Finanzgericht München Urteil, 25. Apr. 2019 - 10 K 1057/18

bei uns veröffentlicht am25.04.2019

Gericht

Finanzgericht München

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die Einkünfte der Klägerin aus einer nichtselbständigen Arbeit in Deutschland nach ihrem Wegzug in die Schweiz im Jahr 2012 aus Billigkeitsgründen nicht der deutschen Besteuerung unterliegen.

Die (seit Mai 2012 verheiratete) Klägerin bezog im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland. Sie verlegte zusammen mit ihrem Ehemann, einem Schweizer Staatsangehörigen, ihren Wohnsitz am 17. August 2012 von Deutschland nach S in der Schweiz.

Der Ehegatte war auch nach dem Umzug bis zum Jahresende für den bisherigen Arbeitgeber, die Firma T in A, tätig. Die Klägerin wurde zum 1. August 2012 an das Gymnasium L versetzt. Der erste reguläre Arbeitstag nach den Ferien war der 12. September 2012, an dem die Lehrerkonferenz stattfand. Ab dem 13. September 2012 war die Klägerin bis zum Beginn des Mutterschutzes am 1. Oktober 2012 krankgeschrieben. In Deutschland wurde für die Monate August bis Dezember 2012 Lohnsteuer i.H.v. 4,5% des Bruttolohns einbehalten.

Nach Schriftsatzaustausch über streitige Fragen (u.a. mit einem Schriftsatz des beklagten Finanzamts - FA - vom 19. Dezember 2014) setzte das FA mit Bescheid vom 31. März 2015 die Einkommensteuer 2012 der Klägerin und ihres Ehemannes auf 18.484 € fest. Dabei ging es - abweichend von der Steuererklärung der Ehegatten - davon aus, dass die Grenzgängerregelung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022; BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 27. Oktober 2010 (BGBl II 2011, 1092, 2012, 279; BStBl I 2012, 513, 516) - DBA-Schweiz - auf die Klägerin und ihren Ehemann nicht anwendbar sei.

Dagegen legten die Ehegatten Einspruch ein.

Mit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid vom 14. Dezember 2015 wurde die Einkommensteuer 2012 auf 16.911 € herabgesetzt. Dabei wurden nunmehr hinsichtlich der Einkünfte des Ehemannes der Klägerin die Angaben in der Einkommensteuererklärung übernommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 2016 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Dabei verwies das FA - im Wege der Bezugnahme auf einen Schriftsatz vom 19. Dezember 2014 - im Wesentlichen darauf, dass Bezüge der Klägerin für September bis Dezember 2012 i.H.v. 14.996 € ausschließlich in Deutschland steuerpflichtig seien. Zwar sei der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat erfolgt (Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz). Jedoch finde die Grenzgängerregelung nach Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz nicht Anwendung, weil sich die Klägerin im vorgenannten Zeitraum nur an einem einzigen Arbeitstag von ihrem Wohnort in der Schweiz über die Grenze an die Arbeitsstätte in Deutschland begeben habe.

Dagegen wandten sich die Ehegatten mit einer Klage (Az. …). Nach Klageerhebung erließ das FA - nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens, dessen Ergebnis von den Ehegatten abgelehnt wurde - aufgrund einer Anweisung des Bayerischen Landesamtes für Steuern zuletzt am 29. Januar 2018 einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid, mit dem die Verständigungslösung (deutsches Besteuerungsrecht nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz, Anrechnung der schweizerischen Steuer) umgesetzt wurde. Die eingelegte Klage blieb aufrechterhalten mit dem Begehren, die Einkünfte der Klägerin von September bis Dezember 2012 von der deutschen Besteuerung (unter Progressionsvorbehalt) freizustellen. Dabei gingen die Ehegatten jedoch im Wesentlichen davon aus, dass Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz nicht anwendbar sei, wenn der Umzug in die Schweiz wegen einer Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolge. Der dies regelnde § 18 Abs. 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft - Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung - vom 20. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 2187 - KonsVerCHEV -) sei jedoch eine Billigkeitsregelung nach § 163 AO und daher sei darüber nicht im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern einem Verfahren über eine Billigkeitsmaßnahme zu entscheiden. Das FA vertrat in diesem Klageverfahren die Ansicht, Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz sei einschlägig, weil die Voraussetzungen des im Steuerfestsetzungsverfahren zu beachtenden § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV (sog. „Heiratsprivileg“) nicht vorlägen. Denn der Wegzug sei nicht wegen Heirat, also Familienzusammenführung, erfolgt, sondern erst Jahre nach dem Zusammenleben in einem gemeinsamen Haushalt in Deutschland.

Mit Schreiben vom 6. Februar 2018 beantragte die Klägerin beim FA, nach § 163 AO von der Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz abzusehen, weil sie nur drei Monate vor ihrem Umzug in die Schweiz und damit innerhalb von sechs Monaten (vgl. OFD Karlsruhe in Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. Grenzgängerhandbuchs) geheiratet habe.

Mit Bescheid vom 15. Februar 2018 - adressiert an die Klägerin und ihren Ehemann - lehnte das FA den beantragten Erlass ab. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

Mit Bescheid vom 26. Februar 2018 wurde der Bescheid vom 15. Februar 2018 über die „Ablehnung des Erlasses“ aufgehoben. Mit Bescheid vom 28. Februar 2018 - nunmehr adressiert an die Klägerin - wurde der beantragte „Erlass nach § 163 AO“ erneut abgelehnt. Dabei ging das FA im Wesentlichen davon aus, dass der Antrag der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO abzulehnen sei, weil es sich bei der Regelung des § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV nicht um eine Billigkeitsregelung, sondern um eine gesetzliche Regelung im Rahmen der Steuerfestsetzung handle. Denn durch § 2 Abs. 2 AO sei die Ermächtigungsgrundlage für den Erlass von Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen gelegt worden. Auf dieser Grundlage sei die KonsVerCHEV in den Rang einer Rechtsverordnung gestellt worden. An dieser Einschätzung ändere auch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Juni 2015 (I R 79/13, BStBl II 2016, 326) nichts, da sich dieses ausschließlich mit § 24 KonsVerCHEV befasse und dabei feststelle, dass es ausgeschlossen sei, mittels Verordnung den Text des Abkommens und damit die Besteuerungszuordnung für Einkünfte zu verändern. Dabei verweise der BFH auf Art. 80 des Grundgesetzes (GG) und den dort verorteten Grundsatz des Gesetzesvorbehalts. Bei der Prüfung des Gesetzesvorbehalts seien vor dem Hintergrund der Wesentlichkeitstheorie die Anforderungen an das Maß der gesetzlichen Bestimmtheit einer Ermächtigung zu Gunsten eines Steuerpflichtigen geringer als bei Eingriffsermächtigungen, weil deren Grundrechtsrelevanz regelmäßig erheblich gewichtiger sei (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19. April 1978 2 BvL 2/75, BStBl II 1978, 548). Vorliegend stelle die in § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV niedergelegte Regelung eine den Steuerpflichtigen ausschließlich begünstigende Regelung dar, denn sie normiere eine teleologische Einschränkung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz, der eine Steuerpflicht im Inland begründe. Vor diesem Hintergrund sei ein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot oder den Gesetzesvorbehalt bei § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV nicht ersichtlich. Dementsprechend ordne das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31. März 2016 (BStBl I 2016, 474) die Anwendung der Rechtsverordnung weiter an, soweit sie nicht § 24 KonsVerCHEV betreffe.

Unabhängig davon komme § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV vorliegend bei zutreffender Auslegung nicht zur Anwendung. Voraussetzung für das Vorliegen der Ausnahmeregelung sei neben der Heirat, die in einem zeitlichen Zusammenhang mit dem Wegzug stattfinden müsse, dass hierdurch eine Familienzusammenführung erfolge. Eine Familienzusammenführung liege vor, wenn vor dem Wegzug ein Partner in einem anderen Land lebe und der Wohnsitz durch den Wegzug zusammengelegt werde. Auslösendes Moment für den Wegzug müsse daher - wofür schon der Wortlaut spreche - die Heirat sein. Wenn - wie im vorliegenden Fall - die Ehegatten schon vor der Eheschließung zusammenlebten, erfordere die Heirat keinen Wegzug. Dafür spreche auch das Motiv der Schweiz für die getroffene Ausnahmeregelung, wonach der Familienzusammenführung ein höherer Stellenwert einzuräumen sei als der vom Gesetz als Regelfall vermuteten Steuerflucht. Auch wenn Motive für die Vereinbarung aus deutscher Sicht nicht veröffentlicht seien, sei anzunehmen, dass Deutschland im Rahmen der getroffenen Vereinbarung die schweizerische Ansicht übernommen habe. Auch der BFH sehe in der Regelung die Begünstigung einer Familienzusammenführung, dies aber nur bei einer Heirat und nur im zeitlichen Zusammenhang mit dem Wegzug (BFH-Beschluss vom 27. Juli 2011 I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005). Daraus ergebe sich ein Stufenverhältnis in Bezug auf die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen. Diese seien im Streitfall nicht erfüllt, weil die Klägerin und ihr Ehemann schon seit 2007 und damit weit vor der Eheschließung in einem gemeinsamen Haushalt lebten. Auch wenn die Regelung im Grenzgängerhandbuch der OFD Karlsruhe, an das die bayerische Finanzverwaltung nicht gebunden sei, mit dem zeitlichen Moment der Einhaltung einer Sechsmonatsfrist zwischen Heirat und Wegzug eine willkürfreie Indizregelung konkretisiere, so fehle es vorliegend jedoch bereits am Tatbestandsmerkmal der Familienzusammenführung.

Darüber hinaus ließen sich aus dem vorgetragenen Sachverhalt keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass dessen Behandlung im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar sei. Gründe, die eine Ausnahme von der genannten allgemeinen Sachbehandlung erforderlich machten, seien weder vorgetragen noch ersichtlich. Insbesondere sei nicht erkennbar, dass eine Notwendigkeit bestehe, im konkreten Einzelfall im Wege der Billigkeit über die Ausnahme des § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV hinaus von der Festsetzung der Steuer gemäß Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz abzusehen.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 26. März 2018 als unbegründet zurück.

Zur Begründung der dagegen gerichteten Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor: Streitig sei die Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz. Dadurch komme es zu einem Problem in formeller Hinsicht, weil im BMF-Schreiben vom 19. September 1994 (BStBl I 1994, 683) in Tz. 41 festgelegt sei, dass Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz nicht anzuwenden sei, wenn der Umzug in die Schweiz erfolgt sei wegen einer Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit. Nach BFH-Beschluss vom 27. Juli 2011 (I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005) sei dies eine Billigkeitsregelung nach § 163 AO. Mit § 18 Abs. 2 sei diese Regelung in die Konsultationsvereinbarungen mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung (KonsVerCHEV) vom 20. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 2187) aufgenommen worden. Seither werde im Schrifttum kontrovers darüber diskutiert, ob es sich hier weiterhin um eine Billigkeitsregelung nach § 163 AO handle, was überwiegend bejaht werde (z.B. Brandis in Wassermeyer, DBA Schweiz, Art. 15 Rn. 30 [Stand Mai 2012], Art. 1 Rn. 8 [Stand Januar 2013]). Mit Urteil vom 10. Juni 2015 (I R 79/13, BStBl II 2016, 326) betreffend § 24 KonsVerCHEV habe sich der BFH mit seiner Entscheidung im Ergebnis dieser Auffassung angeschlossen, dass es mit diesen Konsultationsvereinbarungen nicht gelungen sei, eine gültige Rechtsverordnung zu erlassen. Mit BMF-Schreiben vom 31. März 2016 (BStBl I 2016, 474) sei daraufhin angeordnet worden, die Grundsätze des BFH-Urteils nur für bestimmte Regelungen anzuwenden, zu denen § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV jedoch nicht gehöre. Deshalb würden das Bayerische Landesamt für Steuern und damit auch das FA die Auffassung vertreten, dass die Anwendung dieser Bestimmung Teil des Steuerfestsetzungsverfahrens und nicht mehr Billigkeitsmaßnahme sei. Zwar habe sich der BFH im vorgenannten Urteil zu dieser Frage nicht direkt geäußert, sodass es auch nicht zwingend erscheine, dass aus dem Nichtanwendungserlass des BMF geschlossen werden könne, dass das BMF auch die Anwendung des § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV habe regeln wollen. Da aber die Gerichte ohnehin nicht an den Nichtanwendungserlass gebunden seien, könne aus der Entscheidung des BFH nach Meinung der Klägerin nur der Schluss gezogen werden, dass sich an der im Beschluss des BFH vom 27. Juli 2011 (I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005) aufgezeigten Rechtslage nichts geändert habe und über die Streitfrage weiterhin im Billigkeitswege entschieden werden müsse.

Dann aber stelle sich die Frage, ob das FA nicht schon eine entsprechende Billigkeitsentscheidung getroffen habe. Denn im Schriftsatz vom 19. Dezember 2014 stelle das FA zur Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz fest, dass diese Regelung hier nicht greife, da der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt sei.

Letztendlich sei die Frage, in welchem Verfahren über die Regelung des § 18 Abs. 2 KonsVerCHEF zu befinden sei, zwar formell bedeutsam, aber materiell nicht entscheidend, weil in beiden Verfahren die Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz zu verneinen wäre. Denn auch im Festsetzungsverfahren würden die vom BFH festgelegten Grundsätze gleichermaßen greifen. Die Verwaltungsanweisung im Grenzgängerhandbuch habe weiterhin Bestand.

Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 27. Juli 2011 (I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005) unmissverständlich dargelegt, dass es sich bei der strittigen Regelung in Gestalt der weiterhin geltenden Verwaltungsanweisung in Fach A Teil 4 Nr. 1 des Grenzgängerhandbuchs der OFD Karlsruhe um eine willkürfreie Indizregel für den sachlichen Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat handle. Damit werde für Rechtssicherheit gesorgt, weil die Frage „wegen Heirat“ eine innere Tatsache sei, die nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten könne. Deshalb könne die Finanzverwaltung in diese Formulierung auch ein Zeitmoment hineinlesen, um dem Rechnung zu tragen. Eine zeitliche Grenze schaffe zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittle Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setze sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus.

Die vom FA dargestellte Unterscheidung, wonach § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV eine begünstigende Regelung sei und deshalb die Erwägungen des BFH betreffend § 24 KonsVerCHEV nicht gelten sollten, greife nicht. Auch bei § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV gehe der Verordnungstext über den Text des Abkommens hinaus. Abgesehen davon seien Billigkeitsmaßnahmen immer begünstigende Regelungen.

Die Ausführungen zum Motiv für den Umzug seien verwunderlich. Denn das Motiv der „Familienzusammenführung“ habe es bei dieser Vereinbarung nur aus der Sicht der Schweiz gegeben. Nun werde die Ablehnung auf das Motiv für diese Vereinbarung auf schweizerischer Seite gestützt, während das Motiv für die Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz „Steuerflucht“ überhaupt nicht hinterfragt werde. Zwar möge das Motiv für die Anwendung einer gesetzlichen Vorschrift in der Regel keine Rolle spielen, so diene es im Streitfall dem FA dennoch dazu, eine Vertrauensschutzregelung auszuhebeln. Ein Motiv sei eindeutig nicht als Voraussetzung für die Anwendung dieser Regelung festgelegt. Der BFH habe im Beschluss vom 27. Juli 2011 (I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005) nur darauf abgestellt, dass die Zeitregel der 6-monatigen Frist vor oder nach dem Wegzug als willkürfreie Indizienregel für den sachlichen Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat anzusehen sei.

Selbst wenn auf das Motiv der Familienzusammenführung abzustellen wäre, wäre dieses erfüllt. Denn der Umzug sei wegen Heirat erfolgt und auch eine Familienzusammenführung sei erfolgt, weil es vor der Heirat noch keine solche gegeben habe.

Auch die vom FA genannten Gründe dafür, dass das Grenzgängerhandbuch der OFD Karlsruhe nicht zwingend anzuwenden sei, seien nicht stichhaltig. Es sei nicht denkbar, dass der BFH darin eine Vertrauensschutzregelung gesehen hätte, wenn er nicht davon ausgegangen wäre, dass diese für die Verwaltung allgemein gelte.

Die vom FA in der Ablehnung genannten zwei Prüfungsebenen gebe es nicht.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 28. Februar 2018 und die Einspruchsentscheidung vom 26. März 2018 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer 2012 abweichend dahingehend festzusetzen, dass die Einkünfte der Klägerin aus ihrer nichtselbständigen Tätigkeit von September bis Dezember 2012 i.H.v. 14.996 € von der Besteuerung freigestellt werden und nur dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA verweist zur Klageerwiderung im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung bzw. den Bescheid über die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme vom 28. Februar 2018.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze verwiesen. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 25. April 2019 wird Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme durch das FA ist nicht rechtswidrig. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer.

1. Nach § 163 Satz 1 AO kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die § 163 AO die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung knüpft, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben, wobei die Beteiligten des Streitfalles zu Recht nur um die erste Variante streiten. Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Einzelfall derart zuwiderläuft, dass die Steuererhebung als unbillig erscheint, d.h., dass nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die zu entscheidende Frage im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme geregelt hätte, wenn er sie geregelt hätte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BStBl II 1994, 833; vom 19. März 2009 V R 48/07, BStBl II 2010, 92).

Die abweichende Steuerfestsetzung ist eine Maßnahme der finanzbehördlichen Billigkeit im Steuerschuldverhältnis, über die in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren durch eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden ist. Dieser Verwaltungsakt unterliegt, wenn die begehrte Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§ 102 der Finanzgerichtsordnung - FGO -); diese beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde.

Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) von Bedeutung sein können; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen innerhalb der Grenzen halten, die das GG und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen. Deshalb muss bei einer Billigkeitsrichtlinie die getroffene Regelung Recht und Billigkeit entsprechen (z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 V R 48/07, BStBl II 2010, 92).

