I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1993 bis 1999 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Sie erzielten im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In den von ihnen geleisteten Vorsorgeaufwendungen waren ausweislich einer im Klageverfahren eingereichten Aufstellung Beiträge zur Krankenversicherung und an die seinerzeitige Bundesanstalt für Arbeit in folgender Höhe enthalten:

In den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre wurden die Vorsorgeaufwendungen jeweils mit dem gesetzlichen Höchstbetrag (7.830 DM jährlich) berücksichtigt.

Die Einsprüche der Kläger, mit denen sie neben zahlreichen weiteren Punkten u.a. die Verfassungswidrigkeit dieses Höchstbetrags rügten, hatten nur für die Jahre 1993 bis 1995 in geringem Umfang --aus Gründen, die nicht die Vorsorgeaufwendungen betreffen-- Erfolg. Im Übrigen wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einsprüche zurück. Soweit die Steuerbescheide zunächst im Hinblick auf die beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen vorläufig ergangen waren (Streitjahre 1993 bis 1996), wurden sie im Laufe des Einspruchsverfahrens in diesem Punkt für endgültig erklärt.

Im Klageverfahren haben die Kläger zuletzt noch begehrt, die Beiträge zur Krankenversicherung und an die Bundesanstalt für Arbeit in voller Höhe als Sonderausgaben abzuziehen, hilfsweise, die Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit im Wege des negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Die Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 733).

Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie sind der Auffassung, die im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) ausgesprochene Weitergeltungsanordnung hinsichtlich der Beiträge zur Krankenversicherung verletze ihrerseits Verfassungsrecht (Art. 1, 2, 3, 6, 14, Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--). Der rechtsuchende Bürger werde dadurch letztlich rechtlos gestellt. Ferner verletze die Weitergeltungsanordnung auch die Art. 5, 6, 8 und 14 der Europäischen Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) vom 4. November 1950 (BGBl II 1952, 685).

Die Beiträge zur Bundesanstalt für Arbeit seien aus verfassungsrechtlichen Gründen steuerlich in voller Höhe abzuziehen, weil sie dem Existenzminimum zuzuordnen seien. Hilfsweise seien sie im Wege des negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, weil auch zahlreiche der von der Bundesanstalt für Arbeit gewährten Leistungen dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Eine vorrangige steuersystematische Zuordnung dieser Beiträge zu den Sonderausgaben scheide angesichts des klaren Wortlauts des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus.

Die Kläger begehren vorrangig ein Ruhen oder Aussetzen des Revisionsverfahrens bis zum Ergehen von Entscheidungen des BVerfG bzw. des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) in verschiedenen näher bezeichneten Verfahren.

In der Sache selbst beantragen die Kläger,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1993, 1994 und 1996 vom 9. August 2000, für die Jahre 1997 und 1998 vom 10. August 2000, für das Jahr 1995 vom 29. August 2000 und für das Jahr 1999 vom 9. Mai 2001 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 20. und 29. November 2000 sowie vom 18. September 2001 dahingehend zu ändern, dass die Beiträge zur Krankenversicherung und an die Bundesanstalt für Arbeit in voller Höhe abgezogen werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es tritt den Anträgen auf Ruhen oder Aussetzen des Verfahrens entgegen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Die verfassungsrechtlichen Fragen hinsichtlich der begrenzten Abziehbarkeit von Beiträgen zu Krankenversicherungen sind durch den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 120, 125 geklärt. Danach war der Gesetzgeber verpflichtet, mit Wirkung zum 1. Januar 2010 eine Neuregelung zu schaffen. Bis zu diesem Zeitpunkt blieben sowohl die für das seinerzeitige Streitjahr 1997 beanstandete Fassung des § 10 Abs. 3 EStG als auch sämtliche Nachfolgeregelungen weiter anwendbar (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter Nr. 2 des Tenors sowie unter E.II.2. der Gründe). In späteren Entscheidungen haben sowohl das BVerfG (Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvR 1220/04, 410/05, BVerfGE 120, 169, unter B.II.) als auch der Bundesfinanzhof --BFH-- (Senatsbeschluss vom 26. November 2008 X R 20/04, BFH/NV 2009, 382, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch BVerfG-Beschluss vom 9. Juli 2009  2 BvR 92/09; Senatsbeschluss vom 11. Dezember 2008 X B 179/08, BFH/NV 2009, 573, unter 2.b bb, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch BVerfG-Beschluss vom 14. September 2010  2 BvR 329/09) hinsichtlich der Beiträge zur Krankenversicherung die weitere Anwendbarkeit des § 10 Abs. 3 EStG in seinen bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2009 geltenden Fassungen bestätigt.

Diese Weitergeltungsanordnung ist für den Senat bindend, weil sie mit Gesetzeskraft versehen ist (§ 31 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht --BVerfGG--; vgl. hierzu ausführlich BFH-Beschluss vom 24. November 2010 II B 9/10, BFH/NV 2011, 441, unter 1.a, mit zahlreichen weiteren Nachweisen); sie ist ihrerseits weder verfassungswidrig (dazu unten a) noch verstößt sie gegen Regelungen der EMRK (unten b).

a) Das BVerfG hat als Verfassungsorgan des Bundes hinsichtlich der zeitlichen Geltung seiner Unvereinbarkeitserklärung eine Abwägung getroffen zwischen dem Anspruch des Rechtsuchenden auf Gewährung von Individualrechtsschutz, seinen Aufgaben zur Gewährleistung einer auch objektiven Rechtskontrolle, den Grundsätzen einer geordneten Haushaltsplanung (vgl. zur verfassungsrechtlichen Verankerung dieses Gesichtspunkts Art. 104a ff., Art. 109 GG), der Erwägung, nicht für weit zurückliegende Veranlagungszeiträume Verzerrungen herbeizuführen zwischen denjenigen Steuerpflichtigen, deren Veranlagungen bereits bestandskräftig waren und denjenigen, die ihre Veranlagungen offengehalten haben, sowie der Vorhersehbarkeit normverwerfender Entscheidungen, die solche Vorschriften betreffen, die zuvor jahrzehntelang angewendet und durch die höchstrichterliche Rechtsprechung in ihrer Wirksamkeit bestätigt worden waren (z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 41/99, BFHE 200, 529, BStBl II 2003, 179) und erhebliche Breitenwirkung haben. Derartige Abwägungen stehen dem BVerfG kraft seiner Stellung als Verfassungsorgan zu; die befristete Weitergeltungsanordnung kann verfassungsgerichtsverfahrensrechtlich auf § 35 BVerfGG gestützt werden (BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 1994  2 BvR 633/86, BVerfGE 91, 186, unter C.III.1.).

Der erkennende Senat hält die vom BVerfG getroffene Weitergeltungsanordnung hinsichtlich der gesetzlichen Regelungen zum Abzug der Krankenversicherungsbeiträge für verfassungsgemäß.

Selbst wenn der Senat von der Verfassungswidrigkeit der mit Gesetzeskraft versehenen Weitergeltungsanordnung überzeugt wäre, wäre er infolge seiner Gesetzesbindung verfahrensrechtlich auf die konkrete Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 GG verwiesen. Eine durch das BVerfG selbst getroffene Anordnung der befristeten Weitergeltung eines Gesetzes, das für mit dem GG unvereinbar erklärt worden ist, kann jedoch nicht tauglicher Gegenstand einer Richtervorlage sein (vgl. ausführlich Senatsurteil vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513, unter II.3., Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch BVerfG-Beschluss vom 25. September 2009  2 BvR 2299/04).

b) Die Weitergeltungsanordnung verstößt nicht gegen Vorschriften der EMRK.

aa) Soweit sich die Kläger --ohne nähere Begründung-- auf das "Recht auf Freiheit und Sicherheit" (Art. 5 Abs. 1 Satz 1 EMRK) berufen, ist nicht ersichtlich, inwieweit dieses Recht durch die Weitergeltungsanordnung des BVerfG verletzt sein soll. Ohnehin versteht Art. 5 Abs. 1 EMRK unter der persönlichen Freiheit nur die körperliche Bewegungsfreiheit, nicht aber die allgemeine Handlungsfreiheit (Renzikowski in Internationaler Kommentar zur EMRK, Art. 5 Rz 1, 15 f., Stand Juni 2004). Die körperliche Bewegungsfreiheit wird aber weder durch die Besteuerung noch durch die Weitergeltungsanordnung berührt.

bb) Art. 6 Abs. 1 EMRK (Anspruch auf rechtliches Gehör vor einem unabhängigen Gericht innerhalb einer angemessenen Frist) gilt nach seinem klaren Wortlaut nur für gerichtliche Verfahren über zivilrechtliche Ansprüche oder strafrechtliche Anklagen. Im Bereich des --öffentlich-rechtlichen-- Steuerrechts ist diese Norm von vornherein nicht anwendbar (vgl. ausführlich Urteil des EGMR vom 12. Juli 2001  44759/98, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 3453; ferner BFH-Urteile vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter I., und vom 21. März 1996 XI R 82/94, BFHE 180, 316, BStBl II 1996, 518, unter II.B.4.; BFH-Beschlüsse vom 27. Februar 2002 VII B 294/01, BFH/NV 2002, 942, und vom 31. Juli 2003 IX E 6/03, BFH/NV 2003, 1603).

Dem steht das von den Klägern angeführte EGMR-Urteil vom 29. Mai 1986  9/1984/81/128 (NJW 1989, 652) nicht entgegen. Zwar hat der EGMR dort in Bezug auf ein Verfahren, das Ansprüche gegen die gesetzliche Unfallversicherung betraf, eine Verletzung des Art. 6 Abs. 1 EMRK bejaht. Er hat zugleich aber festgestellt, dass es sich bei den Leistungsansprüchen von Arbeitnehmern gegen die gesetzliche Unfallversicherung um "zivilrechtliche Ansprüche" im Sinne der genannten Konventionsvorschrift handelt (EGMR-Urteil in NJW 1989, 652, Rz 71 ff.: Unfallrente als Verlängerung des dem Arbeitnehmer entgehenden zivilrechtlichen Anspruchs auf Vergütung). Dies ist bei Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis indes nicht der Fall.

cc) Der Anspruch auf Achtung des Privat- und Familienlebens (Art. 8 Abs. 1 EMRK) ist nicht verletzt. Der bisherigen Rechtsprechung des EGMR ist nicht einmal ansatzweise zu entnehmen, dass die beschränkte einkommensteuerrechtliche Abziehbarkeit von Beiträgen zur Krankenversicherung bei gleichzeitiger Steuerfreiheit der bezogenen Leistungen (vgl. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG) eine Menschenrechtsverletzung darstellen könnte.

dd) Weshalb die Weitergeltungsanordnung eine --nach Art. 14 EMRK verbotene-- Diskriminierung aufgrund des Geschlechts, der Rasse, Hautfarbe, Sprache, Religion, politischen oder sonstigen Anschauungen, nationaler oder sozialer Herkunft, Zugehörigkeit zu einer nationalen Minderheit, des Vermögens, der Geburt oder des sonstigen Status darstellen soll, ist nicht ersichtlich.

Die Kläger berufen sich zwar darauf, dass diese Konventionsnorm auch eine Diskriminierung aufgrund des "Vermögens" verbietet. Art. 14 EMRK dient in seiner Gesamtausrichtung jedoch erkennbar dem Minderheitenschutz. Die Frage der einkommensteuerrechtlichen Abziehbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen betrifft jedoch nicht lediglich eine Minderheit, sondern nahezu die Gesamtheit aller Steuerpflichtigen.

Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass das EStG nicht an das Vermögen, sondern an das Einkommen anknüpft. Der bisherigen Rechtsprechung des EGMR ist nicht zu entnehmen, dass der Gerichtshof nationale gesetzliche Regelungen über die Einkommensteuer als Diskriminierung aufgrund des Vermögens ansehen könnte.

Das von den Klägern angeführte Urteil des EGMR vom 28. November 1984  9/1983/65/100 (Europäische Grundrechte-Zeitschrift 1985, 511) betrifft die Vaterschaftsfeststellung und -anfechtung; derartige Sachverhalte sind schon im Ausgangspunkt nicht mit der von den Klägern angegriffenen Weitergeltungsanordnung vergleichbar.

c) Soweit die Kläger dem Senat umfangreiche Ausführungen zur Zulässigkeit von Vorläufigkeitsvermerken und Teileinspruchsentscheidungen unterbreitet haben, sind diese für das vorliegende Verfahren nicht entscheidungserheblich. Denn weder ist gegen die Kläger eine Teileinspruchsentscheidung ergangen, noch ist den angefochtenen Verwaltungsakten in derjenigen Gestalt, in der sie Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens sind, ein Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen beigefügt worden.

2. Hinsichtlich der Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit (heute: Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit) ist weder ein Sonderausgabenabzug in voller Höhe (dazu unten a) noch eine Berücksichtigung im Wege des negativen Progressionsvorbehalts (dazu unten b) verfassungsrechtlich geboten.

a) Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit bzw. zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit einkommensteuerlich in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen (ebenso im Ergebnis bereits Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.II.3.b cc).

In seiner Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit der im Jahr 1997 geltenden Regelungen zur Abziehbarkeit von Beiträgen zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen hat das BVerfG "streng auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene" abgestellt. Es hat --entgegen den Ausführungen des Prozessbevollmächtigten der Kläger in der mündlichen Verhandlung-- eine verfassungsrechtliche Pflicht, unter dem Gesichtspunkt der "Zwangsläufigkeit" Ausgaben bis zur Höhe der Pflichtsozialversicherungsbeiträge zum Abzug von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zuzulassen, ausdrücklich verneint. Denn das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums gewährleiste dem Steuerpflichtigen lediglich den Schutz des Lebensstandards auf Sozialhilfeniveau, nicht aber auf dem Niveau, das durch die Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherung erreicht werden könne (zum Ganzen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.).

Der gesetzliche Leistungskatalog der Sozialhilfe enthielt aber weder im Jahr 1997 eine Verpflichtung der Sozialhilfeträger zur Übernahme von Beiträgen an die Bundesanstalt für Arbeit noch ist im gegenwärtigen Sozialhilferecht nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) eine Verpflichtung zur Übernahme von Beiträgen zu Arbeitslosenversicherungen vorgesehen. Vielmehr wird das Risiko der Arbeitslosigkeit und des damit verbundenen Wegfalls des Erwerbseinkommens bereits durch die Sozialhilfe-Regelsätze berücksichtigt. Das dadurch quantifizierte Existenzminimum wird einkommensteuerrechtlich indes --in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise (Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, unter B.III.)-- durch den Grundfreibetrag steuerfrei gestellt. Damit unterscheidet sich die sozialhilferechtliche Rechtslage hinsichtlich der Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen grundlegend von den insoweit geltenden Regelungen zur Kranken- und Pflegeversorgung, nach denen sozialhilferechtlich entweder die Übernahme der zu zahlenden Beiträge oder aber die Gewährleistung von Kranken- und Pflegeversorgung zusätzlich zum Sozialhilfe-Regelsatz vorgesehen war und ist (vgl. für das Jahr 1997 §§ 13, 36 ff., 68 ff. des Bundessozialhilfegesetzes; heute §§ 32, 47 ff., 61 ff. SGB XII).

Unzutreffend ist die Auffassung der Kläger, aus dem --ohnehin erst nach den Streitjahren in Kraft getretenen-- Zweiten Buch Sozialgesetzbuch (SGB II) folge, dass mit den Beiträgen an die Bundesanstalt bzw. Bundesagentur für Arbeit ausschließlich Leistungen finanziert würden, die das Niveau der Existenzsicherung nicht überschritten. Die Kläger beziehen sich insoweit auf die Leistungen der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem SGB II ("Hartz IV"). Dabei verkennen sie, dass diese Leistungen gerade nicht aus Beitragsmitteln, sondern --ebenso wie die Sozialhilfe und die frühere Arbeitslosenhilfe-- vom Bund finanziert werden (§ 46 Abs. 1 SGB II; vgl. hierzu auch BVerfG-Beschluss vom 8. November 2011  1 BvR 2007/11, Die Sozialgerichtsbarkeit 2012, 25). Nichts anderes folgt aus dem Hinweis der Kläger auf die Vorschrift des § 46 Abs. 4 SGB II. Denn der dort genannte Finanzierungsanteil der Bundesagentur für Arbeit betrifft lediglich Leistungen zur Eingliederung in Arbeit sowie entsprechende Verwaltungskosten. Dabei handelt es sich aber nicht um existenzsichernde Geldleistungen, sondern um arbeitsmarktpolitische Maßnahmen.

b) Die Kläger haben keinen verfassungsrechtlichen Anspruch darauf, dass ihre Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit im Wege des negativen Progressionsvorbehalts zu einer zusätzlichen einkommensteuerlichen Entlastung führen.

aa) Anders als das Finanzgericht offenbar meint, kennt das Einkommensteuerrecht auch einen negativen Progressionsvorbehalt (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 13. November 2002 I R 13/02, BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795; zuletzt BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35, unter B.I.4.).

bb) Dieser beschränkt sich indes auf den Bereich der Betriebsausgaben und Werbungskosten sowie der negativen Einnahmen. Dies folgt aus § 32b EStG. Denn in § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1990 (ab 1996 § 32b Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG; heute § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 5 EStG) ist ausdrücklich der Begriff der "Einkünfte" verwendet, auf deren Höhe sich Sonderausgaben gemäß § 2 Abs. 4 EStG nicht auswirken. In § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG findet sich dieser Begriff zwar nicht unmittelbar; dort sind aber ausschließlich Lohn- und Einkommensersatzleistungen (so zutreffend Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32b EStG Rz 60, Stand Januar 2005) enumerativ aufgeführt, die ihrem Wesen nach grundsätzlich zu den steuerbaren Einnahmen gehören (vgl. auch § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Dies zeigt, dass --neben negativen Einnahmen-- nur Aufwendungen im Bereich der Einkunftserzielung einen negativen Progressionsvorbehalt auslösen können (ebenso BFH-Urteil vom 3. November 2010 I R 73/09, BFH/NV 2011, 773, unter II.3.).

Die von den Klägern gezahlten Beiträge stellen jedoch weder negative Einnahmen --dies ist unstreitig-- noch Werbungskosten dar. Denn der Gesetzgeber hat die Vorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung --und Vorrang gegenüber der allgemeinen Regelung des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 EStG-- den Sonderausgaben zugewiesen und ihren Abzug nur in den Grenzen der in § 10 Abs. 3 EStG 1990/1997 bestimmten Höchstbeträge zugelassen. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf seine --zu Altersvorsorgeaufwendungen ergangenen-- Entscheidungen vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.5., und in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.I.2.b bb). Diese auch hinsichtlich der Beiträge zur Bundesanstalt für Arbeit geltende und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende gesetzgeberische Zuordnungsentscheidung liefe leer, wenn denjenigen Steuerpflichtigen, bei denen der Abzug dieser Beiträge durch § 10 Abs. 3 EStG 1990/1997 begrenzt ist, ersatzweise ein Wahlrecht auf Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts zustehen würde.

Im Übrigen folgt aus der Systematik des § 32b EStG, dass ein negativer Progressionsvorbehalt überhaupt nur dann in Betracht kommen kann, wenn ein Abzug der entsprechenden Aufwendungen zum Regeltarif bereits dem Grunde nach nicht möglich ist. Das ist hinsichtlich der von den Klägern gezahlten Beiträge nicht der Fall. Auch stellt § 32b EStG keinen Auffangtatbestand für den Abzug solcher Aufwendungen dar, die bei Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer zwar dem Grunde nach abziehbar sind, deren Berücksichtigung im Einzelfall jedoch daran scheitert, dass ein im Gesetz bestimmter Höchstbetrag überschritten ist.

cc) Der Hinweis der Kläger auf die neuere Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, wonach im Bereich der Berufsausbildungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) aufgrund des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 EStG der Werbungskostenabzug vorrangig vor dem Abzug als Sonderausgaben sei (BFH-Urteil vom 28. Juli 2011 VI R 38/10, NJW 2011, 2909, unter II.1.c; vgl. aber § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften, BGBl I 2011, 2592), steht dem nicht entgegen. Denn der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG verbleibt auch bei Zugrundelegung der Auslegung des VI. Senats noch ein gewisser eigener Anwendungsbereich, weil von ihr auch solche Ausbildungskosten erfasst werden, die der Steuerpflichtige ohne die Absicht, hieraus später steuerpflichtige Einnahmen zu erzielen, trägt. So weist der VI. Senat ausdrücklich darauf hin, dass der Gesetzgeber durch die Einfügung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG Abzugsmöglichkeiten habe schaffen wollen, die nach der seinerzeitigen Rechtslage im Bereich der Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nicht bestanden hätten (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, unter II.3.c). Demgegenüber verbliebe für den vom Gesetzgeber für die Beiträge zur Bundesanstalt für Arbeit ausdrücklich vorgesehenen Sonderausgabentatbestand keinerlei Anwendungsbereich mehr, wenn diese Beiträge entsprechend der Auffassung der Kläger den Werbungskosten zuzuordnen wären. Eine solche Auslegung würde aber den klaren Willen des historischen Gesetzgebers missachten (so bereits Senatsbeschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.5.b). Auch der VI. Senat hat die Rechtsprechung des erkennenden Senats zu den Vorsorgeaufwendungen unberührt lassen wollen, was sich schon daran zeigt, dass die Rechtsprechung zu den Ausbildungskosten ohne Divergenzanfrage ergangen ist.

Mit dem Argument, der Senat weiche von der Rechtsprechung des IX. Senats zu Versorgungsausgleichszahlungen zwischen Ehegatten ab (z.B. BFH-Urteil vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446), hat sich der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 (unter B.I.2.b bb ddd) auseinandergesetzt. Da die Kläger insoweit keine neuen Argumente vorbringen, ist auf die genannte Entscheidung zu verweisen.

3. Ein Ruhen oder Aussetzen des Verfahrens kommt nicht in Betracht.

a) Für das von den Klägern beantragte Ruhen des Verfahrens gilt dies schon deshalb, weil hierfür gemäß § 251 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO ein übereinstimmender Antrag beider Beteiligten erforderlich wäre, an dem es jedoch fehlt.

b) Eine Aussetzung des Verfahrens in analoger Anwendung des § 74 FGO im Hinblick auf die von den Klägern angeführten Verfahren vor dem BVerfG und dem EGMR ist ebenfalls nicht angebracht. Diese Verfahren betreffen lediglich Teilaspekte des vorliegend zu beurteilenden Streitstoffs. Allein der Umstand, dass gegen bestimmte Entscheidungen des Senats Verfassungsbeschwerden eingelegt worden sind, begründet noch kein überwiegendes Interesse anderer Rechtsmittelführer an der Aussetzung (vgl. BFH-Beschluss vom 8. November 2007 VIII B 170/06, BFH/NV 2008, 580, unter II.2., m.w.N.). Gleiches gilt für den Umstand, dass gegen eine Entscheidung des BVerfG eine Beschwerde beim EGMR eingelegt worden ist.

In Bezug auf das beim EGMR anhängige Verfahren weist der Senat zudem darauf hin, dass die Entscheidungsbefugnis des EGMR nicht so weit reicht wie die des BVerfG. Das BVerfG kann auch im Verfahren der Urteilsverfassungsbeschwerde ein Gesetz, auf dem die mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene Entscheidung beruht, für nichtig erklären (§ 95 Abs. 3 Satz 2 BVerfGG). Diese Nichtigkeitserklärung hat Gesetzeskraft (§ 31 Abs. 2 BVerfGG) und wirkt damit unmittelbar für und gegen alle. Demgegenüber kann der EGMR im Falle einer Verletzung der EMRK lediglich dem Beschwerdeführer im anhängigen Einzelfall eine "gerechte Entschädigung" zusprechen (Art. 41 EMRK); eine Verwerfung von Normen des nationalen Rechts mit Wirkung für und gegen alle ist dem EGMR nicht möglich. Die analoge Anwendung des § 74 FGO in Fällen anhängiger Musterverfahren vor dem BVerfG ist damit begründet worden, dass allein das BVerfG "verbindlich über die umstrittene Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung entscheiden kann" (BFH-Beschluss vom 7. Februar 1992 III B 24, 25/91, BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408, unter 2.b). Diese Begründung hebt ersichtlich auf die negative Gesetzkompetenz des BVerfG ab. Fehlt den Entscheidungen eines Obergerichts hingegen diese "Inter-omnes-Wirkung", kommt eine auf eine analoge Anwendung des § 74 FGO gestützte Aussetzung des Verfahrens nicht in Betracht (vgl. --zur Berufung auf Musterverfahren, die vor dem BFH anhängig sind-- BFH-Entscheidungen vom 18. September 2002 XI B 126/01, BFH/NV 2003, 189, und vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, unter II.1.).

Im Übrigen machen die Kläger bereits jetzt geltend, die Verfahrensdauer sei zu lang. Durch eine Aussetzung des Verfahrens würde sich die Verfahrensdauer aber noch wesentlich verlängern.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer dagegen, dass sein Antrag, ihm für Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung in Höhe von 17.500 € einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2006 einzutragen, abgelehnt wurde.

I.

1. Der im Jahr 1959 geborene Beschwerdeführer ist als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer nichtselbständig tätig. Im das Streitjahr betreffenden Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren beantragte er beim zuständigen Finanzamt - auch im Einspruchsverfahren - erfolglos, wegen der von ihm zu leistenden Beiträge an das Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk Nordrhein-Westfalen (WPV-NW) in Höhe von 17.500 € einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen.

2. Im Klageverfahren vor dem baden-württembergischen Finanzgericht trug der Beschwerdeführer vor, er leiste im Jahr 2006 Beiträge in Höhe von insgesamt 24.500 € an das WPV-NW, die je zur Hälfte auf den Regelpflichtbeitrag und auf freiwillige Beiträge entfielen. Von seinem Arbeitgeber erhalte er 5.500 € steuerfrei ersetzt, im Rahmen des Lohnsteuerabzugs seien 1.500 € bereits berücksichtigt, woraus sich der klageweise geltend gemachte Freibetrag von 17.500 € ergebe. Der Beschwerdeführer vertrat die Ansicht, die Beiträge an das Versorgungswerk seien eintragungsfähige, vorweggenommene Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Sie dienten objektiv und subjektiv der Erzielung künftiger steuerpflichtiger Renteneinnahmen. Eine bloße Berücksichtigung als Sonderausgaben scheide schon nach dem Wortlaut von § 10 Abs. 1 EStG aus. Die abweichende Auffassung des Bundesfinanzhofs bedeute eine Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern in der Erwerbsphase und die Nichtbeachtung des objektiven Nettoprinzips und sei deshalb auch mit dem Grundsatz verfassungskonformer Auslegung nicht vereinbar.

Hilfsweise beantragte der Beschwerdeführer die Eintragung eines Freibetrags für Sonderausgaben in Höhe von 8.370 €, das heißt, für 62 % seiner Aufwendungen von 24.500 € (15.190 €) abzüglich des vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Betrags von 5.500 € und eines im Rahmen des Lohnsteuerabzugs bereits berücksichtigten Betrags von 1.320 €. Soweit dem die Vorschrift des § 39a Abs. 1 EStG entgegenstehe, gebe es dafür keine sachlichen Gründe, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) in Einklang zu bringen seien. Freiwillige Beiträge zum Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk könnten bei Lohnsteuerzahlern erst bei der Einkommensteuer-Veranlagung geltend gemacht werden, während sie bei anderen Einkommensteuerpflichtigen nach § 37 EStG bereits zu einer Minderung der Steuervorauszahlungen führten.

Das Finanzgericht wies die Klage durch das angegriffene Urteil vom 30. November 2006 ab. Die vom Beschwerdeführer geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien nicht eintragungsfähige Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG. Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken bestünden dagegen weder unter dem Gesichtspunkt einer Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern noch im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip und das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Auch der Hilfsantrag habe keine Aussicht auf Erfolg. Die mit dem Ausschluss des Lohnsteuerermäßigungsverfahrens für Vorsorgeaufwendungen durch § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG verbundenen Zinsnachteile hätten bei der gebotenen Gesamtwürdigung der mit der Lohnsteuererhebung verbundenen Vor- und Nachteile kein solches Gewicht, dass sie den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum vertretbarer Typisierung überschritten.

3. Die dagegen gerichtete Revision des Beschwerdeführers, mit der er sein Klagebegehren wegen Ablaufs des Streitjahres auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage umstellte und sein erstinstanzliches Vorbringen wiederholte und vertiefte, wies der Bundesfinanzhof mit angegriffenem Urteil vom 9. Dezember 2009 als unbegründet zurück. Die Vorschriften zur steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427, im Folgenden: AltEinkG) seien sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig.

a) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, obwohl die Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG seien. Der Gesetzgeber habe sie dennoch durch die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er habe für diese Aufwendungen eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfalte. Das ergebe sich aus dem Wortlaut der Norm, dem systematischen Zusammenhang und dem Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22).

Diese Zuweisung möge steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich sei sie jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordere. Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben könne allerdings dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden Folgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führten.

Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben führe zwar gegenüber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten in den folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es sei einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG einträten, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags nach § 10d EStG zu berücksichtigen. Auch bewirke die Behandlung als Sonderausgaben, dass bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung bei den außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33 EStG die Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt blieben. Umgekehrt führe der im Fall des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbeitrags der Einkünfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeiträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar seien.

Für die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten bestehe jedoch ein sachlicher Grund. In den Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG seien nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienten. Die gesetzliche Rentenversicherung gewähre nach dem Grundsatz "Rehabilitation vor Rente" auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden könne (§ 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 32 Sozialgesetzbuch Sechstes Buch - SGB VI -). Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziere, stelle keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen (z.B. das Übergangsgeld gemäß § 20 f. SGB VI, § 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG) keine steuerpflichtigen Einnahmen seien. Dasselbe gelte für den Zuschuss zur Krankenversicherung gemäß § 106 SGB VI (vgl. § 3 Nr. 14 EStG). Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben mache eine Beitragsaufteilung entbehrlich und diene damit der Praktikabilität.

Hinzu komme, dass die Altersvorsorgeaufwendungen eine "Doppelnatur" aufwiesen. Sie gewährten bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkämen. Durch sie würden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarkten. Sie führten daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Vermögensbildung.

Die vorstehend dargestellten Erwägungen rechtfertigten die konstitutive Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend seien. Es handele sich zudem eher um Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen seien.

b) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG bestünden keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt, weil es jedenfalls nicht sachwidrig sei, dass der Gesetzgeber diese Begrenzung zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten gehalten habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Da die maximal zulässigen Abzugsbeträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erheblich überstiegen, beruhten über das Niveau des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG hinausgehende Beiträge auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgingen, so dass auch das subjektive Nettoprinzip gewahrt sei.

c) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der Vorsorgeaufwendungen sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie dazu diene, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des steuerlich abziehbaren Gesamtaufwands für die Altersversorgung gleich behandelt würden. Insofern diene die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssten. Auch der Arbeitgeberanteil bilde letztlich einen Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse. Hinzu komme, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasse, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhalte. Es sei dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

Die steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern und Beamten werde über die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG erreicht. Nach dieser Vorschrift sei der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Durch diese Vorschrift werde für Beamte die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige.

d) Auch die begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG sei verfassungsgemäß.

aa) Die Übergangsregelung weiche zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, weil sie charakterisiert werde durch eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und durch die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Das führe dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie der Beschwerdeführer, im Streitjahr 2006 seine Altersvorsorgeaufwendungen nur in Höhe von 62 %, gekürzt um den steuerfrei geleisteten Zuschuss seines Arbeitgebers, steuerlich geltend machen könne.

Ein wichtiger Grund für die nur begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte Stufenlösung liege jedoch darin, dass eine sofortige, vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu Rentenversicherungen für die öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre und zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte. Dies habe der Gesetzgeber bei der verfassungskonformen Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte im Anschluss an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73) berücksichtigen dürfen, zumal er dafür einen Systemwechsel vorgenommen habe, bei dem er nicht durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden sei.

Aus diesem Grund sei es auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen habe, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der Beiträge nicht abgestimmt sei. Der Gesetzgeber habe als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankomme. Demgegenüber richte sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und Satz 4 EStG bei allen Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, - dem Kohortenprinzip folgend - nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte sei es im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondierten. Dieses Vorgehen des Gesetzgebers sei jedoch vor dem Hintergrund der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. So hätte eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen dazu geführt, dass sich auch innerhalb desselben Altersjahrgangs eine Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte und darüber hinaus die jeweiligen Beitragszahlungen vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes hätten ermittelt werden müssen, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung deutlich erschwert hätte. Die Anknüpfung an den Rentenjahrgang für die Besteuerung der Rente stehe in der Tradition der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung und ermögliche eine praktikable Besteuerung der Alterseinkünfte. Dass bei Steuerpflichtigen, die das Rentenalter nicht erreichten, ein Ausgleich über einen Rentenfreibetrag nicht mehr stattfinden könne, sei ohne Belang, weil es nur das typische Rentenrisiko aufzeige. Die pauschalierende Übergangsregelung belaste zwar diejenigen Steuerpflichtigen, bei denen - statistisch betrachtet - sicher davon auszugehen sei, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein werde. Das sei jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig für alle Steuerpflichtigen gelte; bestimmte Gruppen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt.

bb) Ob eine Doppelbesteuerung eintrete, sei nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, weil sich aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten lasse. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen steuerlichen Zugriff in der Versorgungsphase begegnen. Ein Verstoß sei deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen würden.

In der Verweisung der gerichtlichen Prüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liege kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm könne kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert werde, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt werde. Aus diesem Grund sei auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gegeben.

cc) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verletze nicht das subjektive Nettoprinzip. Jedenfalls die Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG stelle sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont werde.

dd) Der Mechanismus der Einbeziehung der Arbeitgeberanteile im Rahmen der Übergangsregelung führe zu keiner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers im Vergleich zu einem nicht angestellten Steuerpflichtigen und einem Beamten.

Dass sich der Gesamtbetrag der Vorsorgeaufwendungen nur zu einem bestimmten Prozentsatz (im Streitjahr 62 %) steuermindernd auswirke, der sich so ergebende Betrag aber gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gleichwohl um 100 % des Arbeitgeberanteils zu kürzen sei, gewährleiste, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt würden.

Der Beamte sei aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für seine Altersvorsorge beitragsbelastet, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollziehe. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist. Bei der Überprüfung dieser Zwischenschritte sei zu berücksichtigen, dass die Besteuerung der Alterseinkünfte von ehemaligen Arbeitnehmern, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Beamtenpensionen, vom Bundesverfassungsgericht als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen worden sei. Diese Gruppe der Steuerpflichtigen könne daher auf dem Weg in die endgültige verfassungsgemäße Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte gleich behandelt würden, wegen ihrer früheren Bevorzugung in einem geringeren Maß steuerlich entlastet werden, ohne dass dies sogleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes begründe. Zudem beruhe die Besteuerung der Beamtenpensionen bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System besteuert würden, für eine Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er auslaufen lassen wolle.

e) Die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an das WPV-NW könnten weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren berücksichtigt werden. Eine Eintragung dieser Altersvorsorgeaufwendungen auf der Lohnsteuerkarte des Jahres 2006 gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG (als negative sonstige Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) scheide aus, da die Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk - genauso wie Zahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung - keine vorab entstandenen Werbungskosten, sondern mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen worden seien. Auch als Sonderausgaben könne für die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an das WPV-NW kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden. § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG ermögliche dies nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € überstiegen, nicht aber für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG.

Dass letztere bei Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten hätten, im Umfang des § 37 Abs. 3 EStG berücksichtigt werden könnten, bedeute keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die unterschiedliche Behandlung sei dadurch gerechtfertigt, dass beim Lohnsteuerabzug die Vorsorgeaufwendungen durch die Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2, Abs. 5 in Verbindung mit § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 EStG Berücksichtigung fänden. Die Vorsorgepauschale habe in erster Linie rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer im Blick. Für diesen Personenkreis entspreche die im Rahmen des Lohnsteuerabzugs zu berücksichtigende Vorsorgepauschale dem Betrag, der im Rahmen der Jahresveranlagung für Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar sei. Es sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass Beiträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG, die über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgingen, im Rahmen von § 39a EStG und in § 10c Abs. 2 EStG keine Berücksichtigung fänden, weil vom Fehlen einer Sonderregelung nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen und die damit verbundenen Nachteile nicht gravierend seien. Es handele sich dabei vor allem um Arbeitnehmer, wie den Beschwerdeführer, die erhöhte (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung leisteten.

Im Gesamtvergleich der Beitragszahlungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen und solcher an gesetzliche Rentenversicherungen machten die Beitragszahlungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen lediglich knapp 10 % der Gesamtbeiträge aus; von diesen Beitragszahlungen beruhten wiederum nur circa ein Zehntel des Aufkommens auf Arbeitgeberanteilen. Dies rechtfertige den Schluss, dass die nichtselbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bildeten.

