Finanzgericht Köln Urteil, 30. Sept. 2015 - 3 K 706/12
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 08.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.02.2012 wird geändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu errechnen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils an die Kläger neu bekannt zu geben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils vollstreckbaren Betrages leisten.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand:
2Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob dem Kläger nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft entstanden und im Rahmen seines Veräußerungsverlustes im Sinne des § 17 EStG zu berücksichtigen sind.
3Der Kläger war zunächst zu einem Drittel und ab dem ....05.1987 zur Hälfte an der mit Gesellschaftsvertrag vom ....11.1979 gegründeten A & E GmbH (GmbH) mit Sitz in B beteiligt. Weiterer, zur Hälfte beteiligter Gesellschafter war ab diesem Zeitpunkt Herr D.
4Gegenstand des Unternehmens war der Einzelhandel mit ....
5Das Stammkapital der Gesellschaft betrug 120.000,- DM (= 61.355,03 €), an dem der Kläger ab dem Jahre 1987 mit 60.000,- DM (= 30.677,51 €) zur Hälfte beteiligt gewesen ist.
6Am 13.02.2001 schloss die GmbH mit der Sparkasse B einen Kontokorrentkreditvertrag ab, der einen Kredit in laufender Rechnung zum Höchstbetrag von 75.000,- DM vorsah. Der Kontokorrentkredit wurde über das Konto mit der Nummer 1 geführt.
7Im Rahmen dieses Kontokorrentkreditvertrages zeichneten der Kläger sowie der Mitgesellschafter Herr D als „Mitverpflichtete“.
8In den Jahren zwischen 2001 und 2008 erzielte die GmbH die nachfolgenden Umsätze und Betriebsergebnisse:
92001 |
711.000 € Umsatz, |
Gewinn 10.000,- € |
2002 |
616.000 € Umsatz, |
Verlust 3.000,- € |
2003 |
638.000 € Umsatz, |
Verlust 42.000,- € |
2004 |
498.000 € Umsatz, |
Verlust 74.000,- € |
2005 |
431.000 € Umsatz, |
Verlust 67.000,- € |
2006 |
456.000 € Umsatz, |
Gewinn 14.000,- € |
2007 |
491.000 € Umsatz, |
Gewinn 19.000,- € |
Aus den Bilanzakten der GmbH ergibt sich, dass sich deren Anlagevermögen zum 31.12.2000 aus einer Betriebs- und Geschäftsausstattung mit einem Buchwert in Höhe von 43.106 DM zusammensetzte.
11Das Stammkapital der GmbH betrug zum 31.12.2000 ca. 40.000 DM und zum 31.12.2001 ca. 60.000 DM. Ab dem Jahre 2003 wies die GmbH ein negatives Eigenkapital von ca. 14.500 € aus, das sich in den Jahren zwischen 2004 und 2006 über ca. 89.400 € auf ca. 156.900 € bzw. ca. 151.300 € steigerte und im Jahre 2007 ca. 131.500 € betrug. Für die Jahre nach 2007 erstellte die GmbH keine Jahresabschlüsse mehr.
12Nach den betriebswirtschaftlichen Auswertungen zum 30.11.2008 erzielte die GmbH im Jahre 2008 bis zu diesem Zeitpunkt einen Umsatz in Höhe von 411.000,- € und einen Gewinn in Höhe von 32.000,- €.
13Mit notariellem Vertrag vom ....01.2009 veräußerte der Kläger seine GmbH-Geschäftsanteile an den Mitgesellschafter Herrn D zu einem Kaufpreis in Höhe von 1,‑ €. Gemäß Ziffer III dieses GmbH-Anteils-Veräußerungs- und Abtretungsvertrages sollte der Erwerber verpflichtet sein, den Veräußerer aus der im Zusammenhang mit der Gesellschaft eingegangenen Darlehensverpflichtung in Höhe von noch ca. 26.000,- € gegenüber der Sparkasse B im Innenverhältnis vollständig freizustellen. Im Außenverhältnis gegenüber der Sparkasse B sollte es bei der bisherigen Haftung verbleiben.
14U.a. aufgrund eines Eigenantrags vom ....09.2010 wurde am ....10.2010 vom Amtsgericht F - Insolvenzgericht - zum Aktenzeichen 2 gegenüber der GmbH das Insolvenzverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung eröffnet.
15Im Insolvenzeröffnungsverfahren führte die als Sachverständige eingesetzte Rechtsanwältin G in ihrem Gutachten vom 21.10.2010 u.a. aus, dass der Betrieb der Schuldnerin bereits vor über 100 Jahren gegründet worden sei. Gegenstand der betrieblichen Tätigkeit sei stets das ... gewesen. Letzteres sei anlässlich der Geschäftsanteilsübertragung Anfang des Jahres 2009 ausgegliedert worden.
16Der ursprüngliche Gesellschafter K - der Kläger - sei aus der GmbH ausgeschieden und habe die A & E ... GmbH gegründet. Für die Schuldnerin sei diese Ausgliederung verhängnisvoll gewesen, da der umsatzstarke Geschäftszweig der ... fortan gefehlt habe und aus dem Bereich ... kein ausreichender Umsatz habe generiert werden können. Nach Auffassung der Sachverständigen habe die Ausgliederung des Teilbetriebs ... zur Insolvenz der Schuldnerin geführt.
17In der Folgezeit trat die Sparkasse B an den Kläger heran und nahm ihn im Hinblick auf seine Mitverpflichtungserklärung für den Kontokorrentkredit der GmbH in Höhe von 35.000,- € in Anspruch. Diese Beträge wurden in Höhe von 20.000,- € am 19.11.2010 und in Höhe von 15.000,- € am 30.12.2010 gezahlt.
18Der Kläger machte den ihm aus dem Anteilsveräußerungsvertrag zustehenden Freistellungsanspruch gegenüber dem Mitgesellschafter D zivilgerichtlich vor dem Landgericht F zum Aktenzeichen 3 erfolglos geltend. Der Mitgesellschafter D verstarb am ....2011. Die Erbschaft wurde von den Angehörigen wegen Überschuldung des Nachlasses ausgeschlagen.
19Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Rückgriffsanspruch des Klägers als Mitverpflichteter gegen die GmbH ebenfalls nicht werthaltig gewesen ist.
20Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2009 machten die Kläger einen Veräußerungsverlust in Höhe von 30.676,51 € gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG geltend. Dabei berücksichtigte sie die Anschaffungskosten des Klägers für die GmbH-Gesellschaftsanteile vom 07.09.1979 in Höhe von 20.451,68 € und vom 26.05.1987 in Höhe von 10.225,84 €, mithin in Höhe von insgesamt 30.677,51 € abzüglich des Veräußerungserlöses in Höhe von 1,- €.
21Im Rahmen des erstmaligen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2009 vom 08.10.2010 wurde dieser Veräußerungsverlust in Höhe von 60 %, mithin 18.406,- € anerkannt. Dabei stellte sich der Beklagte auf den Standpunkt, dass der im Kalenderjahr 2009 angefallene Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an der GmbH nach § 17 EStG unter Anwendung des Teileinkünfte-verfahrens lediglich mit insgesamt 18.406,- € berücksichtigt werden könne.
22Hiergegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und machten dabei geltend, dass die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens im Streitfall nicht geklärt sei.
23Im Verlaufe des Einspruchsverfahrens machten die Kläger sodann geltend, dass durch die nachträgliche Inanspruchnahme des Klägers aus seiner Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der Sparkasse B nachträgliche Anschaffungskosten entstanden seien, die ebenfalls in den Veräußerungsverlust für die GmbH-Anteile einzubeziehen seien.
24Der Veräußerungsverlust sei mithin um die an die Sparkasse B gezahlte Summe in Höhe von 35.000,- € zu erhöhen.
25Am 09.06.2011 änderte der Beklagte den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2009 aus für das vorliegende Verfahren nicht bedeutsamen Gründen. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
26Nach Ergehen der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 06.04.2011 (IX R 61/10 - Tenor: Das Halbeinkünfteverfahren und das Halbabzugsverbot sind nicht anzuwenden, wenn objektiv wertlose Anteile aus buchungstechnischen Gründen mit einem symbolischen Kaufpreis, z.B. in Höhe von 1,- € veräußert werden) änderte der Beklagte am 08.11.2011 den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2009 und berücksichtigte nunmehr einen Veräußerungsverlust in Höhe von 30.678,- €, mithin die gesamten Anschaffungskosten auf den Erwerb der GmbH-Geschäftsanteile.
27Die nachträglichen Anschaffungskosten im Hinblick auf die Bürgschaftsinanspruchnahme des Klägers wurden nicht berücksichtigt.
28Mit Einspruchsentscheidung vom 01.02.2012 wurde der Einspruch der Kläger als unbegründet zurückgewiesen.
29Dabei stellte der Beklagte im Wesentlichen darauf ab, dass die Zahlung des Klägers an die Sparkasse B aufgrund des im Jahre 2001 eingegangenen Haftungsversprechens bei diesem nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG führe, da sich die GmbH zum Zeitpunkt der Abgabe dieses Haftungsversprechens noch nicht in derjenigen Krise befunden habe, die letztendlich zur Insolvenz der GmbH geführt habe.
30Im Streitfall habe sich nämlich die Situation der GmbH in den Jahren 2006 und 2007 wesentlich verbessert. Nach dem Tiefststand im Jahre 2005 hätten die Umsätze bis zum Jahre 2007 kontinuierlich gesteigert werden können und hätten daneben - nach Verlusten in den Jahren 2002 bis 2005 - wieder positive Betriebsergebnisse erzielt werden können. Die nach Einlassung des Klägers in 2001 bestehende Krise habe die GmbH offensichtlich in dieser Zeit überwunden. Die Insolvenz der GmbH sei zudem nach dem Ausscheiden des Klägers aus der Gesellschaft eingetreten.
31Da der Kläger nach den vorliegenden Unterlagen beim Eingehen des Haftungsversprechens im Jahre 2001 gegenüber der Sparkasse B keine bindende Erklärung zum „Stehenlassen“ der Haftungsgarantie abgegeben habe, sei die Haftungsgarantie auch nicht krisenbestimmt gewesen.
32Im Streitfall liege auch keine Finanzplanbürgschaft vor, da durch das Haftungsversprechen keine langfristigen Darlehen, sondern nur Kontokorrentkredite und somit kurzfristige Verbindlichkeiten der GmbH abgesichert worden seien.
33Im Streitfall sei vielmehr das Haftungsversprechen während der Krise, die letztlich zur Insolvenz der GmbH geführt habe, stehen gelassen worden. Lasse der Gesellschafter eine außerhalb der Krise hingegebene Bürgschaft bzw. ein Haftungsversprechen stehen, so treffe er hierdurch eine Finanzierungsentscheidung, die als eigenkapitalersetzende Gesellschafterleistung zu bewerten sei und somit zu nachträglichen Anschaffungskosten führe. Die nachträglichen Anschaffungskosten seien in Höhe des Werts des Rückgriffsanspruchs gegen die Gesellschaft anzusetzen.
34Da unzweifelhaft eine GmbH im Zeitpunkt des Eintritts der Krise bereits mittellos sei, sei im vorliegenden Fall der Wert der Rückgriffsforderung mit 0,- € zu bewerten.
35Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze führten folglich die aufgrund der übernommenen selbstschuldnerischen Bürgschaft für das Geschäftskonto der GmbH in 2010 geleisteten Zahlungen an die Sparkasse B in Höhe von 35.000,- € beim Kläger nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung, die nach § 17 EStG Berücksichtigung finden könnten.
36Im Rahmen ihrer hiergegen fristgerecht erhobenen Klage machen die Kläger geltend, dass der Kläger im Jahre 2001 eine selbstschuldnerische Haftung - Bürgschaft - für einen der GmbH eingeräumten Kontokorrentkredit bei der Sparkasse B eingegangen sei. Ohne diese selbstschuldnerische Haftung des Klägers hätte die GmbH keinen Kontokorrentkredit erhalten. Der Kläger habe für die GmbH eine Bürgschaft zu Konditionen übernommen, die nicht dem unter fremden Dritten Üblichen entsprochen hätten.
37Zum Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme sei zu erkennen gewesen, dass die GmbH sich vor einer Krise befunden habe. Im Kalenderjahr 2002 habe die Verlustsituation begonnen. In den Kalenderjahren 2002 bis 2007 seien insgesamt Verluste in Höhe von 186.000,- € aufgelaufen. Es seien zwar in den folgenden Jahren 2006 und 2007 wieder Gewinne in Höhe von 14.000,- € und 19.000 € entstanden, allerdings habe weiterhin eine bilanzielle Überschuldung vorgelegen, die gemäß § 19 InsO einen Eröffnungsgrund darstelle. Die Krise sei daher nicht überwunden gewesen, sondern habe weiterhin bestanden.