Für die Auslegung einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift ist nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BStBl II 2005, 460).

Nur ausnahmsweise kann ein Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen, nämlich dann, wenn der Ermessensspielraum der Finanzbehörde derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. „Ermessensreduzierung auf Null“; ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297).

2. Im Streitfall ist das FA zwar zu Unrecht davon ausgegangen, dass § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV keine Billigkeitsregelung ist. Jedoch war - soweit das FA in seiner Entscheidung hilfsweise von der Anwendung des § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV als Billigkeitsregelung ausgegangen ist - die vom FA vorgenommene Auslegung der ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift möglich.

a) Das FA ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV keine Billigkeitsregelung ist.

aa) Nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz (dem nach Art. 15a Abs. 1 Satz 4 DBA-Schweiz Vorrang vor der Grenzgängerregelung eingeräumt wird) kann unter bestimmten Voraussetzungen eine von Deutschland in die Schweiz verzogene Person u.a. im Jahr des Wegzugs mit ihren aus Deutschland stammenden Einkünften in Deutschland besteuert werden. Diese Bestimmungen gelten nicht, wenn die natürliche Person in der Schweiz ansässig geworden ist, um hier eine echte unselbständige Arbeit für einen Arbeitgeber auszuüben, an dem sie über das Arbeitsverhältnis hinaus weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligung oder in anderer Weise wirtschaftlich wesentlich interessiert ist.

Inhalt der Regelung ist eine Verzögerung der Gewährung der Abkommensvorteile für den sog. Wegzügler, um einer „Steuerflucht“ entgegenzuwirken (BFH-Urteil vom 2. September 2009 I R 111/08, BStBl II 2010, 387).

Nach § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV ist die Regelung des Artikels 4 Abs. 4 DBA-Schweiz nicht anzuwenden, wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt (inhaltlich identisch zur bisherigen Regelung im BMF-Schreiben vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 Rn. 41).

bb) Der Gesetzgeber hat zwar vermittels des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) mit § 2 Abs. 2 AO (erstmals) eine Ermächtigungsgrundlage geschaffen, wonach - so Satz 1 der Vorschrift - das BMF ermächtigt wird, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung mit Zustimmung des Bundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zu erlassen. Konsultationsvereinbarungen in diesem Sinne sind nach Satz 2 der Vorschrift einvernehmliche Vereinbarungen der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit dem Ziel, Einzelheiten der Durchführung eines solchen Abkommens zu regeln, insbesondere Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des jeweiligen Abkommens bestehen, zu beseitigen. Mit diesem tatbestandlich umschriebenen Inhalt zielt die Neuregelung darauf ab, zwischenstaatlichen behördlichen Konsultationsvereinbarungen i.S.d. Art. 25 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MA) den Rang einer Rechtsverordnung zu verleihen (BFH-Urteil vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326).

In Art. 18 Abs. 2 KonsVerCHEV ist das für die im Streitfall in Rede stehende Regelung des Wegzugs in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit geschehen.

cc) Jedoch genügt die neugeschaffene Ermächtigungsgrundlage nicht den dafür gebotenen Bestimmtheitsanforderungen des Art. 80 Abs. 1 GG und ist im Ergebnis nicht geeignet, die seitens der Finanzverwaltung beanspruchte (vgl. BMF-Schreiben vom 12. November 2014, BStBl I 2014, 1467 Tz. 5.5.4.2 Rn. 183 ff.) Verbindlichkeit der zwischenstaatlich gefundenen Abkommensauslegung herbeizuführen.

(1) Nach Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG können durch Gesetz die Bundesregierung, ein Bundesminister oder die Landesregierungen ermächtigt werden, Rechtsverordnungen zu erlassen. Nach Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG müssen dabei Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt werden.

(2) Diesem Erfordernis ist im Streitfall nicht Genüge getan. Der Senat schließt sich hierbei den Ausführungen des BFH in den Urteilen vom 10. Juni 2015 (I R 79/13, BStBl II 2016, 326 betreffend § 24 Abs. 1 KonsVerCHEV) und vom 30. Mai 2018 (I R 62/16, BFH/NV 2019, 62 betreffend § 9 Abs. 1 KonsVerCHEV) an.

Danach ist es auch vermittels einer weit gefassten oder verstandenen Ermächtigungsregelung ausgeschlossen, den Text des Abkommens und damit die besagte Besteuerungszuordnung für die betreffenden Einkünfte zu verändern (BFH-Urteil vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326 m.w.N.). So aber liegt der Streitfall. Denn Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz lässt für die Frage der Wegzugsbesteuerung im Fall der Heirat keine Spielräume; insoweit geht § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV über den klaren Wortlaut des Abkommens hinaus (BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02, BFH/NV 2004, 765; BFH-Beschluss vom 27. Juli 2011 I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005 m.w.N.; entgegen BMF-Schreiben vom 31. März 2016, BStBl I 2016, 471, wonach die Grundsätze des BFH-Urteils vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326 außer auf § 24 Abs. 1 Satz 2 KonsVerCHEF lediglich auch auf entsprechende Regelungen betreffend Abfindungszahlungen in anderen DBA anzuwenden sind).

Im Übrigen enthält § 2 Abs. 2 AO im Hinblick auf Ausnahmen von Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz keine näheren Vorgaben zu Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Verordnungsermächtigung und genügt damit nicht den Bestimmtheitsanforderungen, die nach Art. 80 Abs. 1 GG an eine Verordnungsermächtigung zu stellen sind (BFH-Urteile vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326 betreffend § 24 Abs. 1 KonsVerCHEV; vom 30. Mai 2018 I R 62/16, BFH/NV 2019, 62 betreffend § 9 Abs. 1 KonsVerCHEV).

Die Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarung vom 17. März 2010 genügt damit trotz ihrer unilateralen „Anhebung“ in eine Rechtsverordnung nicht den Anforderungen des Gesetzesvorbehalts nach Art. 20 Abs. 3 GG.

(3) Die Argumentation, wonach die Anforderungen an die Ermächtigungsgrundlage bei begünstigenden Regelungen - wie bei § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV - weniger streng seien als bei belastenden Regelungen (BVerfG-Beschluss vom 30. Januar 1968 2 BvL 15/65, BStBl II 1968, 296) führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn auch bei begünstigenden Regelungen kann nicht darauf verzichtet werden, dass Inhalt, Zweck und Ausmaß der Ermächtigung hinreichend bestimmt sind (BVerfG-Beschluss vom 30. Januar 1968 2 BvL 15/65, BStBl II 1968, 296 Rn. 36).

b) Jedoch war - soweit das FA in seiner Entscheidung hilfsweise von der Anwendung des § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV als Billigkeitsregelung ausging - die vom FA vorgenommene Auslegung der ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift möglich.

aa) Nach § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV ist die Regelung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz nicht anzuwenden, wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt (inhaltlich identisch zur bisherigen Regelung im BMF-Schreiben vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 Rn. 41).

Dies geht auf eine Verständigungsvereinbarung des BMF mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) „betr. Wegzüger-Grenzgänger“ zurück. Diese Regelung kam rückwirkend zum Inkrafttreten des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (ab dem Jahr 1972) zur Anwendung. Motive für diese Vereinbarung aus deutscher Sicht sind nicht veröffentlicht. Grundgedanke der Regelung ist aus schweizerischer Sicht, „der Familienzusammenführung einen höheren Stellenwert einzuräumen als der vom Gesetz als Regelfall vermuteten Steuerflucht“. Die deutschen Finanzbehörden der Länder haben zu dieser Verständigungsvereinbarung zwischen BMF und EStV Verwaltungsanweisungen erlassen (u.a. die Oberfinanzdirektion Karlsruhe in Fach A Teil 4 Nr. 1 des Grenzgängerhandbuchs), nach der ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat erforderlich ist; dieser sei „als noch gegeben anzusehen, wenn die Heirat in einem Zeitraum von sechs Monaten vor und sechs Monaten nach dem Wegzug erfolgt“ (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 27. Juli 2011 I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005 m.w.N.).

bb) Die Auslegung des FA, § 18 Abs. 2 KonsVerCHEV lasse es mit der Formulierung „wegen Heirat“ nicht zu, das Heiratsprivileg anzuwenden, wenn die späteren Ehegatten bereits vor Heirat und Umzug einen gemeinsamen Haushalt begründet hätten, so dass eine Familienzusammenführung nicht mehr vorliege, ist möglich.

(1) Der Wortlaut „Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit“ lässt die vom FA vertretene Auslegung zu. Denn die Formulierung „wegen Heirat“ bringt - neben einem zeitlichen Moment - in erster Linie einen Veranlassungszusammenhang zum Ausdruck. Dieser ist zwar ohne weiteres gegeben, wenn in zeitlicher Nähe zur Heirat ein Ehegatte zum anderen zieht. Das FA kann den Veranlassungszusammenhang jedoch willkürfrei verneinen, wenn beide Ehegatten ihren bisherigen gemeinsamen Wohnsitz in zeitlicher Nähe zur Heirat gemeinsam in die Schweiz verlegen.

(2) Die Regelung im Grenzgängerhandbuch, wonach von der Anwendung der Abwandererregelung abgesehen wird, wenn der Wegzug in zeitlichem Zusammenhang mit der Heirat erfolgt ist und wonach ein zeitlicher Zusammenhang dabei als noch gegeben anzusehen ist, wenn die Heirat in einem Zeitraum von sechs Monaten vor und sechs Monaten nach dem Wegzug erfolgt, steht der vom FA vorgenommenen Auslegung nicht entgegen. Denn die von den Finanzbehörden im Grenzgängerhandbuch aufgenommene Zeitzone von sechs Monaten - letztlich wohl aus Zweckmäßigkeitserwägungen - liest in die Formulierung „wegen Heirat“ (auch) ein Zeitmoment hinein, um der Tatsache Rechnung zu tragen, dass letztlich nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten könne, wann der definitive Entschluss zur Eheschließung gefallen ist. Eine zeitliche Grenze schafft zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittelt Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setzt sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus (vgl. zum Ganzen Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 6. Mai 2010 3 K 3043/09, EFG 2010, 1980).

Damit ist aber die Auslegung der Finanzverwaltung nicht ausgeschlossen, dass diese zeitliche Vereinfachungsregel ein Erfordernis des Wegzugs eines (künftigen) Ehegatten zum bereits in der Schweiz lebenden (künftigen) Ehegatten unberührt lässt und lediglich bei Vorliegen dieser Konstellation eingreift.

(3) Dieser Auslegung steht weiter nicht hinderlich entgegen, dass Grundgedanke der Regelung aus schweizerischer Sicht ist, „der Familienzusammenführung einen höheren Stellenwert einzuräumen als der vom Gesetz als Regelfall vermuteten Steuerflucht“, während Motive für diese Vereinbarung aus deutscher Sicht nicht veröffentlicht sind. Denn das Schweigen Deutschlands zu den Motiven bedeutet nicht, dass die schweizerischen Grundgedanken der Familienzusammenführung bei der Auslegung der Regelung irrelevant sind. Auch die diesbezügliche höchstrichterliche Rechtsprechung erkennt in der Ausgestaltung der Billigkeitsregelung die „Begünstigung einer Familienzusammenführung aber nur bei einer Heirat und nur im zeitlichen Zusammenhang mit dem Wegzug“ (BFH-Urteil vom 27. Juli 2011 I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005). Dann aber ist das Verständnis der Verwaltung, eine Familie könne nicht „zusammengeführt“ werden, wenn bereits vorher ein gemeinsamer Wohnsitz - außerhalb der Schweiz - bestanden habe, nicht willkürlich.

(4) Dass die künftigen Ehegatten während der Zeit des gemeinsamen vorherigen Wohnsitzes lediglich von Mai bis August 2012 verheiratet, jedoch die Jahre 2007 bis Mai 2012 nicht verheiratet waren, mithin noch keine „Familie“ waren, die „zusammengeführt“ werden konnte, macht die Auslegung durch die Finanzverwaltung nicht unmöglich.

Zwar verbietet Art. 6 Abs. 1 GG, wonach Ehe und Familie unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung stehen, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen; insbesondere untersagt ist eine Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Ledigen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 2005 1 BvR 2627/03, BFH/NV 2006, Beilage 1, 77). Art. 6 Abs. 1 GG verlangt aber keine Besserstellung der Ehegatten gegenüber Unverheirateten, solange nicht spezifische Belastungen auszugleichen sind (z.B. BFH-Urteile vom 15. November 2006 XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678; vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFH/NV 2008, 2093). Demgemäß kann Art. 6 Abs. 1 GG auch keine Auslegung dergestalt vorprägen, dass bei Verheirateten eine Zusammenführung der Familie auch vorliegt, wenn sie zusammen innerhalb von sechs Monaten nach der Heirat von einem gemeinsamen Wohnsitz in Deutschland zu einem gemeinsamen Wohnsitz in die Schweiz verziehen. Die vom FA gefundene Auslegung behindert auch nicht die Pflicht zur ehelichen Lebensgemeinschaft (§ 1353 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -) mit dem Zusammenleben an einem von den Ehegatten gemeinsam gewählten Wohnsitz (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 11. Februar 1987 IVb ZR 15/86, MDR 1987, 651).

c) Im Übrigen liegt auch keine sonstige Unbilligkeit in Gestalt einer vom Gesetz nicht vorgesehenen Doppelbesteuerung vor. Denn das FA hat die von der Klägerin in der Schweiz gezahlte Steuer - wie in der (von der Klägerin abgelehnten) Verständigungslösung vereinbart - bereits angerechnet (Art. 4 Abs. 4 Satz 3 DBA-Schweiz).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

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Finanzgericht München Urteil, 25. Apr. 2019 - 10 K 1057/18 zitiert 19 §§.

AO 1977 | § 2 Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen


(1) Verträge mit anderen Staaten im Sinne des Artikels 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes über die Besteuerung gehen, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor. (2) Das Bundesministerium der...

AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen


(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre....

BGB | § 1353 Eheliche Lebensgemeinschaft


(1) Die Ehe wird von zwei Personen verschiedenen oder gleichen Geschlechts auf Lebenszeit geschlossen. Die Ehegatten sind einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet; sie tragen füreinander Verantwortung. (2) Ein Ehegatte ist nicht...

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Bundesfinanzhof Urteil, 10. Juni 2015 - I R 79/13

bei uns veröffentlicht am 10.06.2015

----- Tenor ----- Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 8. Oktober 2013  10 K 2176/11 aufgehoben, soweit dieses wegen Feststellung der Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes...

Bundesfinanzhof Beschluss, 27. Juli 2011 - I R 44/10

bei uns veröffentlicht am 27.07.2011

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer ablehnenden Billigkeitsentscheidung (Antrag auf Erlass der Einkommensteuer des Streitjahres 2004). 2 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein deutscher...

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 06. Mai 2010 - 3 K 3043/09

bei uns veröffentlicht am 06.05.2010

---------- Tatbestand ---------- 1 Die Beteiligten streiten im Verfahren wegen Erlass von Einkommensteuer darüber, ob der Kläger aufgrund der Billigkeitsregelung in Tz. 41 des gemeinsamen Einführungsschreibens zur Neuregelung der...

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Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 8. Oktober 2013  10 K 2176/11 aufgehoben, soweit dieses wegen Feststellung der Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ergangen ist. Die Klage wird insoweit als unzulässig abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur Last.

(1) Ist einer Abfindung Versorgungscharakter beizumessen, steht das Besteuerungsrecht entsprechend Artikel 18 des Abkommens dem Wohnsitzstaat zu. Dagegen hat der (frühere) Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, sofern es sich bei der Abfindung um Lohn- oder Gehaltsnachzahlungen oder Tantiemen aus dem früheren Arbeitsverhältnis handelt oder die Abfindung allgemein für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst gewährt wird. Für den Fall, dass der Arbeitnehmer in der Zeit vor dem Ausscheiden aus dem Dienst auch teils in dem Staat, in dem er ansässig ist, tätig war, ist die Abfindung zeitanteilig entsprechend der Besteuerungszuordnung der Vergütungen aufzuteilen.

(2) Werden die Abfindungszahlungen aus Anlass der Auflösung des Arbeitsverhältnisses, die eine in einem Vertragsstaat wohnende Person nach Wegzug aus dem Tätigkeitsstaat von ihrem ehemaligen, im anderen Vertragsstaat ansässigen Arbeitgeber erhält, nicht im ehemaligen Tätigkeitsstaat besteuert, können diese Abfindungszahlungen im Wohnsitzstaat der Person besteuert werden.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer ablehnenden Billigkeitsentscheidung (Antrag auf Erlass der Einkommensteuer des Streitjahres 2004).

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein deutscher Staatsangehöriger, verzog im April 2004 von X in die Schweiz. Dort hatte er einen gemeinsamen Wohnsitz mit seiner Lebenspartnerin, einer Schweizer Staatsangehörigen; die Partner heirateten im Januar 2008.

3

Zum 31. März 2004 gab der Kläger seine bisherige Berufstätigkeit in X auf; seit 15. April 2004 arbeitete er wieder in Deutschland. Seither ist er Grenzgänger aus der Schweiz. Neben Einkünften aus der nichtselbständigen Tätigkeit erzielte der Kläger im Streitjahr aus Deutschland außerdem (negative) Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen.

4

Am 30. Januar 2006 gab der Kläger eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als beschränkt Steuerpflichtiger ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wies den Kläger darauf hin, dass eine Veranlagung nach Maßgabe der unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen sei. Das FA bat um Einreichung einer entsprechenden Erklärung unter Angabe der nach dem Wegzug erzielten deutschen und schweizerischen Einkünfte und um Berücksichtigung des Art. 4 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) --DBA-Schweiz 1971--.

