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Finanzgericht Köln Urteil, 24. Apr. 2015 - 7 K 1279/07

ECLI:

ECLI:DE:FGK:2015:0424.7K1279.07.00

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24.04.2015

Finanzgericht Köln Urteil, 24. Apr. 2015 - 7 K 1279/07

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 24. Apr. 2015 - 7 K 1279/07

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

Die Einkommensteuerfestsetzung 1998 der Kläger in Gestalt des Bescheides vom 28.12.2009 wird mit der Maßgabe geändert, dass keine Einkünfte der Klägerin aus § 17 EStG in Ansatz gebracht werden.

Die Berechnung der festgesetzten Einkommensteuer wird dem Beklagten aufgegeben.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Besteuerung eines Gewinns der Klägerin aus der Veräußerung von Aktien nach § 17 EStG.

Die Kläger sind an der börsennotierten D AG (im Folgenden: AG) beteiligt. Diese ist aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 7.4.1998 (UR-Nr. 1 des Notars F) im Wege des Formwechsels aus der 1989 gegründeten D-Fabrik GmbH (im Folgenden: GmbH) hervorgegangen. Die Umwandlung wurde am 8.4.1998 in das Handelsregister eingetragen. Die Klägerin war zuletzt in einem Umfang von 10 % an dem Stammkapital der GmbH von insgesamt 12,5 Millionen DM beteiligt gewesen. Sie hatte diese Beteiligung wie folgt erworben:

Datum	nominaler Anteil	Erwerbsvorgang
10.1.1992	50.000 DM	Kauf, Anschaffungskosten 50.000 DM
11.6.1996	450.000 DM	verhältniswahrende Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
9.3.1998	500.000 DM	unentgeltlicher Erwerb von dem Kläger
17.3.1998	250.000 DM	verhältniswahrende Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
	1.250.000 DM

Der Kläger hatte zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung auf die Klägerin im Jahr 1998 Anteile an der GmbH von 48,5 %, nominell 4,85 Millionen DM gehalten, die er für insgesamt 485.000 DM erworben hatte.

Laut Gesellschafterbeschluss vom 7.4.1998 sollte das Stammkapital der GmbH von 12,5 Millionen DM zum Grundkapital der AG werden und in 2,5 Millionen auf den Inhaber lautende Stammaktien in Form von Stückaktien eingeteilt werden. Der Anspruch der Aktionäre auf Einzelverbriefung ihrer Aktien war ausgeschlossen.

Die Klägerin war danach - ausweislich des Gründungsberichtes der AG vom 7.4.1998 - an dem Grundkapital der AG folgendermaßen beteiligt:

vormaliger Geschäftsanteil zum Nennbetrag			daraus hervorgegangene Aktien
alte GmbH-Anteile	Erhöhung vom 17.3.1998	neue GmbH-Anteile	Stück	Stück-Nr.
500.000 DM	125.000 DM	625.000 DM	125.000	992.501 - 1.117.500
450.000 DM	112.500 DM	562.500 DM	112.500	1.117.501 – 1.230.000
50.000 DM	12.500DM	62.500 DM	12.500	1.230.001 – 1.242.500
1.000.000 DM	250.000 DM	1.250.000 DM	250.000

Die Aktien beider Kläger wurden in einem gemeinsamen Girosammeldepot bei der H‑Bank verwahrt.

Durch Vorstandsbeschluss vom 8.5.1998 wurde das Grundkapital der AG unter Ausschluss des Bezugsrechtes der Altaktionäre um 2,5 Millionen DM auf 15 Millionen DM erhöht. Am 14.5.1998 erfolgte die Zulassung der Aktien zum Börsenhandel mit amtlicher Notierung. Im Rahmen des Börsengangs der AG am 18.5.1998 wurden neben den 500.000 Stückaktien aus der Kapitalerhöhung vom 8.5.1998 auch 88.046 Aktien der Klägerin veräußert. Die Aktien der Klägerin stammten aus einer Überzeichnungsreserve (sog. Greenshoe), für die die Klägerin 125.000 Stück aus ihrem Bestand zur Verfügung gestellt hatte.

Nachdem die Kläger aus dem Aktienverkauf der Klägerin keine Einkünfte erklärt hatten, ermittelte der Beklagte einen Veräußerungsgewinn von 5.374.328 DM:

Veräußerungserlös laut H-Bank			5.409.546 DM
abzüglich Anschaffungskosten
eigene Anschaffungskosten aus 1992:	50.000 DM
fortgeführte Anschaffungskosten des
Rechtsvorgängers aus 1998:	50.000 DM
insgesamt für 250.000 Aktien	100.000 DM
je Aktie 0,40 DM x verkaufte 88.046 Stück		35.218 DM
Veräußerungsgewinn			5.374.328 DM
davon ½ steuerpflichtig nach § 17 EStG			2.687.164 DM

Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass es nach Umwandlung der GmbH in eine AG nicht mehr möglich sei, den Aktien einzelne Anschaffungsvorgänge und Anschaffungskosten zuzuordnen. Es müsse daher eine Berechnung der Anschaffungskosten nach Durchschnittswerten erfolgen. Dies habe zur Folge, dass der Verkauf zur Hälfte steuerpflichtig nach § 17 Abs. 1 S. 4 EStG sei, weil die Anteile infolge des unentgeltlichen Erwerbs von dem Kläger 1998 durchschnittlich zur Hälfte steuerverhaftet seien.

Mit Änderungsbescheid vom 8.4.2004 berücksichtigte der Beklagte neben weiteren Änderungen erstmals den vorgenannten Veräußerungsgewinn und setzte die Einkommensteuer 1998 der Kläger auf 1.890.759 DM fest.

Gegen diesen Bescheid wandten sich die Kläger mit Einspruch vom 19.4.2004. Sie trugen vor, die Klägerin selbst sei nie wesentlich i.S.v. § 17 EStG beteiligt gewesen. I.R.d. Börsenganges seien nur Aktien veräußert worden, die aus dem nicht steuerverhafteten Altbestand an GmbH-Anteilen hervorgegangen seien. Sie beriefen sich auf H 140 Abs. 5 EStH 1998 „Wahlrecht bei teilweiser Veräußerung“ und das darin genannte BFH-Urteil VIII R 126/75 v. 10.10.1978, BStBl II 1979,77, hilfsweise auf eine analoge Anwendung der Verwaltungsanweisung zu § 23 EStG in H 169 EStH 1998 „Sammeldepot“.

