgungszusage entfalle.

8: Daraufhin stellte das FA in der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2005 noch die folgenden Mehrgewinne fest:

9

Jahr	Mehrgewinn vor Gewerbesteuer-Rückstellung	Mehrgewinn nach Gewerbesteuer-Rückstellung

1995	49.364 DM	49.364 DM
1996	29.027 DM	26.444 DM
1997	30.767 DM	28.398 DM
1998	32.660 DM	30.304 DM

10: Im Klageverfahren vertrat die Klägerin die Auffassung, eine Aktivierung dürfe nicht vorgenommen werden, weil E in den Streitjahren keine Versorgungsbezüge zugeflossen seien. Außerdem schließe der Umstand, dass Versorgungsanwartschaften aufschiebend bedingt seien, eine Aktivierung aus. Gleiches folge aus der Rechtsprechung zum Ausschluss der phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen vor dem Zeitpunkt einer Beschlussfassung über die entsprechende Gewinnausschüttung. Eine Aktivierung würde zudem eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Arbeitnehmern darstellen, da diese eine zugesagte Pension erst im Zeitpunkt des Zuflusses versteuern müssten.

11: Das Finanzgericht (FG) minderte den festgestellten Gewinn für die Jahre 1996 bis 1998 um jeweils 2.000 DM. Es führte hierzu aus, das FA habe mehr als 50 % der ursprünglich hinzuaktivierten Beträge angesetzt.

12: Im Übrigen wies es die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 1884). Es vertrat die Auffassung, die Absicherung seiner Angehörigen habe für E einen Vermögensvorteil dargestellt, für dessen Erlangung er ansonsten einen beitragspflichtigen Versicherungsvertrag hätte abschließen müssen. Die unverfallbare Versorgungsanwartschaft sei als aktivierungsfähiges und -pflichtiges Wirtschaftsgut anzusehen. Gewinne seien nach dem Realisationsprinzip auszuweisen, sobald sie durch Umsatzprozesse in Erscheinung getreten seien. Dies sei hier der Fall, weil E seinen Anstellungsvertrag, der die Grundlage für die Pensionszusage gebildet habe, in vollem Umfang erfüllt habe. Der Umstand, dass die Ansprüche auf Hinterbliebenenversorgung aufschiebend bedingt durch den Tod des E seien, stehe dem Gewinnausweis nicht entgegen, sondern sei allein bei der Bewertung dieser Ansprüche --die nach Maßgabe der Lebenserwartung des E vorzunehmen sei-- zu berücksichtigen. Die Rechtsprechung zum Ausschluss der phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen sei hier nicht einschlägig, weil bei offenen Gewinnausschüttungen vor dem Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses noch kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut existiere.

13: Auch die Vorschriften des § 17 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) bzw. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes hinderten die Aktivierung nicht. E falle als Alleingesellschafter-Geschäftsführer nicht in den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG, der zum Arbeitnehmerschutzrecht gehöre. Mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu vergleichbaren Fällen sei davon auszugehen, dass E seine dienstvertraglichen Leistungen zwar formalrechtlich gegenüber einem selbständigen Unternehmensträger, "bei natürlicher Betrachtung" aber für das eigene Unternehmen erbracht habe. Die fehlende arbeitnehmerähnliche Stellung des E werde auch daran deutlich, dass die Hinterbliebenenversorgung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei.

14: Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

15: Sie beantragt,

: das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns für die Jahre 1995 bis 1998 vom 28. März 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2005 dahingehend zu ändern, dass die auf der Aktivierung von Pensionsanwartschaften beruhende Gewinnerhöhung rückgängig gemacht wird.

16: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

17: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

18: 1. Zu Unrecht hat das FG die --hier nach Abschluss der während des Körperschaftsteuerverfahrens getroffenen tatsächlichen Verständigung allein noch streitige-- vom FA vorgenommene Aktivierung der Anwartschaft auf Hinterbliebenenversorgung im Einzelunternehmen des E bestätigt.

19: a) Nach dem (imparitätischen) Realisationsprinzip, das einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung i.S. des § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellt, darf ein Gewinn grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz (Veräußerung oder sonstigen Leistungsaustausch) verwirklicht ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. März 2000 VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 77 f.; vgl. ferner § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs); Vermögensmehrungen dürfen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind (vgl. Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht 1996, 896, m.w.N.; zur Realisation von Provisionszahlungen BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033). Gewinnrealisierung tritt dann ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (BFH-Urteile vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213; vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, und vom 9. August 2006 I R 11/06, BFHE 214, 513, BStBl II 2006, 762; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 77 f., 601 ff.).