5

Im Rahmen des Verfahrens zur Festsetzung der Einkommensteuer des Streitjahres trug der Kläger u.a. vor, dass er wegen Heirat in die Schweiz verzogen sei. Aufgrund der Billigkeitsregelung in Tz. 41 des gemeinsamen Einführungsschreibens zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 [für Besteuerungssachverhalte ab 1. Januar 2010: § 18 Abs. 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20. Dezember 2010, BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146], sowie Schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung --EStV-- vom 6. September 1994, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, A 3.3.10) habe er einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer. Das FA setzte die Einkommensteuer unter Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 fest und verwies den Kläger auf die Möglichkeit, sein Erlassbegehren in einem gesonderten Verfahren zu verfolgen. Die Steuerfestsetzung ist bestandskräftig. Einen Erlass der Einkommensteuer lehnte das FA später ab. Die anschließende Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 6. Mai 2010  3 K 3043/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1980).

6

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen und formellen Rechts; er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids in der Fassung der Einspruchsentscheidung die festgesetzte deutsche Einkommensteuer zu erlassen, hilfsweise, das FA zu verpflichten, den Antrag des Klägers unter Beachtung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) neu zu bescheiden.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

9

Die Ablehnung des FA, die Einkommensteuer zu erlassen, ist nicht rechtswidrig. Der Kläger hat daher weder einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer noch auf Neubescheidung seines Erlassantrags.

10

1. Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist; § 227 Halbsatz 1 AO sieht vor, dass die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen können, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines Erlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben, wobei die Beteiligten des Streitfalles zu Recht nur um die erste Variante streiten. Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92).

11

Abweichende Steuerfestsetzung und Erlass sind Maßnahmen der finanzbehördlichen Billigkeit im Steuerschuldverhältnis, über die in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren durch eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden ist. Dieser Verwaltungsakt unterliegt, wenn die begehrte Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§ 102 FGO); diese beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde.

12

Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) von Bedeutung sein können; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen innerhalb der Grenzen halten, die das Grundgesetz und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen. Deshalb muss bei einer Billigkeitsrichtlinie die getroffene Regelung Recht und Billigkeit entsprechen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92). Dabei ist für die Auslegung einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460).

13

2. Das FA hat --wie das FG zutreffend entschieden hat-- weder die gesetzlichen Grenzen des Ermessens unbeachtet gelassen noch sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Der Ablehnungsbescheid ist daher nicht rechtswidrig.

14

a) Nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 darf unter bestimmten Voraussetzungen eine von Deutschland in die Schweiz verzogene Person u.a. im Jahr des Wegzugs mit ihren aus Deutschland stammenden Einkünften in Deutschland besteuert werden. Darum geht es im Streitfall, da der Kläger im Streitjahr von Deutschland in die Schweiz verzogen ist und in der Folgezeit weiterhin Einkünfte aus einer in Deutschland und für einen deutschen Arbeitgeber ausgeübten Tätigkeit (und weitere aus Deutschland stammende Einkünfte) erzielt hat. Inhalt der Regelung ist eine Verzögerung der Gewährung der Abkommensvorteile für den sog. Wegzüger, um einer "Steuerflucht" entgegenzuwirken (s. Senatsurteil vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, 282, BStBl II 2010, 387, 390). Dass die aus dem Wortlaut dieser Norm ableitbaren Voraussetzungen erfüllt bzw. die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung in Satz 4 des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 nicht erfüllt sind und dass das FA das daraus erwachsene deutsche Besteuerungsrecht dem Grunde und der Höhe nach zutreffend in der Steuerfestsetzung umgesetzt hat, steht nicht im Streit.

15

b) Das BMF hat in seinem Einführungsschreiben zur Neuregelung der sog. Grenzgängerbesteuerung (in BStBl I 1994, 683) allerdings bestimmt, dass Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 nicht anzuwenden ist, "wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt" (Tz. 41). Dies geht auf eine Verständigungsvereinbarung des BMF mit der EStV "betr. Wegzüger-Grenzgänger" zurück (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 21. April 1977/Schreiben der EStV vom 10. August 1977, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 13). Diese Regelung kam rückwirkend zum Inkrafttreten des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (ab dem Jahr 1972) zur Anwendung (z.B. Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 12. Oktober 1977, abgedruckt in Locher/Meier/ von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 14). Motive für diese Vereinbarung aus deutscher Sicht sind nicht veröffentlicht. Grundgedanke der Regelung ist aus schweizerischer Sicht, "der Familienzusammenführung einen höheren Stellenwert einzuräumen als der vom Gesetz als Regelfall vermuteten 'Steuerflucht'"; diese "familiären Gründe" könnten jedenfalls durch einen Zeitablauf von 10 Monaten zwischen Wegzug und Heirat (Hinweis auf "für diesen Anlass üblicherweise zu treffende Vorbereitungen") noch nicht entfallen sein (so die EStV in einer Niederschrift zu einer [gescheiterten] Verständigungsregelung vom 7. April 2005, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 26). Die deutschen Finanzbehörden der Länder haben zu dieser Verständigungsvereinbarung zwischen BMF und EStV Verwaltungsanweisungen erlassen (u.a. die Oberfinanzdirektion Karlsruhe in Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. Grenzgängerhandbuchs), nach der ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat erforderlich ist; dieser sei "als noch gegeben anzusehen, wenn die Heirat in einem Zeitraum von sechs Monaten vor und sechs Monaten nach dem Wegzug erfolgt".

16

c) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02 (BFH/NV 2004, 765) entschieden, dass die genannte Regelung über den klaren Wortlaut des Abkommens hinausgeht und deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden kann. Eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung liegt darin nicht, weil der Wortlaut des Abkommens für diese Einschränkung des Anwendungsbereichs des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 keinen Anhalt gibt (so auch die dortige Vorinstanz --FG Baden-Württemberg-- im Urteil vom 5. August 2002  12 K 297/01, EFG 2003, 913; zustimmend Hahn, juris-Praxisreport Steuerrecht 1/2004 Anm. 4; Wilke in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 4 DBA-Schweiz Rz 69; Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15a Schweiz Rz 35; wohl auch Walter, Internationale Wirtschaftsbriefe 2007, 661 [Fach 5, Gruppe 2, S. 633, 636 f.]; s.a. --bezogen auf Tz. 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683-- Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602). Es geht damit entgegen der Ansicht der Revision bei der Frage, ob der Kläger die Voraussetzungen der Billigkeitsregelung ("Wegzug wegen Heirat") erfüllt, nicht darum, einen unbestimmten Rechtsbegriff --als (negative) Tatbestandsvoraussetzung einer Eingriffsnorm-- auszulegen; insoweit ist die Lage mit dem auf Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971 bezogenen Senatsurteil in BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 nicht vergleichbar. Vielmehr geht es um das Maß der (behördlichen) Billigkeitsregelung, die nicht eigenständig Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle im Rahmen des § 102 FGO ist.

17

d) Der Kläger hält die Billigkeitsregelung im gerichtlichen Verfahren für beachtlich. Denn die darin aufgenommene Zeitregel sei als "willkürliche" Einschränkung der Begünstigung anzusehen; nach der Grundregel "Wegzug wegen Heirat" sei deshalb in seinem Sinne zu entscheiden. Dem ist nicht beizupflichten. Richtigerweise geht es darum, ob die Billigkeitsregelung in der Ausgestaltung, die sie tatsächlich gefunden hat --hier: Begünstigung einer Familienzusammenführung, aber nur bei einer Heirat und nur im zeitlichen Zusammenhang mit dem Wegzug--, in Einklang mit dem Wortlaut und dem Regelungszweck des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 noch als sachgerechte Beschreibung einer sachlichen Unbilligkeit der gesetzlichen Regelung verstanden werden kann. Wäre dies nicht der Fall, könnte sich der Kläger im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der ablehnenden Ermessensentscheidung der Behörde schon von daher nicht zu seinen Gunsten auf Tz. 41 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 berufen. Der Senat folgt indessen der --unter den Beteiligten nicht streitigen-- Einschätzung des FG, dass der Dispens von der Anwendung der Abwandererregelung im Falle einer Familienzusammenführung durch Heirat eine sachliche Unbilligkeit vermeidet und dass --insoweit vom FG ausdrücklich festgestellt-- die Zeitregel der 6-monatigen Frist vor oder nach dem Wegzug als willkürfreie Indizienregel für den sachlichen Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat anzusehen ist.

18

Dazu hat das FG zur Zeitgrenze ausgeführt, dass der Wortlaut "wegen Heirat" die von der Verwaltung vertretene Auslegung zulasse. Damit werde für Rechtssicherheit gesorgt: Die Frage, wann der definitive Entschluss zur Eheschließung gefallen sei (und ob er ggf. zwischenzeitlich weggefallen und später wieder neu gefasst worden sei), sei eine innere Tatsache. Sie könne letztlich nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten; dieses Wissen gehöre außerdem zur engsten Privatsphäre eines Menschen. Jegliche Sachverhaltsaufklärung durch Finanzbehörden oder Gerichte erfordere ein Eindringen in diese Sphäre; zudem seien die Überprüfungsmöglichkeiten der Angaben naturgemäß eingeschränkt. Daher könne die Finanzverwaltung --letztlich wohl aus Zweckmäßigkeitserwägungen-- in die Formulierung "wegen Heirat" auch ein Zeitmoment hineinlesen, um dem Rechnung zu tragen. Eine zeitliche Grenze schaffe zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittele Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setze sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus. Diesen Erwägungen des FG, die die von den Finanzbehörden gezogene Zeitgrenze als jedenfalls willkürfrei beschreiben, stimmt der Senat zu. Im Übrigen wird man auch der Stellungnahme der EStV in der Niederschrift vom 7. April 2005 (a.a.O.) eine Zeitgrenze entnehmen können.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 8. Oktober 2013  10 K 2176/11 aufgehoben, soweit dieses wegen Feststellung der Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ergangen ist. Die Klage wird insoweit als unzulässig abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur Last.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer ablehnenden Billigkeitsentscheidung (Antrag auf Erlass der Einkommensteuer des Streitjahres 2004).

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein deutscher Staatsangehöriger, verzog im April 2004 von X in die Schweiz. Dort hatte er einen gemeinsamen Wohnsitz mit seiner Lebenspartnerin, einer Schweizer Staatsangehörigen; die Partner heirateten im Januar 2008.

3

Zum 31. März 2004 gab der Kläger seine bisherige Berufstätigkeit in X auf; seit 15. April 2004 arbeitete er wieder in Deutschland. Seither ist er Grenzgänger aus der Schweiz. Neben Einkünften aus der nichtselbständigen Tätigkeit erzielte der Kläger im Streitjahr aus Deutschland außerdem (negative) Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen.

4

Am 30. Januar 2006 gab der Kläger eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als beschränkt Steuerpflichtiger ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wies den Kläger darauf hin, dass eine Veranlagung nach Maßgabe der unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen sei. Das FA bat um Einreichung einer entsprechenden Erklärung unter Angabe der nach dem Wegzug erzielten deutschen und schweizerischen Einkünfte und um Berücksichtigung des Art. 4 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) --DBA-Schweiz 1971--.

5

Im Rahmen des Verfahrens zur Festsetzung der Einkommensteuer des Streitjahres trug der Kläger u.a. vor, dass er wegen Heirat in die Schweiz verzogen sei. Aufgrund der Billigkeitsregelung in Tz. 41 des gemeinsamen Einführungsschreibens zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 [für Besteuerungssachverhalte ab 1. Januar 2010: § 18 Abs. 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20. Dezember 2010, BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146], sowie Schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung --EStV-- vom 6. September 1994, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, A 3.3.10) habe er einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer. Das FA setzte die Einkommensteuer unter Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 fest und verwies den Kläger auf die Möglichkeit, sein Erlassbegehren in einem gesonderten Verfahren zu verfolgen. Die Steuerfestsetzung ist bestandskräftig. Einen Erlass der Einkommensteuer lehnte das FA später ab. Die anschließende Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 6. Mai 2010  3 K 3043/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1980).

6

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen und formellen Rechts; er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids in der Fassung der Einspruchsentscheidung die festgesetzte deutsche Einkommensteuer zu erlassen, hilfsweise, das FA zu verpflichten, den Antrag des Klägers unter Beachtung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) neu zu bescheiden.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

9

Die Ablehnung des FA, die Einkommensteuer zu erlassen, ist nicht rechtswidrig. Der Kläger hat daher weder einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer noch auf Neubescheidung seines Erlassantrags.

10

1. Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist; § 227 Halbsatz 1 AO sieht vor, dass die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen können, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines Erlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben, wobei die Beteiligten des Streitfalles zu Recht nur um die erste Variante streiten. Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92).

11

Abweichende Steuerfestsetzung und Erlass sind Maßnahmen der finanzbehördlichen Billigkeit im Steuerschuldverhältnis, über die in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren durch eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden ist. Dieser Verwaltungsakt unterliegt, wenn die begehrte Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§ 102 FGO); diese beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde.

12

Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) von Bedeutung sein können; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen innerhalb der Grenzen halten, die das Grundgesetz und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen. Deshalb muss bei einer Billigkeitsrichtlinie die getroffene Regelung Recht und Billigkeit entsprechen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92). Dabei ist für die Auslegung einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460).

13

2. Das FA hat --wie das FG zutreffend entschieden hat-- weder die gesetzlichen Grenzen des Ermessens unbeachtet gelassen noch sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Der Ablehnungsbescheid ist daher nicht rechtswidrig.

14

a) Nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 darf unter bestimmten Voraussetzungen eine von Deutschland in die Schweiz verzogene Person u.a. im Jahr des Wegzugs mit ihren aus Deutschland stammenden Einkünften in Deutschland besteuert werden. Darum geht es im Streitfall, da der Kläger im Streitjahr von Deutschland in die Schweiz verzogen ist und in der Folgezeit weiterhin Einkünfte aus einer in Deutschland und für einen deutschen Arbeitgeber ausgeübten Tätigkeit (und weitere aus Deutschland stammende Einkünfte) erzielt hat. Inhalt der Regelung ist eine Verzögerung der Gewährung der Abkommensvorteile für den sog. Wegzüger, um einer "Steuerflucht" entgegenzuwirken (s. Senatsurteil vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, 282, BStBl II 2010, 387, 390). Dass die aus dem Wortlaut dieser Norm ableitbaren Voraussetzungen erfüllt bzw. die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung in Satz 4 des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 nicht erfüllt sind und dass das FA das daraus erwachsene deutsche Besteuerungsrecht dem Grunde und der Höhe nach zutreffend in der Steuerfestsetzung umgesetzt hat, steht nicht im Streit.

15

b) Das BMF hat in seinem Einführungsschreiben zur Neuregelung der sog. Grenzgängerbesteuerung (in BStBl I 1994, 683) allerdings bestimmt, dass Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 nicht anzuwenden ist, "wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt" (Tz. 41). Dies geht auf eine Verständigungsvereinbarung des BMF mit der EStV "betr. Wegzüger-Grenzgänger" zurück (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 21. April 1977/Schreiben der EStV vom 10. August 1977, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 13). Diese Regelung kam rückwirkend zum Inkrafttreten des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (ab dem Jahr 1972) zur Anwendung (z.B. Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 12. Oktober 1977, abgedruckt in Locher/Meier/ von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 14). Motive für diese Vereinbarung aus deutscher Sicht sind nicht veröffentlicht. Grundgedanke der Regelung ist aus schweizerischer Sicht, "der Familienzusammenführung einen höheren Stellenwert einzuräumen als der vom Gesetz als Regelfall vermuteten 'Steuerflucht'"; diese "familiären Gründe" könnten jedenfalls durch einen Zeitablauf von 10 Monaten zwischen Wegzug und Heirat (Hinweis auf "für diesen Anlass üblicherweise zu treffende Vorbereitungen") noch nicht entfallen sein (so die EStV in einer Niederschrift zu einer [gescheiterten] Verständigungsregelung vom 7. April 2005, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 26). Die deutschen Finanzbehörden der Länder haben zu dieser Verständigungsvereinbarung zwischen BMF und EStV Verwaltungsanweisungen erlassen (u.a. die Oberfinanzdirektion Karlsruhe in Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. Grenzgängerhandbuchs), nach der ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat erforderlich ist; dieser sei "als noch gegeben anzusehen, wenn die Heirat in einem Zeitraum von sechs Monaten vor und sechs Monaten nach dem Wegzug erfolgt".

16

c) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02 (BFH/NV 2004, 765) entschieden, dass die genannte Regelung über den klaren Wortlaut des Abkommens hinausgeht und deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden kann. Eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung liegt darin nicht, weil der Wortlaut des Abkommens für diese Einschränkung des Anwendungsbereichs des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 keinen Anhalt gibt (so auch die dortige Vorinstanz --FG Baden-Württemberg-- im Urteil vom 5. August 2002  12 K 297/01, EFG 2003, 913; zustimmend Hahn, juris-Praxisreport Steuerrecht 1/2004 Anm. 4; Wilke in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 4 DBA-Schweiz Rz 69; Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15a Schweiz Rz 35; wohl auch Walter, Internationale Wirtschaftsbriefe 2007, 661 [Fach 5, Gruppe 2, S. 633, 636 f.]; s.a. --bezogen auf Tz. 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683-- Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602). Es geht damit entgegen der Ansicht der Revision bei der Frage, ob der Kläger die Voraussetzungen der Billigkeitsregelung ("Wegzug wegen Heirat") erfüllt, nicht darum, einen unbestimmten Rechtsbegriff --als (negative) Tatbestandsvoraussetzung einer Eingriffsnorm-- auszulegen; insoweit ist die Lage mit dem auf Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971 bezogenen Senatsurteil in BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 nicht vergleichbar. Vielmehr geht es um das Maß der (behördlichen) Billigkeitsregelung, die nicht eigenständig Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle im Rahmen des § 102 FGO ist.

