Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern Urteil, 10. Dez. 2014 - 1 K 332/11

Die Beschwerde ist unbegründet. Die Revision ist nicht zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits mehrfach entschieden, dass der typisierenden Bedarfsbewertung bebauter Grundstücke gemäß § 146 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) auch in Fällen entgeltlicher Überlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die vertraglich vereinbarte Miete zugrunde zu legen ist und ein Ansatz der üblichen Miete gemäß § 146 Abs. 3 BewG nicht in Betracht kommt (BFH-Entscheidungen vom 2. Februar 2005 II R 4/03, BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426; vom 13. Februar 2008 II B 59/07, BFH/NV 2008, 1121, und vom 17. März 2008 II B 3/08, BFH/NV 2008, 929). Dies gilt unabhängig davon, welche Rechtsform die am Mietverhältnis beteiligten Gesellschaften haben, d.h. ob es sich um Kapital- oder --wie im Streitfall-- ausschließlich um Personengesellschaften handelt, und auch unabhängig davon, ob an diesen Gesellschaften dieselben Gesellschafter beteiligt sind, d.h. Personenidentität besteht (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1121).

Nach dieser Rechtsprechung schließt allein das Vorliegen eines Mietverhältnisses zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft die von den Klägerinnen und Beschwerdeführerinnen (Klägerinnen) für ihre Rechtsauffassung beanspruchte Tatbestandsalternative einer Selbstnutzung durch den Eigentümer schon vom Tatbestand her aus. Dass im Streitfall an der Besitz- bzw. Betriebspersonengesellschaft vermögensmäßig nur eine Person beteiligt ist, steht der Annahme eines Mietverhältnisses zwischen den Gesellschaften nicht entgegen. Denn die alleinige vermögensmäßige Beteiligung macht diese Person --entgegen der Auffassung der Klägerinnen-- nicht zum Alleineigentümer, der sein Grundstück selbst nutzt; vielmehr sind unabhängig von der Höhe der vermögensmäßigen Beteiligung alle Gesellschafter der Personengesellschaften, d.h. auch die am Vermögen nicht beteiligte Komplementär-GmbH in gesamthänderischer Verbundenheit Eigentümer des Gesellschaftsvermögens. Dies schließt die Annahme der Selbstnutzung des Grundstücks durch die an beiden Gesellschaften vermögensmäßig allein beteiligte Person aus. Die von den Klägerinnen für rechtsgrundsätzlich gehaltene Frage nach der Maßgeblichkeit der zwischen den zwei Personengesellschaften vereinbarten Miete ist als bereits durch höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt anzusehen und in einem Revisionsverfahren nicht mehr klärungsbedürftig.

Die Voraussetzungen für eine Bewertung nach § 147 BewG --wie von den Klägerinnen angestrebt-- sind im Streitfall nicht erfüllt, weil in Gestalt des von der Betriebs-KG gezahlten Entgelts eine vereinbarte Jahresmiete i.S. des § 146 Abs. 2 BewG vorliegt, die bereits innerhalb der Bewertung nach § 146 BewG den Zugang zur üblichen Miete i.S. des Abs. 3 der Vorschrift versperrt. Damit bleibt erst recht der Weg in den § 147 BewG verschlossen. Ist --wie im Streitfall--- das Grundstück i.S. des § 146 Abs. 2 Satz 2 BewG vermietet, kommt der Ansatz der üblichen Miete nämlich nur dann in Betracht, wenn das Grundstück vom Eigentümer oder dessen Familie selbstgenutzt oder an Angehörige (§ 15 der Abgabenordnung) oder Arbeitnehmer des Eigentümers vermietet ist (§ 146 Abs. 3 Satz 1 BewG).

I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Familienstiftung, deren Vermögen zum 30. September 2003 nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der Erbschaftsteuer (Erbersatzsteuer) unterlag. Zu dem Vermögen gehörten insbesondere Beteiligungen an der Unternehmensgruppe X.

Der im Inland steuerpflichtige Teil der Unternehmensgruppe bestand am Bewertungsstichtag im Wesentlichen aus operativen Regionalgesellschaften sowie aus Grundstücksgesellschaften. Die Klägerin war jeweils in Höhe von 74,25 % an diesen Gesellschaften beteiligt. Eine solche Beteiligung bestand auch an der Grundstücksgesellschaft, die wiederum Alleingesellschafterin einer GmbH war, die Eigentümerin des im Streitfall zu bewertenden Grundstücks ist. Dieses Grundstück wurde 2001 mit einem Einkaufsmarkt bebaut. Die für das bebaute Grundstück aufgewandten Gesamtinvestitionen beliefen sich zum 30. September 2003 auf 3.511.422,41 €. Davon entfielen auf den Grund und Boden 2.310.473,30 €, auf das Gebäude 778.180,96 € und auf die Außenanlagen 422.768,15 €.

Das bebaute Grundstück wurde ab dem 1. August 2001 an eine der Regionalgesellschaften der Unternehmensgruppe vermietet. Es wurde --wie seit dem 1. Januar 1999 in der Unternehmensgruppe üblich-- eine jährliche, an den Lebenshaltungskostenindex anzupassende Investitionsmiete von 4,5 % der Gesamtinvestition vereinbart.

Danach betrug die Nettokaltmiete für die Zeit von August 2001 bis September 2003 jährlich 154.049,16 €. Unter Hinweis auf ein Verkehrswertgutachten beantragte die Klägerin den Ansatz eines niedrigeren gemeinen Wertes in Höhe von 1.400.000 €. Dieses Gutachten hatte eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte bei der Bewertung des Grundstücks weder dem Gutachten noch berücksichtigte er die gezahlten Mieten. Das FA stellte vielmehr mit Bescheid vom 28. März 2008 den Grundbesitzwert auf den Besteuerungsstichtag 30. September 2003 für Zwecke der Erbschaftsteuer in Höhe von 3.259.000 € fest. Der Berechnung legte es eine seiner Ansicht nach übliche Jahresmiete in Höhe von 7,5 % der Investitionssumme, einen Vervielfältiger von 12,5 und eine Alterswertminderung von 1 % zugrunde. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte den Grundbesitzwert auf 2.607.000 € herab. Dabei vertrat es die Ansicht, dass das vorgelegte Verkehrswertgutachten auch in der im Klageverfahren vorgelegten Fassung nicht geeignet sei, den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes des Grundstücks zu erbringen. Bei der Ermittlung des Grundbesitzwertes sei wegen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der Abgabenordnung in der im Streitjahr gültigen Fassung (AO) nicht der vereinbarte, sondern gemäß § 146 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) der übliche Mietzins anzusetzen. Dieser betrage 6 % der Investitionssumme.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Die Klägerin ist der Ansicht, das FG habe zu Unrecht die Feststellungen des Verkehrswertgutachtens einschließlich der ergänzenden Ausführungen im Klageverfahren nicht bei der Bewertung des Grundstücks berücksichtigt. Dies verstoße gegen § 146 Abs. 7 BewG, der dem Steuerpflichtigen die Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Grundstückswertes freistelle. Das Gutachten sei zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes geeignet. Die Einwendungen des FG seien durch substantiiertes Parteivorbringen und Erläuterungen im finanzgerichtlichen Verfahren widerlegt worden.

Folge man den Feststellungen des Gutachtens nicht, müsse der Wertfeststellung die vertraglich vereinbarte Jahresmiete für das Grundstück zugrunde gelegt werden. Der Ansatz einer üblichen Miete komme nicht in Betracht. Die Grundstückswerte seien in typisierender Weise zu ermitteln. Außerhalb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG ausdrücklich genannten Fälle sei nicht zu prüfen, ob die tatsächliche Jahresmiete der üblichen Miete entspreche. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO liege nicht vor. Die in der Unternehmensgruppe zum 1. Januar 1999 generell vorgenommene Herabsetzung der Investitionsmiete von 6 % auf 4,5 % habe auf zahlreichen Mietwertgutachten beruht und zudem der Vermeidung der Anwendung des § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gedient.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 30. September 2003 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 28. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2009 dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert in Höhe von 1.400.000 € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hat seine zunächst eingelegte Revision mit Schriftsatz vom 27. Juni 2012 zurückgenommen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG ist der Bedarfsbewertung nicht eine übliche, sondern die erzielte Miete zugrunde zu legen. Einen niedrigeren gemeinen Wert hat die Klägerin nicht nachgewiesen.

1. Bei der Ermittlung des Grundbesitzwertes ist im Streitfall gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 und 5 sowie § 146 BewG die erzielte und nicht die übliche Miete zu berücksichtigen.

a) Nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Wert eines bebauten Grundstücks das 12,5-fache der für dieses im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes. Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben (§ 146 Abs. 2 Satz 2 BewG).

b) Nach § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete, wenn ein bebautes Grundstück oder Teile hiervon nicht oder vom Eigentümer oder dessen Familie selbst genutzt, anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen oder an Angehörige oder Arbeitnehmer des Eigentümers vermietet wurde. Die übliche Miete ist dann die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird (§ 146 Abs. 3 Satz 2 BewG).

Die Vermietung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung führt nicht dazu, dass das an die Betriebsgesellschaft entgeltlich überlassene Grundstück bewertungsrechtlich als durch die Besitzgesellschaft "selbst genutzt" anzusehen ist. Das folgt aus der rechtlichen Eigenständigkeit der Besitzgesellschaft einerseits und der Betriebsgesellschaft andererseits, die auch steuerrechtlich wie zwei selbständige Unternehmen behandelt werden und nicht wirtschaftlich zu einem einheitlichen Unternehmen zusammenzufassen sind (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 2. Februar 2005 II R 4/03, BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Dabei ist unerheblich, in welchem Betriebsvermögen das zu bewertende Grundstück ertragsteuerrechtlich zu erfassen ist. Selbst wenn das zu bewertende Grundstück nach § 4 Abs. 1 EStG Sonderbetriebsvermögen im Gewerbebetrieb des Mieters darstellt, ergibt sich auch daraus kein der Anwendung des § 146 Abs. 2 BewG vorgelagertes bewertungsrechtliches Hindernis, die erzielten Mieten zur Bestimmung der Jahresmiete i.S. des § 146 Abs. 2 BewG heranzuziehen (BFH–Beschluss vom 17. März 2008 II B 3/08, BFH/NV 2008, 929).

c) Im Streitfall wurde das Grundstück von der Vermieterin weder selbst genutzt noch anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Die personelle Verflechtung zwischen der Vermieterin und der Mieterin führt nicht zur Anwendung des § 146 Abs. 3 BewG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426).

2. Die Bewertung ist auch nicht wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO so vorzunehmen, dass die bis zum 31. Dezember 1998 unternehmensintern gezahlte Miete von 6 % der Investitionskosten bei der Bewertung nach § 146 Abs. 2 BewG anzusetzen ist.

a) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten Ziel-- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteile vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, und vom 25. August 2009 IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999, jeweils m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile in BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, und in BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999). Kein Missbrauch ist die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber ausdrücklich eröffnet hat (vgl. BFH-Beschluss vom 27. September 2012 II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899, Rz 116 f.). Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Wirtschaftliche Vorgänge unterliegen nicht einer Angemessenheitsprüfung nach § 42 Abs. 1 AO.

b) § 146 Abs. 2 BewG knüpft für die Bewertung an die für das bebaute Grundstück im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitraum erzielte Jahresmiete an. Dabei handelt es sich um einen wirtschaftlichen Sachverhalt, der keiner Überprüfung nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO unterliegt. Eine missbräuchliche rechtliche Gestaltung im Sinne dieser Vorschrift kann demgemäß nicht allein deshalb vorliegen, weil die erzielten Mieten niedriger als die üblichen sind. Eine Überprüfung der angemessenen rechtlichen Gestaltung i.S. des § 42 AO scheitert zudem daran, dass das Bewertungsverfahren nach § 146 Abs. 2 BewG nur eine grobe, typisierende Bewertungsmethode darstellt, die zur Ermittlung des gemeinen Wertes strukturell ungeeignet ist, zu weit auseinanderliegenden Bewertungsergebnissen führt und daher den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) nicht entspricht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.b bb). Der Vorschrift kann aus diesen Gründen kein Angemessenheitsmaßstab entnommen werden, der der Prüfung nach § 42 AO zugrunde gelegt werden könnte.

c) Dass bei der Bewertung eines bebauten Grundstücks gemäß § 146 Abs. 2 BewG auch dann von der im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete auszugehen ist, wenn diese deutlich niedriger als die übliche Miete war, widerspricht auch nicht den Wertungen des Gesetzgebers. Der durch Art. 1 Nr. 36 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 (BGBl I 1996, 2049) eingefügte § 146 Abs. 3 BewG enthält keine vergleichbare Regelung, wie sie § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG für die Einheitsbewertung vorsieht. Nach § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ist statt des vertraglich vereinbarten Gesamtmietentgelts die übliche Miete als Jahresrohmiete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile anzusetzen, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat. Diese Regelung hatte der Gesetzgeber zum Bewertungsstichtag nicht in die neu eingeführten Vorschriften zur Bedarfsbewertung (§§ 138 bis 150 BewG) übernommen. Eine vergleichbare Bestimmung ist erst durch Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007 (BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung zum 1. Januar 2007 in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG eingefügt worden. Erst ab diesem Zeitpunkt tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete für solche Grundstücke, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat (§ 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG n.F.).

Das Gesetzgebungsverfahren spricht nicht dafür, dass der Gesetzgeber entgegen dem Wortlaut des § 146 Abs. 3 BewG etwas anderes hätte regeln wollen und die Änderung durch das JStG 2007 lediglich klarstellend wirken sollte. Zwar lässt sich den Gesetzesmaterialien zum JStG 1997 die Aussage entnehmen, dass in Fällen, in denen aufgrund der tatsächlichen Umstände darauf geschlossen werden müsse, dass die Miete nicht unter marktgerechten Bedingungen vereinbart worden sei, die übliche Miete als Berechnungsgrundlage heranzuziehen sei (Zweiter Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 1997 vom 5. November 1996, BTDrucks 13/5952, 41). Diese Auffassung hat im Gesetzeswortlaut jedoch keinen Niederschlag gefunden. Maßgebend für die Auslegung sind aber nicht die subjektiven Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen; entscheidend ist vielmehr der im Gesetz zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (BVerfG-Beschluss vom 9. November 1988  1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, BStBl II 1989, 938, Rz 66; BFH-Beschluss vom 10. November 1999 X R 60/95, BFHE 189, 479, BStBl II 2000, 131; BFH-Urteile vom 31. März 2004 X R 18/03, BFHE 206, 68, BStBl II 2004, 1047, und in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426).

Auch das Gesetzgebungsverfahren zum Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 lässt nicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber davon ausging, dass --außerhalb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG ausdrücklich genannten Fälle-- Abweichungen zwischen erzielter und üblicher Miete allein zu einem Ansatz der üblichen Miete führen können. Der Bundesrat hatte in seiner Stellungnahme vorgeschlagen, § 146 Abs. 3 BewG um eine Regelung zu ergänzen, wonach die übliche Miete auch dann anzusetzen sei, wenn die vereinbarte Miete um mehr als 20 % unter der üblichen Miete liege (Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines StBereinG 1999 vom 27. September 1999, BTDrucks 14/1655, 15). Dieser Vorschlag ist jedoch im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens nicht übernommen worden. Der Gesetzgeber hat die unterschiedlichen Wirkungen des zum Bewertungszeitpunkt geltenden § 146 Abs. 3 BewG einerseits und des § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG andererseits also gekannt und hingenommen.

d) Vor diesem Hintergrund kann im Streitfall in der Vereinbarung einer nicht dem üblichen Mietzins entsprechenden Miete allein keine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO gesehen werden. Ungeachtet der von der Klägerin vorgetragenen ertragsteuerrechtlichen und außersteuerlichen Gründe, die zur Vereinbarung einer einheitlichen Investitionsmiete in Höhe von 4,5 % in der Unternehmensgruppe geführt haben, und unabhängig von der tatsächlichen Ermittlung dieses Mietzinses durch unabhängige Sachverständige handelt es sich bei der Vereinbarung einer niedrigen statt der üblichen Miete lediglich um die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber dadurch eröffnet hat, dass er im Rahmen des § 146 Abs. 2 BewG allein auf die erzielte Miete abstellt und nur in den in § 146 Abs. 3 BewG ausdrücklich benannten Ausnahmefällen davon abweicht.