38Schließlich sei im Kalenderjahr 2010 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet worden.
39Demgegenüber stehe der Beklagte auf dem Standpunkt, dass sich die Vermögenslage der GmbH in den Jahren 2006 und 2007 erheblich verbessert habe, so dass erst eine zweite „neue“ Krise letztendlich zur Insolvenz geführt habe. Daher habe das Haftungsversprechen keinen Eigenkapitalersatzcharakter.
40Im Streitfall sei die Kreditunwürdigkeit mit Beginn der Krise im Jahr 2001 eingetreten, sodass die GmbH den Kontokorrentkredit der Sparkasse B nur aufgrund des Haftungsversprechens des Gesellschafters erhalten habe.
41Entgegen der Auffassung des Beklagten hätten die sich verbessernden Umsätze und Jahresüberschüsse in den Jahren 2006 und 2007 die Kreditwürdigkeit der GmbH nicht erhöht. Daher könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass die „alte“ Krise überwunden gewesen sei und letztlich eine „neue“ Krise zur Insolvenz geführt habe.
42In die Beurteilung der Kreditwürdigkeit seien auch die Geschäftsergebnisse der Vergangenheit einzubeziehen. In den Kalenderjahren 2006 und 2007 habe weiterhin eine bilanzielle Überschuldung im Sinne des § 19 InsO vorgelegen. So könne eine bereits eingetretene Kreditunwürdigkeit regelmäßig unterstellt werden, wenn Banken bei der Gewährung von vorangegangenen Krediten Gesellschafterbürgschaften erhalten hätten, denen keine ausreichende Sicherheiten auf Seiten der Gesellschaft gegenüber gestanden hätten. Dies sei ein Anzeichen dafür, dass die Gesellschaft ihren Kreditbedarf nicht mehr aus eigener Kraft bestreiten könne und somit die Krise eingetreten sei. Daher habe die Krise in den Jahren 2006 und 2007 fortbestanden.
43Soweit der Beklagte darauf hinweise, dass die GmbH im Jahre 2008 einen Jahresumsatz in Höhe von 411.000,- € und ein Betriebsergebnis in Höhe von 32.000,- € erzielt habe, so lasse der Beklagte die Tatsache unerwähnt, dass der Jahresumsatz 2008 in der Gesamtbetrachtung des Zeitraums 2001 bis 2008 der niedrigste aller Jahre gewesen sei und dass das positive Betriebsergebnis nur durch erhebliche Einsparungen habe erzielt werden können.
44Der Hinweis auf den Jahresumsatz und das Betriebsergebnis 2008 vermöge vor diesem Hintergrund die Position des Beklagten nicht zu stärken, da sich die Kreditwürdigkeit trotz eines vermeintlich hohen Jahresumsatzes und eines positiven Betriebsergebnisses auch im Jahre 2008 nicht verbessert habe.
45Soweit der Beklagte darauf abstelle, dass letztendlich die Ausgliederung des Geschäftsbereichs ... aus der GmbH für ihr weiteres Fortbestehen verhängnisvoll gewesen sei und letztendlich zur Insolvenz geführt habe, so könne dem nicht gefolgt werden. Nach Ansicht des Beklagten hätte die Insolvenz vermieden werden können, wenn der Geschäftsbereich ... nicht ausgegliedert worden wäre.
46Diese Ausführungen seien für das Klageverfahren nicht sachdienlich. Die steuerlichen Rechtsfolgen knüpften an den tatsächlichen Lebenssachverhalt an. Ob eine Insolvenz durch andere unternehmerische Entscheidungen - unabhängig davon, ob betriebswirtschaftlich sinnvoll oder nicht - hätten verhindert werden können, sei daher unerheblich.
47Darüber hinaus sei der Geschäftsbereich ... nicht ohne Grund ausgegliedert worden. Auf diese Weise sollte zumindest ein Teil, der sich in der Krise befindenden GmbH vor der drohenden Insolvenz gerettet werden, was letztendlich auch gelungen sei.
48Darüber hinaus sei darauf hinzuweisen, dass der bisherigen BFH-Rechtsprechung zu den nachträglichen Anschaffungskosten aufgrund der Änderungen des MoMiG im Rahmen der Aufhebung der §§ 32a, 32b GmbHG der Boden entzogen worden sei. Danach gebe es keine kapitalersetzenden Darlehen mehr. Nach den Neuregelungen im Rahmen des § 17 EStG seien sämtliche Gesellschafterdarlehen bei ihrem Ausfall als nachträgliche Anschaffungskosten mit dem Nennwert zu berücksichtigen.
49Festzuhalten sei jedenfalls, dass durch die Aufgabe des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG dem Tatbestandsmerkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Darlehensgewährung oder Gewährung der betreffenden Sicherheiten die Grundlage entzogen worden sei. Auch die vom Beklagten herangezogene Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers reiche als künftige Begründung kaum aus, da diese Begriffe zu wenig bestimmt seien und darüber hinaus der nunmehr nicht mehr gewährleistete Grundsatz der Rechtssicherheit unabdingbar eine spezielle gesetzliche neue Regelung erfordere. Rechtsprechung und Finanzverwaltung seien nunmehr angehalten, die bisherigen Rechtsgrundsätze zum Eigenkapitalersatzrecht zu überprüfen, gegebenenfalls aufzugeben und möglicherweise weiterzuentwickeln.
50Der Beklagte vertrete die Auffassung, der Hinweis auf die ausgereichte Bürgschaft reiche nicht aus, denn die bloße Anforderung von Bürgschaften könne auf verschiedenen Gründen beruhen. Eine derartige Absicherung von Darlehen entspräche einer verbreiteten Praxis im Bankgeschäft, so dass sie nicht ohne weiteres Rückschlüsse auf die Kreditwürdigkeit der Gesellschaft zulasse.
51Bei dieser Sichtweise des Beklagten stelle sich für die Kläger die Frage, wie sie den Nachweis der Kreditunwürdigkeit erbringen könnten, wenn, wie vom Beklagten behauptet, Bürgschaften häufig aber nicht nur wegen des Sicherungszwecks, sondern vor allem aufgrund der leichteren Verwertbarkeit angefordert würden. Im Streitfall sei jedenfalls der GmbH aufgrund ihrer Kreditunwürdigkeit und dem damit verbundenen Ausfallrisiko für die Bank kein normales Darlehen gewährt worden, sondern lediglich ein Kontokorrentkredit mit erheblichem Zinsaufschlag, und auch dieser nur aufgrund der Bürgschaften des Klägers. Die Argumentation des Beklagten laufe daher ins Leere, denn die Feststellung der Kreditunwürdigkeit beruhe auf einer Tatsachenwürdigung im Einzelfall, für die sich allgemein gültige Abgrenzungskriterien nur bedingt feststellen ließen.
52Der Beklagte stelle zudem bei der Überprüfung der Kreditunwürdigkeit lediglich darauf ab, dass aus den eingereichten Unterlagen nicht erkennbar sei, wieso der eingeräumte Kontokorrentkredit vom Kläger abgesichert worden sei. Demnach seien die Bankverbindlichkeiten in 2001 zurückgeführt worden, was dafür spräche, dass die Gesellschaft ihre Kreditwürdigkeit wiedererlangt habe, falls sie überhaupt jemals kreditunwürdig gewesen sei.
53Hierbei lasse der Beklagte jedoch vollkommen außer Acht, dass für die Frage der Kreditunwürdigkeit nicht lediglich auf die Summe der Verbindlichkeiten abzustellen sei. Eine Kreditunwürdigkeit könne durchaus auch vorliegen, wenn beispielsweise gar keine Verbindlichkeiten bestünden, aber auch keine entsprechenden Sicherheiten angeboten werden könnten.
54Unabhängig davon, ob Verbindlichkeiten zurückgeführt worden seien, habe die GmbH im Streitfall zum damaligen Zeitpunkt über keine ausreichenden Sicherheiten verfügt. Zudem habe sie in den Vorjahren Verlustvorträge angehäuft, sodass auch eine Prognose der zukünftigen Ertragssituation der GmbH nicht mit hinreichender Sicherheit möglich gewesen sei.
55Die Kläger beantragen,
56den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 08.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.02.2012 dergestalt zu ändern, dass der Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 30.676,- € um weitere 35.000,- € auf 65.676,- € erhöht wird,
57im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
58Der Beklagte beantragt,
59die Klage abzuweisen.
60Er steht auf dem Standpunkt, dass sich die GmbH zu dem Zeitpunkt, zu dem der Kläger das Haftungsversprechen gegenüber der Sparkasse B eingegangen sei, sich noch nicht in der derjenigen Krise befunden habe, die letztlich zur Insolvenz geführt habe.
61Der Kläger sei am 30.01.2009 aus der GmbH ausgeschieden und habe anschließend die Firma A & E ... GmbH gegründet.
62Nach den Feststellungen der Insolvenzverwalterin im Insolvenzeröffnungsbericht vom ....10.2010 sei die Ausgliederung für die GmbH verhängnisvoll gewesen, da der umsatzstarke Geschäftszweig der ... fortan gefehlt habe und aus dem Bereich ... kein ausreichender Umsatz habe generiert werden können. Der Behauptung der Kläger, die GmbH habe sich seit dem Jahr 2001 bis zur Insolvenz fortwährend in der Krise befunden, könne nach Aktenlage nicht gefolgt werden.
63Die Umsatzzahlen und die Betriebsergebnisse sowie die Feststellungen der Insolvenzverwalterin ließen den eindeutigen Schluss zu, dass sich die GmbH zumindest in den Jahren 2006 bis Ende 2008 nicht in der Krise befunden habe und ohne die Ausgliederung des Teilbetriebs ... sowie dem gleichzeitigen Ausscheiden des Kläger aus der GmbH der Betrieb habe weitergeführt und die Insolvenz habe vermieden werden können.
64Der Beklagte ist der Auffassung, dass sich unbeschadet der Aufgabe des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG die Beurteilung der nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung richte. Dabei sei die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers heranzuziehen, so dass bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung auch zukünftig nachträgliche Anschaffungskosten bei uneinbringlichen Rückzahlungsansprüchen des Gesellschafters anzunehmen seien.
65Für die Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung und des sich daraus ergebenen Umfangs der nachträglichen Anschaffungskosten würden somit für das im vorliegenden Streitfall zugunsten der GmbH eingegangene Haftungsversprechen des Klägers die bisherigen Rechtssprechungsgrundsätze fortgelten. Ein anzuerkennender Verlust aus § 17 EStG ergebe sich danach nicht.
66Die Frage der Kreditwürdigkeit beurteile sich immer im Hinblick auf die konkrete Gesellschafterhilfe, um deren kapitalersetzenden Charakter es gehe. Hierzu reiche der Verweis auf ausgereichte Bürgschaften nicht aus. Denn die bloße Anforderung von Bürgschaften könne auf verschiedenen Gründen beruhen. Derartige Absicherungen von Darlehen entsprächen einer verbreiteten Praxis im Bankgeschäft, so dass sie nicht ohne weiteres Rückschlüsse auf die Kreditwürdigkeit der Gesellschafter zuließen. Dies gelte erst recht im Hinblick darauf, dass eine Bank oftmals weniger auf die Kreditwürdigkeit der Gesellschaft als auf die Verwertbarkeit der Kreditsicherheit und damit auf ihre Ausfallsicherheit achte. Dementsprechend sei eine Gesellschaft nicht kreditunwürdig, wenn sie selbst ausreichende Sicherheiten stellen könne, die Bank dies aber nur deswegen nicht akzeptiere, sondern eine persönliche Absicherung durch die Gesellschafter verlange, weil das ihren allgemeinen Gepflogenheiten entspreche oder sie kein Vertrauen in die Sanierungsbemühungen der Geschäftsführung habe. Werde dagegen die Kreditsicherheit der Gesellschafter verlangt und gewährt, damit die Gesellschaft, die kein eigenes Sicherungsgut habe, überhaupt einen Kredit erhalte, dann spreche dies gegen ihre Kreditwürdigkeit. Ebenso könne der Fall zu beurteilen sein, dass der Gesellschafter zusätzliche Sicherheiten stelle, weil diejenigen der Gesellschaft allein dem Kreditgeber nicht ausreichten.
67Entspreche es den marktüblichen Bedingungen, dass Banken grundsätzlich keine Kredite ohne Gesellschafterbürgschaften an Gesellschaften mit beschränkter Haftung vergäben, könne aus einer diesbezüglichen Forderung der Bank für sich alleine nicht auf die Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft geschlossen werden. Hinzu treten müssten vielmehr weitere Umstände, die ein besonderes Sicherungsbedürfnis der Bank erkennen ließen.