17

d) Der Kläger hält die Billigkeitsregelung im gerichtlichen Verfahren für beachtlich. Denn die darin aufgenommene Zeitregel sei als "willkürliche" Einschränkung der Begünstigung anzusehen; nach der Grundregel "Wegzug wegen Heirat" sei deshalb in seinem Sinne zu entscheiden. Dem ist nicht beizupflichten. Richtigerweise geht es darum, ob die Billigkeitsregelung in der Ausgestaltung, die sie tatsächlich gefunden hat --hier: Begünstigung einer Familienzusammenführung, aber nur bei einer Heirat und nur im zeitlichen Zusammenhang mit dem Wegzug--, in Einklang mit dem Wortlaut und dem Regelungszweck des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 noch als sachgerechte Beschreibung einer sachlichen Unbilligkeit der gesetzlichen Regelung verstanden werden kann. Wäre dies nicht der Fall, könnte sich der Kläger im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der ablehnenden Ermessensentscheidung der Behörde schon von daher nicht zu seinen Gunsten auf Tz. 41 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 berufen. Der Senat folgt indessen der --unter den Beteiligten nicht streitigen-- Einschätzung des FG, dass der Dispens von der Anwendung der Abwandererregelung im Falle einer Familienzusammenführung durch Heirat eine sachliche Unbilligkeit vermeidet und dass --insoweit vom FG ausdrücklich festgestellt-- die Zeitregel der 6-monatigen Frist vor oder nach dem Wegzug als willkürfreie Indizienregel für den sachlichen Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat anzusehen ist.

18

Dazu hat das FG zur Zeitgrenze ausgeführt, dass der Wortlaut "wegen Heirat" die von der Verwaltung vertretene Auslegung zulasse. Damit werde für Rechtssicherheit gesorgt: Die Frage, wann der definitive Entschluss zur Eheschließung gefallen sei (und ob er ggf. zwischenzeitlich weggefallen und später wieder neu gefasst worden sei), sei eine innere Tatsache. Sie könne letztlich nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten; dieses Wissen gehöre außerdem zur engsten Privatsphäre eines Menschen. Jegliche Sachverhaltsaufklärung durch Finanzbehörden oder Gerichte erfordere ein Eindringen in diese Sphäre; zudem seien die Überprüfungsmöglichkeiten der Angaben naturgemäß eingeschränkt. Daher könne die Finanzverwaltung --letztlich wohl aus Zweckmäßigkeitserwägungen-- in die Formulierung "wegen Heirat" auch ein Zeitmoment hineinlesen, um dem Rechnung zu tragen. Eine zeitliche Grenze schaffe zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittele Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setze sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus. Diesen Erwägungen des FG, die die von den Finanzbehörden gezogene Zeitgrenze als jedenfalls willkürfrei beschreiben, stimmt der Senat zu. Im Übrigen wird man auch der Stellungnahme der EStV in der Niederschrift vom 7. April 2005 (a.a.O.) eine Zeitgrenze entnehmen können.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer ablehnenden Billigkeitsentscheidung (Antrag auf Erlass der Einkommensteuer des Streitjahres 2004).

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein deutscher Staatsangehöriger, verzog im April 2004 von X in die Schweiz. Dort hatte er einen gemeinsamen Wohnsitz mit seiner Lebenspartnerin, einer Schweizer Staatsangehörigen; die Partner heirateten im Januar 2008.

3

Zum 31. März 2004 gab der Kläger seine bisherige Berufstätigkeit in X auf; seit 15. April 2004 arbeitete er wieder in Deutschland. Seither ist er Grenzgänger aus der Schweiz. Neben Einkünften aus der nichtselbständigen Tätigkeit erzielte der Kläger im Streitjahr aus Deutschland außerdem (negative) Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen.

4

Am 30. Januar 2006 gab der Kläger eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als beschränkt Steuerpflichtiger ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wies den Kläger darauf hin, dass eine Veranlagung nach Maßgabe der unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen sei. Das FA bat um Einreichung einer entsprechenden Erklärung unter Angabe der nach dem Wegzug erzielten deutschen und schweizerischen Einkünfte und um Berücksichtigung des Art. 4 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) --DBA-Schweiz 1971--.

5

Im Rahmen des Verfahrens zur Festsetzung der Einkommensteuer des Streitjahres trug der Kläger u.a. vor, dass er wegen Heirat in die Schweiz verzogen sei. Aufgrund der Billigkeitsregelung in Tz. 41 des gemeinsamen Einführungsschreibens zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 [für Besteuerungssachverhalte ab 1. Januar 2010: § 18 Abs. 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20. Dezember 2010, BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146], sowie Schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung --EStV-- vom 6. September 1994, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, A 3.3.10) habe er einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer. Das FA setzte die Einkommensteuer unter Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 fest und verwies den Kläger auf die Möglichkeit, sein Erlassbegehren in einem gesonderten Verfahren zu verfolgen. Die Steuerfestsetzung ist bestandskräftig. Einen Erlass der Einkommensteuer lehnte das FA später ab. Die anschließende Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 6. Mai 2010  3 K 3043/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1980).

6

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen und formellen Rechts; er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids in der Fassung der Einspruchsentscheidung die festgesetzte deutsche Einkommensteuer zu erlassen, hilfsweise, das FA zu verpflichten, den Antrag des Klägers unter Beachtung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) neu zu bescheiden.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

9

Die Ablehnung des FA, die Einkommensteuer zu erlassen, ist nicht rechtswidrig. Der Kläger hat daher weder einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer noch auf Neubescheidung seines Erlassantrags.

10

1. Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist; § 227 Halbsatz 1 AO sieht vor, dass die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen können, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines Erlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben, wobei die Beteiligten des Streitfalles zu Recht nur um die erste Variante streiten. Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92).

11

Abweichende Steuerfestsetzung und Erlass sind Maßnahmen der finanzbehördlichen Billigkeit im Steuerschuldverhältnis, über die in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren durch eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden ist. Dieser Verwaltungsakt unterliegt, wenn die begehrte Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§ 102 FGO); diese beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde.

12

Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) von Bedeutung sein können; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen innerhalb der Grenzen halten, die das Grundgesetz und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen. Deshalb muss bei einer Billigkeitsrichtlinie die getroffene Regelung Recht und Billigkeit entsprechen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92). Dabei ist für die Auslegung einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460).

13

2. Das FA hat --wie das FG zutreffend entschieden hat-- weder die gesetzlichen Grenzen des Ermessens unbeachtet gelassen noch sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Der Ablehnungsbescheid ist daher nicht rechtswidrig.

14

a) Nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 darf unter bestimmten Voraussetzungen eine von Deutschland in die Schweiz verzogene Person u.a. im Jahr des Wegzugs mit ihren aus Deutschland stammenden Einkünften in Deutschland besteuert werden. Darum geht es im Streitfall, da der Kläger im Streitjahr von Deutschland in die Schweiz verzogen ist und in der Folgezeit weiterhin Einkünfte aus einer in Deutschland und für einen deutschen Arbeitgeber ausgeübten Tätigkeit (und weitere aus Deutschland stammende Einkünfte) erzielt hat. Inhalt der Regelung ist eine Verzögerung der Gewährung der Abkommensvorteile für den sog. Wegzüger, um einer "Steuerflucht" entgegenzuwirken (s. Senatsurteil vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, 282, BStBl II 2010, 387, 390). Dass die aus dem Wortlaut dieser Norm ableitbaren Voraussetzungen erfüllt bzw. die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung in Satz 4 des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 nicht erfüllt sind und dass das FA das daraus erwachsene deutsche Besteuerungsrecht dem Grunde und der Höhe nach zutreffend in der Steuerfestsetzung umgesetzt hat, steht nicht im Streit.

15

b) Das BMF hat in seinem Einführungsschreiben zur Neuregelung der sog. Grenzgängerbesteuerung (in BStBl I 1994, 683) allerdings bestimmt, dass Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 nicht anzuwenden ist, "wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt" (Tz. 41). Dies geht auf eine Verständigungsvereinbarung des BMF mit der EStV "betr. Wegzüger-Grenzgänger" zurück (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 21. April 1977/Schreiben der EStV vom 10. August 1977, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 13). Diese Regelung kam rückwirkend zum Inkrafttreten des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (ab dem Jahr 1972) zur Anwendung (z.B. Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 12. Oktober 1977, abgedruckt in Locher/Meier/ von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 14). Motive für diese Vereinbarung aus deutscher Sicht sind nicht veröffentlicht. Grundgedanke der Regelung ist aus schweizerischer Sicht, "der Familienzusammenführung einen höheren Stellenwert einzuräumen als der vom Gesetz als Regelfall vermuteten 'Steuerflucht'"; diese "familiären Gründe" könnten jedenfalls durch einen Zeitablauf von 10 Monaten zwischen Wegzug und Heirat (Hinweis auf "für diesen Anlass üblicherweise zu treffende Vorbereitungen") noch nicht entfallen sein (so die EStV in einer Niederschrift zu einer [gescheiterten] Verständigungsregelung vom 7. April 2005, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 26). Die deutschen Finanzbehörden der Länder haben zu dieser Verständigungsvereinbarung zwischen BMF und EStV Verwaltungsanweisungen erlassen (u.a. die Oberfinanzdirektion Karlsruhe in Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. Grenzgängerhandbuchs), nach der ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat erforderlich ist; dieser sei "als noch gegeben anzusehen, wenn die Heirat in einem Zeitraum von sechs Monaten vor und sechs Monaten nach dem Wegzug erfolgt".

16

c) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02 (BFH/NV 2004, 765) entschieden, dass die genannte Regelung über den klaren Wortlaut des Abkommens hinausgeht und deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden kann. Eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung liegt darin nicht, weil der Wortlaut des Abkommens für diese Einschränkung des Anwendungsbereichs des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 keinen Anhalt gibt (so auch die dortige Vorinstanz --FG Baden-Württemberg-- im Urteil vom 5. August 2002  12 K 297/01, EFG 2003, 913; zustimmend Hahn, juris-Praxisreport Steuerrecht 1/2004 Anm. 4; Wilke in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 4 DBA-Schweiz Rz 69; Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15a Schweiz Rz 35; wohl auch Walter, Internationale Wirtschaftsbriefe 2007, 661 [Fach 5, Gruppe 2, S. 633, 636 f.]; s.a. --bezogen auf Tz. 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683-- Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602). Es geht damit entgegen der Ansicht der Revision bei der Frage, ob der Kläger die Voraussetzungen der Billigkeitsregelung ("Wegzug wegen Heirat") erfüllt, nicht darum, einen unbestimmten Rechtsbegriff --als (negative) Tatbestandsvoraussetzung einer Eingriffsnorm-- auszulegen; insoweit ist die Lage mit dem auf Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971 bezogenen Senatsurteil in BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 nicht vergleichbar. Vielmehr geht es um das Maß der (behördlichen) Billigkeitsregelung, die nicht eigenständig Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle im Rahmen des § 102 FGO ist.

17

d) Der Kläger hält die Billigkeitsregelung im gerichtlichen Verfahren für beachtlich. Denn die darin aufgenommene Zeitregel sei als "willkürliche" Einschränkung der Begünstigung anzusehen; nach der Grundregel "Wegzug wegen Heirat" sei deshalb in seinem Sinne zu entscheiden. Dem ist nicht beizupflichten. Richtigerweise geht es darum, ob die Billigkeitsregelung in der Ausgestaltung, die sie tatsächlich gefunden hat --hier: Begünstigung einer Familienzusammenführung, aber nur bei einer Heirat und nur im zeitlichen Zusammenhang mit dem Wegzug--, in Einklang mit dem Wortlaut und dem Regelungszweck des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 noch als sachgerechte Beschreibung einer sachlichen Unbilligkeit der gesetzlichen Regelung verstanden werden kann. Wäre dies nicht der Fall, könnte sich der Kläger im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der ablehnenden Ermessensentscheidung der Behörde schon von daher nicht zu seinen Gunsten auf Tz. 41 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 berufen. Der Senat folgt indessen der --unter den Beteiligten nicht streitigen-- Einschätzung des FG, dass der Dispens von der Anwendung der Abwandererregelung im Falle einer Familienzusammenführung durch Heirat eine sachliche Unbilligkeit vermeidet und dass --insoweit vom FG ausdrücklich festgestellt-- die Zeitregel der 6-monatigen Frist vor oder nach dem Wegzug als willkürfreie Indizienregel für den sachlichen Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat anzusehen ist.

18

Dazu hat das FG zur Zeitgrenze ausgeführt, dass der Wortlaut "wegen Heirat" die von der Verwaltung vertretene Auslegung zulasse. Damit werde für Rechtssicherheit gesorgt: Die Frage, wann der definitive Entschluss zur Eheschließung gefallen sei (und ob er ggf. zwischenzeitlich weggefallen und später wieder neu gefasst worden sei), sei eine innere Tatsache. Sie könne letztlich nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten; dieses Wissen gehöre außerdem zur engsten Privatsphäre eines Menschen. Jegliche Sachverhaltsaufklärung durch Finanzbehörden oder Gerichte erfordere ein Eindringen in diese Sphäre; zudem seien die Überprüfungsmöglichkeiten der Angaben naturgemäß eingeschränkt. Daher könne die Finanzverwaltung --letztlich wohl aus Zweckmäßigkeitserwägungen-- in die Formulierung "wegen Heirat" auch ein Zeitmoment hineinlesen, um dem Rechnung zu tragen. Eine zeitliche Grenze schaffe zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittele Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setze sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus. Diesen Erwägungen des FG, die die von den Finanzbehörden gezogene Zeitgrenze als jedenfalls willkürfrei beschreiben, stimmt der Senat zu. Im Übrigen wird man auch der Stellungnahme der EStV in der Niederschrift vom 7. April 2005 (a.a.O.) eine Zeitgrenze entnehmen können.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 8. Oktober 2013  10 K 2176/11 aufgehoben, soweit dieses wegen Feststellung der Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ergangen ist. Die Klage wird insoweit als unzulässig abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur Last.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 8. Oktober 2013  10 K 2176/11 aufgehoben, soweit dieses wegen Feststellung der Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ergangen ist. Die Klage wird insoweit als unzulässig abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur Last.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 8. Oktober 2013  10 K 2176/11 aufgehoben, soweit dieses wegen Feststellung der Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ergangen ist. Die Klage wird insoweit als unzulässig abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur Last.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer ablehnenden Billigkeitsentscheidung (Antrag auf Erlass der Einkommensteuer des Streitjahres 2004).

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein deutscher Staatsangehöriger, verzog im April 2004 von X in die Schweiz. Dort hatte er einen gemeinsamen Wohnsitz mit seiner Lebenspartnerin, einer Schweizer Staatsangehörigen; die Partner heirateten im Januar 2008.

3

Zum 31. März 2004 gab der Kläger seine bisherige Berufstätigkeit in X auf; seit 15. April 2004 arbeitete er wieder in Deutschland. Seither ist er Grenzgänger aus der Schweiz. Neben Einkünften aus der nichtselbständigen Tätigkeit erzielte der Kläger im Streitjahr aus Deutschland außerdem (negative) Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen.

4

Am 30. Januar 2006 gab der Kläger eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als beschränkt Steuerpflichtiger ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wies den Kläger darauf hin, dass eine Veranlagung nach Maßgabe der unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen sei. Das FA bat um Einreichung einer entsprechenden Erklärung unter Angabe der nach dem Wegzug erzielten deutschen und schweizerischen Einkünfte und um Berücksichtigung des Art. 4 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) --DBA-Schweiz 1971--.

5

Im Rahmen des Verfahrens zur Festsetzung der Einkommensteuer des Streitjahres trug der Kläger u.a. vor, dass er wegen Heirat in die Schweiz verzogen sei. Aufgrund der Billigkeitsregelung in Tz. 41 des gemeinsamen Einführungsschreibens zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 [für Besteuerungssachverhalte ab 1. Januar 2010: § 18 Abs. 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20. Dezember 2010, BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146], sowie Schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung --EStV-- vom 6. September 1994, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, A 3.3.10) habe er einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer. Das FA setzte die Einkommensteuer unter Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 fest und verwies den Kläger auf die Möglichkeit, sein Erlassbegehren in einem gesonderten Verfahren zu verfolgen. Die Steuerfestsetzung ist bestandskräftig. Einen Erlass der Einkommensteuer lehnte das FA später ab. Die anschließende Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 6. Mai 2010  3 K 3043/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1980).

6

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen und formellen Rechts; er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids in der Fassung der Einspruchsentscheidung die festgesetzte deutsche Einkommensteuer zu erlassen, hilfsweise, das FA zu verpflichten, den Antrag des Klägers unter Beachtung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) neu zu bescheiden.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

9

Die Ablehnung des FA, die Einkommensteuer zu erlassen, ist nicht rechtswidrig. Der Kläger hat daher weder einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer noch auf Neubescheidung seines Erlassantrags.

10

1. Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist; § 227 Halbsatz 1 AO sieht vor, dass die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen können, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines Erlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben, wobei die Beteiligten des Streitfalles zu Recht nur um die erste Variante streiten. Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92).

11

Abweichende Steuerfestsetzung und Erlass sind Maßnahmen der finanzbehördlichen Billigkeit im Steuerschuldverhältnis, über die in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren durch eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden ist. Dieser Verwaltungsakt unterliegt, wenn die begehrte Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§ 102 FGO); diese beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde.

12

Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) von Bedeutung sein können; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen innerhalb der Grenzen halten, die das Grundgesetz und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen. Deshalb muss bei einer Billigkeitsrichtlinie die getroffene Regelung Recht und Billigkeit entsprechen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92). Dabei ist für die Auslegung einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460).

13

2. Das FA hat --wie das FG zutreffend entschieden hat-- weder die gesetzlichen Grenzen des Ermessens unbeachtet gelassen noch sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Der Ablehnungsbescheid ist daher nicht rechtswidrig.