Mit Entscheidung vom 9.3.2007 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Zur Begründung stützte er sich auf die BFH-Urteile IV R 15/76 v. 17.7.1980, BStBl II 1981, 11, und VIII R 126/75 v. 10.10.1978 BStBl II 1979, 77. Der Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG könnten die tatsächlichen Anschaffungskosten bestimmter Anteile nur dann zugrunde gelegt werden, wenn der Veräußerer bei der Veräußerung durch Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsakt bestimme, welchen von mehreren rechtlich selbständigen Anteilen er veräußere und diesen identifiziere. Unterbleibe die für die Ausübung eines Wahlrechtes erforderliche Identifizierung, sei bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns von den durchschnittlichen Anschaffungskosten auszugehen. Vorliegend seien die ehemaligen, trennbaren GmbH-Anteile durch den Formwechsel und die Zerlegung des Grundkapitals in Stückaktien untergegangen und hätten ihre rechtliche Selbständigkeit verloren. Eine Zuordnung der veräußerten Aktien zu den damaligen Anschaffungsvorgängen setze eine Identifizierung und damit eine Selbständigkeit der Anteile voraus, die im Streitfall nicht mehr gegeben sei. Die Zuordnung, wie sie die Kläger vorgenommen hätten, sei willkürlich und steuerlich nicht beachtlich.

Die Kläger könnten sich nicht mit Erfolg auf eine analoge Anwendung der Grundsätze in H 169 EStH 1998 „Sammeldepot“ berufen. Mit dem dort genannten Urteil X R 49/90 v. 24.11.1993, BStBl II 1994, 591, habe der BFH zu dem Verkauf von Wertpapieren in Girosammelverwahrung im Rahmen des § 23 EStG entschieden, dass der Spekulationsgewinn nur mit Hilfe von Durchschnittswerten zu ermitteln sei und nicht nach der Lifo- oder Fifo-Methode. Jedes einzelne Wertpapier gelte danach als anteilig verkauft.

Auch handelsrechtlich würden gem. § 255 HGB Wertpapiere in einem Girosammeldepot grundsätzlich mit den durchschnittlichen Anschaffungskosten sämtlicher Wertpapiere derselben Art bewertet.

Mit ihrer am 2.4.2007 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.

§ 17 EStG knüpfe für die steuerliche Identifizierbarkeit einzelner Beteiligungen an das Zivilrecht an. Danach müsse zwingend jede einzelne kraft formwechselnder Umwandlung entstandene Aktie einem konkreten Anteil an der ehemaligen GmbH zugeordnet werden. Damit habe der ehemalig steuerverstrickte GmbH-Anteil in Form bestimmter steuerverstrickter Aktien einerseits und die ehemalig nicht verstrickten GmbH-Anteile in Form bestimmter nicht steuerverstrickter Aktien andererseits fortbestanden. Es seien – bereits sachenrechtlich zwingend – individualisierbare Aktienpakete veräußert worden.

Zudem habe der BFH in seinem Urteil X R 49/90 vom 24.11.1993, BStBl II 1994, 591, eine erleichterte Beweisführung zur Identifikation von Wertpapieren zugelassen.

Der am 9.3.1998 unentgeltlich erworbene GmbH-Anteil zum Nennwert von 500.000 DM sei vollständig in der ersten Aktientranche („Tranche I“) laut Gründungsbericht mit den Nummern 992.501-1.117.500 aufgegangen. Ebenfalls enthalten sei in dieser Tranche I der hälftige, aus der Kapitalerhöhung vom 17.3.1998 hervorgegangene GmbH-Anteil mit einem Nennwert von 125.000 DM.

In Kenntnis des Umstandes, dass sich in Tranche I die unentgeltlich von dem Kläger erworbenen und damit steuerverstrickten Aktien befunden hätten, habe die Klägerin für die Überzeichnungsreserve anlässlich des Börsenganges bewusst die 125.000 Aktien aus den Tranchen II und III gewählt.

Zudem trage der Beklagte die Feststellungslast für steuerbegründende Tatsachen. Dazu gehöre im Streitfall insbesondere die Tatsache, dass die veräußerten Aktien durch den Vorbesitz des wesentlich beteiligten Klägers steuerverstrickt waren. Denn die Verwirklichung eines steuerlichen Veräußerungstatbestandes setze für jeden einzelnen steuerbaren Vorgang die Nämlichkeit des angeschafften und des veräußerten Wirtschaftsgutes voraus. Es verbiete sich eine Fiktion des Steuertatbestandes. Einer Veräußerung gerade der steuerverstrickten Anteile stehe im Streitfall schon die Vermutung des ersten Anscheins entgegen. Es entspreche der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Beteiligte, die Inhaber sowohl steuerverstrickter als auch nicht steuerverstrickter Anteile sind, allein die nicht verstrickten Anteile veräußern wollten. Die Klägerin sei seinerzeit steuerlich beraten gewesen, und man habe ausdrücklich die Veräußerung allein der steuerlich nicht verstrickten Anteile geplant.

Der Beklagte hat im Laufe des Klageverfahrens mehrere Änderungsbescheide erlassen, zuletzt mit Datum vom 28.12.2009. Darin wird der Veräußerungsgewinn der Klägerin i.S.v. § 17 EStG nach Abzug weiterer Veräußerungskosten von 19.871 DM schließlich nur noch mit 2.667.293 DM in Ansatz gebracht. Eine weitere Änderung erfolgte aus für das vorliegende Verfahren nicht relevanten Gründen.

In der mündlichen Verhandlung vom 24.4.2015 haben die Kläger ihre Beweisanträge aus den Schriftsätzen vom 4.7.2007, 16.10.2013 und 20.4.2015, auf deren Inhalt Bezug genommen wird, wiederholt und vorsorglich deren Nichtbeachtung gerügt.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerfestsetzung 1998 in Gestalt des Bescheides vom 28.12.2009 mit der Maßgabe zu ändern, dass Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Gestalt des Veräußerungsgewinnes i.S.d. § 17 EStG außer Ansatz bleiben,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Er verweist auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung.

Fest stehe, dass der Tatbestand des § 17 EStG erfüllt sei. Erst in einem zweiten Schritt sei zu prüfen, ob die veräußerten Aktien einem bestimmten Anschaffungsvorgang zuzuordnen seien.

