Finanzgericht München Urteil, 26. Apr. 2016 - 12 K 1204/15

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens

Streitig ist, ob der Kläger im Streitjahr 2004 als atypisch stiller Gesellschafter an der inzwischen nicht mehr existenten XY-GmbH […GmbH] beteiligt war.

Der Kläger, ein österreichischer Staatsangehöriger, wohnt in Österreich. Mit Vertrag vom 22. Dezember 2003 hatte er mit der GmbH vereinbart, dass er sich an dieser mit einer Einlage in Höhe von 100.000 € als stiller Gesellschafter beteiligt. Hinsichtlich der einzelnen Vereinbarungen wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf den Vertrag Bezug genommen. Eine Anzeige an das Finanzamt über die Gründung einer stillen Gesellschaft erfolgte nicht. Mitte des Jahres 2004 stellte die GmbH Insolvenzantrag. Infolge Masseunzulänglichkeit wurde das Insolvenzverfahren durch Beschluss des Amtsgerichts vom [… Herbst] 2008 eingestellt. Am […] 2009 ist die GmbH wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht worden (vgl. Handelsregisterauszug).

Am 6. August 2007 war für die stille Gesellschaft beim Finanzamt für das Jahr 2003 eine nur vom Kläger unterzeichnete Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung eingereicht worden, in der die Gesellschaft als atypisch still bezeichnet und ein Verlust in Höhe von 191.606,16 € erklärt wurde. Von diesem Verlust wurde dem Kläger in der Erklärung ein Anteil in Höhe von 99.469 € zugeteilt.

Nach einer entsprechenden Aufforderung durch das Finanzamt legte der Kläger im Besteuerungsverfahren als Nachweis für die tatsächliche Erbringung der Einlage in Höhe von 100.000 € die Kopie eines Auszugs des Kontos der GmbH bei der [… Bank] für den Zeitraum 3. bis 5. November 2003 mit u. a. dem Wortlaut „0511 Einzahlung 50.000,00“ vor. Des Weiteren legte er die Kopie einer Eingangsbestätigung derselben Bank vom 16. Januar 2004 über die Einlieferung eines Schecks über 50.000 € vor. Außerdem waren Kopien von handschriftlichen Notizen vom 4. November 2003 bzw. 16. Januar 2004 beigefügt, in denen die GmbH-Gesellschafter […] XX bzw. YY den Erhalt von jeweils 50.000 € auf die stille Beteiligung des Klägers bestätigten.

Mit Bescheid vom 23. Oktober 2007 hatte das Finanzamt den Erlass des beantragten Feststellungsbescheides für 2003 mangels Vorliegens der Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 180 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) abgelehnt. Die Feststellung sei analog § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO mangels steuerlicher Bedeutung im Inland abzulehnen, denn die Gesellschaft sei bereits beendet. Für den Kläger sei keine steuerliche Auswirkung der Verlustfeststellung erkennbar. Außerdem bestünden erhebliche Zweifel an dem tatsächlichen Bestehen der atypisch stillen Gesellschaft. Dass die an die Gesellschaft geflossenen Zahlungen als Einlagen des Klägers im Rahmen einer atypisch stillen Beteiligung bestimmt waren, sei nicht nachgewiesen.

Weder das gegen diesen Bescheid durchgeführte Einspruchsnoch das im Anschluss durchgeführte Klageverfahren hatten Erfolg (vgl. Einspruchsentscheidung vom 4. September 2008 sowie Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Oktober 2010 unter 12 K 3198/08).

Im Urteil vom 26. Oktober 2010 ging das Gericht davon aus, dass der Kläger nach den vertraglichen Bestimmungen nicht als Mitunternehmer anzusehen sei und das Finanzamt daher mangels gemeinschaftlicher Einkunftserzielung zutreffend die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2003 für eine GmbH atypisch stille Beteiligung abgelehnt habe. Die gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Oktober 2010 erhobene Nichtzulassungsbeschwerde hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 27. Juli 2011 wegen verspäteter Begründung als unzulässig verworfen.

Am 2. September 2009 ging beim Finanzamt für die GmbH atypisch stille Beteiligung eine wiederum nur vom Kläger unterschriebene Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2004 ein, in der für die Gesellschaft ein zu 100 v. H. dem Kläger zugewiesener gewerblicher Verlust von 96.220 € erklärt wurde. Ein Jahresabschluss war der Erklärung nicht beigefügt.