14

a) Nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 darf unter bestimmten Voraussetzungen eine von Deutschland in die Schweiz verzogene Person u.a. im Jahr des Wegzugs mit ihren aus Deutschland stammenden Einkünften in Deutschland besteuert werden. Darum geht es im Streitfall, da der Kläger im Streitjahr von Deutschland in die Schweiz verzogen ist und in der Folgezeit weiterhin Einkünfte aus einer in Deutschland und für einen deutschen Arbeitgeber ausgeübten Tätigkeit (und weitere aus Deutschland stammende Einkünfte) erzielt hat. Inhalt der Regelung ist eine Verzögerung der Gewährung der Abkommensvorteile für den sog. Wegzüger, um einer "Steuerflucht" entgegenzuwirken (s. Senatsurteil vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, 282, BStBl II 2010, 387, 390). Dass die aus dem Wortlaut dieser Norm ableitbaren Voraussetzungen erfüllt bzw. die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung in Satz 4 des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 nicht erfüllt sind und dass das FA das daraus erwachsene deutsche Besteuerungsrecht dem Grunde und der Höhe nach zutreffend in der Steuerfestsetzung umgesetzt hat, steht nicht im Streit.

15

b) Das BMF hat in seinem Einführungsschreiben zur Neuregelung der sog. Grenzgängerbesteuerung (in BStBl I 1994, 683) allerdings bestimmt, dass Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 nicht anzuwenden ist, "wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt" (Tz. 41). Dies geht auf eine Verständigungsvereinbarung des BMF mit der EStV "betr. Wegzüger-Grenzgänger" zurück (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 21. April 1977/Schreiben der EStV vom 10. August 1977, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 13). Diese Regelung kam rückwirkend zum Inkrafttreten des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (ab dem Jahr 1972) zur Anwendung (z.B. Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 12. Oktober 1977, abgedruckt in Locher/Meier/ von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 14). Motive für diese Vereinbarung aus deutscher Sicht sind nicht veröffentlicht. Grundgedanke der Regelung ist aus schweizerischer Sicht, "der Familienzusammenführung einen höheren Stellenwert einzuräumen als der vom Gesetz als Regelfall vermuteten 'Steuerflucht'"; diese "familiären Gründe" könnten jedenfalls durch einen Zeitablauf von 10 Monaten zwischen Wegzug und Heirat (Hinweis auf "für diesen Anlass üblicherweise zu treffende Vorbereitungen") noch nicht entfallen sein (so die EStV in einer Niederschrift zu einer [gescheiterten] Verständigungsregelung vom 7. April 2005, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 26). Die deutschen Finanzbehörden der Länder haben zu dieser Verständigungsvereinbarung zwischen BMF und EStV Verwaltungsanweisungen erlassen (u.a. die Oberfinanzdirektion Karlsruhe in Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. Grenzgängerhandbuchs), nach der ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat erforderlich ist; dieser sei "als noch gegeben anzusehen, wenn die Heirat in einem Zeitraum von sechs Monaten vor und sechs Monaten nach dem Wegzug erfolgt".

16

c) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02 (BFH/NV 2004, 765) entschieden, dass die genannte Regelung über den klaren Wortlaut des Abkommens hinausgeht und deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden kann. Eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung liegt darin nicht, weil der Wortlaut des Abkommens für diese Einschränkung des Anwendungsbereichs des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 keinen Anhalt gibt (so auch die dortige Vorinstanz --FG Baden-Württemberg-- im Urteil vom 5. August 2002  12 K 297/01, EFG 2003, 913; zustimmend Hahn, juris-Praxisreport Steuerrecht 1/2004 Anm. 4; Wilke in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 4 DBA-Schweiz Rz 69; Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15a Schweiz Rz 35; wohl auch Walter, Internationale Wirtschaftsbriefe 2007, 661 [Fach 5, Gruppe 2, S. 633, 636 f.]; s.a. --bezogen auf Tz. 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683-- Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602). Es geht damit entgegen der Ansicht der Revision bei der Frage, ob der Kläger die Voraussetzungen der Billigkeitsregelung ("Wegzug wegen Heirat") erfüllt, nicht darum, einen unbestimmten Rechtsbegriff --als (negative) Tatbestandsvoraussetzung einer Eingriffsnorm-- auszulegen; insoweit ist die Lage mit dem auf Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971 bezogenen Senatsurteil in BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 nicht vergleichbar. Vielmehr geht es um das Maß der (behördlichen) Billigkeitsregelung, die nicht eigenständig Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle im Rahmen des § 102 FGO ist.

17

d) Der Kläger hält die Billigkeitsregelung im gerichtlichen Verfahren für beachtlich. Denn die darin aufgenommene Zeitregel sei als "willkürliche" Einschränkung der Begünstigung anzusehen; nach der Grundregel "Wegzug wegen Heirat" sei deshalb in seinem Sinne zu entscheiden. Dem ist nicht beizupflichten. Richtigerweise geht es darum, ob die Billigkeitsregelung in der Ausgestaltung, die sie tatsächlich gefunden hat --hier: Begünstigung einer Familienzusammenführung, aber nur bei einer Heirat und nur im zeitlichen Zusammenhang mit dem Wegzug--, in Einklang mit dem Wortlaut und dem Regelungszweck des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 noch als sachgerechte Beschreibung einer sachlichen Unbilligkeit der gesetzlichen Regelung verstanden werden kann. Wäre dies nicht der Fall, könnte sich der Kläger im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der ablehnenden Ermessensentscheidung der Behörde schon von daher nicht zu seinen Gunsten auf Tz. 41 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 berufen. Der Senat folgt indessen der --unter den Beteiligten nicht streitigen-- Einschätzung des FG, dass der Dispens von der Anwendung der Abwandererregelung im Falle einer Familienzusammenführung durch Heirat eine sachliche Unbilligkeit vermeidet und dass --insoweit vom FG ausdrücklich festgestellt-- die Zeitregel der 6-monatigen Frist vor oder nach dem Wegzug als willkürfreie Indizienregel für den sachlichen Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat anzusehen ist.

18

Dazu hat das FG zur Zeitgrenze ausgeführt, dass der Wortlaut "wegen Heirat" die von der Verwaltung vertretene Auslegung zulasse. Damit werde für Rechtssicherheit gesorgt: Die Frage, wann der definitive Entschluss zur Eheschließung gefallen sei (und ob er ggf. zwischenzeitlich weggefallen und später wieder neu gefasst worden sei), sei eine innere Tatsache. Sie könne letztlich nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten; dieses Wissen gehöre außerdem zur engsten Privatsphäre eines Menschen. Jegliche Sachverhaltsaufklärung durch Finanzbehörden oder Gerichte erfordere ein Eindringen in diese Sphäre; zudem seien die Überprüfungsmöglichkeiten der Angaben naturgemäß eingeschränkt. Daher könne die Finanzverwaltung --letztlich wohl aus Zweckmäßigkeitserwägungen-- in die Formulierung "wegen Heirat" auch ein Zeitmoment hineinlesen, um dem Rechnung zu tragen. Eine zeitliche Grenze schaffe zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittele Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setze sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus. Diesen Erwägungen des FG, die die von den Finanzbehörden gezogene Zeitgrenze als jedenfalls willkürfrei beschreiben, stimmt der Senat zu. Im Übrigen wird man auch der Stellungnahme der EStV in der Niederschrift vom 7. April 2005 (a.a.O.) eine Zeitgrenze entnehmen können.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 8. Oktober 2013  10 K 2176/11 aufgehoben, soweit dieses wegen Feststellung der Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes ergangen ist. Die Klage wird insoweit als unzulässig abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur Last.

Tatbestand

 
Die Beteiligten streiten im Verfahren wegen Erlass von Einkommensteuer darüber, ob der Kläger aufgrund der Billigkeitsregelung in Tz. 41 des gemeinsamen Einführungsschreibens zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683, sowie Schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung --EStV-- vom 6. September 1994, Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Kommentar, A 3.3.10) Anspruch auf Erlass der vom FA unter Anwendung des Art. 4 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl II 1972, 1021, BStBl I 1972, 518; --DBA Schweiz--) festgesetzten Einkommensteuer hat.
Der Kläger ist deutscher Staatsangehöriger und verzog am … 2004 von … (F), Deutschland, nach … (B), Schweiz, zu seiner Lebensgefährtin, der in Deutschland geborenen Frau … (A), einer schweizerischen Staatsangehörigen. A war bereits im Jahr 2001 von ihrem früheren Ehemann geschieden worden. Der Kläger und A heirateten am 12. Januar 2008.
Zum 31. März 2004 gab der Kläger seine bisherige Berufstätigkeit bei einer Automobilfirma in F auf; seit 15. April 2004 arbeitet er in … (W), Deutschland, in einem Autohaus. Seither ist er Grenzgänger. Neben Einkünften aus der nichtselbständigen Tätigkeit in Deutschland (zunächst in F, dann in W) erzielte der Kläger im Jahr 2004 (Streitjahr) außerdem negative Einkünfte aus der Vermietung eines in Deutschland belegenen Grundstücks sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Am 30. Januar 2006 gab der Kläger eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr für beschränkt Steuerpflichtige ab. Mit Schreiben vom 14. August 2007 wies der Beklagte (das Finanzamt --FA--) den Kläger darauf hin, dass er, der Kläger, im Wegzugsjahr noch als unbeschränkt Steuerpflichtiger zur Einkommensteuer zu veranlagen sei. Das FA bat deshalb um Einreichung einer entsprechenden Erklärung unter Angabe der nach Wegzug erzielten deutschen und schweizerischen Einkünfte und um Berücksichtigung des Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz.
Auf diese Aufforderung hin ging zunächst kein Antwortschreiben beim FA ein. Das FA setzte deshalb im Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 18. Februar 2008 u.a. den ab 15. April 2004 bezogenen Arbeitslohn als in Deutschland einkommensteuerpflichtig an. Auf die Rüge des Klägers, den Einkommensteuerbescheid nicht erhalten zu haben, gab das FA den Einkommensteuerbescheid am 29. April 2008 nochmals bekannt.
Mit seinem Einspruch trug der Kläger vor, die geschätzten Einkünfte seien schon nach schweizerischem Steuerrecht berücksichtigt worden. In der Folgezeit reichte der Kläger beim FA weitere Nachweise sowie eine Einkommensteuererklärung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ein, in der er nur die Einkünfte vor Wegzug sowie die Vermietungseinkünfte des gesamten Jahres als steuerpflichtig erklärte. Zudem gab der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen an. Als nach DBA Schweiz unter Progressionsvorbehalt steuerfreien Arbeitslohn teilte der Kläger …. EUR mit.
Zur Begründung des Einspruchs trug der Kläger erstmals am 7. Juli 2008 vor, dass er, der Kläger, wegen Heirat in die Schweiz verzogen sei. Er lebe seither mit A, seiner jetzigen Ehefrau, auf eigenem Grundbesitz in B. Gemäß Tz. 41 des BMF-Schreibens vom 19. September 1994 (BStBl I 1994, 683) sei Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz nicht anzuwenden. Er fügte einen Nachweis über die Eheschließung am 12. Januar 2008 bei.
Aufgrund der eingereichten Erklärungen und Unterlagen erließ das FA am 18. Juli 2008 einen Teilabhilfebescheid, indem es die Einkommensteuer herabsetzte, aber als in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit auch den Arbeitslohn aus den Tätigkeiten in F und W berücksichtigte. Die nachgewiesene schweizerische Steuer wurde angerechnet. Zum Antrag des Klägers, Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz nicht anzuwenden, teilte das FA in den Erläuterungen zum Teilabhilfebescheid mit, dass kein Wegzug wegen Heirat vorliege. Der Wegzug sei im April 2004 erfolgt, die Heirat im Januar 2008. Die Ausnahmeregelung in Tz. 41 des BMF-Schreibens vom 19. September 1994 (BStBl I 1994, 683) greife deshalb nicht ein.
Hierzu trug der Kläger vor, Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz sei eingeführt worden, um die Steuerflucht zu erschweren. Nachdem klar geworden sei, dass die Steuerbelastung nicht der einzige Grund sei, um sich in der Schweiz niederzulassen, habe man Ausnahmen von der „überdachenden Besteuerung“ geschaffen. In Tz. 41 des BMF-Schreibens sei nur vom Wegzug „wegen Heirat“ die Rede und nicht vom Wegzug innerhalb eines kurzen oder angemessenen Zeitraums, wie es üblich sei, falls es so vom „Gesetzgeber“ gewünscht sei. Sicherlich sei es nicht richtig, jeden, der irgendwann einmal in der Schweiz heirate, unter diese Ausnahme zu stellen. Ein pauschales Zeitfenster von sechs Monaten sei aber nicht Sinn und Zweck der Tz. 41. Der Kläger sei in die Schweiz verzogen, um seine jetzige Ehefrau, A, zu heiraten. Er habe seine berufliche Karriere aufgegeben, was ein „Steuerabwanderer“ nicht mache. Zum Nachweis legte der Kläger eine Chronik der Jahre ab 2001 vor, in der er die Entwicklung der Beziehung mit A und den beruflichen Werdegang aus seiner Sicht schilderte:
10 
Danach beendete A im Mai 2001 einen Forschungsaufenthalt in E, Deutschland, wo sie den Kläger kennengelernt hatte, und nahm eine Tätigkeit als Oberärztin in B auf. Der Kläger trat im Juni 2001 seine neue Stelle in F an. Mitte 2003 habe man beschlossen zu heiraten und zusammenzuziehen. Man habe sich nach einem geeigneten Grundstück umgesehen, das wegen der beruflichen Tätigkeit der A in der Nähe der Klinik in B habe liegen müssen. Ende 2003 habe man ein Grundstück in B gefunden und der Kläger eine Aufenthaltsbewilligung in der Schweiz beantragt, die ihm am 29. März 2004 erteilt worden sei. Ende März 2004 sei das Haus in B bezugsfertig gewesen und bezogen worden. Zeitgleich habe beim Kläger ein --bei seinem alten Arbeitgeber üblicher-- Arbeitsortswechsel angestanden. Da der alte Arbeitgeber nur Stellen in H und S angeboten habe, der Kläger aber keine Wochenendbeziehung (mehr) habe führen wollen, habe er sich entschieden, zum neuen Arbeitgeber nach W zu wechseln. Die nächsten Jahre seien durch das neue Haus, den neuen Job und die Habilitation der A so abwechslungsreich gewesen, dass der Plan zu heiraten immer weiter nach hinten verschoben worden sei. Die für nach der Habilitation geplante Heirat sei durch Chefarztwechsel und Umstrukturierungen am Arbeitsplatz der A weiter verschoben worden und habe schlussendlich im Januar 2008 stattgefunden, nachdem A leitende Oberärztin geworden sei. Es sei ersichtlich, dass der Wegzug wegen Heirat erfolgt sei. Die unglücklichen Umstände hätten den Heiratswillen nicht brechen können.
11 
Das FA wies den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2008 als unbegründet zurück. Das FA führte unter Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. November 2003 I R 64/02 (BFH/NV 2004, 765) aus, die Anwendung der Tz. 41 des genannten BMF-Schreibens könne nicht im Festsetzungsverfahren durchgesetzt werden, weil es sich dabei um eine Billigkeitsregelung handele.  Sie könne nur in einem hiervon zu trennenden Billigkeitsverfahren gemäß § 163 oder § 227 der Abgabenordnung (AO) verfolgt werden. Ein Einspruch gegen die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme durch den Einkommensteuerbescheid vom 18. Juli 2008 sei noch möglich, da der Ablehnung keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt worden sei.
12 
Die gegen diese Einspruchsentscheidung im Festsetzungsverfahren zunächst erhobene Klage 3 K 5342/08 nahm der Kläger am 20. Juli 2009 zurück.
13 
Daneben legte der Kläger mit Schreiben vom 17. November 2008 beim FA Einspruch gegen die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme ein und legte als Begründung eine Kopie der Klagebegründung im Verfahren 3 K 5342/08 vor. Spätestens im Billigkeitsverfahren sei den dortigen Erwägungen Rechnung zu tragen; die Besteuerung des Arbeitslohns aus der Tätigkeit des Klägers in W könne daher nur mit 4,5% Steuerabzug erfolgen.
14 
In der Sache ließ der Kläger nochmals vortragen, der Wegzug sei „wegen Heirat“ i.S.d. Tz. 41 des Einführungsschreibens erfolgt. Die Formulierung „wegen“ stelle allein auf eine subjektive Komponente, nämlich die Intention des Klägers, ab und nicht auf ein Zeitmoment. Da der Kläger A, eine schweizerische Staatsangehörige, geheiratet habe, derentwegen er in die Schweiz verzogen war, sei der seinerzeitige Vorsatz bewiesen.
15 
Der Standpunkt der Finanzverwaltung, zwischen Wegzug und Heirat liege ein zu langer Zeitraum, sei nicht haltbar, wie die persönliche Geschichte des Klägers und seiner Ehefrau verdeutliche. Im Herbst 2000 hätten sich die jetzigen Eheleute in E kennengelernt. Der Kläger habe dort bereits einige Jahre gewohnt und in N gearbeitet, A habe sich dort für ein Jahr im Rahmen eines Forschungsaufenthalts, der zur Habilitation an der Universität B notwendig gewesen sei, aufgehalten. Die Rückkehr der A an ihre ursprüngliche Arbeitsstelle in B sei im April 2001 erfolgt. Der Kläger sei im Juni 2001 nach F gezogen, nachdem er dort von seinem Arbeitgeber eine Stelle als Teamleiter Verkauf erhalten habe, so dass ein Treffen mit A an den Wochenenden möglich gewesen sei. Mehr als zwei Jahre nach dem Umzug des Klägers nach F habe man sich entschlossen zusammenzuziehen. Aufgrund der geplanten beruflichen Laufbahn von A habe man sich auf B als gemeinsamen Lebensmittelpunkt geeinigt und dort nach einem geeigneten Wohnobjekt gesucht. Außerdem habe man geplant, diesen Schritt durch eine Heirat im Frühjahr 2004 zu festigen. Es habe sich dann die Möglichkeit ergeben, in begehrter Wohnlage von B ein sanierungsbedürftiges Haus aus dem Jahr 1937 zu erwerben. Da während des Umbaus neben der beruflichen Tätigkeit keinerlei Zeit und Energie für die Durchführung der Hochzeit mehr vorhanden gewesen sei, sei die Heirat verschoben worden, obwohl man sich an Silvester 2003 verlobt habe.
16 
Zum 1. April 2004 sei der Kläger mit seiner jetzigen Ehefrau in das (noch immer nicht vollständig renovierte) Haus eingezogen. Da der Kläger eine Versetzung innerhalb des Konzerns seines Arbeitgebers befürchtet habe, habe er eine neue Tätigkeit in Grenznähe gesucht und in W gefunden. Aufgrund der mit der neuen Arbeitsstelle verbundenen Anforderungen sowie der Habilitation der A sei es nicht möglich gewesen, sich um die Hochzeit zu kümmern. Nachdem im Frühjahr 2005 die Habilitation erfolgt sei und im Mai 2005 in angemessenem familiärem Rahmen mit Freunden und Familienangehörigen gefeiert worden sei, habe A im Spätsommer eine berufsbegleitende Zusatzausbildung in Psychosomatik an der Universität B begonnen. Im Oktober 2005 habe man dann erneut mit der Planung der Hochzeit für März 2006 begonnen. In Anbetracht der großen Familie der jetzigen Ehefrau habe man frühzeitig mit der Planung beginnen müssen. Da A aufgrund Umstrukturierungen innerhalb der Klinik ab Sommer 2006 nur noch eine 50%-Stelle innegehabt habe, sei die Hochzeit wiederum verschoben worden. Dann sei A jedoch eine 80%-Stelle als leitende Oberärztin zugesagt worden. Die daraufhin wieder aufgenommene Planung der Hochzeit für Frühjahr 2007 sei in der Folgezeit durch eine Erkrankung des Brautvaters im Januar 2007 durchkreuzt worden, so dass die Hochzeit schlussendlich erst im Januar 2008 habe erfolgen können.
17 
Das Beispiel des Klägers und seiner jetzigen Ehefrau zeige, dass die Auslegung der Finanzverwaltung, wonach ein Wegzug „wegen Heirat“ (lediglich) im Sinne eines Zeitmoments anzunehmen sei, an der Sache vorbeigehe. Entscheidend könne nur das subjektive Moment sein. Den Vorsatz der Eheschließung hätten die jetzigen Eheleute vor dem Wegzug gefasst. Diesen Vorsatz hätten sie nachgewiesen, indem sie die Ehe tatsächlich geschlossen hätten. Der zeitliche Abstand zwischen Wegzug und Eheschließung beruhe auf der schicksalhaften Entwicklung, die ihr Leben genommen habe.
18 
Auch weil die Ehe den besonderen Schutz nach Art. 6 des Grundgesetzes (GG) genieße, müsse es der Finanzverwaltung verwehrt sein, Steuerpflichtige aus rein fiskalischen Erwägungen dazu zu zwingen, andere, in ihrer individuellen Situation nicht als vorrangig erachtete Ziele zu verfolgen und das Ziel „Heirat“ befristet zurückzustellen.
19 
Mit Schreiben vom 20. Mai 2009 übersandte das FA dem Kläger eine Kopie aus Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. Grenzgängerhandbuchs der dem FA vorgesetzten Oberfinanzdirektion (OFD) Karlsruhe (nicht veröffentlicht --n.v.--, Stand März 2009, Seite 13, Hervorhebungen auch dort), wo es auszugsweise heißt:
20 
Hinweis: Aufgrund des Wortlauts der Verständigungsvereinbarung „Wegzug wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit“ wird von der Anwendung der Abwandererregelung abgesehen, wenn der Wegzug in zeitlichem Zusammenhang mit der Heirat erfolgt ist. Ein zeitlicher Zusammenhang ist dabei als noch gegeben anzusehen, wenn die Heirat in einem Zeitraum von sechs Monaten vor und sechs Monaten nach dem Wegzug erfolgt.“
21 
Nachdem der Kläger gleichwohl eine förmliche Entscheidung erbeten hatte, wies das FA den Einspruch am 30. Juni 2009 als unbegründet zurück.
22 
Der Einspruch sei fristgerecht erfolgt, da der im Einkommensteuerbescheid vom 18. Juli 2008 ausgesprochenen Ablehnung, die Billigkeitsregelung nach Tz. 41 des genannten BMF-Schreibens anzuwenden, keine eigene Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt gewesen sei. Über den Einspruch sei außerdem unabhängig von dem (damals noch) anhängigen Klageverfahren gegen Einkommensteuerfestsetzung zu entscheiden, da die Ablehnung der genannten Billigkeitsregelung ein eigenständiger Verwaltungsakt sei.
23 
Jedoch seien die Voraussetzungen der in Tz. 41 des Einführungsschreibens definierten Billigkeitsregelung nicht erfüllt. Danach müsse der Wegzug in die Schweiz wegen der Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgen. Nach dem Wortlaut der Verständigungsvereinbarung müsse der Wegzug wegen Heirat erfolgen. Diese Wortwahl stelle nicht nur Anforderungen an die Motivlage des Wegziehenden im Zeitpunkt des Wegzugs, sondern der Wegzug müsse auch nach objektiven Gesichtspunkten in einem kausalen Zusammenhang mit der Heirat stehen. Ein solcher Zusammenhang sei durch die Durchführung der Heirat in zeitlichem Zusammenhang mit dem Wegzug glaubhaft zu machen. Selbst wenn ein Zeitraum von sechs Monaten vor und nach Wegzug, den die deutsche Finanzverwaltung als Glaubhaftmachung des kausalen Zusammenhangs anerkenne, kurz sein möge, sei ein Zeitraum von mehr als drei Jahren und neun Monaten zwischen Wegzug und Heirat in jedem Fall zu lang, um daraus noch irgendeinen Zusammenhang herleiten zu können.
24 
Aber auch die Motivlage des Klägers und seiner jetzigen Ehefrau scheine bei Wegzug nach der — nicht durch Nachweise belegten — Einspruchsbegründung nicht die Heirat gewesen sein. Zwar solle zum Jahreswechsel 2003/2004 eine Verlobung stattgefunden haben, andererseits sei Ende 2003 ein sanierungsbedürftiges Haus in B erworben worden, wegen dessen Sanierung bzw. Umbau die vorgesehene Hochzeit verschoben worden sei. Dieses Haus sei bei Einzug des Klägers zum 1. April 2004 immer noch nicht vollständig renoviert gewesen. Im Zeitpunkt des Wegzugs in die Schweiz habe also gerade nicht die konkrete Absicht bestanden zu heiraten. Und wie sich aus den weiteren Darstellungen ergebe, sei die vom Kläger vorgetragene Absicht jahrelang hinter berufliche Ambitionen des Klägers und seiner späteren Ehefrau zurückgestellt worden. Daraus sei zu schließen, dass der Kläger und A im Jahr 2004 zwar zusammenziehen wollten, eine Heirat jedoch nicht Motiv des Umzugs des Klägers in die Schweiz gewesen sei. Der Wegzug wegen der Aufnahme einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft werde jedoch von Tz. 41 des Einführungsschreibens nicht erfasst. Auch ein Verstoß gegen Art. 6 GG sei nicht ersichtlich, da mit der Verständigungsvereinbarung das Institut der Ehe gegenüber dem Zusammenleben ohne Trauschein begünstigt werde.
25 
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er wiederholt und vertieft sein bisheriges Vorbringen und benennt zum Beweis der Tatsache, dass der Kläger bei Wegzug die Absicht gehabt habe, A zu heiraten, seine Mutter, seine Schwiegereltern, die Trauzeugen sowie Geschwister des Klägers und der A als Zeugen.
26 
Der Kläger beantragt sinngemäß, das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 18. Juli 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2009 zu verpflichten, die aufgrund der Anwendung Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz festgesetzte deutsche Einkommensteuer zu erlassen.
27 
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
28 
Es verteidigt den Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung.
29 
Mit Schreiben vom 26. Februar 2010 und 1. März 2010 haben beide Beteiligte auf mündliche Verhandlung verzichtet.
30 
Dem Gericht lagen neben der Gerichtsakte 3 K 3043/09 eine Einkommensteuerakte sowie zwei Rechtsbehelfsakten vor. Die Gerichtsakte 3 K 5342/08 wurde beigezogen. Auf den Inhalt der Akten wird vollumfänglich Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