Zudem dürfe sich der Vergleich von Lohnsteuerzahlern mit Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten hätten, nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht auf den Gesichtspunkt des mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken. Es sei vielmehr erforderlich, in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten zu analysieren und zu bewerten. In diesem Gesamtvergleich seien insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge zu beachten (BVerfGE 96, 1 <8 f.>).

Unter Berücksichtigung dieser Kriterien falle die Beeinträchtigung durch den Zins- und Liquiditätsnachteil nicht so sehr ins Gewicht. Der Gesetzgeber habe deshalb für die kleine Gruppe von Steuerpflichtigen, zu denen der Beschwerdeführer gehöre, unter Berücksichtigung seiner im Steuerrecht bestehenden Befugnis zu generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen keine Sonderregelung treffen müssen.

II.

Mit seiner Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung seiner Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 19 Abs. 4 GG.

1. Es verstoße gegen Art. 19 Abs. 4 GG, wenn die Prüfung einer Kompensation der in der Erwerbsphase durch den beschränkten Sonderausgabenabzug gezahlten Mehrsteuer erst in der Nacherwerbsphase erfolge. Ein Großteil der Rentner beziehe später eine so niedrige Rente, dass diese gar nicht der Einkommensteuer unterliege.

2. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG und § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG seien mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Sie führten zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern/Rentnern auf der einen Seite und Beamten/Pensionären auf der anderen Seite.

Schon für einen Arbeitnehmer, der 2006 in Rente gehe, sei ein lediglich teilweiser Abzug der Rentenversicherungsbeiträge in 2005 im Verhältnis zu einem Beamten nicht nachvollziehbar, weil wegen diverser Freibeträge beim Durchschnittsrentner keine oder nur geringe Steuerbelastungen in der Nacherwerbsphase anfielen, so dass eine Kompensation der Mehrbelastung aus der Erwerbsphase nicht erfolgen könne. Insbesondere benachteilige der nur begrenzte Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen in der Übergangsphase diejenigen Steuerpflichtigen, deren Rentenbeginn im Jahr 2040 oder später liege. Erst das Rentenbezugsjahr 2070 mit einer Erwerbsphase von 2025 bis 2069 werde seine Altersvorsorgeaufwendungen vollständig aus unversteuertem Einkommen geleistet haben. Zudem würden Altersvorsorgeaufwendungen nur bis zur Höhe von 20.000 € steuermindernd berücksichtigt. Ein sachlicher Grund dafür, warum Abgeordnete, Vorstände von Aktiengesellschaften oder Beamte hoher Besoldungsgruppen höhere Altersbezüge steuerbegünstigt erreichen könnten als Arbeitnehmer, sei nicht ersichtlich. Die Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten bestehe zumindest bis 2040 auch im Sonderausgaben- statt im Werbungskostenabzug. Die Frage der Einordnung als Sonderausgaben oder Werbungskosten sei von Bedeutung für außergewöhnliche Belastungen, den Verlustvortrag und -rücktrag, den Spendenabzug und verfahrensrechtlich für die Eintragung des Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte.

Altersvorsorgeaufwendungen seien ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG. Ein sachlicher Grund für ihre Qualifikation als Sonderausgaben und eine damit verbundene Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten ergebe sich entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs weder aus der Finanzierung von Rehabilitationsmaßnahmen durch die Beiträge zur Rentenversicherung noch aus einer - auch die Vermögensbildung berücksichtigenden - Doppelnatur der Vorsorgeaufwendungen. Die unterschiedlichen Auswirkungen auf die Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte und die sich daraus ergebenden Unterschiede bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung im Sinne von § 33 EStG seien, anders als der Bundesfinanzhof meine, gravierend. Dadurch würden Arbeitnehmer auch nach dem Jahr 2025 bei vollem Sonderausgabenabzug der Arbeitnehmeranteile schlechter gestellt als Beamte. Derartige Sekundäreffekte müssten aus Gründen der Folgerichtigkeit in den Vergleich der finanziellen Ergebnisse mit eingestellt werden; dies habe das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 19. Februar 1991 (BVerfGE 83, 395) zur Verfassungsmäßigkeit von § 3 Nr. 11 EStG nicht berücksichtigt.

Beamte und Richter könnten auch steuerfrei Ruhegehaltsansprüche erwerben, die ein Arbeitnehmer durch die Begrenzung auf 20.000 € bei seinen Rentenansprüchen nicht erreichen könne. Warum bei einem steuerfreien Aufbau entsprechender Rentenansprüche bei Arbeitnehmern ein Missbrauch zu besorgen sei, sei nicht ersichtlich.

Die Übergangsregelung könne nicht mit der Haushaltslage gerechtfertigt werden. Die im Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 19. Oktober 2006 (BVerfGE 116, 327) genannten Indikatoren für die Ermittlung extremer Haushaltsnotlagen lägen nicht vor. Die Befürchtungen des Bundesfinanzhofs hinsichtlich der verwaltungsmäßigen Handhabung der Übergangsregelung bei einer Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem Altersjahrgang seien angesichts der Möglichkeiten elektronischer Datenverarbeitung und des Zugriffs auf das im Versicherungsverlauf bei den Rentenversicherungsträgern hinterlegten Bruttoarbeitsentgelts nicht nachvollziehbar. Der Bundesfinanzhof vernachlässige zudem unzulässig das Mortalitätsrisiko, bei dem es um das Risiko gehe, dass es durch das Nichterreichen des Renteneintrittsalters zu einem definitiven Verlust der Mehrbelastung aus der Erwerbsphase im Vergleich zu einem Beamten gehe. Eine bis 2004 bestehende Privilegierung von Arbeitnehmern gegenüber Beamten durch die frühere Ertragsanteilsbesteuerung könne nicht die Privilegierung von Beamten gegenüber Arbeitnehmer durch das Alterseinkünftegesetz rechtfertigen.

3. Ferner verstoße auch § 39a Abs. 1 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Es verletze das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen, dass Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag eingetragen werden könnten, da § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG dies nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b EStG ermögliche, soweit diese den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € überstiegen. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs betreffe dies nicht nur Steuerpflichtige, die freiwillige Beiträge an berufsständische Versorgungswerke leisteten, sondern auch Steuerpflichtige, die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) entrichteten. Nach Angaben des Gesamtverbandes der Deutschen Versicherungswirtschaft e.V. hätten 2009 fast 300.000 Rürup-Verträge bestanden. Auch wenn viele dieser Verträge nicht von Arbeitnehmern abgeschlossen worden seien, dürfte dennoch ein erheblicher Teil auf Arbeitnehmer entfallen. In dem vom Bundesfinanzhof vorgenommenen Gesamtvergleich der steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten sei bei typisierender Betrachtung eine Privilegierung der Lohnsteuerpflichtigen nicht ersichtlich. Letztere hätten vielmehr zusätzlich zu dem Liquiditätsnachteil, der entstehe, weil sie ihre Lohnsteuer besonders zeitnah zu entrichten hätten, den Liquiditätsnachteil hinzunehmen, der daraus resultiere, dass infolge der Nichteintragung von Altersvorsorgeaufwendungen Lohnsteuer erhoben werde, von der bereits feststehe, dass sie bei der Einkommensteuerveranlagung erstattet werde. Der Gesetzgeber handele willkürlich, wenn er ohne sachlichen Grund einzelne Sonderausgaben von der Eintragung ausschließe, andere dagegen nicht.

4. Mit Schriftsatz vom 27. April 2016 hat der Beschwerdeführer die Begründung seiner Verfassungsbeschwerde im Hinblick auf die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 29. September 2015 (2 BvR 2683/11) und vom 30. September 2015 (2 BvR 1066/10 und 2 BvR 1961/10) erneut vertieft. Bei Arbeitnehmern trete durch die vorgelagerte Besteuerung ein Progressionseffekt ein, der sie im Vergleich zu Beamten einseitig belaste. Die nur teilweise steuerliche Entlastung in der Erwerbsphase und damit frühere Heranziehung zur Einkommensteuer habe zudem einen für die Arbeitnehmer nachteiligen Zinseffekt. Hinzukomme der bereits genannte Mortalitätseffekt. Das Verbot der Doppelbesteuerung könne allenfalls eine Nebenbedingung für die Besteuerung von Arbeitnehmern und Beamten sein. Es sei aber nicht ansatzweise geeignet, eine Belastungsgleichheit bei beiden Vergleichsgruppen zu gewährleisten.

Um die steuerlichen Belastungsunterschiede zwischen Arbeitnehmern und Beamten zu ermitteln, sei es erforderlich, geeignete Feststellungen zum jeweiligen Regelfall zu treffen, auf dieser Basis die einkommensteuerlichen Belastungen in den einzelnen Veranlagungszeiträumen für Arbeitnehmer/Rentner einerseits und Beamte/Pensionäre andererseits zu ermitteln und anschließend im Rahmen einer finanzmathematischen Betrachtung (Kapitalwertmethode) die unterschiedlichen Einkommensteuerzahlungen unter Berücksichtigung der Sterbetafeln zur Erfassung des Mortalitätseffektes vergleichbar zu machen. Wenn der Senat in seinem Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) den typischen Fall eines Rentners habe in den Blick nehmen wollen, sei ihm dies nicht gelungen, weil die Median-Jahresbruttorente ebenso wenig berücksichtigt worden sei wie der Umstand, dass bei knapp einem Drittel der Rentner der Jahresrentenzahlbetrag den Grundfreibetrag unterschreite. Der beim Rentenversicherungsträger abgespeicherte Versicherungsverlauf ermögliche unter Berücksichtigung angemessener Pauschalierungen der übrigen einkommensteuerlichen Sachverhalte eine Ermittlung der einkommensteuerlichen Vorbelastung im Einzelfall.

Die in der Gesetzesbegründung genannten Regelungsziele wie die Einbettung in die Konsolidierungspolitik, gesamtwirtschaftliche und soziale Tragfähigkeit und daraus resultierenden Zielkonflikte würden nicht näher erläutert. Eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf die Notwendigkeit einfacher und praktikabler Handhabung sei nicht geeignet, nicht erforderlich und nicht angemessen; die Gruppe der Arbeitnehmer werde unter Hinweis auf diese Notwendigkeit systematisch diskriminiert. Auch wenn Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte Massenerscheinungen seien, bedeute dies nicht, dass die Generalisierung, Pauschalisierung und Typisierung jeweils durch die Bestimmung eines einzigen Prozentsatzes erfolgen dürfe.

III.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Rechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

b) aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

bb) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

(1) Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <233>).

(2) Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164 <182> im Anschluss an BVerfGE 6, 55 <80>; 19, 76 <84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. auch BVerfGE 105, 17 <45>; 122, 210 <233>).

c) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (vgl. BVerfGE 122, 210 <233 f.>).

aa) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <48>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

bb) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Das aus dem Sozialstaatsprinzip nach Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip fordert, dass der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen hat, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 <85 f., 94>; 87, 153 <169 f.>; 107, 27 <48>; 112, 268 <281>; 120, 125 <155>; stRspr).

cc) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (vgl. BVerfGE 107, 27 <49>; 112, 268 <280>; 122, 210 <234 f.>).

dd) Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>). Bei gemischten - sowohl beruflich als auch privat veranlassten - Aufwendungen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert (vgl. BVerfGE 112, 268 <281 f.>). Die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>).

d) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung von Übergangs- und Stichtagsvorschriften ist das Bundesverfassungsgericht allgemein darauf beschränkt zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise ausgeübt sowie die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachgerechte Gründe rechtfertigen lässt und insbesondere nicht willkürlich erscheint (vgl. BVerfGE 29, 245 <258>; 44, 1 <20 f.>; 75, 78 <106>; 80, 297 <311>; 87, 1 <47>; 95, 64 <89>; 117, 272 <301>; 122, 151 <179>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

2. Nach diesen Maßstäben sind die vom Beschwerdeführer angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen sowie die ihnen zugrundeliegenden einkommensteuerrechtlichen Regelungen in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

a) Gemäß der - im Einklang mit anerkannten Auslegungsregeln stehenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. BVerfGE 96, 375 <394 f.>) - Auslegung der Norm durch den Bundesfinanzhof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG lex specialis gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetzgeber damit Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert. Daran war er von Verfassungs wegen nicht gehindert.

aa) Zwar werden die Aufwendungen in erheblichem Umfang getätigt, um zu einem späteren Zeitpunkt eigene steuerbare Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zu erzielen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. August 2013 - X R 35/11 -, juris, Rn. 16) neben der Altersrente (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) auch die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, § 43 SGB VI) und die Erziehungsrente (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Bei diesen Renten handelt es sich deshalb um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Beitragsentrichtung und der späteren Einkunftserzielung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

Der Bundesfinanzhof weist aber zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers im Sinne des § 9 EStG darstellen. Soweit etwa Beiträge für eine Hinterbliebenenversorgung eingesetzt werden, bezweckt der Steuerpflichtige nicht die Erzielung eigener Einkünfte, sondern kommt es ihm auf die Absicherung seiner Hinterbliebenen an, die ihrerseits im Zeitpunkt der Aufwendung noch nicht feststehen. Über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung werden außerdem Leistungen finanziert, die nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, wie die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und zur Teilhabe am Arbeitsleben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergänzende Leistungen (§§ 9 ff., 20 ff. SGB VI) sowie der Krankenversicherungszuschuss (§ 106 SGB VI).

bb) Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen zudem neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf. Durch die in der Aufbauphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen werden Anwartschaften begründet, die nach Abschluss der Aufbauphase zu geldwerten Rechtspositionen erstarken. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt (vgl. BVerfGE 54, 11 <27>). Anders als bei Werbungskosten bewirken die Aufwendungen daher nicht eine reine Vermögensminderung, sondern eine Vermögensumschichtung, weil der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen einen entsprechenden Gegenwert in Form einer Anwartschaft erwirbt, auch wenn er diese in der umlagefinanzierten gesetzlichen Rentenversicherung - anders als bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge - während der Aufbauphase nicht, etwa durch Beleihung oder Verpfändung, wirtschaftlich nutzen kann. Entsprechend wurden sie bis zur Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz von 2004 nach dem Versicherungsprinzip beziehungsweise nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert.

Dass sich auch bei Beamten - wirtschaftlich betrachtet - der Gegenwert der geleisteten Dienste zusammensetzt aus einem Anteil (aktuell verfügbarer) Zahlungen (abzüglich einbehaltener Lohnsteuer) und einem Anteil nicht aktuell verfügbarer Versorgungsanwartschaft, ändert an dieser Betrachtungsweise entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nichts. In Höhe des nicht verfügbaren Anteils in Gestalt der Versorgungsanwartschaft sind beide Vergleichsgruppen in der Zeit ihrer aktiven Erwerbstätigkeit wirtschaftlich mit den Aufwendungen für den Aufbau eines Versorgungsanspruchs für Alter und Invalidität belastet (BVerfGE 105, 73 <115>).

cc) Soweit sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte von dem Prinzip der Ertragsanteilsbesteuerung gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen lassen, die Aufwendungen dafür nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Wegen des umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrums der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22 EStG führt, und des doppelgesichtigen Charakters von Altersvorsorgeaufwendungen andererseits, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist, steht dem Gesetzgeber jedoch ein weiter Spielraum bei der Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen Anteile zu, der mit der einheitlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben nicht überschritten ist (vgl. auch BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 28. Dezember 1984 - 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84 -, HFR 1985, S. 337).

Ein verfassungsrechtliches Gebot der Qualifizierung von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben wäre gleichbedeutend mit einem Verbot der vorgelagerten Besteuerung in der Aufbauphase. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) sind jedoch lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat (BVerfGE 120, 169 <178>). Das Verbot doppelter Besteuerung kann vielmehr sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, hrsg. v. Bundesministerium der Finanzen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.). Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten (vgl. BVerfGE 120, 169 <179>).

dd) Die Zuweisung zu den Sonderausgaben durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG bewirkt, anders als der Beschwerdeführer meint, auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und Beamten. Zwar werden dem rentenversicherten Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als Lohnbestandteil zugerechnet, während die Umschichtung von (wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der Pensionäre innerhalb des öffentlichen Haushalts des Dienstherrn stattfindet, indem der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge auszahlt (vgl. BVerfGE 105, 73 <115>; Beamte oder Arbeitnehmer, Schriftenreihe der Bundesbeauftragten für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung, Bd. 6, 1996, S. 44 f.; BVerwGE 12, 284 <294>; amtl. Begründung des Entwurfs des Bundesbeamtengesetzes vom 19. November 1951, BTDrucks 2846, S. 35). Aus verfassungsrechtlicher Sicht ist es jedoch unerheblich, ob die Leistungen zum Aufbau einer Versorgungs- oder Rentenanwartschaft den Einkünften von vornherein nicht zugerechnet werden oder ob sie als Einkünfte behandelt und als Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen werden können (vgl. BVerfGE 83, 395 <401 f.>). Das finanzielle Ergebnis ist in beiden Fällen gleich (zur Höchstgrenze des § 10 Abs. 3 EStG s. unten unter b)).

Soweit der Beschwerdeführer auf Unterschiede bei der Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Belastungen im Sinne von § 33 EStG verweist, weil die zumutbare Belastung gemäß Absatz 3 der Vorschrift auf der Basis des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) zu berechnen ist, hat der Bundesfinanzhof einen daraus möglicherweise resultierenden mittelbaren Nachteil für Arbeitnehmer zu Recht nicht isoliert, sondern im Kontext mit anderen mittelbaren, teils vorteilhaften, teils nachteiligen Folgen der Qualifikation der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben betrachtet wie dem Umstand, dass der im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu führt, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar sind. Im Übrigen ist die Frage einer möglichen verfassungswidrigen Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern im Zusammenhang mit außergewöhnlichen Belastungen bei Anwendung von § 33 EStG zu entscheiden. Auf diese Norm kommt es im vorliegenden Fall nicht an, weil ungeachtet einer von dem Beschwerdeführer mit der Verfassungsbeschwerde vorgetragenen Erweiterung seiner Klage um einen Freibetrag für außergewöhnliche Belastungen ein solcher nach dem Tatbestand der angegriffenen fachgerichtlichen Urteile nicht Streitgegenstand (geworden) ist.

b) Die in der endgültigen Ausgestaltung vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 € beziehungsweise 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG (in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34).

Dabei handelt es sich nach Grund und Höhe um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Im Hinblick auf die unterschiedliche Progressionswirkung von nachgelagerter und vorgelagerter Besteuerung und angesichts des Zeitfaktors hätte eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen jedenfalls einen Anreiz zum Erwerb von Altersbezügen gegen hohe Einmalzahlungen nach entsprechender Umschichtung von Altvermögen geschaffen. Hierdurch hätten einzelne Steuerpflichtige ihre aktuelle Einkommensteuerlast unter Umständen für mehrere Jahre deutlich, gegebenenfalls sogar auf Null, reduzieren können. In der Literatur (vgl. Dorenkamp, Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S. 282 f.; vgl. auch Musil, Verfassungs- und europarechtliche Probleme des Alterseinkünftegesetzes, StuW 2005, S. 278 <280>) wird darauf hingewiesen, dass sich für einen 25-jährigen Steuerpflichtigen eine derartige Umschichtung in Rentenversicherungsprodukte bereits nach sieben Ruhestandsjahren, das heißt nach einem Drittel der durchschnittlichen Rentenbezugsdauer, gelohnt hätte.

Dass möglicherweise schon die enge Fassung des Begriffs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit der Koppelung an das Erleben des Renteneintritts auch bei einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit wie eine Höchstbetragsbeschränkung wirkt und dass zusätzlich der Erwerb von Altersbezügen gegen Einmalbeträge isoliert hätte ausgeschlossen werden können (vgl. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2006, § 10 Rn. E 314; P. Kirchhof u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001, Begr. zu § 9 EStG-E), ist für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der vom Gesetzgeber gewählten Lösung ohne Bedeutung. Bei gleicher Wirksamkeit sind die den Steuerpflichtigen treffenden Nachteile keine anderen als bei der vom Gesetzgeber gewählten Lösung. Sollte letztere in weitergehendem Umfang einer Umschichtung der Einkünfte in Altersvorsorgeprodukte entgegenwirken, wären die dadurch für den Steuerpflichtigen eintretenden Nachteile wie der Verlust einer höheren Progressionswirkung und eines Zinseffekts gegenüber der Entlastung bereits in der Vorsorgephase jedenfalls durch das Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt. Dieses liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsraums, der bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>).

Eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten bedeutet die Höchstbetragsbeschränkung entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nicht. Bei Beamten scheidet eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuerentlastungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von beamtenrechtlichen Versorgungsansprüchen von vornherein aus. Denn Beamte können die Höhe dieser Ansprüche nicht durch freiwillige Leistungen verändern, also dadurch auch keine Minderung ihrer Steuerlast während der Aufbauphase erreichen, weil das Ruhegehalt auf der Grundlage der ruhegehaltfähigen Dienstbezüge und der ruhegehaltfähigen Dienstzeit berechnet wird (§ 4 Abs. 3 BeamtVG). Bei einer zusätzlichen freiwilligen Altersvorsorge gelten für Beamte dieselben Höchstgrenzen wie für Arbeitnehmer, weil der Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG für sie gemäß § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG um den Betrag zu kürzen ist, der, bezogen auf die Einnahmen aus der rentenversicherungsfreien Tätigkeit dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.

bb) Im Hinblick darauf, dass ein sachgerechter Grund für die Höchstbetragsbeschränkung besteht, ist sie auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber - unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung (s. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Juni 2016 - 2 BvR 290/10 - unter B. II. 2. b)) - zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt (vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905 <909 f.>; Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Intemann/Cöster, DStR 2005, S. 1921 <1923 f.>).

c) Die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht ebenfalls mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

Sie sieht - beginnend ab dem Jahr 2005 - eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit innerhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzusetzenden Beträge um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zu kürzen sind. Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer im Streitjahr 2006 nur 24 % seiner Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG folgt damit anderen Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für die stufenweise Steigerung der nachgelagerten Besteuerung von Rentenbezügen vorsieht. Während letztere sich nach dem Kohortenprinzip richtet, dafür also jeweils das Jahr des Renteneintritts maßgeblich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG darauf ab, in welchem Jahr die Aufwendungen geleistet werden. Deren steuerliche Freistellung ist also unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine spätere Rente versteuern muss.

Ungleichbehandlungen, die damit einhergehen, sind für die Übergangszeit - bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung (s. dazu unten unter III. 2. c) cc)) - verfassungsrechtlich hinnehmbar.

aa) Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22 ff.). Korrespondierend dazu hat der Gesetzgeber die von ihm gewählte Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen damit gerechtfertigt, dass eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, so dass die Finanzierbarkeit der öffentlichen Haushalte gefährdet gewesen wäre (BTDrucks 15/2150, S. 22). Der Gesetzgeber verfolgte dabei nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; stRspr). Zielrichtung der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.

Es handelte sich um eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes, für die das Bundesverfassungsgericht betont hat, der Gesetzgeber dürfe dabei auch die "Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen" berücksichtigen (BVerfGE 105, 73 <135>). Das Bundesverfassungsgericht hat den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung einer Übergangsregelung bis zum Erreichen des endgültigen Rechtszustandes lediglich insoweit begrenzt, als es "in jedem Fall" die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gefordert hat (BVerfGE 105, 73 <134>). Es hat betont, dass "im Übrigen", das heißt jenseits dieser strikten Vorgabe, ein "weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum" eröffnet sei (BVerfGE 105, 73 <135>).

Aus der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers für den Wechsel zu einer nachgelagerten Besteuerung lässt sich für die Übergangsphase nicht ableiten, schon in diesem Zeitraum sei aus Gründen der Folgerichtigkeit eine vollständige steuerliche Freistellung der Aufwendungen geboten. Denn die Übergangsphase dient gerade dazu, den Systemwechsel erst nach und nach zu vollziehen. Dabei ist unvermeidlich, dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern, die bereits mit der früheren (teilweise) vorgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte verbunden waren, wie der vom Beschwerdeführer angeführte Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung bei einer vollständigen Steuerentlastung schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Rentenalter erreicht und ob eine der Besteuerung der Vorsorgeaufwendungen entsprechende verminderte Besteuerung seiner Renteneinkünfte deshalb ausscheidet, weil diese aufgrund ihrer geringen Höhe schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten. Diese Folgen einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung sind für sich genommen verfassungsrechtlich ohne Bedeutung, denn aus der Verfassung lässt sich - wie dargestellt (s. oben unter III. 2. a) cc)) - kein generelles Verbot einer vorgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften in der Aufbauphase ableiten.

bb) Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch die der Regelung zugrundeliegenden Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Das Bundesverfassungsgericht hat auch bei Abweichungen vom Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat (vgl. BVerfGE 52, 277 <280 f.>; 68, 287 <301>; 81, 108 <117 f.>; 84, 348 <359>; 135, 126 <148 Rn. 68>). Das ist vorliegend nicht der Fall.

Eine Bestimmung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem voraussichtlichen Jahr des Renteneintritts, wie sie der Beschwerdeführer fordert, hätte bewirkt, dass ebenso wie im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Rente nach dem Kohortenprinzip für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen anzusetzen gewesen wäre. Das hätte - wie der Bundesfinanzhof zu Recht hervorgehoben hat - die verwaltungsmäßige Handhabung im Massenverfahren der Rentenbesteuerung deutlich erschwert, weil über einen Zeitraum von 35 Jahren bis zum Beginn einer hundertprozentigen Besteuerung der Rente im Jahr 2040 in jedem Steuerjahr verschiedene Prozentsätze zu berücksichtigen gewesen wären. Denn der Gesetzgeber hätte zur Vermeidung von Systembrüchen den Umfang des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen für jeden Altersjahrgang auf den Teil beschränken müssen, der im Jahr des Rentenbezugs voraussichtlich der Besteuerung unterliegt. Nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Dies hätte erhebliche Praktikabilitätsprobleme auch deshalb mit sich gebracht, weil im Jahr der Beitragsleistung regelmäßig noch nicht sicher feststeht, wie hoch die Besteuerungsquote im Jahr der Rentenleistung sein wird. Der Zeitpunkt des erwarteten Renteneintritts kann wegen Ungewissheit über die zukünftige Rechtslage hinsichtlich der Altersgrenze ebenso wie über die persönliche Situation des jeweiligen Steuerpflichtigen nur prognostisch bestimmt werden. Stellte er sich später als nicht zutreffend heraus - zum Beispiel weil der Berechtigte die Rente früher als erwartet in Anspruch nimmt -, müssten die entsprechenden Einkommensteuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume rückwirkend korrigiert werden, was angesichts der langjährigen Laufzeiten der Rentenbesteuerung kaum praktikabel wäre.

Ferner müsste berücksichtigt werden, dass für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen, die vor dem Jahr 2040 in die Rentenbezugsphase eintreten, die künftigen Renteneinnahmen auch auf Beitragszahlungen beruhen, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet worden sind. Diese hätten daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls ermittelt werden müssen. Das mag, wie der Beschwerdeführer meint, im Wege einer elektronischen Auswertung des beim Rentenversicherungsträger abgespeicherten Versicherungsverlaufs praktisch möglich sein.

Gleichwohl hätte es im Massengeschäft der Steuerverwaltung eines - wie auch der Vortrag des Beschwerdeführers erkennen lässt - erheblichen Aufwands bedurft, um diesen für jeden einzelnen Steuerpflichtigen zu ermitteln und ihn sodann mit dem für den jeweiligen Altersjahrgang bestimmten Prozentsatz für die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen zusammenzuführen. Dass der Gesetzgeber davon aus Gründen der Praktikabilität abgesehen hat, ist im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis für die Übergangszeit nicht zu beanstanden, wenn und soweit das Verbot der Doppelbesteuerung gewahrt bleibt (s. dazu unten unter III. 2. c) cc)).

cc) Nach den Feststellungen der Sachverständigenkommission (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 53) ist es allerdings gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die wie der Beschwerdeführer in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, wenn die Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG bereits zu (nahezu) 100 % der Besteuerung unterliegen, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen dafür in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) kann jedoch erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden.

(1) Ein Besteuerungsanteil von 100 % legt nur fest, in welcher Höhe die Altersrente zu steuerbaren Einkünften zählt, und ist nicht gleichbedeutend damit, dass im Ergebnis die Rente zu 100 % zu versteuern ist. Die Steuerlast in der Versorgungsphase hängt vielmehr davon ab, welche steuerlichen Abzugsmöglichkeiten dann bestehen und in welchem Umfang sie für die Frage der Doppelbesteuerung Berücksichtigung finden. Die Sachverständigenkommission ist davon ausgegangen, dass eine Rentenzahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingerechnet werden darf, soweit sie aus vorgelagert besteuerten Beträgen stammt; sie hat deshalb zur Ermittlung der steuerfreien Rente den (aktuellen) Werbungskosten- und Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie den Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegebeiträge der Renten im jeweiligen Steuerjahr berücksichtigt (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 50 ff.). Demgegenüber ist im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23 ff.) zusätzlich der Grundfreibetrag in die Berechnungen eingegangen. Im Schrifttum ist die Frage umstritten (vgl. zum Streitstand: Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.).

(2) Welche Faktoren im Einzelnen bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung von Verfassungs wegen Berücksichtigung finden dürfen und müssen, bedarf jedoch derzeit keiner Entscheidung. Denn die Frage der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

(a) In seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169 <178 f.>) hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts bezogen auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes ausgeführt, ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes und der Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken könne, sei in jenem Verfahren nicht zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen (s. auch oben unter III. 2. a) cc)). Ein etwaiger Verstoß wäre deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden.

(b) Das gilt gleichermaßen für die Beurteilung des Zusammenwirkens der durch das Alterseinkünftegesetz neu eingeführten Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belastung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt.

Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre zudem mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 52). Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

dd) Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers bedeutet die Übergangsregelung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beamten.

(1) Soweit der Beschwerdeführer rügt, dass Beamte für ihre Altersvorsorge nicht beitragsbelastet seien, so dass sich der Aufbau ihrer Altersvorsorge im steuerfreien Raum vollziehe, während Arbeitnehmer ihre Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abziehen könnten, besteht zwar grundsätzlich eine ungleiche steuerliche Behandlung im Vergleich zur Vergleichsgruppe der Beamten. Denn Beamte müssen zwar ihre Versorgungsbezüge bereits nach heutiger Rechtslage in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung unterwerfen, sind aber - anders als der Beschwerdeführer, der seine Altersvorsorgeaufwendungen während des Übergangszeitraums unabhängig von der Höhe der späteren Besteuerung nur teilweise steuermindernd in Ansatz bringen kann - aufgrund des Alimentationsprinzips nicht mit einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen konfrontiert. Das kann, wie der Beschwerdeführer zutreffend geltend macht, unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung einen Liquiditäts- oder Zinsnachteil und den Verlust einer bei vollständiger Entlastung in der Aufbauphase eintretenden höheren Progressionswirkung ebenso zur Folge haben wie eine dauerhaft höhere Gesamtsteuerlast, weil der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter nicht erreicht oder seine Rentenbezüge schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten, so dass die höhere Steuerlast in der Aufbauphase nicht durch eine der vorgelagerten Besteuerung entsprechende Reduktion der nachgelagerten Besteuerung der Rente ausgeglichen werden kann.

(2) Die daraus während des Übergangszeitraums resultierende Ungleichbehandlung ist jedoch verfassungsrechtlich zulässig.

Die Aufgabe der Übergangsregelung besteht darin, die vormals bestehenden unterschiedlichen Alterseinkünfte- und Altersvorsorgesysteme in ein einheitliches System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Da die Beamtenpensionen auch schon vor der Neuregelung zum 1. Januar 2005 der nachgelagerten Besteuerung unterlagen, hätte die vom Beschwerdeführer angestrebte Gleichbehandlung zum einen durch die sofortige Einführung eines vollständigen Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern hergestellt werden können, wovon der Gesetzgeber aus Rücksichtnahme vor den finanziellen Belastungen für die öffentlichen Haushalte Abstand nehmen durfte (s. oben unter III. 2. c) aa)), zum anderen durch die Einführung einer Besteuerung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung während des Übergangszeitraums. Im letzteren Falle wäre der Gesetzgeber aber zu einer teilweisen Durchbrechung des für Beamte bereits geltenden Prinzips der nachgelagerten Besteuerung gezwungen gewesen, um auch für sie ein Besteuerungssystem zur Anwendung zu bringen, das von vornherein nur für den zeitlich begrenzten Übergangszeitraum konzipiert war und einen Rückschritt gegenüber der angestrebten Regelung bedeutet hätte.

Zudem durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass die vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes geltende Rentenbesteuerung der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen im Vergleich zur Besteuerung der Versorgungsbezüge von Beamten in mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbarer Weise privilegiert war (BVerfGE 105, 73<74 ff.>). Mit der Übergangsregelung hat er Nachteile, die ungeachtet der generellen Privilegierung mit der vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung für die Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen verbunden waren, vorübergehend beibehalten und nur nach und nach abgebaut, weil der Systemwechsel sonst nicht finanzierbar gewesen wäre, während er gleichzeitig die steuerliche Belastung dieser Gruppe kontinuierlich vergrößert hat. Dass beide Seiten nicht vollständig aufeinander abgestimmt sind und deshalb Ungleichbehandlungen sowohl innerhalb der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherten als auch im Verhältnis zu Beamten auftreten, bewegt sich angesichts der verfassungsrechtlichen Pflicht des Gesetzgebers, die gleichheitswidrige steuerliche Bevorzugung der gesetzlich Rentenversicherten zu beseitigen, und seiner Befugnis zur Typisierung und Vereinfachung (s. oben unter III. 2. c) bb)) noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der ihm für die Erfüllung dieser Pflicht eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>), ohne dass er gehalten gewesen wäre, die dadurch bedingte geringere steuerliche Entlastung der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen durch eine vom angestrebten Ziel der nachgelagerten Besteuerung abweichende Regelung für Beamte zu kompensieren.

d) Die Regelung des § 39a Abs. 1 EStG, wonach für Altersvorsorgeaufwendungen kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden kann, hält ebenfalls einer verfassungsrechtlichen Überprüfung stand.

aa) Nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 9. Dezember 2004 (BGBl I S. 3310, im Folgenden: a.F.) wird beim Lohnsteuerabzug neben dem Sonderausgaben-Pauschbetrag des § 10c Abs. 1 EStG auch die Vorsorgepauschale nach Maßgabe des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG (in der Fassung vom 26. April 2006, BGBl I S. 1091, im Folgenden: a.F.; vgl. nunmehr § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 und 3 Buchstabe a EStG) berücksichtigt. Diese umfasst den Arbeitnehmeranteil zur allgemeinen Rentenversicherung zuzüglich 11 % des Arbeitslohns, jedoch höchstens 1.500 € (vgl. § 10c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.). Altersvorsorgeaufwendungen rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer bis zur Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung werden daher nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Für diesen Personenkreis entspricht die im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigende Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG a.F. dem Betrag der im Rahmen der Jahresveranlagung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG in Ansatz zu bringenden Altersvorsorgeaufwendungen.

Zwar sieht § 10c Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. - in der Höhe korrespondierend mit der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG - vor, dass der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 10c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. im Jahr 2005 nur mit 20 % anzusetzen ist und sich ab dem Jahr 2006 jährlich um 4 Prozentpunkte erhöht, bis im Jahr 2025 der gesamte Arbeitnehmeranteil - neben dem nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil - von der Lohnsteuer befreit ist. Diese begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 EStG a.F. bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit ab dem Jahr 2025 ist jedoch aus denselben Gründen verfassungsrechtlich hinzunehmen wie die nur begrenzte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG (s. oben unter III. 2. c)). Denn da es sich bei dem Lohnsteuerabzug nur um Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerjahresschuld handelt, gelten insoweit dieselben Grundsätze wie im Rahmen der (endgültigen) Jahresveranlagung.

Dass sich aufgrund der Günstigerprüfung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens nach § 10 Abs. 4a EStG ein gegenüber dem Lohnsteuerabzugsverfahren nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 in Verbindung mit § 10c Abs. 5 EStG a.F. höherer abzugsfähiger Betrag für Vorsorgeaufwendungen ergeben kann, kann im vorliegenden Verfahren außer Betracht bleiben, weil der Beschwerdeführer nicht geltend macht, davon betroffen zu sein, und dies angesichts der Höhe seiner Vorsorgeaufwendungen auch nicht ersichtlich ist.

bb) Soweit § 39a Abs. 1 EStG ausschließt, dass - über die Regelung des § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG a.F. hinausgehend - kein weiterer Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte für Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung eingetragen werden kann, unterliegt dies keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Durch die Berücksichtigung der Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG a.F. im Rahmen des Lohnsteuerabzugs werden die Altersvorsorgeaufwendungen der ganz überwiegenden Anzahl der Lohnsteuerzahler zutreffend erfasst. Im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis im Steuerrecht war der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, eine Sonderregelung für diejenigen Arbeitnehmer zu schaffen, die - wie der Beschwerdeführer - über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung entrichten.