20: b) Aufschiebend bedingte Ansprüche sind nicht zu aktivieren (BFH-Urteil vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594, unter II.2.b, betr. Haftungsanspruch einer Bank gegen den Wechseleinreicher nach Art. 15 des Wechselgesetzes; Senatsurteil vom 22. August 2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109, unter II.3.b aa, mit zahlreichen weiteren Nachweisen, sowie BFH-Beschluss vom 1. September 2010 IV B 132/09, BFH/NV 2011, 27, unter 2.b, beide vorgenannten Entscheidungen betr. Erwerb eines Wirtschaftsguts gegen aufschiebend bedingte Zahlungsverpflichtungen; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 270 "Forderungen" (3), mit weiteren Nachweisen; vgl. ferner § 4 des Bewertungsgesetzes).

21: c) Anwartschaften auf Hinterbliebenenversorgung sind aufschiebend bedingt; ein Anspruch der durch eine Zusage auf Hinterbliebenenversorgung begünstigten Person kann nur entstehen, wenn der Hauptversorgungsberechtigte verstirbt und zu diesem Zeitpunkt die als potenzielle Hinterbliebene begünstigte Person noch lebt. Im Fall einer aufschiebend bedingten Anwartschaft auf die künftige Zahlung einer Hinterbliebenenversorgung fehlt es jedenfalls an der Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann.

22: d) Der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall steht nicht entgegen, dass auf der Passivseite --auch dort besteht grundsätzlich ein Verbot des Ausweises aufschiebend bedingter Verbindlichkeiten (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 314, mit weiteren Nachweisen)-- das Risiko aus der künftigen Inanspruchnahme aus Hinterbliebenenrenten bei der Bewertung von Rentenverbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 64/93, BFH/NV 2002, 10, unter 3.b) sowie Pensionsrückstellungen zu berücksichtigen ist.

23: Denn die Passivseite der Bilanz ist aufgrund des Imparitätsprinzips in wesentlich stärkerem Maße als die Aktivseite der Einbeziehung von Risiko- und Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zugänglich. Die Pflicht des potenziell zur Zahlung künftiger Hinterbliebenenrenten Verpflichteten, sein Risiko bilanziell in Form einer Rückstellung abzubilden, lässt daher nicht den Schluss zu, dass auch der Rechtsvorgänger eines potenziellen Hinterbliebenen bereits entsprechende Anwartschaften aktivieren muss.

24: e) Der nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu unterbleibenden Aktivierung steht ferner nicht entgegen, dass Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auch insoweit aktiviert werden, als sie bei wirtschaftlicher Betrachtung anteilig auf eine aufschiebend bedingte Hinterbliebenenversorgung entfallen. Denn Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen werden mit dem vom Versicherer ausgewiesenen "Deckungskapital" bewertet. Dabei handelt es sich um den Sparanteil der Beiträge zuzüglich der rechnungsmäßigen Zinsen (BFH-Urteil in BFHE 214, 513, BStBl II 2006, 762, unter III.4.). Der --vom Versicherungsnehmer tatsächlich erbrachte-- Sparanteil kann aber nicht als "aufschiebend bedingt" angesehen werden.

25: f) Nichts anderes folgt aus dem Umstand, dass im Fall der Erteilung von Versorgungszusagen durch eine Mitunternehmerschaft zugunsten eines ihrer Mitunternehmer in der Sonderbilanz dieses Mitunternehmers ein entsprechender Aktivposten anzusetzen ist. Denn dieses Ergebnis folgt --ohne Rückgriff auf allgemeine Bilanzierungs- oder Gewinnrealisierungsgrundsätze --allein aus dem durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG angeordneten Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung im Verhältnis zwischen Gesellschafts- und Sonderbilanz (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174, unter II.3.b).