 
31 
Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des FA, den beantragten Erlass abzulehnen, ist gerichtlich nicht zu beanstanden.
32 
I. Nach § 163 Satz 1 AO kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.
33 
1. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines Erlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben. Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Persönliche Unbilligkeit liegt vor allem dann vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde.
34 
2. Die nach § 163 AO oder § 227 AO zu treffende Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO). Im Rahmen des § 163 AO bestimmt der Maßstab der Billigkeit Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794).
35 
a) Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) von Bedeutung sein können (vgl. BFH-Beschluss vom 11. März 2003 VII B 208/02, BFH/NV 2003, 816). Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dabei die Gleichbehandlung der Bürger durch ein und denselben, nicht aber eine Gleichbehandlung durch mehrere, voneinander unabhängige Hoheitsträger (BVerfG-Beschluss vom 23. November 1988 2 BvR 1619, 1628/83, BVerfGE 79, 127, 158; BFH-Urteil vom 1. Juli 2009 I R 81/08, BFHE 226, 90, BFH/NV 2009, 1908).
36 
b) Nur ausnahmsweise kann ein Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen, nämlich dann, wenn der Ermessensspielraum der Finanzbehörde derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. „Ermessensreduzierung auf null“; ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Die Gerichte haben bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung ermessenslenkende Verwaltungsanweisungen grundsätzlich ebenfalls zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291; BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 417, BStBl II 1984, 751, 757). Abgesehen davon darf das Gericht nicht seine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung des FA setzen (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes in BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39).
37 
c) Weitere Folge der eingeschränkten Überprüfbarkeit von Ermessensentscheidungen ist, dass für die Auslegung einer ermessenslenkenden (oder ermessensleitenden) Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich ist, wie das FG eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (z.B. BFH-Beschluss vom 4. Juni 2003 VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790; BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460).
38 
3. Solch eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift findet sich in Tz. 41 des BMF-Schreibens vom 19. September 1994 (BStBl I 1994, 683), weil die dort niedergelegte Regelung über den klaren Wortlaut des Abkommens hinausgeht und deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02, BFH/NV 2004, 765).
39 
a) Tz. 41 des genannten BMF-Schreibens lautet --soweit hier von Interesse-- wie folgt:
40 
„Die Regelung des Art. 4 Abs. 4 DBA ist nicht anzuwenden, wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt“.
41 
Diese Billigkeitsregelung geht auf eine Verständigungsvereinbarung des BMF mit der EStV zurück (BMF-Schreiben vom 21. April 1977, Schreiben der EStV vom 10. August 1977, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Kommentar, B 4.4 Nr. 13). Diese lautet:
42 
„Für Grenzgänger …, die in der Schweiz ansässig sind, ist Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz nicht anzuwenden, wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt ist“.
43 
Anschließend wurde angeordnet, nach dieser Regelung rückwirkend ab dem Jahr 1972 zu verfahren (z.B. Verfügung des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 20. Juni 1977 und des Bayerisches Staatsministerium der Finanzen vom 26. Mai 1977, juris).
44 
b) Zur Ausgestaltung dieser Billigkeitsregelung haben die Finanzbehörden der Länder Verwaltungsanweisungen erlassen, u.a. die OFD Karlsruhe Fach A Teil 4 Nr. 1 des Grenzgängerhandbuchs (s.o.). Entsprechend verfährt die deutsche Finanzverwaltung bei der Anwendung der Verständigungsvereinbarung aus dem Jahr 1977 in der Praxis.
45 
c) Gleichzeitig ist festzustellen, dass die EStV die Verständigungsvereinbarung anders als das BMF auslegt: Die EStV geht davon aus, dass es für diese Regelung nur auf ein kausales Verständnis ankommt (vgl. Schreiben der EStV vom 7. April 2005, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, DBA Schweiz-Deutschland, Kommentar, B 4.4 Nr. 26). In dem dort von der EStV geschilderten Fall ist eine Verständigungsvereinbarung mit Deutschland gescheitert, weil zwischen Wegzug und Heirat knapp mehr als 10 Monate lagen (Umzug in die Schweiz am 28. Januar 2003; Heirat am 12. Dezember 2003) und die deutsche Seite --entsprechend ihrer Auslegung in den o.g. Regelungen-- die Auffassung vertreten hat, der Sechsmonatszeitraum sei überschritten.
46 
II. Nach diesen Grundsätzen ist der Ablehnungsbescheid des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidung unter Beachtung des § 102 FGO rechtlich nicht zu beanstanden.
47 
1. Das FA hat seine Entscheidung, den beantragten Erlass abzulehnen, im Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung eingehend begründet. Es hat die für und gegen den Erlass sprechenden Umstände in ausreichenden Maße gegeneinander abgewogen und ist im Rahmen der gebotenen Gesamtabwägung zu dem Ergebnis gelangt, der Erlass sei abzulehnen. Innerhalb der dem Gericht durch § 102 FGO gezogenen Grenzen ist diese Entscheidung aus Sicht des Senats frei von Rechtsfehlern.
48 
2. Das Ermessen des FA war nicht durch Tz. 41 des BMF-Schreibens vom 19. September 1994 (BStBl I 1994, 683) auf null reduziert. Danach ist zwar ein Erlass auszusprechen, wenn der Wegzug „wegen Heirat“ erfolgt ist. Die deutsche Finanzverwaltung steht jedoch auf dem Standpunkt, dass dafür ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat von sechs Monaten erforderlich ist. Aufgrund der weiteren ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift in Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. „Grenzgängerhandbuchs“ war danach wohl das Ermessen des FA sogar insoweit auf null reduziert, als das FA den Erlass aus Sicht der ihm vorgesetzten OFD wohl nicht aussprechen durfte.
49 
3. Der erkennende Senat muss (genauer sogar: darf) nicht entscheiden, wie er selbst Tz. 41 des BMF-Schreibens auslegen würde. Vielmehr ist die Auslegung dieser Regelung durch die OFD und das FA möglich; nur darauf kommt es im Streitfall an.
50 
a) Zu der --anders formulierten, aber inhaltlich ähnlichen-- Regelung in Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA Schweiz wird die Auffassung vertreten, dass dort nicht erforderlich ist, dass die beabsichtigte Arbeitsaufnahme schon konkrete Formen angenommen hat. Im dortigen Fall müssen weder der Arbeitgeber noch der Arbeitsplatz noch die Art der auszuübenden Tätigkeit beim Wegzug in die Schweiz feststehen. Schließlich genügt es, wenn beim Wegzug in die Schweiz die Absicht der Arbeitsaufnahme vorhanden war, selbst wenn diese Absicht dann später endgültig und auf Dauer aufgegeben wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, DStR 2009, 2235). Der erkennende Senat könnte deshalb bei eigener Auslegung der Verständigungsvereinbarung möglicherweise zu der Auffassung gelangen, dass er bei eigener Auslegung aus dem Begriff „wegen Heirat“ keine Sechsmonatsgrenze herauslesen würde.
51 
b) Allerdings kommt es darauf nicht an; denn der erkennende Senat darf nach der Rechtsprechung des BFH (s. I.2.c) nur prüfen, ob die Auslegung durch BMF, OFD und FA möglich ist. Dies ist auf der Grundlage der Formulierung „wegen Heirat“ der Fall.
52 
Der Wortlaut „wegen Heirat“ lässt diese Auslegung zu. Die Auslegung sorgt auch für Rechtssicherheit: Die Frage, wann der definitive Entschluss zur Eheschließung gefallen ist (und ob er ggf. zwischenzeitlich weggefallen und später wieder neu gefasst worden ist), ist eine innere Tatsache. Sie kann letztlich nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten; dieses Wissen gehört außerdem zur engsten Privatsphäre eines Menschen. Jegliche Sachverhaltsaufklärung durch Finanzbehörden oder -gerichte erfordert ein Eindringen in diese Sphäre; zudem sind die Überprüfungsmöglichkeiten der Angaben in dieser Sphäre naturgemäß eingeschränkt (zur möglichen Bedeutung der eingeschränkten Überprüfbarkeit von Angaben im Rahmen von Typisierungen vgl. allgemein BVerfG-Beschluss vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162, unter B.II.2.b.aa). Von dem her erscheint es dem erkennenden Senat vertretbar, wenn die deutsche Finanzverwaltung --letztlich wohl aus Zweckmäßigkeitserwägungen-- in die Formulierung „wegen Heirat“ auch ein Zeitmoment hineinliest, um dem Rechnung zu tragen. Eine zeitliche Grenze schafft zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittelt Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setzt sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus. Diese Erwägungen lassen die vom FA weisungsgemäß vertretene Auslegung möglich erscheinen.
53 
c) Wegen der Grenzen des § 102 FGO meint der erkennende Senat weiter, dass er dem BMF --im Verfahren wegen Erlass oder abweichender Steuerfestsetzung-- keine Auslegung einer --aus Billigkeitsgründen-- mit der EStV abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung aufzwingen darf, die das BMF im Streit mit der EStV für unzutreffend hält. Er teilt insoweit die Einschätzung des 12. Senats des Gerichts in seinem Urteil vom 5. August 2002 12 K 297/01 (EFG 2003, 913). Für Streitigkeiten der Finanzverwaltungen der beiden Vertragsstaaten über die zutreffende Auslegung einer von ihnen aus Billigkeitsgründen abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung stellt vielmehr Art. 26 Abs. 3 DBA Schweiz erneute Verständigungsverhandlungen zur einvernehmlichen Streitbeilegung bereit. Alternativ könnten die DBA-Vertragsparteien Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz einvernehmlich ergänzen, ändern oder ganz streichen.
54 
d) Zuletzt ist auch der Einwand des Klägers, im Streitfall gehe es um keinen Fall der Steuerflucht, aus Sicht des BMF nicht entscheidend. Nach Auffassung des BMF kann die Billigkeitsmaßnahme nicht allgemein auf Fälle des Fehlens der „Steuerflucht“ als Motiv ausgedehnt werden (vgl. dazu auch die gescheiterte Verständigungsvereinbarung gemäß BMF-Schreiben vom 3. August 1983, Schreiben der EStV vom 16. August 1983 zu einem Professor der Universität Konstanz; abgedruckt bei Locher/Meier/von Siebenthal/ Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 4.4 Nr. 19): Vielmehr soll nach Auffassung des BMF der Abwanderer in die Schweiz durch Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz die „vollen Abkommensvorteile“ erst nach einer gewissen Zeit erhalten.
55 
4. Auch Art. 6 Abs. 1 GG erfordert kein Absehen von der überdachenden Besteuerung.
56 
a) Art. 6 Abs. 1 GG, der Ehe und Familie unter den besonderen Schutz der staatlichen Ordnung stellt, enthält einen besonderen Gleichheitssatz: Er verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen; insbesondere untersagt ist eine Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Ledigen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 2005 1 BvR 2627/03, BVerfGE 114, 316, BFH/NV 2006, Beilage 1, 77).
57 
b) Art. 6 Abs. 1 GG verlangt aber keine Besserstellung der Ehegatten gegenüber Unverheirateten, solange nicht spezifische Belastungen auszugleichen sind (z.B. BFH-Urteile vom 15. November 2006 XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678; vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, BFH/NV 2008, 2093). Aus dem Gebot der Förderung der Ehe  erwachsen keine konkreten Ansprüche auf bestimmte staatliche Leistungen (z.B. BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 165/99, BFHE 193, 569, BStBl II 2001, 279). Auch die begrenzt fortbestehende Steuerpflicht eines Ehegatten im Inland ist nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1988 I R 219/82, BFHE 154, 38, BStBl II 1990, 701; EuGH-Urteil vom 26. Januar 1993 C-112/91, Werner, Slg. 1993, I-429; wohl auch FG Baden-Württemberg vom 5. Dezember 2002 12 K 297/01, EFG 2003, 913).
58 
5. Auf den --mit dem Angebot des Zeugenbeweises unterlegten-- Vortrag des Klägers, er habe trotz der langen Zwischenzeit bei Wegzug beabsichtigt, A zu heiraten, kommt es auf Basis der möglichen Auslegung durch das FA nicht an. Der erkennende Senat muss den angebotenen Beweis deshalb nicht erheben. Außerdem ist bei der Überprüfung von Ermessensentscheidungen der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich; neuer Sachvortrag oder neue Nachweise (hier: Zeugen) sind im Klageverfahren nicht berücksichtigungsfähig (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 30. Oktober 2008 VIII B 198/07, juris; vom 18. Mai 2004 VI B 51/01, juris, m.w.N.).
59 
III. Der erkennende Senat weist den Kläger darauf hin, dass ihm nach Art. 26 Abs. 1 DBA Schweiz die Möglichkeit offen steht, eine Einzelverständigung anzuregen.
60 
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
61 
V. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die sich hier stellende Rechtsfrage konnte durch das BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02 (BFH/NV 2004, 765) aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geklärt werden.