(1) Wie der Bundesfinanzhof zutreffend ausgeführt hat, handelt es sich dabei um einen verhältnismäßig kleinen Personenkreis. Der Bundesfinanzhof hat durch einen Vergleich des Beitragsaufkommens, das Arbeitnehmer und Selbständige auf der einen Seite und Arbeitgeber auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen leisten, belegt (vgl. BFH, Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 58 ff.), dass die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Anteil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur circa ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, so dass die nicht selbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bilden. Diese Zahlen werden von dem Beschwerdeführer nicht in Frage gestellt. Hinzu kommt, dass die Einzahlung erhöhter - laufender oder einmaliger - Beiträge in ein Versorgungswerk nur einem eingeschränkten Personenkreis innerhalb der Gruppe der nichtselbständig Tätigen möglich sein wird (vgl. FG Münster, Urteil vom 31. Juli 2008 - 4 K 2376/07 E -, juris, Rn. 28). Der selbständig Tätige mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und der Angestellte mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung stellen demnach in der Realität die typischen Fälle dar, an denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis orientieren durfte (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 -, juris, Rn. 39).

Dass auch Beiträge zu Altersvorsorgesystemen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) im Lohnsteuerabzugsverfahren unberücksichtigt bleiben, wie der Beschwerdeführer rügt, steht der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Hinblick auf über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht entgegen. Auf die - nicht näher substantiierte - Vermutung des Beschwerdeführers, auch ein erheblicher Teil der sogenannten Rürup-Verträge werde von Arbeitnehmern geschlossen, kommt es deshalb nicht an.

(2) Das Absehen von einer Sonderregelung für die hier zu betrachtende Gruppe von Arbeitnehmern ist für diese auch nicht mit einer gravierenden Ungleichbehandlung verbunden. Sie erschöpft sich im Hinblick darauf, dass die geltend gemachten Sonderausgaben nur im Rahmen der Höchstbeträge und damit begrenzt steuermindernd berücksichtigungsfähig sind, in einem überschaubaren und kalkulierbaren Zins- und Liquiditätsnachteil.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 96, 1 <8 f.>) darf sich zudem ein dem Art. 3 Abs. 1 GG genügender Vergleich nicht auf die Prüfung eines mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken, sondern muss in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten analysieren und bewerten und dabei die typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile für die Belastung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beachten (BVerfGE 12, 151<167>; 29, 221 <237>; 84, 348 <362>). Gleichheitserheblich ist insoweit der durch die Gesamtregelung hergestellte Belastungserfolg. In diesem Gesamtvergleich sind insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge, die jeweiligen Zeitwirkungen der Maßstäbe für Gewinn- und Überschusseinkünfte, die gesetzlichen Regelungen zur Annäherung der Belastungszeitpunkte und zum Ausgleich von Liquiditätsunterschieden, Vereinfachungen und Typisierungen für die einzelnen Einkunftsarten zu beurteilen.

Bei einem solchen Gesamtvergleich wird die Belastungsgleichheit in der Zeit durch die in der Regel monatliche Lohnsteuererhebung angesichts der beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Vorsorgepauschale und des Sonderausgaben-Pauschbetrags jedenfalls nur in einem Maße berührt, dass der Gesetzgeber für die kleine Gruppe der nichtselbständig Tätigen mit erhöhten Beiträgen an ein berufsständisches Versorgungswerk von Verfassungs wegen keine Sonderregelung vorsehen musste.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

A. Im März 2007 ging beim Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) die Einkommensteuererklärung des Klägers, Revisionsklägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für das Streitjahr 2005 ein, mit der er Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus nichtselbständiger Arbeit erklärte. Im Bescheid für 2005 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 5. April 2007 berücksichtigte das FA die Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers (Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung) sowie die übrigen Vorsorgeaufwendungen entsprechend den Regelungen in § 10 Abs. 3, 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes in der Fassung für das Streitjahr 2005 (EStG) in beschränktem Umfang als Sonderausgaben.

Auf Antrag des Klägers erging am 26. April 2007 ein geänderter Bescheid, weil die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu hoch angesetzt worden waren. Die Festsetzung der Einkommensteuer war --wie im ursprünglichen Bescheid-- gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) vorläufig hinsichtlich

- der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen

(§ 10 Abs. 3, 4, 4a EStG),

- der Anwendung der durch das Haushaltsbegleitgesetz (HBeglG)

2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076, BGBl I 2004,

69, BStBl I 2004, 120) geänderten Vorschriften und

- der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw.

Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung

nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der

Mitglieder des Deutschen Bundestages (Abgeordnetengesetz

--AbgG--).

Die Festsetzung des Solidaritätszuschlags war gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes (SolzG) 1995.

Im Bescheid wird erläutert, die Vorläufigkeitserklärung erfasse nur die Frage, ob die angeführten gesetzlichen Vorschriften mit höherrangigem Recht vereinbar seien. Die Vorläufigkeitserklärung erfolge aus verfahrensrechtlichen Gründen und sei nicht dahin zu verstehen, dass die Regelungen als verfassungswidrig oder als gegen Europäisches Gemeinschaftsrecht verstoßend angesehen würden. Änderungen dieser Regelungen würden von Amts wegen berücksichtigt; ein Einspruch sei insoweit nicht erforderlich.

Mit seinem Einspruch gegen den geänderten Bescheid vom 26. April 2007 bat der Kläger unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Mai 2006 X R 9/05 (BFHE 213, 199, BStBl II 2006, 858), ihm die von den Vorläufigkeitsvermerken umfassten Verfahren und Rechtsfragen mitzuteilen, damit die Reichweite der Vorläufigkeitsvermerke im vorliegenden Fall klar feststehe.

Ferner führte er unter anderem aus, ein Vorläufigkeitsvermerk biete nicht den gleichen Rechtsschutz wie ein Einspruch. Solange ein Einspruchsverfahren laufe, sei der Steuerbescheid offen und der Steuerpflichtige könne sich auf alle in dieser Zeit erlassenen Urteile berufen, während ein Vorläufigkeitsvermerk den Bescheid nur hinsichtlich der ihm zugrunde liegenden anhängigen Verfahren offen halte. Zudem würden von dem Vorläufigkeitsvermerk nur Verfahren umfasst, bei denen es um die Vereinbarkeit einer Norm mit höherrangigem Recht gehe und wenn ein Verstoß gegen höherrangiges Recht angenommen werde. Gelange das Gericht aber durch einfachgesetzliche Auslegung zu einer verfassungskonformen Entscheidung, könne sich der Steuerpflichtige, dessen Steuer nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig festgesetzt sei, hierauf nicht berufen.

Beim BFH sei das Verfahren X R 9/07 anhängig, das die --auch im Streitfall erhebliche-- Frage betreffe, ob die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Hinblick auf zukünftige Renteneinkünfte in voller Höhe als vorweggenommene Werbungskosten oder nur beschränkt als Sonderausgaben abziehbar seien. Es sei zweckmäßig, das Verfahren bis zur rechtskräftigen Entscheidung dieser Rechtsfrage ruhen zu lassen.

Ergänzend werde der Einspruch auf die den Vorläufigkeitsvermerken im angefochtenen Bescheid zugrunde liegenden Musterverfahren gestützt, bei denen er, der Kläger, davon ausgehe, dass sie durch einfachgesetzliche verfassungskonforme Auslegung der jeweils betroffenen Norm zu Gunsten des Steuerpflichtigen entschieden würden. Das Einspruchsverfahren habe bis zur Entscheidung auch dieser Musterverfahren zu ruhen.

Das FA erließ am 12. Juli 2007 gemäß § 367 Abs. 2a AO eine Teileinspruchsentscheidung mit folgendem Tenor:

"Der Einspruch wird, soweit hierdurch über ihn entschieden, als unbegründet zurückgewiesen.

Über folgenden Teil des Einspruchs wird nicht entschieden:

- Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als

vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne

des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG; beim BFH anhängiges

Verfahren X R 9/07

Der Bescheid ist weiterhin vorläufig gem. § 165 Abs. 1 AO, soweit dies im Erläuterungstext des angefochtenen Bescheides ausgeführt ist."

Zur Begründung führte das FA aus: Wegen der vom Kläger beanstandeten Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zur Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten sei beim BFH das Verfahren X R 9/07 anhängig. Insoweit ruhe das Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 AO.

Soweit der Kläger die ungeklärte Reichweite der Vorläufigkeitsvermerke rüge, sei der Einspruch entscheidungsreif. Es sei sachdienlich, über diesen Teil gemäß § 367 Abs. 2a Satz 1 AO vorab zu entscheiden. Der Einspruch sei insoweit unbegründet. Die Vorläufigkeitsvermerke seien nicht zu beanstanden, da sowohl Grund als auch Umfang der Vorläufigkeit in den Erläuterungen zum Bescheid angegeben seien.

Der rechtliche und zeitliche Umfang eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO sei seit dem BFH-Urteil in BFHE 213, 199, BStBl II 2006, 858 geklärt. Danach reiche der Hinweis auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO aus. Der Einwand des Klägers, die Vorläufigkeitsvermerke seien nicht ausreichend begründet, weil sie "nicht in eine sachliche und rechtliche Verbindung zu genau bezeichneten Verfahren i.S.d. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO" gebracht würden, gehe ins Leere. Denn die Vorläufigkeit beschränke sich nach dem BFH-Urteil in BFHE 213, 199, BStBl II 2006, 858 nur dann auf zum Zeitpunkt der Festsetzung anhängige Verfahren, wenn die Steuer "im Hinblick auf anhängige Verfassungsbeschwerden bzw. andere gerichtliche Verfahren" vorläufig festgesetzt worden sei. Der angefochtene Bescheid enthalte eine solche Einschränkung der Vorläufigkeit nicht. Die Reichweite einer Vorläufigkeit sei dem dafür im Bescheid angeführten Grund zu entnehmen oder aus sonstigen Umständen im Wege der Auslegung zu ermitteln.

Soweit die Steuerfestsetzung auf dem nicht entschiedenen Teil beruhe, ruhe das Verfahren weiterhin gemäß § 363 Abs. 2 AO. Nur insoweit trete durch diese Entscheidung keine Bestandskraft ein (§ 367 Abs. 2a Satz 2 AO).

Mit der Klage beantragte der Kläger, die Nichtigkeit des angefochtenen Bescheides sowie der Teileinspruchsentscheidung festzustellen, hilfsweise deren Aufhebung. Das Finanzgericht (FG) hob durch Urteil vom 12. Dezember 2007  7 K 249/07 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 1082) die Teileinspruchsentscheidung auf. Sie sei rechtswidrig, weil das FA keine Ermessenserwägungen angestellt bzw. nicht dargelegt habe, weshalb das Einspruchsvorbringen entscheidungsreif sei und weshalb es im Streitfall sachdienlich sei, das Verfahren nicht ruhen zu lassen. Die Vorläufigkeitsvermerke seien unwirksam, denn sie ließen den Umfang und den Grund der Vorläufigkeit nicht hinreichend genau erkennen. Da die Unwirksamkeit der Vorläufigkeitsvermerke nicht zur Nichtigkeit des Steuerbescheides führe, habe das FA den Kläger insoweit unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.

Gegen das Urteil haben sowohl der Kläger als auch das FA Revision eingelegt.

Während des Revisionsverfahrens wurde der angefochtene Bescheid für 2005 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag --aus hier nicht streitigen Gründen-- mehrfach geändert. Die Bescheide vom 10. Juli 2008 und vom 19. Januar 2009 waren nur noch vorläufig hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3, 4, 4a EStG) und der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 AbgG. In dem nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid vom 23. September 2010 wurden die Vorläufigkeitsvermerke hinsichtlich des HBeglG 2004 und der Verfassungsmäßigkeit des SolzG 1995 wieder aufgenommen.

Der Kläger trägt zur Begründung seiner Revision im Wesentlichen vor:

Die Vorläufigkeitsvermerke seien unbestimmt und damit unwirksam. Die Unwirksamkeit führe zur Nichtigkeit der Festsetzung. Zumindest aber seien die Vorläufigkeitsvermerke und damit auch der Bescheid für 2005 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag rechtswidrig.

Entgegen § 165 Abs. 1 Satz 3 AO seien Grund und Umfang der Vorläufigkeit nicht angegeben. Die vorläufig festgesetzte Steuer müsse beziffert werden, weil sich nach Beendigung der Vorläufigkeit ein Einspruchsverfahren anschließen könne, in dem andere Begründungen nachgeschoben werden dürften. Unklar sei auch, ob sich der jeweilige Vorläufigkeitsvermerk nur auf die zum Zeitpunkt der vorläufigen Festsetzung anhängigen Verfahren beziehe (so BFH-Urteil in BFHE 213, 199, BStBl II 2006, 858, und Urteil des Sächsischen FG vom 19. August 2009  2 K 1038/09, juris) oder auch auf später anhängig werdende Verfahren, wie die Finanzverwaltung behaupte.

Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO sei vorläufig festzusetzen, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH), dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) oder einem obersten Bundesgericht sei. Es sei daher anzugeben, welche anhängigen Verfahren (unter Angabe des Gerichts und des Aktenzeichens) und welche genauen Rechtsfragen von dem Vorläufigkeitsvermerk umfasst seien. Ohne diese Angaben könne der Steuerpflichtige nicht entscheiden, ob ein Einspruch gegen den Steuerbescheid erforderlich sei oder nicht. Fehlten diese Angaben im Vorläufigkeitsvermerk, habe die Finanzbehörde die Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks im Einspruchsverfahren zu erläutern (BFH-Urteil in BFHE 213, 199, BStBl II 2006, 858). Dieser Begründungspflicht sei das FA bisher nicht nachgekommen.

Eine vorläufige Festsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO erfasse nur die Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht, nicht aber die einfachgesetzliche verfassungskonforme Auslegung. Die Vertreter der Finanzverwaltung hätten in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH zwar erklärt, die Vorläufigkeit beziehe sich auch auf die verfassungskonforme Auslegung. Aus den bisherigen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) ergebe sich jedoch die gegenteilige Auffassung. Bei Erhalt des angefochtenen Bescheides sei daher die Reichweite der Vorläufigkeitsvermerke auch insoweit nicht klar und eindeutig gewesen.

Da der Steuerpflichtige das Recht habe, nach Beseitigung der Ungewissheit eine Endgültigkeitserklärung zu beantragen, müsse klar sein, wann die Ungewissheit beseitigt sei. Die Vertreter der Finanzverwaltung hätten in der mündlichen Verhandlung erklärt, die Ungewissheit sei mit der Entscheidung über die im Vorläufigkeitsvermerk bezeichnete Frage beseitigt; nach Rz 9 zu § 165 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) dürfe die Vorläufigkeit aber jederzeit durch eine Endgültigkeitserklärung beendet werden. Zudem lasse die Finanzverwaltung bei Änderungsbescheiden die Vorläufigkeitsvermerke bereits dann entfallen, wenn kein Verfahren mehr anhängig sei, unabhängig davon, ob die Rechtsfrage bereits geklärt sei.

Nach dem aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) folgenden Recht freier Prozess- und Verfahrensführung könne der Steuerpflichtige selbst entscheiden, ob er das Verfahren zum Stillstand bringe oder selbst eine gerichtliche Entscheidung herbeiführe. Durch die vorläufige Festsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO werde dieses Recht des Steuerpflichtigen aber eingeschränkt, da er nach Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung bei vorläufiger Festsetzung insoweit kein Rechtsschutzbedürfnis für einen Einspruch habe. Zwar hätten die Vertreter der Finanzverwaltung erklärt, der Steuerpflichtige könne Einspruch einlegen, wenn der Vorläufigkeitsvermerk in einem Änderungsbescheid entfalle, der Bescheid nach einer höchstrichterlichen Entscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen geändert oder für endgültig erklärt werde. In einem solchen Einspruchsverfahren könnte aber die Rechtsfrage, deretwegen vorläufig festgesetzt worden sei, nicht geklärt werden; denn nach § 351 AO dürften unanfechtbare Verwaltungsakte nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reiche. Selbst wenn das Entfallen eines Vorläufigkeitsvermerks als Änderung angesehen würde, könne allenfalls geklärt werden, ob der Vorläufigkeitsvermerk zu Recht entfallen sei. Bei einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen könne der Änderungsbescheid nicht angegriffen werden, weil der Steuerpflichtige, der eine weitere Herabsetzung begehre, durch den Änderungsbescheid nicht beschwert sei. Da die Endgültigkeitserklärung anders als die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung (§ 164 Abs. 3 Satz 2 AO) keiner Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe, könne der Steuerpflichtige mit einem Einspruch gegen die Endgültigkeitserklärung ebenfalls nicht Rechtsfragen klären lassen, hinsichtlich derer die Steuerfestsetzung für endgültig erklärt worden sei.

Auch werde das Recht des Steuerpflichtigen auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Steuerbescheides eingeschränkt; denn die Vollziehung der Steuerfestsetzung könne nur ausgesetzt werden, wenn ein zulässiger Einspruch vorliege. Da zu einer Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung des Steuerbescheides führende ernstliche Zweifel in der Regel erst vorlägen, wenn der BFH die Sache dem BVerfG zur Entscheidung vorlege, müsse dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben werden, trotz vorläufiger Festsetzung Einspruch einzulegen und das Verfahren zum Ruhen zu bringen. Nur durch die generelle Zulässigkeit eines Einspruchs bei vorläufiger Festsetzung und die Einräumung der Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO werde das Recht auf individuellen, effektiven Rechtsschutz gewahrt. Art. 19 Abs. 4 GG verbiete jede Einschränkung des Rechts auf AdV durch Vorläufigkeitsvermerke bei verfassungsrechtlichen Musterprozessen.

Die Teileinspruchsentscheidung sei ebenfalls nichtig, zumindest aber rechtswidrig, weil nicht angegeben sei, welcher Steuerbetrag nicht bestandskräftig werden solle. Da eine Steuerfestsetzung stets betragsmäßig in Bestandskraft erwachse, reiche ein Hinweis auf offene Besteuerungsgrundlagen nicht aus. Besteuerungsgrundlagen könnten nicht bestandskräftig werden. Eine Bezifferung der nicht bestandskräftig werdenden Steuerfestsetzung sei auch deshalb erforderlich, weil der Steuerpflichtige insoweit die Besteuerungsgrundlagen im Einspruchsverfahren austauschen könne. Die Auffassung der Finanzverwaltung, nach Ergehen einer Teileinspruchsentscheidung bestehe ein solches Recht nicht, schränke den Rechtsschutz ein.

Nichtig oder jedenfalls rechtswidrig sei die Teileinspruchsentscheidung zudem, weil sie inhaltlich nicht hinreichend bestimmt sei. Nach Rz 6.3 zu § 367 AEAO sei "genau zu bestimmen (z.B. durch Benennung der anhängigen Verfahren vor dem BFH, BVerfG oder EuGH mit Az. und Streitfrage), hinsichtlich welcher Teile des Verwaltungsaktes Bestandskraft nicht eintreten" solle. Im Streitfall sei für den nicht bestandskräftig werdenden Teil des Einspruchs das beim BFH anhängige Verfahren X R 9/07 genannt worden. Unklar sei, ob das Einspruchsverfahren trotz der Entscheidung des BFH im Verfahren X R 9/07 weiterhin ruhe, weil gegen diese Entscheidung Verfassungsbeschwerde erhoben worden sei (Az. 2 BvR 290/10).

Das FA habe die Teileinspruchsentscheidung auch deshalb nicht erlassen dürfen, weil gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO gesetzliche Zwangsruhe eingetreten sei. Denn er, der Kläger, habe sich darauf berufen, dass die den Vorläufigkeitsvermerken zugrunde liegenden Verfahren durch verfassungskonforme einfachgesetzliche Auslegung der jeweils betroffenen Norm zu Gunsten des Steuerpflichtigen entschieden würden. Fragen der einfachgesetzlichen Auslegung einer Rechtsnorm würden aber von einem auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk nicht umfasst. Da die zu klärende Frage den gesamten Bescheid betreffe, könne dieser nicht in zwei Teile geteilt werden mit der Folge, dass eine abschließende Entscheidung nur hinsichtlich eines Teiles nicht möglich sei (vgl. auch Beschluss des FG Düsseldorf vom 23. Juni 2009  11 V 1839/08 A [F], EFG 2009, 1817).

Die Teileinspruchsentscheidung sei außerdem ermessensfehlerhaft. Soweit das FA hinsichtlich der Sachdienlichkeit Ermessen ausgeübt habe, sei dieses nicht auf den konkreten Einzelfall bezogen und deshalb fehlerhaft.

Schließlich gebe es für die Teileinspruchsentscheidung keine Rechtsgrundlage, weil das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) nicht verfassungsgemäß zustande gekommen sei. § 78 Abs. 1 der Geschäftsordnung des Deutschen Bundestags (GO BT) schreibe drei Beratungen für Gesetzentwürfe vor. Bei der ersten Beratung des JStG 2007 am 28. September 2006 sei aber § 367 Abs. 2a AO in dem Gesetzentwurf noch nicht enthalten gewesen (vgl. BTDrucks 16/2712). Die zweite Beratung des Gesetzentwurfs habe entgegen § 81 Abs. 1 GO BT früher als am zweiten Tag nach Verteilung der Beschlussempfehlung und des Ausschussberichts begonnen bzw. eine dritte Beratung sei nicht durchgeführt worden, da vor der Schlussabstimmung noch nicht einmal gefragt worden sei, ob sich jemand zur Sache äußern möchte. Ein evidenter Mangel im Gesetzgebungsverfahren führe nach der Rechtsprechung des BVerfG zur Nichtigkeit des Gesetzes.

Wegen des weiteren Vortrags des Klägers nimmt der Senat auf die im Revisionsverfahren eingereichten Schriftsätze einschließlich des Schriftsatzes vom 6. Oktober 2010 Bezug.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Nichtigkeit des Bescheides für 2005 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 5. April 2007, der geänderten Bescheide für 2005 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 26. April 2007, 18. Februar 2008, 17. März 2008, 10. Juli 2008, 19. Januar 2009 und 23. September 2010 sowie der Teileinspruchsentscheidung vom 12. Juli 2007 festzustellen,

hilfsweise,

das FG-Urteil, den Bescheid für 2005 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 5. April 2007, den geänderten Bescheid für 2005 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 26. April 2007 in der Fassung der Teileinspruchsentscheidung vom 12. Juli 2007 sowie die geänderten Bescheide für 2005 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 18. Februar 2008, 17. März 2008, 10. Juli 2008, 19. Januar 2009 und 23. September 2010 aufzuheben,

weiter hilfsweise,

das FG-Urteil, den Bescheid für 2005 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 5. April 2007, den geänderten Bescheid für 2005 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 26. April 2007 in der Fassung der Teileinspruchsentscheidung vom 12. Juli 2007 sowie die geänderten Bescheide für 2005 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 18. Februar 2008, 17. März 2008, 10. Juli 2008, 19. Januar 2009 und 23. September 2010 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

Das FA beantragt mit seiner Revision, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Das BMF und das Niedersächsische Finanzministerium sind dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Sie haben keine Anträge gestellt.

B. I. Auf die Revisionen des Klägers und des FA ist das FG-Urteil schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil diesem ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt. Das FG hat über den Bescheid für 2005 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 26. April 2007 und die Teileinspruchsentscheidung vom 12. Juli 2007 entschieden. Während des Revisionsverfahrens hat das FA aber mehrere geänderte Bescheide erlassen, die gemäß § 121, § 68 FGO nacheinander Gegenstand des Verfahrens geworden sind (BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BFH/NV 2010, 1926, m.w.N.).

Einer Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG gemäß § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich die Streitpunkte nicht geändert haben. Die Einkommensteuer und der Solidaritätszuschlag im Bescheid vom 23. September 2010 sind (wieder) in demselben Umfang vorläufig festgesetzt wie im angefochtenen Bescheid vom 26. April 2007, so dass die Streitpunkte hinsichtlich der Vorläufigkeitsvermerke gleich geblieben sind. Auch über die Rechtmäßigkeit der Teileinspruchsentscheidung ist im Revisionsverfahren weiterhin zu entscheiden. Denn die Teileinspruchsentscheidung enthält eine selbständige Beschwer und wird insoweit durch die Änderungsbescheide, die den Bescheid vom 26. April 2007 ersetzt haben, nicht berührt. Da die tatsächlichen, mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind, bilden sie nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (z.B. BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639, m.w.N.). Der Senat entscheidet daher aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst.

II. Die Revision des FA führt zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO); die Revision des Klägers hat in der Sache keinen Erfolg (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Vorläufigkeitsvermerke sind i.S. des § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt.

a) Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO kann die Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Diese Regelung ist nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO auch anzuwenden, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens beim EuGH, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht ist. Welche Anforderungen an die inhaltliche Bestimmtheit einer vorläufigen Festsetzung zu stellen sind, ergibt sich aus § 165 Abs. 1 Satz 3 AO. Danach sind Umfang und Grund der Vorläufigkeit anzugeben.

b) Aus den Vorläufigkeitsvermerken ergibt sich der Umfang der Vorläufigkeit hinreichend deutlich.

Zwar bezieht sich nach § 165 Abs. 1 AO die Vorläufigkeit auf die Festsetzung der Steuer. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss die Auswirkung der Vorläufigkeit auf die Steuerfestsetzung jedoch nicht betragsmäßig angegeben werden. Es reicht der Hinweis auf eine Besteuerungsgrundlage aus, wenn dadurch jedenfalls mittelbar der Rahmen abgesteckt ist, innerhalb dessen die Steuerfestsetzung änderbar sein soll (BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, m.w.N.).

Diesem Erfordernis wird der Änderungsbescheid vom 23. September 2010 gerecht. Es wird hinreichend bestimmt umschrieben, inwieweit die Steuerfestsetzung vorläufig ist, nämlich insoweit, als die Vorsorgeaufwendungen des Klägers nicht in vollem Umfang als Sonderausgaben abgezogen, Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben nicht in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 AbgG berücksichtigt sowie durch das HBeglG 2004 geänderte Vorschriften angewendet worden sind und ein Solidaritätszuschlag festgesetzt worden ist.

Hierdurch ist auch der Änderungsrahmen eines Einspruchsverfahrens bestimmt, das sich gegebenenfalls anschließt, wenn ein Vorläufigkeitsvermerk in einem Änderungsbescheid nicht mehr enthalten ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282) oder wenn das FA die Festsetzung von sich aus oder auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt (§ 165 Abs. 2 Sätze 2 und 4 AO). Im Übrigen wird eine im Hinblick auf eine (oder mehrere) Besteuerungsgrundlage(n) vorläufige Steuerfestsetzung nur für solche Einwendungen offen gehalten, die sich auf die betreffende(n) Besteuerungsgrundlage(n) beziehen; in einem nachfolgenden Einspruchs- oder Klageverfahren können Einwendungen hinsichtlich anderer Besteuerungsgrundlagen wegen der materiellen Bestandskraft der ursprünglichen Steuerfestsetzung nicht mehr berücksichtigt werden (Senatsurteil vom 6. März 1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588). Nur bei einer Änderung der vorläufigen Festsetzung sind im Rahmen des Änderungsbetrags auch solche Fehler zu berücksichtigen, die nicht mit dem Grund der Vorläufigkeit zusammenhängen (§ 177 Abs. 4 AO).

Es ist auch nicht unklar, ob die Vorläufigkeitsvermerke nur bereits anhängige oder auch künftig anhängig werdende Verfahren betreffen. Die Vorläufigkeitsvermerke waren --anders als die Vorläufigkeitsvermerke, über die der BFH im Urteil in BFHE 213, 199, BStBl II 2006, 858 zu entscheiden hatte-- nicht beschränkt auf die zum Zeitpunkt der vorläufigen Festsetzung anhängigen Verfahren. Eine solche Einschränkung ergibt sich auch nicht aus § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO. Danach ist tatbestandsmäßige Voraussetzung für die Vorläufigkeit, dass die Vereinbarkeit eines Gesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand (mindestens) eines Verfahrens bei dem EuGH, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht ist. Hat sich das Verfahren, das Anlass für die vorläufige Festsetzung war, in welcher Weise auch immer erledigt, bleibt der Tatbestand des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO gleichwohl erfüllt, wenn inzwischen ein anderes einschlägiges Verfahren anhängig geworden ist. Selbst wenn insoweit Zweifel hätten bestehen können, wären diese durch die Ausführungen des FA in der Teileinspruchsentscheidung beseitigt und ein etwaiger Begründungsmangel nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO geheilt worden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278).

Ebenso wenig ist unklar, wie lang der künftige Zeitraum, in dem neue Gerichtsverfahren zu berücksichtigen sind, zu bemessen ist und wann die Ungewissheit i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO endet. Sind die Verfahren, die der vorläufigen Festsetzung zugrunde liegen, auf welche Weise auch immer beendet, ist die Rechtsgrundlage für ein Aufrechterhalten des Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO, d.h. die Ungewissheit im Sinne dieser Vorschrift entfallen, selbst wenn die betreffende Rechtsfrage noch nicht entschieden ist (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSP--, § 165 AO Rz 19e).

Ob und wann das FA eine nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufige Festsetzung für endgültig erklärt, steht in seinem Ermessen. Dazu verpflichtet ist es nur, wenn der Steuerpflichtige dies nach Beendigung der Ungewissheit beantragt (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO). In der Regel bleibt die Festsetzung daher, wenn der Steuerpflichtige einen solchen Antrag nicht stellt, formal weiterhin vorläufig. Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist (vor Ablauf von zwei Jahren nach Beseitigung der Ungewissheit und Kenntnis der Finanzbehörde hiervon, § 171 Abs. 8 Satz 2 AO) ein weiteres einschlägiges Verfahren anhängig, hat die angeordnete Vorläufigkeit wieder eine Rechtsgrundlage; die Festsetzung bleibt weiterhin vorläufig (vgl. auch Buciek in Beermann/Gosch, AO § 165 Rz 116). Dass bei Erlass des vorläufigen Steuerbescheides der konkrete Zeitpunkt nicht bekannt ist, zu dem die Ungewissheit entfällt, liegt in der Natur der Sache und kann die Rechtswidrigkeit oder gar Nichtigkeit eines Vorläufigkeitsvermerks nicht begründen.

c) Der Grund der Vorläufigkeit ist aus den Vorläufigkeitsvermerken ebenfalls ersichtlich. Aus der Bezugnahme auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO und der Angabe der Besteuerungsgrundlage --wie der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3, 4, 4a EStG)-- ergibt sich, dass das FA von der Möglichkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung Gebrauch gemacht hat, weil bei dem EuGH, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht ein Verfahren anhängig ist, in dem darum gestritten wird, ob § 10 Abs. 3, 4, 4a EStG mit höherrangigem Recht vereinbar ist.

Einer weiteren Begründung der Anordnung der Vorläufigkeit bedarf es nicht. Es ist nicht erforderlich, dass die dem Vorläufigkeitsvermerk zugrunde liegenden Verfahren im Einzelnen bezeichnet werden (BFH-Urteil in BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791). Auch nach dem BFH-Urteil in BFHE 213, 199, BStBl II 2006, 858 reicht die Angabe der Rechtsgrundlage aus. Aus der Formulierung in diesem Urteil, dem Steuerpflichtigen könne es "zugemutet werden, ... ggf. zur Klärung der Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks Einspruch einzulegen", kann nicht hergeleitet werden, dass das FA dem Steuerpflichtigen die dem Vorläufigkeitsvermerk zugrunde liegenden Verfahren im Einspruchsverfahren mitteilen muss und dass der Vorläufigkeitsvermerk rechtswidrig oder sogar nichtig ist, wenn das FA einem solchen Verlangen nicht nachkommt. Da sich die Vorläufigkeit nicht auf die zum Zeitpunkt der vorläufigen Festsetzung anhängigen Verfahren beschränkt, wäre eine Angabe dieser Verfahren im Bescheid auch nicht zweckmäßig. Die Verfahren, die Grund für die vorläufige Festsetzung sind, können der vierteljährlich erscheinenden Beilage zum Bundessteuerblatt Teil II, den Fachzeitschriften und auch den elektronischen Medien entnommen werden.

2. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO schränkt den Rechtsschutz des Steuerpflichtigen nicht in verfassungswidriger Weise ein.

a) Der Kläger meint, es werde kein ausreichender Rechtsschutz gewährt, wenn das dem Vorläufigkeitsvermerk zugrunde liegende Verfahren aufgrund verfassungskonformer Auslegung zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden werde. Entgegen der Auffassung des Klägers kann eine nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufige Festsetzung aber auch dann geändert werden, wenn das Gericht in dem Musterverfahren über die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht aufgrund verfassungskonformer Auslegung zu einem für den Steuerpflichtigen günstigen Ergebnis kommt. Denn die verfassungskonforme Auslegung ist insoweit keine einfachgesetzliche Auslegung eines Steuergesetzes, sondern das Ergebnis der Prüfung, ob das betreffende Steuergesetz mit höherrangigem Recht vereinbar ist.

b) Ebenso wenig wird der Steuerpflichtige dadurch in seinem Recht nach Art. 19 Abs. 4 GG auf effektiven Rechtsschutz beschränkt, dass sich der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO nicht auf alle denkbaren Fragen der Anwendung und Auslegung des einfachen Rechts erstreckt. Denn der Steuerpflichtige kann mit dem Einspruch gegen die Steuerfestsetzung Fragen der Auslegung einfachen Rechts geltend machen und ggf. das Einspruchsverfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO zum Ruhen bringen, so wie es im Streitfall wegen der Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG geschehen ist. Dem Steuerpflichtigen kann es zugemutet werden, für eine sachgerechte Verfolgung seiner Rechte ggf. fachkundigen Rat einzuholen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 199, BStBl II 2006, 858).

c) Auch ist es dem Steuerpflichtigen durch eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO nicht generell mangels Rechtsschutzbedürfnisses verwehrt, Einspruch und ggf. Klage zu erheben und vorläufigen Rechtsschutz zu erlangen. Nach der Rechtsprechung kann trotz vorläufiger Festsetzung wegen anhängiger Musterverfahren ein Rechtsschutzbedürfnis für das Einspruchs- und Klageverfahren anzunehmen sein, wenn --anders als im Streitfall-- besondere Gründe materiell-rechtlicher oder verfahrensrechtlicher Art substantiiert geltend gemacht werden (BFH-Beschlüsse vom 22. März 1996 III B 173/95, BFHE 180, 217, BStBl II 1996, 506; vom 30. November 2007 III B 26/07, BFH/NV 2008, 374; BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 VI R 37/01, BFH/NV 2005, 1323). In einem solchen Einspruchs- und sich ggf. anschließenden Klageverfahren hat der Steuerpflichtige jederzeit die Möglichkeit, vorläufigen Rechtsschutz zu beantragen und --sofern die Voraussetzungen des § 361 AO bzw. des § 69 FGO vorliegen-- zu erhalten.

d) Der Steuerpflichtige erleidet auch keine unzumutbaren Rechtsnachteile, wenn die materiell-rechtliche Frage in dem Musterverfahren nicht in seinem Sinne oder --z.B. wegen Unzulässigkeit des Rechtsmittels, wegen Abhilfe oder wegen Rücknahme-- überhaupt nicht geklärt wird. Denn er kann nach Erledigung des Musterverfahrens gemäß § 165 Abs. 2 Satz 4 AO beantragen, dass die Steuerfestsetzung für endgültig erklärt wird, und gegen die dann auch insoweit endgültige Festsetzung Einspruch einlegen und ggf. anschließend Klage erheben zur weiteren verfassungsrechtlichen Klärung (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 180, 217, BStBl II 1996, 506, m.w.N.; Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 165 AO Rz 54; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 165 Rz 56; Heuermann in HHSp, § 165 AO Rz 39, 40, 46), ohne dass dem § 351 Abs. 1 AO entgegensteht (vgl. z.B. Klein/Rüsken, a.a.O., § 351 Rz 5; Heuermann in HHSp, § 165 AO Rz 46). Erklärt die Finanzbehörde die vorläufige Festsetzung für endgültig oder entfällt ein Vorläufigkeitsvermerk in einem Änderungsbescheid, sind ebenfalls Einspruch und ggf. Klage möglich.