26: g) Offenbleiben kann, ob das Unterbleiben der Aktivierung auch auf eine im Wege wertender Betrachtung vorzunehmende Gleichstellung von Arbeitnehmern und Betriebsinhabern im Bereich der Altersversorgung gestützt werden könnte (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323, unter 4.2. im Falle einer Gewerbetreibenden, die, anders als E im Streitfall, von der aus sozialen Gründen geschaffenen Schutzvorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG erfasst war).

27: 2. Die Entscheidung der Vorinstanz stellt sich auch nicht i.S. des § 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gründen als im Ergebnis richtig dar.

28: Insbesondere kommt eine Aktivierung der --von den Beteiligten übereinstimmend als angemessen und fremdüblich angesehenen-- Anwartschaft des E auf Altersversorgung nicht in Betracht.

29: Angemessene Vergütungen, die ein Steuerpflichtiger als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bezieht, gehören auch dann zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die GmbH-Anteile --wie in Fällen der Betriebsaufspaltung-- notwendiges Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen sind (BFH-Urteil vom 9. Juli 1970 IV R 16/69, BFHE 99, 533, BStBl II 1970, 722). Die Aktivierung einer Pensionsanwartschaft, soweit diese auf einer fremdüblichen und steuerrechtlich anzuerkennenden Pensionszusage beruht, muss daher schon deshalb unterbleiben, weil eine solche Anwartschaft nicht Teil des Betriebsvermögens des Anwartschaftsberechtigten ist (zutreffend Wüllenkemper, EFG 2008, 1886, 1887).

Bundesfinanzhof Urteil, 31. Aug. 2011 - X R 19/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte u.a. aus dem Betrieb von Geldspielautomaten Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten wurden zunächst der Umsatzsteuer unterworfen.

2: Am 15. November 2001 (für die Umsatzsteuer der Jahre 1996 bis 1999) und am 27. November 2003 (für die Jahre 2000 und 2001) beantragte der Kläger im Hinblick auf die europarechtlichen Bedenken gegen die in Deutschland geltende Rechtslage, diese Umsätze steuerfrei zu belassen und die --unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden-- Umsatzsteuer-Festsetzungen entsprechend herabzusetzen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Änderungsanträge am 9. Februar 2004 ab und brachte das anschließende Einspruchsverfahren am 10. März 2004 zum Ruhen.

3: Mit Urteil vom 17. Februar 2005 Rs. C-453, 462/02 --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131) entschied der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) auf entsprechende Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs (BFH), Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG stehe nationalen Rechtsvorschriften entgegen, nach denen die Veranstaltung von Glücksspielen oder der Betrieb von Glücksspielgeräten durch sonstige Wirtschaftsteilnehmer nicht von der Umsatzsteuer befreit sei. In einem der Revisionsverfahren, die zur Anrufung des EuGH geführt hatten, entschied der BFH nachfolgend mit Urteil vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617), ein Betreiber von Geldspielautomaten könne sich für die Umsatzsteuerfreiheit seiner Umsätze unmittelbar auf die Richtlinie 77/388/EWG berufen. Die Finanzverwaltung hat das genannte BFH-Urteil vorbehaltlos in der am 30. September 2005 ausgegebenen Nr. 15 des Jahrgangs 2005 des BStBl II veröffentlicht.

4: Der Kläger bezifferte seine Erstattungsansprüche für die Jahre 1996 bis 2001 in dem anhängigen Einspruchsverfahren mit mehreren Schreiben, deren erstes vom 16. Februar 2006 datiert. Das FA erließ --für das Jahr 1998 nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung hinsichtlich der zu erstattenden Beträge am 10. Oktober 2006-- nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerbescheide, aus denen sich die folgenden Erstattungsbeträge ergaben:

5

Jahr	Datum des Bescheids	Umsatzsteuer-Erstattung	Erstattungszinsen § 233a AO

1996	08.05.2006	33.168,53 €	16.078,00 €
1997	08.05.2006	79.663,37 €	33.846,00 €
1998	26.10.2006	89.703,09 €	34.979,75 €
1999	22.11.2006	101.412,19 €	33.969,00 €
2000	29.12.2006	85.693,54 €	24.408,00 €
2001	16.01.2007	88.271,98 €	19.707,00 €
Summe		477.912,70 €	162.987,75 €

6: Der Kläger stellte seinen Jahresabschluss für das Streitjahr 2005 am 26. April 2007 auf. Darin berücksichtigte er keine Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche für die Jahre 1996 bis 2001.