68Aus den bisher von den Klägern eingereichten Unterlagen sei nicht erkennbar, aus welchen Gründen der der GmbH eingeräumte Kontokorrentkredit von ihren Gesellschaftern habe abgesichert werden müssen.
69Der vorliegende Darlehensvertrag vom 13.02.2001 reiche zur Glaubhaftmachung der Krisensituation der GmbH nicht aus, da er keine Feststellung zu ihrer Kreditwürdigkeit bei Vertragsabschluss enthalte.
70In den Bilanzen der GmbH zum 31.12.2000 und 2001 seien folgende Verbindlichkeiten der Kreditinstitute ausgewiesen:
71Zum 31.12.2000: 44.020,16 DM
72Zum 31.12.2001: 150,95 DM
73Danach seien die Bankverbindlichkeiten folglich in 2001 zurückgeführt worden. Der von der Sparkasse B eingeräumte Kontokorrentkredit sei demnach offensichtlich in 2001 von der GmbH nicht in Anspruch genommen worden bzw. zeitnah zurückgezahlt worden. Dieser Umstand lasse den Schluss zu, dass die Gesellschaft, falls sie sich damals überhaupt in einer Krise befunden habe, diese zunächst überwunden und ihre Kreditwürdigkeit kurzfristig wiedererlangt habe. Hierfür spreche auch, dass der Kläger nicht in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Kreditgewährung, sondern erst nach Veräußerung seiner Geschäftsanteile aufgrund der sich daran anschließenden Insolvenz der GmbH in 2010 aus der Mithaftung für den der GmbH eingeräumten Kontokorrentkredit von der Sparkasse B in Anspruch genommen worden sei.
74Darüber hinaus sei darauf hinzuweisen, dass der von den Klägern angeführte Umsatz im Jahre 2008 in Höhe von 411.000,- € auf dem Gutachten der Insolvenzverwalterin und mithin einer betriebswirtschaftlichen Auswertung zum 30.11.2008 beruhe. Diese Umsatzzahl habe somit nicht den in der Regel überdurchschnittlichen Dezemberumsatz beinhaltet.
75Aus dem Schlussbericht der Insolvenzverwalterin vom ....01.2014 ergibt sich, dass die Insolvenzgläubiger eine Quote von ca. 2 % zu erwarten haben.
76Dort wird weiterhin ausgeführt, dass der Firmenwert zunächst mit einem Erinnerungswert von 1,- € angesetzt worden sei, durch die spätere Veräußerung der Kundenkartei der GmbH jedoch ein Erlös in Höhe von 14.280,- € habe erzielt werden können.
77Entscheidungsgründe:
78Die Klage ist begründet.
79Zu Unrecht hat es der Beklagte abgelehnt, die Inanspruchnahme des Klägers durch die Sparkasse B als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung seines Ver-äußerungsverlustes nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG zu berücksichtigen.
80Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2009 ist daher rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
81I. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt gewesen ist und die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wurde.
82Im Streitfall war der Kläger seit dem Jahre 1987 zu 50 % an der GmbH beteiligt. Zudem hielt er diese Beteiligung in seinem Privatvermögen, so wie dies vom Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 EStG vorausgesetzt wird.
83II. Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 dieser Vorschrift derjenige Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.
84Entsprechendes gilt für einen Veräußerungsverlust als denjenigen Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Veräußerungskosten sowie seine Anschaffungskosten den Veräußerungspreis übersteigen. Übersteigen also die Anschaffungskosten nebst den Veräußerungskosten den Veräußerungspreis, so erzielt der Steuerpflichtige durch diesen Veräußerungsvorgang einen nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG berücksichtigungsfähigen Veräußerungsverlust.
85Im Streitfall hat der Kläger seine Anteile an der GmbH am 30.01.2009 an den Mitgesellschafter Herrn D zu einem Kaufpreis in Höhe von 1,- € veräußert.
86Die ursprünglichen Anschaffungskosten für den Erwerb dieser GmbH-Gesellschafts-anteile betrugen unstreitig insgesamt 30.676,51 €.
87Aber auch die vom Kläger aufgrund seiner „Mitverpflichtung“ für die GmbH aus dem Jahre 2001 im Jahre 2010 an die Sparkasse B gezahlten 35.000 € gehören zu seinen - nachträglichen - Anschaffungskosten für den Erwerb der GmbH-Anteile und erhöhen daher den berücksichtigungsfähigen Veräußerungsverlust.
881. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zählen neben - verdeckten - Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind und entsprechende Forderungen und Rückgriffsansprüche gegen die Gesellschaft wertlos sind (vgl. BFH-Urteil vom 06.05.2014 IX R 44/13, BStBl. II 2014, 781).
89Ob zu diesen nachträglichen Aufwendungen auch weiterhin - nach den bisherigen Rechtsgrundsätzen - Finanzierungshilfen oder sonstige Finanzierungsmaßnahmen in Gestalt von Darlehen, Bürgschaften, Schuldversprechen und anderen Sicherungsmitteln gehören, die der Gesellschafter seiner Gesellschaft gewährt oder für diese übernimmt, ist allerdings derzeit noch nicht abschließend geklärt.
90a) Nach der bisherigen ständigen Rechtsprechung des BFH werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in deren Krise ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.), eine Bürgschaft übernimmt oder eine anderweitige Sicherheit stellt (§ 32a Abs. 2 GmbHG a.F.) oder eine andere Rechtshandlung im Sinne des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. unternimmt und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten - Krise der Gesellschaft im Sinne des § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. -, stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich vergleichbare andere Rechtshandlung vornimmt, § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F. (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778 und vom 25.05.2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029).
91Das Gleiche gilt danach, wenn eine Finanzierungsmaßnahme krisenbestimmt ist. Dies ist der Fall, wenn die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll und die Maßnahme von vorneherein als Krisenfinanzierung angelegt ist, der Gesellschafter sich also verpflichtet, das Darlehen oder die anderweitige Finanzierungshilfe auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen (vgl. BFH-Urteil vom 06.05.2014 IX R 44/13, BStBl. II 2014, 781).
92Fehlte es an der zivilrechtlichen Voraussetzung des Eigenkapitalersatzes, hat das Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter ist wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert danach die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Das - objektive - Nettoprinzip wird dabei durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteile vom 20.08.2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783 und vom 06.05.2014 IX R 44/13, BStBl. II 2014, 781).
93Im Falle der Übernahme einer Bürgschaft stellt der Bundesfinanzhof mithin bislang darauf ab, ob die Bürgschaftsübernahme gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen ist und daher eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt hat. Einen eigenkapitalersetzenden Charakter bejaht der BFH, wenn die Bürgschaft in der Krise übernommen worden oder für den Fall der Krise bestimmt gewesen ist (vgl. BFH-Urteile vom 24.01.2012 IX R 34/10, DStR 2012, 854; vom 20.08.2013 IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310 sowie vom 05.02.2014 X R 5/11, BFH/NV 2014, 1018).
94b) Insoweit ist allerdings zu beachten, dass das zivilrechtliche - gesellschafts- und insolvenzrechtliche - Eigenkapitalersatzrecht, an das die bisherige ständige Rechtsprechung des BFH anknüpft, durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 (BGBl. 2008, 2026) mit Wirkung ab dem 01.11.2008 außer Kraft gesetzt worden ist.
95An die Stelle des durch das MoMiG aufgehobenen Eigenkapitalersatzrechts der §§ 32a und 32b GmbHG a.F. ist nunmehr die Regelung des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO getreten, die eine allgemeine und grundsätzliche insolvenzrechtliche Nachrangigkeit von Darlehens- und wirtschaftlich vergleichbaren Forderungen der Gesellschafter vorsieht.
96Daher stellt sich nunmehr die Frage, ob und inwieweit die bisherigen vom BFH auf der Grundlage des handelsrechtlichen Kapitalersatzrechts nach den §§ 32a und 32b GmbHG a.F. sowie der Rechtsprechung des BGH angewandten Grundsätze der Berücksichtigungsfähigkeit von Finanzierungshilfen des Gesellschafters für seine Kapitalgesellschaft als nachträgliche Anschaffungskosten weiterhin Geltung beanspruchen können.
97c) Der Bundesfinanzhof hat es bislang unerörtert gelassen, ob es aufgrund der neuen Zivilrechtslage, die durch das MoMiG entstanden ist, geboten ist, neue Maßstäbe für Aufwendungen des Gesellschafters aufgrund von krisenbedingten Finanzierungshilfen zu entwickeln (vgl. BFH-Urteil vom 20.8.2013 IX R 43/12, BFH NV 2013, 1783).
98Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 21.10.2010, BStBl I 2010, 832) und zahlreichen Stimmen im Fachschrifttum soll das bisherige Eigenkapitalersatzrecht zur Feststellung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, fortgeführt werden (vgl. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Auflage 2014, § 17 Rn. 95; Vogt in Blümich, EStG, Stand März 2014, § 17 Rn. 627; Frotscher, EStG, Stand Juli 2013, § 17 Rn. 274).
99Zum Teil wird aber auch die Auffassung vertreten, dass weiterhin die Maßgeblichkeit des Zivilrechts gelten solle und daher unter Berücksichtigung der Regelung des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO sämtliche ausgefallenen Gesellschafterdarlehen und vergleichbare Finanzierungshilfen mit dem Nennwert als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen seien (vgl. z.B. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Auflage 2015, § 17 Rn. 174; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand September 2010, § 17 EStG Rn. 201b).
100Letztlich wird auch die Beibehaltung der Rechtsfigur der nachträglichen Anschaffungskosten befürwortet, allerdings ohne die Fortführung der strengen zivilrechtlichen Anbindung an das Eigenkapitalersatzrecht, sondern unter originär steuerrechtlicher Beurteilung der Frage, ob die betreffende Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen ist; nicht durch das Gesellschaftsverhältnis erfasste Hilfen sollen dann zwar nicht den Verlusten nach § 17 EStG zuzurechnen sein, aber von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 Satz 2 EStG erfasst werden (vgl. z.B. Schneider in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, Stand Juni 2015, § 17 Rn. C 307).
101d) Der erkennende Senat hat bereits in seiner Entscheidung vom 20.03.2014 (3 K 2518/11, EFG 2014, 2136) zu der Frage Stellung genommen, welche Rechtsgrundsätze nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts der §§ 32a und 32b GmbHG a.F. durch das MoMiG für die der Beurteilung von Finanzierungshilfen des Gesellschafters für seine Kapitalgesellschaft als nachträgliche Anschaffungskosten zu gelten haben. Dabei hat er die Auffassung vertreten, dass auch nach Einführung des MoMiG diese Frage weiterhin am Maßstab der Krise der Gesellschaft zu prüfen ist.
102Diesen Rechtsstandpunkt hält der Senat auch weiterhin und für den vorliegenden Fall aufrecht. Gestützt wird diese Rechtsauffassung insbesondere durch die nachfolgenden Überlegungen.
103Das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht ist vom BFH im Zusammenhang mit der Frage, inwieweit Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung beurteilt werden können, herangezogen worden.
104Dabei hat der BFH als entscheidendes Tatbestandsmerkmal das Kriterium herausgearbeitet, dass die betreffende Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sein muss. Für die inhaltliche Konkretisierung und Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals hat der Bundesfinanzhof das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht der §§ 32a und 32b GmbHG a.F. herangezogen.
105Der Senat versteht den BFH aber nicht dahingehend, dass seine Bezugnahme auf das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht die Wirkung einer „dynamischen Verweisung“ entfalten soll, letzteres also nur in seiner jeweils geltenden Fassung zur Anwendung gelangen soll und im Falle seines vollständigen Wegfalls auch im Steuerrecht nicht mehr angewandt werden kann. Eine solche untrennbare Verknüpfung mit den zivilrechtlichen Regeln des Eigenkapitalersatzrechts dergestalt, dass deren zivilrechtlicher Wegfall auch zu deren steuerrechtlichen Nichtanwendbarkeit unabänderlich führt, vermag der Senat nicht zu erkennen. Dies umso mehr, als hierfür auch kein zwingender sachlicher Grund besteht. Denn die Zielsetzung des BFH, inhaltliche Kriterien für die Beantwortung der Frage zu finden, ob eine Finanzierungsmaßnahme durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen ist, lässt sich wesentlich besser durch eine statische Verweisung erreichen, in der das vormals geltende handelsrechtliche Eigenkapitalersatzrecht auf der Grundlage der §§ 32a und 32b GmbHG a.F. sowie der Rechtsprechungsgrundsätze des BGH weiterhin Gültigkeit behält.