Bei dem Verkauf nennwertloser Stückaktien wie denen im Streitfall sei weder für den Veräußerer noch für den Erwerber erkennbar, welchen ehemaligen GmbH-Anteil die veräußerten Aktien verkörpern. Letztere würden weder eine Nummerierung enthalten, die Rückschlüsse auf die Zuordnung in dem Gründungsbericht zulässt, noch seien die Wertpapiere in dem Depot in Tranchen aufgeteilt. Mit der Anwendung der Durchschnittswertmethode werde gerade der Tatsache Rechnung getragen, dass eine Zuordnung der veräußerten Aktien zu ehemaligen Geschäftsanteilen im Streitfall nicht möglich sei.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung 1998 der Kläger ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

Der Ansatz eines Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG in der für das Streitjahr 1998 geltenden Fassung (im Folgenden: EStG) scheidet aus.

Denn es steht nicht mit hinreichender Sicherheit fest, dass es sich bei den veräußerten 88.046 Stückaktien ganz oder teilweise um steuerverstrickte Anteile i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 5 EStG handelt.

Für die Besteuerung des Anteilsveräußerungsgewinns der Klägerin im Streitjahr kommt vorliegend nur der Tatbestand des § 17 EStG in Betracht und dies auch nur, wenn und soweit es sich bei den veräußerten Aktien um solche handelt, die aus der unentgeltlichen Anteilsübertragung durch den Kläger im März 1998 hervorgegangen sind.

Nach § 17 Abs. 1 S. 1, 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung wesentlich, also zu mehr als einem Viertel an dem Kapital der Gesellschaft beteiligt war.

Dies gilt nach § 17 Abs. 1 S. 5 EStG auch für Fälle, in denen ein Anteil veräußert wird, den der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben hat, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, jedoch sein Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war.

Die Klägerin selbst war zu keinem Zeitpunkt wesentlich in dem vorgenannten Sinne beteiligt. Sie hatte stets Anteile von weniger als 25 % an der GmbH und später der AG gehalten, so dass die in ihrer Person bestehende Beteiligung nicht originär nach § 17 Abs. 1 S. 1, 4 EStG steuerverstrickt war.

Nach § 17 Abs. 1 S. 5 EStG waren jedoch die auf den unentgeltlichen Erwerb von dem Kläger zurückzuführenden Aktien steuerverhaftet. Dabei handelte es sich um 125.000 Stück der insgesamt in der Hand der Klägerin vorhandenen 250.000 Aktien.

Denn der Kläger war seinerzeit zu mehr als 25 % und damit wesentlich an der GmbH beteiligt.

Nach der unentgeltlichen Übertragung hielt die Klägerin damit einen steuerverstrickten GmbH-Anteil von 5 % mit einem Nennwert von 500.000 DM und einen weiteren, nicht steuerverhafteten Anteil in gleicher Höhe, soweit es sich um die von ihr selbst 1992 und 1996 erworbene Altbeteiligung handelte.

Diese hälftige Steuerverhaftung erstreckte sich in gleichem Umfang auf die wenige Tage nach der unentgeltlichen Übertragung vorgenommene Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Diese war verhältniswahrend und führte zu einem gleichmäßigen Übergang der in den – steuerverstrickten und nicht verstrickten – Altanteilen gebundenen stillen Reserven auf die hinzukommenden Neuanteile. Der aus der Kapitalerhöhung resultierende GmbH-Anteil der Klägerin war daher zu gleicher Quote von 50 % steuerverhaftet wie die bis dahin bestehende Beteiligung (vgl. zu den entsprechenden Grundsätzen ausführlich BFH-Urteile vom 25.2.2009 IX R 26/08, BStBl II 2009, 658, und vom 28.11.2007 I R 34/07, BStBl II 2008, 533, jeweils m. w. N.).

Schließlich setzte sich diese hälftige Steuerverhaftung der Beteiligung der Klägerin in gleichem Umfang an den Aktien fort, die infolge des Formwechsels aus der GmbH-Beteiligung hervorgegangen sind. Der Formwechsel führte nicht etwa - wie eine Verschmelzung - zu einem Anteilstausch und damit zu einem veräußerungsähnlichen Vorgang. Vielmehr bestanden die Anteile an der Gesellschaft in der Hand der Klägerin in anderer Gestalt, nämlich in Form von Aktien fort, so wie auf der Ebene der GmbH bzw. AG auch kein Rechtsträgerwechsel, sondern lediglich ein identitätswahrender Wechsel der Rechtsform stattgefunden hat (vgl. § 190 Abs. 1 UmwG sowie zu weiteren Einzelheiten auch BFH-Urteil vom 12.7.2012 IV R 39/09, BStBl II 2012, 728, und FG Nürnberg vom 11.7.2006 I 296/2003, juris).

Mithin setzte sich der von der Klägerin bei der Veräußerung der 88.046 Aktien gehaltene Gesamtbestand von 250.000 Aktien zusammen aus 125.000 Stück steuerverhafteten und 125.000 steuerlich nicht verhafteten Papieren.

II.

Da nicht sicher feststellbar ist, dass die veräußerten 88.046 Aktien ganz oder zum Teil aus dem steuerverstrickten Bestand von 125.000 Stück gespeist wurden, verbietet sich die Annahme einer Tatbestandsmäßigkeit des Veräußerungsvorganges nach § 17 Abs. 1 S. 5 EStG.

Nach dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung muss für die Anwendung einer belastenden Vorschrift auf einen Wertpapierverkauf zumindest nach der Art und Stückzahl der Papiere feststehen, dass die Veräußerung auch tatsächlich in vollem Umfang die gesetzlichen Merkmale der Vorschrift erfüllt.

Diese Auffassung hat der BFH bereits in verschiedenen Entscheidungen zur Subsumtion von Veräußerungen girosammelverwahrter Aktien unter die Tatbestände des § 23 EStG und des § 21 UmwStG vertreten (vgl. Entscheidungen vom 11.12.2013 IX R 45/12 BStBl II 2014, 578, vom 26.8.2010 I B 85/10, BFH/NV 2011, 220, vom 4.5.1994 X R 157/90, BFH/NV 1995, 195, und vom 24.11.1993 X R 49/90, BStBl II 1994, 591).

Der erkennende Senat hält sie für zutreffend und für vergleichbar mit der Problematik des Streitfalles, die die Ermittlung und Subsumtion des Verkaufs von ebenfalls girosammelverwahrten Papieren unter eine andere belastende Norm - § 17 EStG - zum Gegenstand hat.