Gründe

 
31 
Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des FA, den beantragten Erlass abzulehnen, ist gerichtlich nicht zu beanstanden.
32 
I. Nach § 163 Satz 1 AO kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.
33 
1. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines Erlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben. Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Persönliche Unbilligkeit liegt vor allem dann vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde.
34 
2. Die nach § 163 AO oder § 227 AO zu treffende Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO). Im Rahmen des § 163 AO bestimmt der Maßstab der Billigkeit Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794).
35 
a) Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) von Bedeutung sein können (vgl. BFH-Beschluss vom 11. März 2003 VII B 208/02, BFH/NV 2003, 816). Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dabei die Gleichbehandlung der Bürger durch ein und denselben, nicht aber eine Gleichbehandlung durch mehrere, voneinander unabhängige Hoheitsträger (BVerfG-Beschluss vom 23. November 1988 2 BvR 1619, 1628/83, BVerfGE 79, 127, 158; BFH-Urteil vom 1. Juli 2009 I R 81/08, BFHE 226, 90, BFH/NV 2009, 1908).
36 
b) Nur ausnahmsweise kann ein Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen, nämlich dann, wenn der Ermessensspielraum der Finanzbehörde derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. „Ermessensreduzierung auf null“; ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Die Gerichte haben bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung ermessenslenkende Verwaltungsanweisungen grundsätzlich ebenfalls zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291; BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 417, BStBl II 1984, 751, 757). Abgesehen davon darf das Gericht nicht seine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung des FA setzen (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes in BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39).
37 
c) Weitere Folge der eingeschränkten Überprüfbarkeit von Ermessensentscheidungen ist, dass für die Auslegung einer ermessenslenkenden (oder ermessensleitenden) Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich ist, wie das FG eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (z.B. BFH-Beschluss vom 4. Juni 2003 VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790; BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460).
38 
3. Solch eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift findet sich in Tz. 41 des BMF-Schreibens vom 19. September 1994 (BStBl I 1994, 683), weil die dort niedergelegte Regelung über den klaren Wortlaut des Abkommens hinausgeht und deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02, BFH/NV 2004, 765).
39 
a) Tz. 41 des genannten BMF-Schreibens lautet --soweit hier von Interesse-- wie folgt:
40 
„Die Regelung des Art. 4 Abs. 4 DBA ist nicht anzuwenden, wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt“.
41 
Diese Billigkeitsregelung geht auf eine Verständigungsvereinbarung des BMF mit der EStV zurück (BMF-Schreiben vom 21. April 1977, Schreiben der EStV vom 10. August 1977, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Kommentar, B 4.4 Nr. 13). Diese lautet:
42 
„Für Grenzgänger …, die in der Schweiz ansässig sind, ist Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz nicht anzuwenden, wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt ist“.
43 
Anschließend wurde angeordnet, nach dieser Regelung rückwirkend ab dem Jahr 1972 zu verfahren (z.B. Verfügung des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 20. Juni 1977 und des Bayerisches Staatsministerium der Finanzen vom 26. Mai 1977, juris).
44 
b) Zur Ausgestaltung dieser Billigkeitsregelung haben die Finanzbehörden der Länder Verwaltungsanweisungen erlassen, u.a. die OFD Karlsruhe Fach A Teil 4 Nr. 1 des Grenzgängerhandbuchs (s.o.). Entsprechend verfährt die deutsche Finanzverwaltung bei der Anwendung der Verständigungsvereinbarung aus dem Jahr 1977 in der Praxis.
45 
c) Gleichzeitig ist festzustellen, dass die EStV die Verständigungsvereinbarung anders als das BMF auslegt: Die EStV geht davon aus, dass es für diese Regelung nur auf ein kausales Verständnis ankommt (vgl. Schreiben der EStV vom 7. April 2005, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, DBA Schweiz-Deutschland, Kommentar, B 4.4 Nr. 26). In dem dort von der EStV geschilderten Fall ist eine Verständigungsvereinbarung mit Deutschland gescheitert, weil zwischen Wegzug und Heirat knapp mehr als 10 Monate lagen (Umzug in die Schweiz am 28. Januar 2003; Heirat am 12. Dezember 2003) und die deutsche Seite --entsprechend ihrer Auslegung in den o.g. Regelungen-- die Auffassung vertreten hat, der Sechsmonatszeitraum sei überschritten.
46 
II. Nach diesen Grundsätzen ist der Ablehnungsbescheid des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidung unter Beachtung des § 102 FGO rechtlich nicht zu beanstanden.
47 
1. Das FA hat seine Entscheidung, den beantragten Erlass abzulehnen, im Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung eingehend begründet. Es hat die für und gegen den Erlass sprechenden Umstände in ausreichenden Maße gegeneinander abgewogen und ist im Rahmen der gebotenen Gesamtabwägung zu dem Ergebnis gelangt, der Erlass sei abzulehnen. Innerhalb der dem Gericht durch § 102 FGO gezogenen Grenzen ist diese Entscheidung aus Sicht des Senats frei von Rechtsfehlern.
48 
2. Das Ermessen des FA war nicht durch Tz. 41 des BMF-Schreibens vom 19. September 1994 (BStBl I 1994, 683) auf null reduziert. Danach ist zwar ein Erlass auszusprechen, wenn der Wegzug „wegen Heirat“ erfolgt ist. Die deutsche Finanzverwaltung steht jedoch auf dem Standpunkt, dass dafür ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat von sechs Monaten erforderlich ist. Aufgrund der weiteren ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift in Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. „Grenzgängerhandbuchs“ war danach wohl das Ermessen des FA sogar insoweit auf null reduziert, als das FA den Erlass aus Sicht der ihm vorgesetzten OFD wohl nicht aussprechen durfte.
49 
3. Der erkennende Senat muss (genauer sogar: darf) nicht entscheiden, wie er selbst Tz. 41 des BMF-Schreibens auslegen würde. Vielmehr ist die Auslegung dieser Regelung durch die OFD und das FA möglich; nur darauf kommt es im Streitfall an.
50 
a) Zu der --anders formulierten, aber inhaltlich ähnlichen-- Regelung in Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA Schweiz wird die Auffassung vertreten, dass dort nicht erforderlich ist, dass die beabsichtigte Arbeitsaufnahme schon konkrete Formen angenommen hat. Im dortigen Fall müssen weder der Arbeitgeber noch der Arbeitsplatz noch die Art der auszuübenden Tätigkeit beim Wegzug in die Schweiz feststehen. Schließlich genügt es, wenn beim Wegzug in die Schweiz die Absicht der Arbeitsaufnahme vorhanden war, selbst wenn diese Absicht dann später endgültig und auf Dauer aufgegeben wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, DStR 2009, 2235). Der erkennende Senat könnte deshalb bei eigener Auslegung der Verständigungsvereinbarung möglicherweise zu der Auffassung gelangen, dass er bei eigener Auslegung aus dem Begriff „wegen Heirat“ keine Sechsmonatsgrenze herauslesen würde.
51 
b) Allerdings kommt es darauf nicht an; denn der erkennende Senat darf nach der Rechtsprechung des BFH (s. I.2.c) nur prüfen, ob die Auslegung durch BMF, OFD und FA möglich ist. Dies ist auf der Grundlage der Formulierung „wegen Heirat“ der Fall.
52 
Der Wortlaut „wegen Heirat“ lässt diese Auslegung zu. Die Auslegung sorgt auch für Rechtssicherheit: Die Frage, wann der definitive Entschluss zur Eheschließung gefallen ist (und ob er ggf. zwischenzeitlich weggefallen und später wieder neu gefasst worden ist), ist eine innere Tatsache. Sie kann letztlich nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten; dieses Wissen gehört außerdem zur engsten Privatsphäre eines Menschen. Jegliche Sachverhaltsaufklärung durch Finanzbehörden oder -gerichte erfordert ein Eindringen in diese Sphäre; zudem sind die Überprüfungsmöglichkeiten der Angaben in dieser Sphäre naturgemäß eingeschränkt (zur möglichen Bedeutung der eingeschränkten Überprüfbarkeit von Angaben im Rahmen von Typisierungen vgl. allgemein BVerfG-Beschluss vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162, unter B.II.2.b.aa). Von dem her erscheint es dem erkennenden Senat vertretbar, wenn die deutsche Finanzverwaltung --letztlich wohl aus Zweckmäßigkeitserwägungen-- in die Formulierung „wegen Heirat“ auch ein Zeitmoment hineinliest, um dem Rechnung zu tragen. Eine zeitliche Grenze schafft zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittelt Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setzt sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus. Diese Erwägungen lassen die vom FA weisungsgemäß vertretene Auslegung möglich erscheinen.
53 
c) Wegen der Grenzen des § 102 FGO meint der erkennende Senat weiter, dass er dem BMF --im Verfahren wegen Erlass oder abweichender Steuerfestsetzung-- keine Auslegung einer --aus Billigkeitsgründen-- mit der EStV abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung aufzwingen darf, die das BMF im Streit mit der EStV für unzutreffend hält. Er teilt insoweit die Einschätzung des 12. Senats des Gerichts in seinem Urteil vom 5. August 2002 12 K 297/01 (EFG 2003, 913). Für Streitigkeiten der Finanzverwaltungen der beiden Vertragsstaaten über die zutreffende Auslegung einer von ihnen aus Billigkeitsgründen abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung stellt vielmehr Art. 26 Abs. 3 DBA Schweiz erneute Verständigungsverhandlungen zur einvernehmlichen Streitbeilegung bereit. Alternativ könnten die DBA-Vertragsparteien Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz einvernehmlich ergänzen, ändern oder ganz streichen.
54 
d) Zuletzt ist auch der Einwand des Klägers, im Streitfall gehe es um keinen Fall der Steuerflucht, aus Sicht des BMF nicht entscheidend. Nach Auffassung des BMF kann die Billigkeitsmaßnahme nicht allgemein auf Fälle des Fehlens der „Steuerflucht“ als Motiv ausgedehnt werden (vgl. dazu auch die gescheiterte Verständigungsvereinbarung gemäß BMF-Schreiben vom 3. August 1983, Schreiben der EStV vom 16. August 1983 zu einem Professor der Universität Konstanz; abgedruckt bei Locher/Meier/von Siebenthal/ Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 4.4 Nr. 19): Vielmehr soll nach Auffassung des BMF der Abwanderer in die Schweiz durch Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz die „vollen Abkommensvorteile“ erst nach einer gewissen Zeit erhalten.
55 
4. Auch Art. 6 Abs. 1 GG erfordert kein Absehen von der überdachenden Besteuerung.
56 
a) Art. 6 Abs. 1 GG, der Ehe und Familie unter den besonderen Schutz der staatlichen Ordnung stellt, enthält einen besonderen Gleichheitssatz: Er verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen; insbesondere untersagt ist eine Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Ledigen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 2005 1 BvR 2627/03, BVerfGE 114, 316, BFH/NV 2006, Beilage 1, 77).
57 
b) Art. 6 Abs. 1 GG verlangt aber keine Besserstellung der Ehegatten gegenüber Unverheirateten, solange nicht spezifische Belastungen auszugleichen sind (z.B. BFH-Urteile vom 15. November 2006 XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678; vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, BFH/NV 2008, 2093). Aus dem Gebot der Förderung der Ehe  erwachsen keine konkreten Ansprüche auf bestimmte staatliche Leistungen (z.B. BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 165/99, BFHE 193, 569, BStBl II 2001, 279). Auch die begrenzt fortbestehende Steuerpflicht eines Ehegatten im Inland ist nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1988 I R 219/82, BFHE 154, 38, BStBl II 1990, 701; EuGH-Urteil vom 26. Januar 1993 C-112/91, Werner, Slg. 1993, I-429; wohl auch FG Baden-Württemberg vom 5. Dezember 2002 12 K 297/01, EFG 2003, 913).
58 
5. Auf den --mit dem Angebot des Zeugenbeweises unterlegten-- Vortrag des Klägers, er habe trotz der langen Zwischenzeit bei Wegzug beabsichtigt, A zu heiraten, kommt es auf Basis der möglichen Auslegung durch das FA nicht an. Der erkennende Senat muss den angebotenen Beweis deshalb nicht erheben. Außerdem ist bei der Überprüfung von Ermessensentscheidungen der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich; neuer Sachvortrag oder neue Nachweise (hier: Zeugen) sind im Klageverfahren nicht berücksichtigungsfähig (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 30. Oktober 2008 VIII B 198/07, juris; vom 18. Mai 2004 VI B 51/01, juris, m.w.N.).
59 
III. Der erkennende Senat weist den Kläger darauf hin, dass ihm nach Art. 26 Abs. 1 DBA Schweiz die Möglichkeit offen steht, eine Einzelverständigung anzuregen.
60 
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
61 
V. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die sich hier stellende Rechtsfrage konnte durch das BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02 (BFH/NV 2004, 765) aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geklärt werden.

(1) Verträge mit anderen Staaten im Sinne des Artikels 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes über die Besteuerung gehen, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor.

(2) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung mit Zustimmung des Bundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zu erlassen. Konsultationsvereinbarungen nach Satz 1 sind einvernehmliche Vereinbarungen der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten eines Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Ziel, Einzelheiten der Durchführung eines solchen Abkommens zu regeln, insbesondere Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des jeweiligen Abkommens bestehen, zu beseitigen.

(3) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates Vorschriften zu erlassen, die

1.
Einkünfte oder Vermögen oder Teile davon bestimmen, für die die Bundesrepublik Deutschland in Anwendung der Bestimmung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Grund einer auf diplomatischem Weg erfolgten Notifizierung eine Steueranrechnung vornimmt, und
2.
in den Anwendungsbereich der Bestimmungen über den öffentlichen Dienst eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung diejenigen Körperschaften und Einrichtungen einbeziehen, die auf Grund einer in diesem Abkommen vorgesehenen Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden bestimmt worden sind.

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer ablehnenden Billigkeitsentscheidung (Antrag auf Erlass der Einkommensteuer des Streitjahres 2004).

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein deutscher Staatsangehöriger, verzog im April 2004 von X in die Schweiz. Dort hatte er einen gemeinsamen Wohnsitz mit seiner Lebenspartnerin, einer Schweizer Staatsangehörigen; die Partner heirateten im Januar 2008.