3. Die Entscheidung des FA, eine Teileinspruchsentscheidung zu erlassen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde auf den Einspruch des Steuerpflichtigen die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen und eine abschließende Einspruchsentscheidung zu erlassen. Sie kann aber nach § 367 Abs. 2a AO vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. In dieser Entscheidung hat sie zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll (§ 367 Abs. 2a Satz 2 AO).

b) Der Erlass der Teileinspruchsentscheidung war entgegen der Auffassung des FG sachdienlich.

aa) Das FA entscheidet nach pflichtgemäßem Ermessen ("kann"), ob es eine Teileinspruchsentscheidung erlässt (sog. Entschließungsermessen). Diese Ermessensentscheidung ist verbunden mit einem unbestimmten Rechtsbegriff, weil der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sachdienlich sein muss. Entgegen der Auffassung des BMF führt die Verknüpfung aber --anders als bei einem Erlass nach § 227 AO wegen sachlicher Unbilligkeit (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603)-- nicht dazu, dass auch der Rechtsbegriff in den Bereich der Ermessensbetätigung fällt mit der Folge, dass der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung auch in Bezug auf die Sachdienlichkeit der Maßnahme gemäß § 102 FGO nur daraufhin überprüft werden könnte, ob das FA die Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Die Sachdienlichkeit der Teileinspruchsentscheidung ist vielmehr in vollem Umfang gerichtlich überprüfbar (so auch Beschluss des FG Düsseldorf in EFG 2009, 1817, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 21. Mai 2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613; Urteil des Niedersächsischen FG vom 16. Februar 2010  12 K 119/08, Steuer-Eildienst 2010, 454; Bartone in Beermann/ Gosch, AO § 367 Rz 52; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 367 Rz 19; a.A. Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz 509, das FA habe einen Beurteilungsspielraum).

bb) Nach den Gesetzesmaterialien soll § 367 Abs. 2a AO --der auf Vorschlag des Bundesrates eingefügt wurde (BTDrucks 16/3368, S. 6)-- den Finanzbehörden ermöglichen, in einer förmlichen Einspruchsentscheidung zunächst nur über Teile des Einspruchs zu befinden. Dies sei insbesondere dann sinnvoll, wenn ein Teil des Einspruchs entscheidungsreif sei und hinsichtlich des anderen Teils, z.B. nach der Entscheidung in einem beim BFH anhängigen Verfahren, eine einvernehmliche Lösung des Rechtsstreits erwartet werden könne. Auf diese Weise könne der Steuerpflichtige hinsichtlich des entscheidungsreifen Teils seines Einspruchs schnelleren gerichtlichen Rechtsschutz erlangen. Es liege sowohl im Interesse des Steuerpflichtigen als auch im Interesse der Finanzverwaltung, wenn über den entscheidungsreifen Teil zeitnah entschieden werde (BTDrucks 16/3368, S. 25).

Aus der Gesetzesbegründung kann nicht --wie das FG annimmt-- hergeleitet werden, der Zweck der Teileinspruchsentscheidung sei allein auf schnelleren Rechtsschutz im Interesse des Steuerpflichtigen gerichtet und deshalb eine Teileinspruchsentscheidung bei einem nur die vorläufige Festsetzung betreffenden Einspruch nicht sachdienlich. Abgesehen davon, dass eine solche Einschränkung im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck kommt, wird in der Gesetzesbegründung darauf hingewiesen, dass die Teileinspruchsentscheidung auch dem Interesse der Finanzverwaltung an einer zeitnahen Entscheidung über den entscheidungsreifen Teil eines Einspruchs dient.

Aus dem Zusammenspiel der Vorschrift mit der --ebenfalls durch das JStG 2007 eingefügten-- Regelung in § 367 Abs. 2b AO ergibt sich zudem, dass die Teileinspruchsentscheidung als Instrument zur Bewältigung von Masseneinsprüchen im Hinblick auf Musterverfahren geschaffen wurde (so auch Bartone, a.a.O., AO § 367 Rz 50; Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz 486, 490). Betreffen die Einsprüche (auch) Rechtsfragen, die Gegenstand eines Verfahrens beim EuGH, BVerfG oder BFH sind, sollen die Finanzbehörden über die Sach- und Rechtsfragen vorab entscheiden können, die von den anhängigen höchstrichterlichen Verfahren nicht betroffen sind. Ist aufgrund der Entscheidung in den betreffenden Verfahren den Einsprüchen nicht abzuhelfen, kann die Finanzverwaltung die Einsprüche gemäß § 367 Abs. 2b AO durch Allgemeinverfügung zurückweisen. Diese Lösung ist insbesondere dann zweckmäßig, wenn aufgrund einer Teileinspruchsentscheidung nur noch der von der Allgemeinverfügung betroffene Teil unentschieden ist, weil andernfalls trotz der Allgemeinverfügung das Einspruchsverfahren fortzuführen und eine Einspruchsentscheidung zu erlassen ist (vgl. Rz 7.2 zu § 367 AEAO).

Es entspricht daher dem mit der Vorschrift verfolgten Zweck und ist deshalb sachdienlich, eine Teileinspruchsentscheidung zu erlassen, wenn Teile des Einspruchs entscheidungsreif sind und der Einspruch ersichtlich nur zu dem Zweck eingelegt wird, die Steuerfestsetzung nicht bestandskräftig werden zu lassen. Auch Art. 19 Abs. 4 GG gebietet es nicht, Einspruchsverfahren möglichst lange offen zu halten, damit der Steuerpflichtige an künftigen Änderungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu derzeit nicht streitigen Rechtsfragen teilhaben kann (z.B. BFH-Urteile vom 6. Oktober 1995 III R 52/90, BFHE 178, 559, BStBl II 1996, 20; vom 26. September 2006 X R 39/05, BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter 6.; BFH-Beschluss vom 6. Juli 1999 IV B 14/99, BFH/NV 1999, 1587).

cc) Nach diesen Grundsätzen war es im Streitfall sachdienlich, über den Einspruch zu entscheiden mit Ausnahme des Teils, der die in dem anhängigen Musterverfahren zu entscheidende Frage über die Abziehbarkeit der Rentenversicherungsbeiträge als Werbungskosten betraf.

Der Kläger hat mit seinem Einspruch materiell-rechtlich nur eingewendet, die Vorläufigkeitsvermerke seien nichtig bzw. rechtswidrig, und unter Hinweis auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren X R 9/07 zur Nichtabziehbarkeit der Rentenversicherungsbeiträge als Werbungskosten das Ruhen des Verfahrens beantragt. Hinsichtlich der gerügten Nichtigkeit/Rechtswidrigkeit der Vorläufigkeitsvermerke war der Einspruch entscheidungsreif.

Entgegen der Auffassung des Klägers war nicht insgesamt gesetzliche Verfahrensruhe gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO eingetreten. Das Einspruchsverfahren ruht nur dann kraft Gesetzes, wenn wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren bei dem EuGH, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht anhängig ist und der Einspruch hierauf gestützt wird. Der Einspruchsführer muss in der Begründung seines Einspruchs die Rechtsfragen darlegen und sich auf dazu anhängige konkrete Verfahren berufen (BFH-Urteile vom 27. April 2006 IV R 18/04, BFH/NV 2006, 2017, und in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222). Der Kläger hat sich aber ausdrücklich nur auf das BFH-Verfahren X R 9/07 bezogen.

Sein Vortrag, die dem Vorläufigkeitsvermerk zugrunde liegenden --nicht bezeichneten-- Musterverfahren könnten auch durch verfassungskonforme einfachgesetzliche, vom Vorläufigkeitsvermerk nicht umfasste Auslegung entschieden werden, reicht nicht aus, um gesetzliche Verfahrensruhe eintreten zu lassen. Abgesehen davon ist eine nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufige Festsetzung auch dann zu ändern, wenn das dem Vorläufigkeitsvermerk zugrunde liegende Verfahren durch verfassungskonforme Auslegung zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden wird (vgl. oben unter B.II.2.a). Insoweit kommt eine gesetzliche Zwangsruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO nicht in Betracht.

c) Das FA hat sein Ermessen entsprechend dem Zweck des § 367 Abs. 2a AO ausgeübt und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten (§ 5 AO). Es hat seine Ermessensentscheidung auch ausreichend begründet.

Das FA hat in der Einspruchsentscheidung dargelegt, warum der Erlass der Teileinspruchsentscheidung sachdienlich ist. Diese Ausführungen genügen, um zu erläutern, warum es von seinem Entschließungsermessen Gebrauch gemacht hat. Ist der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sachdienlich, entspricht es im Regelfall billigem Ermessen, eine Teileinspruchsentscheidung zu erlassen; das Entschließungsermessen ist daher in einer Weise vorgeprägt, dass keine weitere Begründung erforderlich ist (vgl. zur Betätigung des Ermessens im Falle der Haftungsinanspruchnahme BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 VI R 40/07, BFHE 224, 306, BStBl II 2009, 478, m.w.N.).

d) Die Teileinspruchsentscheidung ist auch nicht nichtig oder rechtswidrig, weil das FA nur die Besteuerungsgrundlage genannt hat, die nicht bestandskräftig werden soll, nicht aber den Steuerbetrag. Denn ebenso wenig wie bei der vorläufigen Festsetzung muss bei der Teileinspruchsentscheidung die nicht bestandskräftig werdende Steuer beziffert werden. Auch im Hinblick auf eine mögliche Saldierung --wie sie der BFH bei der vorläufigen Festsetzung anerkennt (z.B. BFH-Entscheidungen vom 2. März 2000 VI R 48/97, BFHE 191, 223, BStBl II 2000, 332; vom 6. März 2003 IX B 197/02, BFH/NV 2003, 742; vom 14. Oktober 2002 VIII R 70/98, BFH/NV 2003, 742)-- ist eine Bezifferung nicht erforderlich. Der genaue Steuerbetrag, der möglicherweise saldiert werden könnte, kann ohnehin erst ermittelt werden, wenn feststeht, wie die Rechtsfrage, deretwegen das Verfahren ruht, zu entscheiden ist.

e) Ebenso wenig ist die Teileinspruchsentscheidung nichtig oder rechtswidrig, weil --wie der Kläger vorträgt-- unklar sei, ob der Einspruch bis zur Entscheidung des BFH im Revisionsverfahren X R 9/07 oder bis zur endgültigen Klärung durch das BVerfG ruhe, bei dem das Verfahren inzwischen anhängig sei.

Nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruht das Einspruchsverfahren, soweit der Einspruchsführer seinen Einspruch auf ein Verfahren stützt, das wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder einer Rechtsfrage bei dem EuGH, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht anhängig ist. Ruht das Verfahren wie im Streitfall wegen einer durch den BFH zu klärenden Rechtsfrage, endet die Verfahrensruhe mit der Entscheidung des anhängigen Verfahrens, auf das sich der Einspruchsführer berufen hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25. November 2003 II B 68/02, BFH/NV 2004, 462; vom 24. Oktober 2006 X B 39/04, BFH/NV 2007, 258; BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter II.3.b). Das FA kann über den noch offenen Teil des Einspruchs ohne vorherige Mitteilung entscheiden, z.B. auch durch Allgemeinverfügung; eine Mitteilung nach § 363 Abs. 2 Satz 4 AO ist nur erforderlich, wenn das FA das Einspruchsverfahren trotz andauernder Zwangsruhe fortsetzen will (BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222). Wird gegen die Entscheidung, deretwegen das Einspruchsverfahren ruhte, Verfassungsbeschwerde erhoben, setzt sich die Zwangsruhe nicht "automatisch" fort. Der Einspruchsführer muss vielmehr, bevor über den noch ruhenden Teil des Einspruchs entschieden wird, seinen Einspruch auf die Verfassungsbeschwerde erstrecken (Urteile des FG Baden-Württemberg vom 27. Mai 2008  4 K 340/06, EFG 2008, 1352, und des FG Hamburg vom 31. Juli 2009  1 K 4/09, EFG 2010, 109).

Der Kläger hat sich auf das Verfahren X R 9/07 berufen; insoweit ruht das Verfahren kraft Gesetzes. Das FA hat deshalb insoweit über den Einspruch nicht entschieden. Es hat im Tenor unter Hinweis auf das BFH-Verfahren X R 9/07 genau umschrieben, über welchen Teil des Einspruchs nicht entschieden wird, nämlich soweit er die Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG betrifft. Damit steht zweifelsfrei fest, dass nur unentschieden bleibt, ob die Beiträge des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG als Sonderausgaben der Höhe nach beschränkt oder als Werbungskosten in voller Höhe abziehbar sind. In den Gründen der Teileinspruchsentscheidung wird ausgeführt, dass das Verfahren hinsichtlich der Steuerfestsetzung des nicht entschiedenen Teils weiterhin gemäß § 363 Abs. 2 AO ruht und insoweit keine Bestandskraft eintritt.

Mit dem Urteil des BFH vom 18. November 2009 X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412) endete die gesetzliche Verfahrensruhe, sodass das FA über diesen Teil des Einspruchs ebenfalls entscheiden könnte, sofern der Kläger sich nicht auf die beim BVerfG gegen dieses Urteil anhängige Verfassungsbeschwerde 2 BvR 290/10 beruft.

4. Anders als der Kläger ist der Senat der Auffassung, dass das JStG 2007 und damit auch der durch das JStG 2007 eingeführte § 367 Abs. 2a AO verfassungsmäßig zustandegekommen ist. Eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG kommt daher nicht in Betracht.

a) Die Rüge des Klägers, § 367 Abs. 2a AO sei nicht Gegenstand der ersten Lesung gewesen, ergibt keinen Verfassungsverstoß.

Der Deutsche Bundestag hat den Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 16/2712, 16/3036), der § 367 Abs. 2a AO noch nicht enthielt, in seiner Sitzung am 28. September 2006 dem Finanzausschuss zur federführenden Beratung sowie weiteren Ausschüssen zur Mitberatung überwiesen. In der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 8. November 2006 und in dem Bericht des Finanzausschusses vom 9. November 2006 war der vom Bundesrat zur Verwaltungsvereinfachung und zum Bürokratieabbau vorgeschlagene § 367 Abs. 2a AO eingefügt (BTDrucks 16/3325, S. 54, 55; BTDrucks 16/3368, S. 6, 25). Die zweite Beratung des Entwurfs des JStG 2007 fand am 9. November 2006 statt. Laut Plenarprotokoll 16/63 (S. 6224, 6232) wurde der Gesetzentwurf, für den eine Aussprache von einer halben Stunde vorgesehen war, in zweiter Beratung angenommen, an die sich nach Aufruf der dritten Beratung die Schlussabstimmung anschloss.

Nach § 78 Abs. 1 GO BT werden Gesetzentwürfe zwar in drei Beratungen behandelt. Entgegen der Auffassung des Klägers muss eine vom Gesetzentwurf in erster Beratung abweichende Beschlussempfehlung aber nicht Gegenstand einer erneuten ersten Beratung sein. Nach dem Plenarprotokoll (16/54, S. 5274) fand in der ersten Beratung in Übereinstimmung mit § 79 GO BT keine allgemeine Aussprache statt, sondern der Gesetzentwurf wurde gemäß § 80 Abs. 1 GO BT an die entsprechenden Ausschüsse überwiesen. Nach Verteilung der Beschlussempfehlung und des Ausschussberichts begann wie in § 81 GO BT vorgesehen die Aussprache, für die eine halbe Stunde vorgesehen war. Da in zweiter Beratung keine Änderungen beschlossen wurden, folgten gemäß § 84 Satz 1 Buchst. a GO BT unmittelbar im Anschluss die dritte Beratung und die Schlussabstimmung (§ 86 Sätze 1 und 2 GO BT). Es gibt auch kein verfassungsrechtliches Prinzip, das drei Beratungen erfordert (vgl. BVerfG-Urteil vom 6. März 1952  2 BvE 1/51, BVerfGE 1, 144).

b) Auch die Rüge des Klägers, die zweite Beratung des JStG 2007 habe entgegen § 81 Abs. 1 Satz 2 GO BT bereits vor dem zweiten Tag nach Verteilung der Beschlussempfehlung und des Ausschussberichts stattgefunden, begründet keine formelle Verfassungswidrigkeit des JStG 2007.

Zwar fand die zweite Beratung des JStG 2007 schon am 9. November 2006 statt, obwohl der Finanzausschuss den Gesetzentwurf erst am 8. November 2006 abschließend beraten hatte und die mitberatenden Ausschüsse sich ebenfalls erst am 8. November 2006 mit der Vorlage befasst hatten, sodass die Frist für den Beginn der zweiten Beratung --am zweiten Tag nach Verteilung der Beschlussempfehlung und des Ausschussberichts-- nicht eingehalten war. Aus dem Plenarprotokoll ergibt sich auch nicht, dass die Voraussetzungen des § 81 Abs. 1 GO BT für eine Fristverkürzung vorgelegen haben. Dieser Verstoß gegen die GO BT führt jedoch nicht zur Unwirksamkeit des JStG 2007.

Bei der GO BT handelt es sich um eine autonome Satzung, deren Bestimmungen nur die Mitglieder des Bundestages binden. Ungeachtet ihrer großen Bedeutung für das materielle Verfassungsrecht und das Verfassungsleben folgt aus dieser Rechtsnatur der GO BT, dass sie der geschriebenen Verfassung und den Gesetzen im Range nachsteht (BVerfG-Urteil in BVerfGE 1, 144). Es ist daher fraglich, ob Verstöße gegen Bestimmungen der GO BT überhaupt zur Unwirksamkeit eines Gesetzes führen können (offen gelassen im BVerfG-Beschluss vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07, Deutsches Verwaltungsblatt 2010, 308, betr. Verletzung des § 78 Abs. 5 GO BT, den Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses dem Deutschen Bundestag mindestens zwei Tage vor dessen endgültiger Beschlussfassung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG zuzuleiten). Zur formellen Verfassungswidrigkeit des Gesetzes können jedenfalls nur schwerwiegende, die grundgesetzlichen Verfahrensvorschriften (Art. 76 bis 78 GG) berührende Verstöße führen (vgl. Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 10. Aufl., Art. 40 Rz 9; Rubel in Umbach/Clemens, Grundgesetz, Art. 77 Rz 16). Hierzu gehört die Verletzung der Frist nach § 81 Abs. 1 GO BT nicht.

Ein wesentlicher Teil der Parlamentsarbeit wird traditionell außerhalb des Plenums geleistet. Die GO BT trägt dem faktischen Zwang zur Arbeitsteilung im parlamentarischen Bereich zunächst dadurch Rechnung, dass sie die Einrichtung von Ausschüssen (§§ 54 ff. GO BT) vorsieht. In ihnen vollzieht sich ein wesentlicher Teil des Willensbildungs- und Entscheidungsprozesses des Bundestages. Die Arbeit der Fraktionen (§§ 10 ff. GO BT) erreicht grundsätzlich alle Abgeordneten des Parlaments. Die Schlussabstimmung nach Beratung im Plenum bildet einen zwar rechtlich notwendigen, zuweilen in seiner politischen Bedeutung jedoch geminderten letzten Teilakt der parlamentarischen Willensbildung, während die Entscheidung in Wirklichkeit bereits in den Ausschüssen und Fraktionen gefallen ist (BVerfG-Beschluss vom 10. Mai 1977  2 BvR 705/75, BVerfGE 44, 308). Vor diesem Hintergrund ist die Nichteinhaltung der in § 81 Abs. 1 GO BT vorgegebenen Frist (kein Beginn der zweiten Beratung vor dem zweiten Tag nach Verteilung der Beschlussempfehlung und des Ausschussberichts) kein schwerwiegender, zur formellen Verfassungswidrigkeit führender Verstoß, zumal die Abgeordneten zu Beginn der zweiten Beratung der vorgeschlagenen Aussprache von einer halben Stunde laut Plenarprotokoll (16/63, S. 6224) nicht widersprochen und damit zum Ausdruck gebracht haben, dass die Vorbereitungszeit ausreichte. Lediglich ein Abgeordneter mahnte an, künftig die Fristen einzuhalten. Da der Ablauf des Verfahrens bis zum Gesetzesbeschluss in Art. 77 Abs. 1 Satz 1 GG nicht geregelt ist und die Fristbestimmung in § 81 Abs. 1 GO BT weder Verfassungsgewohnheitsrecht ist noch zu den unabdingbaren Grundsätzen der demokratischen rechtsstaatlichen Ordnung gehört (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 14. Oktober 1970  1 BvR 307/68, BVerfGE 29, 221), kann die Nichteinhaltung der Frist nicht zur formellen Verfassungswidrigkeit des JStG 2007 führen.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer dagegen, dass sein Antrag, ihm für Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung in Höhe von 17.500 € einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2006 einzutragen, abgelehnt wurde.

I.

1. Der im Jahr 1959 geborene Beschwerdeführer ist als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer nichtselbständig tätig. Im das Streitjahr betreffenden Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren beantragte er beim zuständigen Finanzamt - auch im Einspruchsverfahren - erfolglos, wegen der von ihm zu leistenden Beiträge an das Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk Nordrhein-Westfalen (WPV-NW) in Höhe von 17.500 € einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen.

2. Im Klageverfahren vor dem baden-württembergischen Finanzgericht trug der Beschwerdeführer vor, er leiste im Jahr 2006 Beiträge in Höhe von insgesamt 24.500 € an das WPV-NW, die je zur Hälfte auf den Regelpflichtbeitrag und auf freiwillige Beiträge entfielen. Von seinem Arbeitgeber erhalte er 5.500 € steuerfrei ersetzt, im Rahmen des Lohnsteuerabzugs seien 1.500 € bereits berücksichtigt, woraus sich der klageweise geltend gemachte Freibetrag von 17.500 € ergebe. Der Beschwerdeführer vertrat die Ansicht, die Beiträge an das Versorgungswerk seien eintragungsfähige, vorweggenommene Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Sie dienten objektiv und subjektiv der Erzielung künftiger steuerpflichtiger Renteneinnahmen. Eine bloße Berücksichtigung als Sonderausgaben scheide schon nach dem Wortlaut von § 10 Abs. 1 EStG aus. Die abweichende Auffassung des Bundesfinanzhofs bedeute eine Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern in der Erwerbsphase und die Nichtbeachtung des objektiven Nettoprinzips und sei deshalb auch mit dem Grundsatz verfassungskonformer Auslegung nicht vereinbar.

Hilfsweise beantragte der Beschwerdeführer die Eintragung eines Freibetrags für Sonderausgaben in Höhe von 8.370 €, das heißt, für 62 % seiner Aufwendungen von 24.500 € (15.190 €) abzüglich des vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Betrags von 5.500 € und eines im Rahmen des Lohnsteuerabzugs bereits berücksichtigten Betrags von 1.320 €. Soweit dem die Vorschrift des § 39a Abs. 1 EStG entgegenstehe, gebe es dafür keine sachlichen Gründe, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) in Einklang zu bringen seien. Freiwillige Beiträge zum Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk könnten bei Lohnsteuerzahlern erst bei der Einkommensteuer-Veranlagung geltend gemacht werden, während sie bei anderen Einkommensteuerpflichtigen nach § 37 EStG bereits zu einer Minderung der Steuervorauszahlungen führten.

Das Finanzgericht wies die Klage durch das angegriffene Urteil vom 30. November 2006 ab. Die vom Beschwerdeführer geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien nicht eintragungsfähige Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG. Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken bestünden dagegen weder unter dem Gesichtspunkt einer Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern noch im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip und das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Auch der Hilfsantrag habe keine Aussicht auf Erfolg. Die mit dem Ausschluss des Lohnsteuerermäßigungsverfahrens für Vorsorgeaufwendungen durch § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG verbundenen Zinsnachteile hätten bei der gebotenen Gesamtwürdigung der mit der Lohnsteuererhebung verbundenen Vor- und Nachteile kein solches Gewicht, dass sie den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum vertretbarer Typisierung überschritten.

3. Die dagegen gerichtete Revision des Beschwerdeführers, mit der er sein Klagebegehren wegen Ablaufs des Streitjahres auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage umstellte und sein erstinstanzliches Vorbringen wiederholte und vertiefte, wies der Bundesfinanzhof mit angegriffenem Urteil vom 9. Dezember 2009 als unbegründet zurück. Die Vorschriften zur steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427, im Folgenden: AltEinkG) seien sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig.

a) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, obwohl die Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG seien. Der Gesetzgeber habe sie dennoch durch die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er habe für diese Aufwendungen eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfalte. Das ergebe sich aus dem Wortlaut der Norm, dem systematischen Zusammenhang und dem Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22).

Diese Zuweisung möge steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich sei sie jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordere. Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben könne allerdings dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden Folgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führten.

Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben führe zwar gegenüber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten in den folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es sei einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG einträten, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags nach § 10d EStG zu berücksichtigen. Auch bewirke die Behandlung als Sonderausgaben, dass bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung bei den außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33 EStG die Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt blieben. Umgekehrt führe der im Fall des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbeitrags der Einkünfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeiträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar seien.

Für die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten bestehe jedoch ein sachlicher Grund. In den Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG seien nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienten. Die gesetzliche Rentenversicherung gewähre nach dem Grundsatz "Rehabilitation vor Rente" auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden könne (§ 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 32 Sozialgesetzbuch Sechstes Buch - SGB VI -). Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziere, stelle keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen (z.B. das Übergangsgeld gemäß § 20 f. SGB VI, § 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG) keine steuerpflichtigen Einnahmen seien. Dasselbe gelte für den Zuschuss zur Krankenversicherung gemäß § 106 SGB VI (vgl. § 3 Nr. 14 EStG). Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben mache eine Beitragsaufteilung entbehrlich und diene damit der Praktikabilität.

Hinzu komme, dass die Altersvorsorgeaufwendungen eine "Doppelnatur" aufwiesen. Sie gewährten bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkämen. Durch sie würden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarkten. Sie führten daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Vermögensbildung.

Die vorstehend dargestellten Erwägungen rechtfertigten die konstitutive Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend seien. Es handele sich zudem eher um Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen seien.

b) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG bestünden keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt, weil es jedenfalls nicht sachwidrig sei, dass der Gesetzgeber diese Begrenzung zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten gehalten habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Da die maximal zulässigen Abzugsbeträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erheblich überstiegen, beruhten über das Niveau des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG hinausgehende Beiträge auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgingen, so dass auch das subjektive Nettoprinzip gewahrt sei.

c) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der Vorsorgeaufwendungen sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie dazu diene, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des steuerlich abziehbaren Gesamtaufwands für die Altersversorgung gleich behandelt würden. Insofern diene die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssten. Auch der Arbeitgeberanteil bilde letztlich einen Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse. Hinzu komme, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasse, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhalte. Es sei dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

Die steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern und Beamten werde über die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG erreicht. Nach dieser Vorschrift sei der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Durch diese Vorschrift werde für Beamte die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige.

d) Auch die begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG sei verfassungsgemäß.

aa) Die Übergangsregelung weiche zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, weil sie charakterisiert werde durch eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und durch die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Das führe dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie der Beschwerdeführer, im Streitjahr 2006 seine Altersvorsorgeaufwendungen nur in Höhe von 62 %, gekürzt um den steuerfrei geleisteten Zuschuss seines Arbeitgebers, steuerlich geltend machen könne.

Ein wichtiger Grund für die nur begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte Stufenlösung liege jedoch darin, dass eine sofortige, vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu Rentenversicherungen für die öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre und zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte. Dies habe der Gesetzgeber bei der verfassungskonformen Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte im Anschluss an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73) berücksichtigen dürfen, zumal er dafür einen Systemwechsel vorgenommen habe, bei dem er nicht durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden sei.

Aus diesem Grund sei es auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen habe, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der Beiträge nicht abgestimmt sei. Der Gesetzgeber habe als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankomme. Demgegenüber richte sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und Satz 4 EStG bei allen Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, - dem Kohortenprinzip folgend - nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte sei es im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondierten. Dieses Vorgehen des Gesetzgebers sei jedoch vor dem Hintergrund der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. So hätte eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen dazu geführt, dass sich auch innerhalb desselben Altersjahrgangs eine Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte und darüber hinaus die jeweiligen Beitragszahlungen vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes hätten ermittelt werden müssen, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung deutlich erschwert hätte. Die Anknüpfung an den Rentenjahrgang für die Besteuerung der Rente stehe in der Tradition der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung und ermögliche eine praktikable Besteuerung der Alterseinkünfte. Dass bei Steuerpflichtigen, die das Rentenalter nicht erreichten, ein Ausgleich über einen Rentenfreibetrag nicht mehr stattfinden könne, sei ohne Belang, weil es nur das typische Rentenrisiko aufzeige. Die pauschalierende Übergangsregelung belaste zwar diejenigen Steuerpflichtigen, bei denen - statistisch betrachtet - sicher davon auszugehen sei, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein werde. Das sei jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig für alle Steuerpflichtigen gelte; bestimmte Gruppen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt.

bb) Ob eine Doppelbesteuerung eintrete, sei nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, weil sich aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten lasse. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen steuerlichen Zugriff in der Versorgungsphase begegnen. Ein Verstoß sei deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen würden.

In der Verweisung der gerichtlichen Prüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liege kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm könne kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert werde, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt werde. Aus diesem Grund sei auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gegeben.

cc) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verletze nicht das subjektive Nettoprinzip. Jedenfalls die Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG stelle sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont werde.

dd) Der Mechanismus der Einbeziehung der Arbeitgeberanteile im Rahmen der Übergangsregelung führe zu keiner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers im Vergleich zu einem nicht angestellten Steuerpflichtigen und einem Beamten.

Dass sich der Gesamtbetrag der Vorsorgeaufwendungen nur zu einem bestimmten Prozentsatz (im Streitjahr 62 %) steuermindernd auswirke, der sich so ergebende Betrag aber gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gleichwohl um 100 % des Arbeitgeberanteils zu kürzen sei, gewährleiste, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt würden.

Der Beamte sei aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für seine Altersvorsorge beitragsbelastet, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollziehe. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist. Bei der Überprüfung dieser Zwischenschritte sei zu berücksichtigen, dass die Besteuerung der Alterseinkünfte von ehemaligen Arbeitnehmern, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Beamtenpensionen, vom Bundesverfassungsgericht als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen worden sei. Diese Gruppe der Steuerpflichtigen könne daher auf dem Weg in die endgültige verfassungsgemäße Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte gleich behandelt würden, wegen ihrer früheren Bevorzugung in einem geringeren Maß steuerlich entlastet werden, ohne dass dies sogleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes begründe. Zudem beruhe die Besteuerung der Beamtenpensionen bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System besteuert würden, für eine Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er auslaufen lassen wolle.

e) Die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an das WPV-NW könnten weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren berücksichtigt werden. Eine Eintragung dieser Altersvorsorgeaufwendungen auf der Lohnsteuerkarte des Jahres 2006 gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG (als negative sonstige Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) scheide aus, da die Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk - genauso wie Zahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung - keine vorab entstandenen Werbungskosten, sondern mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen worden seien. Auch als Sonderausgaben könne für die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an das WPV-NW kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden. § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG ermögliche dies nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € überstiegen, nicht aber für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG.

Dass letztere bei Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten hätten, im Umfang des § 37 Abs. 3 EStG berücksichtigt werden könnten, bedeute keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die unterschiedliche Behandlung sei dadurch gerechtfertigt, dass beim Lohnsteuerabzug die Vorsorgeaufwendungen durch die Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2, Abs. 5 in Verbindung mit § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 EStG Berücksichtigung fänden. Die Vorsorgepauschale habe in erster Linie rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer im Blick. Für diesen Personenkreis entspreche die im Rahmen des Lohnsteuerabzugs zu berücksichtigende Vorsorgepauschale dem Betrag, der im Rahmen der Jahresveranlagung für Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar sei. Es sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass Beiträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG, die über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgingen, im Rahmen von § 39a EStG und in § 10c Abs. 2 EStG keine Berücksichtigung fänden, weil vom Fehlen einer Sonderregelung nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen und die damit verbundenen Nachteile nicht gravierend seien. Es handele sich dabei vor allem um Arbeitnehmer, wie den Beschwerdeführer, die erhöhte (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung leisteten.

Im Gesamtvergleich der Beitragszahlungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen und solcher an gesetzliche Rentenversicherungen machten die Beitragszahlungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen lediglich knapp 10 % der Gesamtbeiträge aus; von diesen Beitragszahlungen beruhten wiederum nur circa ein Zehntel des Aufkommens auf Arbeitgeberanteilen. Dies rechtfertige den Schluss, dass die nichtselbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bildeten.

Zudem dürfe sich der Vergleich von Lohnsteuerzahlern mit Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten hätten, nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht auf den Gesichtspunkt des mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken. Es sei vielmehr erforderlich, in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten zu analysieren und zu bewerten. In diesem Gesamtvergleich seien insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge zu beachten (BVerfGE 96, 1 <8 f.>).

Unter Berücksichtigung dieser Kriterien falle die Beeinträchtigung durch den Zins- und Liquiditätsnachteil nicht so sehr ins Gewicht. Der Gesetzgeber habe deshalb für die kleine Gruppe von Steuerpflichtigen, zu denen der Beschwerdeführer gehöre, unter Berücksichtigung seiner im Steuerrecht bestehenden Befugnis zu generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen keine Sonderregelung treffen müssen.

II.

Mit seiner Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung seiner Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 19 Abs. 4 GG.

1. Es verstoße gegen Art. 19 Abs. 4 GG, wenn die Prüfung einer Kompensation der in der Erwerbsphase durch den beschränkten Sonderausgabenabzug gezahlten Mehrsteuer erst in der Nacherwerbsphase erfolge. Ein Großteil der Rentner beziehe später eine so niedrige Rente, dass diese gar nicht der Einkommensteuer unterliege.

2. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG und § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG seien mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Sie führten zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern/Rentnern auf der einen Seite und Beamten/Pensionären auf der anderen Seite.

Schon für einen Arbeitnehmer, der 2006 in Rente gehe, sei ein lediglich teilweiser Abzug der Rentenversicherungsbeiträge in 2005 im Verhältnis zu einem Beamten nicht nachvollziehbar, weil wegen diverser Freibeträge beim Durchschnittsrentner keine oder nur geringe Steuerbelastungen in der Nacherwerbsphase anfielen, so dass eine Kompensation der Mehrbelastung aus der Erwerbsphase nicht erfolgen könne. Insbesondere benachteilige der nur begrenzte Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen in der Übergangsphase diejenigen Steuerpflichtigen, deren Rentenbeginn im Jahr 2040 oder später liege. Erst das Rentenbezugsjahr 2070 mit einer Erwerbsphase von 2025 bis 2069 werde seine Altersvorsorgeaufwendungen vollständig aus unversteuertem Einkommen geleistet haben. Zudem würden Altersvorsorgeaufwendungen nur bis zur Höhe von 20.000 € steuermindernd berücksichtigt. Ein sachlicher Grund dafür, warum Abgeordnete, Vorstände von Aktiengesellschaften oder Beamte hoher Besoldungsgruppen höhere Altersbezüge steuerbegünstigt erreichen könnten als Arbeitnehmer, sei nicht ersichtlich. Die Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten bestehe zumindest bis 2040 auch im Sonderausgaben- statt im Werbungskostenabzug. Die Frage der Einordnung als Sonderausgaben oder Werbungskosten sei von Bedeutung für außergewöhnliche Belastungen, den Verlustvortrag und -rücktrag, den Spendenabzug und verfahrensrechtlich für die Eintragung des Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte.

Altersvorsorgeaufwendungen seien ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG. Ein sachlicher Grund für ihre Qualifikation als Sonderausgaben und eine damit verbundene Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten ergebe sich entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs weder aus der Finanzierung von Rehabilitationsmaßnahmen durch die Beiträge zur Rentenversicherung noch aus einer - auch die Vermögensbildung berücksichtigenden - Doppelnatur der Vorsorgeaufwendungen. Die unterschiedlichen Auswirkungen auf die Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte und die sich daraus ergebenden Unterschiede bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung im Sinne von § 33 EStG seien, anders als der Bundesfinanzhof meine, gravierend. Dadurch würden Arbeitnehmer auch nach dem Jahr 2025 bei vollem Sonderausgabenabzug der Arbeitnehmeranteile schlechter gestellt als Beamte. Derartige Sekundäreffekte müssten aus Gründen der Folgerichtigkeit in den Vergleich der finanziellen Ergebnisse mit eingestellt werden; dies habe das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 19. Februar 1991 (BVerfGE 83, 395) zur Verfassungsmäßigkeit von § 3 Nr. 11 EStG nicht berücksichtigt.

Beamte und Richter könnten auch steuerfrei Ruhegehaltsansprüche erwerben, die ein Arbeitnehmer durch die Begrenzung auf 20.000 € bei seinen Rentenansprüchen nicht erreichen könne. Warum bei einem steuerfreien Aufbau entsprechender Rentenansprüche bei Arbeitnehmern ein Missbrauch zu besorgen sei, sei nicht ersichtlich.

Die Übergangsregelung könne nicht mit der Haushaltslage gerechtfertigt werden. Die im Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 19. Oktober 2006 (BVerfGE 116, 327) genannten Indikatoren für die Ermittlung extremer Haushaltsnotlagen lägen nicht vor. Die Befürchtungen des Bundesfinanzhofs hinsichtlich der verwaltungsmäßigen Handhabung der Übergangsregelung bei einer Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem Altersjahrgang seien angesichts der Möglichkeiten elektronischer Datenverarbeitung und des Zugriffs auf das im Versicherungsverlauf bei den Rentenversicherungsträgern hinterlegten Bruttoarbeitsentgelts nicht nachvollziehbar. Der Bundesfinanzhof vernachlässige zudem unzulässig das Mortalitätsrisiko, bei dem es um das Risiko gehe, dass es durch das Nichterreichen des Renteneintrittsalters zu einem definitiven Verlust der Mehrbelastung aus der Erwerbsphase im Vergleich zu einem Beamten gehe. Eine bis 2004 bestehende Privilegierung von Arbeitnehmern gegenüber Beamten durch die frühere Ertragsanteilsbesteuerung könne nicht die Privilegierung von Beamten gegenüber Arbeitnehmer durch das Alterseinkünftegesetz rechtfertigen.