Es kann offen bleiben, ob § 146 Abs. 3 BewG als spezielle Missbrauchsvorschrift ausgestaltet ist, die die Anwendung des § 42 AO generell ausschließt, oder ob § 42 AO zur Anwendung kommen kann, wenn die Vereinbarung über die Höhe der Miete so stark von außerhalb der Marktgegebenheiten liegenden Überlegungen beeinflusst wäre, dass sie bereits der Besteuerung nach dem Einkommen und Ertrag nicht zugrunde gelegt werden könnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Dass im Streitfall ein solcher Sachverhalt gegeben wäre, hat weder das FG festgestellt noch wird dies vom FA geltend gemacht. Im Übrigen weicht die vereinbarte Miete lediglich um 25 % von der vom FG und nach Rücknahme der Revision auch vom FA als üblich angesehenen Miete ab.

3. Da das FG von einer anderen Auffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

a) Anhand der unstreitig erzielten Miete errechnet sich der Grundbesitzwert im Ertragswertverfahren gemäß § 146 Abs. 2 BewG wie folgt:

b) Die Klägerin hat den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nicht erbracht.

aa) Nach § 146 Abs. 7 BewG ist ein niedrigerer Wert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert nachweist. Der Steuerpflichtige trägt insoweit die Nachweislast. Er kann den Nachweis durch Sachverständigengutachten regelmäßig nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken führen (BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259). Bei dem Sachverständigen muss es sich um einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen handeln. Aufgrund der Nachweislast obliegt es dem Steuerpflichtigen nämlich, den Nachweis durch Sachverständigengutachten so zu führen, dass ihm das FG regelmäßig ohne Bestellung weiterer Sachverständiger folgen kann. Dieses Ziel würde verfehlt, wenn Gutachten anderer Personen für den Nachweis durch den Steuerpflichtigen zugelassen würden, weil das FG zunächst Feststellungen zur fachlichen Eignung dieser Personen treffen und zur Überprüfung der Feststellungen ggf. sich eines weiteren Sachverständigen bedienen müsste. Damit träfe den Steuerpflichtigen im Ergebnis entgegen der gesetzlichen Wertung nicht mehr die Nachweislast, sondern allenfalls noch eine Darlegungs- und Feststellungslast (BFH-Urteil in BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 198 BewG Rz 7).

bb) Ob das Gutachten inhaltlich den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzamts und ggf. der Gerichte (BFH-Urteile vom 3. Dezember 2008 II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und vom 5. Mai 2010 II R 25/09, BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203). Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann. Einem Gutachten, das bei Fehlen bewertungsrechtlicher Sonderregelungen den Vorgaben der Wertermittlungsverordnung (bzw. für Bewertungsstichtage ab 1. Juli 2010 den Vorgaben der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 19. Mai 2010, BGBl I 2010, 639) entspricht und plausibel ist, wird regelmäßig zu folgen sein (BFH-Urteile in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und in BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203). Nimmt der Sachverständige Abschläge vom Bodenwert vor, müssen sie objektivierbar und grundstücksbezogen begründet sein, und zwar nicht nur dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich der Höhe (BFH-Urteile in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und in BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203).

cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das von der Klägerin vorgelegte und im Klageverfahren ergänzte Gutachten nicht geeignet, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen.

Dabei kann dahinstehen, ob das Gutachten inhaltlich den Anforderungen an den Nachweis eines niedrigeren Grundbesitzwertes im Hinblick auf den angesetzten Bodenwert, die nachhaltig erzielbare Miete, die nicht umlegbaren Bewirtschaftungskosten und den Liegenschaftszinssatz genügt und ob das Gutachten --wie vom FG angenommen-- auch deshalb nicht zum Nachweis eines niedrigeren Grundstückswertes geeignet ist, weil es sich mit der großen Differenz zwischen dem gutachterlich festgestellten Verkehrswert von 1.400.000 € zum Bewertungsstichtag und der wenige Jahre zuvor aufgewendeten Gesamtinvestitionskosten in Höhe von 3.511.422,41 €, wovon allein 2.310.473,30 € auf den Grund und Boden entfallen, nicht substantiiert auseinandersetzt.

Dem Gutachten ist jedenfalls schon deshalb nicht zu folgen, weil es nicht vom örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken, sondern von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt wurde. Das im Klageverfahren vorgelegte --erweiterte-- Gutachten ist zwar von zwei vertretungsbefugten Personen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unterschrieben worden, von denen einer nach einem internationalen Zertifikat ein Fachmann auf dem Gebiet der Immobilienbewertung ist. Dies ändert aber nichts an dem entscheidenden Umstand, dass es sich um das Gutachten einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft handelt, die selbst keine Sachverständige für die Bewertung von Grundstücken ist.

I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Familienstiftung, deren Vermögen zum 30. September 2003 nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der Erbschaftsteuer (Erbersatzsteuer) unterlag. Zu dem Vermögen gehörten insbesondere Beteiligungen an der Unternehmensgruppe X.

Der im Inland steuerpflichtige Teil der Unternehmensgruppe bestand am Bewertungsstichtag im Wesentlichen aus operativen Regionalgesellschaften sowie aus Grundstücksgesellschaften. Die Klägerin war jeweils in Höhe von 74,25 % an diesen Gesellschaften beteiligt. Eine solche Beteiligung bestand auch an der Grundstücksgesellschaft, die Eigentümerin des im Streitfall zu bewertenden Grundstücks ist. Dieses Grundstück wurde 1997 mit einem Einkaufsmarkt bebaut. Die für das bebaute Grundstück aufgewandten Gesamtinvestitionen beliefen sich zum 30. September 2003 auf 2.450.297,30 €. Davon entfielen auf den Grund und Boden 1.230.106,30 €, auf das Gebäude 708.333,41 € und auf die Außenanlagen 511.857,59 €.

Das Grundstück wurde nach der Fertigstellung des Einkaufsmarkts an eine der Regionalgesellschaften der Unternehmensgruppe vermietet. Es wurde eine jährliche, an den Lebenshaltungskostenindex anzupassende Investitionsmiete von 6 % der Gesamtinvestition vereinbart. Aufgrund eines Nachtrags zum Mietvertrag wurde der monatliche Mietzins mit Wirkung zum 1. Januar 1999 auf 18.000 DM herabgesetzt; die sich daraus ergebende Jahresmiete in Höhe von 216.000 DM entspricht ca. 4,5 % der Investitionskosten.

Seit Anfang der 1980er Jahre bis zum 31. Dezember 1998 war in der Unternehmensgruppe einheitlich eine Jahresmiete in Höhe von 6 % der jeweiligen Investitionskosten vereinbart worden. Ab dem 1. Januar 1999 wurde einheitlich eine solche in Höhe von 4,5 % vereinbart.

In der Erklärung über die Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 30. September 2003 gab die Klägerin für die drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt (10/2000 bis 9/2003) eine jährliche Nettokaltmiete in Höhe von jeweils 110.436 € (216.000 DM) an. Unter Hinweis auf ein Verkehrswertgutachten beantragte die Klägerin den Ansatz eines niedrigeren gemeinen Wertes in Höhe von 1.000.000 €. Dieses Gutachten hatte eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte bei der Bewertung des Grundstücks weder dem Gutachten noch berücksichtigte er die gezahlten Mieten. Das FA stellte vielmehr mit Bescheid vom 17. Dezember 2007 den Grundbesitzwert auf den Besteuerungsstichtag 30. September 2003 für Zwecke der Erbschaftsteuer in Höhe von 2.228.000 € fest. Der Berechnung legte es eine seiner Ansicht nach übliche Jahresmiete in Höhe von 7,5 % der Investitionskosten zugrunde. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte den Grundbesitzwert auf 1.782.500 € herab. Dabei vertrat es die Ansicht, dass das vorgelegte Verkehrswertgutachten auch in der im Klageverfahren vorgelegten Fassung nicht geeignet sei, den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes des Grundstücks zu erbringen. Bei der Ermittlung des Grundbesitzwertes sei wegen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der Abgabenordnung in der im Streitjahr gültigen Fassung (AO) nicht der vereinbarte, sondern gemäß § 146 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) der übliche Mietzins anzusetzen. Dieser betrage 6 % der Investitionssumme.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Die Klägerin ist der Ansicht, das FG habe zu Unrecht die Feststellungen des Verkehrswertgutachtens einschließlich der ergänzenden Ausführungen im Klageverfahren nicht bei der Bewertung des Grundstücks berücksichtigt. Dies verstoße gegen § 146 Abs. 7 BewG, der dem Steuerpflichtigen die Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Grundstückswertes freistelle. Das Gutachten sei zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes geeignet. Die Einwendungen des FG seien durch substantiiertes Parteivorbringen und Erläuterungen im finanzgerichtlichen Verfahren widerlegt worden.

Folge man den Feststellungen des Gutachtens nicht, müsse der Wertfeststellung die vertraglich vereinbarte Jahresmiete für das Grundstück zugrunde gelegt werden. Der Ansatz einer üblichen Miete komme nicht in Betracht. Die Grundstückswerte seien in typisierender Weise zu ermitteln. Außerhalb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG ausdrücklich genannten Fälle sei nicht zu prüfen, ob die tatsächliche Jahresmiete der üblichen Miete entspreche. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO liege nicht vor. Die in der Unternehmensgruppe zum 1. Januar 1999 generell vorgenommene Herabsetzung der Investitionsmiete von 6 % auf 4,5 % habe auf zahlreichen Mietwertgutachten beruht und zudem der Vermeidung der Anwendung des § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gedient.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 30. September 2003 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 17. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2009 dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert in Höhe von 1.000.000 € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hat seine zunächst eingelegte Revision mit Schriftsatz vom 26. Juni 2012 zurückgenommen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG ist der Bedarfsbewertung nicht eine übliche, sondern die erzielte Miete zugrunde zu legen. Einen niedrigeren gemeinen Wert hat die Klägerin nicht nachgewiesen.

1. Bei der Ermittlung des Grundbesitzwertes ist im Streitfall gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 und 5 sowie § 146 BewG die erzielte und nicht die übliche Miete zu berücksichtigen.

a) Nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Wert eines bebauten Grundstücks das 12,5-fache der für dieses im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes. Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben (§ 146 Abs. 2 Satz 2 BewG).

b) Nach § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete, wenn ein bebautes Grundstück oder Teile hiervon nicht oder vom Eigentümer oder dessen Familie selbst genutzt, anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen oder an Angehörige oder Arbeitnehmer des Eigentümers vermietet wurde. Die übliche Miete ist dann die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird (§ 146 Abs. 3 Satz 2 BewG).

Die Vermietung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung führt nicht dazu, dass das an die Betriebsgesellschaft entgeltlich überlassene Grundstück bewertungsrechtlich als durch die Besitzgesellschaft "selbst genutzt" anzusehen ist. Das folgt aus der rechtlichen Eigenständigkeit der Besitzgesellschaft einerseits und der Betriebsgesellschaft andererseits, die auch steuerrechtlich wie zwei selbständige Unternehmen behandelt werden und nicht wirtschaftlich zu einem einheitlichen Unternehmen zusammenzufassen sind (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 2. Februar 2005 II R 4/03, BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Dabei ist unerheblich, in welchem Betriebsvermögen das zu bewertende Grundstück ertragsteuerrechtlich zu erfassen ist. Selbst wenn das zu bewertende Grundstück nach § 4 Abs. 1 EStG Sonderbetriebsvermögen im Gewerbebetrieb des Mieters darstellt, ergibt sich auch daraus kein der Anwendung des § 146 Abs. 2 BewG vorgelagertes bewertungsrechtliches Hindernis, die erzielten Mieten zur Bestimmung der Jahresmiete i.S. des § 146 Abs. 2 BewG heranzuziehen (BFH–Beschluss vom 17. März 2008 II B 3/08, BFH/NV 2008, 929).

c) Im Streitfall wurde das Grundstück von der Vermieterin weder selbst genutzt noch anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Die personelle Verflechtung zwischen der Vermieterin und der Mieterin führt nicht zur Anwendung des § 146 Abs. 3 BewG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426).

2. Die Bewertung ist auch nicht wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO so vorzunehmen, dass die bis zum 31. Dezember 1998 unternehmensintern gezahlte Miete von 6 % der Investitionskosten bei der Bewertung nach § 146 Abs. 2 BewG anzusetzen ist.

a) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten Ziel-- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteile vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, und vom 25. August 2009 IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999, jeweils m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile in BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, und in BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999). Kein Missbrauch ist die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber ausdrücklich eröffnet hat (vgl. BFH-Beschluss vom 27. September 2012 II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899, Rz 116 f.). Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Wirtschaftliche Vorgänge unterliegen nicht einer Angemessenheitsprüfung nach § 42 Abs. 1 AO.

b) § 146 Abs. 2 BewG knüpft für die Bewertung an die für das bebaute Grundstück im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitraum erzielte Jahresmiete an. Dabei handelt es sich um einen wirtschaftlichen Sachverhalt, der keiner Überprüfung nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO unterliegt. Eine missbräuchliche rechtliche Gestaltung im Sinne dieser Vorschrift kann demgemäß nicht allein deshalb vorliegen, weil die erzielten Mieten niedriger als die üblichen sind. Eine Überprüfung der angemessenen rechtlichen Gestaltung i.S. des § 42 AO scheitert zudem daran, dass das Bewertungsverfahren nach § 146 Abs. 2 BewG nur eine grobe, typisierende Bewertungsmethode darstellt, die zur Ermittlung des gemeinen Wertes strukturell ungeeignet ist, zu weit auseinanderliegenden Bewertungsergebnissen führt und daher den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) nicht entspricht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 unter C.II.2.b bb). Der Vorschrift kann aus diesen Gründen kein Angemessenheitsmaßstab entnommen werden, der der Prüfung nach § 42 AO zugrunde gelegt werden könnte.

c) Dass bei der Bewertung eines bebauten Grundstücks gemäß § 146 Abs. 2 BewG auch dann von der im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete auszugehen ist, wenn diese deutlich niedriger als die übliche Miete war, widerspricht auch nicht den Wertungen des Gesetzgebers. Der durch Art. 1 Nr. 36 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 (BGBl I 1996, 2049) eingefügte § 146 Abs. 3 BewG enthält keine vergleichbare Regelung, wie sie § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG für die Einheitsbewertung vorsieht. Nach § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ist statt des vertraglich vereinbarten Gesamtmietentgelts die übliche Miete als Jahresrohmiete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile anzusetzen, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat. Diese Regelung hatte der Gesetzgeber zum Bewertungsstichtag nicht in die neu eingeführten Vorschriften zur Bedarfsbewertung (§§ 138 bis 150 BewG) übernommen. Eine vergleichbare Bestimmung ist erst durch Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007 (BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung zum 1. Januar 2007 in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG eingefügt worden. Erst ab diesem Zeitpunkt tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete für solche Grundstücke, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat (§ 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG n.F.).

Das Gesetzgebungsverfahren spricht nicht dafür, dass der Gesetzgeber entgegen dem Wortlaut des § 146 Abs. 3 BewG etwas anderes hätte regeln wollen und die Änderung durch das JStG 2007 lediglich klarstellend wirken sollte. Zwar lässt sich den Gesetzesmaterialien zum JStG 1997 die Aussage entnehmen, dass in Fällen, in denen aufgrund der tatsächlichen Umstände darauf geschlossen werden müsse, dass die Miete nicht unter marktgerechten Bedingungen vereinbart worden sei, die übliche Miete als Berechnungsgrundlage heranzuziehen sei (Zweiter Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 1997 vom 5. November 1996, BTDrucks 13/5952, 41). Diese Auffassung hat im Gesetzeswortlaut jedoch keinen Niederschlag gefunden. Maßgebend für die Auslegung sind aber nicht die subjektiven Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen; entscheidend ist vielmehr der im Gesetz zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (BVerfG-Beschluss vom 9. November 1988  1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, BStBl II 1989, 938, Rz 66; BFH-Beschluss vom 10. November 1999 X R 60/95, BFHE 189, 479, BStBl II 2000, 131; BFH-Urteile vom 31. März 2004 X R 18/03, BFHE 206, 68, BStBl II 2004, 1047, und in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426).