Unter dem Datum vom 30. September 2009 erließ das Finanzamt für die GmbH atypisch stille Gesellschaft unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 € feststellte. Im Erläuterungstext des Bescheides ist ausgeführt, dass die atypisch stille Gesellschaft nicht anerkannt werden könne. Hiergegen legte der Kläger mit Schriftsatz vom 23. Oktober 2009 Einspruch ein, mit dem Begehren, den angefochtenen Bescheid aufzuheben und für die GmbH atypisch stille Gesellschaft für das Jahr 2004 einen Feststellungsbescheid nach Maßgabe der eingereichten Feststellungserklärung zu erlassen. Unter dem Datum vom 26. Oktober 2011 hob das Finanzamt den Feststellungsbescheid vom 30. September 2009 auf und erließ unter dem Datum vom 28. Oktober 2011 einen weiteren Bescheid, in dem es die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die GmbH atypisch stille Gesellschaft mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 180 AO ablehnte. In beiden Bescheiden ist ausgeführt, dass das Einspruchsverfahren hierdurch nicht erledigt sei und die Bescheide gemäß § 365 Abs. 3 AO jeweils zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens würden. Im weiteren Verlauf des Rechtsbehelfsverfahrens vertrat das Finanzamt entgegen diesen in den Bescheiden erteilten Hinweisen die Auffassung, dass das Einspruchsverfahren durch die Aufhebung des Bescheides vom 30. September 2009 doch erledigt worden sei und legte dem damaligen Bevollmächtigten des Klägers nahe, gegen den negativen Feststellungsbescheid vom 28. Oktober 2011 erneut Einspruch einzulegen. Den daraufhin eingelegten Einspruch vom 30. November 2011 wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2012 als unbegründet zurück.

Das hiergegen unter 12 K 956/12 beim Finanzgericht München eingeleitete Klageverfahren hat der Senat mit Beschluss vom 26. Mai 2014 bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den Einspruch des Klägers vom 23. Oktober 2009 nach § 74 FGO ausgesetzt. Da die Bescheide vom 26./28. Oktober 2011 gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des bereits anhängigen Einspruchsverfahrens geworden seien, sei zunächst über den noch nicht erledigten Einspruch vom 23. Oktober 2009 zu entscheiden.

Mit weiterer Einspruchsentscheidung vom 8. April 2015 hat das Finanzamt den Einspruch des Klägers vom 23. Oktober 2009 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die GmbH atypisch stille Beteiligung nach Maßgabe der eingereichten Feststellungserklärung für 2004 begehrt. Zur Begründung verweist er darauf, dass das Finanzamt und das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Oktober 2010 zu Unrecht das Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft mangels Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters verneinten. Aufgrund seiner Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie im Falle seines Ausscheidens an den stillen Reserven der GmbH reiche es im Streitfall nach höchstrichterlicher Rechtsprechung aus, dass ihm nach dem Gesellschaftsvertrag die Einsichts- und Kontrollrechte des § 233 Handelsgesetzbuch (HGB) zustünden. Unzutreffend habe das Finanzgericht seine Entscheidung insbesondere auf das BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01 (BFH/NV 2003, 36) gestützt, da sich dieses Urteil nicht mit der Frage, in welchem Mindestumfang Mitwirkungsrechte des atypisch stillen Gesellschafters vorhanden sein müssen, befasst, sondern auf den Mindestumfang des Mitunternehmerrisikos abgestellt habe. ln den Entscheidungen vom 25. Juni 1981 (IV R 61/78, BStBl 1982, 59) und vom 11. Dezember 1990 (VIII R 122/86, BFHE 163, 346) habe der BFH ausgeführt, dass eine Mitunternehmerinitiative, die dem stillen Gesellschafter die Kontrollrechte des heutigen § 233 HGB einräume, ausreichend sei. Zu Unrecht gehe das Finanzamt darüber hinaus auch davon aus, dass der Gesellschaftsvertrag mangels Unterschrift beider Geschäftsführer der GmbH nicht ordnungsgemäß zustande gekommen sei, da beide Geschäftsführer einzelvertretungsberechtigt gewesen seien. Schließlich sei die atypisch stille Gesellschaft auch tatsächlich durchgeführt worden. Insbesondere könne das Finanzamt seine Ablehnung nicht unter Hinweis auf die Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20. November 2007 6 K 1045/04 B (EFG 2008, 548) darauf stützen, dass die Gesellschaft eine zeitnahe Anmeldung beim Finanzamt unterlassen habe. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg habe seiner ablehnenden Entscheidung eine Vielzahl von Informationen und Indizien zugrunde gelegt, von denen das Unterbleiben einer Mitteilung an das zuständige Finanzamt nur ein Aspekt, aber keineswegs der ausschlaggebende Grund für die Annahme einer mangelnden tatsächlichen Durchführung der atypisch stillen Gesellschaft gewesen sei. Letztlich habe er auch die vereinbarte Einlage von 100.000 € in zwei Teilbeträgen von jeweils 50.000 € geleistet. Die Zahlung eines Teilbetrages von 50.000 € ergebe sich aus der Bestätigung des Herrn XX vom 4. November 2003, dem Kontoauszug der Bank am 5. November 2003 über die Einzahlung auf dem Konto der GmbH sowie der Verbuchung bei der Gesellschaft. Die Zahlung des weiteren Teilbetrages von 50.000 € ergebe sich aus der Bestätigung des Herrn YY vom 16. Januar 2004, der Empfangsbestätigung der Bank über die Einlieferung eines Schecks über 50.000 € des Planungsbüros [… XX] am 16. Januar 2004 und die Verbuchung des Schecks bei der Gesellschaft. Auf den vom Finanzamt geforderten Nachweis über etwaige Barabhebungen seinerseits komme es danach nicht an. Da nach Auskunft des Insolvenzverwalters […] bereits 2004 festgestanden habe, dass er keine Zahlungen mehr aus der Insolvenzmasse erhalten werde, könne der anteilige Verlust der Einlage im Streitjahr angesetzt werden.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 28. Oktober 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2015 zu verpflichten, nach Maßgabe der Feststellungserklärung vom 13. Juli 2009 die gewerblichen Einkünfte der […] GmbH atypisch stille Gesellschaft für das Jahr 2004 gesondert und einheitlich festzustellen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es beruft sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung vom 8. April 2015 und weist ergänzend darauf hin, dass der Kläger im vorliegenden Verfahren keine neuen Tatsachen vorgetragen oder belegt habe, die hinsichtlich seiner Mitunternehmerstellung zu einer anderen Beurteilung als in der Entscheidung des Finanzgerichts München vom 26. Oktober 2010 führen könnten.