106Der BFH hat sich insoweit vielmehr die Dogmatik eines Rechtsinstituts des Zivilrechts zu Eigen gemacht, um ein steuerrechtliches Tatbestandsmerkmal - nämlich die Veranlassung nachträglicher Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis - inhaltlich näher zu bestimmen. Die Aufgabe des Eigenkapitalersatzrechts im Zivilrecht durch das MoMiG hat mithin nicht zur Folge, dass die bis dahin in ihrer Dogmatik durch den BGH entwickelten Rechtsgrundsätze des Eigenkapitalersatzrechts für das Steuerrecht keine Gültigkeit mehr haben. Dem BFH bleibt es vielmehr unbenommen, diese außersteuerrechtlichen Rechtsgrundsätze für steuerrechtliche Zwecke zu verselbständigen, weiterhin anzuwenden und möglicherweise unter Berücksichtigung der eigenen Dogmatik und Teleologie des Steuerrechts weiterzuentwickeln.
107Hinzu kommt, dass der BFH selbst - bei aller gedanklichen und inhaltlichen Nähe zum Eigenkapitalersatzrecht des Zivilrechts - immer wieder auch betont hat, dass das Steuerrecht gegenüber den primär am Gläubigerschutz orientierten zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzregeln aufgrund seiner andersartigen Zielsetzung eigenständige Kriterien entwickelt habe und daher auch Modifikationen des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts im Rahmen der steuerrechtlichen Anwendung denkbar und möglich seien (vgl. Urteil vom 20.08.2013 IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310).
108So hat der BFH unter anderem entschieden, dass das Sanierungsprivileg des § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG a.F. es nicht ausschließe, den Ansatz von Darlehensverlusten als nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG anzuerkennen (vgl. Urteil vom 19.08.2008, IX R 63/05, BStBl. II 2009, 5). Nach dem sogenannten Sanierungsprivileg des § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG a.F. unterliegen Tilgungs- und Zinszahlungen auf Darlehen in den dort genannten Fällen keiner Auszahlungssperre, also nicht den Regeln des Eigenkapitalersatzrechts. Gleichwohl schließe diese Freistellung der Darlehen eines Sanierungsgesellschafters von den Beschränkungen des § 32a GmbHG a.F. im Zusammenhang mit § 17 Abs. 2 EStG nicht deren Funktion als Eigenkapital aus. Denn Zweck des Sanierungsprivilegs als Sonderregelung sei es, Anreize zu bieten, GmbH’s Risikokapital zur Verfügung zu stellen und sich an Sanierungen zu beteiligen. Dieser Zweck würde unterlaufen, wenn der Sanierungskapital gebende Gesellschafter gegenüber anderen Gesellschaftern steuerrechtlich benachteiligt würde.
109Und ebenso hat der BFH nachträgliche Anschaffungskosten angenommen bei einem darlehensgebenden Gesellschafter, der auf sein Kleinanlegerprivileg nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. verzichtet und mit seinen Darlehensrückforderungsansprüchen ausfällt (vgl. Urteil vom 06.05.2014 IX R 44/13, BStBl. II 2014, 781). Die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. schließe zwar die Anwendung des Eigenkapitalersatzrechts zivilrechtlich aus und privilegiere den Gesellschafter mit einer Beteiligung von 10 % oder weniger im Insolvenzverfahren gegenüber anderen Gläubigern. Dies stehe jedoch einer steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten nicht entgegen, wenn der Kleinanleger auf diese Privilegierung freiwillig verzichte und sich dadurch bewusst gegen eine Fremdkapital- und für eine - funktionale - Eigenkapitalfinanzierung entscheide.
110Auch dies zeigt nach Ansicht des Senats, dass der BFH die Anbindung an das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht im Lichte der steuerrechtlichen Dogmatik, des Telos und der Zielsetzung der steuerrechtlichen Regelungen auslegt und insoweit keine dynamische Bezugnahme auf das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht verfolgt.
111Der Senat wendet daher auch weiterhin die bisherige Rechtsprechung des BFH auf der Grundlage des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts der §§ 32a und 32b GmbHG a. F. an und beurteilt die gesellschaftsrechtliche Veranlassung von Finanzierungshilfen und Finanzierungsmaßnahmen danach, inwieweit diese in der Krise gewährt worden, krisenbestimmt gewesen oder in der Krise der Gesellschaft belassen worden sind.
112Damit folgt der Senat insoweit auch weitgehend der von der Finanzverwaltung in ihrem BMF-Schreiben vom 21.10.2010 (BStBl. I 2010, 832) vertretenen Rechtsauffassung.
1132. Aber auch unter Berücksichtigung dieser von der Finanzverwaltung selbst vertretenen Rechtsauffassung zur Beurteilung von Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG gelangt der Senat im Streitfall zu einer stattgebenden Entscheidung.
114Denn die Übernahme derjenigen „Mitverpflichtung“ für die GmbH, aus der der Kläger von der Sparkasse B in Anspruch genommen worden ist, ohne das ihm ein werthaltiger Rückgriffsanspruch gegen den Erwerber seiner Gesellschaftsanteile oder gegen die GmbH selbst zustand, erfolgte aufgrund gesellschaftsrechtlicher Veranlassung, so dass die streitbefangene Inanspruchnahme des Klägers bei ihm zu nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG führt.
115a) Im Streitfall ist es zwar nicht eindeutig, welchen zivilrechtlichen Rechtscharakter die „Mitverpflichtung“ aufweist, die der Kläger für die GmbH eingegangen ist.
116Die Beteiligten sprechen insoweit ohne jede weitere Differenzierung von einer Bürgschaftsverpflichtung des Klägers, obwohl dieser zivilrechtliche Begriff von der Sparkasse B gerade nicht verwandt worden ist. Mit dem Begriff der „Mitverpflichtung“ des Klägers kann somit anstelle einer Bürgschaft im Sinne der §§ 765 ff. BGB auch eine Schuldmitübernahme oder ein Schuldbeitritt des Klägers gemeint gewesen sein, sodass dieser nicht eine fremde Schuld - nämlich die der GmbH - abgesichert hat, sondern als weiterer (Gesamt-)Schuldner neben die GmbH getreten ist (vgl. zu den unterschiedlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen von Schuldbeitritt und Bürgschaft Grüneberg in Palandt, BGB, 74. Auflage 2015, vor § 414 Rn. 2 ff.; Sprau in Palandt, BGB, 74. Auflage 2015, vor § 765 Rn. 15).
117Die abschließende Klärung dieser Frage kann jedoch dahingestellt bleiben, da der Kläger letztendlich eine Sicherheit für den der GmbH gewährten Kontokorrentkredit gestellt hat, entweder in Form einer Bürgschaftsverpflichtung für fremde Schuld oder - noch weitergehend - in Gestalt eines Schuldbeitritts, der den Kontokorrentkredit zu einer eigenen (Mit)-Schuld des Klägers werden ließ.
118b) Für die Frage, ob die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft, die der Gesellschafter für seine Gesellschaft übernommen hat, für diesen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung führt, stellt der BFH u.a. darauf ab, ob die Bürgschaft in einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft). Eine solche Krise der Gesellschaft tritt nicht erst bei deren Insolvenzreife wegen Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit ein, sondern bereits bei Kreditunwürdigkeit, das heißt, wenn es der Gesellschaft nicht mehr möglich ist, mit den vorhandenen gesellschaftseigenen Sicherungsmitteln die für die beabsichtigte Betriebsfortführung benötigten Kreditmittel zu erhalten, oder wenn solche Sicherungsmittel gänzlich fehlen. Eine Krise liegt mithin vor, wenn zwar noch keine Insolvenzreife im Sinne von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung eingetreten ist, die Rückzahlung aber in einem solchen Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu marktüblichen Konditionen zugunsten der Gesellschaft nicht mehr in Kauf genommen hätte. Der Verlust von mehr als der Hälfte des Stammkapitals, mithin eine deutliche Verringerung des Stammkapitals, das Fehlen anderweitiger Sicherungsmittel im Vermögen der Kapitalgesellschaft oder von stillen Reserven bedingen mithin eine Kreditunwürdigkeit, die zugleich die Bewertung gestatten, dass die Kapitalgesellschaft sich in einer Krise befindet. Dabei ist die Frage, ob die Gesellschaft kreditunwürdig und damit in eine Krise geraten ist, vom Finanzgericht aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteile vom 24.01.2012 IX R 34/10, DStR 2012, 854; vom 20.08.2013 IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310 sowie vom 05.02.2014 X R 5/11, BFH/NV 2014, 1018).
119Hinsichtlich der Übernahme einer Bürgschaft durch einen Gesellschafter für Verbindlichkeiten seiner Gesellschaft wird, unabhängig davon, ob eine Krisensituation der Gesellschaft feststellbar ist oder die Bürgschaft krisenbestimmt ist, zum Teil auch die Auffassung vertreten, dass in dem Fall, in dem ein Gesellschafter für Verbindlichkeiten einer wirtschaftlich gesunden Kapitalgesellschaft, unentgeltlich, ohne Sicherheitsleistungen und ohne gesicherte Rückgriffsmöglichkeit eine zeitlich unbeschränkte und bezogen auf die der Kapitalgesellschaft von ihrer Bank eingeräumte Kreditlinie unbegrenzte Bürgschaft übernimmt, davon ausgegangen werden könne, dass dieser Vorgang seine Ursache ausschließlich im Gesellschaftsverhältnis habe. Denn ein außenstehender Dritter bzw. Nichtgesellschafter würde sich die Risikoübernahme auf jeden Fall vergüten lassen und darüber hinaus seine Rückgriffsforderung in irgendeiner Weise sichern. Die bloße Möglichkeit einer Kündigung dieser Bürgschaft stehe dann ihrer Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung nicht mehr entgegen. Andere Umstände seien für diese Qualifizierung unerheblich, so z.B. ob die Bürgschaftszahlungen zu einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen und zu einer Werterhöhung der Anteile geführt haben (so Eilers/R. Schmidt, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand September 2010, § 17 Rn. 202).
120In diesem Zusammenhang vertritt Moritz (DStR 2014, 1636 (1642)) die Auffassung, dass bei einer Bürgschaft die Sache einfach erscheine. Die Übernahme einer solchen, zumal einer selbstschuldnerischen, werde in der Regel nur für denjenigen in Betracht kommen, der seiner Gesellschaft helfen, also seine Beteiligung stärken wolle; jeder andere werde eine Bürgschaft vermeiden. Die Praxis zeige allerdings, dass Bankkredite von Kreditinstituten ohne die Übernahme einer selbstschuldnerischen Bürgschaft der Gesellschafter - unabhängig vom üblichen Sicherungsinstrumentarium - nur in seltenen Ausnahmefällen gewährt würden. Insoweit dürften an der gesellschaftlichen Veranlassung einer Bürgschaft, die stets für den Krisenfall gegeben werde - jedenfalls nach der bisherigen Einordnung - kaum Zweifel bestehen.
121Fuhrmann und Potsch (DStR 2012, 835) weisen zudem in einer Besprechung des BFH-Urteils vom 24.01.2012 (IX R 34/10, DStR 2012, 854) darauf hin, dass eine Bürgschaft nicht immer schon dann als eigenkapitalersetzend anzusehen sei, wenn die Bank die Kreditvergabe von einer Bürgschaftsgestellung abhängig gemacht habe. Da das Verlangen einer Bürgschaft oder anderer Sicherungsmittel bei Krediten an eine GmbH nach den hausinternen Kreditvergaberichtlinien der Banken einem üblichen Standard entspreche, komme es entscheidend darauf an, warum die Bank die Bürgschaft verlange. Sei jedenfalls feststellbar, dass eine nach marktüblichen Kriterien arbeitende Geschäftsbank die eigenen Sicherheiten und die Kapitalisierung der Gesellschaft nicht als ausreichend angesehen habe, um eine positive Kreditentscheidung zu treffen, sei die Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft als feststehend zu erachten.
122c) Vor dem Hintergrund dieser Anforderungen, die an die gesellschaftliche Veranlassung einer Bürgschaftsübernahme durch den Gesellschafter zu stellen sind, steht für den erkennenden Senat im Streitfall fest, dass die Übernahme der „Mitverpflichtung“ des Klägers für den Kontokorrentkredit der GmbH zu einem Zeitpunkt erfolgte, als diese bereits kreditunwürdig gewesen ist, sich also in der Krise befunden hat.
123aa) Im Zeitpunkt der Übernahme der „Mitverpflichtung“ durch den Kläger im Februar 2001 betrug das Eigenkapital der GmbH ausweislich der Bilanz zum 31.12.2000 ca. 40.000,- DM. Dies bedeutet, dass die GmbH zu diesem Zeitpunkt aufgrund der in den Vorjahren erzielten Verluste bereits ca. 2/3 ihres Stammkapitals verloren hatte.