7: Demgegenüber erfasste das FA in den angefochtenen Bescheiden über Einkommensteuer sowie die Festsetzung und Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2005 die genannten Erstattungsansprüche einschließlich des Gesamtbetrags der Erstattungszinsen gewinnerhöhend. Hierfür berief es sich auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 5. Juli 2006 (BStBl I 2006, 418). Gegenläufig erhöhte es die Gewerbesteuer-Rückstellung.

8: Der Einspruch blieb im hier interessierenden Punkt ohne Erfolg. Das FA führte aus, der Kläger habe spätestens mit der vorbehaltlosen Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl II vom 30. September 2005 von der Anerkennung seiner Erstattungsansprüche durch das FA ausgehen können. Spätestens ab diesem Zeitpunkt hätten die Ansprüche auch Eingang in die Bewertung des Betriebs durch einen potenziellen Erwerber gefunden. Demgegenüber sei der Erlass geänderter Steuerbescheide für die Aktivierung von Steuererstattungsansprüchen nicht zwingend erforderlich, weil keine formale, sondern eine wirtschaftliche Betrachtung geboten sei.

9: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1521). Bestrittene Forderungen seien erst zu aktivieren, wenn sie rechtskräftig zuerkannt seien oder der Schuldner sein Bestreiten aufgegeben habe. Diese Grundsätze seien nicht nur auf zivilrechtliche Ansprüche, sondern auch auf Steuererstattungsansprüche anwendbar. Solange eine entgegenstehende Steuerfestsetzung noch nicht geändert sei oder das FA dem Steuerpflichtigen auf andere Weise zu erkennen gebe, dass es den Steuererstattungsanspruch akzeptieren werde, komme eine Aktivierung nicht in Betracht. Vorliegend habe das FA allein aufgrund der Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl II noch keine geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen erlassen. Vielmehr habe es sich mit dem --bis dahin bestrittenen-- Änderungsantrag des Klägers erst auseinandergesetzt, nachdem dieser am 16. Februar 2006 das Einspruchsverfahren aufgegriffen habe. Sodann habe das FA sich die Höhe der Ansprüche im Einzelnen nachweisen lassen und teilweise im Wege einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung geprüft. Es komme auch nicht darauf an, dass die Änderungsbescheide noch vor der Aufstellung des Jahresabschlusses für 2005 ergangen seien. Denn der Umstand, dass das FA sein Bestreiten aufgegeben habe, stelle eine wertbegründende Tatsache dar, die nur berücksichtigt werden dürfe, wenn sie bereits am Bilanzstichtag gegeben sei.

10: Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB).

11: Das FA beantragt,

: das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12: Der Kläger beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14: Das FG hat rechtsfehlerhaft eine Aktivierung der Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche und Erstattungszinsen abgelehnt. Allerdings darf der Teil der Erstattungszinsen, der auf Zeiträume nach dem 31. Dezember 2005 entfällt, nicht bereits zu diesem Stichtag aktiviert werden. Zur Ermittlung der Höhe dieses Teilbetrags geht die Sache an das FG zurück.

15: 1. Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.

16: Nach dem (imparitätischen) Realisationsprinzip, das einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung i.S. des § 5 Abs. 1 EStG darstellt, darf ein Gewinn grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz (Veräußerung oder sonstigen Leistungsaustausch) verwirklicht ist; Vermögensmehrungen dürfen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Gewinnrealisierung tritt dann ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 1603, mit weiteren Nachweisen).

17: Dementsprechend sind Forderungen (§ 266 Abs. 2 B.II. HGB), insbesondere Geldforderungen aus Lieferungen und Leistungen, zu aktivieren, sobald sie (unabhängig von der rechtlichen Entstehung) wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht und am Bilanzstichtag hinreichend sicher sind (BFH-Urteile vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786; vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20; vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Forderungen").

18: Für die Bilanzierung kommt es nicht entscheidend darauf an, ob ein Anspruch bereits im zivil- oder öffentlich-rechtlichen Sinne entstanden ist. Maßgebend ist bei einem erst in der Entstehung begriffenen Anspruch vielmehr, ob sich die Anwartschaft genügend konkretisiert hat und im Falle einer Betriebsveräußerung von den Vertragsparteien bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt würde (BFH-Urteil vom 28. September 1967 IV 291/65, BFHE 90, 69, BStBl III 1967, 763, betr. Anspruch auf Auszahlung einer formell noch nicht entstandenen Umsatzsteuer-Vergütung). In dieser Entscheidung hat der BFH weiter ausgeführt, für die Aktivierung eines Steuererstattungsanspruchs genüge es, wenn der Anspruch, dessen Realisierung sich kein Kaufmann vernünftigerweise entgehen lasse, erhoben werden könne.