Bei der Herkunft der verkauften Aktien aus dem steuerverstrickten Anteil handelt es sich um eine Tatsache, die Merkmal des gesetzlichen Tatbestandes des § 17 Abs.1 S. 5 EStG ist. Über ihr Vorliegen hat das Gericht gem. § 96 Abs. 1 S. 1 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden. Mit den verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln (§ 82 FGO i.V.m. § 371 ff. ZPO) hatte der erkennende Senat sich eine volle Überzeugung i.S.e. mit an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit zu bilden von der Nämlichkeit der veräußerten und der unentgeltlich erworbenen Gesellschaftsanteile.

Dies ist vorliegend nicht gelungen, was nach den allgemeinen Beweislastregeln dazu führt, dass der Beklagte den Nachteil aus der Unerweislichkeit des von ihm angenommenen steuererhöhenden Sachverhaltes trägt.

Denn eine Identifizierung der tatsächlich in den Greenshoe und später zur Veräußerung gelangten Aktien war wegen der Vermischung der gattungsgleichen Wertpapiere in dem Sammeldepot der Kläger unmöglich.

Mit Beantragung der Girosammelverwahrung wurde ein Anspruch auf Verwendung bestimmter Stückenummern bei dem Verkauf von Aktien ausgeschlossen und der Fungibilität der Aktien zugestimmt. Das bedeutet, dass die Aktien beliebig austauschbar waren und nicht mehr individuell, sondern nur noch der Gattung nach bestimmt werden konnten. Anschaffung und Veräußerung von Wertpapieren in einem Girosammeldepot können daher auch nicht auf konkrete Papiere, sondern stets nur auf den ideellen Anteil des Inhabers an der Gesamtheit der sammelverwahrten Stücke der jeweiligen Gattung bezogen werden. Dies steht einer konkreten Zuordnung von Stückenummern entgegen. (Zur mangelnden Identifizierbarkeit sammelverwahrter Aktien vgl. ebenso BFH-Urteil vom 24.11.1993 X R 49/90, BStBl II 1994, 591, und Hessisches FG, Urteil vom 14.11.2012 7 K 748/08, juris.)

Nach der Vermischung der Aktien unterschiedlicher Abstammung in dem Sammeldepot waren die Aktien nicht mehr nach Herkunft oder Stückenummer zu unterscheiden.

Da ausreichend nicht steuerverstrickte Aktien vorlagen, aus denen die Überzeichnungsreserve und die veräußerten Papiere stammen konnten, ist nicht auszuschließen, dass es sich bei den verkauften Aktien nicht um den unentgeltlich erworbenen Anteil des Klägers handelt, sondern um die steuerlich unbeachtlichen „Altanteile“ der Klägerin aus 1992 und 1996. Das Gericht konnte daher nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststellen, dass der Veräußerungsvorgang den Tatbestand des § 17 Abs. 1 S. 1, 4 und 5 EStG erfüllt.

Einen Erfahrungssatz des Inhaltes, dass steuerverstrickte und nicht verstrickte Aktienbestände zu den gleichen ideellen Anteilen verkauft werden, wie sie auch in dem Gesamtbestand der vorhandenen Aktien vorhanden sind, gibt es nicht. Es verbietet sich insbesondere auch eine Fiktion des Steuertatbestandes, wie sie der Beklagte aus dem zu § 23 EStG ergangenen BFH-Urteil X R 49/90 vom 24.11.1993, BStBl II 1994, 591, ableiten will, wenn er ausführt, jedes in dem Depot der Klägerin vorhandene Wertpapier „gelte als anteilig verkauft“. Eine solche Regelung kann der erkennende Senat diesem Urteil nicht entnehmen. Vielmehr fordert der BFH im Hinblick auf die Tatbestandmäßigkeit der Besteuerung das „Feststehen“ der Tatbestandserfüllung, in dem dortigen Urteil das Einhalten der sechsmonatigen Spekulationsfrist.

Auch die von dem Beklagten herangezogene Durchschnittswertmethode hilft nicht über die mangelnde Identifizierbarkeit der verkauften Wertpapiere hinweg. Sie macht eine positive Feststellung der Tatbestandserfüllung dem Grunde nach nicht entbehrlich und führt nicht zu der Annahme, dass alle Aktien in einem nur der Gattung nach bestimmbaren Wertpapierbestand als anteilig verkauft gelten. Bei dem Durchschnittswertverfahren handelt es sich ebenso wie bei Lifo- und Fifo-Methode lediglich um Bewertungsverfahren, die erst dann, quasi auf einer zweiten Stufe der Einkunftsermittlung, zur Anwendung kommen, wenn auf einer ersten Stufe der Tatbestandsmäßigkeit festgestellt ist, dass ein bestimmter Vorgang die Merkmale des gesetzlichen Steuertatbestandes - hier: den unentgeltlichen Erwerb der verkauften Papiere innerhalb der letzten fünf Jahre vor Veräußerung - erfüllt.

Schließlich scheidet auch eine Beweisführung anhand von Wahrscheinlichkeitserwägungen mangels gesetzlicher Grundlage aus, zumal vorliegend kein Fall der Mitwirkungspflichtverletzung des beweisnäheren Beteiligten - der Klägerin - vorliegt, die zu einer Reduzierung des Beweismaßes führen würde, sondern schlicht ein Fall der Unmöglichkeit der Beweisführung. Die Finanzbehörde trägt die objektive Beweislast, wenn - wie hier - ohne Verletzung von Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen ein steuererhöhender Sachverhalt, der die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt, nicht feststellbar ist.

Im Übrigen sind keine Gesichtspunkte erkennbar, nach denen eine weitere Aufklärung möglich oder geboten wäre.

Insbesondere bedurfte es wegen Ungeeignetheit der von der Klägerin benannten Beweismittel, die in der Vernehmung verschiedener Zeugen bestanden, nicht der Erhebung dieser Beweise. Die Zeugen hätten allenfalls Auskunft darüber geben können, welche Absichten die Klägerin in Bezug auf die Einstellung bestimmter Aktien in die Überzeichnungsreserve hatte. Sie hätten jedoch nicht Zeugnis über die tatsächliche Herkunft oder die Eigenschaft der veräußerten Papiere als nicht steuerverstrickt ablegen können, weil es sich dabei nicht um äußere und sinnlich wahrnehmbare Merkmale handelt, sondern nur um Verschiedenheiten ideeller Art.