3. Ferner verstoße auch § 39a Abs. 1 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Es verletze das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen, dass Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag eingetragen werden könnten, da § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG dies nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b EStG ermögliche, soweit diese den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € überstiegen. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs betreffe dies nicht nur Steuerpflichtige, die freiwillige Beiträge an berufsständische Versorgungswerke leisteten, sondern auch Steuerpflichtige, die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) entrichteten. Nach Angaben des Gesamtverbandes der Deutschen Versicherungswirtschaft e.V. hätten 2009 fast 300.000 Rürup-Verträge bestanden. Auch wenn viele dieser Verträge nicht von Arbeitnehmern abgeschlossen worden seien, dürfte dennoch ein erheblicher Teil auf Arbeitnehmer entfallen. In dem vom Bundesfinanzhof vorgenommenen Gesamtvergleich der steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten sei bei typisierender Betrachtung eine Privilegierung der Lohnsteuerpflichtigen nicht ersichtlich. Letztere hätten vielmehr zusätzlich zu dem Liquiditätsnachteil, der entstehe, weil sie ihre Lohnsteuer besonders zeitnah zu entrichten hätten, den Liquiditätsnachteil hinzunehmen, der daraus resultiere, dass infolge der Nichteintragung von Altersvorsorgeaufwendungen Lohnsteuer erhoben werde, von der bereits feststehe, dass sie bei der Einkommensteuerveranlagung erstattet werde. Der Gesetzgeber handele willkürlich, wenn er ohne sachlichen Grund einzelne Sonderausgaben von der Eintragung ausschließe, andere dagegen nicht.

4. Mit Schriftsatz vom 27. April 2016 hat der Beschwerdeführer die Begründung seiner Verfassungsbeschwerde im Hinblick auf die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 29. September 2015 (2 BvR 2683/11) und vom 30. September 2015 (2 BvR 1066/10 und 2 BvR 1961/10) erneut vertieft. Bei Arbeitnehmern trete durch die vorgelagerte Besteuerung ein Progressionseffekt ein, der sie im Vergleich zu Beamten einseitig belaste. Die nur teilweise steuerliche Entlastung in der Erwerbsphase und damit frühere Heranziehung zur Einkommensteuer habe zudem einen für die Arbeitnehmer nachteiligen Zinseffekt. Hinzukomme der bereits genannte Mortalitätseffekt. Das Verbot der Doppelbesteuerung könne allenfalls eine Nebenbedingung für die Besteuerung von Arbeitnehmern und Beamten sein. Es sei aber nicht ansatzweise geeignet, eine Belastungsgleichheit bei beiden Vergleichsgruppen zu gewährleisten.

Um die steuerlichen Belastungsunterschiede zwischen Arbeitnehmern und Beamten zu ermitteln, sei es erforderlich, geeignete Feststellungen zum jeweiligen Regelfall zu treffen, auf dieser Basis die einkommensteuerlichen Belastungen in den einzelnen Veranlagungszeiträumen für Arbeitnehmer/Rentner einerseits und Beamte/Pensionäre andererseits zu ermitteln und anschließend im Rahmen einer finanzmathematischen Betrachtung (Kapitalwertmethode) die unterschiedlichen Einkommensteuerzahlungen unter Berücksichtigung der Sterbetafeln zur Erfassung des Mortalitätseffektes vergleichbar zu machen. Wenn der Senat in seinem Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) den typischen Fall eines Rentners habe in den Blick nehmen wollen, sei ihm dies nicht gelungen, weil die Median-Jahresbruttorente ebenso wenig berücksichtigt worden sei wie der Umstand, dass bei knapp einem Drittel der Rentner der Jahresrentenzahlbetrag den Grundfreibetrag unterschreite. Der beim Rentenversicherungsträger abgespeicherte Versicherungsverlauf ermögliche unter Berücksichtigung angemessener Pauschalierungen der übrigen einkommensteuerlichen Sachverhalte eine Ermittlung der einkommensteuerlichen Vorbelastung im Einzelfall.

Die in der Gesetzesbegründung genannten Regelungsziele wie die Einbettung in die Konsolidierungspolitik, gesamtwirtschaftliche und soziale Tragfähigkeit und daraus resultierenden Zielkonflikte würden nicht näher erläutert. Eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf die Notwendigkeit einfacher und praktikabler Handhabung sei nicht geeignet, nicht erforderlich und nicht angemessen; die Gruppe der Arbeitnehmer werde unter Hinweis auf diese Notwendigkeit systematisch diskriminiert. Auch wenn Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte Massenerscheinungen seien, bedeute dies nicht, dass die Generalisierung, Pauschalisierung und Typisierung jeweils durch die Bestimmung eines einzigen Prozentsatzes erfolgen dürfe.

III.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Rechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

b) aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

bb) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

(1) Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <233>).

(2) Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164 <182> im Anschluss an BVerfGE 6, 55 <80>; 19, 76 <84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. auch BVerfGE 105, 17 <45>; 122, 210 <233>).

c) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (vgl. BVerfGE 122, 210 <233 f.>).

aa) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <48>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

bb) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Das aus dem Sozialstaatsprinzip nach Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip fordert, dass der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen hat, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 <85 f., 94>; 87, 153 <169 f.>; 107, 27 <48>; 112, 268 <281>; 120, 125 <155>; stRspr).

cc) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (vgl. BVerfGE 107, 27 <49>; 112, 268 <280>; 122, 210 <234 f.>).

dd) Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>). Bei gemischten - sowohl beruflich als auch privat veranlassten - Aufwendungen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert (vgl. BVerfGE 112, 268 <281 f.>). Die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>).

d) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung von Übergangs- und Stichtagsvorschriften ist das Bundesverfassungsgericht allgemein darauf beschränkt zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise ausgeübt sowie die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachgerechte Gründe rechtfertigen lässt und insbesondere nicht willkürlich erscheint (vgl. BVerfGE 29, 245 <258>; 44, 1 <20 f.>; 75, 78 <106>; 80, 297 <311>; 87, 1 <47>; 95, 64 <89>; 117, 272 <301>; 122, 151 <179>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

2. Nach diesen Maßstäben sind die vom Beschwerdeführer angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen sowie die ihnen zugrundeliegenden einkommensteuerrechtlichen Regelungen in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

a) Gemäß der - im Einklang mit anerkannten Auslegungsregeln stehenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. BVerfGE 96, 375 <394 f.>) - Auslegung der Norm durch den Bundesfinanzhof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG lex specialis gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetzgeber damit Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert. Daran war er von Verfassungs wegen nicht gehindert.

aa) Zwar werden die Aufwendungen in erheblichem Umfang getätigt, um zu einem späteren Zeitpunkt eigene steuerbare Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zu erzielen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. August 2013 - X R 35/11 -, juris, Rn. 16) neben der Altersrente (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) auch die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, § 43 SGB VI) und die Erziehungsrente (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Bei diesen Renten handelt es sich deshalb um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Beitragsentrichtung und der späteren Einkunftserzielung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

Der Bundesfinanzhof weist aber zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers im Sinne des § 9 EStG darstellen. Soweit etwa Beiträge für eine Hinterbliebenenversorgung eingesetzt werden, bezweckt der Steuerpflichtige nicht die Erzielung eigener Einkünfte, sondern kommt es ihm auf die Absicherung seiner Hinterbliebenen an, die ihrerseits im Zeitpunkt der Aufwendung noch nicht feststehen. Über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung werden außerdem Leistungen finanziert, die nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, wie die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und zur Teilhabe am Arbeitsleben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergänzende Leistungen (§§ 9 ff., 20 ff. SGB VI) sowie der Krankenversicherungszuschuss (§ 106 SGB VI).

bb) Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen zudem neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf. Durch die in der Aufbauphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen werden Anwartschaften begründet, die nach Abschluss der Aufbauphase zu geldwerten Rechtspositionen erstarken. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt (vgl. BVerfGE 54, 11 <27>). Anders als bei Werbungskosten bewirken die Aufwendungen daher nicht eine reine Vermögensminderung, sondern eine Vermögensumschichtung, weil der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen einen entsprechenden Gegenwert in Form einer Anwartschaft erwirbt, auch wenn er diese in der umlagefinanzierten gesetzlichen Rentenversicherung - anders als bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge - während der Aufbauphase nicht, etwa durch Beleihung oder Verpfändung, wirtschaftlich nutzen kann. Entsprechend wurden sie bis zur Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz von 2004 nach dem Versicherungsprinzip beziehungsweise nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert.

Dass sich auch bei Beamten - wirtschaftlich betrachtet - der Gegenwert der geleisteten Dienste zusammensetzt aus einem Anteil (aktuell verfügbarer) Zahlungen (abzüglich einbehaltener Lohnsteuer) und einem Anteil nicht aktuell verfügbarer Versorgungsanwartschaft, ändert an dieser Betrachtungsweise entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nichts. In Höhe des nicht verfügbaren Anteils in Gestalt der Versorgungsanwartschaft sind beide Vergleichsgruppen in der Zeit ihrer aktiven Erwerbstätigkeit wirtschaftlich mit den Aufwendungen für den Aufbau eines Versorgungsanspruchs für Alter und Invalidität belastet (BVerfGE 105, 73 <115>).

cc) Soweit sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte von dem Prinzip der Ertragsanteilsbesteuerung gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen lassen, die Aufwendungen dafür nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Wegen des umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrums der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22 EStG führt, und des doppelgesichtigen Charakters von Altersvorsorgeaufwendungen andererseits, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist, steht dem Gesetzgeber jedoch ein weiter Spielraum bei der Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen Anteile zu, der mit der einheitlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben nicht überschritten ist (vgl. auch BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 28. Dezember 1984 - 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84 -, HFR 1985, S. 337).

Ein verfassungsrechtliches Gebot der Qualifizierung von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben wäre gleichbedeutend mit einem Verbot der vorgelagerten Besteuerung in der Aufbauphase. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) sind jedoch lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat (BVerfGE 120, 169 <178>). Das Verbot doppelter Besteuerung kann vielmehr sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, hrsg. v. Bundesministerium der Finanzen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.). Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten (vgl. BVerfGE 120, 169 <179>).

dd) Die Zuweisung zu den Sonderausgaben durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG bewirkt, anders als der Beschwerdeführer meint, auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und Beamten. Zwar werden dem rentenversicherten Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als Lohnbestandteil zugerechnet, während die Umschichtung von (wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der Pensionäre innerhalb des öffentlichen Haushalts des Dienstherrn stattfindet, indem der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge auszahlt (vgl. BVerfGE 105, 73 <115>; Beamte oder Arbeitnehmer, Schriftenreihe der Bundesbeauftragten für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung, Bd. 6, 1996, S. 44 f.; BVerwGE 12, 284 <294>; amtl. Begründung des Entwurfs des Bundesbeamtengesetzes vom 19. November 1951, BTDrucks 2846, S. 35). Aus verfassungsrechtlicher Sicht ist es jedoch unerheblich, ob die Leistungen zum Aufbau einer Versorgungs- oder Rentenanwartschaft den Einkünften von vornherein nicht zugerechnet werden oder ob sie als Einkünfte behandelt und als Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen werden können (vgl. BVerfGE 83, 395 <401 f.>). Das finanzielle Ergebnis ist in beiden Fällen gleich (zur Höchstgrenze des § 10 Abs. 3 EStG s. unten unter b)).

Soweit der Beschwerdeführer auf Unterschiede bei der Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Belastungen im Sinne von § 33 EStG verweist, weil die zumutbare Belastung gemäß Absatz 3 der Vorschrift auf der Basis des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) zu berechnen ist, hat der Bundesfinanzhof einen daraus möglicherweise resultierenden mittelbaren Nachteil für Arbeitnehmer zu Recht nicht isoliert, sondern im Kontext mit anderen mittelbaren, teils vorteilhaften, teils nachteiligen Folgen der Qualifikation der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben betrachtet wie dem Umstand, dass der im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu führt, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar sind. Im Übrigen ist die Frage einer möglichen verfassungswidrigen Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern im Zusammenhang mit außergewöhnlichen Belastungen bei Anwendung von § 33 EStG zu entscheiden. Auf diese Norm kommt es im vorliegenden Fall nicht an, weil ungeachtet einer von dem Beschwerdeführer mit der Verfassungsbeschwerde vorgetragenen Erweiterung seiner Klage um einen Freibetrag für außergewöhnliche Belastungen ein solcher nach dem Tatbestand der angegriffenen fachgerichtlichen Urteile nicht Streitgegenstand (geworden) ist.

b) Die in der endgültigen Ausgestaltung vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 € beziehungsweise 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG (in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34).

Dabei handelt es sich nach Grund und Höhe um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Im Hinblick auf die unterschiedliche Progressionswirkung von nachgelagerter und vorgelagerter Besteuerung und angesichts des Zeitfaktors hätte eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen jedenfalls einen Anreiz zum Erwerb von Altersbezügen gegen hohe Einmalzahlungen nach entsprechender Umschichtung von Altvermögen geschaffen. Hierdurch hätten einzelne Steuerpflichtige ihre aktuelle Einkommensteuerlast unter Umständen für mehrere Jahre deutlich, gegebenenfalls sogar auf Null, reduzieren können. In der Literatur (vgl. Dorenkamp, Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S. 282 f.; vgl. auch Musil, Verfassungs- und europarechtliche Probleme des Alterseinkünftegesetzes, StuW 2005, S. 278 <280>) wird darauf hingewiesen, dass sich für einen 25-jährigen Steuerpflichtigen eine derartige Umschichtung in Rentenversicherungsprodukte bereits nach sieben Ruhestandsjahren, das heißt nach einem Drittel der durchschnittlichen Rentenbezugsdauer, gelohnt hätte.

Dass möglicherweise schon die enge Fassung des Begriffs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit der Koppelung an das Erleben des Renteneintritts auch bei einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit wie eine Höchstbetragsbeschränkung wirkt und dass zusätzlich der Erwerb von Altersbezügen gegen Einmalbeträge isoliert hätte ausgeschlossen werden können (vgl. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2006, § 10 Rn. E 314; P. Kirchhof u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001, Begr. zu § 9 EStG-E), ist für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der vom Gesetzgeber gewählten Lösung ohne Bedeutung. Bei gleicher Wirksamkeit sind die den Steuerpflichtigen treffenden Nachteile keine anderen als bei der vom Gesetzgeber gewählten Lösung. Sollte letztere in weitergehendem Umfang einer Umschichtung der Einkünfte in Altersvorsorgeprodukte entgegenwirken, wären die dadurch für den Steuerpflichtigen eintretenden Nachteile wie der Verlust einer höheren Progressionswirkung und eines Zinseffekts gegenüber der Entlastung bereits in der Vorsorgephase jedenfalls durch das Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt. Dieses liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsraums, der bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>).

Eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten bedeutet die Höchstbetragsbeschränkung entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nicht. Bei Beamten scheidet eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuerentlastungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von beamtenrechtlichen Versorgungsansprüchen von vornherein aus. Denn Beamte können die Höhe dieser Ansprüche nicht durch freiwillige Leistungen verändern, also dadurch auch keine Minderung ihrer Steuerlast während der Aufbauphase erreichen, weil das Ruhegehalt auf der Grundlage der ruhegehaltfähigen Dienstbezüge und der ruhegehaltfähigen Dienstzeit berechnet wird (§ 4 Abs. 3 BeamtVG). Bei einer zusätzlichen freiwilligen Altersvorsorge gelten für Beamte dieselben Höchstgrenzen wie für Arbeitnehmer, weil der Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG für sie gemäß § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG um den Betrag zu kürzen ist, der, bezogen auf die Einnahmen aus der rentenversicherungsfreien Tätigkeit dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.

bb) Im Hinblick darauf, dass ein sachgerechter Grund für die Höchstbetragsbeschränkung besteht, ist sie auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber - unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung (s. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Juni 2016 - 2 BvR 290/10 - unter B. II. 2. b)) - zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt (vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905 <909 f.>; Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Intemann/Cöster, DStR 2005, S. 1921 <1923 f.>).

c) Die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht ebenfalls mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

Sie sieht - beginnend ab dem Jahr 2005 - eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit innerhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzusetzenden Beträge um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zu kürzen sind. Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer im Streitjahr 2006 nur 24 % seiner Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG folgt damit anderen Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für die stufenweise Steigerung der nachgelagerten Besteuerung von Rentenbezügen vorsieht. Während letztere sich nach dem Kohortenprinzip richtet, dafür also jeweils das Jahr des Renteneintritts maßgeblich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG darauf ab, in welchem Jahr die Aufwendungen geleistet werden. Deren steuerliche Freistellung ist also unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine spätere Rente versteuern muss.

Ungleichbehandlungen, die damit einhergehen, sind für die Übergangszeit - bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung (s. dazu unten unter III. 2. c) cc)) - verfassungsrechtlich hinnehmbar.

aa) Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22 ff.). Korrespondierend dazu hat der Gesetzgeber die von ihm gewählte Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen damit gerechtfertigt, dass eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, so dass die Finanzierbarkeit der öffentlichen Haushalte gefährdet gewesen wäre (BTDrucks 15/2150, S. 22). Der Gesetzgeber verfolgte dabei nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; stRspr). Zielrichtung der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.

Es handelte sich um eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes, für die das Bundesverfassungsgericht betont hat, der Gesetzgeber dürfe dabei auch die "Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen" berücksichtigen (BVerfGE 105, 73 <135>). Das Bundesverfassungsgericht hat den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung einer Übergangsregelung bis zum Erreichen des endgültigen Rechtszustandes lediglich insoweit begrenzt, als es "in jedem Fall" die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gefordert hat (BVerfGE 105, 73 <134>). Es hat betont, dass "im Übrigen", das heißt jenseits dieser strikten Vorgabe, ein "weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum" eröffnet sei (BVerfGE 105, 73 <135>).

Aus der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers für den Wechsel zu einer nachgelagerten Besteuerung lässt sich für die Übergangsphase nicht ableiten, schon in diesem Zeitraum sei aus Gründen der Folgerichtigkeit eine vollständige steuerliche Freistellung der Aufwendungen geboten. Denn die Übergangsphase dient gerade dazu, den Systemwechsel erst nach und nach zu vollziehen. Dabei ist unvermeidlich, dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern, die bereits mit der früheren (teilweise) vorgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte verbunden waren, wie der vom Beschwerdeführer angeführte Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung bei einer vollständigen Steuerentlastung schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Rentenalter erreicht und ob eine der Besteuerung der Vorsorgeaufwendungen entsprechende verminderte Besteuerung seiner Renteneinkünfte deshalb ausscheidet, weil diese aufgrund ihrer geringen Höhe schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten. Diese Folgen einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung sind für sich genommen verfassungsrechtlich ohne Bedeutung, denn aus der Verfassung lässt sich - wie dargestellt (s. oben unter III. 2. a) cc)) - kein generelles Verbot einer vorgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften in der Aufbauphase ableiten.

bb) Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch die der Regelung zugrundeliegenden Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Das Bundesverfassungsgericht hat auch bei Abweichungen vom Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat (vgl. BVerfGE 52, 277 <280 f.>; 68, 287 <301>; 81, 108 <117 f.>; 84, 348 <359>; 135, 126 <148 Rn. 68>). Das ist vorliegend nicht der Fall.

Eine Bestimmung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem voraussichtlichen Jahr des Renteneintritts, wie sie der Beschwerdeführer fordert, hätte bewirkt, dass ebenso wie im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Rente nach dem Kohortenprinzip für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen anzusetzen gewesen wäre. Das hätte - wie der Bundesfinanzhof zu Recht hervorgehoben hat - die verwaltungsmäßige Handhabung im Massenverfahren der Rentenbesteuerung deutlich erschwert, weil über einen Zeitraum von 35 Jahren bis zum Beginn einer hundertprozentigen Besteuerung der Rente im Jahr 2040 in jedem Steuerjahr verschiedene Prozentsätze zu berücksichtigen gewesen wären. Denn der Gesetzgeber hätte zur Vermeidung von Systembrüchen den Umfang des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen für jeden Altersjahrgang auf den Teil beschränken müssen, der im Jahr des Rentenbezugs voraussichtlich der Besteuerung unterliegt. Nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Dies hätte erhebliche Praktikabilitätsprobleme auch deshalb mit sich gebracht, weil im Jahr der Beitragsleistung regelmäßig noch nicht sicher feststeht, wie hoch die Besteuerungsquote im Jahr der Rentenleistung sein wird. Der Zeitpunkt des erwarteten Renteneintritts kann wegen Ungewissheit über die zukünftige Rechtslage hinsichtlich der Altersgrenze ebenso wie über die persönliche Situation des jeweiligen Steuerpflichtigen nur prognostisch bestimmt werden. Stellte er sich später als nicht zutreffend heraus - zum Beispiel weil der Berechtigte die Rente früher als erwartet in Anspruch nimmt -, müssten die entsprechenden Einkommensteuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume rückwirkend korrigiert werden, was angesichts der langjährigen Laufzeiten der Rentenbesteuerung kaum praktikabel wäre.

Ferner müsste berücksichtigt werden, dass für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen, die vor dem Jahr 2040 in die Rentenbezugsphase eintreten, die künftigen Renteneinnahmen auch auf Beitragszahlungen beruhen, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet worden sind. Diese hätten daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls ermittelt werden müssen. Das mag, wie der Beschwerdeführer meint, im Wege einer elektronischen Auswertung des beim Rentenversicherungsträger abgespeicherten Versicherungsverlaufs praktisch möglich sein.

Gleichwohl hätte es im Massengeschäft der Steuerverwaltung eines - wie auch der Vortrag des Beschwerdeführers erkennen lässt - erheblichen Aufwands bedurft, um diesen für jeden einzelnen Steuerpflichtigen zu ermitteln und ihn sodann mit dem für den jeweiligen Altersjahrgang bestimmten Prozentsatz für die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen zusammenzuführen. Dass der Gesetzgeber davon aus Gründen der Praktikabilität abgesehen hat, ist im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis für die Übergangszeit nicht zu beanstanden, wenn und soweit das Verbot der Doppelbesteuerung gewahrt bleibt (s. dazu unten unter III. 2. c) cc)).

cc) Nach den Feststellungen der Sachverständigenkommission (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 53) ist es allerdings gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die wie der Beschwerdeführer in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, wenn die Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG bereits zu (nahezu) 100 % der Besteuerung unterliegen, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen dafür in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) kann jedoch erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden.

(1) Ein Besteuerungsanteil von 100 % legt nur fest, in welcher Höhe die Altersrente zu steuerbaren Einkünften zählt, und ist nicht gleichbedeutend damit, dass im Ergebnis die Rente zu 100 % zu versteuern ist. Die Steuerlast in der Versorgungsphase hängt vielmehr davon ab, welche steuerlichen Abzugsmöglichkeiten dann bestehen und in welchem Umfang sie für die Frage der Doppelbesteuerung Berücksichtigung finden. Die Sachverständigenkommission ist davon ausgegangen, dass eine Rentenzahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingerechnet werden darf, soweit sie aus vorgelagert besteuerten Beträgen stammt; sie hat deshalb zur Ermittlung der steuerfreien Rente den (aktuellen) Werbungskosten- und Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie den Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegebeiträge der Renten im jeweiligen Steuerjahr berücksichtigt (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 50 ff.). Demgegenüber ist im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23 ff.) zusätzlich der Grundfreibetrag in die Berechnungen eingegangen. Im Schrifttum ist die Frage umstritten (vgl. zum Streitstand: Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.).

(2) Welche Faktoren im Einzelnen bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung von Verfassungs wegen Berücksichtigung finden dürfen und müssen, bedarf jedoch derzeit keiner Entscheidung. Denn die Frage der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

(a) In seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169 <178 f.>) hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts bezogen auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes ausgeführt, ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes und der Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken könne, sei in jenem Verfahren nicht zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen (s. auch oben unter III. 2. a) cc)). Ein etwaiger Verstoß wäre deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden.

(b) Das gilt gleichermaßen für die Beurteilung des Zusammenwirkens der durch das Alterseinkünftegesetz neu eingeführten Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belastung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt.

Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre zudem mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 52). Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

dd) Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers bedeutet die Übergangsregelung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beamten.

(1) Soweit der Beschwerdeführer rügt, dass Beamte für ihre Altersvorsorge nicht beitragsbelastet seien, so dass sich der Aufbau ihrer Altersvorsorge im steuerfreien Raum vollziehe, während Arbeitnehmer ihre Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abziehen könnten, besteht zwar grundsätzlich eine ungleiche steuerliche Behandlung im Vergleich zur Vergleichsgruppe der Beamten. Denn Beamte müssen zwar ihre Versorgungsbezüge bereits nach heutiger Rechtslage in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung unterwerfen, sind aber - anders als der Beschwerdeführer, der seine Altersvorsorgeaufwendungen während des Übergangszeitraums unabhängig von der Höhe der späteren Besteuerung nur teilweise steuermindernd in Ansatz bringen kann - aufgrund des Alimentationsprinzips nicht mit einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen konfrontiert. Das kann, wie der Beschwerdeführer zutreffend geltend macht, unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung einen Liquiditäts- oder Zinsnachteil und den Verlust einer bei vollständiger Entlastung in der Aufbauphase eintretenden höheren Progressionswirkung ebenso zur Folge haben wie eine dauerhaft höhere Gesamtsteuerlast, weil der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter nicht erreicht oder seine Rentenbezüge schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten, so dass die höhere Steuerlast in der Aufbauphase nicht durch eine der vorgelagerten Besteuerung entsprechende Reduktion der nachgelagerten Besteuerung der Rente ausgeglichen werden kann.

(2) Die daraus während des Übergangszeitraums resultierende Ungleichbehandlung ist jedoch verfassungsrechtlich zulässig.

Die Aufgabe der Übergangsregelung besteht darin, die vormals bestehenden unterschiedlichen Alterseinkünfte- und Altersvorsorgesysteme in ein einheitliches System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Da die Beamtenpensionen auch schon vor der Neuregelung zum 1. Januar 2005 der nachgelagerten Besteuerung unterlagen, hätte die vom Beschwerdeführer angestrebte Gleichbehandlung zum einen durch die sofortige Einführung eines vollständigen Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern hergestellt werden können, wovon der Gesetzgeber aus Rücksichtnahme vor den finanziellen Belastungen für die öffentlichen Haushalte Abstand nehmen durfte (s. oben unter III. 2. c) aa)), zum anderen durch die Einführung einer Besteuerung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung während des Übergangszeitraums. Im letzteren Falle wäre der Gesetzgeber aber zu einer teilweisen Durchbrechung des für Beamte bereits geltenden Prinzips der nachgelagerten Besteuerung gezwungen gewesen, um auch für sie ein Besteuerungssystem zur Anwendung zu bringen, das von vornherein nur für den zeitlich begrenzten Übergangszeitraum konzipiert war und einen Rückschritt gegenüber der angestrebten Regelung bedeutet hätte.

Zudem durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass die vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes geltende Rentenbesteuerung der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen im Vergleich zur Besteuerung der Versorgungsbezüge von Beamten in mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbarer Weise privilegiert war (BVerfGE 105, 73<74 ff.>). Mit der Übergangsregelung hat er Nachteile, die ungeachtet der generellen Privilegierung mit der vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung für die Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen verbunden waren, vorübergehend beibehalten und nur nach und nach abgebaut, weil der Systemwechsel sonst nicht finanzierbar gewesen wäre, während er gleichzeitig die steuerliche Belastung dieser Gruppe kontinuierlich vergrößert hat. Dass beide Seiten nicht vollständig aufeinander abgestimmt sind und deshalb Ungleichbehandlungen sowohl innerhalb der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherten als auch im Verhältnis zu Beamten auftreten, bewegt sich angesichts der verfassungsrechtlichen Pflicht des Gesetzgebers, die gleichheitswidrige steuerliche Bevorzugung der gesetzlich Rentenversicherten zu beseitigen, und seiner Befugnis zur Typisierung und Vereinfachung (s. oben unter III. 2. c) bb)) noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der ihm für die Erfüllung dieser Pflicht eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>), ohne dass er gehalten gewesen wäre, die dadurch bedingte geringere steuerliche Entlastung der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen durch eine vom angestrebten Ziel der nachgelagerten Besteuerung abweichende Regelung für Beamte zu kompensieren.

d) Die Regelung des § 39a Abs. 1 EStG, wonach für Altersvorsorgeaufwendungen kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden kann, hält ebenfalls einer verfassungsrechtlichen Überprüfung stand.

aa) Nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 9. Dezember 2004 (BGBl I S. 3310, im Folgenden: a.F.) wird beim Lohnsteuerabzug neben dem Sonderausgaben-Pauschbetrag des § 10c Abs. 1 EStG auch die Vorsorgepauschale nach Maßgabe des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG (in der Fassung vom 26. April 2006, BGBl I S. 1091, im Folgenden: a.F.; vgl. nunmehr § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 und 3 Buchstabe a EStG) berücksichtigt. Diese umfasst den Arbeitnehmeranteil zur allgemeinen Rentenversicherung zuzüglich 11 % des Arbeitslohns, jedoch höchstens 1.500 € (vgl. § 10c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.). Altersvorsorgeaufwendungen rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer bis zur Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung werden daher nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Für diesen Personenkreis entspricht die im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigende Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG a.F. dem Betrag der im Rahmen der Jahresveranlagung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG in Ansatz zu bringenden Altersvorsorgeaufwendungen.

Zwar sieht § 10c Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. - in der Höhe korrespondierend mit der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG - vor, dass der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 10c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. im Jahr 2005 nur mit 20 % anzusetzen ist und sich ab dem Jahr 2006 jährlich um 4 Prozentpunkte erhöht, bis im Jahr 2025 der gesamte Arbeitnehmeranteil - neben dem nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil - von der Lohnsteuer befreit ist. Diese begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 EStG a.F. bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit ab dem Jahr 2025 ist jedoch aus denselben Gründen verfassungsrechtlich hinzunehmen wie die nur begrenzte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG (s. oben unter III. 2. c)). Denn da es sich bei dem Lohnsteuerabzug nur um Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerjahresschuld handelt, gelten insoweit dieselben Grundsätze wie im Rahmen der (endgültigen) Jahresveranlagung.

Dass sich aufgrund der Günstigerprüfung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens nach § 10 Abs. 4a EStG ein gegenüber dem Lohnsteuerabzugsverfahren nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 in Verbindung mit § 10c Abs. 5 EStG a.F. höherer abzugsfähiger Betrag für Vorsorgeaufwendungen ergeben kann, kann im vorliegenden Verfahren außer Betracht bleiben, weil der Beschwerdeführer nicht geltend macht, davon betroffen zu sein, und dies angesichts der Höhe seiner Vorsorgeaufwendungen auch nicht ersichtlich ist.

bb) Soweit § 39a Abs. 1 EStG ausschließt, dass - über die Regelung des § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG a.F. hinausgehend - kein weiterer Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte für Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung eingetragen werden kann, unterliegt dies keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Durch die Berücksichtigung der Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG a.F. im Rahmen des Lohnsteuerabzugs werden die Altersvorsorgeaufwendungen der ganz überwiegenden Anzahl der Lohnsteuerzahler zutreffend erfasst. Im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis im Steuerrecht war der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, eine Sonderregelung für diejenigen Arbeitnehmer zu schaffen, die - wie der Beschwerdeführer - über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung entrichten.

(1) Wie der Bundesfinanzhof zutreffend ausgeführt hat, handelt es sich dabei um einen verhältnismäßig kleinen Personenkreis. Der Bundesfinanzhof hat durch einen Vergleich des Beitragsaufkommens, das Arbeitnehmer und Selbständige auf der einen Seite und Arbeitgeber auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen leisten, belegt (vgl. BFH, Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 58 ff.), dass die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Anteil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur circa ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, so dass die nicht selbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bilden. Diese Zahlen werden von dem Beschwerdeführer nicht in Frage gestellt. Hinzu kommt, dass die Einzahlung erhöhter - laufender oder einmaliger - Beiträge in ein Versorgungswerk nur einem eingeschränkten Personenkreis innerhalb der Gruppe der nichtselbständig Tätigen möglich sein wird (vgl. FG Münster, Urteil vom 31. Juli 2008 - 4 K 2376/07 E -, juris, Rn. 28). Der selbständig Tätige mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und der Angestellte mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung stellen demnach in der Realität die typischen Fälle dar, an denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis orientieren durfte (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 -, juris, Rn. 39).

Dass auch Beiträge zu Altersvorsorgesystemen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) im Lohnsteuerabzugsverfahren unberücksichtigt bleiben, wie der Beschwerdeführer rügt, steht der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Hinblick auf über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht entgegen. Auf die - nicht näher substantiierte - Vermutung des Beschwerdeführers, auch ein erheblicher Teil der sogenannten Rürup-Verträge werde von Arbeitnehmern geschlossen, kommt es deshalb nicht an.

(2) Das Absehen von einer Sonderregelung für die hier zu betrachtende Gruppe von Arbeitnehmern ist für diese auch nicht mit einer gravierenden Ungleichbehandlung verbunden. Sie erschöpft sich im Hinblick darauf, dass die geltend gemachten Sonderausgaben nur im Rahmen der Höchstbeträge und damit begrenzt steuermindernd berücksichtigungsfähig sind, in einem überschaubaren und kalkulierbaren Zins- und Liquiditätsnachteil.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 96, 1 <8 f.>) darf sich zudem ein dem Art. 3 Abs. 1 GG genügender Vergleich nicht auf die Prüfung eines mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken, sondern muss in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten analysieren und bewerten und dabei die typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile für die Belastung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beachten (BVerfGE 12, 151<167>; 29, 221 <237>; 84, 348 <362>). Gleichheitserheblich ist insoweit der durch die Gesamtregelung hergestellte Belastungserfolg. In diesem Gesamtvergleich sind insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge, die jeweiligen Zeitwirkungen der Maßstäbe für Gewinn- und Überschusseinkünfte, die gesetzlichen Regelungen zur Annäherung der Belastungszeitpunkte und zum Ausgleich von Liquiditätsunterschieden, Vereinfachungen und Typisierungen für die einzelnen Einkunftsarten zu beurteilen.

Bei einem solchen Gesamtvergleich wird die Belastungsgleichheit in der Zeit durch die in der Regel monatliche Lohnsteuererhebung angesichts der beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Vorsorgepauschale und des Sonderausgaben-Pauschbetrags jedenfalls nur in einem Maße berührt, dass der Gesetzgeber für die kleine Gruppe der nichtselbständig Tätigen mit erhöhten Beiträgen an ein berufsständisches Versorgungswerk von Verfassungs wegen keine Sonderregelung vorsehen musste.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.

A.

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich die Beschwerdeführerin gegen die Nichtanerkennung ihrer Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten für zukünftige sonstige Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2005 geltenden Fassung - EStG -.

I.

1. Die im Jahr 1977 geborene Beschwerdeführerin war im Streitjahr 2005 als Angestellte nichtselbständig tätig. Sie machte in ihrer Einkommensteuererklärung den Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 2.692,65 € steuermindernd geltend. Hiervon berücksichtigte das Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung einen Betrag in Höhe von 539 € als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG. Diesen Betrag ermittelte es, indem es von den insgesamt geleisteten Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung einen Anteil von 60 % ansetzte und hiervon den steuerfreien Arbeitgeberanteil in Abzug brachte. Daneben ließ das Finanzamt für sonstige Vorsorgeaufwendungen den Höchstbetrag von 1.500 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Abzug zu. Den Antrag der Beschwerdeführerin, ihren Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen, lehnte das Finanzamt ab.

2. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht Köln mit angegriffenem Urteil vom 20. Dezember 2006 ab.

Der Sonderausgabenabzug sei einfachrechtlich zutreffend nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG durchgeführt worden. Der Gesetzgeber habe durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen. Gegen die damit einhergehende beschränkte steuerliche Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips sei vor dem Hintergrund des dem Gesetzgeber eröffneten weiten Gestaltungsspielraums zu verneinen. Auch das subjektive Nettoprinzip sei nicht verletzt. Jedenfalls die ab dem Jahr 2025 geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien vollständig von der Steuer freigestellt. Die bis dahin geltende Übergangsregelung in Form jährlich steigender Sonderausgaben bewege sich noch innerhalb der verfassungsrechtlichen Vorgaben.

3. Mit angegriffenem Urteil vom 18. November 2009 wies der Bundesfinanzhof die Revision der Beschwerdeführerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20. Dezember 2006 als unbegründet zurück.

a) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zwar seien diese ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen, soweit sie mit künftigen (gemäß § 22 EStG steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stünden, und hätten deshalb Werbungskostencharakter. Der Gesetzgeber habe jedoch durch die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er habe für diese Aufwendungen - unabhängig von ihrer Rechtsnatur - eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfalte. Das ergebe sich aus dem Wortlaut der Norm, dem systematischen Zusammenhang und dem Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22).

Diese Zuweisung möge steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich sei sie jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordere. Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben könne allerdings dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führten.

Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben führe zwar gegenüber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten in den folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es sei einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG entstünden, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags nach § 10d EStG zu berücksichtigen. Auch bewirke die Behandlung als Sonderausgaben, dass bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung im Sinne des § 33 EStG die Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt blieben. Umgekehrt führe der im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar seien.

Für die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten bestehe jedoch ein sachlicher Grund. In den Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG seien nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienten. Die gesetzliche Rentenversicherung gewähre nach dem Grundsatz "Rehabilitation vor Rente" auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden könne (§ 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 32 SGB VI). Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziere, stelle keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen (z.B. das Übergangsgeld gemäß §§ 20 f. SGB VI, § 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG) keine steuerpflichtigen Einnahmen seien. Dasselbe gelte für den Zuschuss zur Krankenversicherung gemäß § 106 SGB VI (vgl. § 3 Nr. 14 EStG). Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben mache eine Beitragsaufteilung entbehrlich und diene damit der Praktikabilität.

Hinzu komme, dass die Altersvorsorgeaufwendungen eine "Doppelnatur" aufwiesen. Sie gewährten bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkämen. Durch sie würden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarkten. Sie führten daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Vermögensbildung.

Die vorstehend dargestellten Erwägungen rechtfertigten die konstitutive Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend seien. Es handele sich zudem eher um Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen seien.

b) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG bestünden keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt, weil es jedenfalls nicht sachwidrig sei, dass der Gesetzgeber diese Begrenzung zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten gehalten habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Da die maximal zulässigen Abzugsbeträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erheblich überstiegen, beruhten über das Niveau des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG hinausgehende Beiträge auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgingen, so dass auch das subjektive Nettoprinzip gewahrt sei.

c) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie dazu diene, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des steuerlich abziehbaren Gesamtaufwands für die Altersversorgung gleich behandelt würden. Insofern diene die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssten. Auch der Arbeitgeberanteil bilde letztlich einen Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse. Hinzu komme, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasse, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhalte. Es sei dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

Die steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern und Beamten werde über die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG erreicht. Nach dieser Vorschrift sei der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Durch diese Vorschrift werde für Beamte die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige.

d) Auch die begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG sei verfassungsgemäß.

aa) Die Übergangsregelung weiche zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, weil sie charakterisiert werde durch eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und durch die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Das führe dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie die Beschwerdeführerin, im Streitjahr 2005 nur 20 % des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich geltend machen könne. Ein wichtiger Grund für die nur begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte Stufenlösung liege jedoch darin, dass eine sofortige, vollständige Abziehbarkeit der Beiträge für die öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre und zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte. Dies habe der Gesetzgeber bei der verfassungskonformen Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) im Anschluss an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73) berücksichtigen dürfen, zumal er dafür einen Systemwechsel vorgenommen habe, bei dem er nicht durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden sei.

Aus diesem Grund sei es auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen habe, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der Beiträge nicht abgestimmt sei. Der Gesetzgeber habe als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankomme. Demgegenüber richte sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und Satz 4 EStG bei allen Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, - dem Kohortenprinzip folgend - nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte sei es im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondierten.

Dieses Vorgehen des Gesetzgebers sei vor dem Hintergrund der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. So hätte eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen dazu geführt, dass sich auch innerhalb desselben Altersjahrgangs eine Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung deutlich erschwert hätte. In den meisten Fällen wäre durch dieses Vorgehen im Rahmen der Übergangsregelung auch nur eine scheinbare individuelle Genauigkeit erreicht worden, weil in die künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen einfließen könnten, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet worden seien und die daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen ebenfalls hätten ermittelt werden müssen. Hinzu komme, dass vor dem Hintergrund sich ändernder gesetzlicher Regelungen über den Renteneintritt eine verlässliche Aussage über den voraussichtlichen Renteneintritt - unabhängig von der individuellen Situation des Steuerpflichtigen - nicht sicher möglich sei.

Die pauschalierende Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG belaste zwar diejenigen Steuerpflichtigen, bei denen - statistisch betrachtet - sicher davon auszugehen sei, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein werde. Dass diese Steuerpflichtigen im Rahmen der Übergangsregelung ihre Aufwendungen nur in beschränktem Umfang abziehen könnten, sei jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig für alle Steuerpflichtigen gelte, sowohl für die Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als auch für die Besteuerung der Renten und unabhängig davon, ob in früheren Jahren Aufwendungen geleistet oder Renten bezogen worden seien. Bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt.

Ob eine Doppelbesteuerung eintrete, sei nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, weil sich aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten lasse. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen steuerlichen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen. Ein Verstoß sei deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen würden.

In der Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liege kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie gemäß Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm könne kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert werde, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt werde.

bb) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung verletze auch nicht das subjektive Nettoprinzip. Jedenfalls die Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG stelle sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont werde.

cc) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Beschwerdeführerin durch die Übergangsregelung ergebe sich auch nicht im Vergleich zu der steuerlichen Situation eines Beamten, der aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für seine Altersvorsorge beitragsbelastet sei, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollziehe. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist. Bei der Überprüfung dieser Zwischenschritte sei zu berücksichtigen, dass die Besteuerung der Alterseinkünfte von ehemaligen Arbeitnehmern, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Beamtenpensionen, vom Bundesverfassungsgericht als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen worden sei. Diese Gruppe der Steuerpflichtigen könne daher auf dem Weg in die endgültige verfassungsgemäße Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte gleich behandelt würden, wegen ihrer früheren Bevorzugung in einem geringeren Maß steuerlich entlastet werden, ohne dass dies sogleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes begründe. Zudem beruhe die Besteuerung der Beamtenpensionen bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System besteuert würden, für eine Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er auslaufen lassen wolle.

II.

Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Sie wiederholt und vertieft ihr Vorbringen aus dem Ausgangsverfahren und hält an ihrer Auffassung fest, dass die streitigen Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten seien und als solche in der Erwerbsphase in vollem Umfang abzugsfähig sein müssten. Sie gehöre zu den Rentenjahrgängen, bei denen eine verfassungsrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung offen zu Tage trete, weil aufgrund der stufenweisen Übergangsregelung sie im Veranlagungsjahr 2005 lediglich 20 % ihrer Altersvorsorgeaufwendungen steuermindernd geltend machen können und dieser Anteil in den Folgejahren bis zum Jahr 2025 nur um je 2 % steige, obwohl sie ihre künftigen Renteneinkünfte bei einem voraussichtlichen Renteneintritt im Jahr 2044 in voller Höhe für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Einkommensteuer unterwerfen müsse.

Die gesetzliche Regelung, die die Rentenbezüge der Beschwerdeführerin in vollem Umfang der Einkommensteuer unterwerfe, obwohl erhebliche Teile dieser Bezüge mit Beiträgen aus versteuertem Einkommen finanziert worden seien, stelle einen gravierenden Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar. Denn die Besteuerung nehme keine Rücksicht darauf, dass die steuerliche Leistungsfähigkeit, die in diesen Einnahmen zum Ausdruck komme, bereits von vornherein durch die aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Beiträge gemindert sei. Da es sich bei den Rentenversicherungsbeiträgen um existenzsichernde und damit zwangsläufig entstehende Aufwendungen handele, verletze die eingeschränkte Abzugsmöglichkeit auch das subjektive Nettoprinzip.

Der Gesetzgeber habe sich dafür entschieden, grundsätzlich zum Prinzip der nachgelagerten Besteuerung der Rentenbezüge überzugehen. Hierzu habe er zwar eine langjährige Übergangsfrist vorgesehen. Die Beschwerdeführerin werde aber steuerlich so behandelt, als gebe es die Übergangsregelung nicht, da sie aufgrund ihres Renteneintritts erst im Jahr 2044 nicht davon profitieren könne, dass der Gesetzgeber für die bis zum Jahr 2039 in Rente gehenden Jahrgänge einen Teil der Rentenbezüge steuerfrei belasse. Aufgrund des Folgerichtigkeitsgebots hätte der Gesetzgeber auch im Rahmen der von ihm geschaffenen langjährigen Übergangsregelung dafür Sorge tragen müssen, dass - zumindest in einer typisierenden Betrachtung der einzelnen Rentenjahrgänge - eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung unbedingt verhindert werde. Diesem Gebot trage die Übergangsregelung für die Rentenjahrgänge, die erst ab dem Jahr 2040 in die Phase des Rentenbezugs einträten, in keiner Weise Rechnung.

Soweit der Bundesfinanzhof die Korrektur einer Doppelbesteuerung auf den Zeitpunkt des Rentenbeginns verschiebe, ergäben sich für die Beschwerdeführerin erhebliche steuerliche Nachteile. Zum einen sei der steuerliche Vorteil aus einem Abzug der Rentenversicherungsbeiträge im Streitjahr wegen der Progressionswirkung sowie wegen des Zinseffekts größer als der Vorteil aus einer anteiligen Steuerfreistellung der Renteneinkünfte in der Zukunft. Zum anderen sei ungewiss, ob die Beschwerdeführerin den Eintritt in die Rentenbezugsphase überhaupt erleben werde.

Schließlich rügt die Beschwerdeführerin das Vorliegen einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Verhältnis zur steuerlichen Behandlung eines Beamten. Beamte erhielten - wirtschaftlich betrachtet - auch einen steuerfreien Beitrag ihres Dienstherrn zum Aufbau ihrer Altersversorgung, da die Teile ihrer Vergütung, die der Dienstherr als Gegenleistung für ihre Dienste erst in der Zukunft für die Pensionszahlungen aufbringen müsse, zwar von ihnen "erdient", aber nicht versteuert würden.

B.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Grundrechte der Beschwerdeführerin angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>). Die angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen und die diesen zugrundeliegenden Regelungen des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG -) vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) verletzen die Beschwerdeführerin nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.

I.

1. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

2. a) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

b) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

aa) Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <233>).

bb) Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164 <182>, im Anschluss an BVerfGE 6, 55 <80>; 19, 76 <84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. auch BVerfGE 105, 17 <45>; 122, 210 <233>).

3. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (vgl. BVerfGE 122, 210 <233 f.>).

a) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <48>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

b) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Das aus dem Sozialstaatsprinzip nach Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip fordert, dass der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen hat, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 <85 f., 94>; 87, 153 <169 f.>; 107, 27 <48>; 112, 268 <281>; 120, 125 <155>; stRspr).

c) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (vgl. BVerfGE 107, 27 <49>; 112, 268 <280>; 122, 210 <234 f.>).

d) Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>). Bei gemischten - sowohl beruflich als auch privat veranlassten - Aufwendungen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert (vgl. BVerfGE 112, 268 <281 f.>). Die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>).

4. Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung von Übergangs- und Stichtagsvorschriften ist das Bundesverfassungsgericht allgemein darauf beschränkt, zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise ausgeübt sowie die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachgerechte Gründe rechtfertigen lässt und insbesondere nicht willkürlich erscheint (vgl. BVerfGE 29, 245 <258>; 44, 1 <20 f.>; 75, 78 <106>; 80, 297 <311>; 87, 1 <47>; 95, 64 <89>; 117, 272 <301>; 122, 151 <179>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgesaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

II.

Nach diesen Maßstäben sind die von der Beschwerdeführerin angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen sowie die ihnen zugrunde liegende Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

1. Gemäß der - im Einklang mit anerkannten Auslegungsregeln stehenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. BVerfGE 96, 375 <394 f.>) - Auslegung der Norm durch den Bundesfinanzhof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG lex specialis gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetzgeber damit Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert. Daran war er von Verfassungs wegen nicht gehindert.

a) Zwar werden die Aufwendungen in erheblichem Umfang getätigt, um zu einem späteren Zeitpunkt eigene steuerbare Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zu erzielen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. August 2013 - X R 35/11 -, juris, Rn. 16) neben der Altersrente (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) auch die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, § 43 SGB VI) und die Erziehungsrente (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Bei diesen Renten handelt es sich deshalb um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Beitragsentrichtung und der späteren Einkunftserzielung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

Der Bundesfinanzhof weist aber zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers im Sinne des § 9 EStG darstellen. Soweit etwa Beiträge für eine Hinterbliebenenversorgung eingesetzt werden, bezweckt der Steuerpflichtige nicht die Erzielung eigener Einkünfte, sondern kommt es ihm auf die Absicherung seiner Hinterbliebenen an, die ihrerseits im Zeitpunkt der Aufwendung noch nicht feststehen. Über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung werden außerdem Leistungen finanziert, die nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, wie die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und zur Teilhabe am Arbeitsleben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergänzende Leistungen (§§ 9 ff., 20 ff. SGB VI) sowie der Krankenversicherungszuschuss (§ 106 SGB VI).

b) Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen zudem neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf. Durch die in der Aufbauphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen werden Anwartschaften begründet, die nach Abschluss der Aufbauphase zu geldwerten Rechtspositionen erstarken. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt (vgl. BVerfGE 54, 11 <27>). Anders als bei Werbungskosten bewirken die Aufwendungen daher nicht eine reine Vermögensminderung, sondern eine Vermögensumschichtung, weil der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen einen entsprechenden Gegenwert in Form einer Anwartschaft erwirbt, auch wenn er diese in der umlagefinanzierten gesetzlichen Rentenversicherung - anders als bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge - während der Aufbauphase nicht, etwa durch Beleihung oder Verpfändung, wirtschaftlich nutzen kann. Entsprechend wurden sie bis zur Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz von 2004 nach dem Versicherungsprinzip beziehungsweise nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert.

c) Dass sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung von diesem Besteuerungsprinzip gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen lassen, die Aufwendungen nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Wegen des umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrums der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22 EStG führt, und des doppelgesichtigen Charakters von Altersvorsorgeaufwendungen andererseits, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist, steht dem Gesetzgeber jedoch ein weiter Spielraum bei der Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen Anteile zu, der mit der einheitlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben nicht überschritten ist (vgl. auch BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 28. Dezember 1984 - 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84 - HFR 1985, S. 337).

Ein verfassungsrechtliches Gebot der Qualifizierung von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben wäre gleichbedeutend mit einem Verbot der vorgelagerten Besteuerung in der Aufbauphase. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) sind jedoch lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat (BVerfGE 120, 169 <178>). Das Verbot doppelter Besteuerung kann vielmehr sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, hrsg. vom Bundesministerium der Finanzen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.). Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten (vgl. BVerfGE 120, 169 <179>).

2. Die in der endgültigen Ausgestaltung vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 € beziehungsweise 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG (in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34).

Dabei handelt es sich nach Grund und Höhe um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Im Hinblick auf die unterschiedliche Progressionswirkung von nachgelagerter und vorgelagerter Besteuerung und angesichts des Zeitfaktors hätte eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen jedenfalls einen Anreiz zum Erwerb von Altersbezügen gegen hohe Einmalzahlungen nach entsprechender Umschichtung von Altvermögen geschaffen. Hierdurch hätten einzelne Steuerpflichtige ihre aktuelle Einkommensteuerlast unter Umständen für mehrere Jahre deutlich, gegebenenfalls sogar auf Null, reduzieren können. In der Literatur (vgl. Dorenkamp, Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S. 282 f.; vgl. auch Musil, Verfassungs- und europarechtliche Probleme des Alterseinkünftegesetzes, StuW 2005, S. 278 <280>) wird darauf hingewiesen, dass sich für einen 25-jährigen Steuerpflichtigen eine derartige Umschichtung in Rentenversicherungsprodukte bereits nach sieben Ruhestandsjahren, das heißt nach einem Drittel der durchschnittlichen Rentenbezugsdauer, gelohnt hätte.

Dass möglicherweise schon die enge Fassung des Begriffs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit der Koppelung an das Erleben des Renteneintritts auch bei einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit wie eine Höchstbetragsbeschränkung wirkt und dass zusätzlich der Erwerb von Altersbezügen gegen Einmalbeträge isoliert hätte ausgeschlossen werden können (vgl. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2006, § 10 Rn. E 314; P. Kirchhof u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001, Begr. zu § 9 EStG-E), ist für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der vom Gesetzgeber gewählten Lösung ohne Bedeutung. Bei gleicher Wirksamkeit sind die den Steuerpflichtigen treffenden Nachteile keine anderen als bei der vom Gesetzgeber gewählten Lösung. Sollte letztere in weitergehendem Umfang einer Umschichtung der Einkünfte in Altersvorsorgeprodukte entgegenwirken, wären die dadurch für den Steuerpflichtigen eintretenden Nachteile wie der Verlust einer höheren Progressionswirkung und eines Zinseffekts gegenüber der Entlastung bereits in der Vorsorgephase jedenfalls durch das Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt. Dieses liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsraums, der bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>).

Die Höchstbetragsbeschränkung ist deshalb auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber - unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung (s. dazu unten unter b)) - zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt (vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905 <909 f.>; Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921 <1923 f.>.

b) Nach Maßgabe des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) kann die höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen in der Vorsorgephase verfassungsrechtlich nicht gerügt werden, auch wenn der Gesetzgeber in der endgültigen Ausgestaltung des Alterseinkünftegesetzes zugleich den Besteuerungsanteil für Renten im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG auf 100 % festgesetzt hat.

aa) Ein Besteuerungsanteil von 100 % legt nur fest, in welcher Höhe die Altersrente zu steuerbaren Einkünften zählt, und ist nicht gleichbedeutend damit, dass im Ergebnis die Rente zu 100 % zu versteuern ist. Die Steuerlast in der Versorgungsphase hängt vielmehr davon ab, welche steuerlichen Abzugsmöglichkeiten dann bestehen und in welchem Umfang sie für die Frage der Doppelbesteuerung Berücksichtigung finden. Die Sachverständigenkommission ist davon ausgegangen, dass eine Rentenzahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingerechnet werden darf, soweit sie aus vorgelagert besteuerten Beträgen stammt; sie hat deshalb zur Ermittlung der steuerfreien Rente den (aktuellen) Werbungskosten- und Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie den Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegebeiträge der Renten im jeweiligen Steuerjahr berücksichtigt (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 50 ff.). Demgegenüber ist im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23 ff.) zusätzlich der Grundfreibetrag in die Berechnungen eingegangen. Im Schrifttum ist die Frage umstritten (vgl. zum Streitstand Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.).

bb) Welche Faktoren im Einzelnen bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung von Verfassungs wegen Berücksichtigung finden dürfen und müssen, bedarf jedoch derzeit keiner Entscheidung. Denn die Frage der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

(1) In seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169 <178 f.>) hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts bezogen auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes ausgeführt, ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes und der Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken könne, sei in jenem Verfahren nicht zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen (s. auch oben unter B. II. 1. c)). Ein etwaiger Verstoß wäre deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden.

(2) Das gilt gleichermaßen für die Beurteilung des Zusammenwirkens der durch das Alterseinkünftegesetz neu eingeführten Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belastung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt. Die von der Beschwerdeführerin genannten Nachteile, die durch eine Verweisung der Prüfung auf die Rentenbezugsphase entstehen können, wie der Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung und des Zinseffekts bei einer Steuerersparnis schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter erreicht, betreffen nicht die Frage einer Doppelbesteuerung.

Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre zudem mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 52). Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

c) Die beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG verstößt auch nicht gegen das aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip (Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums). Dabei kann offenbleiben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Freistellung von Mitteln zum Aufbau einer existenzsichernden Altersvorsorge verfassungsrechtlich geboten ist (vgl. zuletzt BVerfGE 120, 125 zum Fall der steuerlichen Freistellung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung). Da die Höchstbeträge in § 10 Abs. 3 EStG (20.000 € bzw. 40.000 €), die mit Wirkung vom 1. Januar 2015 weiter angehoben worden sind auf den Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung (Art. 5 Nr. 8 Buchstabe c Doppelbuchstabe aa des Zollkodexanpassungsgesetzes vom 22. Dezember 2014, BGBl I S. 2417), die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht nur im Streitjahr 2005 (12.168 € bei einer Beitragsbemessungsgrenze von 62.400 € und einem Beitragssatz von 19,5 %), sondern auch in den Folgejahren deutlich überstiegen, beruhen Altersvorsorgeaufwendungen oberhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen und gehen Rentenansprüche, die daraus erwachsen, über die bloße Existenzsicherung hinaus. Eine verfassungsrechtliche Pflicht des Gesetzgebers, die Absicherung des aktuellen Lebensstandards des Erwerbstätigen im Alter steuerlich zu fördern, folgt aus dem subjektiven Nettoprinzip nicht.

3. Auch die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

a) Sie sieht - beginnend ab dem Jahr 2005 - eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit innerhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzusetzenden Beträge um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zu kürzen sind (s. dazu unten unter B. II. 4.). Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorträgt, im Jahr 2005 nur 20 % seiner Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG folgt damit anderen Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für die stufenweise Steigerung der nachgelagerten Besteuerung von Rentenbezügen vorsieht. Während letztere sich nach dem Kohortenprinzip richtet, dafür also jeweils das Jahr des Renteneintritts maßgeblich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG darauf ab, in welchem Jahr die Aufwendungen geleistet werden. Deren steuerliche Freistellung ist also unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine spätere Rente versteuern muss.

b) Ungleichbehandlungen, die durch eine damit einhergehende unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse entstehen, sind für die Übergangszeit - bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung (s. dazu unter B. II. 3. d)) - verfassungsrechtlich hinnehmbar.

aa) Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22 ff.). Korrespondierend dazu hat der Gesetzgeber die von ihm gewählte Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen damit gerechtfertigt, dass eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, so dass die Finanzierbarkeit der öffentlichen Haushalte gefährdet gewesen wäre (BTDrucks 15/2150, S. 22). Der Gesetzgeber verfolgte dabei nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; stRspr). Zielrichtung der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.

Es handelte sich um eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes, für die das Bundesverfassungsgericht betont hat, der Gesetzgeber dürfe dabei auch die "Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen" berücksichtigen (BVerfGE 105, 73 <135>). Das Bundesverfassungsgericht hat den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung einer Übergangsregelung bis zum Erreichen des endgültigen Rechtszustandes lediglich insoweit begrenzt, als es "in jedem Fall" die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gefordert hat (BVerfGE 105, 73 <134>). Es hat betont, dass "im Übrigen", das heißt jenseits dieser strikten Vorgabe, ein "weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum" eröffnet sei (BVerfGE 105, 73 <135>).

Aus der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers für den Wechsel zu einer nachgelagerten Besteuerung lässt sich für die Übergangsphase nicht ableiten, schon in diesem Zeitraum sei aus Gründen der Folgerichtigkeit eine vollständige steuerliche Freistellung der Aufwendungen geboten. Denn die Übergangsphase dient gerade dazu, den Systemwechsel erst nach und nach zu vollziehen. Dabei ist unvermeidlich, dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern, die mit der früheren (teilweise) vorgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte verbunden waren, wie der Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung und des Zinseffekts gegenüber einer vollständigen Steuerentlastung schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Rentenalter erreicht.

bb) Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch die der Regelung zugrundeliegenden Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

Eine aufwendige Berechnung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen hätte bewirkt, dass ebenso wie im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Rente nach dem Kohortenprinzip für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen anzusetzen gewesen wäre, was - wie der Bundesfinanzhof zu Recht hervorgehoben hat - die verwaltungsmäßige Handhabung im Massenverfahren der Rentenbesteuerung deutlich erschwert hätte. Zudem hätte der Gesetzgeber zur Vermeidung von Systembrüchen den Umfang des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen auf den Teil beschränken müssen, der im Jahr des Rentenbezugs der Besteuerung unterliegt. Nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dies hätte erhebliche Praktikabilitätsprobleme mit sich gebracht, denn da im Jahr der Beitragsleistung regelmäßig noch nicht sicher feststeht, wie hoch die Besteuerungsquote im Jahr der Rentenleistung sein wird, hätten in den Fällen, in denen sich die Prognose über den Zeitpunkt des erwarteten Renteneintritts als nicht zutreffend herausstellt - zum Beispiel weil der Berechtigte die Rente früher als erwartet in Anspruch nimmt -, die entsprechenden Einkommensteuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume rückwirkend korrigiert werden müssen, was angesichts der langjährigen Laufzeiten der Rentenbesteuerung kaum praktikabel gewesen wäre. Auch hätte ein korrespondierender Ansatz - wie der Bundesfinanzhof zu Recht ausführt - nur eine scheinbare Genauigkeit bewirkt. Denn es wäre zu berücksichtigen gewesen, dass in die künftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen eingeflossen sein können, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet wurden und die daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls hätten ermittelt werden müssen. Von Verfassungs wegen war dies angesichts der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität nicht geboten. Der Gesetzgeber hat sich insoweit zu Recht nicht in der Lage gesehen, diese zum Teil weit in die Vergangenheit reichenden Verhältnisse zu ermitteln.

Das gilt auch für erst nach 2039 in die Rentenbezugsphase eintretende Steuerpflichtige wie die Beschwerdeführerin, deren Rentenbezüge nach derzeitigem Stand zu 100 % steuerbare Einkünfte darstellen. Hätte der Gesetzgeber eine Sonderregelung gerade für diese Steuerpflichtigen geschaffen, hätte er sich von seinem typisierenden und pauschalierenden Ansatz gelöst, die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen generell nicht nach dem Kohortenprinzip auszurichten, und damit neue Abgrenzungsprobleme geschaffen. Eine abweichende Regelung hätte dann etwa die Frage aufgeworfen, warum gerade diese Gruppe von Steuerpflichtigen, nicht aber andere, deren Rente voraussichtlich im Jahr 2039 beginnen und daher mit 99 % der Besteuerung unterworfen werden wird, abweichend behandelt werden.

c) Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verstößt nicht gegen das subjektive Nettoprinzip. Ein etwaiges verfassungsrechtliches Erfordernis, Rentenversicherungsbeiträge in dem Umfang steuerlich freizustellen, in dem sie zu Alterseinkünften führen, die der Höhe nach lediglich ein existenzsicherndes Niveau erreichen, wird jedenfalls durch die Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG gewährleistet.

Nach der vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geltenden Rechtslage konnte ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn von knapp 12.000 € seine Altersvorsorgeaufwendungen vollständig von der Steuer abziehen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 35; vgl. auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., Anlage 1/1). Die Günstigerprüfung stellt damit sicher, dass der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums aus steuerunbelasteten Mitteln bestritten werden kann.

d) Ob und in welchen Fällen die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung führt, bedarf im vorliegenden Fall keiner Prüfung.

Nach den Feststellungen der Sachverständigenkommission (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 53) ist es allerdings gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die wie voraussichtlich die Beschwerdeführerin in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, wenn die Renten bereits zu (nahezu) 100 % der Besteuerung unterliegen, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen dafür in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Aus den oben (unter B. II. 2. b)) dargelegten Gründen kann eine Doppelbesteuerung jedoch auch, soweit sie durch die Übergangsregelung verursacht werden sollte, erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden. Denn die für eine verfassungsrechtliche Beurteilung maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften und tatsächlichen Verhältnisse sowohl in der Aufbau- als auch in der Rückflussphase.

e) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bedeutet die Übergangsregelung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beamten.

aa) Soweit die Beschwerdeführerin rügt, dass Beamte für ihre Altersvorsorge nicht beitragsbelastet seien, so dass sich der Aufbau ihrer Altersvorsorge im steuerfreien Raum vollziehe, während Arbeitnehmer ihre Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abziehen könnten, besteht zwar, wie die Beschwerdeführerin insoweit zu Recht ausführt, grundsätzlich eine ungleiche steuerliche Behandlung im Vergleich zur Vergleichsgruppe der Beamten. Denn Beamte müssen zwar ihre Versorgungsbezüge bereits nach heutiger Rechtslage in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung unterwerfen, sind aber - anders als die Beschwerdeführerin, die ungeachtet der vollen Besteuerung ihrer Rente ihre Altersvorsorgeaufwendungen während des Übergangszeitraums nur teilweise steuermindernd in Ansatz bringen kann - aufgrund des Alimentationsprinzips nicht mit einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen konfrontiert.

bb) Diese während des Übergangszeitraums bestehende Ungleichbehandlung ist jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

Die Aufgabe der Übergangsregelung besteht - wie der Bundesfinanzhof in der angegriffenen Entscheidung zutreffend ausgeführt hat - darin, die vormals bestehenden unterschiedlichen Alterseinkünfte- und Altersvorsorgesysteme in ein einheitliches System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Da die Beamtenpensionen auch schon vor der Neuregelung zum 1. Januar 2005 der nachgelagerten Besteuerung unterlagen, hätte die von der Beschwerdeführerin angestrebte Gleichbehandlung zum einen durch die Einführung eines vollständigen Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern hergestellt werden können, wovon der Gesetzgeber aber aus Rücksichtnahme vor den finanziellen Belastungen für die öffentlichen Haushalte Abstand nehmen durfte (s. oben unter B. II. 3. b) aa)), zum anderen durch die Einführung einer Besteuerung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung während des Übergangszeitraums. Im letzteren Falle wäre der Gesetzgeber aber zu einer teilweisen Durchbrechung des für Beamte bereits geltenden Prinzips der nachgelagerten Besteuerung gezwungen gewesen, um auch für sie ein Besteuerungssystem zur Anwendung zu bringen, das von vornherein nur für den zeitlich begrenzten Übergangszeitraum konzipiert war.

Zudem durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass die vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes geltende Rentenbesteuerung der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen im Vergleich zur Besteuerung der Versorgungsbezüge von Beamten in mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbarer Weise privilegiert war (BVerfGE 105, 73<74 ff.>). Im Hinblick auf die verfassungsrechtliche Pflicht, diese gleichheitswidrige steuerliche Bevorzugung zu beseitigen, war der Gesetzgeber nicht gehalten, die dadurch bedingte geringere steuerliche Entlastung der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen durch eine vom angestrebten Ziel der nachgelagerten Besteuerung abweichende Regelung für Beamte während des Übergangszeitraum zu kompensieren.

4. Anders als die Beschwerdeführerin meint, führt schließlich die bei Arbeitnehmern durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gebotene Verminderung des als Sonderausgabe abziehbaren Betrags um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung weder in der endgültigen Ausgestaltung der berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG noch während der Geltungsdauer der Übergangsregelung nach § 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 EStG zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Vergleich zur steuerlichen Behandlung eines Selbständigen.

Zwar führt die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils bei isolierter Betrachtung zu einer Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der eigenen Altersvorsorgeaufwendungen des Arbeitnehmers. Diese Regelung dient jedoch gerade der Gleichbehandlung mit solchen Steuerpflichtigen, die für ihre Altersvorsorge vollständig selbst aufkommen müssen und diese nicht - auch nicht teilweise - aus steuerfreien Zuschüssen bestreiten können. Sie bewirkt, dass insbesondere Selbständige hinsichtlich der Abzugsfähigkeit ihres Gesamtaufwands für die Altersversorgung steuerlich nicht schlechter, aber auch nicht besser behandelt werden als Arbeitnehmer.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.

Mit der Verfassungsbeschwerde wendet sich der Beschwerdeführer dagegen, dass sein Antrag, ihm für Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung in Höhe von 17.500 € einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2006 einzutragen, abgelehnt wurde.

I.

1. Der im Jahr 1959 geborene Beschwerdeführer ist als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer nichtselbständig tätig. Im das Streitjahr betreffenden Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren beantragte er beim zuständigen Finanzamt - auch im Einspruchsverfahren - erfolglos, wegen der von ihm zu leistenden Beiträge an das Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk Nordrhein-Westfalen (WPV-NW) in Höhe von 17.500 € einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen.

2. Im Klageverfahren vor dem baden-württembergischen Finanzgericht trug der Beschwerdeführer vor, er leiste im Jahr 2006 Beiträge in Höhe von insgesamt 24.500 € an das WPV-NW, die je zur Hälfte auf den Regelpflichtbeitrag und auf freiwillige Beiträge entfielen. Von seinem Arbeitgeber erhalte er 5.500 € steuerfrei ersetzt, im Rahmen des Lohnsteuerabzugs seien 1.500 € bereits berücksichtigt, woraus sich der klageweise geltend gemachte Freibetrag von 17.500 € ergebe. Der Beschwerdeführer vertrat die Ansicht, die Beiträge an das Versorgungswerk seien eintragungsfähige, vorweggenommene Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Sie dienten objektiv und subjektiv der Erzielung künftiger steuerpflichtiger Renteneinnahmen. Eine bloße Berücksichtigung als Sonderausgaben scheide schon nach dem Wortlaut von § 10 Abs. 1 EStG aus. Die abweichende Auffassung des Bundesfinanzhofs bedeute eine Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern in der Erwerbsphase und die Nichtbeachtung des objektiven Nettoprinzips und sei deshalb auch mit dem Grundsatz verfassungskonformer Auslegung nicht vereinbar.

Hilfsweise beantragte der Beschwerdeführer die Eintragung eines Freibetrags für Sonderausgaben in Höhe von 8.370 €, das heißt, für 62 % seiner Aufwendungen von 24.500 € (15.190 €) abzüglich des vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Betrags von 5.500 € und eines im Rahmen des Lohnsteuerabzugs bereits berücksichtigten Betrags von 1.320 €. Soweit dem die Vorschrift des § 39a Abs. 1 EStG entgegenstehe, gebe es dafür keine sachlichen Gründe, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) in Einklang zu bringen seien. Freiwillige Beiträge zum Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk könnten bei Lohnsteuerzahlern erst bei der Einkommensteuer-Veranlagung geltend gemacht werden, während sie bei anderen Einkommensteuerpflichtigen nach § 37 EStG bereits zu einer Minderung der Steuervorauszahlungen führten.

Das Finanzgericht wies die Klage durch das angegriffene Urteil vom 30. November 2006 ab. Die vom Beschwerdeführer geleisteten Rentenversicherungsbeiträge seien nicht eintragungsfähige Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG. Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken bestünden dagegen weder unter dem Gesichtspunkt einer Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern noch im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip und das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Auch der Hilfsantrag habe keine Aussicht auf Erfolg. Die mit dem Ausschluss des Lohnsteuerermäßigungsverfahrens für Vorsorgeaufwendungen durch § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG verbundenen Zinsnachteile hätten bei der gebotenen Gesamtwürdigung der mit der Lohnsteuererhebung verbundenen Vor- und Nachteile kein solches Gewicht, dass sie den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum vertretbarer Typisierung überschritten.

3. Die dagegen gerichtete Revision des Beschwerdeführers, mit der er sein Klagebegehren wegen Ablaufs des Streitjahres auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage umstellte und sein erstinstanzliches Vorbringen wiederholte und vertiefte, wies der Bundesfinanzhof mit angegriffenem Urteil vom 9. Dezember 2009 als unbegründet zurück. Die Vorschriften zur steuerlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427, im Folgenden: AltEinkG) seien sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig.

a) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 EStG sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, obwohl die Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG seien. Der Gesetzgeber habe sie dennoch durch die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er habe für diese Aufwendungen eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfalte. Das ergebe sich aus dem Wortlaut der Norm, dem systematischen Zusammenhang und dem Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22).

Diese Zuweisung möge steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich sei sie jedoch nicht von vornherein unzulässig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordere. Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben könne allerdings dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden Folgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führten.

Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben führe zwar gegenüber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten in den folgenden Einzelfällen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es sei einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall von Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG einträten, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags nach § 10d EStG zu berücksichtigen. Auch bewirke die Behandlung als Sonderausgaben, dass bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung bei den außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33 EStG die Altersvorsorgebeiträge unberücksichtigt blieben. Umgekehrt führe der im Fall des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbeitrags der Einkünfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeiträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar seien.

Für die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten bestehe jedoch ein sachlicher Grund. In den Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG seien nicht nur Beiträge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Erwerbsunfähigkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienten. Die gesetzliche Rentenversicherung gewähre nach dem Grundsatz "Rehabilitation vor Rente" auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden könne (§ 9 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 32 Sozialgesetzbuch Sechstes Buch - SGB VI -). Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziere, stelle keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen (z.B. das Übergangsgeld gemäß § 20 f. SGB VI, § 3 Nr. 1 Buchstabe c EStG) keine steuerpflichtigen Einnahmen seien. Dasselbe gelte für den Zuschuss zur Krankenversicherung gemäß § 106 SGB VI (vgl. § 3 Nr. 14 EStG). Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben mache eine Beitragsaufteilung entbehrlich und diene damit der Praktikabilität.

Hinzu komme, dass die Altersvorsorgeaufwendungen eine "Doppelnatur" aufwiesen. Sie gewährten bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkämen. Durch sie würden Anwartschaften begründet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarkten. Sie führten daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Vermögensbildung.

Die vorstehend dargestellten Erwägungen rechtfertigten die konstitutive Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend seien. Es handele sich zudem eher um Ausnahmefälle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der Praktikabilität die Nachteile hinzunehmen seien.

b) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 € beziehungsweise 40.000 € in § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG bestünden keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt, weil es jedenfalls nicht sachwidrig sei, dass der Gesetzgeber diese Begrenzung zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten gehalten habe (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Da die maximal zulässigen Abzugsbeträge die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erheblich überstiegen, beruhten über das Niveau des § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG hinausgehende Beiträge auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenansprüche zu erwerben, die über die bloße Existenzsicherung hinausgingen, so dass auch das subjektive Nettoprinzip gewahrt sei.

c) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der Vorsorgeaufwendungen sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie dazu diene, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des steuerlich abziehbaren Gesamtaufwands für die Altersversorgung gleich behandelt würden. Insofern diene die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbständigen, die für ihre Altersversorgung selbst aufkommen müssten. Auch der Arbeitgeberanteil bilde letztlich einen Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten müsse. Hinzu komme, dass die Regelung zur Ermittlung der Höchstbeträge nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasse, sondern auch die Beiträge zu den berufsständischen Versorgungswerken. Hier dürfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erhalte. Es sei dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu berücksichtigen.