19: So muss beispielsweise ein auf der Geltendmachung von Vorsteuer beruhender Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch bereits dann aktiviert werden, wenn zunächst nur eine nicht ordnungsgemäße Rechnung vorhanden ist, sofern --wie im Regelfall-- nicht damit zu rechnen ist, dass der Rechnungsaussteller sich einer Berichtigung dieser Rechnung widersetzen werde (BFH-Urteil in BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, unter II.2.). Denn die Notwendigkeit, die Rechnung berichtigen zu lassen, ist im Vergleich zum Tatbestandsmerkmal der "Ausführung der Leistung" von untergeordneter Bedeutung und beeinträchtigt die Sicherheit der Forderung nicht in einem Maße, das in Anwendung des Realisationsprinzips eine Bilanzierung verbieten könnte.

20: Zivilrechtliche Ansprüche können selbst dann zu aktivieren sein, wenn sie formal noch unter dem Vorbehalt der Freiwilligkeit stehen, sofern der Kaufmann nach den Umständen des Einzelfalls bereits am Bilanzstichtag bei normalem Geschäftsablauf fest mit der Zahlung rechnen kann (BFH-Urteil vom 9. Februar 1978 IV R 201/74, BFHE 124, 520, BStBl II 1978, 370).

21: 2. Nach diesen Grundsätzen hatte der Kläger die streitgegenständlichen Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche für die Jahre 1996 bis 2001 zum 31. Dezember 2005 zu aktivieren.

22: Bereits zu diesem Zeitpunkt war der Anspruch realisiert. Denn der Realisierung der genannten Erstattungsansprüche standen im maßgebenden Zeitpunkt weder materiell-rechtliche (dazu unten a) noch verfahrensrechtliche Hindernisse (unten b) entgegen. Aufgrund der verwaltungsinternen Weisungslage war das für die Besteuerung des Klägers zuständige FA zur Anwendung der Rechtsprechung des EuGH und BFH verpflichtet (unten c). Dass die Änderung der Steuerbescheide am Bilanzstichtag noch ausstand (unten d) und der Kläger seine Anträge noch nicht beziffert hatte (unten e), schließt bei dieser Sachlage eine Aktivierung der Steuererstattungsansprüche nicht aus.

23: a) Materiell-rechtlich stand seit Ergehen des EuGH-Urteils in Slg. 2005, I-1131, spätestens aber seit Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 fest, dass der Kläger sich für die Steuerfreiheit seiner Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten unmittelbar auf die Richtlinie 77/388/EWG berufen konnte. Hieraus ergab sich zugleich die materiell-rechtliche Fehlerhaftigkeit der gegen den Kläger ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1996 bis 2001.

24: b) Ebenso wenig bestanden verfahrensrechtliche Hindernisse für eine Änderung der Festsetzungen. Diese standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und waren daher nicht in materielle Bestandskraft erwachsen. Die Änderungsanträge des Klägers vom 15. November 2001 bzw. 27. November 2003 hatten jeweils zweifelsfrei die Festsetzungsfrist gewahrt. Der nach Ablehnung der Änderungsanträge eingelegte Einspruch war in offensichtlich zulässiger Weise erhoben worden.

25: c) Mit der Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 in der am 30. September 2005 herausgegebenen Ausgabe des BStBl II war das FA verwaltungsintern verpflichtet, diese Rechtsprechung zugunsten des Klägers anzuwenden. Die Veröffentlichung von BFH-Entscheidungen im BStBl II beruht in jedem Einzelfall auf einer Entscheidung der für das jeweilige steuerrechtliche Sachgebiet zuständigen Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder. In der vorbehaltlosen Veröffentlichung einer BFH-Entscheidung im BStBl II liegt zugleich die Anweisung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder an die nachgeordneten Dienststellen der Finanzverwaltung, die in der jeweiligen Entscheidung enthaltenen Rechtsgrundsätze auf gleichgelagerte Sachverhalte allgemein --über den entschiedenen Einzelfall hinaus-- anzuwenden (vgl. auch Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 9. März 2004, DStR 2004, 1047).