Die Berechnung der festgesetzten Einkommensteuer 1998 der Kläger wird gem. § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem Beklagten aufgegeben.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen zur Fortbildung des Rechts und wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob die Anwendung der Durchschnittswertmethode bei Veräußerung eines Teils gleichartiger Gesellschaftsanteile bereits auf Tatbestandsebene dazu führen kann, dass jeder Gesellschaftsanteil als anteilig verkauft gilt.

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bei uns veröffentlicht am 12.07.2012

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist die Höhe eines Veräußerungsgewinns i.S. von § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Veräußerung einer Kommanditbeteiligung.

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.²Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.³Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.⁴Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.³Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.⁴Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.⁵Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.⁶Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

(2a)¹Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.²Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.³Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

⁴Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 oder 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.⁵Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen.

(3)¹Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.²Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.

(4)¹Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.²In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.³Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.

(5)¹Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.²Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.³In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.⁴§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

²Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.³Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁴Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁵Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)¹Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.³In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.⁵Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.⁶In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.⁷Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.⁸Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 255 Bewertungsmaßstäbe

(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.

(2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

(2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Umwandlungsgesetz - UmwG 1995 | § 190 Allgemeiner Anwendungsbereich

(1) Ein Rechtsträger kann durch Formwechsel eine andere Rechtsform erhalten.

(2) Soweit nicht in diesem Buch etwas anderes bestimmt ist, gelten die Vorschriften über den Formwechsel nicht für Änderungen der Rechtsform, die in anderen Gesetzen vorgesehen oder zugelassen sind.

Bundesfinanzhof Urteil, 12. Juli 2012 - IV R 39/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist die Höhe eines Veräußerungsgewinns i.S. von § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Veräußerung einer Kommanditbeteiligung.

2: Die Beigeladenen zu 2. und 3., R und S, sowie HW --der verstorbene Ehemann der Beigeladenen zu 1., W,-- erwarben in 1998 mit notariellen Kauf- und Abtretungsverträgen von dem sich auf 100.000 DM belaufenden und voll eingezahlten Stammkapital der X GmbH (im Folgenden: GmbH) Gesellschaftsanteile von jeweils 3.000 DM zu Kaufpreisen in Höhe von je 100.000 DM. Die Gesellschaftsanteile hielten sie im Privatvermögen.

3: Mit notariellem Umwandlungsbeschluss vom 22. August 2000 beschlossen die Gesellschafter der GmbH (im Rahmen einer Gesellschaftervollversammlung) einstimmig, diese formwechselnd in eine Personengesellschaft, die X GmbH & Co. KG, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), umzuwandeln (§§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes --UmwG--).

4: Nach dem Umwandlungsbeschluss entsprachen die (Haft-)Einlagen der Beigeladenen wie auch der anderen Gesellschafter betragsmäßig ihren Stammeinlagen an der GmbH. Die Kapital- und Kommanditeinlagen sollten durch das den Gesellschaftern zuzurechnende Eigenkapital der GmbH gedeckt werden. Soweit das Eigenkapital der GmbH (gezeichnetes Kapital zuzüglich Kapital- und Gewinnrücklagen, Jahresüberschuss und Gewinnvortrag, abzüglich Jahresfehlbetrag und Verlustvortrag) die Summe der Kapitaleinlage der Komplementärin und der Kommanditeinlagen der Kommanditisten überstieg, wurde der überschießende Teil des Eigenkapitals den Darlehenskonten der Gesellschafter nach einem im Einzelnen festgelegten Maßstab gutgebracht. Im "Innenverhältnis" sollte der Formwechsel zum 31. Dezember 1999 (Umwandlungsstichtag = steuerlicher Übertragungsstichtag) als erfolgt gelten. Die GmbH setzte die übergehenden Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen Schlussbilanz mit den Buchwerten an.

5: Für den im März 2002 verstorbenen Kommanditisten HW wurde seine Ehefrau, die Beigeladene zu 1. (W), Kommanditistin der Klägerin.

6: Die Beigeladenen veräußerten mit Wirkung zum 1. Januar 2004 ihre Kommanditbeteiligungen in Höhe von nominell je 3.000 DM für 25.000 € (Beigeladene W) bzw. jeweils 51.129,19 € (Beigeladene R und S). Die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus den Darlehenskonten waren nicht Gegenstand der Veräußerung und von den Vertragsparteien auszugleichen.

7: In dem Bescheid für 2004 (Streitjahr) über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in Abweichung von der Feststellungserklärung der Klägerin für die zum 1. Januar 2004 ausgeschiedenen Gesellschafter --die Beigeladenen-- aus der Veräußerung von deren Kommanditbeteiligungen Veräußerungsgewinne fest. Diese ermittelte das FA in der Weise, dass es von dem für die Veräußerung des Kommanditanteils vereinnahmten Kaufpreis die nominelle Beteiligung (= Wert des anteiligen Kapitalkontos) abzog.

8: Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren mit der Klage, mit der sie begehrte, die Veräußerungsgewinne der Beigeladenen R und S auf 0 DM und für die Beigeladene W als Rechtsnachfolgerin des HW einen Veräußerungsverlust in Höhe von 26.129,19 € festzustellen. Zur Begründung führte die Klägerin im Wesentlichen aus, dass die von den Beigeladenen getragenen Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw. des Veräußerungsverlustes zu berücksichtigen seien. Denn diese Anschaffungskosten seien im Rahmen der Umwandlung der GmbH auf die Klägerin nicht berücksichtigt worden, weil die Beigeladenen an der GmbH nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG in der im Jahr der Umwandlung geltenden Fassung beteiligt gewesen seien.

9: Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung hat das Finanzgericht im Wesentlichen ausgeführt, dass das FA die jeweiligen Veräußerungsgewinne gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Höhe nach zutreffend ermittelt habe. Eine Berücksichtigung der früheren Aufwendungen für die Anschaffung der GmbH-Anteile komme nicht in Betracht. Dies ergebe sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 16 EStG und dem Fehlen einer entsprechenden Regelung im Umwandlungssteuergesetz in der im Jahr der Umwandlung geltend Fassung (UmwStG 1995). Die Beigeladenen könnten den Veräußerungsgewinn auch nicht durch die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz neutralisieren. Mit Ablauf der sechsmonatigen Spekulationsfrist nach § 23 EStG a.F. seien die Anschaffungskosten für die Gesellschaftsanteile endgültig verloren. Ein Verstoß gegen höherrangiges Recht, insbesondere Art. 3 des Grundgesetzes (GG), liege ebenfalls nicht vor. Die Ungleichbehandlung der Beigeladenen mit den Kommanditisten, die i.S. des § 17 EStG wesentlich an der GmbH beteiligt gewesen seien, oder deren Beteiligung zum Betriebsvermögen gehört habe, sei sachlich gerechtfertigt. Denn solche Beteiligungen seien auch vor der Umwandlung der GmbH auf die Klägerin auf der Gesellschafterebene steuerverstrickt gewesen.