Die steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern und Beamten werde über die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG erreicht. Nach dieser Vorschrift sei der Höchstbetrag von 20.000 € (40.000 €) für die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Durch diese Vorschrift werde für Beamte die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausmaß eingeschränkt wie für Arbeitnehmer und Selbständige.

d) Auch die begrenzte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG sei verfassungsgemäß.

aa) Die Übergangsregelung weiche zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab, weil sie charakterisiert werde durch eine begrenzte und nur allmählich ansteigende steuerliche Abzugsmöglichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Berücksichtigung ab dem Jahr 2025 und durch die von Beginn an vollständige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Das führe dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie der Beschwerdeführer, im Streitjahr 2006 seine Altersvorsorgeaufwendungen nur in Höhe von 62 %, gekürzt um den steuerfrei geleisteten Zuschuss seines Arbeitgebers, steuerlich geltend machen könne.

Ein wichtiger Grund für die nur begrenzte Abzugsfähigkeit und die gewählte Stufenlösung liege jedoch darin, dass eine sofortige, vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu Rentenversicherungen für die öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre und zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte. Dies habe der Gesetzgeber bei der verfassungskonformen Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte im Anschluss an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73) berücksichtigen dürfen, zumal er dafür einen Systemwechsel vorgenommen habe, bei dem er nicht durch die Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden sei.

Aus diesem Grund sei es auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zufließenden Rentenzahlungen mit jährlich steigenden Stufen vorgesehen habe, selbst wenn der Umfang der späteren Besteuerung mit dem Abzug der Beiträge nicht abgestimmt sei. Der Gesetzgeber habe als Ausgangspunkt für die Höhe der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeiträge im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankomme. Demgegenüber richte sich die Höhe der steuerpflichtigen Renteneinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und Satz 4 EStG bei allen Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, - dem Kohortenprinzip folgend - nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte sei es im Rahmen der Übergangsregelung nicht gewährleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondierten. Dieses Vorgehen des Gesetzgebers sei jedoch vor dem Hintergrund der besonderen Komplexität des Alterseinkünftegesetzes sowie aus Gründen der Praktikabilität verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. So hätte eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen dazu geführt, dass sich auch innerhalb desselben Altersjahrgangs eine Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen ergeben hätte und darüber hinaus die jeweiligen Beitragszahlungen vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes hätten ermittelt werden müssen, was die verwaltungsmäßige Handhabung der Übergangsregelung deutlich erschwert hätte. Die Anknüpfung an den Rentenjahrgang für die Besteuerung der Rente stehe in der Tradition der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung und ermögliche eine praktikable Besteuerung der Alterseinkünfte. Dass bei Steuerpflichtigen, die das Rentenalter nicht erreichten, ein Ausgleich über einen Rentenfreibetrag nicht mehr stattfinden könne, sei ohne Belang, weil es nur das typische Rentenrisiko aufzeige. Die pauschalierende Übergangsregelung belaste zwar diejenigen Steuerpflichtigen, bei denen - statistisch betrachtet - sicher davon auszugehen sei, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein werde. Das sei jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig für alle Steuerpflichtigen gelte; bestimmte Gruppen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt.

bb) Ob eine Doppelbesteuerung eintrete, sei nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, weil sich aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten lasse. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen steuerlichen Zugriff in der Versorgungsphase begegnen. Ein Verstoß sei deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen würden.

In der Verweisung der gerichtlichen Prüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liege kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm könne kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert werde, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt werde. Aus diesem Grund sei auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gegeben.

cc) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verletze nicht das subjektive Nettoprinzip. Jedenfalls die Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG stelle sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont werde.

dd) Der Mechanismus der Einbeziehung der Arbeitgeberanteile im Rahmen der Übergangsregelung führe zu keiner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers im Vergleich zu einem nicht angestellten Steuerpflichtigen und einem Beamten.

Dass sich der Gesamtbetrag der Vorsorgeaufwendungen nur zu einem bestimmten Prozentsatz (im Streitjahr 62 %) steuermindernd auswirke, der sich so ergebende Betrag aber gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gleichwohl um 100 % des Arbeitgeberanteils zu kürzen sei, gewährleiste, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten habe, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt würden.

Der Beamte sei aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht für seine Altersvorsorge beitragsbelastet, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollziehe. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich gewesen sei, sei es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig seien, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist. Bei der Überprüfung dieser Zwischenschritte sei zu berücksichtigen, dass die Besteuerung der Alterseinkünfte von ehemaligen Arbeitnehmern, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Beamtenpensionen, vom Bundesverfassungsgericht als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen worden sei. Diese Gruppe der Steuerpflichtigen könne daher auf dem Weg in die endgültige verfassungsgemäße Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte gleich behandelt würden, wegen ihrer früheren Bevorzugung in einem geringeren Maß steuerlich entlastet werden, ohne dass dies sogleich eine Verletzung des Gleichheitssatzes begründe. Zudem beruhe die Besteuerung der Beamtenpensionen bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern wäre ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber für eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System besteuert würden, für eine Übergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einführte, die er auslaufen lassen wolle.

e) Die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an das WPV-NW könnten weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren berücksichtigt werden. Eine Eintragung dieser Altersvorsorgeaufwendungen auf der Lohnsteuerkarte des Jahres 2006 gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe b EStG (als negative sonstige Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) scheide aus, da die Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk - genauso wie Zahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung - keine vorab entstandenen Werbungskosten, sondern mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen worden seien. Auch als Sonderausgaben könne für die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an das WPV-NW kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden. § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG ermögliche dies nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € überstiegen, nicht aber für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG.

Dass letztere bei Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten hätten, im Umfang des § 37 Abs. 3 EStG berücksichtigt werden könnten, bedeute keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die unterschiedliche Behandlung sei dadurch gerechtfertigt, dass beim Lohnsteuerabzug die Vorsorgeaufwendungen durch die Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2, Abs. 5 in Verbindung mit § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 EStG Berücksichtigung fänden. Die Vorsorgepauschale habe in erster Linie rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer im Blick. Für diesen Personenkreis entspreche die im Rahmen des Lohnsteuerabzugs zu berücksichtigende Vorsorgepauschale dem Betrag, der im Rahmen der Jahresveranlagung für Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar sei. Es sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass Beiträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG, die über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgingen, im Rahmen von § 39a EStG und in § 10c Abs. 2 EStG keine Berücksichtigung fänden, weil vom Fehlen einer Sonderregelung nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen und die damit verbundenen Nachteile nicht gravierend seien. Es handele sich dabei vor allem um Arbeitnehmer, wie den Beschwerdeführer, die erhöhte (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung leisteten.

Im Gesamtvergleich der Beitragszahlungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen und solcher an gesetzliche Rentenversicherungen machten die Beitragszahlungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen lediglich knapp 10 % der Gesamtbeiträge aus; von diesen Beitragszahlungen beruhten wiederum nur circa ein Zehntel des Aufkommens auf Arbeitgeberanteilen. Dies rechtfertige den Schluss, dass die nichtselbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bildeten.

Zudem dürfe sich der Vergleich von Lohnsteuerzahlern mit Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten hätten, nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht auf den Gesichtspunkt des mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken. Es sei vielmehr erforderlich, in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten zu analysieren und zu bewerten. In diesem Gesamtvergleich seien insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge zu beachten (BVerfGE 96, 1 <8 f.>).

Unter Berücksichtigung dieser Kriterien falle die Beeinträchtigung durch den Zins- und Liquiditätsnachteil nicht so sehr ins Gewicht. Der Gesetzgeber habe deshalb für die kleine Gruppe von Steuerpflichtigen, zu denen der Beschwerdeführer gehöre, unter Berücksichtigung seiner im Steuerrecht bestehenden Befugnis zu generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelungen keine Sonderregelung treffen müssen.

II.

Mit seiner Verfassungsbeschwerde rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung seiner Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 19 Abs. 4 GG.

1. Es verstoße gegen Art. 19 Abs. 4 GG, wenn die Prüfung einer Kompensation der in der Erwerbsphase durch den beschränkten Sonderausgabenabzug gezahlten Mehrsteuer erst in der Nacherwerbsphase erfolge. Ein Großteil der Rentner beziehe später eine so niedrige Rente, dass diese gar nicht der Einkommensteuer unterliege.

2. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG und § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG seien mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Sie führten zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern/Rentnern auf der einen Seite und Beamten/Pensionären auf der anderen Seite.

Schon für einen Arbeitnehmer, der 2006 in Rente gehe, sei ein lediglich teilweiser Abzug der Rentenversicherungsbeiträge in 2005 im Verhältnis zu einem Beamten nicht nachvollziehbar, weil wegen diverser Freibeträge beim Durchschnittsrentner keine oder nur geringe Steuerbelastungen in der Nacherwerbsphase anfielen, so dass eine Kompensation der Mehrbelastung aus der Erwerbsphase nicht erfolgen könne. Insbesondere benachteilige der nur begrenzte Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen in der Übergangsphase diejenigen Steuerpflichtigen, deren Rentenbeginn im Jahr 2040 oder später liege. Erst das Rentenbezugsjahr 2070 mit einer Erwerbsphase von 2025 bis 2069 werde seine Altersvorsorgeaufwendungen vollständig aus unversteuertem Einkommen geleistet haben. Zudem würden Altersvorsorgeaufwendungen nur bis zur Höhe von 20.000 € steuermindernd berücksichtigt. Ein sachlicher Grund dafür, warum Abgeordnete, Vorstände von Aktiengesellschaften oder Beamte hoher Besoldungsgruppen höhere Altersbezüge steuerbegünstigt erreichen könnten als Arbeitnehmer, sei nicht ersichtlich. Die Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten bestehe zumindest bis 2040 auch im Sonderausgaben- statt im Werbungskostenabzug. Die Frage der Einordnung als Sonderausgaben oder Werbungskosten sei von Bedeutung für außergewöhnliche Belastungen, den Verlustvortrag und -rücktrag, den Spendenabzug und verfahrensrechtlich für die Eintragung des Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte.

Altersvorsorgeaufwendungen seien ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG. Ein sachlicher Grund für ihre Qualifikation als Sonderausgaben und eine damit verbundene Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten ergebe sich entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs weder aus der Finanzierung von Rehabilitationsmaßnahmen durch die Beiträge zur Rentenversicherung noch aus einer - auch die Vermögensbildung berücksichtigenden - Doppelnatur der Vorsorgeaufwendungen. Die unterschiedlichen Auswirkungen auf die Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte und die sich daraus ergebenden Unterschiede bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung im Sinne von § 33 EStG seien, anders als der Bundesfinanzhof meine, gravierend. Dadurch würden Arbeitnehmer auch nach dem Jahr 2025 bei vollem Sonderausgabenabzug der Arbeitnehmeranteile schlechter gestellt als Beamte. Derartige Sekundäreffekte müssten aus Gründen der Folgerichtigkeit in den Vergleich der finanziellen Ergebnisse mit eingestellt werden; dies habe das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 19. Februar 1991 (BVerfGE 83, 395) zur Verfassungsmäßigkeit von § 3 Nr. 11 EStG nicht berücksichtigt.

Beamte und Richter könnten auch steuerfrei Ruhegehaltsansprüche erwerben, die ein Arbeitnehmer durch die Begrenzung auf 20.000 € bei seinen Rentenansprüchen nicht erreichen könne. Warum bei einem steuerfreien Aufbau entsprechender Rentenansprüche bei Arbeitnehmern ein Missbrauch zu besorgen sei, sei nicht ersichtlich.

Die Übergangsregelung könne nicht mit der Haushaltslage gerechtfertigt werden. Die im Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 19. Oktober 2006 (BVerfGE 116, 327) genannten Indikatoren für die Ermittlung extremer Haushaltsnotlagen lägen nicht vor. Die Befürchtungen des Bundesfinanzhofs hinsichtlich der verwaltungsmäßigen Handhabung der Übergangsregelung bei einer Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem Altersjahrgang seien angesichts der Möglichkeiten elektronischer Datenverarbeitung und des Zugriffs auf das im Versicherungsverlauf bei den Rentenversicherungsträgern hinterlegten Bruttoarbeitsentgelts nicht nachvollziehbar. Der Bundesfinanzhof vernachlässige zudem unzulässig das Mortalitätsrisiko, bei dem es um das Risiko gehe, dass es durch das Nichterreichen des Renteneintrittsalters zu einem definitiven Verlust der Mehrbelastung aus der Erwerbsphase im Vergleich zu einem Beamten gehe. Eine bis 2004 bestehende Privilegierung von Arbeitnehmern gegenüber Beamten durch die frühere Ertragsanteilsbesteuerung könne nicht die Privilegierung von Beamten gegenüber Arbeitnehmer durch das Alterseinkünftegesetz rechtfertigen.

3. Ferner verstoße auch § 39a Abs. 1 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Es verletze das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen, dass Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag eingetragen werden könnten, da § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG dies nur für Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 und des § 10b EStG ermögliche, soweit diese den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € überstiegen. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs betreffe dies nicht nur Steuerpflichtige, die freiwillige Beiträge an berufsständische Versorgungswerke leisteten, sondern auch Steuerpflichtige, die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) entrichteten. Nach Angaben des Gesamtverbandes der Deutschen Versicherungswirtschaft e.V. hätten 2009 fast 300.000 Rürup-Verträge bestanden. Auch wenn viele dieser Verträge nicht von Arbeitnehmern abgeschlossen worden seien, dürfte dennoch ein erheblicher Teil auf Arbeitnehmer entfallen. In dem vom Bundesfinanzhof vorgenommenen Gesamtvergleich der steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten sei bei typisierender Betrachtung eine Privilegierung der Lohnsteuerpflichtigen nicht ersichtlich. Letztere hätten vielmehr zusätzlich zu dem Liquiditätsnachteil, der entstehe, weil sie ihre Lohnsteuer besonders zeitnah zu entrichten hätten, den Liquiditätsnachteil hinzunehmen, der daraus resultiere, dass infolge der Nichteintragung von Altersvorsorgeaufwendungen Lohnsteuer erhoben werde, von der bereits feststehe, dass sie bei der Einkommensteuerveranlagung erstattet werde. Der Gesetzgeber handele willkürlich, wenn er ohne sachlichen Grund einzelne Sonderausgaben von der Eintragung ausschließe, andere dagegen nicht.

4. Mit Schriftsatz vom 27. April 2016 hat der Beschwerdeführer die Begründung seiner Verfassungsbeschwerde im Hinblick auf die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 29. September 2015 (2 BvR 2683/11) und vom 30. September 2015 (2 BvR 1066/10 und 2 BvR 1961/10) erneut vertieft. Bei Arbeitnehmern trete durch die vorgelagerte Besteuerung ein Progressionseffekt ein, der sie im Vergleich zu Beamten einseitig belaste. Die nur teilweise steuerliche Entlastung in der Erwerbsphase und damit frühere Heranziehung zur Einkommensteuer habe zudem einen für die Arbeitnehmer nachteiligen Zinseffekt. Hinzukomme der bereits genannte Mortalitätseffekt. Das Verbot der Doppelbesteuerung könne allenfalls eine Nebenbedingung für die Besteuerung von Arbeitnehmern und Beamten sein. Es sei aber nicht ansatzweise geeignet, eine Belastungsgleichheit bei beiden Vergleichsgruppen zu gewährleisten.

Um die steuerlichen Belastungsunterschiede zwischen Arbeitnehmern und Beamten zu ermitteln, sei es erforderlich, geeignete Feststellungen zum jeweiligen Regelfall zu treffen, auf dieser Basis die einkommensteuerlichen Belastungen in den einzelnen Veranlagungszeiträumen für Arbeitnehmer/Rentner einerseits und Beamte/Pensionäre andererseits zu ermitteln und anschließend im Rahmen einer finanzmathematischen Betrachtung (Kapitalwertmethode) die unterschiedlichen Einkommensteuerzahlungen unter Berücksichtigung der Sterbetafeln zur Erfassung des Mortalitätseffektes vergleichbar zu machen. Wenn der Senat in seinem Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) den typischen Fall eines Rentners habe in den Blick nehmen wollen, sei ihm dies nicht gelungen, weil die Median-Jahresbruttorente ebenso wenig berücksichtigt worden sei wie der Umstand, dass bei knapp einem Drittel der Rentner der Jahresrentenzahlbetrag den Grundfreibetrag unterschreite. Der beim Rentenversicherungsträger abgespeicherte Versicherungsverlauf ermögliche unter Berücksichtigung angemessener Pauschalierungen der übrigen einkommensteuerlichen Sachverhalte eine Ermittlung der einkommensteuerlichen Vorbelastung im Einzelfall.

Die in der Gesetzesbegründung genannten Regelungsziele wie die Einbettung in die Konsolidierungspolitik, gesamtwirtschaftliche und soziale Tragfähigkeit und daraus resultierenden Zielkonflikte würden nicht näher erläutert. Eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf die Notwendigkeit einfacher und praktikabler Handhabung sei nicht geeignet, nicht erforderlich und nicht angemessen; die Gruppe der Arbeitnehmer werde unter Hinweis auf diese Notwendigkeit systematisch diskriminiert. Auch wenn Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte Massenerscheinungen seien, bedeute dies nicht, dass die Generalisierung, Pauschalisierung und Typisierung jeweils durch die Bestimmung eines einzigen Prozentsatzes erfolgen dürfe.

III.

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen, weil die Annahmevoraussetzungen nicht vorliegen (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits geklärt oder lassen sich ohne Weiteres auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung beantworten (BVerfGK 9, 174 <186>; 17, 390 <395>). Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der Rechte des Beschwerdeführers angezeigt, weil sie jedenfalls unbegründet ist (vgl. BVerfGE 90, 22 <25 f.>).

1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188>). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>).

b) aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; 122, 210 <230>; 123, 1 <19>). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>; 122, 210 <231>; 126, 400 <417>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

bb) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 122, 210 <231 ff.> m.w.N.) neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

(1) Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (BVerfGE 127, 224 <246>). Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>; 96, 1 <6>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 127, 224 <246> sowie ferner 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>; 120, 1 <30>). Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <233>).

(2) Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164 <182> im Anschluss an BVerfGE 6, 55 <80>; 19, 76 <84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. auch BVerfGE 105, 17 <45>; 122, 210 <233>).

c) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht (vgl. BVerfGE 122, 210 <233 f.>).

aa) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107, 27 <48> m.w.N.). Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <48>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>; 122, 210 <231>).

bb) Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Das aus dem Sozialstaatsprinzip nach Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip fordert, dass der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen hat, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 <85 f., 94>; 87, 153 <169 f.>; 107, 27 <48>; 112, 268 <281>; 120, 125 <155>; stRspr).

cc) Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind (vgl. BVerfGE 107, 27 <49>; 112, 268 <280>; 122, 210 <234 f.>).

dd) Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>). Bei gemischten - sowohl beruflich als auch privat veranlassten - Aufwendungen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert (vgl. BVerfGE 112, 268 <281 f.>). Die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären (vgl. BVerfGE 122, 210 <238 f.>).

d) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 105, 73 <135>; stRspr). Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung von Übergangs- und Stichtagsvorschriften ist das Bundesverfassungsgericht allgemein darauf beschränkt zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise ausgeübt sowie die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachgerechte Gründe rechtfertigen lässt und insbesondere nicht willkürlich erscheint (vgl. BVerfGE 29, 245 <258>; 44, 1 <20 f.>; 75, 78 <106>; 80, 297 <311>; 87, 1 <47>; 95, 64 <89>; 117, 272 <301>; 122, 151 <179>; stRspr). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfGE 125, 1 <23>). Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>).

2. Nach diesen Maßstäben sind die vom Beschwerdeführer angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen sowie die ihnen zugrundeliegenden einkommensteuerrechtlichen Regelungen in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

a) Gemäß der - im Einklang mit anerkannten Auslegungsregeln stehenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (vgl. BVerfGE 96, 375 <394 f.>) - Auslegung der Norm durch den Bundesfinanzhof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG lex specialis gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetzgeber damit Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert. Daran war er von Verfassungs wegen nicht gehindert.

aa) Zwar werden die Aufwendungen in erheblichem Umfang getätigt, um zu einem späteren Zeitpunkt eigene steuerbare Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zu erzielen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. August 2013 - X R 35/11 -, juris, Rn. 16) neben der Altersrente (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) auch die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, § 43 SGB VI) und die Erziehungsrente (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Bei diesen Renten handelt es sich deshalb um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Beitragsentrichtung und der späteren Einkunftserzielung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

Der Bundesfinanzhof weist aber zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers im Sinne des § 9 EStG darstellen. Soweit etwa Beiträge für eine Hinterbliebenenversorgung eingesetzt werden, bezweckt der Steuerpflichtige nicht die Erzielung eigener Einkünfte, sondern kommt es ihm auf die Absicherung seiner Hinterbliebenen an, die ihrerseits im Zeitpunkt der Aufwendung noch nicht feststehen. Über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung werden außerdem Leistungen finanziert, die nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, wie die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und zur Teilhabe am Arbeitsleben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergänzende Leistungen (§§ 9 ff., 20 ff. SGB VI) sowie der Krankenversicherungszuschuss (§ 106 SGB VI).

bb) Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen zudem neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf. Durch die in der Aufbauphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen werden Anwartschaften begründet, die nach Abschluss der Aufbauphase zu geldwerten Rechtspositionen erstarken. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt (vgl. BVerfGE 54, 11 <27>). Anders als bei Werbungskosten bewirken die Aufwendungen daher nicht eine reine Vermögensminderung, sondern eine Vermögensumschichtung, weil der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen einen entsprechenden Gegenwert in Form einer Anwartschaft erwirbt, auch wenn er diese in der umlagefinanzierten gesetzlichen Rentenversicherung - anders als bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge - während der Aufbauphase nicht, etwa durch Beleihung oder Verpfändung, wirtschaftlich nutzen kann. Entsprechend wurden sie bis zur Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz von 2004 nach dem Versicherungsprinzip beziehungsweise nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert.

Dass sich auch bei Beamten - wirtschaftlich betrachtet - der Gegenwert der geleisteten Dienste zusammensetzt aus einem Anteil (aktuell verfügbarer) Zahlungen (abzüglich einbehaltener Lohnsteuer) und einem Anteil nicht aktuell verfügbarer Versorgungsanwartschaft, ändert an dieser Betrachtungsweise entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nichts. In Höhe des nicht verfügbaren Anteils in Gestalt der Versorgungsanwartschaft sind beide Vergleichsgruppen in der Zeit ihrer aktiven Erwerbstätigkeit wirtschaftlich mit den Aufwendungen für den Aufbau eines Versorgungsanspruchs für Alter und Invalidität belastet (BVerfGE 105, 73 <115>).

cc) Soweit sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte von dem Prinzip der Ertragsanteilsbesteuerung gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen lassen, die Aufwendungen dafür nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Wegen des umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrums der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22 EStG führt, und des doppelgesichtigen Charakters von Altersvorsorgeaufwendungen andererseits, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist, steht dem Gesetzgeber jedoch ein weiter Spielraum bei der Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen Anteile zu, der mit der einheitlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben nicht überschritten ist (vgl. auch BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 28. Dezember 1984 - 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84 -, HFR 1985, S. 337).

Ein verfassungsrechtliches Gebot der Qualifizierung von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben wäre gleichbedeutend mit einem Verbot der vorgelagerten Besteuerung in der Aufbauphase. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) sind jedoch lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat (BVerfGE 120, 169 <178>). Das Verbot doppelter Besteuerung kann vielmehr sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, hrsg. v. Bundesministerium der Finanzen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.). Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten (vgl. BVerfGE 120, 169 <179>).

dd) Die Zuweisung zu den Sonderausgaben durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG bewirkt, anders als der Beschwerdeführer meint, auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und Beamten. Zwar werden dem rentenversicherten Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als Lohnbestandteil zugerechnet, während die Umschichtung von (wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der Pensionäre innerhalb des öffentlichen Haushalts des Dienstherrn stattfindet, indem der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge auszahlt (vgl. BVerfGE 105, 73 <115>; Beamte oder Arbeitnehmer, Schriftenreihe der Bundesbeauftragten für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung, Bd. 6, 1996, S. 44 f.; BVerwGE 12, 284 <294>; amtl. Begründung des Entwurfs des Bundesbeamtengesetzes vom 19. November 1951, BTDrucks 2846, S. 35). Aus verfassungsrechtlicher Sicht ist es jedoch unerheblich, ob die Leistungen zum Aufbau einer Versorgungs- oder Rentenanwartschaft den Einkünften von vornherein nicht zugerechnet werden oder ob sie als Einkünfte behandelt und als Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen werden können (vgl. BVerfGE 83, 395 <401 f.>). Das finanzielle Ergebnis ist in beiden Fällen gleich (zur Höchstgrenze des § 10 Abs. 3 EStG s. unten unter b)).

Soweit der Beschwerdeführer auf Unterschiede bei der Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Belastungen im Sinne von § 33 EStG verweist, weil die zumutbare Belastung gemäß Absatz 3 der Vorschrift auf der Basis des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) zu berechnen ist, hat der Bundesfinanzhof einen daraus möglicherweise resultierenden mittelbaren Nachteil für Arbeitnehmer zu Recht nicht isoliert, sondern im Kontext mit anderen mittelbaren, teils vorteilhaften, teils nachteiligen Folgen der Qualifikation der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben betrachtet wie dem Umstand, dass der im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu führt, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar sind. Im Übrigen ist die Frage einer möglichen verfassungswidrigen Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern im Zusammenhang mit außergewöhnlichen Belastungen bei Anwendung von § 33 EStG zu entscheiden. Auf diese Norm kommt es im vorliegenden Fall nicht an, weil ungeachtet einer von dem Beschwerdeführer mit der Verfassungsbeschwerde vorgetragenen Erweiterung seiner Klage um einen Freibetrag für außergewöhnliche Belastungen ein solcher nach dem Tatbestand der angegriffenen fachgerichtlichen Urteile nicht Streitgegenstand (geworden) ist.

b) Die in der endgültigen Ausgestaltung vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 € beziehungsweise 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG (in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22, 34).

Dabei handelt es sich nach Grund und Höhe um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Im Hinblick auf die unterschiedliche Progressionswirkung von nachgelagerter und vorgelagerter Besteuerung und angesichts des Zeitfaktors hätte eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen jedenfalls einen Anreiz zum Erwerb von Altersbezügen gegen hohe Einmalzahlungen nach entsprechender Umschichtung von Altvermögen geschaffen. Hierdurch hätten einzelne Steuerpflichtige ihre aktuelle Einkommensteuerlast unter Umständen für mehrere Jahre deutlich, gegebenenfalls sogar auf Null, reduzieren können. In der Literatur (vgl. Dorenkamp, Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, 2004, S. 282 f.; vgl. auch Musil, Verfassungs- und europarechtliche Probleme des Alterseinkünftegesetzes, StuW 2005, S. 278 <280>) wird darauf hingewiesen, dass sich für einen 25-jährigen Steuerpflichtigen eine derartige Umschichtung in Rentenversicherungsprodukte bereits nach sieben Ruhestandsjahren, das heißt nach einem Drittel der durchschnittlichen Rentenbezugsdauer, gelohnt hätte.

Dass möglicherweise schon die enge Fassung des Begriffs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit der Koppelung an das Erleben des Renteneintritts auch bei einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit wie eine Höchstbetragsbeschränkung wirkt und dass zusätzlich der Erwerb von Altersbezügen gegen Einmalbeträge isoliert hätte ausgeschlossen werden können (vgl. Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: November 2006, § 10 Rn. E 314; P. Kirchhof u.a., Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, 2001, Begr. zu § 9 EStG-E), ist für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der vom Gesetzgeber gewählten Lösung ohne Bedeutung. Bei gleicher Wirksamkeit sind die den Steuerpflichtigen treffenden Nachteile keine anderen als bei der vom Gesetzgeber gewählten Lösung. Sollte letztere in weitergehendem Umfang einer Umschichtung der Einkünfte in Altersvorsorgeprodukte entgegenwirken, wären die dadurch für den Steuerpflichtigen eintretenden Nachteile wie der Verlust einer höheren Progressionswirkung und eines Zinseffekts gegenüber der Entlastung bereits in der Vorsorgephase jedenfalls durch das Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt. Dieses liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsraums, der bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>).

Eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Beamten bedeutet die Höchstbetragsbeschränkung entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nicht. Bei Beamten scheidet eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuerentlastungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von beamtenrechtlichen Versorgungsansprüchen von vornherein aus. Denn Beamte können die Höhe dieser Ansprüche nicht durch freiwillige Leistungen verändern, also dadurch auch keine Minderung ihrer Steuerlast während der Aufbauphase erreichen, weil das Ruhegehalt auf der Grundlage der ruhegehaltfähigen Dienstbezüge und der ruhegehaltfähigen Dienstzeit berechnet wird (§ 4 Abs. 3 BeamtVG). Bei einer zusätzlichen freiwilligen Altersvorsorge gelten für Beamte dieselben Höchstgrenzen wie für Arbeitnehmer, weil der Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG für sie gemäß § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG um den Betrag zu kürzen ist, der, bezogen auf die Einnahmen aus der rentenversicherungsfreien Tätigkeit dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.

bb) Im Hinblick darauf, dass ein sachgerechter Grund für die Höchstbetragsbeschränkung besteht, ist sie auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber - unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung (s. dazu BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 14. Juni 2016 - 2 BvR 290/10 - unter B. II. 2. b)) - zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt (vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905 <909 f.>; Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 335; Intemann/Cöster, DStR 2005, S. 1921 <1923 f.>).

c) Die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht ebenfalls mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

Sie sieht - beginnend ab dem Jahr 2005 - eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit innerhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzusetzenden Beträge um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zu kürzen sind. Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer im Streitjahr 2006 nur 24 % seiner Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG folgt damit anderen Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für die stufenweise Steigerung der nachgelagerten Besteuerung von Rentenbezügen vorsieht. Während letztere sich nach dem Kohortenprinzip richtet, dafür also jeweils das Jahr des Renteneintritts maßgeblich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG darauf ab, in welchem Jahr die Aufwendungen geleistet werden. Deren steuerliche Freistellung ist also unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine spätere Rente versteuern muss.

Ungleichbehandlungen, die damit einhergehen, sind für die Übergangszeit - bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung (s. dazu unten unter III. 2. c) cc)) - verfassungsrechtlich hinnehmbar.

aa) Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung (vgl. BVerfGE 105, 73 <134 f.>) war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22 ff.). Korrespondierend dazu hat der Gesetzgeber die von ihm gewählte Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen damit gerechtfertigt, dass eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, so dass die Finanzierbarkeit der öffentlichen Haushalte gefährdet gewesen wäre (BTDrucks 15/2150, S. 22). Der Gesetzgeber verfolgte dabei nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfGE 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; stRspr). Zielrichtung der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.

Es handelte sich um eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes, für die das Bundesverfassungsgericht betont hat, der Gesetzgeber dürfe dabei auch die "Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen" berücksichtigen (BVerfGE 105, 73 <135>). Das Bundesverfassungsgericht hat den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung einer Übergangsregelung bis zum Erreichen des endgültigen Rechtszustandes lediglich insoweit begrenzt, als es "in jedem Fall" die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gefordert hat (BVerfGE 105, 73 <134>). Es hat betont, dass "im Übrigen", das heißt jenseits dieser strikten Vorgabe, ein "weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum" eröffnet sei (BVerfGE 105, 73 <135>).

Aus der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers für den Wechsel zu einer nachgelagerten Besteuerung lässt sich für die Übergangsphase nicht ableiten, schon in diesem Zeitraum sei aus Gründen der Folgerichtigkeit eine vollständige steuerliche Freistellung der Aufwendungen geboten. Denn die Übergangsphase dient gerade dazu, den Systemwechsel erst nach und nach zu vollziehen. Dabei ist unvermeidlich, dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern, die bereits mit der früheren (teilweise) vorgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte verbunden waren, wie der vom Beschwerdeführer angeführte Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung bei einer vollständigen Steuerentlastung schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Rentenalter erreicht und ob eine der Besteuerung der Vorsorgeaufwendungen entsprechende verminderte Besteuerung seiner Renteneinkünfte deshalb ausscheidet, weil diese aufgrund ihrer geringen Höhe schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten. Diese Folgen einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung sind für sich genommen verfassungsrechtlich ohne Bedeutung, denn aus der Verfassung lässt sich - wie dargestellt (s. oben unter III. 2. a) cc)) - kein generelles Verbot einer vorgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften in der Aufbauphase ableiten.

bb) Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch die der Regelung zugrundeliegenden Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Das Bundesverfassungsgericht hat auch bei Abweichungen vom Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat (vgl. BVerfGE 52, 277 <280 f.>; 68, 287 <301>; 81, 108 <117 f.>; 84, 348 <359>; 135, 126 <148 Rn. 68>). Das ist vorliegend nicht der Fall.

Eine Bestimmung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem voraussichtlichen Jahr des Renteneintritts, wie sie der Beschwerdeführer fordert, hätte bewirkt, dass ebenso wie im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Rente nach dem Kohortenprinzip für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen anzusetzen gewesen wäre. Das hätte - wie der Bundesfinanzhof zu Recht hervorgehoben hat - die verwaltungsmäßige Handhabung im Massenverfahren der Rentenbesteuerung deutlich erschwert, weil über einen Zeitraum von 35 Jahren bis zum Beginn einer hundertprozentigen Besteuerung der Rente im Jahr 2040 in jedem Steuerjahr verschiedene Prozentsätze zu berücksichtigen gewesen wären. Denn der Gesetzgeber hätte zur Vermeidung von Systembrüchen den Umfang des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen für jeden Altersjahrgang auf den Teil beschränken müssen, der im Jahr des Rentenbezugs voraussichtlich der Besteuerung unterliegt. Nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Dies hätte erhebliche Praktikabilitätsprobleme auch deshalb mit sich gebracht, weil im Jahr der Beitragsleistung regelmäßig noch nicht sicher feststeht, wie hoch die Besteuerungsquote im Jahr der Rentenleistung sein wird. Der Zeitpunkt des erwarteten Renteneintritts kann wegen Ungewissheit über die zukünftige Rechtslage hinsichtlich der Altersgrenze ebenso wie über die persönliche Situation des jeweiligen Steuerpflichtigen nur prognostisch bestimmt werden. Stellte er sich später als nicht zutreffend heraus - zum Beispiel weil der Berechtigte die Rente früher als erwartet in Anspruch nimmt -, müssten die entsprechenden Einkommensteuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume rückwirkend korrigiert werden, was angesichts der langjährigen Laufzeiten der Rentenbesteuerung kaum praktikabel wäre.

Ferner müsste berücksichtigt werden, dass für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen, die vor dem Jahr 2040 in die Rentenbezugsphase eintreten, die künftigen Renteneinnahmen auch auf Beitragszahlungen beruhen, die in - gegebenenfalls zahlreichen - Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet worden sind. Diese hätten daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls ermittelt werden müssen. Das mag, wie der Beschwerdeführer meint, im Wege einer elektronischen Auswertung des beim Rentenversicherungsträger abgespeicherten Versicherungsverlaufs praktisch möglich sein.

Gleichwohl hätte es im Massengeschäft der Steuerverwaltung eines - wie auch der Vortrag des Beschwerdeführers erkennen lässt - erheblichen Aufwands bedurft, um diesen für jeden einzelnen Steuerpflichtigen zu ermitteln und ihn sodann mit dem für den jeweiligen Altersjahrgang bestimmten Prozentsatz für die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen zusammenzuführen. Dass der Gesetzgeber davon aus Gründen der Praktikabilität abgesehen hat, ist im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis für die Übergangszeit nicht zu beanstanden, wenn und soweit das Verbot der Doppelbesteuerung gewahrt bleibt (s. dazu unten unter III. 2. c) cc)).

cc) Nach den Feststellungen der Sachverständigenkommission (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 53) ist es allerdings gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die wie der Beschwerdeführer in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, wenn die Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG bereits zu (nahezu) 100 % der Besteuerung unterliegen, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen dafür in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (BVerfGE 105, 73 <134 f.>) kann jedoch erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden.