124Soweit der Beklagte demgegenüber darauf hinweist, dass die GmbH im Verlaufe des Jahres 2001 ihre Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in Höhe von ca. 44.000,‑ DM habe zurückführen können, so ist dies zum einen zum Zeitpunkt der Übernahme der „Mitverpflichtung“ durch den Kläger noch nicht erkennbar gewesen. Zum anderen erhöhte sich das Eigenkapital der GmbH im Jahre 2001 lediglich auf ca. 60.000,- DM und erreichte gerade einmal wieder die Hälfte des ursprünglich eingezahlten Stammkapitals.
125Darüber hinaus führt der Umstand einer Verringerung der Verbindlichkeiten noch nicht zu einer erhöhten Kreditwürdigkeit einer Kapitalgesellschaft, die ca. 2/3 ihres Stammkapitals bereits verloren hat und keine gesellschaftseigenen Sicherungsmittel aufzuweisen vermag.
126bb) Ausweislich der Bilanzen verfügte die GmbH über keine Wirtschaftsgüter des Anlagenvermögens, die zur Sicherung aufgenommener Kredite hätten beliehen werden können. Denn die gebrauchte und teilweise technisch veraltete Betriebs- und Geschäftsausstattung kam hierfür nicht in Frage.
127Neben diesen fehlenden gesellschaftseigenen Sicherungsmitteln verfügte die GmbH auch über keine nennenswerten stillen Reserven, die zur Absicherung solcher Kredite hätten realisiert werden können. Soweit der Beklagte auf einen potentiellen Firmenwert des alteingesessenen Unternehmens der GmbH hingewiesen hat, bezweifelt der Senat, ob die Kreditinstitute ein solches immaterielles Wirtschaftsgut als Sicherungsmittel akzeptiert hätten. Darüber hinaus hat die Verwertung der Kundenkartei durch die Insolvenzverwalterin - auch wenn deren Umfang sich durch die Ausgliederung des ... erheblich vermindert haben dürfte - gezeigt, dass die Werthaltigkeit eines solchen Firmenwerts begrenzt ist und seine Realisierbarkeit zudem als erschwert und wenig praktikabel angesehen werden muss.
128cc) Angesichts der bis zum Frühjahr 2001 bereits eingetretenen Verlustsituation der GmbH, die zum Verlust von ca. 2/3 des Stammkapitals geführt hatte, sowie den fehlenden gesellschaftseigenen Sicherungsmitteln entsprang das Verlangen der Sparkasse B nach einer Absicherung weiterer Kreditengagements durch die Gesellschafter nicht lediglich den üblichen bankinternen Gepflogenheiten oder marktüblichen Gebräuchen, sondern vielmehr der Notwendigkeit, überhaupt eine Besicherung des begehrten Kredits zu erhalten, ohne die der Kredit nicht hätte gewährt werden können.
129Der Grad der Eigenkapitalisierung der GmbH sowie das Fehlen gesellschaftseigener Sicherungsmittel bildeten somit den entscheidenden Grund dafür, dass die Gesellschafter der GmbH entsprechende Sicherheiten zu stellen hatten.
130Auch dieser Umstand bestätigt die im Frühjahr 2001 bereits eingetretene Kreditunwürdigkeit und damit die Krise der GmbH.
131dd) Diese aufgrund des hälftigen Verlustes des Stammkapitals, der fehlenden gesellschaftseigenen Sicherungsmittel und stillen Reserven bedingte Kreditunwürdigkeit und damit Krise der GmbH zu Beginn des Jahres 2001 wird auch nicht durch den Umstand in Frage gestellt, dass es erst ca. 10 Jahre später zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH gekommen ist. Insbesondere hat sich die GmbH - entgegen der Auffassung des Beklagten - in der Zwischenzeit nicht derart erholt, dass die „Mitverpflichtung“ des Klägers zwischenzeitlich ihre Eigenschaft als funktionales Eigenkapital verloren hätte.
132Denn die von der GmbH in den Jahren 2002 bis 2005 erwirtschafteten ganz erheblichen Verluste sowie das daraus resultierende beträchtliche negative Eigenkapital, das im Jahre 2007 ca. 130.000,- € betrug, zeigen, dass die GmbH trotz der in den Jahren 2006 bis 2008 erzielten - moderaten - Gewinne letztendlich in der Krise verharrte, jedenfalls weiterhin als kreditunwürdig angesehen werden muss.
133Auch die Tatsache, dass die Insolvenzverwalterin die Ausgliederung des ... Anfang des Jahres 2009 als eigentliche Insolvenzursache angesehen habe, schließt es nicht aus, dass sich die GmbH bereits im Jahre 2001 in einer Krise befunden hat. Denn die bereits im Jahre 2001 vorliegende Kreditunwürdigkeit der GmbH steht in keinem Zusammenhang mit denjenigen Ursachen, die letztendlich zum Zusammenbruch der GmbH geführt haben. Diese können vielmehr auch erst im Jahre 2009 aufgetreten sein.
134ee) Nimmt man hinzu, dass der Kläger die - der Höhe nach zwar im Umfang des Höchstbetrages des Kontokorrentkredits von 75.000,- DM begrenzte „Mitverpflichtung“ - unentgeltlich, ungesichert und zeitlich unbefristet übernommen hat, zudem als „Mitverpflichteter“ und nicht lediglich als Bürge, so wird erkennbar, dass für den Einsatz dieser Finanzierungshilfe allein das zwischen dem Kläger und der GmbH bestehende Gesellschaftsverhältnis ausschlaggebend und damit ursächlich gewesen sein kann. Da ein fremder Dritter - ein Nichtgesellschafter - das finanzielle Risiko dieser Finanzierungsmaßnahme nicht eingegangen wäre, war die vom Kläger für die GmbH eingegangene „Mitverpflichtung“ allein durch sein Gesellschaftsverhältnis zur GmbH veranlasst.
135ff) Soweit der Beklagte demgegenüber die Auffassung vertreten hat, der Kläger habe die gegenüber der Sparkasse B eingegangene „Mitverpfllichtung“ weder in der Krise der GmbH übernommen, noch sei diese Finanzierungshilfe krisenbestimmt gewesen, vielmehr sei Letztere allenfalls in der Krise „stehen gelassen“ worden und seien die nachträglichen Anschaffungskosten daher mit dem gemeinen Wert von 0,- € anzusetzen, so führt dies im Streitfall zu keinem anderweitigen Ergebnis.
136Denn selbst wenn sich die GmbH im Frühjahr 2001 noch nicht in einer Krise befunden haben sollte, so war die „Mitverpflichtung“ des Klägers jedenfalls krisenbestimmt, denn sie war - unabhängig davon, ob es sich um eine Bürgschaft oder einen Schuldbeitritt handelte - darauf angelegt, für den Fall, dass die GmbH in wirtschaftliche und finanzielle Schwierigkeiten geriet, als Finanzierungshilfe zu dienen. Anders als bei einem Darlehen bedarf es hierzu - nach Auffassung des Senats - keiner vorherigen Erklärung des Gesellschafters dahingehend, er werde im Falle einer Krise seine Finanzierungshilfe „stehen lassen“. Bürgschaftsversprechen und Schuldbeitritt verfolgen nämlich gerade den Zweck, dem Gläubiger für den Fall einer Krise der Gesellschaft eine Sicherheit zu bieten, ihre Krisenbestimmtheit muss daher nicht noch durch eine gesonderte bindende Erklärung nachgewiesen werden.
137Der Kläger hat daher die streitbefangene „Verpflichtungserklärung“ für die GmbH entweder zu einem Zeitpunkt abgegeben, als diese sich bereits in der Krise befunden hat, oder sie war jedenfalls für den Fall des Eintritts einer solchen Krise der GmbH bestimmt. Eine erst in der Krise „stehen gelassene“ Finanzierungshilfe vermag der Senat nicht zu erkennen.
1383. Dem Kläger steht aus seiner „Mitverpflichtung“ gegenüber der Sparkasse B, auf die er einen Betrag in Höhe von 35.000,- € gezahlt hat, auch kein werthaltiger Rückgriffs-anspruch zu.
139Ein werthaltiger Rückgriffsanspruch gegen die GmbH, die die Rückzahlungsverpflichtung aus dem von ihr in Anspruch genommenen Kontokorrentkredit letztendlich zu tragen hat, ist nicht gegeben. Ausweislich des Abschlussberichts der Insolvenzverwalterin vom ....01.2014 haben selbst die Insolvenzgläubiger eine Quote von allenfalls ca. 2 % zu erwarten.
140Auch der Freistellungsanspruch, der dem Kläger gegenüber dem Erwerber seines Gesellschaftsanteils, Herrn D, nach dem Anteilsveräußerungsvertrag zusteht, hat sich im Rahmen der zivilgerichtlichen Geltendmachung nicht als werthaltig erwiesen.
141III. Der Einkommensteuerbescheid 2009 ist daher zu ändern. Der Verlust des Klägers aus Gewerbebetrieb ist von 30.676,- € um 35.000,- € auf 65.676,- € zu erhöhen.
142Die Einkommensteuer ist entsprechend neu zu berechnen und festzusetzen, der geänderte Einkommensteuerbescheid 2009 den Klägern nach Rechtskraft der vorliegenden Entscheidung neu bekanntzugeben.
143IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
144V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, 711 Satz 1 und 2, 709 Satz 2 ZPO.
145VI. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 30. Sept. 2015 - 3 K 706/12
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(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Bei einer juristischen Person ist auch die Überschuldung Eröffnungsgrund.
(2) Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens in den nächsten zwölf Monaten ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, für die gemäß § 39 Abs. 2 zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren hinter den in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist, sind nicht bei den Verbindlichkeiten nach Satz 1 zu berücksichtigen.
(3) Ist bei einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person, so gelten die Absätze 1 und 2 entsprechend. Dies gilt nicht, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine andere Gesellschaft gehört, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.
(2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.
(2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.
(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.
(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.
Tatbestand
- 1
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I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden, nicht unternehmerisch an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafters nach den Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts zu nachträglichen Anschaffungskosten führen.
- 2
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2007 mit 10 % (= 2.500 €) am Stammkapital einer GmbH beteiligt. Die Finanzierung der 2001 gegründeten GmbH erfolgte u.a. über Gesellschafterdarlehen. Nach einem Beschluss der Gesellschafter aus dem Jahr 2002 sollten die Gesellschafterdarlehen "wie Eigenkapital behandelt werden". Zudem waren die Gesellschafterdarlehen "vom jeweiligen Gesellschafter nicht kündbar". Die Darlehensrückführung war weiter nur unter der Voraussetzung möglich, dass u.a. "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 € in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat". Der Kläger gewährte der GmbH von 2002 bis 2005 mehrere Darlehen über insgesamt 90.000 €. Im Jahr 2006 verzichtete der Kläger gegen Besserungsschein auf die Darlehen.
- 3
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Im August 2007 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Oktober 2007 wurde der Betrieb der GmbH veräußert. Gewinnausschüttungen an den Kläger waren zu keinem Zeitpunkt erfolgt.
- 4
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2007 einen Veräußerungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens lediglich in Höhe der hälftigen Stammeinlage (= 1.250 €). Zudem verständigten sich die Beteiligten darüber, dass ein Veräußerungsverlust im Streitjahr 2007 zu berücksichtigen sei. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das Kleinanlegerprivileg in § 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) abgelehnt, da der Kläger nur zu 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und nicht zur Geschäftsführung befugt war.
- 5
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Im anschließenden Einspruchsverfahren erkannte das FA einen Auflösungsverlust in Höhe von 2.500 € an. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das Kleinanlegerprivileg nicht berücksichtigt.
- 6
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Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. In seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 134 veröffentlichten Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus, die Darlehen des Klägers seien als funktionelles Eigenkapital einzuordnen und führten in Höhe von 90.000 € zu nachträglichen Anschaffungskosten. Der Kläger habe bestimmt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und nicht kündbar seien. Zudem sei eine Darlehensrückführung u.a. nur dann möglich, wenn die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet sei und der Gewinn des Unternehmens eine bestimmte Höhe erreiche. Auch habe der Kläger in 2006 auf seine Darlehensforderungen gegen Besserungsschein verzichtet.
- 7
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Mit seiner Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. Die steuerliche Berücksichtigung von Finanzierungshilfen und damit die Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG richte sich nach den zivilrechtlichen Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts. Nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. gälten die Regelungen über den Eigenkapitalersatz nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter, der mit 10 % oder weniger am Nennkapital beteiligt sei. Insoweit sei der Gesellschafter wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Daher führten insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden und mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligten Gesellschafters nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung. Dies gelte unabhängig davon, ob die hingegebenen Darlehen als Finanzplandarlehen einzuordnen seien oder nicht.
- 8
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Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG Münster für das Streitjahr 2007 aufzuheben, soweit es nachträgliche Anschaffungskosten aus dem Verlust von Finanzierungshilfen nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG als funktionales Eigenkapital in Höhe von 90.000 € zulässt und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.