3

Zum 31. März 2004 gab der Kläger seine bisherige Berufstätigkeit in X auf; seit 15. April 2004 arbeitete er wieder in Deutschland. Seither ist er Grenzgänger aus der Schweiz. Neben Einkünften aus der nichtselbständigen Tätigkeit erzielte der Kläger im Streitjahr aus Deutschland außerdem (negative) Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen.

4

Am 30. Januar 2006 gab der Kläger eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als beschränkt Steuerpflichtiger ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wies den Kläger darauf hin, dass eine Veranlagung nach Maßgabe der unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen sei. Das FA bat um Einreichung einer entsprechenden Erklärung unter Angabe der nach dem Wegzug erzielten deutschen und schweizerischen Einkünfte und um Berücksichtigung des Art. 4 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) --DBA-Schweiz 1971--.

5

Im Rahmen des Verfahrens zur Festsetzung der Einkommensteuer des Streitjahres trug der Kläger u.a. vor, dass er wegen Heirat in die Schweiz verzogen sei. Aufgrund der Billigkeitsregelung in Tz. 41 des gemeinsamen Einführungsschreibens zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 [für Besteuerungssachverhalte ab 1. Januar 2010: § 18 Abs. 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20. Dezember 2010, BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146], sowie Schreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung --EStV-- vom 6. September 1994, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, A 3.3.10) habe er einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer. Das FA setzte die Einkommensteuer unter Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 fest und verwies den Kläger auf die Möglichkeit, sein Erlassbegehren in einem gesonderten Verfahren zu verfolgen. Die Steuerfestsetzung ist bestandskräftig. Einen Erlass der Einkommensteuer lehnte das FA später ab. Die anschließende Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 6. Mai 2010  3 K 3043/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1980).

6

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen und formellen Rechts; er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids in der Fassung der Einspruchsentscheidung die festgesetzte deutsche Einkommensteuer zu erlassen, hilfsweise, das FA zu verpflichten, den Antrag des Klägers unter Beachtung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) neu zu bescheiden.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

9

Die Ablehnung des FA, die Einkommensteuer zu erlassen, ist nicht rechtswidrig. Der Kläger hat daher weder einen Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer noch auf Neubescheidung seines Erlassantrags.

10

1. Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist; § 227 Halbsatz 1 AO sieht vor, dass die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen können, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig ist. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines Erlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben, wobei die Beteiligten des Streitfalles zu Recht nur um die erste Variante streiten. Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92).

11

Abweichende Steuerfestsetzung und Erlass sind Maßnahmen der finanzbehördlichen Billigkeit im Steuerschuldverhältnis, über die in einem vom Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren durch eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden ist. Dieser Verwaltungsakt unterliegt, wenn die begehrte Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§ 102 FGO); diese beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde.

12

Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) von Bedeutung sein können; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen innerhalb der Grenzen halten, die das Grundgesetz und die Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen. Deshalb muss bei einer Billigkeitsrichtlinie die getroffene Regelung Recht und Billigkeit entsprechen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92). Dabei ist für die Auslegung einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460).

13

2. Das FA hat --wie das FG zutreffend entschieden hat-- weder die gesetzlichen Grenzen des Ermessens unbeachtet gelassen noch sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Der Ablehnungsbescheid ist daher nicht rechtswidrig.

14

a) Nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 darf unter bestimmten Voraussetzungen eine von Deutschland in die Schweiz verzogene Person u.a. im Jahr des Wegzugs mit ihren aus Deutschland stammenden Einkünften in Deutschland besteuert werden. Darum geht es im Streitfall, da der Kläger im Streitjahr von Deutschland in die Schweiz verzogen ist und in der Folgezeit weiterhin Einkünfte aus einer in Deutschland und für einen deutschen Arbeitgeber ausgeübten Tätigkeit (und weitere aus Deutschland stammende Einkünfte) erzielt hat. Inhalt der Regelung ist eine Verzögerung der Gewährung der Abkommensvorteile für den sog. Wegzüger, um einer "Steuerflucht" entgegenzuwirken (s. Senatsurteil vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, 282, BStBl II 2010, 387, 390). Dass die aus dem Wortlaut dieser Norm ableitbaren Voraussetzungen erfüllt bzw. die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung in Satz 4 des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 nicht erfüllt sind und dass das FA das daraus erwachsene deutsche Besteuerungsrecht dem Grunde und der Höhe nach zutreffend in der Steuerfestsetzung umgesetzt hat, steht nicht im Streit.

15

b) Das BMF hat in seinem Einführungsschreiben zur Neuregelung der sog. Grenzgängerbesteuerung (in BStBl I 1994, 683) allerdings bestimmt, dass Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 nicht anzuwenden ist, "wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt" (Tz. 41). Dies geht auf eine Verständigungsvereinbarung des BMF mit der EStV "betr. Wegzüger-Grenzgänger" zurück (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 21. April 1977/Schreiben der EStV vom 10. August 1977, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 13). Diese Regelung kam rückwirkend zum Inkrafttreten des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (ab dem Jahr 1972) zur Anwendung (z.B. Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 12. Oktober 1977, abgedruckt in Locher/Meier/ von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 14). Motive für diese Vereinbarung aus deutscher Sicht sind nicht veröffentlicht. Grundgedanke der Regelung ist aus schweizerischer Sicht, "der Familienzusammenführung einen höheren Stellenwert einzuräumen als der vom Gesetz als Regelfall vermuteten 'Steuerflucht'"; diese "familiären Gründe" könnten jedenfalls durch einen Zeitablauf von 10 Monaten zwischen Wegzug und Heirat (Hinweis auf "für diesen Anlass üblicherweise zu treffende Vorbereitungen") noch nicht entfallen sein (so die EStV in einer Niederschrift zu einer [gescheiterten] Verständigungsregelung vom 7. April 2005, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 4.4 Nr. 26). Die deutschen Finanzbehörden der Länder haben zu dieser Verständigungsvereinbarung zwischen BMF und EStV Verwaltungsanweisungen erlassen (u.a. die Oberfinanzdirektion Karlsruhe in Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. Grenzgängerhandbuchs), nach der ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat erforderlich ist; dieser sei "als noch gegeben anzusehen, wenn die Heirat in einem Zeitraum von sechs Monaten vor und sechs Monaten nach dem Wegzug erfolgt".

16

c) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02 (BFH/NV 2004, 765) entschieden, dass die genannte Regelung über den klaren Wortlaut des Abkommens hinausgeht und deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden kann. Eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung liegt darin nicht, weil der Wortlaut des Abkommens für diese Einschränkung des Anwendungsbereichs des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 keinen Anhalt gibt (so auch die dortige Vorinstanz --FG Baden-Württemberg-- im Urteil vom 5. August 2002  12 K 297/01, EFG 2003, 913; zustimmend Hahn, juris-Praxisreport Steuerrecht 1/2004 Anm. 4; Wilke in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 4 DBA-Schweiz Rz 69; Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15a Schweiz Rz 35; wohl auch Walter, Internationale Wirtschaftsbriefe 2007, 661 [Fach 5, Gruppe 2, S. 633, 636 f.]; s.a. --bezogen auf Tz. 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683-- Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602). Es geht damit entgegen der Ansicht der Revision bei der Frage, ob der Kläger die Voraussetzungen der Billigkeitsregelung ("Wegzug wegen Heirat") erfüllt, nicht darum, einen unbestimmten Rechtsbegriff --als (negative) Tatbestandsvoraussetzung einer Eingriffsnorm-- auszulegen; insoweit ist die Lage mit dem auf Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971 bezogenen Senatsurteil in BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 nicht vergleichbar. Vielmehr geht es um das Maß der (behördlichen) Billigkeitsregelung, die nicht eigenständig Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle im Rahmen des § 102 FGO ist.

17

d) Der Kläger hält die Billigkeitsregelung im gerichtlichen Verfahren für beachtlich. Denn die darin aufgenommene Zeitregel sei als "willkürliche" Einschränkung der Begünstigung anzusehen; nach der Grundregel "Wegzug wegen Heirat" sei deshalb in seinem Sinne zu entscheiden. Dem ist nicht beizupflichten. Richtigerweise geht es darum, ob die Billigkeitsregelung in der Ausgestaltung, die sie tatsächlich gefunden hat --hier: Begünstigung einer Familienzusammenführung, aber nur bei einer Heirat und nur im zeitlichen Zusammenhang mit dem Wegzug--, in Einklang mit dem Wortlaut und dem Regelungszweck des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 noch als sachgerechte Beschreibung einer sachlichen Unbilligkeit der gesetzlichen Regelung verstanden werden kann. Wäre dies nicht der Fall, könnte sich der Kläger im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der ablehnenden Ermessensentscheidung der Behörde schon von daher nicht zu seinen Gunsten auf Tz. 41 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 berufen. Der Senat folgt indessen der --unter den Beteiligten nicht streitigen-- Einschätzung des FG, dass der Dispens von der Anwendung der Abwandererregelung im Falle einer Familienzusammenführung durch Heirat eine sachliche Unbilligkeit vermeidet und dass --insoweit vom FG ausdrücklich festgestellt-- die Zeitregel der 6-monatigen Frist vor oder nach dem Wegzug als willkürfreie Indizienregel für den sachlichen Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat anzusehen ist.

18

Dazu hat das FG zur Zeitgrenze ausgeführt, dass der Wortlaut "wegen Heirat" die von der Verwaltung vertretene Auslegung zulasse. Damit werde für Rechtssicherheit gesorgt: Die Frage, wann der definitive Entschluss zur Eheschließung gefallen sei (und ob er ggf. zwischenzeitlich weggefallen und später wieder neu gefasst worden sei), sei eine innere Tatsache. Sie könne letztlich nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten; dieses Wissen gehöre außerdem zur engsten Privatsphäre eines Menschen. Jegliche Sachverhaltsaufklärung durch Finanzbehörden oder Gerichte erfordere ein Eindringen in diese Sphäre; zudem seien die Überprüfungsmöglichkeiten der Angaben naturgemäß eingeschränkt. Daher könne die Finanzverwaltung --letztlich wohl aus Zweckmäßigkeitserwägungen-- in die Formulierung "wegen Heirat" auch ein Zeitmoment hineinlesen, um dem Rechnung zu tragen. Eine zeitliche Grenze schaffe zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittele Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setze sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus. Diesen Erwägungen des FG, die die von den Finanzbehörden gezogene Zeitgrenze als jedenfalls willkürfrei beschreiben, stimmt der Senat zu. Im Übrigen wird man auch der Stellungnahme der EStV in der Niederschrift vom 7. April 2005 (a.a.O.) eine Zeitgrenze entnehmen können.

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.
Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.
Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.
Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.
Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.
Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.
Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.
Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.
der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.
Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.
Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.
Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.
Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.
Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

(1) Die Ehe wird von zwei Personen verschiedenen oder gleichen Geschlechts auf Lebenszeit geschlossen. Die Ehegatten sind einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet; sie tragen füreinander Verantwortung.

(2) Ein Ehegatte ist nicht verpflichtet, dem Verlangen des anderen Ehegatten nach Herstellung der Gemeinschaft Folge zu leisten, wenn sich das Verlangen als Missbrauch seines Rechts darstellt oder wenn die Ehe gescheitert ist.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Ehe und Familie stehen unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung.

(2) Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht. Über ihre Betätigung wacht die staatliche Gemeinschaft.

(3) Gegen den Willen der Erziehungsberechtigten dürfen Kinder nur auf Grund eines Gesetzes von der Familie getrennt werden, wenn die Erziehungsberechtigten versagen oder wenn die Kinder aus anderen Gründen zu verwahrlosen drohen.

(4) Jede Mutter hat Anspruch auf den Schutz und die Fürsorge der Gemeinschaft.

(5) Den unehelichen Kindern sind durch die Gesetzgebung die gleichen Bedingungen für ihre leibliche und seelische Entwicklung und ihre Stellung in der Gesellschaft zu schaffen wie den ehelichen Kindern.

(1) Die Bundesrepublik Deutschland ist ein demokratischer und sozialer Bundesstaat.

(2) Alle Staatsgewalt geht vom Volke aus. Sie wird vom Volke in Wahlen und Abstimmungen und durch besondere Organe der Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung ausgeübt.

(3) Die Gesetzgebung ist an die verfassungsmäßige Ordnung, die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung sind an Gesetz und Recht gebunden.

(4) Gegen jeden, der es unternimmt, diese Ordnung zu beseitigen, haben alle Deutschen das Recht zum Widerstand, wenn andere Abhilfe nicht möglich ist.

(1) Durch Gesetz können die Bundesregierung, ein Bundesminister oder die Landesregierungen ermächtigt werden, Rechtsverordnungen zu erlassen. Dabei müssen Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetze bestimmt werden. Die Rechtsgrundlage ist in der Verordnung anzugeben. Ist durch Gesetz vorgesehen, daß eine Ermächtigung weiter übertragen werden kann, so bedarf es zur Übertragung der Ermächtigung einer Rechtsverordnung.

(2) Der Zustimmung des Bundesrates bedürfen, vorbehaltlich anderweitiger bundesgesetzlicher Regelung, Rechtsverordnungen der Bundesregierung oder eines Bundesministers über Grundsätze und Gebühren für die Benutzung der Einrichtungen des Postwesens und der Telekommunikation, über die Grundsätze der Erhebung des Entgelts für die Benutzung der Einrichtungen der Eisenbahnen des Bundes, über den Bau und Betrieb der Eisenbahnen, sowie Rechtsverordnungen auf Grund von Bundesgesetzen, die der Zustimmung des Bundesrates bedürfen oder die von den Ländern im Auftrage des Bundes oder als eigene Angelegenheit ausgeführt werden.

(3) Der Bundesrat kann der Bundesregierung Vorlagen für den Erlaß von Rechtsverordnungen zuleiten, die seiner Zustimmung bedürfen.

(4) Soweit durch Bundesgesetz oder auf Grund von Bundesgesetzen Landesregierungen ermächtigt werden, Rechtsverordnungen zu erlassen, sind die Länder zu einer Regelung auch durch Gesetz befugt.

(1) Eine teilweise Freistellung von Abzugsteuern nach § 39b Absatz 6 des Einkommensteuergesetzes bei Arbeitslöhnen kommt bei Abwanderern so lange nicht in Betracht, wie Artikel 4 Absatz 4 des Abkommens anzuwenden ist.

(2) Die Regelung des Artikels 4 Absatz 4 des Abkommens ist nicht anzuwenden, wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt.

(3) Für die Anrechnung schweizerischer Steuern im Lohnsteuerabzugsverfahren gilt: In entsprechender Anwendung des § 39b Absatz 6 des Einkommensteuergesetzes rechnet der Arbeitgeber auf Grund einer Anrechnungsbescheinigung des Betriebstättenfinanzamts einen bestimmten Betrag als schweizerische Steuer vorläufig auf die 4,5 Prozent des Bruttobetrages der Vergütungen übersteigende deutsche Lohnsteuer an. Der Grenzgänger-Abwanderer hat die Anrechnungsbescheinigung beim Betriebstättenfinanzamt zu beantragen. Dem Antrag hat er seinen letzten schweizerischen Steuer- oder Vorauszahlungsbescheid beizufügen. Nach Ablauf des Kalenderjahrs wird zur endgültigen Anrechnung der schweizerischen Steuer auf Antrag des Grenzgänger-Abwanderers eine Veranlagung durchgeführt. Der Antrag auf Durchführung der Veranlagung ist gleichzeitig mit dem Antrag auf Erteilung der Anrechnungsbescheinigung zu stellen.

(1) (weggefallen)

(2) Bei Teilzeitbeschäftigten, die nur tageweise im anderen Staat beschäftigt sind, ist die Anzahl von 60 unschädlichen Tagen durch proportionale Kürzung herabzusetzen. Bezugsgrößen sind hierbei die im jeweiligen Arbeitsvertrag vereinbarten Arbeitstage zu den bei Vollzeitbeschäftigung betriebsüblichen Arbeitstagen. Bei einer 5-Tage-Woche ist von 250 betriebsüblichen Arbeitstagen, bei einer 6-Tage-Woche von 300 betriebsüblichen Arbeitstagen auszugehen. Urlaubstage sind bei beiden Rechengrößen aus Vereinfachungsgründen nicht abzuziehen.

(3) Die Berechnung der 60 Tage ist ebenso bei Arbeitnehmern, die im anderen Vertragsstaat bei mehreren Arbeitgebern angestellt sind, vorzunehmen.

(1) Ist einer Abfindung Versorgungscharakter beizumessen, steht das Besteuerungsrecht entsprechend Artikel 18 des Abkommens dem Wohnsitzstaat zu. Dagegen hat der (frühere) Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, sofern es sich bei der Abfindung um Lohn- oder Gehaltsnachzahlungen oder Tantiemen aus dem früheren Arbeitsverhältnis handelt oder die Abfindung allgemein für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst gewährt wird. Für den Fall, dass der Arbeitnehmer in der Zeit vor dem Ausscheiden aus dem Dienst auch teils in dem Staat, in dem er ansässig ist, tätig war, ist die Abfindung zeitanteilig entsprechend der Besteuerungszuordnung der Vergütungen aufzuteilen.

(2) Werden die Abfindungszahlungen aus Anlass der Auflösung des Arbeitsverhältnisses, die eine in einem Vertragsstaat wohnende Person nach Wegzug aus dem Tätigkeitsstaat von ihrem ehemaligen, im anderen Vertragsstaat ansässigen Arbeitgeber erhält, nicht im ehemaligen Tätigkeitsstaat besteuert, können diese Abfindungszahlungen im Wohnsitzstaat der Person besteuert werden.

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.
wenn er Verbrauchsteuern betrifft,
2.
wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,
a)
soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b)
soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c)
soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d)
soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.
Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.