10: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Im Rahmen der Umwandlung der GmbH sei bei den Beigeladenen ein Übernahmeverlust entstanden, da die Anschaffungskosten der Beteiligung von je 100.000 DM (51.129,19 €) über den jeweiligen Übernahmewerten von je 11.518 € (Wert des anteilig auf die Beigeladenen entfallenden Betriebsvermögens zum Umwandlungsstichtag) gelegen hätten. Die Übernahmeverluste seien aber weder bei den nicht wesentlich beteiligten Beigeladenen im Zeitpunkt der Umwandlung steuerlich berücksichtigt, noch seien sie in einer Ergänzungsbilanz oder in ihrer Gesamthandsbilanz erfasst worden. Im Ergebnis würden die stillen Reserven, die bereits vom (ursprünglichen) Veräußerer der Gesellschaftsanteile nach § 17 EStG versteuert worden seien, noch einmal versteuert.

11: Der Einbeziehung der Anschaffungskosten in die Ermittlung eines eventuellen Veräußerungsgewinns stehe § 5 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 7 UmwStG 1995 nicht entgegen. Aus dieser Regelung ergebe sich nur, dass die Anteile der Gesellschafter, die nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG an der umgewandelten GmbH beteiligt seien, in deren Privatvermögen gehalten würden.

12: Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in der zuletzt geänderten Fassung vom 14. April 2008 dahin abzuändern, dass die Veräußerungsgewinne der Beigeladenen zu 2. und 3. in Höhe von jeweils 0 € und für die Beigeladene zu 1. als Rechtsnachfolgerin des verstorbenen HW ein Veräußerungsverlust in Höhe von 26.129,19 € festgestellt werden.

13: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

14: II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

15: Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid ist rechtmäßig. Das FA hat zu Recht die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der GmbH bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) an der Klägerin nicht abgezogen.

16: 1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Mitunternehmer des Betriebes i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist daher die Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 2004 IV B 167/03, BFH/NV 2004, 1526). Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

17: a) Dementsprechend ist von den an die Beigeladenen für die Übertragung ihrer Gesellschaftsanteile gezahlten Kaufpreisen in Höhe von 25.000 € (Beigeladene zu 1.) bzw. je 51.129,19 € (Beigeladene zu 2. und 3.) lediglich der Wert der anteiligen Kapitalkonten in zwischen den Beteiligten unstreitiger Höhe von jeweils 3.000 DM abzuziehen, da die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus den ihnen des Weiteren zuzurechnenden variablen Darlehenskonten entsprechend den Bestimmungen in den notariellen Übertragungsverträgen aus Juni 2004 gesondert auszugleichen waren und, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, auch tatsächlich ausgeglichen wurden.

18: b) Die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der formwechselnd umgewandelten GmbH sind bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) an der Klägerin nicht abzuziehen (anderer Ansicht Haritz, Betriebs-Berater 1996, 1409, 1414; Schwetlik, GmbH-Rundschau 1998, 817, 823). Diese Anschaffungskosten haben nach den hier einschlägigen Vorschriften des UmwStG 1995 keinen Eingang in das anteilige Kapitalkonto der Beigeladenen bei der Personengesellschaft --hier der Klägerin-- gefunden. Ebenso wenig können die Anschaffungskosten durch die Aufstellung einer positiven Ergänzungsbilanz berücksichtigt und bei der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) in Abzug gebracht werden (anderer Ansicht Schultz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 854, 859; Parczyk, DStR 1997, 1195).

19: aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Beigeladenen im Zeitpunkt der formwechselnden Umwandlung der GmbH in die Personengesellschaft, die Klägerin, nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligt waren und die Beigeladenen die Anteile im Privatvermögen gehalten haben. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

20: bb) Der nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter, der seine Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft im Privatvermögen hält, nimmt nach § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 1995 nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses der Personengesellschaft teil. Der Wert seines Anteils an den Wirtschaftsgütern bleibt bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes außer Ansatz. Ungeachtet dessen nimmt der nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter insoweit an der formwechselnden Umwandlung teil, als er Gesellschafter der Personengesellschaft wird. Sein Anteil an der Personengesellschaft bestimmt das Kapitalkonto seines Mitunternehmeranteils zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Werden die von der Kapitalgesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Personengesellschaft --wie vorliegend-- mit dem Buchwert fortgeführt, bestimmt sich der Anteil des vormals nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters an der Personengesellschaft nunmehr ausschließlich nach dem anteiligen Buchwert der (Mitunternehmer-)Beteiligung. Die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH fließen mithin nicht in seinen Kapitalanteil ein. Auch eine Aufstockung des Buchwerts um einen etwaigen Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 kommt für den vormals nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter der GmbH nicht in Betracht.

21: Insoweit ist der Klägerin zuzugeben, dass ein vormals nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter bei der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils auch die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandenen stillen Reserven zu versteuern hat, die er, soweit sie auf den Zeitraum vor der Anschaffung der Gesellschaftsanteile (hier: an der GmbH) entfallen, möglicherweise bereits im Rahmen dieser Anschaffung dem Veräußerer der Gesellschaftsanteile vergütet hatte.

22: cc) Gleichwohl können die ursprünglichen Anschaffungskosten für die nicht wesentliche Beteiligung an der GmbH nicht durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz berücksichtigt und bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils abgezogen werden. Eine Ergänzungsbilanz ist sowohl nach dem Wortlaut als auch nach der Systematik und dem Zweck der Regelung der §§ 3 ff. UmwStG 1995 i.V.m. § 14 UmwStG 1995 ausgeschlossen.