26: Damit stand aufgrund dieser noch im Jahr 2005 ergangenen Anweisung fest, dass das FA die Erstattungsansprüche des Klägers dem Grunde nach nicht mehr bestreiten würde.

27: Soweit das FG formuliert hat, das FA habe sich erst nach dem Schreiben des Klägers vom 16. Februar 2006 mit dem "bis dahin bestrittenen" Änderungsbegehren auseinandergesetzt, liegt darin keine den Senat i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindende Tatsachenfeststellung des Inhalts, dass das FA die Ansprüche des Klägers noch konkret bestritten hätte. Denn aus den vom FG getroffenen Feststellungen zu dem Schriftverkehr zwischen dem Kläger und dem FA geht lediglich hervor, dass das FA letztmalig am 9. Februar 2004 --vor Ergehen der einschlägigen Entscheidungen des EuGH bzw. BFH-- negativ zu dem Änderungsbegehren des Klägers Stellung genommen und sodann am 10. März 2004 das Einspruchsverfahren im Hinblick auf das anhängige Vorabentscheidungsverfahren zum Ruhen gebracht hat. Damit hat das FA aber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es der zu erwartenden Entscheidung des EuGH --vorbehaltlich anderslautender Weisungen seiner vorgesetzten Behörden-- maßgebende Bedeutung für das konkrete Besteuerungsverfahren des Klägers beimisst. Dass das FA dem Änderungsbegehren des Klägers während des Ruhens des Einspruchsverfahrens, insbesondere nach Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl II, noch konkret entgegengetreten wäre, hat das FG nicht festgestellt. Allein der Umstand, dass das FA die Steuerfestsetzungen --so das FG-- nicht "ohne Weiteres", sondern erst nach einer Bezifferung der zuvor offenbar zahlenmäßig nicht konkretisierten Änderungsanträge durch den Kläger geändert hat, steht einem Bestreiten des Anspruchs nicht gleich.

28: Soweit das BMF-Schreiben vom 5. Juni 2006 (BStBl I 2006, 418) für den Zeitpunkt der Aktivierung von Steuererstattungsansprüchen, die sich aus der angeführten Entscheidung des EuGH ergeben, abweichend von den hier dargestellten Grundsätzen nicht erst auf die Veröffentlichung der BFH-Nachfolgeentscheidung im BStBl II abstellt, sondern bereits auf die --von der deutschen Finanzverwaltung zunächst unkommentiert gelassene-- Bekanntgabe der EuGH-Entscheidung, kann dahinstehen, ob der Senat dem folgen könnte. Für die Entscheidung des Streitfalls ist dies indes ohne Bedeutung, da beide Zeitpunkte im Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 2005 liegen.

29: d) Bei einer solchermaßen eindeutig für den Kläger und die problemlose Realisierbarkeit seiner Steuererstattungsansprüche sprechenden materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Lage (einschließlich verwaltungsinterner Weisungen) steht allein die noch ausstehende Umsetzung dieser Rechts- und Weisungslage in geänderte Umsatzsteuerbescheide einer Aktivierung entsprechender Forderungen nicht entgegen.

30: aa) Wie bereits dargestellt, bestimmt sich die Aktivierung von Vermögensgegenständen in der Handelsbilanz --und damit der Ansatz von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz-- in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (BFH-Urteil in BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, unter II.2.). Die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die Realisierung des Anspruchs waren im Streitfall mit der objektiven Klärung der materiell- und verfahrensrechtlichen Rechtslage sowie der Anweisung an die Finanzbehörden, die zugunsten der Betreiber von Geldspielgeräten ergangene Rechtsprechung allgemein anzuwenden, bereits im Jahr 2005 gesetzt. In einer solchen Situation stellt sich der Erlass der Steuerbescheide --ähnlich wie die Berichtigung einer zunächst aus formalen Gründen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786)-- nur noch als wirtschaftlich unwesentlicher, formalrechtlicher Akt dar. Auch ein Betriebserwerber hätte zum 31. Dezember 2005 die gegen das FA gerichteten Steuererstattungsansprüche des Klägers im Rahmen der Bemessung des Unternehmenskaufpreises vergütet.