Auch das Gesetzgebungsverfahren zum Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 lässt nicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber davon ausging, dass --außerhalb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG ausdrücklich genannten Fälle-- Abweichungen zwischen erzielter und üblicher Miete allein zu einem Ansatz der üblichen Miete führen können. Der Bundesrat hatte in seiner Stellungnahme vorgeschlagen, § 146 Abs. 3 BewG um eine Regelung zu ergänzen, wonach die übliche Miete auch dann anzusetzen sei, wenn die vereinbarte Miete um mehr als 20 % unter der üblichen Miete liege (Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines StBereinG 1999 vom 27. September 1999, BTDrucks 14/1655, 15). Dieser Vorschlag ist jedoch im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens nicht übernommen worden. Der Gesetzgeber hat die unterschiedlichen Wirkungen des zum Bewertungszeitpunkt geltenden § 146 Abs. 3 BewG einerseits und des § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG andererseits also gekannt und hingenommen.

d) Vor diesem Hintergrund kann im Streitfall in der Vereinbarung einer nicht dem üblichen Mietzins entsprechenden Miete allein keine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO gesehen werden. Ungeachtet der von der Klägerin vorgetragenen ertragsteuerrechtlichen und außersteuerlichen Gründe, die zur Vereinbarung einer einheitlichen Investitionsmiete in Höhe von 4,5 % in der Unternehmensgruppe geführt haben, und unabhängig von der tatsächlichen Ermittlung dieses Mietzinses durch unabhängige Sachverständige handelt es sich bei der Vereinbarung einer niedrigen statt der üblichen Miete lediglich um die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber dadurch eröffnet hat, dass er im Rahmen des § 146 Abs. 2 BewG allein auf die erzielte Miete abstellt und nur in den in § 146 Abs. 3 BewG ausdrücklich benannten Ausnahmefällen davon abweicht.

Es kann offen bleiben, ob § 146 Abs. 3 BewG als spezielle Missbrauchsvorschrift ausgestaltet ist, die die Anwendung des § 42 AO generell ausschließt, oder ob § 42 AO zur Anwendung kommen kann, wenn die Vereinbarung über die Höhe der Miete so stark von außerhalb der Marktgegebenheiten liegenden Überlegungen beeinflusst wäre, dass sie bereits der Besteuerung nach dem Einkommen und Ertrag nicht zugrunde gelegt werden könnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Dass im Streitfall ein solcher Sachverhalt gegeben wäre, hat weder das FG festgestellt noch wird dies vom FA geltend gemacht. Im Übrigen weicht die vereinbarte Miete lediglich um 25 % von der vom FG und nach Rücknahme der Revision auch vom FA als üblich angesehenen Miete ab. Zudem erfolgte die Festlegung des Mietzinses in Höhe von 4,5 % statt der bis dahin geltenden 6 % der Gesamtinvestitionskosten für alle Mietverträge bereits zum 1. Januar 1999, d.h. mehr als viereinhalb Jahre vor dem Bewertungsstichtag und fast zwei Jahre vor dem Ermittlungszeitraum des § 146 Abs. 2 BewG. Sie hat --mit der entsprechenden Anpassung durch die Anknüpfung an den Lebenshaltungskostenindex-- bis heute Bestand.

3. Da das FG von einer anderen Auffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

a) Anhand der unstreitig erzielten Miete errechnet sich der Grundbesitzwert im Ertragswertverfahren gemäß § 146 Abs. 2 BewG wie folgt:

b) Die Klägerin hat den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nicht erbracht.

aa) Nach § 146 Abs. 7 BewG ist ein niedrigerer Wert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert nachweist. Der Steuerpflichtige trägt insoweit die Nachweislast. Er kann den Nachweis durch Sachverständigengutachten regelmäßig nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken führen (BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259). Bei dem Sachverständigen muss es sich um einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen handeln. Aufgrund der Nachweislast obliegt es dem Steuerpflichtigen nämlich, den Nachweis durch Sachverständigengutachten so zu führen, dass ihm das FG regelmäßig ohne Bestellung weiterer Sachverständiger folgen kann. Dieses Ziel würde verfehlt, wenn Gutachten anderer Personen für den Nachweis durch den Steuerpflichtigen zugelassen würden, weil das FG zunächst Feststellungen zur fachlichen Eignung dieser Personen treffen und zur Überprüfung der Feststellungen ggf. sich eines weiteren Sachverständigen bedienen müsste. Damit träfe den Steuerpflichtigen im Ergebnis entgegen der gesetzlichen Wertung nicht mehr die Nachweislast, sondern allenfalls noch eine Darlegungs- und Feststellungslast (BFH-Urteil in BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 198 BewG Rz 7).

bb) Ob das Gutachten inhaltlich den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzamts und ggf. der Gerichte (BFH-Urteile vom 3. Dezember 2008 II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und vom 5. Mai 2010 II R 25/09, BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203). Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann. Einem Gutachten, das bei Fehlen bewertungsrechtlicher Sonderregelungen den Vorgaben der Wertermittlungsverordnung (bzw. für Bewertungsstichtage ab 1. Juli 2010 den Vorgaben der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 19. Mai 2010, BGBl I 2010, 639) entspricht und plausibel ist, wird regelmäßig zu folgen sein (BFH-Urteile in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und in BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203). Nimmt der Sachverständige Abschläge vom Bodenwert vor, müssen sie objektivierbar und grundstücksbezogen begründet sein, und zwar nicht nur dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich der Höhe (BFH-Urteile in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und in BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203).

cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das von der Klägerin vorgelegte und im Klageverfahren ergänzte Gutachten nicht geeignet, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen.

Dabei kann dahinstehen, ob das Gutachten inhaltlich den Anforderungen an den Nachweis eines niedrigeren Grundbesitzwertes im Hinblick auf den angesetzten Bodenwert, die nachhaltig erzielbare Miete, die nicht umlegbaren Bewirtschaftungskosten und den Liegenschaftszinssatz genügt und ob das Gutachten --wie vom FG angenommen-- auch deshalb nicht zum Nachweis eines niedrigeren Grundstückswertes geeignet ist, weil es sich mit der großen Differenz zwischen dem gutachterlich festgestellten Verkehrswert von 1.000.000 € zum Bewertungsstichtag und der wenige Jahre zuvor aufgewendeten Gesamtinvestitionskosten in Höhe von 2.450.297,30 €, wovon allein 1.230.106,30 € auf den Grund und Boden entfallen, nicht substantiiert auseinandersetzt.

Dem Gutachten ist jedenfalls schon deshalb nicht zu folgen, weil es nicht vom örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken, sondern von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt wurde. Das im Klageverfahren vorgelegte --erweiterte-- Gutachten ist zwar von zwei vertretungsbefugten Personen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unterschrieben worden, von denen einer nach einem internationalen Zertifikat ein Fachmann auf dem Gebiet der Immobilienbewertung ist. Dies ändert aber nichts an dem entscheidenden Umstand, dass es sich um das Gutachten einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft handelt, die selbst keine Sachverständige für die Bewertung von Grundstücken ist.

I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Familienstiftung, deren Vermögen zum 30. September 2003 nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der Erbschaftsteuer (Erbersatzsteuer) unterlag. Zu dem Vermögen gehörten insbesondere Beteiligungen an der Unternehmensgruppe X.

Der im Inland steuerpflichtige Teil der Unternehmensgruppe bestand am Bewertungsstichtag im Wesentlichen aus operativen Regionalgesellschaften sowie aus Grundstücksgesellschaften. Die Klägerin war jeweils in Höhe von 74,25 % an diesen Gesellschaften beteiligt. Eine solche Beteiligung bestand auch an der Grundstücksgesellschaft, die wiederum Alleingesellschafterin einer GmbH war, die Eigentümerin des im Streitfall zu bewertenden Grundstücks ist. Dieses Grundstück wurde 2001 mit einem Einkaufsmarkt bebaut. Die für das bebaute Grundstück aufgewandten Gesamtinvestitionen beliefen sich zum 30. September 2003 auf 3.511.422,41 €. Davon entfielen auf den Grund und Boden 2.310.473,30 €, auf das Gebäude 778.180,96 € und auf die Außenanlagen 422.768,15 €.

Das bebaute Grundstück wurde ab dem 1. August 2001 an eine der Regionalgesellschaften der Unternehmensgruppe vermietet. Es wurde --wie seit dem 1. Januar 1999 in der Unternehmensgruppe üblich-- eine jährliche, an den Lebenshaltungskostenindex anzupassende Investitionsmiete von 4,5 % der Gesamtinvestition vereinbart.

Danach betrug die Nettokaltmiete für die Zeit von August 2001 bis September 2003 jährlich 154.049,16 €. Unter Hinweis auf ein Verkehrswertgutachten beantragte die Klägerin den Ansatz eines niedrigeren gemeinen Wertes in Höhe von 1.400.000 €. Dieses Gutachten hatte eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte bei der Bewertung des Grundstücks weder dem Gutachten noch berücksichtigte er die gezahlten Mieten. Das FA stellte vielmehr mit Bescheid vom 28. März 2008 den Grundbesitzwert auf den Besteuerungsstichtag 30. September 2003 für Zwecke der Erbschaftsteuer in Höhe von 3.259.000 € fest. Der Berechnung legte es eine seiner Ansicht nach übliche Jahresmiete in Höhe von 7,5 % der Investitionssumme, einen Vervielfältiger von 12,5 und eine Alterswertminderung von 1 % zugrunde. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte den Grundbesitzwert auf 2.607.000 € herab. Dabei vertrat es die Ansicht, dass das vorgelegte Verkehrswertgutachten auch in der im Klageverfahren vorgelegten Fassung nicht geeignet sei, den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes des Grundstücks zu erbringen. Bei der Ermittlung des Grundbesitzwertes sei wegen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der Abgabenordnung in der im Streitjahr gültigen Fassung (AO) nicht der vereinbarte, sondern gemäß § 146 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) der übliche Mietzins anzusetzen. Dieser betrage 6 % der Investitionssumme.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Die Klägerin ist der Ansicht, das FG habe zu Unrecht die Feststellungen des Verkehrswertgutachtens einschließlich der ergänzenden Ausführungen im Klageverfahren nicht bei der Bewertung des Grundstücks berücksichtigt. Dies verstoße gegen § 146 Abs. 7 BewG, der dem Steuerpflichtigen die Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Grundstückswertes freistelle. Das Gutachten sei zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes geeignet. Die Einwendungen des FG seien durch substantiiertes Parteivorbringen und Erläuterungen im finanzgerichtlichen Verfahren widerlegt worden.

Folge man den Feststellungen des Gutachtens nicht, müsse der Wertfeststellung die vertraglich vereinbarte Jahresmiete für das Grundstück zugrunde gelegt werden. Der Ansatz einer üblichen Miete komme nicht in Betracht. Die Grundstückswerte seien in typisierender Weise zu ermitteln. Außerhalb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG ausdrücklich genannten Fälle sei nicht zu prüfen, ob die tatsächliche Jahresmiete der üblichen Miete entspreche. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO liege nicht vor. Die in der Unternehmensgruppe zum 1. Januar 1999 generell vorgenommene Herabsetzung der Investitionsmiete von 6 % auf 4,5 % habe auf zahlreichen Mietwertgutachten beruht und zudem der Vermeidung der Anwendung des § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gedient.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 30. September 2003 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 28. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2009 dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert in Höhe von 1.400.000 € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hat seine zunächst eingelegte Revision mit Schriftsatz vom 27. Juni 2012 zurückgenommen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG ist der Bedarfsbewertung nicht eine übliche, sondern die erzielte Miete zugrunde zu legen. Einen niedrigeren gemeinen Wert hat die Klägerin nicht nachgewiesen.

1. Bei der Ermittlung des Grundbesitzwertes ist im Streitfall gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 und 5 sowie § 146 BewG die erzielte und nicht die übliche Miete zu berücksichtigen.

a) Nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Wert eines bebauten Grundstücks das 12,5-fache der für dieses im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes. Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben (§ 146 Abs. 2 Satz 2 BewG).

b) Nach § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete, wenn ein bebautes Grundstück oder Teile hiervon nicht oder vom Eigentümer oder dessen Familie selbst genutzt, anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen oder an Angehörige oder Arbeitnehmer des Eigentümers vermietet wurde. Die übliche Miete ist dann die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird (§ 146 Abs. 3 Satz 2 BewG).

Die Vermietung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung führt nicht dazu, dass das an die Betriebsgesellschaft entgeltlich überlassene Grundstück bewertungsrechtlich als durch die Besitzgesellschaft "selbst genutzt" anzusehen ist. Das folgt aus der rechtlichen Eigenständigkeit der Besitzgesellschaft einerseits und der Betriebsgesellschaft andererseits, die auch steuerrechtlich wie zwei selbständige Unternehmen behandelt werden und nicht wirtschaftlich zu einem einheitlichen Unternehmen zusammenzufassen sind (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 2. Februar 2005 II R 4/03, BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Dabei ist unerheblich, in welchem Betriebsvermögen das zu bewertende Grundstück ertragsteuerrechtlich zu erfassen ist. Selbst wenn das zu bewertende Grundstück nach § 4 Abs. 1 EStG Sonderbetriebsvermögen im Gewerbebetrieb des Mieters darstellt, ergibt sich auch daraus kein der Anwendung des § 146 Abs. 2 BewG vorgelagertes bewertungsrechtliches Hindernis, die erzielten Mieten zur Bestimmung der Jahresmiete i.S. des § 146 Abs. 2 BewG heranzuziehen (BFH–Beschluss vom 17. März 2008 II B 3/08, BFH/NV 2008, 929).

c) Im Streitfall wurde das Grundstück von der Vermieterin weder selbst genutzt noch anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Die personelle Verflechtung zwischen der Vermieterin und der Mieterin führt nicht zur Anwendung des § 146 Abs. 3 BewG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426).

2. Die Bewertung ist auch nicht wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO so vorzunehmen, dass die bis zum 31. Dezember 1998 unternehmensintern gezahlte Miete von 6 % der Investitionskosten bei der Bewertung nach § 146 Abs. 2 BewG anzusetzen ist.

a) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten Ziel-- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteile vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, und vom 25. August 2009 IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999, jeweils m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile in BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, und in BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999). Kein Missbrauch ist die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber ausdrücklich eröffnet hat (vgl. BFH-Beschluss vom 27. September 2012 II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899, Rz 116 f.). Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Wirtschaftliche Vorgänge unterliegen nicht einer Angemessenheitsprüfung nach § 42 Abs. 1 AO.

b) § 146 Abs. 2 BewG knüpft für die Bewertung an die für das bebaute Grundstück im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitraum erzielte Jahresmiete an. Dabei handelt es sich um einen wirtschaftlichen Sachverhalt, der keiner Überprüfung nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO unterliegt. Eine missbräuchliche rechtliche Gestaltung im Sinne dieser Vorschrift kann demgemäß nicht allein deshalb vorliegen, weil die erzielten Mieten niedriger als die üblichen sind. Eine Überprüfung der angemessenen rechtlichen Gestaltung i.S. des § 42 AO scheitert zudem daran, dass das Bewertungsverfahren nach § 146 Abs. 2 BewG nur eine grobe, typisierende Bewertungsmethode darstellt, die zur Ermittlung des gemeinen Wertes strukturell ungeeignet ist, zu weit auseinanderliegenden Bewertungsergebnissen führt und daher den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) nicht entspricht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.b bb). Der Vorschrift kann aus diesen Gründen kein Angemessenheitsmaßstab entnommen werden, der der Prüfung nach § 42 AO zugrunde gelegt werden könnte.

c) Dass bei der Bewertung eines bebauten Grundstücks gemäß § 146 Abs. 2 BewG auch dann von der im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete auszugehen ist, wenn diese deutlich niedriger als die übliche Miete war, widerspricht auch nicht den Wertungen des Gesetzgebers. Der durch Art. 1 Nr. 36 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 (BGBl I 1996, 2049) eingefügte § 146 Abs. 3 BewG enthält keine vergleichbare Regelung, wie sie § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG für die Einheitsbewertung vorsieht. Nach § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ist statt des vertraglich vereinbarten Gesamtmietentgelts die übliche Miete als Jahresrohmiete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile anzusetzen, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat. Diese Regelung hatte der Gesetzgeber zum Bewertungsstichtag nicht in die neu eingeführten Vorschriften zur Bedarfsbewertung (§§ 138 bis 150 BewG) übernommen. Eine vergleichbare Bestimmung ist erst durch Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007 (BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung zum 1. Januar 2007 in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG eingefügt worden. Erst ab diesem Zeitpunkt tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete für solche Grundstücke, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat (§ 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG n.F.).