23: (1) Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 1995 bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung eines Übernahmegewinns oder eines Übernahmeverlustes außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören. Die Aufstockung der Wirtschaftsgüter im Wege einer Ergänzungsbilanz ist gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 nur für den Fall vorgesehen, dass ein Übernahmeverlust verbleibt. Ein Übernahmeverlust kann aber gemäß § 4 Abs. 4 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG 1995 nur insoweit entstehen, als er auf bisher steuerverstrickte Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft entfällt. Im Umkehrschluss folgt daraus, dass eine Ergänzungsbilanz nicht aufzustellen ist, soweit ein Übernahmeverlust auf bisher nicht steuerverstrickte Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft entfällt.

24: (2) Die Bildung einer positiven Ergänzungsbilanz für den nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter der Kapitalgesellschaft würde zudem dem erkennbaren Gesetzeszweck widersprechen. Ergänzungsbilanzen sind zu bilden, um Wertansätze in der Steuerbilanz (= Gesamthandsbilanz) der Personengesellschaft für den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren (vgl. zur Bildung einer Ergänzungsbilanz: BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224, m.w.N.). Bezugsgröße sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. die Tauschwerte der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 3. Aufl., § 246 Rz 376 ff.). Aufwendungen für den Erwerb der Beteiligung an der umgewandelten GmbH sind Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung. Die Aufwendungen können daher nicht auch noch als Anschaffungskosten für die neu entstandenen Kommanditanteile an der Personengesellschaft, hier der Klägerin, berücksichtigt werden. Die Bildung einer Ergänzungsbilanz käme im Streitfall daher nur in Betracht, wenn die formwechselnde Umwandlung als ein Anschaffungsvorgang in Form eines Tausches zu verstehen wäre. In diesem Fall wäre der gemeine Wert der "tauschweise" hingegebenen GmbH-Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag, soweit dieser den Betrag des übergehenden Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Personengesellschaft überstiege, in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz zu aktivieren. Nur soweit der gemeine Wert der GmbH-Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag den ursprünglichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteile entsprochen hätte, wären Letztere weiterhin steuerlich relevant; denn ein bis zum Übertragungsstichtag eingetretener Wertverlust der GmbH-Anteile wäre der steuerlich nicht relevanten Privatsphäre zuzuordnen.

25: Die formwechselnde Umwandlung basiert jedoch --insbesondere im Hinblick auf den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner-- nicht auf der Annahme eines Anschaffungsvorgangs; ihr liegt vielmehr der Gedanke der privilegierten Liquidationsbesteuerung zu Grunde. So hat der nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter gemäß § 7 UmwStG 1995 das anteilige verwendbare Eigenkapital mit Ausnahme des EK 04, also die offenen Reserven, einschließlich der anzurechnenden Körperschaftsteuer (Körperschaftsteuerguthaben) als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Der nicht wesentlich Beteiligte wird mithin, so auch ausdrücklich die Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/6885, S. 19), im Ergebnis derselben Rechtsfolge unterworfen, die § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG für die Fälle der Liquidation einer Kapitalgesellschaft enthält. Der Grundsatz der Buchwertfortführung in §§ 3 ff. UmwStG 1995 führt allerdings dazu, dass nur die offenen Reserven und nicht auch die stillen Reserven als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet werden. Gleichwohl wollte der Gesetzgeber nicht auf die Besteuerung der stillen Reserven verzichten. Nach der Gesetzesbegründung hat der nicht wesentlich beteiligte Anteilseigner als Mitunternehmer die stillen Reserven erst zu versteuern, wenn sie bei der übernehmenden Personengesellschaft aufgelöst werden (BTDrucks 12/6885, S. 19). Daraus folgt aber zugleich, dass die Besteuerung der im Buchwert nicht repräsentierten und im Zuge der Umwandlung nicht aufgedeckten stillen Reserven, auf die im Fall einer Liquidation zu gemeinen Werten zugegriffen würde, nicht durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz unterlaufen werden darf.

26: c) Die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen können auch nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG berücksichtigt werden. Diese Regelung ist auf den vorliegenden Sachverhalt weder unmittelbar noch analog anwendbar.

27: § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG setzt als Bewertungsvorschrift die Einlage eines Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen, hier der Klägerin, voraus. Die nicht wesentlich an der GmbH beteiligten Beigeladenen haben ihre Kapitalbeteiligung aber nicht in das Gesellschaftsvermögen der Klägerin eingelegt. Mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister sind die Beigeladenen vielmehr kraft Gesetzes an dem neuen Rechtsträger, hier der Klägerin, beteiligt (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Allein der Umstand, dass die ehemals nicht steuerverstrickte Kapitalbeteiligung der Beigeladenen durch den Formwechsel zu einer steuerverstrickten Mitunternehmerbeteiligung erstarkt ist, rechtfertigt nicht die Annahme, dass die Beteiligung in das Betriebsvermögen der Klägerin eingelegt worden ist.

28: Eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG scheidet schon deshalb aus, weil es an einer planwidrigen Regelungslücke fehlt. Gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG 1995 gelten zum Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 EStG, die am Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen gehörten, als in das Betriebsvermögen der neuen Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt. Aus dieser Regelungsfiktion folgt zum einen, dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der formwechselnden Umwandlung grundsätzlich nicht von einer Einlage der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft ausgeht, und zum anderen, dass er die Annahme einer "fiktiven" Einlage nur auf die bisher steuerverstrickte Kapitalbeteiligung und nicht auch auf die bisher nicht steuerverstrickte Kapitalbeteiligung der nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner erstrecken wollte.

29: d) Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht aus der Regelung des § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 ableiten (so aber Börst in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 7 Rz 53, und wohl auch Crezelius, Der Betrieb 1997, 195, 199). Diese Vorschrift erfasst den Fall, dass anlässlich einer Verschmelzung bislang nicht wesentliche Beteiligungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft zu wesentlichen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft werden. Für diese Anteile gilt der gemeine Wert am steuerlichen Übertragungsstichtag als Anschaffungskosten. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber klarstellen, dass die in der Zeit der Nicht-Verstrickung angesammelten stillen Reserven nicht in die Besteuerung einbezogen werden. Diese Wertung kann indes nicht auf den vorliegenden Fall einer formwechselnden Umwandlung übertragen werden. Der Verschmelzung oder Vermögensübertragung gemäß §§ 11 ff. UmwStG 1995 liegt nämlich --jedenfalls im Hinblick auf den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner-- der Gedanke eines Anteilstausches und damit einer Anschaffung zu Grunde. Entsprechend der Bewertungsregelung in § 6 Abs. 6 EStG sind daher die nunmehr steuerverstrickten Anteile durch den Verschmelzungsvorgang vom nunmehr wesentlich beteiligten Anteilseigner angeschafft worden und daher mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Diese Anschaffungskosten sind im Fall einer Veräußerung der neuen Beteiligung nach § 17 Abs. 2 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen. Demgegenüber liegt der formwechselnden Umwandlung, wie dargelegt (II.1.b cc (2)), der Gedanke der Liquidationsbesteuerung zu Grunde.