31: Von der hier vertretenen Auffassung geht im Ergebnis auch das BFH-Urteil vom 17. Januar 2007 XI R 8/04 (nicht veröffentlicht, juris) aus. Dem lag der Sachverhalt zugrunde, dass das dort zuständige FA in einem Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns für das dortige Streitjahr einen Mehrgewinn aus einem Gewerbesteuer-Erstattungsanspruch für dasselbe Jahr angesetzt hatte, der sich erst aus einem --nach dem Bilanzstichtag ergangenen-- Änderungsbescheid ergab. Der XI. Senat des BFH hat insoweit zur Begründung lediglich ausgeführt, der --für den Steuerpflichtigen günstige-- geänderte Gewerbesteuermessbescheid sei nicht angefochten worden, so dass der darauf beruhende Erstattungsanspruch bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sei.

32: bb) Gegenteiliges folgt nicht aus der vom Kläger und dem FG herangezogenen Rechtsprechung des II. Senats des BFH zur --früheren-- Rechtslage bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens sowie im Recht der Vermögensteuer und Erbschaftsteuer.

33: (1) Nach dem BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 56/94 (BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796) waren Steuererstattungsansprüche, die auf höchstrichterlicher Rechtsprechung beruhten, bei der Feststellung von Einheitswerten des Betriebsvermögens für Stichtage vor dem 1. Januar 1993 --als noch keine Bindung an die Steuerbilanz bestand-- nicht anzusetzen.

34: Diese Rechtsprechung beruht indes auf den Besonderheiten des Bewertungsrechts (strenges Stichtagsprinzip), das insoweit von der stärker wirtschaftlich geprägten Betrachtungsweise des Bilanzsteuerrechts abweicht. Dies zeigt sich auch daran, dass Ansprüche auf Erstattung von Körperschaftsteuer, die auf einer erst nach dem Bewertungsstichtag beschlossenen Gewinnausschüttung beruhten, zwar nicht in einer Vermögensaufstellung für Stichtage vor dem 1. Januar 1993 (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 II R 60/96, BFHE 187, 113, BStBl II 1999, 162, unter II.2.), wohl aber in Anwendung der ab dem 1. Januar 1993 geltenden bewertungsrechtlichen Rechtslage --die mit der bilanzsteuerrechtlichen Lage übereinstimmte (vgl. § 109 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in der ab dem 1. Januar 1993 geltenden Fassung)-- anzusetzen waren (BFH-Urteil in BFHE 187, 113, BStBl II 1999, 162, unter II.1.).

35: Im Übrigen betraf das Urteil in BFHE 184, 111, BStBl II 1997, 796 einen Bewertungsstichtag, der noch vor der Veröffentlichung der --die Durchsetzbarkeit des Steuererstattungsanspruchs gegenüber der Finanzverwaltung wirtschaftlich begründenden-- BFH-Entscheidung im entsprechenden Musterverfahren lag.

36: (2) Eine vergleichbare Zeitfolge lag auch dem --zum Erbschaftsteuerrecht für Stichtage ab dem 1. Januar 1993 ergangenen-- BFH-Urteil vom 15. März 2000 II R 15/98 (BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588) zugrunde. Zudem hatte dort das für den Einzelfall zuständige FA --ebenfalls hinsichtlich der Umsatzsteuer auf Umsätze mit Geldspielautomaten-- noch nach dem Ergehen einer für den dortigen Steuerpflichtigen günstigen Entscheidung des EuGH die Änderung ergangener Umsatzsteuerbescheide ausdrücklich abgelehnt, und dies darauf gestützt, dass ein früheres BMF-Schreiben noch fortgelte und bisher nicht an die EuGH-Rechtsprechung angepasst worden sei. Erst nach Ergehen eines neuen BMF-Schreibens half das dortige FA dem Änderungsbegehren ab.

37: Hinsichtlich der Erbschaftsteuer hat der II. Senat des BFH zudem zwischenzeitlich entschieden, dass die Notwendigkeit einer aus Sicht des Bewertungsstichtags noch vorzunehmenden Änderung von Steuerbescheiden dem Ansatz entsprechender Steuererstattungsansprüche beim steuerpflichtigen Erwerb nicht entgegensteht (BFH-Urteil vom 16. Januar 2008 II R 30/06, BFHE 220, 518, BStBl II 2008, 626, unter II.A.1.b). Dies ist seit 2009 auch ausdrücklich in § 10 Abs. 1 Satz 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes festgeschrieben.