- 9
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Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
- 10
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Er weist darauf hin, dass die Darlehen im Rahmen eines Finanzplans krisenunabhängig zur Kapitalausstattung der Gesellschaft hingegeben worden seien. Die Vorschriften des Eigenkapitalersatzrechts fänden auf Finanzplankredite keine Anwendung.
Entscheidungsgründe
- 11
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II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
- 12
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Das FG hat zutreffend den Ausfall der Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts des Klägers gemäß § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt. Dass der Kläger nur mit 10 % an der Gesellschaft beteiligt war, nicht Geschäftsführer war und damit unter das Kleinanlegerprivileg des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. fällt, steht dem nicht entgegen. Denn der Kläger hatte von vornherein mit der Gesellschaft vereinbart, die Darlehen wie "Eigenkapital" und damit im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln und somit auf seine insolvenzrechtliche Privilegierung verzichtet.
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1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Entsprechendes gilt für einen Auflösungsverlust als dem Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. zuletzt Urteil vom 20. August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).
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Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Das gleiche gilt, wenn eine Finanzierungsmaßnahme krisenbestimmt ist. Dies ist der Fall, wenn die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll und die Maßnahme von vornherein als Krisenfinanzierung ausgelegt ist, der Gesellschafter sich also verpflichtet hat, das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen und dass die Darlehensforderung im Rang hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaft zurückzutreten hat. Das Darlehen ist in diesem Fall nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar (vgl. zum Begriff des krisenbestimmten Darlehens BFH-Urteile vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, unter II.2.b, und vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029, unter II.1.a). Fehlt es an der zivilrechtlichen Voraussetzung des Eigenkapitalersatzes, hat das Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter ist wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Das (objektive) Nettoprinzip wird durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).
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Ist ein nicht geschäftsführender GmbH-Gesellschafter zu 10 % oder weniger am Stammkapital der GmbH beteiligt, gelten die Regeln über den Eigenkapitalersatz nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. grundsätzlich nicht. Gewährt er ein Darlehen und fällt mit seinem Rückzahlungsanspruch insolvenzbedingt aus, führt dies grundsätzlich nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1783; vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220, und vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721; ebenso Blümich/Vogt, § 17 EStG Rz 623; Heuermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2089, 2092 f.; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 17 EStG, Rz 318; anderer Ansicht Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz 172; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 201a; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 300).
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Allerdings können auch bei einer nicht unternehmerischen Beteiligung besondere Umstände für die Veranlassung einer Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen (vgl. Bode, Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 1117, 1119). Dies kann dann der Fall sein, wenn der mit 10 % oder weniger beteiligte Gesellschafter von vornherein erklärt, sein Darlehen wie Eigenkapital zu behandeln und dieses im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln. In diesem Fall übernimmt das Darlehen die Funktion von Eigenkapital und es wird im Insolvenzfall nicht anders behandelt als die Darlehen der unternehmerisch beteiligten Gesellschafter (vgl. Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999, 193, 195, 197; Groh, FR 2008, 264, 267; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 172; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 17 Rz C 305; vgl. für den Darlehensverzicht Vogt, DStR 2001, 1881, 1882; anderer Ansicht Gschwendtner, DStR-Beihefter zu Heft 32/1999, 5). Der Gesellschafter entscheidet sich in diesem Fall bewusst gegen eine Fremdkapital- und für eine (funktionale) Eigenkapitalfinanzierung. Insoweit wird auch im zivilrechtlichen Schrifttum die Auffassung vertreten, ein mit 10 % oder weniger beteiligter Gesellschafter unterfalle nicht dem Kleinanlegerprivileg, wenn er freiwillig auf seine Privilegierung verzichtet (vgl. Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., § 32a/b Rz 180 i.V.m. Rz 66; Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 32b Rz 208; Habersack, in: Ulmer, GmbHG, § 32a/b, Rz 197, 237).
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Dass die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. die Anwendung des Eigenkapitalersatzrechts zivilrechtlich ausschließt und insoweit den Gesellschafter mit einer Beteiligung von 10 % oder weniger im Insolvenzverfahren gegenüber anderen Gläubigern privilegiert, steht einer steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten in diesem Fall nicht entgegen. Unabhängig davon, ob die Vorschrift im Hinblick auf ihren Charakter als Gläubigerschutzvorschrift abdingbar ist, kann die zivilrechtliche Privilegierung nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung steuerlich unbeachtlich sein, wenn die am Insolvenzverfahren Beteiligten aufgrund der Vereinbarungen den Gesellschafter wirtschaftlich wie einen mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger und die Forderungen des Gesellschafters im Insolvenzverfahren wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandeln.
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2. Daran gemessen sind dem Kläger hier infolge des insolvenzbedingten Ausfalls der Darlehen nachträgliche Anschaffungskosten entstanden.
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Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den BFH bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hatte der Kläger bereits im Rahmen der Gründung und Finanzierung der GmbH erklärt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und auch im Krisenfall nicht gekündigt werden konnten. Vielmehr hing die Rückführung der Darlehen u.a. davon ab, dass "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 € in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat". Zudem hat der Kläger auch 2006 gegen Besserungsschein auf seine Forderungen verzichtet. Die zur Geschäftsaufnahme notwendige Finanzausstattung sollte daher nach dem Willen und der tatsächlichen Durchführung seitens des Klägers und der übrigen Gesellschafter durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden und war vom Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf eine Krisenfinanzierung hin ausgelegt. Der Kläger sollte nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen im Fall der Insolvenz wie ein mit mehr als 10 % beteiligter Gesellschafter behandelt werden.
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Tatsächlich sind nach den Feststellungen des FG die Darlehen des Klägers in der Insolvenz der Gesellschaft auch wie Eigenkapital und damit als nachrangige Forderungen behandelt worden. Die Beteiligten haben die Forderungen des Klägers im Insolvenzverfahren abredegemäß wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandelt und damit das wirtschaftliche Ergebnis einer Behandlung wie Eigenkapital eintreten und gegen sich gelten lassen. Da die am Insolvenzverfahren Beteiligten den Kläger somit wirtschaftlich einem mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger gleichgestellt und das Zwerganteilsprivileg und die damit verbundene insolvenzrechtliche Privilegierung in tatsächlicher Hinsicht nicht zur Anwendung haben kommen lassen, steht die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. der steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten nicht entgegen.
(1) Der Gesellschaftsvertrag muß enthalten:
- 1.
die Firma und den Sitz der Gesellschaft, - 2.
den Gegenstand des Unternehmens, - 3.
den Betrag des Stammkapitals, - 4.
die Zahl und die Nennbeträge der Geschäftsanteile, die jeder Gesellschafter gegen Einlage auf das Stammkapital (Stammeinlage) übernimmt.
(2) Soll das Unternehmen auf eine gewisse Zeit beschränkt sein oder sollen den Gesellschaftern außer der Leistung von Kapitaleinlagen noch andere Verpflichtungen gegenüber der Gesellschaft auferlegt werden, so bedürfen auch diese Bestimmungen der Aufnahme in den Gesellschaftsvertrag.
Tatbestand
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I. Der Kläger, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (Kläger) war an einer Bauträger- und Vermittlungsgesellschaft mbH (GmbH) i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) beteiligt. Die GmbH wurde insolvent. Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde im September des Streitjahres (2001) mangels Masse abgelehnt. Die Auflösung der GmbH wurde im Juni 2002 von Amts wegen im Handelsregister eingetragen. Bereits ab dem Jahr 1995 wies die GmbH nicht durch das Stammkapital gedeckte Fehlbeträge aus.
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Der Kläger gewährte der GmbH am 10. Februar 1995 u.a. ein Darlehen von 400.000 DM, das die GmbH finanziell stärken und der Realisierung eines großen Bauvorhabens dienen sollte. Das Darlehen wurde mit 9,75 % verzinst. Der Darlehensgeber (Kläger) sollte berechtigt sein, das Darlehen mit einer Frist von einem Jahr zum Ende eines jeden Kalenderjahres zu kündigen, frühestens nach drei Jahren ab Unterzeichnung des Vertrags oder Zahlung des Darlehensbetrags (§ 4 des Darlehensvertrags). Aus wichtigem Grund konnte der Darlehensgeber nach § 4 des Darlehensvertrags das Darlehen zur sofortigen Rückzahlung fällig stellen. Ein wichtiger Grund sollte (neben Zahlungseinstellung, Eröffnung des Konkursverfahrens, Verstoß gegen Zweckbindung) vorliegen, wenn die GmbH "mit einer fälligen Zahlung länger als zwei Monate säumig war und trotz Mahnung in Rückstand bleibt" (§ 4 Abs. 2 Buchst. a) des Darlehensvertrags). Das Darlehen sollte durch eine Grundschuld an dem erworbenen Grundstück gesichert werden.
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Überdies verpflichteten sich ebenfalls am 10. Februar 1995 weitere Gesellschafter der GmbH gegenüber dem Kläger, als Bürgen u.a. für das Darlehen einzustehen. Aus dieser Bürgschaft nahm der Kläger im Jahr 2000 drei der Bürgen (nämlich B.E., A.E. und J.E.) für das Darlehen von 400.000 DM nebst Zinsen in Anspruch. Mit einem als "Darlehensvertrag" überschriebenen notariellen Vertrag vom 13. Februar des Streitjahres wurde die Bürgschaftsvereinbarung zwischen dem Kläger und B.E. aufgehoben. B.E. erkannte an (§ 781 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), dem Kläger einen Betrag von 142.667 DM nebst Zinsen zu schulden. Diese Forderung wurde auf zwei Jahre gestundet und war innerhalb von fünf Jahren zurückzuzahlen. Ebenfalls am 13. Februar des Streitjahres traten in einer Gesellschafterversammlung die übrigen Bürgen Teilkommanditanteile an einer KG an den Kläger ab. Als Gegenleistung musste der Kläger an jeden Veräußerer 1 DM zahlen und die Bürgen aus der Bürgschaft entlassen.
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Der Kläger bestellte der Sparkasse K im März des Jahres 2000 ein Pfandrecht an seinem Wertpapierdepot, das sich (auch) auf Verpflichtungen des B.E., des J.E. und einer weiteren Gesellschafterin der GmbH in Höhe von jeweils 145.000 DM erstreckte. Aus diesem Pfandrecht befriedigte sich die Sparkasse K. Hintergrund war das Einstehen der Gesellschafter der GmbH für einen Überziehungskredit der GmbH aufgrund einer Bürgschaft aller Gesellschafter gegenüber der Sparkasse G aus dem Mai 1995. Die GmbH hatte einen Überziehungskredit bei der Sparkasse G in Anspruch genommen und musste dafür 17 % Zinsen zahlen. Um diesen (zu teuren) Kredit abzulösen, sollte jeder der Gesellschafter 145.000 DM an die Sparkasse G zahlen. In Höhe der zu zahlenden Beträge (also in Höhe von jeweils 145.000 DM) nahmen die Gesellschafter Darlehen bei der Sparkasse K auf. Die Sparkasse K verlangte und erhielt in Form des Pfandrechts am Wertpapierdepot vom Kläger Sicherheiten auch zu Gunsten der Darlehen der anderen Gesellschafter.
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Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte als Aufgabeverlust i.S. des § 17 EStG neben dem Verlust des Stammkapitals von 50.000 DM --hier nicht mehr streitige-- Aufwendungen für in den Jahren 1998 und 1999 gewährte Gesellschafterdarlehen in Höhe von 149.665 DM (insgesamt also 199.665 DM) an und stellte dementsprechend im (hier angefochtenen) Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember des Streitjahres --nach Vornahme des Verlustausgleichs-- für Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Verlustvortrag in Höhe von 68.936 DM fest.
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Die Klage war zum Teil erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) berücksichtigte --statt wie das FA 199.665 DM-- insgesamt 384.267 DM (eigentlich müssten es richtig 384.257 DM sein) als Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG. Es handelt sich dabei neben dem Verlust des Stammkapitals um Aufwendungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen nach der Kapitalkontenentwicklung von insgesamt 189.257 DM sowie die im März 2000 vom Kläger gezahlten 145.000 DM.
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Zur Begründung führte das FG in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 859 veröffentlichten Urteil aus:
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Der Verlust des Darlehens von 400.000 DM könne nicht zu Anschaffungskosten führen, weil es nicht in der Krise der GmbH hingegeben wurde, es sich dabei nicht um ein krisenbestimmtes Darlehen oder um ein Finanzplandarlehen handele. Die GmbH habe sich im Februar 1995 noch nicht in der Krise befunden. Das Darlehen sei bei seiner Hingabe nicht krisenbestimmt gewesen. Eine Rangrücktrittserklärung zu Gunsten der GmbH sei erst im Dezember 1998 abgeben worden, als das Darlehen keinerlei Wert mehr gehabt habe. Es sei auch nicht als Finanzplandarlehen wie Eigenkapital zu behandeln. Der Kläger habe das Darlehen gewährt, um durch die Nutzungsüberlassung Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen und nicht, um der GmbH Eigenkapital zur Verfügung zu stellen. Im Übrigen seien dem Kläger zumindest teilweise keine Aufwendungen entstanden, weil er Leistungen der Bürgen empfangen habe.