30: e) Die Nichtberücksichtigung der ursprünglichen Anschaffungskosten eines nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, insbesondere liegt insoweit kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor.

31: Zwar wird die Gruppe der nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner gegenüber der Gruppe der Anteilseigner, deren Kapitalbeteiligung steuerverstrickt war, insoweit ungleich behandelt, als bei Letzteren die Anschaffungskosten der Kapitalbeteiligung durch den Ansatz des Buchwerts bzw. der Einlagefiktion bei der Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. -verlustes nach § 4 Abs. 4 und Abs. 6, § 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG 1995 berücksichtigt werden. Soweit sich danach ein Übernahmeverlust ergibt, ist dieser auf die im Buchwert bzw. den Anschaffungskosten enthaltenen gekauften stillen Reserven zurückzuführen (s. auch BTDrucks 12/6885, S. 18). Ein Übernahmeverlust wird sodann --gekürzt um die anzurechnende Körperschaftsteuer-- durch die Aufstockung der Wirtschaftsgüter in den Ergänzungsbilanzen der vormals wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligten Gesellschafter steuerlich berücksichtigt (§ 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995). Diese unterschiedliche Behandlung ist jedoch zum einen dadurch gerechtfertigt, dass die Beteiligungen bereits vor dem Formwechsel steuerverstrickt waren, und zum anderen dadurch, dass auch nur für diese Gesellschafter ein Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 UmwStG 1995 festgestellt werden kann. Des Weiteren kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die von der Klägerin gerügte Ungleichbehandlung letztlich Folge des noch von den Gesellschaftern der formwechselnden Kapitalgesellschaft gewählten Buchwertansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter in deren steuerlicher Schlussbilanz ist. Dem haben ersichtlich auch die Beigeladenen zugestimmt. Den mit dem Formwechsel verbundenen steuerlichen Rechtsfolgen hätten die Beigeladenen zudem ausweichen können, indem sie dem Umwandlungsbeschluss gemäß § 207 UmwG widersprochen und gegen eine angemessene Abfindung ihre Kapitalbeteiligung vor dem erfolgten Formwechsel an den formwechselnden Rechtsträger, hier die GmbH, hätten veräußern können. In diesem Fall hätten sie die in den Kapitalanteilen enthaltenen stillen Reserven steuerfrei realisieren können. Alternativ hätten sie neben dem in § 207 UmwG eingeräumten Widerspruchsrecht die Möglichkeit gehabt, die Anteile an der GmbH vor deren Umwandlung "freihändig" zu veräußern und sodann die Mitunternehmeranteile an der formwechselnd errichteten KG zurück zu erwerben (vgl. dazu die Rechtsprechung zur Realisierung von Spekulationsverlusten bei der Veräußerung von Wertpapieren: BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999, und zur Anteilsrotation: BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 IX R 40/09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427). Soweit die Anschaffungskosten das anteilige Kapital bei der Mitunternehmerschaft überstiegen hätten, wäre der Differenzbetrag in einer positiven Ergänzungsbilanz zu erfassen gewesen.

32: Insbesondere unter Berücksichtigung der zivilrechtlich nicht zwingenden Mitwirkung der Beigeladenen an der durchgeführten Umwandlung und der bestehenden Möglichkeit einer Ausweichgestaltung wäre auch ein im Einzelfall etwa vorliegender Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht von einem derartigen Gewicht, dass er zur Verfassungswidrigkeit der hier einschlägigen Regelungen des UmwStG 1995 führen oder eine verfassungskonforme, erweiternde Normauslegung erforderlich machen könnte (vgl. insoweit Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, BFH/NV 2010, 803).

33: 2. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 2, 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da die Beigeladenen keinen eigenen Sachantrag gestellt haben (BFH-Beschluss vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 21 Besteuerung des Anteilseigners

(1)¹Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4) unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), so gilt der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4) übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 des Einkommensteuergesetzes.²Sind bei einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 Satz 2 oder § 23 Abs. 4 aus einem Betriebsvermögen nicht alle Anteile der Kapitalgesellschaft eingebracht worden, so ist § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(2)¹Die Rechtsfolgen des Absatzes 1 treten auch ohne Veräußerung der Anteile ein, wenn

1.: der Anteilseigner dies beantragt oder
2.: das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile ausgeschlossen wird oder
3.: die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt wird oder das Kapital dieser Gesellschaft herabgesetzt und an die Anteilseigner zurückgezahlt wird oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden, soweit die Bezüge nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes erfüllen oder
4.: der Anteilseigner die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft einlegt.

²Dabei tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.³In den Fällen des Satzes 1 Nr. 1, 2 und 4 kann die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer in jährlichen Teilbeträgen von mindestens je einem Fünftel entrichtet werden, wenn die Entrichtung der Teilbeträge sichergestellt ist.⁴Stundungszinsen werden nicht erhoben.⁵Bei einer Veräußerung von Anteilen während des Stundungszeitraums endet die Stundung mit dem Zeitpunkt der Veräußerung.⁶Satz 5 gilt entsprechend, wenn während des Stundungszeitraums die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt wird oder das Kapital dieser Gesellschaft herabgesetzt und an die Anteilseigner zurückgezahlt wird oder wenn eine Umwandlung im Sinne des zweiten oder des vierten Teils des Gesetzes erfolgt ist.

(3) Ist der Veräußerer oder Eigner von Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1

1.: eine juristische Person des öffentlichen Rechts, so gilt der Veräußerungsgewinn als in einem Betrieb gewerblicher Art dieser Körperschaft entstanden,
2.: von der Körperschaftsteuer befreit, so gilt der Veräußerungsgewinn als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dieser Körperschaft entstanden.

(4)¹Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des Absatzes 1 in ein Betriebsvermögen eingelegt, so sind sie mit ihren Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4) anzusetzen.²Ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage niedriger, so ist dieser anzusetzen; der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert ist außerhalb der Bilanz vom Gewinn abzusetzen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 82

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.