Mit Verfügung vom 26. April 2016 hat das Gericht die Akten des Verfahrens 12 K 3198/08 beigezogen. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 26. April 2016 wird ergänzend Bezug genommen.

I) Zutreffend hat das Finanzamt im vorliegenden Verfahren durch Einspruchsentscheidung vom 8. April 2015 über den Einspruch des Klägers vom 23. Oktober 2009 entschieden, weil dieser Einspruch durch die Aufhebung des Bescheids vom 30. September 2009 unter dem Datum vom 26. Oktober 2011 nicht erledigt worden und der unter dem Datum vom 28. Oktober 2011 ergangene negative Feststellungsbescheid für 2004 nach § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des noch anhängigen Einspruchsverfahrens geworden ist.

Der Senat legt den Bescheid vom 30. September 2009 als negativen Feststellungsbescheid aus. Ein einen Gewinn von 0 € feststellender Bescheid - wie im Streitfall der Bescheid vom 30. September 2009 - kann im Einzelfall ein positiver oder auch ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid sein. Der Regelungsgehalt ist im Wege der Auslegung zu ermitteln. Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH der objektive Erklärungsinhalt der Regelung maßgeblich, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Lässt der Tenor der Verwaltungsentscheidung Raum zu Zweifeln, so sind zum Zwecke der Auslegung auch die Gründe heranzuziehen (BFH-Urteil vom 18. November 1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573).

Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei dem Bescheid vom 30. September 2009 um einen negativen Feststellungsbescheid. Dass das Finanzamt mit diesem Bescheid nicht die gewerblichen Einkünfte einer atypisch stillen GmbH auf 0 € feststellen wollte, ergibt sich im Streitfall schon aus dem Hinweis im Erläuterungstext des Bescheides, wonach „die atypisch stille Gesellschaft nicht anerkannt werden könne“. Darüber hinaus hat die Gesellschaft auch keinen gewerblichen Gewinn von 0 €, sondern einen Verlust von 96.220 € erklärt, von dem das Finanzamt ohne Hinweis auf einen etwaigen rechnerischen Berichtigungsgrund abgewichen ist. Daraus konnte ein Empfänger des Verwaltungsakts bei verständiger Würdigung der Gesamtumstände erkennen, dass das Finanzamt keine gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung über einen gewerblichen Gewinn von 0 € durchführen, sondern vielmehr mangels Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft die Durchführung eines Feststellungsverfahrens ablehnen wollte.

Der Einspruch gegen diesen Bescheid war durch die Aufhebung des Bescheides am 26. Oktober 2011 und den (erneuten) Erlass eines negativen Feststellungsbescheids unter dem Datum vom 28. Oktober 2011 nicht erledigt.