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Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit der Verpfändung seines Wertpapierdepots zu Gunsten von Darlehen seiner Mitgesellschafter seien keine nachträglichen Anschaffungskosten. Zwar habe dieses Pfandrecht Darlehen der Sparkasse K an die Gesellschafter ermöglicht, so dass diese der GmbH hätten Darlehen gewähren können. Diese wirtschaftliche Verknüpfung reiche indes nicht aus, um zivilrechtlich Eigenkapitalersatzrecht anzunehmen. Überdies habe der Darlehensaufwand der Mitgesellschafter bei ihnen bereits zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt. Auch bestehe kein Aufwendungsersatzanspruch gegenüber der GmbH. Es habe nicht dem Interesse der GmbH entsprochen, vom Kläger in Anspruch genommen werden zu können.
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1. Hinsichtlich des Darlehens von 400.000 DM sei zu berücksichtigen, dass schon zum 31. Dezember 1994 negatives Eigenkapital in nicht unbeträchtlicher Höhe vorhanden gewesen sei. Das Darlehen sei zeitgleich mit der Erhöhung des Stammkapitals gewährt worden. Es handele sich deshalb um ein Maßnahmebündel, das nicht zum Nachteil des Klägers aufgeteilt werden dürfe, sondern als Ganzes zu bewerten sei. Das Darlehen sei zum einen in der Krise gewährt worden und zum anderen habe es sich um ein Finanzplandarlehen gehandelt.
- 12
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2. Durch seine Sicherheitsleistung (Pfandrecht zu Gunsten der Sparkasse K) habe der Kläger seine Mitgesellschafter in die Lage versetzt, ihrerseits der GmbH ein Darlehen zu gewähren. Damit habe er die Refinanzierung der Gesellschaft gesichert, so dass die Sicherung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei. Die Sicherheit wurde in der Krise gegeben. Es handele sich nicht um Drittaufwand. Der Kläger habe einen Aufwendungsersatzanspruch gegenüber der GmbH gehabt.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und im Rahmen der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2001 den Verlustvortrag unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.219.267 DM festzustellen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FA ist der Ansicht, das Darlehen von 400.000 DM sei nicht in der Krise gewährt worden.
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Im Rahmen der Anschlussrevision meint das FA, das FG habe zu Unrecht 145.000 DM als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt. Es handele sich nicht um ein Darlehen, das in der Krise (hier unstreitig im Jahr 2000) der GmbH gewährt worden sei, sondern um eine Zahlung auf die Bürgschaft der Sparkasse G, die selbst nicht eigenkapitalersetzend gewesen sei.
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Das FA beantragt im Wege der Anschlussrevision,
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das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ein Auflösungsverlust in Höhe von 145.000 DM anerkannt worden ist.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
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die Anschlussrevision zurückzuweisen.
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Ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung sollten die Aufwendungen unstreitig berücksichtigt werden.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des Klägers ist als unbegründet nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Hingegen ist die Anschlussrevision des FA begründet. Das angefochtene Urteil ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
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A. Revision des Klägers
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Die Revision des Klägers ist unbegründet. Zutreffend hat das FG den Verlust des Darlehens von 400.000 DM sowie die Aufwendungen des Klägers aufgrund der Verpfändung seines Wertpapierdepots zu Gunsten von Darlehen seiner Mitgesellschafter nicht als nachträgliche Anschaffungskosten bei seiner Beteiligung an der GmbH beurteilt.
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1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft; Entsprechendes gilt für einen Auflösungsverlust als den Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) soweit seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--; vgl. das Urteil vom 9. Juni 2010 IX R 52/09, BFHE 230, 326, m.w.N.).
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Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft (§ 32a des Gesetzes betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung in der Fassung des Streitjahres --GmbHG a.F.--) ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.), eine Bürgschaft übernimmt, eine Sicherheit bestellt (§ 32a Abs. 2 GmbHG a.F.) oder eine andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. unternimmt und diese Finanzierungsmaßnahmen eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt, § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F. (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575, und vom 4. März 2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577, jeweils m.w.N.).
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Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage (§ 118 Abs. 2 FGO) zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896).
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FG das im Februar 1995 hingegebene Darlehen zutreffend nicht als funktionelles Eigenkapital beurteilt, dessen Verlust als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung den Auflösungsverlust erhöhen würde.
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a) Bei diesem Darlehen handelt es sich nicht um ein solches, das in der Krise der Gesellschaft hingegeben worden ist. Nach den für das Revisionsverfahren bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war die GmbH im Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Februar 1995 noch nicht in der Krise. Gegen diese Feststellung sind Revisionsgründe nicht vorgebracht. Der Kläger stützt seine Revision nur auf die Verletzung materiellen Rechts. Wenn er darlegt, das FG hätte das Maßnahmenbündel aus Darlehensgewährung und zeitgleich vorgenommener Kapitalerhöhung zusammen würdigen müssen, weil nur durch die Kapitalerhöhung die Krise habe verhindert werden können, so macht er keinen Rechtsfehler im Sinne von in sich widersprüchlichen, gegen die Denkgesetze verstoßenden Schlüssen des FG geltend. Unabhängig davon, inwieweit man den Zusammenhang der Maßnahmen als krisenbestimmtes oder als Darlehen im "Finanzplan" werten muss (siehe unter b), beeinflusst die Kapitalerhöhung selbstredend den Überschuldungsgrad der GmbH und damit den Eintritt der Krise. Wenn der Gesellschafter nach Zuführung von Eigenkapital, zu der er nach den Wertungen des § 32a GmbHG a.F. verpflichtet gewesen sein mag, ein Darlehen hingibt, so ist dieses Darlehen nicht notwendigerweise als eigenkapitalersetzend zu werten. Das FG unternimmt also keinen Subsumtionsfehler, wenn es das Darlehen für sich daraufhin untersucht, ob es in der Krise der Gesellschaft gewährt wurde. Wenn der Kläger einwendet, das Darlehen wäre aber eigenkapitalersetzend gewesen, wenn er sich --ohne das Kapital zu erhöhen-- darauf beschränkt hätte, nur ein Darlehen zu geben, so sagt diese bloß hypothetische Betrachtung nichts aus zu dem hier gegebenen realen Fall, in dem der Gesellschafter ein Darlehen gewährt, nachdem zuvor --z.B. um eine Krise zu vermeiden-- das Kapital der Gesellschaft erhöht worden ist. Im Gegenteil wird der Gesellschafter, der der Gesellschaft --statt nur ein Darlehen zu geben-- zunächst Eigenkapital zuführt, um eine Krise zu vermeiden, seiner aus § 32a GmbHG a.F. entspringenden Finanzierungsverantwortung gerecht. Wenn er darüber hinaus aber --statt Kapital zuzuführen-- der Gesellschaft Geldbeträge als Darlehen zur Verfügung stellt, sind die Voraussetzungen des Kapitalersatzrechts (Krise) für diese freie Finanzierungsentscheidung unter Berücksichtigung des Eigenkapitalstandes nach dessen Erhöhung zu prüfen.
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Unabhängig davon hat das FG seine Würdigung, die GmbH habe sich im Zeitpunkt der Darlehenshingabe nicht in der Krise befunden, nicht lediglich auf den Umstand der Kapitalerhöhung gestützt. Die Vorinstanz hat sich nämlich im Übrigen die Feststellungen des Gutachtens für die Staatsanwaltschaft zu eigen gemacht und daraus geschlossen, die GmbH sei bei Hingabe des Darlehens im Februar 1995 weder überschuldet noch zahlungsunfähig gewesen.
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b) Das FG hat dem Darlehen von 400.000 DM auch zutreffend nicht als krisenbestimmtes Darlehen oder Finanzplandarlehen die Funktion von Eigenkapital zuerkannt.
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Mit dem Ausdruck "krisenbestimmtes Darlehen" wird ebenso wie mit dem Schlagwort "Finanzplandarlehen" im Kern eine Situation bezeichnet, in der die Darlehensgewährung in der Weise in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Das Darlehen soll seiner Bestimmung nach auch in der Krise der Gesellschaft stehengelassen werden; es ist nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar (vgl. zum Vorstehenden die BFH-Urteile vom 7. April 2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598; vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, und vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724; Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht 1999, Beihefter zu Heft 32/1999, S. 15 ff.; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. Oktober 2010, BStBl I 2010, 832, unter 3.c) und d).
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So verhält es sich im Streitfall nicht. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden, nicht vom Kläger angegriffenen Feststellungen des FG handelte es sich um ein Darlehen, das vom Kläger nach einer gewissen Frist jederzeit gekündigt werden konnte. Auch die vertraglich ausbedungenen außerordentlichen Kündigungsgründe (wichtige Gründe z.B. bei Zahlungseinstellung, Insolvenz) lassen neben den üblichen Sicherheiten (Grundpfandrechte, Bürgschaften) und der attraktiven Verzinsung die Würdigung des FG, es handele sich nicht um ein Darlehen, das seiner Funktion nach Eigenkapital darstelle, als revisionsrechtlich jedenfalls möglich erscheinen. Die erst im Dezember 1998 abgegebene Rangrücktrittserklärung vermag wegen der schon eingetretenen Krise (und wegen der vom FG festgestellten Wertlosigkeit des Darlehens zu diesem Zeitpunkt) an dieser Würdigung nichts zu ändern.
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c) Entgegen der Revisionsbegründung ist unerheblich, ob der Kläger das Darlehen im Zusammenhang mit der Übernahme von Gesellschaftsanteilen hingegeben hatte. Auf das sog. Sanierungsprivileg, also auf die Freistellung des Darlehens eines Sanierungsgesellschafters von den Beschränkungen des § 32a GmbHG a.F. und seiner Funktion als Eigenkapital, kommt es im Zusammenhang mit § 17 Abs. 2 EStG nur dann an, wenn das Darlehen --anders als im Streitfall-- in der Krise gegeben worden war (siehe § 32a Abs. 2 Satz 3 GmbHG a.F. und dazu das BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 63/05, BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5).
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d) Liegen mithin die Voraussetzungen für eine kapitalersetzende Finanzierungshilfe bei dem Darlehen von 400.000 DM nicht vor, kann unerörtert bleiben, ob und inwieweit durch die Inanspruchnahme der Mitgesellschafter aus der Bürgschaft überhaupt noch Aufwand des Klägers verblieben ist.
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3. Das FG hat zutreffend auch den Aufwand des Klägers aufgrund der Inanspruchnahme der Sparkasse K aus der Verpfändung seines Wertpapierdepots zu Gunsten von Darlehen seiner Mitgesellschafter nicht als nachträgliche Anschaffungskosten behandelt.
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a) Da die Finanzierungshilfe nicht der GmbH gegeben wurde, kommt für die Qualifizierung als funktionelles Eigenkapital nur eine Rechtshandlung des Klägers gemäß § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. in Betracht, die wirtschaftlich einer Darlehensgewährung entsprechen muss. Diese Voraussetzungen hat der BFH in einem Fall bejaht, in dem sich ein qualifiziert an einer GmbH beteiligter Gesellschafter zu Gunsten eines Dritten verbürgt hatte, um zu ermöglichen, dass dieser mit der GmbH ein für sie günstiges Geschäft abschließt. Der BFH hatte eine einem Darlehen wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlung darin gesehen, dass der Gesellschafter nach seiner Inanspruchnahme aus der Bürgschaft einen Aufwendungsersatzanspruch gegen die GmbH nicht geltend macht und in der Liquidation endgültig mit ihm ausfällt (so das BFH-Urteil in BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577).
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b) So verhält es sich im Streitfall nicht. Zwar mag die Verpfändung des Wertpapierdepots vordergründig im Interesse der GmbH gewesen sein, um zu ermöglichen, dass die Mitgesellschafter in die Lage geraten, durch Darlehensaufnahme den Überziehungskredit der GmbH zurückzuführen. Diese Betrachtung greift indes zu kurz.
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Der Kläger hatte der darlehensgewährenden Sparkasse K ein Pfandrecht an seinem Wertpapierdepot eingeräumt. Aus diesem Pfandrecht ist er von der Sparkasse K in Anspruch genommen worden. Deshalb sind die Forderungen der Sparkasse K aus den Darlehensverträgen mit den Mitgesellschaftern nach § 1225 i.V.m. § 774 BGB auf ihn übergegangen. Auch wenn er sich bei den Mitgesellschaftern nicht hat befriedigen können, hat er nicht ohne Weiteres einen Aufwendungsersatzanspruch gegenüber der GmbH. Ein solcher Anspruch entstand nicht gesellschaftsrechtlich und entgegen der Revision auch nicht nach den (subsidiär) geltenden Regelungen über eine Geschäftsführung ohne Auftrag. Denn die Geschäftsführung (also die Sicherung der Darlehensansprüche der Sparkasse K gegenüber den Mitgesellschaftern) entsprach nicht dem (nach § 679 BGB nicht unbeachtlichen) Willen der GmbH (§ 677 BGB). Vielmehr handelte der Kläger allein im Interesse seiner Mitgesellschafter.