38: (3) Das BFH-Urteil vom 2. Dezember 2003 II R 5/03 (BFHE 203, 512, BStBl II 2004, 203) befasste sich für Zwecke der Vermögensteuer mit einem Steuererstattungsanspruch im Privatvermögen. Auch dort galt aber das strenge Stichtagsprinzip, das --wie unter (1) dargestellt-- im Bilanzsteuerrecht aufgrund des Vorrangs wirtschaftlicher Gesichtspunkte nicht anwendbar ist.

39: e) Auch der Umstand, dass der Kläger seine --vor dem Bilanzstichtag gestellten-- Änderungsanträge am Stichtag noch nicht beziffert hatte, und das FA daher noch keine Prüfung der Höhe des Anspruchs hatte vornehmen können, hindert eine Aktivierung nicht.

40: aa) Der Zeitpunkt, zu dem der Inhaber eines --dem Grunde nach bestehenden-- Anspruchs diesen zahlenmäßig beziffert, steht grundsätzlich im Belieben des Anspruchstellers. Besteht ein solcher Anspruch objektiv und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Anspruchsinhaber auf Dauer von dessen Durchsetzung absehen werde, kann die Gewinnrealisierung nicht dadurch hinausgeschoben werden, dass ein bereits dem Grunde nach geltend gemachter und vom Anspruchsgegner nicht --bzw. nicht mehr-- bestrittener Anspruch der Höhe nach zunächst noch nicht konkretisiert wird.

41: Hierzu hat der BFH bereits ausgeführt, für die Aktivierung eines Steuererstattungsanspruchs genüge es, wenn der Anspruch, dessen Realisierung sich kein Kaufmann vernünftigerweise entgehen lasse, erhoben werden könne (Urteil in BFHE 90, 69, BStBl III 1967, 763). Die Realisierung eines gegen das FA gerichteten Anspruchs, der materiell- und verfahrensrechtlich sowie nach der geltenden Weisungslage unzweifelhaft besteht und dessen Umsetzung in konkrete Steuerbescheide nur noch von einer Bezifferung durch den Steuerpflichtigen abhängig ist, wird sich kein Kaufmann entgehen lassen.

42: Im Übrigen setzt eine Gewinnrealisierung nach ständiger Rechtsprechung nicht voraus, dass bereits am Bilanzstichtag über den Anspruch --zahlenmäßig-- abgerechnet worden ist (vgl. Senatsbeschluss vom 14. April 2011 X B 104/10, BFH/NV 2011, 1343, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

43: bb) Wenn aber die noch ausstehende zahlenmäßige Konkretisierung des Erstattungsanspruchs durch den Kläger einer Aktivierung nicht entgegensteht, dann gilt dies auch für die Überprüfung dieser zahlenmäßigen Konkretisierung durch das FA. Dabei kommt es nicht darauf an, ob das FA seine Überprüfungshandlungen an Amtsstelle oder im Wege einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vornimmt. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, dass die Umsatzsteuer-Sonderprüfung --die sich ohnehin allein auf das Jahr 1998 bezogen und nicht zu Beanstandungen geführt hat-- zum Ziel gehabt haben könnte, über die Prüfung der Zahlenangaben des Klägers hinaus Anhaltspunkte für ein Bestreiten der Erstattungsansprüche dem Grunde nach zu ermitteln.

44: 3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FA hat sämtliche Erstattungszinsen, die in den --erst nach dem Bilanzstichtag ergangenen-- Umsatzsteuer- und Zinsbescheiden festgesetzt worden sind, bereits zum Bilanzstichtag aktiviert. Ansprüche auf Erstattungszinsen, die wirtschaftlich auf die Zeit nach dem 31. Dezember 2005 entfallen, dürfen aber nicht schon zu diesem Zeitpunkt aktiviert werden. Das FG wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zur Höhe der bis zum Bilanzstichtag entstandenen Erstattungszinsen nachholen.

45: 4. Die dargestellten Grundsätze gelten gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und den sich daran anschließenden Zerlegungsbescheid.

Aktiengesetz - AktG | § 296 Aufhebung

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.