Das Gesetzgebungsverfahren spricht nicht dafür, dass der Gesetzgeber entgegen dem Wortlaut des § 146 Abs. 3 BewG etwas anderes hätte regeln wollen und die Änderung durch das JStG 2007 lediglich klarstellend wirken sollte. Zwar lässt sich den Gesetzesmaterialien zum JStG 1997 die Aussage entnehmen, dass in Fällen, in denen aufgrund der tatsächlichen Umstände darauf geschlossen werden müsse, dass die Miete nicht unter marktgerechten Bedingungen vereinbart worden sei, die übliche Miete als Berechnungsgrundlage heranzuziehen sei (Zweiter Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 1997 vom 5. November 1996, BTDrucks 13/5952, 41). Diese Auffassung hat im Gesetzeswortlaut jedoch keinen Niederschlag gefunden. Maßgebend für die Auslegung sind aber nicht die subjektiven Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen; entscheidend ist vielmehr der im Gesetz zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (BVerfG-Beschluss vom 9. November 1988  1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, BStBl II 1989, 938, Rz 66; BFH-Beschluss vom 10. November 1999 X R 60/95, BFHE 189, 479, BStBl II 2000, 131; BFH-Urteile vom 31. März 2004 X R 18/03, BFHE 206, 68, BStBl II 2004, 1047, und in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426).

Auch das Gesetzgebungsverfahren zum Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 lässt nicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber davon ausging, dass --außerhalb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG ausdrücklich genannten Fälle-- Abweichungen zwischen erzielter und üblicher Miete allein zu einem Ansatz der üblichen Miete führen können. Der Bundesrat hatte in seiner Stellungnahme vorgeschlagen, § 146 Abs. 3 BewG um eine Regelung zu ergänzen, wonach die übliche Miete auch dann anzusetzen sei, wenn die vereinbarte Miete um mehr als 20 % unter der üblichen Miete liege (Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines StBereinG 1999 vom 27. September 1999, BTDrucks 14/1655, 15). Dieser Vorschlag ist jedoch im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens nicht übernommen worden. Der Gesetzgeber hat die unterschiedlichen Wirkungen des zum Bewertungszeitpunkt geltenden § 146 Abs. 3 BewG einerseits und des § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG andererseits also gekannt und hingenommen.

d) Vor diesem Hintergrund kann im Streitfall in der Vereinbarung einer nicht dem üblichen Mietzins entsprechenden Miete allein keine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO gesehen werden. Ungeachtet der von der Klägerin vorgetragenen ertragsteuerrechtlichen und außersteuerlichen Gründe, die zur Vereinbarung einer einheitlichen Investitionsmiete in Höhe von 4,5 % in der Unternehmensgruppe geführt haben, und unabhängig von der tatsächlichen Ermittlung dieses Mietzinses durch unabhängige Sachverständige handelt es sich bei der Vereinbarung einer niedrigen statt der üblichen Miete lediglich um die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber dadurch eröffnet hat, dass er im Rahmen des § 146 Abs. 2 BewG allein auf die erzielte Miete abstellt und nur in den in § 146 Abs. 3 BewG ausdrücklich benannten Ausnahmefällen davon abweicht.

Es kann offen bleiben, ob § 146 Abs. 3 BewG als spezielle Missbrauchsvorschrift ausgestaltet ist, die die Anwendung des § 42 AO generell ausschließt, oder ob § 42 AO zur Anwendung kommen kann, wenn die Vereinbarung über die Höhe der Miete so stark von außerhalb der Marktgegebenheiten liegenden Überlegungen beeinflusst wäre, dass sie bereits der Besteuerung nach dem Einkommen und Ertrag nicht zugrunde gelegt werden könnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Dass im Streitfall ein solcher Sachverhalt gegeben wäre, hat weder das FG festgestellt noch wird dies vom FA geltend gemacht. Im Übrigen weicht die vereinbarte Miete lediglich um 25 % von der vom FG und nach Rücknahme der Revision auch vom FA als üblich angesehenen Miete ab.

3. Da das FG von einer anderen Auffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

a) Anhand der unstreitig erzielten Miete errechnet sich der Grundbesitzwert im Ertragswertverfahren gemäß § 146 Abs. 2 BewG wie folgt:

b) Die Klägerin hat den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nicht erbracht.

aa) Nach § 146 Abs. 7 BewG ist ein niedrigerer Wert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert nachweist. Der Steuerpflichtige trägt insoweit die Nachweislast. Er kann den Nachweis durch Sachverständigengutachten regelmäßig nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken führen (BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259). Bei dem Sachverständigen muss es sich um einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen handeln. Aufgrund der Nachweislast obliegt es dem Steuerpflichtigen nämlich, den Nachweis durch Sachverständigengutachten so zu führen, dass ihm das FG regelmäßig ohne Bestellung weiterer Sachverständiger folgen kann. Dieses Ziel würde verfehlt, wenn Gutachten anderer Personen für den Nachweis durch den Steuerpflichtigen zugelassen würden, weil das FG zunächst Feststellungen zur fachlichen Eignung dieser Personen treffen und zur Überprüfung der Feststellungen ggf. sich eines weiteren Sachverständigen bedienen müsste. Damit träfe den Steuerpflichtigen im Ergebnis entgegen der gesetzlichen Wertung nicht mehr die Nachweislast, sondern allenfalls noch eine Darlegungs- und Feststellungslast (BFH-Urteil in BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 198 BewG Rz 7).

bb) Ob das Gutachten inhaltlich den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzamts und ggf. der Gerichte (BFH-Urteile vom 3. Dezember 2008 II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und vom 5. Mai 2010 II R 25/09, BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203). Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann. Einem Gutachten, das bei Fehlen bewertungsrechtlicher Sonderregelungen den Vorgaben der Wertermittlungsverordnung (bzw. für Bewertungsstichtage ab 1. Juli 2010 den Vorgaben der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 19. Mai 2010, BGBl I 2010, 639) entspricht und plausibel ist, wird regelmäßig zu folgen sein (BFH-Urteile in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und in BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203). Nimmt der Sachverständige Abschläge vom Bodenwert vor, müssen sie objektivierbar und grundstücksbezogen begründet sein, und zwar nicht nur dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich der Höhe (BFH-Urteile in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und in BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203).

cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das von der Klägerin vorgelegte und im Klageverfahren ergänzte Gutachten nicht geeignet, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen.

Dabei kann dahinstehen, ob das Gutachten inhaltlich den Anforderungen an den Nachweis eines niedrigeren Grundbesitzwertes im Hinblick auf den angesetzten Bodenwert, die nachhaltig erzielbare Miete, die nicht umlegbaren Bewirtschaftungskosten und den Liegenschaftszinssatz genügt und ob das Gutachten --wie vom FG angenommen-- auch deshalb nicht zum Nachweis eines niedrigeren Grundstückswertes geeignet ist, weil es sich mit der großen Differenz zwischen dem gutachterlich festgestellten Verkehrswert von 1.400.000 € zum Bewertungsstichtag und der wenige Jahre zuvor aufgewendeten Gesamtinvestitionskosten in Höhe von 3.511.422,41 €, wovon allein 2.310.473,30 € auf den Grund und Boden entfallen, nicht substantiiert auseinandersetzt.

Dem Gutachten ist jedenfalls schon deshalb nicht zu folgen, weil es nicht vom örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken, sondern von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt wurde. Das im Klageverfahren vorgelegte --erweiterte-- Gutachten ist zwar von zwei vertretungsbefugten Personen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unterschrieben worden, von denen einer nach einem internationalen Zertifikat ein Fachmann auf dem Gebiet der Immobilienbewertung ist. Dies ändert aber nichts an dem entscheidenden Umstand, dass es sich um das Gutachten einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft handelt, die selbst keine Sachverständige für die Bewertung von Grundstücken ist.

I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Familienstiftung, deren Vermögen zum 30. September 2003 nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der Erbschaftsteuer (Erbersatzsteuer) unterlag. Zu dem Vermögen gehörten insbesondere Beteiligungen an der Unternehmensgruppe X.

Der im Inland steuerpflichtige Teil der Unternehmensgruppe bestand am Bewertungsstichtag im Wesentlichen aus operativen Regionalgesellschaften sowie aus Grundstücksgesellschaften. Die Klägerin war jeweils in Höhe von 74,25 % an diesen Gesellschaften beteiligt. Eine solche Beteiligung bestand auch an der Grundstücksgesellschaft, die Eigentümerin des im Streitfall zu bewertenden Grundstücks ist. Dieses Grundstück wurde 1997 mit einem Einkaufsmarkt bebaut. Die für das bebaute Grundstück aufgewandten Gesamtinvestitionen beliefen sich zum 30. September 2003 auf 2.450.297,30 €. Davon entfielen auf den Grund und Boden 1.230.106,30 €, auf das Gebäude 708.333,41 € und auf die Außenanlagen 511.857,59 €.

Das Grundstück wurde nach der Fertigstellung des Einkaufsmarkts an eine der Regionalgesellschaften der Unternehmensgruppe vermietet. Es wurde eine jährliche, an den Lebenshaltungskostenindex anzupassende Investitionsmiete von 6 % der Gesamtinvestition vereinbart. Aufgrund eines Nachtrags zum Mietvertrag wurde der monatliche Mietzins mit Wirkung zum 1. Januar 1999 auf 18.000 DM herabgesetzt; die sich daraus ergebende Jahresmiete in Höhe von 216.000 DM entspricht ca. 4,5 % der Investitionskosten.

Seit Anfang der 1980er Jahre bis zum 31. Dezember 1998 war in der Unternehmensgruppe einheitlich eine Jahresmiete in Höhe von 6 % der jeweiligen Investitionskosten vereinbart worden. Ab dem 1. Januar 1999 wurde einheitlich eine solche in Höhe von 4,5 % vereinbart.

In der Erklärung über die Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 30. September 2003 gab die Klägerin für die drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt (10/2000 bis 9/2003) eine jährliche Nettokaltmiete in Höhe von jeweils 110.436 € (216.000 DM) an. Unter Hinweis auf ein Verkehrswertgutachten beantragte die Klägerin den Ansatz eines niedrigeren gemeinen Wertes in Höhe von 1.000.000 €. Dieses Gutachten hatte eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte bei der Bewertung des Grundstücks weder dem Gutachten noch berücksichtigte er die gezahlten Mieten. Das FA stellte vielmehr mit Bescheid vom 17. Dezember 2007 den Grundbesitzwert auf den Besteuerungsstichtag 30. September 2003 für Zwecke der Erbschaftsteuer in Höhe von 2.228.000 € fest. Der Berechnung legte es eine seiner Ansicht nach übliche Jahresmiete in Höhe von 7,5 % der Investitionskosten zugrunde. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte den Grundbesitzwert auf 1.782.500 € herab. Dabei vertrat es die Ansicht, dass das vorgelegte Verkehrswertgutachten auch in der im Klageverfahren vorgelegten Fassung nicht geeignet sei, den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes des Grundstücks zu erbringen. Bei der Ermittlung des Grundbesitzwertes sei wegen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 der Abgabenordnung in der im Streitjahr gültigen Fassung (AO) nicht der vereinbarte, sondern gemäß § 146 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) der übliche Mietzins anzusetzen. Dieser betrage 6 % der Investitionssumme.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Die Klägerin ist der Ansicht, das FG habe zu Unrecht die Feststellungen des Verkehrswertgutachtens einschließlich der ergänzenden Ausführungen im Klageverfahren nicht bei der Bewertung des Grundstücks berücksichtigt. Dies verstoße gegen § 146 Abs. 7 BewG, der dem Steuerpflichtigen die Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Grundstückswertes freistelle. Das Gutachten sei zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes geeignet. Die Einwendungen des FG seien durch substantiiertes Parteivorbringen und Erläuterungen im finanzgerichtlichen Verfahren widerlegt worden.

Folge man den Feststellungen des Gutachtens nicht, müsse der Wertfeststellung die vertraglich vereinbarte Jahresmiete für das Grundstück zugrunde gelegt werden. Der Ansatz einer üblichen Miete komme nicht in Betracht. Die Grundstückswerte seien in typisierender Weise zu ermitteln. Außerhalb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG ausdrücklich genannten Fälle sei nicht zu prüfen, ob die tatsächliche Jahresmiete der üblichen Miete entspreche. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO liege nicht vor. Die in der Unternehmensgruppe zum 1. Januar 1999 generell vorgenommene Herabsetzung der Investitionsmiete von 6 % auf 4,5 % habe auf zahlreichen Mietwertgutachten beruht und zudem der Vermeidung der Anwendung des § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gedient.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 30. September 2003 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 17. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2009 dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert in Höhe von 1.000.000 € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hat seine zunächst eingelegte Revision mit Schriftsatz vom 26. Juni 2012 zurückgenommen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG ist der Bedarfsbewertung nicht eine übliche, sondern die erzielte Miete zugrunde zu legen. Einen niedrigeren gemeinen Wert hat die Klägerin nicht nachgewiesen.

1. Bei der Ermittlung des Grundbesitzwertes ist im Streitfall gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 und 5 sowie § 146 BewG die erzielte und nicht die übliche Miete zu berücksichtigen.

a) Nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Wert eines bebauten Grundstücks das 12,5-fache der für dieses im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes. Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben (§ 146 Abs. 2 Satz 2 BewG).

b) Nach § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete, wenn ein bebautes Grundstück oder Teile hiervon nicht oder vom Eigentümer oder dessen Familie selbst genutzt, anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen oder an Angehörige oder Arbeitnehmer des Eigentümers vermietet wurde. Die übliche Miete ist dann die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird (§ 146 Abs. 3 Satz 2 BewG).

Die Vermietung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung führt nicht dazu, dass das an die Betriebsgesellschaft entgeltlich überlassene Grundstück bewertungsrechtlich als durch die Besitzgesellschaft "selbst genutzt" anzusehen ist. Das folgt aus der rechtlichen Eigenständigkeit der Besitzgesellschaft einerseits und der Betriebsgesellschaft andererseits, die auch steuerrechtlich wie zwei selbständige Unternehmen behandelt werden und nicht wirtschaftlich zu einem einheitlichen Unternehmen zusammenzufassen sind (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 2. Februar 2005 II R 4/03, BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Dabei ist unerheblich, in welchem Betriebsvermögen das zu bewertende Grundstück ertragsteuerrechtlich zu erfassen ist. Selbst wenn das zu bewertende Grundstück nach § 4 Abs. 1 EStG Sonderbetriebsvermögen im Gewerbebetrieb des Mieters darstellt, ergibt sich auch daraus kein der Anwendung des § 146 Abs. 2 BewG vorgelagertes bewertungsrechtliches Hindernis, die erzielten Mieten zur Bestimmung der Jahresmiete i.S. des § 146 Abs. 2 BewG heranzuziehen (BFH–Beschluss vom 17. März 2008 II B 3/08, BFH/NV 2008, 929).

c) Im Streitfall wurde das Grundstück von der Vermieterin weder selbst genutzt noch anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Die personelle Verflechtung zwischen der Vermieterin und der Mieterin führt nicht zur Anwendung des § 146 Abs. 3 BewG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426).