Eine Erledigung des Einspruchsverfahrens tritt dann ein, wenn die Behörde dem Antrag des Einspruchsführers u. a. durch Änderung des Bescheids (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO) in vollem Umfang entspricht. Ob dies der Fall ist, ergibt ein Vergleich zwischen dem Antrag im Einspruchsverfahren und der Regelung im Abhilfebescheid. Im Streitfall war der Einspruch des Klägers vom 23. Oktober 2009 gegen den Feststellungsbescheid vom 30. September 2009 durch die Aufhebung dieses Bescheides nicht erledigt; denn das Begehren des Klägers war nicht auf die isolierte Aufhebung des Feststellungsbescheids gerichtet, sondern auf die gesonderte und einheitliche Feststellung eines gewerblichen Verlustes. Diesem Begehren ist der Beklagte durch die Aufhebung des Bescheides vom 30. September 2009 und dem erneuten Erlass eines negativen Feststellungsbescheids nicht nachgekommen. Vielmehr ist der negative Feststellungsbescheid vom 28. Oktober 2011 zum Gegenstand des noch anhängigen Einspruchsverfahrens geworden.

II) Die Klage ist unbegründet.

1. Zu Recht hat das Finanzamt es abgelehnt, für das Jahr 2004 eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen, weil zwischen dem Kläger und der GmbH keine atypisch stille Gesellschaft begründet worden ist.

Nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO werden die einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Eine Beteiligung mehrerer Personen an Einkünften in der Form, dass die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind, setzt voraus, dass mehrere Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung gemeinsam verwirklichen. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist daher grundsätzlich bei Vorliegen einer steuerlichen Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz durchzuführen.

Im Streitfall bestand zwischen dem Kläger und der GmbH keine Mitunternehmerschaft. Der Senat verweist zur Begründung auf das hierzu für das Jahr 2003 ergangene Urteil vom 26. Oktober 2010 (12 K 3198/08) und nimmt auf die dortigen Entscheidungsgründe Bezug. Zutreffend weist das Finanzamt darauf hin, dass sich im Streitjahr 2004 an den vertraglichen Verhältnissen zwischen dem Kläger und der GmbH nichts geändert hat.

Soweit der Kläger geltend macht, dass eine ausreichende Mitunternehmerinitiative nach den BFH-Urteilen in BStBl 1982, 59 und in BFHE 163, 346 darin gesehen wird, dass dem stillen Gesellschafter die Rechte nach § 233 HGB zustehen, hat der BFH in späteren Entscheidungen diese Auffassung nicht mehr festgehalten. Ebenso wie der IV. Senat im Urteil in BFH/NV 2003, 36 verlangt hat, dass dem stillen Gesellschafter zumindest im Umfang eines Kommanditisten Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte zustehen, hat auch der VIII. Senat im Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93 (BFH/NV 2004, 1080) ausgeführt, dass Mitunternehmerinitiative die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest im Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB voraussetzt. Es ist auch nachvollziehbar, dass eine Mitunternehmerstellung nicht nur ein Mindestmaß an unternehmerischem Risiko, sondern auch ein Mindestmaß an unternehmerischer Entscheidungskompetenz und nicht nur ein Kontrollrecht hinsichtlich des Jahresabschlusses, wie es dem stillen Gesellschafter nach § 233 HGB zusteht, verlangt. Wie der Senat im Urteil vom 26. Oktober 2010 dargelegt hat, erfüllt der zwischen dem Kläger und der GmbH abgeschlossene Vertrag vom 22. Dezember 2003 diesen Mindestumfang an Mitwirkungsrechten nicht, ohne dass dieses Weniger an Mitunternehmerinitiative im Streitfall durch ein besonders ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen worden wäre.

Soweit der Kläger vorträgt, dass die vom Senat im Urteil vom 26. Oktober 2010 zitierte Entscheidung des BFH in BFH/NV 2003, 6 auf den Streitfall nicht anwendbar sei, weil sie nicht zu der Frage eines Zuwenig an Mitunternehmerinitiative, sondern zu dem erforderlichen Minimum an Mitunternehmerrisiko ergangen sei, folgt der Senat dem ebenfalls nicht. Es ist zwar zutreffend, dass sich der BFH in der genannten Entscheidung in erster Linie zu der Frage eines ausreichenden Mitunternehmerrisikos geäußert hat, dies ändert jedoch nichts daran, dass er als Prämisse für das Vorliegen eines atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses die Mindestvoraussetzungen für die Annahme einer Mitunternehmerschaft wie vom Senat im Urteil vom 26. Oktober 2010 angegeben bezeichnet hat.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.