(1) Ein Besteuerungsanteil von 100 % legt nur fest, in welcher Höhe die Altersrente zu steuerbaren Einkünften zählt, und ist nicht gleichbedeutend damit, dass im Ergebnis die Rente zu 100 % zu versteuern ist. Die Steuerlast in der Versorgungsphase hängt vielmehr davon ab, welche steuerlichen Abzugsmöglichkeiten dann bestehen und in welchem Umfang sie für die Frage der Doppelbesteuerung Berücksichtigung finden. Die Sachverständigenkommission ist davon ausgegangen, dass eine Rentenzahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingerechnet werden darf, soweit sie aus vorgelagert besteuerten Beträgen stammt; sie hat deshalb zur Ermittlung der steuerfreien Rente den (aktuellen) Werbungskosten- und Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie den Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegebeiträge der Renten im jeweiligen Steuerjahr berücksichtigt (vgl. Abschlussbericht, a.a.O., S. 50 ff.). Demgegenüber ist im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 23 ff.) zusätzlich der Grundfreibetrag in die Berechnungen eingegangen. Im Schrifttum ist die Frage umstritten (vgl. zum Streitstand: Kulosa, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006 , § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.).

(2) Welche Faktoren im Einzelnen bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung von Verfassungs wegen Berücksichtigung finden dürfen und müssen, bedarf jedoch derzeit keiner Entscheidung. Denn die Frage der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

(a) In seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (BVerfGE 120, 169 <178 f.>) hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts bezogen auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes ausgeführt, ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes und der Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken könne, sei in jenem Verfahren nicht zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen (s. auch oben unter III. 2. a) cc)). Ein etwaiger Verstoß wäre deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden.

(b) Das gilt gleichermaßen für die Beurteilung des Zusammenwirkens der durch das Alterseinkünftegesetz neu eingeführten Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belastung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt.

Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre zudem mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 52). Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

dd) Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers bedeutet die Übergangsregelung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beamten.

(1) Soweit der Beschwerdeführer rügt, dass Beamte für ihre Altersvorsorge nicht beitragsbelastet seien, so dass sich der Aufbau ihrer Altersvorsorge im steuerfreien Raum vollziehe, während Arbeitnehmer ihre Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abziehen könnten, besteht zwar grundsätzlich eine ungleiche steuerliche Behandlung im Vergleich zur Vergleichsgruppe der Beamten. Denn Beamte müssen zwar ihre Versorgungsbezüge bereits nach heutiger Rechtslage in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung unterwerfen, sind aber - anders als der Beschwerdeführer, der seine Altersvorsorgeaufwendungen während des Übergangszeitraums unabhängig von der Höhe der späteren Besteuerung nur teilweise steuermindernd in Ansatz bringen kann - aufgrund des Alimentationsprinzips nicht mit einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen konfrontiert. Das kann, wie der Beschwerdeführer zutreffend geltend macht, unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung einen Liquiditäts- oder Zinsnachteil und den Verlust einer bei vollständiger Entlastung in der Aufbauphase eintretenden höheren Progressionswirkung ebenso zur Folge haben wie eine dauerhaft höhere Gesamtsteuerlast, weil der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter nicht erreicht oder seine Rentenbezüge schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten, so dass die höhere Steuerlast in der Aufbauphase nicht durch eine der vorgelagerten Besteuerung entsprechende Reduktion der nachgelagerten Besteuerung der Rente ausgeglichen werden kann.

(2) Die daraus während des Übergangszeitraums resultierende Ungleichbehandlung ist jedoch verfassungsrechtlich zulässig.

Die Aufgabe der Übergangsregelung besteht darin, die vormals bestehenden unterschiedlichen Alterseinkünfte- und Altersvorsorgesysteme in ein einheitliches System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Da die Beamtenpensionen auch schon vor der Neuregelung zum 1. Januar 2005 der nachgelagerten Besteuerung unterlagen, hätte die vom Beschwerdeführer angestrebte Gleichbehandlung zum einen durch die sofortige Einführung eines vollständigen Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern hergestellt werden können, wovon der Gesetzgeber aus Rücksichtnahme vor den finanziellen Belastungen für die öffentlichen Haushalte Abstand nehmen durfte (s. oben unter III. 2. c) aa)), zum anderen durch die Einführung einer Besteuerung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung während des Übergangszeitraums. Im letzteren Falle wäre der Gesetzgeber aber zu einer teilweisen Durchbrechung des für Beamte bereits geltenden Prinzips der nachgelagerten Besteuerung gezwungen gewesen, um auch für sie ein Besteuerungssystem zur Anwendung zu bringen, das von vornherein nur für den zeitlich begrenzten Übergangszeitraum konzipiert war und einen Rückschritt gegenüber der angestrebten Regelung bedeutet hätte.

Zudem durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass die vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes geltende Rentenbesteuerung der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen im Vergleich zur Besteuerung der Versorgungsbezüge von Beamten in mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbarer Weise privilegiert war (BVerfGE 105, 73<74 ff.>). Mit der Übergangsregelung hat er Nachteile, die ungeachtet der generellen Privilegierung mit der vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung für die Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen verbunden waren, vorübergehend beibehalten und nur nach und nach abgebaut, weil der Systemwechsel sonst nicht finanzierbar gewesen wäre, während er gleichzeitig die steuerliche Belastung dieser Gruppe kontinuierlich vergrößert hat. Dass beide Seiten nicht vollständig aufeinander abgestimmt sind und deshalb Ungleichbehandlungen sowohl innerhalb der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherten als auch im Verhältnis zu Beamten auftreten, bewegt sich angesichts der verfassungsrechtlichen Pflicht des Gesetzgebers, die gleichheitswidrige steuerliche Bevorzugung der gesetzlich Rentenversicherten zu beseitigen, und seiner Befugnis zur Typisierung und Vereinfachung (s. oben unter III. 2. c) bb)) noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der ihm für die Erfüllung dieser Pflicht eröffnet war (vgl. BVerfGE 105, 73 <135>), ohne dass er gehalten gewesen wäre, die dadurch bedingte geringere steuerliche Entlastung der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen durch eine vom angestrebten Ziel der nachgelagerten Besteuerung abweichende Regelung für Beamte zu kompensieren.

d) Die Regelung des § 39a Abs. 1 EStG, wonach für Altersvorsorgeaufwendungen kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden kann, hält ebenfalls einer verfassungsrechtlichen Überprüfung stand.

aa) Nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 9. Dezember 2004 (BGBl I S. 3310, im Folgenden: a.F.) wird beim Lohnsteuerabzug neben dem Sonderausgaben-Pauschbetrag des § 10c Abs. 1 EStG auch die Vorsorgepauschale nach Maßgabe des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG (in der Fassung vom 26. April 2006, BGBl I S. 1091, im Folgenden: a.F.; vgl. nunmehr § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 und 3 Buchstabe a EStG) berücksichtigt. Diese umfasst den Arbeitnehmeranteil zur allgemeinen Rentenversicherung zuzüglich 11 % des Arbeitslohns, jedoch höchstens 1.500 € (vgl. § 10c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.). Altersvorsorgeaufwendungen rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer bis zur Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung werden daher nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Für diesen Personenkreis entspricht die im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigende Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG a.F. dem Betrag der im Rahmen der Jahresveranlagung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG in Ansatz zu bringenden Altersvorsorgeaufwendungen.

Zwar sieht § 10c Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. - in der Höhe korrespondierend mit der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG - vor, dass der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 10c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. im Jahr 2005 nur mit 20 % anzusetzen ist und sich ab dem Jahr 2006 jährlich um 4 Prozentpunkte erhöht, bis im Jahr 2025 der gesamte Arbeitnehmeranteil - neben dem nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil - von der Lohnsteuer befreit ist. Diese begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 EStG a.F. bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit ab dem Jahr 2025 ist jedoch aus denselben Gründen verfassungsrechtlich hinzunehmen wie die nur begrenzte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG (s. oben unter III. 2. c)). Denn da es sich bei dem Lohnsteuerabzug nur um Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerjahresschuld handelt, gelten insoweit dieselben Grundsätze wie im Rahmen der (endgültigen) Jahresveranlagung.

Dass sich aufgrund der Günstigerprüfung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens nach § 10 Abs. 4a EStG ein gegenüber dem Lohnsteuerabzugsverfahren nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 in Verbindung mit § 10c Abs. 5 EStG a.F. höherer abzugsfähiger Betrag für Vorsorgeaufwendungen ergeben kann, kann im vorliegenden Verfahren außer Betracht bleiben, weil der Beschwerdeführer nicht geltend macht, davon betroffen zu sein, und dies angesichts der Höhe seiner Vorsorgeaufwendungen auch nicht ersichtlich ist.

bb) Soweit § 39a Abs. 1 EStG ausschließt, dass - über die Regelung des § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG a.F. hinausgehend - kein weiterer Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte für Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung eingetragen werden kann, unterliegt dies keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Durch die Berücksichtigung der Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG a.F. im Rahmen des Lohnsteuerabzugs werden die Altersvorsorgeaufwendungen der ganz überwiegenden Anzahl der Lohnsteuerzahler zutreffend erfasst. Im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis im Steuerrecht war der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, eine Sonderregelung für diejenigen Arbeitnehmer zu schaffen, die - wie der Beschwerdeführer - über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung entrichten.

(1) Wie der Bundesfinanzhof zutreffend ausgeführt hat, handelt es sich dabei um einen verhältnismäßig kleinen Personenkreis. Der Bundesfinanzhof hat durch einen Vergleich des Beitragsaufkommens, das Arbeitnehmer und Selbständige auf der einen Seite und Arbeitgeber auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen leisten, belegt (vgl. BFH, Urteil vom 26. November 2008 - X R 15/07 -, juris, Rn. 58 ff.), dass die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Anteil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur circa ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, so dass die nicht selbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bilden. Diese Zahlen werden von dem Beschwerdeführer nicht in Frage gestellt. Hinzu kommt, dass die Einzahlung erhöhter - laufender oder einmaliger - Beiträge in ein Versorgungswerk nur einem eingeschränkten Personenkreis innerhalb der Gruppe der nichtselbständig Tätigen möglich sein wird (vgl. FG Münster, Urteil vom 31. Juli 2008 - 4 K 2376/07 E -, juris, Rn. 28). Der selbständig Tätige mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und der Angestellte mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung stellen demnach in der Realität die typischen Fälle dar, an denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis orientieren durfte (vgl. BVerfG, Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 29. September 2015 - 2 BvR 2683/11 -, juris, Rn. 39).

Dass auch Beiträge zu Altersvorsorgesystemen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) im Lohnsteuerabzugsverfahren unberücksichtigt bleiben, wie der Beschwerdeführer rügt, steht der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Hinblick auf über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht entgegen. Auf die - nicht näher substantiierte - Vermutung des Beschwerdeführers, auch ein erheblicher Teil der sogenannten Rürup-Verträge werde von Arbeitnehmern geschlossen, kommt es deshalb nicht an.

(2) Das Absehen von einer Sonderregelung für die hier zu betrachtende Gruppe von Arbeitnehmern ist für diese auch nicht mit einer gravierenden Ungleichbehandlung verbunden. Sie erschöpft sich im Hinblick darauf, dass die geltend gemachten Sonderausgaben nur im Rahmen der Höchstbeträge und damit begrenzt steuermindernd berücksichtigungsfähig sind, in einem überschaubaren und kalkulierbaren Zins- und Liquiditätsnachteil.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 96, 1 <8 f.>) darf sich zudem ein dem Art. 3 Abs. 1 GG genügender Vergleich nicht auf die Prüfung eines mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken, sondern muss in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten analysieren und bewerten und dabei die typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile für die Belastung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beachten (BVerfGE 12, 151<167>; 29, 221 <237>; 84, 348 <362>). Gleichheitserheblich ist insoweit der durch die Gesamtregelung hergestellte Belastungserfolg. In diesem Gesamtvergleich sind insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge, die jeweiligen Zeitwirkungen der Maßstäbe für Gewinn- und Überschusseinkünfte, die gesetzlichen Regelungen zur Annäherung der Belastungszeitpunkte und zum Ausgleich von Liquiditätsunterschieden, Vereinfachungen und Typisierungen für die einzelnen Einkunftsarten zu beurteilen.

Bei einem solchen Gesamtvergleich wird die Belastungsgleichheit in der Zeit durch die in der Regel monatliche Lohnsteuererhebung angesichts der beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Vorsorgepauschale und des Sonderausgaben-Pauschbetrags jedenfalls nur in einem Maße berührt, dass der Gesetzgeber für die kleine Gruppe der nichtselbständig Tätigen mit erhöhten Beiträgen an ein berufsständisches Versorgungswerk von Verfassungs wegen keine Sonderregelung vorsehen musste.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1993 bis 1999 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Sie erzielten im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In den von ihnen geleisteten Vorsorgeaufwendungen waren ausweislich einer im Klageverfahren eingereichten Aufstellung Beiträge zur Krankenversicherung und an die seinerzeitige Bundesanstalt für Arbeit in folgender Höhe enthalten:

In den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre wurden die Vorsorgeaufwendungen jeweils mit dem gesetzlichen Höchstbetrag (7.830 DM jährlich) berücksichtigt.

Die Einsprüche der Kläger, mit denen sie neben zahlreichen weiteren Punkten u.a. die Verfassungswidrigkeit dieses Höchstbetrags rügten, hatten nur für die Jahre 1993 bis 1995 in geringem Umfang --aus Gründen, die nicht die Vorsorgeaufwendungen betreffen-- Erfolg. Im Übrigen wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einsprüche zurück. Soweit die Steuerbescheide zunächst im Hinblick auf die beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen vorläufig ergangen waren (Streitjahre 1993 bis 1996), wurden sie im Laufe des Einspruchsverfahrens in diesem Punkt für endgültig erklärt.

Im Klageverfahren haben die Kläger zuletzt noch begehrt, die Beiträge zur Krankenversicherung und an die Bundesanstalt für Arbeit in voller Höhe als Sonderausgaben abzuziehen, hilfsweise, die Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit im Wege des negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Die Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 733).

Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie sind der Auffassung, die im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) ausgesprochene Weitergeltungsanordnung hinsichtlich der Beiträge zur Krankenversicherung verletze ihrerseits Verfassungsrecht (Art. 1, 2, 3, 6, 14, Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--). Der rechtsuchende Bürger werde dadurch letztlich rechtlos gestellt. Ferner verletze die Weitergeltungsanordnung auch die Art. 5, 6, 8 und 14 der Europäischen Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) vom 4. November 1950 (BGBl II 1952, 685).

Die Beiträge zur Bundesanstalt für Arbeit seien aus verfassungsrechtlichen Gründen steuerlich in voller Höhe abzuziehen, weil sie dem Existenzminimum zuzuordnen seien. Hilfsweise seien sie im Wege des negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, weil auch zahlreiche der von der Bundesanstalt für Arbeit gewährten Leistungen dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Eine vorrangige steuersystematische Zuordnung dieser Beiträge zu den Sonderausgaben scheide angesichts des klaren Wortlauts des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus.

Die Kläger begehren vorrangig ein Ruhen oder Aussetzen des Revisionsverfahrens bis zum Ergehen von Entscheidungen des BVerfG bzw. des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) in verschiedenen näher bezeichneten Verfahren.

In der Sache selbst beantragen die Kläger,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1993, 1994 und 1996 vom 9. August 2000, für die Jahre 1997 und 1998 vom 10. August 2000, für das Jahr 1995 vom 29. August 2000 und für das Jahr 1999 vom 9. Mai 2001 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 20. und 29. November 2000 sowie vom 18. September 2001 dahingehend zu ändern, dass die Beiträge zur Krankenversicherung und an die Bundesanstalt für Arbeit in voller Höhe abgezogen werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es tritt den Anträgen auf Ruhen oder Aussetzen des Verfahrens entgegen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Die verfassungsrechtlichen Fragen hinsichtlich der begrenzten Abziehbarkeit von Beiträgen zu Krankenversicherungen sind durch den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 120, 125 geklärt. Danach war der Gesetzgeber verpflichtet, mit Wirkung zum 1. Januar 2010 eine Neuregelung zu schaffen. Bis zu diesem Zeitpunkt blieben sowohl die für das seinerzeitige Streitjahr 1997 beanstandete Fassung des § 10 Abs. 3 EStG als auch sämtliche Nachfolgeregelungen weiter anwendbar (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter Nr. 2 des Tenors sowie unter E.II.2. der Gründe). In späteren Entscheidungen haben sowohl das BVerfG (Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvR 1220/04, 410/05, BVerfGE 120, 169, unter B.II.) als auch der Bundesfinanzhof --BFH-- (Senatsbeschluss vom 26. November 2008 X R 20/04, BFH/NV 2009, 382, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch BVerfG-Beschluss vom 9. Juli 2009  2 BvR 92/09; Senatsbeschluss vom 11. Dezember 2008 X B 179/08, BFH/NV 2009, 573, unter 2.b bb, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch BVerfG-Beschluss vom 14. September 2010  2 BvR 329/09) hinsichtlich der Beiträge zur Krankenversicherung die weitere Anwendbarkeit des § 10 Abs. 3 EStG in seinen bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2009 geltenden Fassungen bestätigt.

Diese Weitergeltungsanordnung ist für den Senat bindend, weil sie mit Gesetzeskraft versehen ist (§ 31 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht --BVerfGG--; vgl. hierzu ausführlich BFH-Beschluss vom 24. November 2010 II B 9/10, BFH/NV 2011, 441, unter 1.a, mit zahlreichen weiteren Nachweisen); sie ist ihrerseits weder verfassungswidrig (dazu unten a) noch verstößt sie gegen Regelungen der EMRK (unten b).

a) Das BVerfG hat als Verfassungsorgan des Bundes hinsichtlich der zeitlichen Geltung seiner Unvereinbarkeitserklärung eine Abwägung getroffen zwischen dem Anspruch des Rechtsuchenden auf Gewährung von Individualrechtsschutz, seinen Aufgaben zur Gewährleistung einer auch objektiven Rechtskontrolle, den Grundsätzen einer geordneten Haushaltsplanung (vgl. zur verfassungsrechtlichen Verankerung dieses Gesichtspunkts Art. 104a ff., Art. 109 GG), der Erwägung, nicht für weit zurückliegende Veranlagungszeiträume Verzerrungen herbeizuführen zwischen denjenigen Steuerpflichtigen, deren Veranlagungen bereits bestandskräftig waren und denjenigen, die ihre Veranlagungen offengehalten haben, sowie der Vorhersehbarkeit normverwerfender Entscheidungen, die solche Vorschriften betreffen, die zuvor jahrzehntelang angewendet und durch die höchstrichterliche Rechtsprechung in ihrer Wirksamkeit bestätigt worden waren (z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 41/99, BFHE 200, 529, BStBl II 2003, 179) und erhebliche Breitenwirkung haben. Derartige Abwägungen stehen dem BVerfG kraft seiner Stellung als Verfassungsorgan zu; die befristete Weitergeltungsanordnung kann verfassungsgerichtsverfahrensrechtlich auf § 35 BVerfGG gestützt werden (BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 1994  2 BvR 633/86, BVerfGE 91, 186, unter C.III.1.).

Der erkennende Senat hält die vom BVerfG getroffene Weitergeltungsanordnung hinsichtlich der gesetzlichen Regelungen zum Abzug der Krankenversicherungsbeiträge für verfassungsgemäß.

Selbst wenn der Senat von der Verfassungswidrigkeit der mit Gesetzeskraft versehenen Weitergeltungsanordnung überzeugt wäre, wäre er infolge seiner Gesetzesbindung verfahrensrechtlich auf die konkrete Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 GG verwiesen. Eine durch das BVerfG selbst getroffene Anordnung der befristeten Weitergeltung eines Gesetzes, das für mit dem GG unvereinbar erklärt worden ist, kann jedoch nicht tauglicher Gegenstand einer Richtervorlage sein (vgl. ausführlich Senatsurteil vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513, unter II.3., Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch BVerfG-Beschluss vom 25. September 2009  2 BvR 2299/04).

b) Die Weitergeltungsanordnung verstößt nicht gegen Vorschriften der EMRK.

aa) Soweit sich die Kläger --ohne nähere Begründung-- auf das "Recht auf Freiheit und Sicherheit" (Art. 5 Abs. 1 Satz 1 EMRK) berufen, ist nicht ersichtlich, inwieweit dieses Recht durch die Weitergeltungsanordnung des BVerfG verletzt sein soll. Ohnehin versteht Art. 5 Abs. 1 EMRK unter der persönlichen Freiheit nur die körperliche Bewegungsfreiheit, nicht aber die allgemeine Handlungsfreiheit (Renzikowski in Internationaler Kommentar zur EMRK, Art. 5 Rz 1, 15 f., Stand Juni 2004). Die körperliche Bewegungsfreiheit wird aber weder durch die Besteuerung noch durch die Weitergeltungsanordnung berührt.

bb) Art. 6 Abs. 1 EMRK (Anspruch auf rechtliches Gehör vor einem unabhängigen Gericht innerhalb einer angemessenen Frist) gilt nach seinem klaren Wortlaut nur für gerichtliche Verfahren über zivilrechtliche Ansprüche oder strafrechtliche Anklagen. Im Bereich des --öffentlich-rechtlichen-- Steuerrechts ist diese Norm von vornherein nicht anwendbar (vgl. ausführlich Urteil des EGMR vom 12. Juli 2001  44759/98, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 3453; ferner BFH-Urteile vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter I., und vom 21. März 1996 XI R 82/94, BFHE 180, 316, BStBl II 1996, 518, unter II.B.4.; BFH-Beschlüsse vom 27. Februar 2002 VII B 294/01, BFH/NV 2002, 942, und vom 31. Juli 2003 IX E 6/03, BFH/NV 2003, 1603).

Dem steht das von den Klägern angeführte EGMR-Urteil vom 29. Mai 1986  9/1984/81/128 (NJW 1989, 652) nicht entgegen. Zwar hat der EGMR dort in Bezug auf ein Verfahren, das Ansprüche gegen die gesetzliche Unfallversicherung betraf, eine Verletzung des Art. 6 Abs. 1 EMRK bejaht. Er hat zugleich aber festgestellt, dass es sich bei den Leistungsansprüchen von Arbeitnehmern gegen die gesetzliche Unfallversicherung um "zivilrechtliche Ansprüche" im Sinne der genannten Konventionsvorschrift handelt (EGMR-Urteil in NJW 1989, 652, Rz 71 ff.: Unfallrente als Verlängerung des dem Arbeitnehmer entgehenden zivilrechtlichen Anspruchs auf Vergütung). Dies ist bei Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis indes nicht der Fall.

cc) Der Anspruch auf Achtung des Privat- und Familienlebens (Art. 8 Abs. 1 EMRK) ist nicht verletzt. Der bisherigen Rechtsprechung des EGMR ist nicht einmal ansatzweise zu entnehmen, dass die beschränkte einkommensteuerrechtliche Abziehbarkeit von Beiträgen zur Krankenversicherung bei gleichzeitiger Steuerfreiheit der bezogenen Leistungen (vgl. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG) eine Menschenrechtsverletzung darstellen könnte.

dd) Weshalb die Weitergeltungsanordnung eine --nach Art. 14 EMRK verbotene-- Diskriminierung aufgrund des Geschlechts, der Rasse, Hautfarbe, Sprache, Religion, politischen oder sonstigen Anschauungen, nationaler oder sozialer Herkunft, Zugehörigkeit zu einer nationalen Minderheit, des Vermögens, der Geburt oder des sonstigen Status darstellen soll, ist nicht ersichtlich.

Die Kläger berufen sich zwar darauf, dass diese Konventionsnorm auch eine Diskriminierung aufgrund des "Vermögens" verbietet. Art. 14 EMRK dient in seiner Gesamtausrichtung jedoch erkennbar dem Minderheitenschutz. Die Frage der einkommensteuerrechtlichen Abziehbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen betrifft jedoch nicht lediglich eine Minderheit, sondern nahezu die Gesamtheit aller Steuerpflichtigen.

Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass das EStG nicht an das Vermögen, sondern an das Einkommen anknüpft. Der bisherigen Rechtsprechung des EGMR ist nicht zu entnehmen, dass der Gerichtshof nationale gesetzliche Regelungen über die Einkommensteuer als Diskriminierung aufgrund des Vermögens ansehen könnte.

Das von den Klägern angeführte Urteil des EGMR vom 28. November 1984  9/1983/65/100 (Europäische Grundrechte-Zeitschrift 1985, 511) betrifft die Vaterschaftsfeststellung und -anfechtung; derartige Sachverhalte sind schon im Ausgangspunkt nicht mit der von den Klägern angegriffenen Weitergeltungsanordnung vergleichbar.

c) Soweit die Kläger dem Senat umfangreiche Ausführungen zur Zulässigkeit von Vorläufigkeitsvermerken und Teileinspruchsentscheidungen unterbreitet haben, sind diese für das vorliegende Verfahren nicht entscheidungserheblich. Denn weder ist gegen die Kläger eine Teileinspruchsentscheidung ergangen, noch ist den angefochtenen Verwaltungsakten in derjenigen Gestalt, in der sie Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens sind, ein Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen beigefügt worden.

2. Hinsichtlich der Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit (heute: Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit) ist weder ein Sonderausgabenabzug in voller Höhe (dazu unten a) noch eine Berücksichtigung im Wege des negativen Progressionsvorbehalts (dazu unten b) verfassungsrechtlich geboten.

a) Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit bzw. zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit einkommensteuerlich in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen (ebenso im Ergebnis bereits Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.II.3.b cc).

In seiner Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit der im Jahr 1997 geltenden Regelungen zur Abziehbarkeit von Beiträgen zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen hat das BVerfG "streng auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene" abgestellt. Es hat --entgegen den Ausführungen des Prozessbevollmächtigten der Kläger in der mündlichen Verhandlung-- eine verfassungsrechtliche Pflicht, unter dem Gesichtspunkt der "Zwangsläufigkeit" Ausgaben bis zur Höhe der Pflichtsozialversicherungsbeiträge zum Abzug von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zuzulassen, ausdrücklich verneint. Denn das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums gewährleiste dem Steuerpflichtigen lediglich den Schutz des Lebensstandards auf Sozialhilfeniveau, nicht aber auf dem Niveau, das durch die Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherung erreicht werden könne (zum Ganzen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.).

Der gesetzliche Leistungskatalog der Sozialhilfe enthielt aber weder im Jahr 1997 eine Verpflichtung der Sozialhilfeträger zur Übernahme von Beiträgen an die Bundesanstalt für Arbeit noch ist im gegenwärtigen Sozialhilferecht nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) eine Verpflichtung zur Übernahme von Beiträgen zu Arbeitslosenversicherungen vorgesehen. Vielmehr wird das Risiko der Arbeitslosigkeit und des damit verbundenen Wegfalls des Erwerbseinkommens bereits durch die Sozialhilfe-Regelsätze berücksichtigt. Das dadurch quantifizierte Existenzminimum wird einkommensteuerrechtlich indes --in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise (Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, unter B.III.)-- durch den Grundfreibetrag steuerfrei gestellt. Damit unterscheidet sich die sozialhilferechtliche Rechtslage hinsichtlich der Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen grundlegend von den insoweit geltenden Regelungen zur Kranken- und Pflegeversorgung, nach denen sozialhilferechtlich entweder die Übernahme der zu zahlenden Beiträge oder aber die Gewährleistung von Kranken- und Pflegeversorgung zusätzlich zum Sozialhilfe-Regelsatz vorgesehen war und ist (vgl. für das Jahr 1997 §§ 13, 36 ff., 68 ff. des Bundessozialhilfegesetzes; heute §§ 32, 47 ff., 61 ff. SGB XII).

Unzutreffend ist die Auffassung der Kläger, aus dem --ohnehin erst nach den Streitjahren in Kraft getretenen-- Zweiten Buch Sozialgesetzbuch (SGB II) folge, dass mit den Beiträgen an die Bundesanstalt bzw. Bundesagentur für Arbeit ausschließlich Leistungen finanziert würden, die das Niveau der Existenzsicherung nicht überschritten. Die Kläger beziehen sich insoweit auf die Leistungen der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem SGB II ("Hartz IV"). Dabei verkennen sie, dass diese Leistungen gerade nicht aus Beitragsmitteln, sondern --ebenso wie die Sozialhilfe und die frühere Arbeitslosenhilfe-- vom Bund finanziert werden (§ 46 Abs. 1 SGB II; vgl. hierzu auch BVerfG-Beschluss vom 8. November 2011  1 BvR 2007/11, Die Sozialgerichtsbarkeit 2012, 25). Nichts anderes folgt aus dem Hinweis der Kläger auf die Vorschrift des § 46 Abs. 4 SGB II. Denn der dort genannte Finanzierungsanteil der Bundesagentur für Arbeit betrifft lediglich Leistungen zur Eingliederung in Arbeit sowie entsprechende Verwaltungskosten. Dabei handelt es sich aber nicht um existenzsichernde Geldleistungen, sondern um arbeitsmarktpolitische Maßnahmen.

b) Die Kläger haben keinen verfassungsrechtlichen Anspruch darauf, dass ihre Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit im Wege des negativen Progressionsvorbehalts zu einer zusätzlichen einkommensteuerlichen Entlastung führen.

aa) Anders als das Finanzgericht offenbar meint, kennt das Einkommensteuerrecht auch einen negativen Progressionsvorbehalt (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 13. November 2002 I R 13/02, BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795; zuletzt BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35, unter B.I.4.).

bb) Dieser beschränkt sich indes auf den Bereich der Betriebsausgaben und Werbungskosten sowie der negativen Einnahmen. Dies folgt aus § 32b EStG. Denn in § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1990 (ab 1996 § 32b Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG; heute § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 5 EStG) ist ausdrücklich der Begriff der "Einkünfte" verwendet, auf deren Höhe sich Sonderausgaben gemäß § 2 Abs. 4 EStG nicht auswirken. In § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG findet sich dieser Begriff zwar nicht unmittelbar; dort sind aber ausschließlich Lohn- und Einkommensersatzleistungen (so zutreffend Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32b EStG Rz 60, Stand Januar 2005) enumerativ aufgeführt, die ihrem Wesen nach grundsätzlich zu den steuerbaren Einnahmen gehören (vgl. auch § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Dies zeigt, dass --neben negativen Einnahmen-- nur Aufwendungen im Bereich der Einkunftserzielung einen negativen Progressionsvorbehalt auslösen können (ebenso BFH-Urteil vom 3. November 2010 I R 73/09, BFH/NV 2011, 773, unter II.3.).

Die von den Klägern gezahlten Beiträge stellen jedoch weder negative Einnahmen --dies ist unstreitig-- noch Werbungskosten dar. Denn der Gesetzgeber hat die Vorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung --und Vorrang gegenüber der allgemeinen Regelung des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 EStG-- den Sonderausgaben zugewiesen und ihren Abzug nur in den Grenzen der in § 10 Abs. 3 EStG 1990/1997 bestimmten Höchstbeträge zugelassen. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf seine --zu Altersvorsorgeaufwendungen ergangenen-- Entscheidungen vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.5., und in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.I.2.b bb). Diese auch hinsichtlich der Beiträge zur Bundesanstalt für Arbeit geltende und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende gesetzgeberische Zuordnungsentscheidung liefe leer, wenn denjenigen Steuerpflichtigen, bei denen der Abzug dieser Beiträge durch § 10 Abs. 3 EStG 1990/1997 begrenzt ist, ersatzweise ein Wahlrecht auf Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts zustehen würde.

Im Übrigen folgt aus der Systematik des § 32b EStG, dass ein negativer Progressionsvorbehalt überhaupt nur dann in Betracht kommen kann, wenn ein Abzug der entsprechenden Aufwendungen zum Regeltarif bereits dem Grunde nach nicht möglich ist. Das ist hinsichtlich der von den Klägern gezahlten Beiträge nicht der Fall. Auch stellt § 32b EStG keinen Auffangtatbestand für den Abzug solcher Aufwendungen dar, die bei Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer zwar dem Grunde nach abziehbar sind, deren Berücksichtigung im Einzelfall jedoch daran scheitert, dass ein im Gesetz bestimmter Höchstbetrag überschritten ist.

cc) Der Hinweis der Kläger auf die neuere Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, wonach im Bereich der Berufsausbildungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) aufgrund des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 EStG der Werbungskostenabzug vorrangig vor dem Abzug als Sonderausgaben sei (BFH-Urteil vom 28. Juli 2011 VI R 38/10, NJW 2011, 2909, unter II.1.c; vgl. aber § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften, BGBl I 2011, 2592), steht dem nicht entgegen. Denn der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG verbleibt auch bei Zugrundelegung der Auslegung des VI. Senats noch ein gewisser eigener Anwendungsbereich, weil von ihr auch solche Ausbildungskosten erfasst werden, die der Steuerpflichtige ohne die Absicht, hieraus später steuerpflichtige Einnahmen zu erzielen, trägt. So weist der VI. Senat ausdrücklich darauf hin, dass der Gesetzgeber durch die Einfügung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG Abzugsmöglichkeiten habe schaffen wollen, die nach der seinerzeitigen Rechtslage im Bereich der Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nicht bestanden hätten (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, unter II.3.c). Demgegenüber verbliebe für den vom Gesetzgeber für die Beiträge zur Bundesanstalt für Arbeit ausdrücklich vorgesehenen Sonderausgabentatbestand keinerlei Anwendungsbereich mehr, wenn diese Beiträge entsprechend der Auffassung der Kläger den Werbungskosten zuzuordnen wären. Eine solche Auslegung würde aber den klaren Willen des historischen Gesetzgebers missachten (so bereits Senatsbeschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.5.b). Auch der VI. Senat hat die Rechtsprechung des erkennenden Senats zu den Vorsorgeaufwendungen unberührt lassen wollen, was sich schon daran zeigt, dass die Rechtsprechung zu den Ausbildungskosten ohne Divergenzanfrage ergangen ist.

Mit dem Argument, der Senat weiche von der Rechtsprechung des IX. Senats zu Versorgungsausgleichszahlungen zwischen Ehegatten ab (z.B. BFH-Urteil vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446), hat sich der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 (unter B.I.2.b bb ddd) auseinandergesetzt. Da die Kläger insoweit keine neuen Argumente vorbringen, ist auf die genannte Entscheidung zu verweisen.

3. Ein Ruhen oder Aussetzen des Verfahrens kommt nicht in Betracht.

a) Für das von den Klägern beantragte Ruhen des Verfahrens gilt dies schon deshalb, weil hierfür gemäß § 251 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO ein übereinstimmender Antrag beider Beteiligten erforderlich wäre, an dem es jedoch fehlt.

b) Eine Aussetzung des Verfahrens in analoger Anwendung des § 74 FGO im Hinblick auf die von den Klägern angeführten Verfahren vor dem BVerfG und dem EGMR ist ebenfalls nicht angebracht. Diese Verfahren betreffen lediglich Teilaspekte des vorliegend zu beurteilenden Streitstoffs. Allein der Umstand, dass gegen bestimmte Entscheidungen des Senats Verfassungsbeschwerden eingelegt worden sind, begründet noch kein überwiegendes Interesse anderer Rechtsmittelführer an der Aussetzung (vgl. BFH-Beschluss vom 8. November 2007 VIII B 170/06, BFH/NV 2008, 580, unter II.2., m.w.N.). Gleiches gilt für den Umstand, dass gegen eine Entscheidung des BVerfG eine Beschwerde beim EGMR eingelegt worden ist.

In Bezug auf das beim EGMR anhängige Verfahren weist der Senat zudem darauf hin, dass die Entscheidungsbefugnis des EGMR nicht so weit reicht wie die des BVerfG. Das BVerfG kann auch im Verfahren der Urteilsverfassungsbeschwerde ein Gesetz, auf dem die mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene Entscheidung beruht, für nichtig erklären (§ 95 Abs. 3 Satz 2 BVerfGG). Diese Nichtigkeitserklärung hat Gesetzeskraft (§ 31 Abs. 2 BVerfGG) und wirkt damit unmittelbar für und gegen alle. Demgegenüber kann der EGMR im Falle einer Verletzung der EMRK lediglich dem Beschwerdeführer im anhängigen Einzelfall eine "gerechte Entschädigung" zusprechen (Art. 41 EMRK); eine Verwerfung von Normen des nationalen Rechts mit Wirkung für und gegen alle ist dem EGMR nicht möglich. Die analoge Anwendung des § 74 FGO in Fällen anhängiger Musterverfahren vor dem BVerfG ist damit begründet worden, dass allein das BVerfG "verbindlich über die umstrittene Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung entscheiden kann" (BFH-Beschluss vom 7. Februar 1992 III B 24, 25/91, BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408, unter 2.b). Diese Begründung hebt ersichtlich auf die negative Gesetzkompetenz des BVerfG ab. Fehlt den Entscheidungen eines Obergerichts hingegen diese "Inter-omnes-Wirkung", kommt eine auf eine analoge Anwendung des § 74 FGO gestützte Aussetzung des Verfahrens nicht in Betracht (vgl. --zur Berufung auf Musterverfahren, die vor dem BFH anhängig sind-- BFH-Entscheidungen vom 18. September 2002 XI B 126/01, BFH/NV 2003, 189, und vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, unter II.1.).

Im Übrigen machen die Kläger bereits jetzt geltend, die Verfahrensdauer sei zu lang. Durch eine Aussetzung des Verfahrens würde sich die Verfahrensdauer aber noch wesentlich verlängern.