2. Die Bewertung ist auch nicht wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO so vorzunehmen, dass die bis zum 31. Dezember 1998 unternehmensintern gezahlte Miete von 6 % der Investitionskosten bei der Bewertung nach § 146 Abs. 2 BewG anzusetzen ist.

a) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten Ziel-- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteile vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, und vom 25. August 2009 IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999, jeweils m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile in BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, und in BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999). Kein Missbrauch ist die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber ausdrücklich eröffnet hat (vgl. BFH-Beschluss vom 27. September 2012 II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899, Rz 116 f.). Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Wirtschaftliche Vorgänge unterliegen nicht einer Angemessenheitsprüfung nach § 42 Abs. 1 AO.

b) § 146 Abs. 2 BewG knüpft für die Bewertung an die für das bebaute Grundstück im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitraum erzielte Jahresmiete an. Dabei handelt es sich um einen wirtschaftlichen Sachverhalt, der keiner Überprüfung nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO unterliegt. Eine missbräuchliche rechtliche Gestaltung im Sinne dieser Vorschrift kann demgemäß nicht allein deshalb vorliegen, weil die erzielten Mieten niedriger als die üblichen sind. Eine Überprüfung der angemessenen rechtlichen Gestaltung i.S. des § 42 AO scheitert zudem daran, dass das Bewertungsverfahren nach § 146 Abs. 2 BewG nur eine grobe, typisierende Bewertungsmethode darstellt, die zur Ermittlung des gemeinen Wertes strukturell ungeeignet ist, zu weit auseinanderliegenden Bewertungsergebnissen führt und daher den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) nicht entspricht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 unter C.II.2.b bb). Der Vorschrift kann aus diesen Gründen kein Angemessenheitsmaßstab entnommen werden, der der Prüfung nach § 42 AO zugrunde gelegt werden könnte.

c) Dass bei der Bewertung eines bebauten Grundstücks gemäß § 146 Abs. 2 BewG auch dann von der im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete auszugehen ist, wenn diese deutlich niedriger als die übliche Miete war, widerspricht auch nicht den Wertungen des Gesetzgebers. Der durch Art. 1 Nr. 36 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 (BGBl I 1996, 2049) eingefügte § 146 Abs. 3 BewG enthält keine vergleichbare Regelung, wie sie § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG für die Einheitsbewertung vorsieht. Nach § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ist statt des vertraglich vereinbarten Gesamtmietentgelts die übliche Miete als Jahresrohmiete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile anzusetzen, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat. Diese Regelung hatte der Gesetzgeber zum Bewertungsstichtag nicht in die neu eingeführten Vorschriften zur Bedarfsbewertung (§§ 138 bis 150 BewG) übernommen. Eine vergleichbare Bestimmung ist erst durch Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007 (BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung zum 1. Januar 2007 in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG eingefügt worden. Erst ab diesem Zeitpunkt tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete für solche Grundstücke, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat (§ 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG n.F.).

Das Gesetzgebungsverfahren spricht nicht dafür, dass der Gesetzgeber entgegen dem Wortlaut des § 146 Abs. 3 BewG etwas anderes hätte regeln wollen und die Änderung durch das JStG 2007 lediglich klarstellend wirken sollte. Zwar lässt sich den Gesetzesmaterialien zum JStG 1997 die Aussage entnehmen, dass in Fällen, in denen aufgrund der tatsächlichen Umstände darauf geschlossen werden müsse, dass die Miete nicht unter marktgerechten Bedingungen vereinbart worden sei, die übliche Miete als Berechnungsgrundlage heranzuziehen sei (Zweiter Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 1997 vom 5. November 1996, BTDrucks 13/5952, 41). Diese Auffassung hat im Gesetzeswortlaut jedoch keinen Niederschlag gefunden. Maßgebend für die Auslegung sind aber nicht die subjektiven Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen; entscheidend ist vielmehr der im Gesetz zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (BVerfG-Beschluss vom 9. November 1988  1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, BStBl II 1989, 938, Rz 66; BFH-Beschluss vom 10. November 1999 X R 60/95, BFHE 189, 479, BStBl II 2000, 131; BFH-Urteile vom 31. März 2004 X R 18/03, BFHE 206, 68, BStBl II 2004, 1047, und in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426).

Auch das Gesetzgebungsverfahren zum Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 lässt nicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber davon ausging, dass --außerhalb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG ausdrücklich genannten Fälle-- Abweichungen zwischen erzielter und üblicher Miete allein zu einem Ansatz der üblichen Miete führen können. Der Bundesrat hatte in seiner Stellungnahme vorgeschlagen, § 146 Abs. 3 BewG um eine Regelung zu ergänzen, wonach die übliche Miete auch dann anzusetzen sei, wenn die vereinbarte Miete um mehr als 20 % unter der üblichen Miete liege (Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines StBereinG 1999 vom 27. September 1999, BTDrucks 14/1655, 15). Dieser Vorschlag ist jedoch im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens nicht übernommen worden. Der Gesetzgeber hat die unterschiedlichen Wirkungen des zum Bewertungszeitpunkt geltenden § 146 Abs. 3 BewG einerseits und des § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG andererseits also gekannt und hingenommen.

d) Vor diesem Hintergrund kann im Streitfall in der Vereinbarung einer nicht dem üblichen Mietzins entsprechenden Miete allein keine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO gesehen werden. Ungeachtet der von der Klägerin vorgetragenen ertragsteuerrechtlichen und außersteuerlichen Gründe, die zur Vereinbarung einer einheitlichen Investitionsmiete in Höhe von 4,5 % in der Unternehmensgruppe geführt haben, und unabhängig von der tatsächlichen Ermittlung dieses Mietzinses durch unabhängige Sachverständige handelt es sich bei der Vereinbarung einer niedrigen statt der üblichen Miete lediglich um die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber dadurch eröffnet hat, dass er im Rahmen des § 146 Abs. 2 BewG allein auf die erzielte Miete abstellt und nur in den in § 146 Abs. 3 BewG ausdrücklich benannten Ausnahmefällen davon abweicht.

Es kann offen bleiben, ob § 146 Abs. 3 BewG als spezielle Missbrauchsvorschrift ausgestaltet ist, die die Anwendung des § 42 AO generell ausschließt, oder ob § 42 AO zur Anwendung kommen kann, wenn die Vereinbarung über die Höhe der Miete so stark von außerhalb der Marktgegebenheiten liegenden Überlegungen beeinflusst wäre, dass sie bereits der Besteuerung nach dem Einkommen und Ertrag nicht zugrunde gelegt werden könnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Dass im Streitfall ein solcher Sachverhalt gegeben wäre, hat weder das FG festgestellt noch wird dies vom FA geltend gemacht. Im Übrigen weicht die vereinbarte Miete lediglich um 25 % von der vom FG und nach Rücknahme der Revision auch vom FA als üblich angesehenen Miete ab. Zudem erfolgte die Festlegung des Mietzinses in Höhe von 4,5 % statt der bis dahin geltenden 6 % der Gesamtinvestitionskosten für alle Mietverträge bereits zum 1. Januar 1999, d.h. mehr als viereinhalb Jahre vor dem Bewertungsstichtag und fast zwei Jahre vor dem Ermittlungszeitraum des § 146 Abs. 2 BewG. Sie hat --mit der entsprechenden Anpassung durch die Anknüpfung an den Lebenshaltungskostenindex-- bis heute Bestand.

3. Da das FG von einer anderen Auffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

a) Anhand der unstreitig erzielten Miete errechnet sich der Grundbesitzwert im Ertragswertverfahren gemäß § 146 Abs. 2 BewG wie folgt:

b) Die Klägerin hat den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nicht erbracht.

aa) Nach § 146 Abs. 7 BewG ist ein niedrigerer Wert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert nachweist. Der Steuerpflichtige trägt insoweit die Nachweislast. Er kann den Nachweis durch Sachverständigengutachten regelmäßig nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken führen (BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259). Bei dem Sachverständigen muss es sich um einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen handeln. Aufgrund der Nachweislast obliegt es dem Steuerpflichtigen nämlich, den Nachweis durch Sachverständigengutachten so zu führen, dass ihm das FG regelmäßig ohne Bestellung weiterer Sachverständiger folgen kann. Dieses Ziel würde verfehlt, wenn Gutachten anderer Personen für den Nachweis durch den Steuerpflichtigen zugelassen würden, weil das FG zunächst Feststellungen zur fachlichen Eignung dieser Personen treffen und zur Überprüfung der Feststellungen ggf. sich eines weiteren Sachverständigen bedienen müsste. Damit träfe den Steuerpflichtigen im Ergebnis entgegen der gesetzlichen Wertung nicht mehr die Nachweislast, sondern allenfalls noch eine Darlegungs- und Feststellungslast (BFH-Urteil in BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 198 BewG Rz 7).

bb) Ob das Gutachten inhaltlich den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzamts und ggf. der Gerichte (BFH-Urteile vom 3. Dezember 2008 II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und vom 5. Mai 2010 II R 25/09, BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203). Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann. Einem Gutachten, das bei Fehlen bewertungsrechtlicher Sonderregelungen den Vorgaben der Wertermittlungsverordnung (bzw. für Bewertungsstichtage ab 1. Juli 2010 den Vorgaben der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 19. Mai 2010, BGBl I 2010, 639) entspricht und plausibel ist, wird regelmäßig zu folgen sein (BFH-Urteile in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und in BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203). Nimmt der Sachverständige Abschläge vom Bodenwert vor, müssen sie objektivierbar und grundstücksbezogen begründet sein, und zwar nicht nur dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich der Höhe (BFH-Urteile in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und in BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203).

cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das von der Klägerin vorgelegte und im Klageverfahren ergänzte Gutachten nicht geeignet, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen.

Dabei kann dahinstehen, ob das Gutachten inhaltlich den Anforderungen an den Nachweis eines niedrigeren Grundbesitzwertes im Hinblick auf den angesetzten Bodenwert, die nachhaltig erzielbare Miete, die nicht umlegbaren Bewirtschaftungskosten und den Liegenschaftszinssatz genügt und ob das Gutachten --wie vom FG angenommen-- auch deshalb nicht zum Nachweis eines niedrigeren Grundstückswertes geeignet ist, weil es sich mit der großen Differenz zwischen dem gutachterlich festgestellten Verkehrswert von 1.000.000 € zum Bewertungsstichtag und der wenige Jahre zuvor aufgewendeten Gesamtinvestitionskosten in Höhe von 2.450.297,30 €, wovon allein 1.230.106,30 € auf den Grund und Boden entfallen, nicht substantiiert auseinandersetzt.

Dem Gutachten ist jedenfalls schon deshalb nicht zu folgen, weil es nicht vom örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken, sondern von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt wurde. Das im Klageverfahren vorgelegte --erweiterte-- Gutachten ist zwar von zwei vertretungsbefugten Personen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unterschrieben worden, von denen einer nach einem internationalen Zertifikat ein Fachmann auf dem Gebiet der Immobilienbewertung ist. Dies ändert aber nichts an dem entscheidenden Umstand, dass es sich um das Gutachten einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft handelt, die selbst keine Sachverständige für die Bewertung von Grundstücken ist.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbte von ihrem im August 1999 verstorbenen Ehemann einen Anteil von 1/4 an einer GbR, zu deren Vermögen das unbebaute Grundstück Flur 1, Flurstücke Nr. 22/10, 101/16 und 101/17 in S gehörte. Das seinerzeit zuständige Finanzamt B (FA B) stellte den Grundstückswert des auf die Klägerin übergegangenen Anteils an dem 10 529 qm großen, aus den Flurstücken Nr. 22/10 und 101/16 bestehenden (Teil-)Grundstück durch Bescheid vom 23. Mai 2001 zum 8. August 1999 aufgrund eines Gesamtwerts dieses Grundstücks von (abgerundet) 252.000 DM auf 63.000 DM fest. Das FA B ging dabei von dem Bodenrichtwert auf den 1. Januar 1996 von 30 DM je qm aus und nahm hiervon einen Abschlag von 20 v.H. vor. Der Einspruch blieb erfolglos. Der Grundstückswert für Flurstück Nr. 101/17 wurde durch einen weiteren Bescheid festgestellt.

Mit der Klage begehrte die Klägerin, den Grundstückswert für die Flurstücke Nr. 22/10 und 101/16 auf 168.000 DM (85.900 €) festzustellen und ihr diesen Wert zu 1/4 zuzurechnen. Zur Begründung legte sie ein auf den 8. August 1999 erstelltes Gutachten und eine ergänzende Stellungnahme eines für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen vor. Der Sachverständige bezifferte den Verkehrswert des aus den Flurstücken Nr. 22/10 und 101/16 sowie dem 10 355 qm großen Flurstück Nr. 101/17 bestehenden Gesamtgrundstücks, das er als erschließungsbeitragsfreie gewerbliche Baufläche bezeichnete, auf 334.000 DM. Er legte der Bewertung den vom Gutachterausschuss auf den 31. Dezember 1998 ermittelten Bodenrichtwert von 20 DM je qm zugrunde und nahm hiervon wegen "der Grundstücksneuordnung" und "der Unwägbarkeit wegen Vorkaufs-/Rückkaufsrecht" Abschläge von insgesamt 20 v.H. (4 DM je qm) vor. Grundstücke, die aufgrund ihrer Größe oder wegen ihrer Form erst durch Teilung oder Zusammenlegung baulich und wirtschaftlich angemessen nutzbar seien, wichen von einem Richtwertgrundstück ab. Ein Erwerber würde nur dann den Teil eines solchen Grundstücks oder mehrere Grundstücke, für die noch eine Neuordnung durch Trennmessung oder Vereinigung stattfinden müsste, erwerben, wenn er gegenüber einem bereits nach Form und Größe geeigneten Grundstück einen Preisnachlass in Höhe der voraussichtlichen Aufwendungen erhielte. Der weitere Abschlag sei erforderlich, weil der Gemeinde zusätzlich zum gesetzlichen Vorkaufsrecht ein schuldrechtliches, dinglich gesichertes Vorkaufsrecht zustehe und ferner das Grundstück mit einer Rückauflassungsvormerkung belastet sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Klägerin habe einen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks nicht gemäß § 145 Abs. 3 Satz 3 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 1999 geltenden Fassung (BewG) nachgewiesen. Das Sachverständigengutachten gehe nämlich nicht wie gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4 BewG erforderlich von den zum 1. Januar 1996 ermittelten Bodenrichtwerten aus.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG. Dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines unbebauten Grundstücks nach dieser Vorschrift sei der zum Besteuerungszeitpunkt maßgebende Bodenrichtwert und nicht derjenige zum 1. Januar 1996 zugrunde zu legen. Dem Sachverständigengutachten sei daher zu folgen.

Die Klägerin beantragt, den Grundstückswert für das aus den Flurstücken Nr. 22/10 und 101/16 bestehende unbebaute Grundstück auf 168.000 DM festzustellen und ihr diesen Wert zu 1/4 zuzurechnen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das während des Klageverfahrens zuständig gewordene Finanzamt) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des zu bewertenden Grundstücks nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG seien nicht die Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, sondern zum 1. Januar 1996 zugrunde zu legen.

a) Nach § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG werden für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 1996 und für die Grunderwerbsteuer ab 1. Januar 1997 für das in § 138 Abs. 3 BewG bezeichnete Vermögen Grundstückswerte unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt und der Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 festgestellt. Diese Wertverhältnisse gelten nach § 138 Abs. 4 BewG für Feststellungen von Grundbesitzwerten bis zum 31. Dezember 2006. § 138 Abs. 3 BewG regelt die Bewertung für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke i.S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG. Für diese wirtschaftlichen Einheiten sind nach § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG Grundstückswerte abweichend von § 9 BewG mit einem typisierenden Wert unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 BewG und der §§ 139 und 145 bis 150 BewG zu ermitteln. Der Wert unbebauter Grundstücke (§ 145 Abs. 1 und 2 BewG) bestimmt sich gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG nach ihrer Fläche und den um 20 v.H. ermäßigten Bodenrichtwerten (§ 196 des Baugesetzbuches --BauGB--). Die Bodenrichtwerte sind von den Gutachterausschüssen nach dem BauGB auf den 1. Januar 1996 zu ermitteln und den Finanzämtern mitzuteilen (§ 145 Abs. 3 Satz 2 BewG).

b) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert des unbebauten Grundstücks niedriger als der nach § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG ermittelte Wert ist, ist nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG der gemeine Wert festzustellen.

Bei der Ermittlung des gemeinen Werts (§ 9 BewG) kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse und die Wertverhältnisse am Tag der Steuerentstehung (§ 9 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes --ErbStG--) als Besteuerungszeitpunkt i.S. des § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG an (R 163 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien --ErbStR-- vom 21. Dezember 1998, BStBl I 1998, Sondernummer 2, 2; R 163 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2003 vom 17. März 2003, BStBl I 2003, Sondernummer 1, 2; a.A. Knobel in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 145 BewG Rz 33; Weinmann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 1997, 41, 45; Geiß, ZEV 1998, 13, 14 f.; Salzmann, Deutsches Steuerrecht 1999, 345, 346). Dies ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG. Diese Vorschrift soll bezogen auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer gewährleisten, dass der Steuerpflichtige --die Vorlage entsprechender Nachweise vorausgesetzt-- durch die typisierende Bewertung unbebauter Grundstücke mit den um 20 v.H. verminderten Bodenrichtwerten nicht schlechter gestellt wird als wenn die Steuer gemäß der Grundregel des § 12 Abs. 1 ErbStG nach der mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§§ 9, 11 ErbStG) bewerteten Bereicherung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) bemessen würde.

Die in § 138 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4 und § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 ist danach nur auf die typisierende Grundstücksbewertung, nicht aber auf den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG anwendbar. Die Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 für die Ermittlung des gemeinen Werts unbebauter Grundstücke lässt sich nicht mit der Verwaltungsvereinfachung begründen, zu der eine typisierende Bewertung führt; denn beim konkreten Nachweis eines niedrigeren gemeinen Grundstückswerts handelt es sich nicht um eine typisierende Bewertung.

Der Gesetzgeber hat im Übrigen die Regel, dass bei der Feststellung der Grundbesitzwerte bis zum 31. Dezember 2006 die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 maßgebend sind, bei der Bewertung der einzelnen wirtschaftlichen Einheiten nur zum Teil umgesetzt. So stellt der für die Bewertung bebauter Grundstücke geltende § 146 BewG in seinem Kernbereich --nämlich bei der Anknüpfung an die im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmieten-- nicht auf den 1. Januar 1996 ab. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschieden hat, sind demgemäß dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines bebauten Grundstücks nach § 146 Abs. 7 BewG nicht die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996, sondern diejenigen zum Besteuerungszeitpunkt zugrunde zu legen (Urteil vom 3. Dezember 2008 II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403).

Es wäre mit dem Erfordernis einer verfassungskonformen Gesetzesauslegung nicht vereinbar, wenn man beim Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts von unbebauten Grundstücken bei Besteuerungszeitpunkten bis zum 31. Dezember 2006 auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 abstellen würde. Zum einen gibt es keinen sachlich einleuchtenden Grund, warum insoweit zwischen unbebauten und bebauten Grundstücken zu unterscheiden sein soll. Zum anderen hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Beschluss vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) die langfristige Festschreibung der Wertverhältnisse auch für die typisierende Bewertung unbebauter Grundstücke als jedenfalls inzwischen verfassungswidrig angesehen, da die Wertermittlung für diese Grundstücke den aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) folgenden verfassungsrechtlichen Auftrag verfehle, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen. Für den Grundstücksmarkt typisch hätten die Bodenpreise in den letzten Jahren eine nicht unbeträchtliche, regional unterschiedliche Veränderung erfahren und seien vielerorts gefallen. Die Erwerber von unbebauten Grundstücken würden daher nicht mehr ihrer durch den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit entsprechend besteuert, sondern durch die Erbschaftsteuer in ganz unterschiedlichem Umfang belastet, je nachdem, wie sich der Wert des von ihnen erworbenen Grundstücks seit dem 1. Januar 1996 entwickelt habe. Ein praktisches Bedürfnis für die langjährige Festschreibung der Wertverhältnisse sei nicht ersichtlich (Abschn. C. II.2.f bb des Beschlusses). Im Hinblick auf diese Ausführungen des BVerfG ist der nach dem Gesetzeswortlaut möglichen Auslegung, dass es für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines unbebauten Grundstücks auf die Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt ankommt, der Vorzug zu geben.

c) Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die genaue Höhe des gemeinen Werts des Grundstücks lässt sich dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten und der ergänzenden Stellungnahme des Sachverständigen nicht entnehmen.

a) Nach § 9 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Das ist bei Grundstücken regelmäßig der Verkehrswert (BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, m.w.N.).

b) Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts kann u.a. durch Vorlage des Gutachtens eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken geführt werden. Ob das Gutachten den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzamts und ggf. der Gerichte (BFH-Urteile in BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, und in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403). Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann. Einem Gutachten, das bei Fehlen bewertungsrechtlicher Sonderregelungen den Vorgaben der Wertermittlungsverordnung entspricht und plausibel ist, wird regelmäßig zu folgen sein (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403). Nimmt der Sachverständige Abschläge vom Bodenwert vor, müssen sie objektivierbar und grundstücksbezogen begründet sein, und zwar nicht nur dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich der Höhe (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403). Entspricht das Gutachten nicht in jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen, berechtigt dies nicht ohne weiteres dazu, das Gutachten insgesamt unberücksichtigt zu lassen. Ist etwa ein vorgenommener Abschlag nicht hinreichend begründet, ist lediglich dieser Abschlag zu streichen (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, unter II.3.). Etwaige Lücken im Gutachten können vom FA und vom FG selbst geschlossen werden, wenn und soweit dies ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (BFH-Beschluss vom 9. September 2009 II B 69/09, BFH/NV 2009, 1972).

c) Dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten kann danach jedenfalls insoweit gefolgt werden, als der Sachverständige von dem zum Stichtag 31. Dezember 1998 vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert ausgegangen ist. Weder das FA noch das FG haben insoweit Bedenken gegen das Gutachten erhoben. Dass sich das Grundstückswertniveau in dem betroffenen Gebiet zwischen diesem Stichtag und dem Eintritt des Erbfalls verändert habe, haben die Beteiligten nicht vorgetragen und hat auch das FG nicht festgestellt.

d) Nicht berücksichtigt werden kann der vom Gutachter vorgenommene Abschlag für das der Gemeinde zustehende Vorkaufsrecht und die Rückauflassungsvormerkung. Diese Belastungen gehören nicht zu der für die Bewertung maßgeblichen wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens i.S. des § 145 BewG. Aufgrund des in § 1 Abs. 2 BewG angeordneten Vorrangs der besonderen Bewertungsvorschriften wird der Umfang der wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens (§ 18 Nr. 2 BewG) u.a. durch § 68 BewG konkretisiert. Diese Vorschrift ist, wie sich aus der Bezugnahme des § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG auf § 68 BewG ergibt, auch für die Bedarfsbewertung nach §§ 138 ff. BewG maßgebend (BFH-Urteil vom 11. Juni 2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132).

aa) Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Als rechtliche Bestandteile gehören auch die mit dem Grundstück verbundenen subjektiv-dinglichen Rechte (so etwa Grunddienstbarkeiten, § 1018 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) zum Grundvermögen. Ein Vorkaufsrecht bildet nur dann einen rechtlichen Bestandteil des Grundvermögens, wenn es zugunsten des jeweiligen Eigentümers eines anderen Grundstücks bestellt ist (§ 1094 Abs. 2 BGB). Andere Vorkaufsrechte sowie Rückkaufsrechte gehören nicht zum Grund und Boden, da sie nach Inhalt und Entstehung nicht mit der Beschaffenheit des Grundstücks zusammenhängen. Dies gilt umgekehrt in gleicher Weise auch für Belastungen mit solchen Rechten (BFH-Urteil in BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132).

bb) Das zugunsten der Gemeinde bestehende Vorkaufsrecht und das Rückkaufsrecht gehören danach nicht zum Grundvermögen und können daher nicht wertmindernd berücksichtigt werden.

e) Ob wegen Größe und Zuschnitt des Grundstücks ein Abschlag vom Bodenrichtwert vorzunehmen ist und wie hoch dieser Abschlag ggf. anzusetzen ist, lässt sich dem Gutachten und der ergänzenden Stellungnahme des Sachverständigen nicht hinreichend entnehmen. Der Gutachter hat sich insoweit auf allgemeine Ausführungen beschränkt, statt konkret auf die Größe und den Zuschnitt des Grundstücks einzugehen und im Einzelnen darzulegen, warum nach seiner Ansicht unter Berücksichtigung der zulässigen Bebauung, der durchgeführten Erschließungsmaßnahmen und der sonstigen örtlichen Gegebenheiten eine gewerbliche Nutzung des Grundstücks Änderungen hinsichtlich Größe und Zuschnitt des Grundstücks erfordern würde und welche Kosten dafür voraussichtlich anfallen würden. Es fehlt auch ein Vergleich mit den Grundstücken, die der Gutachterausschuss der Ermittlung des Bodenrichtwerts zugrunde gelegt hat.

f) Um der Klägerin Gelegenheit zu geben, insoweit das Gutachten nachbessern zu lassen, war die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Sollte eine hinreichende Nachbesserung unterbleiben, ist der gemeine Wert des Grundstücks auf der Grundlage des Bodenrichtwerts zum 31. Dezember 1998 festzustellen, ohne dass Abschläge vorgenommen werden.

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Einzelhandelsdiscounterin, errichtete im Jahr 2004 im Erbbaurecht einen Lebensmittelmarkt. Beim Erlöschen des auf 40 Jahre befristeten Erbbaurechts erhält sie eine Entschädigung in Höhe von 50 % des dann bestehenden Verkehrswerts des Bauwerks.

Bei dem Lebensmittelmarkt handelt es sich um ein eingeschossiges, nicht unterkellertes Gebäude in Massivbauweise mit einer abgehängten Decke mit Wärmedämmung und einem umbauten Raum von 6 235 cbm bei einem Ansatz des nicht ausgebauten Dachraumes mit einem Drittel seines Volumens. Das Gebäude besteht aus dem Verkaufsraum mit der Kassenzone und dem Eingangsbereich (insgesamt 969 qm), dem 47 qm großen Backshop eines Fremdanbieters, einem Lagerraum mit 272 qm, dem 35 qm umfassenden Anlieferungsbereich mit separater Rampenanlage sowie insgesamt 40 qm großen Akten-, Sozial- und sonstigen Nebenräumen. Diese Räume sind abgesehen von dem 3,60 m hohen Anlieferungsbereich 3,21 m hoch. Der Ein- und Ausgang für die Kunden und der Lagerbereich verfügen über automatische Türen. An der südlichen Stirnseite ist Isolierverglasung mit Außenjalousien angebracht. Durch die Heizungsanlage können im Verkaufsraum unterschiedliche Temperaturzonen geschaffen werden. Der Ladenbereich wird über eine Belüftungsanlage mit Frischluft versorgt.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte in der Einspruchsentscheidung den Einheitswert für das Erbbaurecht auf den 1. Januar 2005 auf 388.326 € (759.500 DM) fest. Das FA legte der Ermittlung des Gebäudewerts (654.675 DM) einen Normalherstellungswert von 105 DM je cbm umbauten Raumes zugrunde und führte zur Begründung aus, bei dem Gebäude handle es sich um ein Warenhaus mit mittlerer Ausstattung --oberste Grenze-- i.S. der Gebäudeklasse Nr. 4.2 der Anlage 15 zu Abschn. 38 der Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens --BewRGr-- (Anlage 15) und nicht um eine Markt- oder Messehalle im Sinne der Nr. 9.21 der Anlage 15. Die abgehängte Decke nehme dem Gebäude den hallenartigen Charakter. Die Klägerin habe verschiedene Maßnahmen ergriffen, um durch die Bauausführung eine angenehme Verkaufsatmosphäre zu schaffen. Bei der Aufteilung des Gesamtwerts des Grundstücks auf das Erbbaurecht einerseits und das belastete Grundstück andererseits nahm das FA an, der Klägerin stehe bei Erlöschen des Erbbaurechts eine Entschädigung von 75 % des Verkehrswerts zu.

Mit der Klage beantragte die Klägerin, der Feststellung des Einheitswerts für das Erbbaurecht einen Gebäudewert in Höhe von 386.570 DM (62 DM je cbm umbauten Raumes) zugrunde zu legen. Das Gebäude sei zwar zu Recht im Sachwertverfahren bewertet worden, könne aber wegen seines hallenartigen Charakters, seiner schlichten, nicht zum Verweilen bei angenehmer Atmosphäre einladenden Gestaltung und der tatsächlichen Wertrelationen nicht der Gebäudeklasse "Warenhäuser" zugeordnet werden. Die Herstellungskosten einschließlich Nebenkosten und Umsatzsteuer für das zu bewertende Gebäude sowie weitere 34 von ihr in den Jahren 2005 bis 2007 errichtete Selbstbedienungsmärkte hätten umgerechnet auf den 1. Januar 1964 durchschnittlich 61,28 DM je cbm umbauten Raumes betragen. Es handle sich dabei um in Serienbauweise errichtete Gebäude, die nach den Bau- und Ausführungsvorschriften in der firmeninternen, jährlich weiterentwickelten Baubeschreibung auf die betrieblichen und logistischen Anforderungen eines Lebensmittel-Discountbetriebs zugeschnitten seien. Die Bauausführung erfolge auf der Grundlage von Generalunternehmerverträgen, die alle Leistungen von der Grundstückserschließung bis zur schlüsselfertigen Übergabe enthielten und einen Pauschalfestpreis vorsähen. Insgesamt habe sie --die Klägerin-- in den Jahren 2004 bis 2007  596 Objekte selbst erstellt; weitere 160 Objekte seien durch Vermieter errichtet worden. Die auf 62 DM je cbm umbauten Raumes aufgerundeten durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten seien der Bewertung zugrunde zu legen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 161 veröffentlichte Urteil insoweit statt, als es das FA verpflichtete, der Feststellung des Einheitswerts des Erbbaurechts unter Änderung des Einheitswertbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung bei der Ermittlung des Gebäudewerts einen Raummeterpreis von 68 DM zugrunde zu legen und die vertragliche Entschädigungspflicht für aufstehende Gebäude bei Ablauf des Erbbaurechts in Höhe von 50 % des Verkehrswerts zu berücksichtigen.

Das FG führte zur Begründung aus, das FA habe das Grundstück zutreffend im Sachwertverfahren bewertet und der Gebäudeklasse 4 "Warenhäuser" der Anlage 15 zugerechnet; denn das Gebäude diene dem Einzel- und nicht dem gewerblichen Großhandel als Ausstellungs- und Handelsplatz. Es lägen aber die Voraussetzungen vor, unter denen ausnahmsweise eine von den BewRGr abweichende Bewertung, nämlich nach den Raummeterpreisen für Markthallen, Messehallen und dergleichen (Nr. 9.21 der Anlage 15) vorgenommen werden könne. Von der Gebäudeklasseneinteilung der BewRGr könne abgewichen werden, wenn die nach der Gebäudeklasseneinteilung maßgeblichen Durchschnittswerte für den gemeinen Wert des Gebäudes bedeutsame Eigenschaften, z.B. hinsichtlich Bauart, Bauweise, Konstruktion sowie Objektgröße, nicht ausreichend berücksichtigten und die Abweichung zwischen dem auf der Grundlage der Durchschnittswerte nach den BewRGr und dem nach den durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ermittelten Gebäudenormalherstellungswert außerhalb jeder bei Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz liege. Dies sei hier der Fall. Sowohl das zu bewertende Gebäude als auch die von der Klägerin benannten 34 anderen Objekte seien in Serienbauweise errichtet und nach den Bau- und Ausführungsvorschriften in der firmeninternen, jährlich weiterentwickelten Baubeschreibung sehr eng auf die betrieblichen und logistischen Anforderungen des Lebensmittel-Discountbetriebs der Klägerin zugeschnitten. Solche Bauwerke würden von den Raummeterpreisen in Anlage 15 nicht erfasst. Standardisierte Baulichkeiten einfacherer Art seien im deutschen Lebensmitteleinzelhandel weder im Jahr 1958 noch Anfang 1964 in einem solchen Umfang vorhanden gewesen, dass die Herstellungskosten von Discounterfilialen maßgeblichen Eingang in die in den Anlagen zu den BewRGr genannten Raummeterpreise für das Sachwertverfahren hätten finden können.

Die von der Klägerin mitgeteilten und auf den 1. Januar 1964 umgerechneten tatsächlichen Herstellungskosten der Vergleichsobjekte einschließlich Umsatzsteuer führten zu einem durchschnittlichen Raummeterpreis von 61,28 DM. Für das im Streit befindliche Objekt ergebe sich ein Raummeterpreis von 60,81 DM. Bei der Ermittlung des Raummeterpreises sei die Umsatzsteuer nicht abzuziehen. Die Vorsteuerabzugsberechtigung der Klägerin gehöre zu den ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen i.S. von § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG), die bei der Ermittlung des gemeinen Werts nicht zu berücksichtigen seien. Die vergleichende Wertfindung müsse auch deshalb nach Bruttopreisen erfolgen, weil es zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 das System des Vorsteuerabzugs noch nicht gegeben habe.

Die Klägerin habe die Baukosten entsprechend der bewertungsrechtlichen Systematik ermittelt. Sämtliche maßgeblichen Kostengruppen seien berücksichtigt worden. Zutreffend sei auch die von der Klägerin vorgenommene Rückrechnung der tatsächlichen Herstellungskosten auf die Verhältnisse des Jahres 1964 mit Hilfe des Index des Statistischen Bundesamts für gewerbliche Betriebsgebäude. Dass diese Rückrechnung über mehrere Jahrzehnte erfolgt sei, beruhe auf der Gesetzgebung, die es bis heute bei der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 belassen habe, und könne sich nicht zu Lasten der Klägerin auswirken. Der Heranziehung der von der Klägerin angegebenen durchschnittlichen Herstellungskosten stehe auch nicht entgegen, dass sich diese lediglich auf von der Klägerin selbst errichtete Gebäude bezögen. Die von der Klägerin praktizierte kostengünstige Bauweise sei branchentypisch und gehöre daher nicht zu den ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen i.S. von § 9 Abs. 2 BewG.

Der vom FA angesetzte Raummeterpreis von 105 DM übersteige die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten der Vergleichsobjekte von 61,28 DM um rund 71 % und somit in einem Umfang, der außerhalb jeder bei Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz liege. Gehe man von dem nunmehr vom FA für zutreffend gehaltenen Raummeterpreis von 110 DM aus, sei die Abweichung sogar noch größer.

Entgegen der Ansicht der Klägerin könnten allerdings nicht die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten von rd. 62 DM der Einheitsbewertung zugrunde gelegt werden. Vielmehr müssten die Raummeterpreise für Markthallen, Messehallen und dergleichen nach Nr. 9.21 der Anlage 15 angesetzt werden. Dabei ergebe sich unter Berücksichtigung der Ausstattung, die in einzelnen Punkten besser als vom FA in der Einspruchsentscheidung angenommen sei, ein Raummeterpreis von 68 DM. Dieser Wert liege in der Nähe des Raummeterpreises von 67,50 DM, der in dem von der Klägerin betriebenen Revisionsverfahren II R 33/05 auf Vorschlag des Bundesfinanzhofs (BFH) für einen von der Klägerin errichteten Lebensmittelmarkt im Wege der tatsächlichen Verständigung festgelegt worden sei.

Während des Revisionsverfahrens setzte das FA durch Änderungsbescheid vom 26. November 2008 den Einheitswert für das Erbbaurecht auf den 1. Januar 2005 im Hinblick auf den der Klägerin bei Erlöschen des Erbbaurechts zustehenden Entschädigungsanspruch von lediglich 50 % des dann bestehenden Verkehrswerts des Gebäudes auf 380.094 € (743.400 DM) herab und erhöhte zugleich den Einheitswert des belasteten Grundstücks von bisher 30.500 DM auf 46.700 DM. Den Einheitswert für das Erbbaurecht berechnete das FA unverändert mit der Wertzahl 85 %.

Das FA rügt mit der Revision Verletzung des § 85 BewG. Das FG habe der Ermittlung des durchschnittlichen Raummeterpreises zu Unrecht nicht die Mittelwerte der Gebäudeklasse 4, sondern diejenigen der Gebäudeklasse 9.21 der Anlage 15 zugrunde gelegt. Bei dem Gebäude der Klägerin handle es sich um ein Warenhaus und nicht um eine Markt- oder Messehalle. Eine außerhalb der noch vertretbaren Toleranz liegende Wertdiskrepanz liege nicht vor.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, die Klage gegen den Änderungsbescheid vom 26. November 2008 abzuweisen und die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen und unter Änderung der Vorentscheidung das FA zu verpflichten, den Gebäudewert unter Berücksichtigung eines Raummeterpreises von 62 DM festzustellen.

Entgegen der Auffassung des FG seien nicht die Raummeterpreise der Gebäudeklasse 9.21 in Anlage 15 heranzuziehen, sondern die von ihr nachgewiesenen durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten. Bei der Prüfung, ob die maßgebliche Toleranzgrenze überschritten sei, sei von den Nettopreisen ohne Umsatzsteuer auszugehen. Die in Anlage 15 ausgewiesenen Raummeterpreise enthielten ebenfalls keine Umsatzsteuer.

An der im Revisionsverfahren zunächst erfolgten Klageerweiterung hielt die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat nicht mehr fest.

II. Die Revisionen der Klägerin und des FA sind aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des ursprünglichen Einheitswertbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 26. November 2008 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, und vom 12. Februar 2009 V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828). Da sich aufgrund des Änderungsbescheids am streitigen Punkt der Bewertung des Gebäudes nichts geändert hat, bedarf es keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, weil das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet (BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472).

III.

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist als unbegründet abzuweisen. Der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid ist rechtmäßig. Das FA hat der Ermittlung des Gebäudewerts zutreffend die Gebäudeklasse "Warenhäuser" zugrunde gelegt. Der angesetzte Gebäudewert ist jedenfalls nicht überhöht.

1. Die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens sind von der Rechtsprechung des BFH trotz der verfassungsrechtlichen Zweifel, die sich aus dem lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkt (1. Januar 1964) und darauf beruhenden Wertverzerrungen ergeben, bislang als verfassungsgemäß beurteilt worden (BFH-Urteile vom 2. Februar 2005 II R 36/03, BFHE 209, 138, BStBl II 2005, 428; vom 21. Februar 2006 II R 31/04, BFH/NV 2006, 1450; vom 30. Juli 2008 II R 5/07, BFH/NV 2009, 7, und vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244, m.w.N.). Daran ist jedenfalls noch für Stichtage bis zum 1. Januar 2007 festzuhalten.

Der Senat weist aber darauf hin, dass das weitere Unterbleiben einer allgemeinen Neubewertung des Grundvermögens für Zwecke der Grundsteuer mit verfassungsrechtlichen Anforderungen, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), nicht vereinbar ist. Das System der Hauptfeststellung auf einen bestimmten Stichtag ist darauf angelegt, dass Hauptfeststellungen in bestimmten, nicht übermäßig langen Abständen stattfinden (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG: Hauptfeststellungen in Zeitabständen von je sechs Jahren). Die Festschreibung der Wertverhältnisse auf den Hauptfeststellungszeitpunkt ist nur sachgerecht und aus verfassungsrechtlicher Sicht hinnehmbar, wenn der Hauptfeststellungszeitraum eine angemessene Dauer nicht überschreitet (s. bereits BFH-Beschluss vom 11. Juni 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; Drosdzol, Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 831, 832, und 2001, 689, 691; Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, Einf. BewG Rz 110; Thöne in Lange, Reform der Gemeindesteuern, 2006, 173, 175 f.; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 13 Rz 210 f.).

a) Der dem Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts zukommende weitreichende Entscheidungsspielraum wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch die Ausrichtung der Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.a und b; vom 7. November 2006  1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.1. und 2., und vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa, je m.w.N.). Knüpft die Besteuerung an die Werte von Wirtschaftsgütern an, müssen Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.2.; vom 22. Juni 1995  2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.II.1., und in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.3.b aa, m.w.N.).

b) Das BVerfG hat im Hinblick auf diese verfassungsrechtlichen Anforderungen im Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.f bb, die durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG a.F. für die Bedarfsbewertung unbebauter Grundstücke angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 als nicht mehr mit den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen. Der Gesetzgeber habe damit den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Auftrag verfehlt, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen.

c) Hiernach verfehlt erst recht die über mehr als vier Jahrzehnte unveränderte Einheitsbewertung des Grundbesitzes nach Maßgabe des Hauptfeststellungszeitpunkts auf den 1. Januar 1964 die sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Anforderungen.

Als Grundlage für die Bemessung der Grundsteuer bedarf es auch innerhalb der Vermögensgruppe des Grundvermögens einer realitätsgerechten Bewertung. Es stellt sich hier zwar --anders als bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer-- nicht das Problem der Gleichbehandlung mit anderen Gegenständen, die mit dem Verkehrswert (§ 9 BewG) angesetzt werden. Aber auch innerhalb des Grundvermögens können aus verfassungsrechtlichen Gründen auf einem übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraum beruhende Wertverzerrungen nicht uneingeschränkt hingenommen werden. Dem steht nicht entgegen, dass für die Bemessung der Grundsteuer nicht nur die festgestellten Einheitswerte, sondern auch die von den Gemeinden nach § 25 des Grundsteuergesetzes (GrStG) festgesetzten Hebesätze maßgebend sind; denn aufgrund eines übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraums kann es auch innerhalb des jeweiligen Gemeindegebiets zu einer deutlich unterschiedlichen Entwicklung der Wertverhältnisse kommen, die nicht auf bei der Einheitsbewertung zu berücksichtigenden Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG), sondern auf unterschiedlichen Änderungen der Wertverhältnisse in einzelnen Gemeindeteilen beruhen und nach § 27 BewG bei Fortschreibungen und bei Nachfeststellungen der Einheitswerte nicht zugrunde zu legen sind.

d) Die mehrere Jahrzehnte umfassende Dauer des Hauptfeststellungszeitraums führt zudem bei der Bewertung von Gebäuden im Sachwertverfahren zu einer Verletzung des verfassungsrechtlichen Gebots einer folgerichtigen Gesetzgebung. Aufgrund der Entwicklung des Bauwesens gibt es eine immer größere Zahl von Gebäuden, die sich nach Bauart, Bauweise, Konstruktion oder Objektgröße von den im Jahr 1958, dessen Baupreisverhältnisse für die Einheitsbewertung maßgeblich sind (§ 85 Satz 1 BewG), vorhandenen Gebäuden so sehr unterscheiden, dass ihre Bewertung nicht mehr mit einer verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden Genauigkeit und Überprüfbarkeit möglich ist. Für derartige neue Gebäude ist ein Vergleich mit den Herstellungskosten für bereits im Jahr 1958 bestehende entsprechende Gebäude nicht möglich. Eine Schätzung, wie viel die Errichtung neuartiger Gebäude im Jahr 1958 gekostet hätte, wenn es damals bereits solche Gebäude gegeben hätte, kann nur zu mehr oder minder richtigen Näherungswerten führen.

Auf unbegrenzte Dauer ist es auch nicht hinnehmbar, dass eine Wertminderung wegen Alters nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt gemäß § 85 Satz 3 i.V.m. § 86 BewG ausgeschlossen ist.

e) Das jahrzehntelange Unterlassen einer erneuten Grundstücksbewertung führt darüber hinaus zwangsläufig zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Defiziten beim Gesetzesvollzug. Ohne eine in regelmäßigen Abständen erfolgende Neubewertung sämtlicher der Einheitsbewertung unterliegender Objekte ist nicht sichergestellt, dass Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse, die Wertänderungen bewirken und zu Fortschreibungen nach § 22 BewG führen müssten, im Sinne des erforderlichen gleichmäßigen Gesetzesvollzugs durchgehend erfasst werden. Umstände, die eine Fortschreibung auslösen können, werden den Finanzämtern oft nur von dritter Seite mitgeteilt. Meistens erhalten die Finanzämter die Mitteilung über den Grund für eine Fortschreibung erst nach längerer Zeit. § 22 Abs. 4 Satz 1 BewG verpflichtet die Finanzämter nicht, stets von sich aus tätig zu werden. Die Ermittlungspflicht der Finanzämter setzt vielmehr erst ein, wenn ihnen Umstände bekannt werden, die eine Fortschreibung rechtfertigen könnten (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 22 Rz 66; Bruschke in Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, § 22 BewG Rz 219).

f) Verfassungsrechtlich geboten ist eine erneute Hauptfeststellung auch im Beitrittsgebiet. Insoweit können die in §§ 129 ff. BewG getroffenen Regelungen künftig wegen der inzwischen verstrichenen Zeit nicht mehr --wie seinerzeit noch vom BFH (z.B. Beschluss vom 12. Januar 2006 II B 56/05, BFH/NV 2006, 919) angenommen-- mit Übergangsschwierigkeiten nach der Wiederherstellung der staatlichen Einheit Deutschlands gerechtfertigt werden. Da im Beitrittsgebiet die Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1935 festgeschrieben sind (§ 129 BewG), wiegen die hiergegen bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken nach Ablauf einer angemessenen Übergangszeit noch schwerer als im alten Bundesgebiet. Seit dem 1. Januar 1935 haben sich die für die Bewertung maßgeblichen Verhältnisse noch wesentlich stärker entwickelt und verändert als seit dem 1. Januar 1964.

2. Die Bewertung des Erbbaurechts der Klägerin durch das FA ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der festgestellte Wert ist jedenfalls nicht überhöht.

a) Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, so ist nach § 92 Abs. 1 BewG sowohl für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts als auch für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks jeweils ein Einheitswert festzustellen. Bei der Ermittlung der Einheitswerte ist von dem Gesamtwert auszugehen, der für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude und Außenanlagen festzustellen wäre, wenn die Belastung nicht bestünde. Wird der Gesamtwert nach den Vorschriften über die Bewertung der bebauten Grundstücke ermittelt, so gilt jede wirtschaftliche Einheit als bebautes Grundstück der Grundstücksart, von der bei der Ermittlung des Gesamtwerts ausgegangen wird. Nähere Regelungen über die Aufteilung des Gesamtwerts enthält § 92 Abs. 2 bis 4 BewG. Der Erbbauberechtigte schuldet die Grundsteuer nach § 10 Abs. 2 GrStG nicht nur für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, sondern auch für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks.

b) Wird der Einheitswert wie im Streitfall für eine nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt neu entstehende wirtschaftliche Einheit nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG nachträglich festgestellt, sind dieser Nachfeststellung gemäß § 27 BewG die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt und im Übrigen gemäß § 23 Abs. 2 BewG abgesehen von Sondervorschriften für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen die Verhältnisse zu Beginn des Kalenderjahres, das auf die Entstehung der wirtschaftlichen Einheit folgt, zugrunde zu legen (zur Abgrenzung vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 7).

c) Ist ein Geschäftsgrundstück wie beispielsweise eine Markt-, Ausstellungs- oder Messehalle oder ein Warenhausgrundstück im Wege der Nachfeststellung nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG gemäß § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG im Sachwertverfahren zu bewerten (Abschn. 16 Abs. 6 Satz 3, Abs. 7 Sätze 1 und 7 BewRGr; vgl. dazu allgemein BFH-Urteile vom 21. Februar 2002 II R 66/99, BFHE 198, 146, BStBl II 2002, 378, und vom 16. Mai 2007 II R 36/05, BFH/NV 2007, 1827), ist für den dabei gemäß § 83 BewG anzusetzenden Gebäudewert nach § 85 Satz 1 BewG zunächst ein Wert auf der Grundlage von durchschnittlichen Herstellungskosten nach den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 zu errechnen. Dieser Wert ist gemäß § 85 Satz 2 BewG nach den Baupreisverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 umzurechnen. Der so errechnete Gebäudenormalherstellungswert wird nach § 85 Satz 3 i.V.m. § 87 BewG durch Berücksichtigung von Wertminderungen zum Gebäudesachwert, der wiederum gemäß § 85 Satz 4 i.V.m. § 88 BewG zu ermäßigen oder zu erhöhen sein kann. Eine Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes nach § 85 Satz 3 i.V.m. § 86 BewG scheidet bei Nachfeststellungen aus (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1994 II R 58/89, BFHE 176, 275, BStBl II 1995, 235, und in BFH/NV 2006, 1450). Der so ermittelte Gebäudewert bildet bei der Einheitsbewertung eines im Erbbaurecht errichteten Gebäudes nach § 83 Satz 1 BewG den Ausgangswert, der gemäß § 83 Satz 2 BewG i.V.m. § 90 BewG durch Anwendung einer durch Rechtsverordnung festgesetzten Wertzahl an den gemeinen Wert anzugleichen ist. § 2 Abs. 1 Satz 2 Abschn. A Nr. 3 der Verordnung zur Durchführung des § 90 des Bewertungsgesetzes vom 2. September 1966 (BGBl I 1966, 553), die zuletzt durch Art. 18 Nr. 3 des Steuer-Euroglättungsgesetzes vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1790) geändert wurde, sieht für Nachkriegsbauten von Warenhäusern eine Wertzahl von 85 % und für Nachkriegsbauten bei den übrigen Geschäftsgrundstücken, zu denen auch die Markt- und Messehallen gehören, eine Wertzahl von 80 % vor. Nachkriegsbauten sind nach § 2 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 der Verordnung Gebäude, die nach dem 20. Juni 1948 bezugsfertig geworden sind.

aa) Unter den durchschnittlichen Herstellungskosten i.S. des § 85 Satz 1 BewG sind die Kosten zu verstehen, die erfahrungsgemäß nach den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 für Gebäude bestimmter Nutzung (z.B. Fabrik-, Hotel- oder Lagergrundstücke), Bauweise (eingeschossig/mehrgeschossig), Ausstattung und Bauart aufzuwenden waren. Dazu sind in Anlage 15 für unterschiedliche Gebäudeklassen aufgrund eingehender Ermittlungen und zahlreicher Probebewertungen durchschnittliche Raummeterpreise festgelegt, die auf den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 beruhen und bereits auf die Baupreisverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt umgerechnet sind. Die Durchschnittswerte sind zum Zweck einer möglichst gleichmäßigen Bewertung grundsätzlich anzuwenden, weil ihr Ansatz dem Zweck des Sachwertverfahrens dient, das in seinen Grundzügen auf die Bewertung von bebauten Grundstücken mit einem typisierenden gemeinen Wert ausgerichtet ist (BFH-Urteile vom 26. Juni 1981 III R 3/79, BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643; vom 30. Januar 1991 II R 51/88, BFH/NV 1992, 371, und vom 12. Juni 2002 II R 15/99, BFH/NV 2002, 1282).

bb) Dies setzt notwendigerweise auch die Maßgeblichkeit der Gebäudeklasseneinteilung jedenfalls für den Regelfall voraus. Soweit die BewRGr für die Abgrenzung der verschiedenen Gebäudeklassen voneinander Vorgaben machen, sind diese der Beurteilung regelmäßig zugrunde zu legen. Für die Frage, ob ein Gebäude ein Warenhaus im Sinne der Gebäudeklasse 4 der Anlage 15 darstellt, ist deshalb die Definition in Abschn. 16 Abs. 7 Satz 7 BewRGr maßgebend, wonach Warenhausgrundstücke Geschäftsgrundstücke sind, die im Ganzen oder weit überwiegend dem Betrieb eines Einzelhandelsunternehmens dienen und die üblichen Ladengrundstücke an Umfang übertreffen. Die Einordnung von Gebäuden, die diese Voraussetzungen erfüllen, in die Gebäudeklasse 9.21 "Markthallen, Messehallen und dergleichen" scheidet in der Regel aus (ebenso für kleinere und mittlere Lebensmittelmärkte Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 85 Rz 52a).

Nach der Rechtsprechung des BFH dienen Markt- und Messehallen  in der Regel nicht dem Einzel-, sondern dem gewerblichen Großhandel als Ausstellungs- und Handelsplatz. Sie hätten daher typischerweise anderen Funktionserfordernissen als Warenhäuser zu genügen. Ihre Ausführung erfordere --anders als bei dem Einzelhandel dienenden Warenhäusern-- keine aufwendige, sondern mehr eine schlichte, funktionale Baugestaltung. Bei Markt- und Messehallen sei es gewöhnlich nicht erforderlich, durch aufwendige, repräsentative Baukonstruktionen und -ausführungen ein angenehmes Verkaufsklima zu schaffen und hierdurch die Kauflust von Endverbrauchern anzuregen (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1282).

An dieser Rechtsprechung kann nach erneuter Prüfung nicht uneingeschränkt festgehalten werden. Zum einen wenden sich zahlreiche Veranstaltungen in Messehallen an das breite Publikum (beispielsweise Buch-, Einrichtungs- und Tourismusmessen, Mineralientage) und dienen Markthallen vielfach dem Einzelhandel. Zum anderen ergeben sich die Merkmale für die Beurteilung der baulichen Ausstattung, von der die Anwendung der in Anlage 15 aufgeführten Raummeterpreise abhängt, sowohl für Warenhäuser als auch für Markt- und Messehallen aus Anlage 13 zu Abschn. 38 BewRGr (Anlage 13). Für die pauschale Aussage, die Ausführung von Markt- und Messehallen erfordere --anders als bei dem Einzelhandel dienenden Warenhäusern-- keine aufwendige, sondern mehr eine schlichte, funktionale Baugestaltung, ist danach kein Raum. Sie erklärt nämlich nicht, warum bei gleicher Qualität der baulichen Ausstattung nach Anlage 13 die Raummeterpreise für Warenhäuser höher als diejenigen für Markt- und Messehallen sind. Zudem gehen Nrn. 4.1 und 9.21 der Anlage 15 davon aus, dass Warenhäuser schlichter ausgestattet sein können als Markt- und Messehallen; denn in Nrn. 4.1 und 9.21 der Anlage 15 sind u.a. Raummeterpreise einerseits für Warenhäuser mit einfacher und mit mittlerer Ausstattung (55 bis 80 DM bzw. 80 bis 105 DM) und andererseits für Markt- und Messehallen mit sehr guter und mit aufwendiger Ausstattung (80 bis 105 DM bzw. 105 bis 130 DM) vorgesehen.

Die bei gleicher Qualität der baulichen Ausstattung im Sinne der Anlage 13 zum Ansatz verschieden hoher Raummeterpreise für Warenhäuser einerseits und für Markt- und Messehallen andererseits führenden Umstände müssen danach in Merkmalen bestehen, die in den BewRGr nicht genannt sind und sich im Jahr 1958 sehr deutlich auf die Herstellungskosten ausgewirkt haben. Auf Betriebsvorrichtungen, die nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind, kann es dabei nicht ankommen.

Die unterschiedlichen Raummeterpreise beruhen nach Ansicht des Senats darauf, dass die Räume bei Markt- und Messehallen aufgrund ihrer Zweckbestimmung üblicherweise weit höher als bei Warenhäusern sind und sich nach einer jedenfalls früher weit verbreiteten Auffassung die Baukosten für den umbauten Raum mit zunehmender Geschosshöhe verringern, da vor allem für das Erdgeschoss sowie das Dach kostenintensive Bauleistungen anfallen und ansonsten mit zunehmender Geschosshöhe der Luftraum erfasst wird (vgl. Kleiber in Kleiber/Simon, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 5. Aufl. 2007, S. 1831 Rz 49, S. 1983 f. Rz 33, m.w.N.; Simon in Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 5. Aufl. 2003, S. 78 Rz 13). Diese Ansicht soll allerdings nach dem Ergebnis der empirischen Kostenanalysen im Zusammenhang mit dem Jahressteuergesetz 1997 nicht zutreffen. Vielmehr soll sich das, was mit zunehmender Höhe "innerhalb" der baulichen Anlage "eingespart" wird, durch erhöhte --statisch bedingte-- Aufwendungen für die Außenwände im Hinblick auf den erhöhten Winddruck ausgleichen (Kleiber, a.a.O., S. 1984 Rz 34). Diese neueren Erkenntnisse lagen allerdings bei der Abfassung der BewRGr noch nicht vor und konnten daher seinerzeit nicht berücksichtigt werden.

Die Heranziehung der Raumhöhe als Abgrenzungsmerkmal entspricht auch dem allgemeinen Sprachgebrauch. Danach versteht man unter einer Halle einen weiten und hohen Raum als Teil eines Bauwerks oder in einem gesonderten Bau, der dann auch als Halle bezeichnet werden kann (Meyers Enzyklopädisches Lexikon, 9. Aufl., und Brockhaus Enzyklopädie, 21. Aufl., jeweils Stichwort "Halle").

cc) Die Einteilung in die unterschiedlichen Gebäudeklassen ist nicht abschließend (BFH-Urteile in BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643; vom 18. Mai 1988 II R 241/85, BFHE 154, 139, BStBl II 1988, 935; in BFH/NV 1992, 371, und in BFH/NV 2002, 1282). Zur Gewährleistung einer möglichst gleichmäßigen Besteuerung, der Rechtssicherheit und der Praktikabilität des Bewertungsverfahrens sind aber Abweichungen von der Gebäudeklasseneinteilung der BewRGr nur möglich, wenn die nach dieser Einteilung maßgeblichen Durchschnittswerte für den gemeinen Wert des Gebäudes bedeutsame Eigenschaften, z.B. hinsichtlich Bauart, Bauweise, Konstruktion sowie Objektgröße, nicht ausreichend berücksichtigen und die Abweichung zwischen dem auf der Grundlage der Durchschnittswerte nach den BewRGr und dem nach den durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ermittelten Gebäudenormalherstellungswert außerhalb jeder bei Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz liegt (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1282). Dies ist der Fall, wenn der Durchschnittswert nach den BewRGr um mindestens 100 % höher als die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643) oder wenn, anders ausgedrückt, die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke um mindestens 50 % vom Durchschnittswert nach den BewRGr abweichen. Bei einer geringeren Abweichung bleibt es bei dem Ansatz des Durchschnittswerts nach den BewRGr. Eine solche Abweichung ist zur Wahrung der Praktikabilität des Bewertungsverfahrens hinzunehmen. Da die Einheitsbewertung des inländischen Grundbesitzes nur noch für die Grundsteuer von Bedeutung ist, sind Wertverzerrungen bei der Bemessungsgrundlage wegen der geringeren steuerlichen Belastungswirkung verfassungsrechtlich in höherem Ausmaß hinnehmbar als bei der Erbschaftsteuer und der Schenkungsteuer (BFH-Urteile in BFHE 209, 138, BStBl II 2005, 428, und in BFH/NV 2006, 1450; a.A. Zimmermann, EFG 2009, 165, unter Hinweis auf die langfristige Wirkung der Einheitsbewertung). Die vom FG angeführte Rechtsprechung zum Übermaßverbot bei der früher in § 148 BewG vorgesehenen Ermittlung des Grundstückswerts für Grundstücke, auf denen sich Gebäude auf fremdem Grund und Boden befinden (BFH-Urteil vom 2. Juli 2004 II R 9/02, BFHE 207, 42, BStBl II 2004, 1039), lässt sich daher auf die Einheitsbewertung von inländischem Grundbesitz nicht übertragen.

d) Das FA hat danach das zu bewertende Gebäude zutreffend zu den Warenhäusern gerechnet; denn es dient dem Betrieb eines Einzelhandelsunternehmens und übertrifft mit seiner Nutzfläche von 1 363 qm den Umfang üblicher Ladengrundstücke (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1282). Eine Abweichung von dieser Gebäudeklassenzuordnung scheidet aus. Die Geschosshöhe geht nicht über die übliche Geschosshöhe in Warenhäusern hinaus und ist weit geringer als die übliche Geschosshöhe von Markt- und Messehallen. Die von der Klägerin geltend gemachten und auf den 1. Januar 1964 umgerechneten durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten vergleichbarer Gebäude weichen nicht um mindestens 50 % von dem Raummeterpreis ab, den das FA der Ermittlung des Gebäudewerts nach Nr. 4.2 der Anlage 15 zugrunde gelegt hat (105 DM) oder der nach der berichtigten Berechnung des FA anzusetzen wäre (110 DM).

Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Die der Klägerin zustehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug (§ 15 des Umsatzsteuergesetzes) steht dem nicht entgegen; denn diese Berechtigung zählt zu den ungewöhnlichen und persönlichen Verhältnissen i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG, die bei der Einheitsbewertung nicht zu berücksichtigen sind. Der Wert eines Grundstücks ist objektiv zu bestimmen und kann daher nicht von den steuerlichen Verhältnissen des Eigentümers abhängen (ebenso Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Juli 1991 XII ZR 109/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 3036, zur Grundstücksbewertung nach der Wertermittlungsverordnung; Kleiber in Kleiber/Simon, a.a.O., S. 999 Rz 22). Ein Abzug der Umsatzsteuer ist entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht geboten, um einen Vergleich mit den Raummeterpreisen nach den BewRGr zu ermöglichen. Anders als die Klägerin meint enthalten diese Raummeterpreise die Umsatzsteuer, da es im Jahr 1964 aufgrund der Ausgestaltung der Umsatzsteuer als Allphasen-Bruttoumsatzsteuer keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug gab und deshalb die entstandene Umsatzsteuer in jedem Fall in die Herstellungskosten eingegangen ist (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, vor § 1 Rz 1). Aus den von der Klägerin im Schriftsatz vom 29. Dezember 2008 genannten Ausführungen bei Simon/Cors/Troll (Handbuch der Grundstückswertermittlung, 3. Aufl. 1993, B.1 Rz 22 ff.), und den dort in Rz 25 in Bezug genommenen Raummeterpreistabellen (B.4 Rz. 22) ergibt sich nichts anderes. Diese Ausführungen betreffen entgegen dem Vorbringen der Klägerin nicht die Raummeterpreistabellen der BewRGr, sondern die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Bestimmung des Verkehrswerts, und zudem die durch die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug gekennzeichnete aktuelle Rechtslage (ebenso nunmehr Simon in Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 5. Aufl. 2003, S. 17 Rz 17).

Die Klägerin beruft sich zur Begründung ihres Klagebegehrens zu Unrecht auf das Ergebnis des Revisionsverfahrens II R 33/05. Die Klägerin und das seinerzeit zuständige Finanzamt haben sich in diesem Verfahren damit einverstanden erklärt, dass der damals zu bewertende Lebensmittelmarkt der Klägerin zur Gebäudeklasse "Warenhaus" und nicht "Markt- oder Messehalle" zählt und unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Gebäudes eine einfache Ausstattung aufweist. Eine Gleichbehandlung besser ausgestatteter Lebensmittelmärkte kann darauf nicht gestützt werden.

Es kann danach auf sich beruhen, ob das FG allein aus den von der Klägerin mitgeteilten Baukosten für das zu bewertende Gebäude und die von ihr ausgewählten weiteren Objekte auf durchschnittliche tatsächliche Herstellungskosten vergleichbarer Gebäude schließen durfte oder ob dies --was aus den vom FA angeführten Gründen näher liegt-- nicht der Fall ist.

Die Berechnung des Raummeterpreises von 105 DM im Einzelnen auf der Grundlage der in Anlage 13 bestimmten Merkmale entspricht im Grundsatz den gesetzlichen Anforderungen und führt jedenfalls nicht zu einem überhöhten Wert. Da die Klägerin insoweit keine Einwendungen erhoben hat, wird von näheren Darlegungen dazu abgesehen.