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Dies ergeben folgende Erwägungen, die letztlich auch das FG gesehen hat: Die Mitgesellschafter wie auch der Kläger haben Darlehen bei der Sparkasse K aufgenommen, um damit einen Kredit der GmbH gegenüber der Sparkasse G zurückzuführen. Dies taten sie als Bürgen für die GmbH gegenüber der Sparkasse G. Sie gaben nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt der GmbH also nicht, wie die Revisionsbegründung ausführt, ein Darlehen. Mit der Ablösung des Überziehungskredits erwarben sie nach § 774 BGB den Anspruch der Sparkasse G gegen die GmbH. Zahlt nun die GmbH auf diese Forderung der Gesellschafter aus übergeleitetem Recht, hätte sie den Anspruch erfüllt. Ob die Gesellschafter ihrerseits den Kredit bei der Sparkasse K zurückführen, berührt das Interesse der GmbH nicht mehr. Zahlen also --wie im Streitfall-- die Mitgesellschafter nicht und muss ein anderer Gesellschafter --hier der Kläger-- aufgrund der von ihm gegebenen Sicherheit dafür einstehen, steht ihm kein Aufwendungserstattungsanspruch nach § 683 BGB gegenüber der GmbH zu. Der Kläger muss vielmehr sein Vertrauen dort suchen, wo er es gelassen hat. Hat --wie im Streitfall-- die GmbH die Forderungen der Mitgesellschafter nicht befriedigt, hat aber der Kläger als Pfandschuldner allein den Kredit gegenüber der Sparkasse K zurückgeführt, ist nicht das Bürgschaftsverhältnis der Gesellschafter gegenüber der Sparkasse G betroffen, die ja durch die Hingabe der Darlehensbeträge befriedigt wurde. Betroffen ist lediglich das Rechtsverhältnis der Gesellschafter untereinander als Darlehensnehmer gegenüber der Sparkasse K. Hier mögen die Mitgesellschafter dem Kläger gegenüber verpflichtet sein, die auf sie nach § 774 BGB übergegangenen Ansprüche gegen die GmbH auf den Kläger zu übertragen, wenn sie den Kläger aus dem auf ihn übergegangenen Rückzahlungsanspruch aus dem Darlehen der Sparkasse K nicht befriedigen können. Ob sich diese Verpflichtung aus § 285 BGB oder einer ergänzenden Vertragsauslegung ergibt, oder ob der Kläger --ohne einen entsprechenden Anspruch zu haben-- in den Anspruch der Mitgesellschafter vollstrecken muss, mag hier dahinstehen. Denn jedenfalls kann der Kläger nur auf diesem Weg einen Anspruch gegenüber der GmbH geltend machen.
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Schuldete die GmbH neben ihrer Rechtsstellung als Hauptschuldnerin gegenüber der Sparkasse G dem Kläger den Ersatz von Aufwendungen nach § 683 BGB, weil dieser für die Refinanzierung der Mitgesellschafter einzustehen hat, würde sie zusätzlich das Insolvenzrisiko ihrer Gesellschafter tragen, was ihrem Interesse nicht entspricht.
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B. Anschlussrevision des FA
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Die Anschlussrevision des FA ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
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Indem das FG das von ihm als unstreitig gekennzeichnete Darlehen des Klägers gegenüber der GmbH von 145.000 DM als nachträgliche Anschaffungskosten bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt, hat es § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG verletzt.
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1. Wenn die Anschlussrevisionserwiderung ausführt, diese Aufwendungen seien nach dem Protokoll der mündlichen Verhandlung "unstreitig" (auch das FG verwendet diesen Ausdruck), so ist darin keine tatsächliche Verständigung zu sehen, etwa derart, dass jedenfalls ein Aufwand des Klägers in Höhe von 384.267 DM unter Einschluss der 145.000 DM als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen wäre.
- 44
-
Im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung legen die Beteiligten hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 der Abgabenordnung einvernehmlich fest. Vergleiche über Steueransprüche sind demgegenüber wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BFHE 196, 87, BStBl II 2001, 714, und vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625, jeweils m.w.N.).
- 45
-
Es mag im Streitfall offenbleiben, ob die "unstreitig" zu berücksichtigenden Beträge nicht schon den Steueranspruch selbst betreffen. Jedenfalls ergibt sich aus dem angefochtenen Urteil nicht, dass die Beteiligten sich auf einen Besteuerungssachverhalt festgelegt hätten. Wie das FA zutreffend in seiner Anschlussrevisionsbegründung hervorhebt, sind die entsprechenden Feststellungen in sich widersprüchlich. Einerseits gibt das FG im Tatbestand seines Urteils den sich auch aus den Akten zu erschließende Sachverhalt wieder, der Kläger habe ein Darlehen von der Sparkasse K erhalten und es dazu verwendet, den Kredit der GmbH bei der Sparkasse G, für den sich alle Gesellschafter verbürgt haben, zurückzuführen. Andererseits spricht das FG in den Entscheidungsgründen davon, es handele sich um ein Darlehen zu Gunsten der GmbH. Dies mag das Ergebnis einer Rechtsanwendung sein, jedenfalls keinesfalls kein Sachverhaltselement als Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung.
- 46
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2. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben, weil seine Auffassung, es handele sich bei dem Aufwand des Klägers in Höhe von 145.000 DM um ein als Darlehen gegenüber der GmbH zu berücksichtigende nachträgliche Anschaffungskosten, keine tatsächliche und rechtliche Grundlage hat und deshalb § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG verletzt.
- 47
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a) Nach dem vom FG im Tatbestand festgestellten Sachverhalt, der mit den von ihm in Bezug genommenen Akten übereinstimmt, handelt es sich tatsächlich um ein Darlehen, das der Kläger ebenso wie seine Mitgesellschafter aufgenommen hatte, um den Überziehungskredit der GmbH gegenüber der Sparkasse G zurückzuführen. Da die Gesellschafter, und damit auch der Kläger, gegenüber der Sparkasse G als Bürgen für die Verbindlichkeiten der GmbH einzustehen hatten, handelt es sich bei dem Anspruch des Klägers gegen die GmbH nicht um einen eigenen Anspruch aus einem Darlehensverhältnis des Klägers mit der GmbH nach § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB, sondern um den nach § 774 BGB auf ihn übergegangenen Anspruch der Sparkasse G gegen die GmbH nach § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB.
- 48
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b) Für die Frage, ob der Ausfall des Klägers mit dieser Forderung dem Eigenkapitalersatzrecht unterliegt und damit zu nachträglichen Anschaffungskosten gehört, kommt es deshalb darauf an, ob der Kläger die Bürgschaft bereits in der Krise übernommen hatte oder sie auch für den Fall der Krise bestimmt war (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22. April 2008 IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994, und vom 26. November 2008 IX R 102/07, BFH/NV 2009, 737, m.w.N.).
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c) Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob sich die GmbH zu der Zeit, in der die Gesellschafter, und damit auch der Kläger, gegenüber der Sparkasse G die Bürgschaft übernommen hatten, in der Krise befand.
- 50
-
Diese Feststellungen wird das FG in einer erneuten Verhandlung und Entscheidung nachzuholen haben.
Tatbestand
- 1
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I. Streitig ist die Höhe eines im Streitjahr (2002) angefallenen Veräußerungsverlustes des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) i.S. von § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
- 2
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Die Kläger sind Eheleute und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erwarb im Jahr 1993 einen Anteil in Höhe von 375.000 DM an der A-GmbH (A), deren Stammkapital zu diesem Zeitpunkt 7.500.000 DM betrug, für 500.000 DM.
- 3
-
1996 veräußerten alle Gesellschafter der A, auch der Kläger, ihre Anteile (Nennwert insgesamt 7,5 Mio. DM), zu einem Anteil von 7.498.400 DM an die B-GmbH, und zu einem Anteil von 1.600 DM an die K-GmbH (Verkaufspreis 68 Mio. DM). Zu den Gesellschaftern der B-GmbH, deren Stammkapital auf 8 Mio. DM erhöht wurde, gehörte auch der Kläger, der eine Stammeinlage von 7,5 % am Stammkapital (600.000 DM) übernahm. Der Kläger leistete seine Einlage durch Verrechnung seines anteiligen Anspruchs auf Kaufpreiszahlung (Gesamtanspruch 1.776.362,65 DM).
- 4
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Sodann gewährte der Kläger der B-GmbH ein Darlehen in Höhe von 375.000 DM. Die Auszahlung dieses Darlehens an die B-GmbH erfolgte durch Verrechnung mit seinem anteiligen Kaufpreisanspruch aus der Veräußerung seiner Anteile an der A. Der vereinbarte Zinssatz betrug 7 % pro Jahr. Der Kläger als Darlehensgeber konnte nach der Vereinbarung in § 2 des Darlehensvertrages eine Auszahlung der Zinsen jedoch nur dann beanspruchen, wenn die kreditgebenden Banken und Mezzaninedarlehensgeber der Darlehensnehmerin B-GmbH der Auszahlung der Zinsen zuvor jeweils ausdrücklich zugestimmt hatten. Der Kläger war zur ordentlichen Kündigung dieses Darlehens frühestens zum 30. April 2003 berechtigt. Das außerordentliche Kündigungsrecht war explizit vertraglich vorgesehen, insbesondere für den Fall des Konkurses der Darlehensnehmerin. Weiter war ein Rangrücktritt hinter die Banken und Mezzaninedarlehensgeber vereinbart.
- 5
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Tatsächlich zahlte die B-GmbH als Darlehensnehmerin an den Kläger keine Zinsen; die rückständigen Zinsen erhöhten die Darlehenssumme.
- 6
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Mit Gesellschafterbeschluss vom 3. Juli 1996 wurde der Name der B-GmbH in C-Holding Beteiligungs-GmbH (C) geändert.
- 7
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In der Folgezeit trat bei der C, die zum 30. April 1996 noch einen Gewinn von 8.852.000 DM erzielt hatte, ein größerer Kapitalbedarf auf. Andere Gesellschafter der B-GmbH (E, F, G), die mit insgesamt 5.990.000 DM an der B-GmbH beteiligt waren, hatten dieser jeweils ein Darlehen --insgesamt 4.500.000 DM-- gewährt. Die Darlehen waren mit 6 % pro Jahr zu verzinsen, die Auszahlung der Zinsen sollte jeweils nachschüssig zum 30. April eines jeden Jahres erfolgen, wobei die Darlehensgeber eine Zinszahlung nur beanspruchen konnten, wenn die kreditgebenden Banken und Mezzaninedarlehensgeber der Auszahlung der Zinsen ausdrücklich zustimmten. Die E, F, G verkauften 1998 die Darlehen von 4.500.000 DM an verschiedene Erwerber, wobei jeweils ein Teil des Darlehensanspruches zum Nominalwert abgetreten wurde. Der Kläger übernahm 337.500 DM. Im Übrigen trat er in die ursprünglichen Darlehensvereinbarungen ein, die tatsächlich zur Folge hatten, dass Zinsen auf die gewährten Darlehen von der Darlehensnehmerin C an ihn nicht geleistet wurden.
- 8
-
Schließlich veräußerte der Kläger sowohl seinen Anteil der C von 600.000 DM als auch die Darlehen, die er der C 1996 in Höhe von 375.000 DM und nach Abtretung im Jahr 1998 in Höhe von weiteren 337.500 DM gewährt hatte, an die D-GmbH mit Vertrag vom 13. Juni 2002 zum Preis von jeweils 1 €.
- 9
-
Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach der Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der C durch den Kläger antragsgemäß einen Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 335.995 €, den der Kläger wie folgt ermittelt hatte:
-
Anschaffungskosten:
Beteiligung (7,5 v.H.)
600.000,00 DM - 306.775,13 €
- 306.775,13 €
Darlehen nominal
375.000,00 DM - 191.734,46 €
Darlehen nominal
63.054,00 DM - 32.239,00 €
Darlehen nominal
147.900,00 DM - 75.620,10 €
Darlehen nominal
126.546,00 DM - 64.701,94 €
712.500,00 DM - 364.295,50 €
- 364.295,50 €
Anschaffungskosten
- 671.070,63 €
Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung
- 922,20 €
Veräußerungserlös Beteiligung
1,00 €
Veräußerungserlös Darlehen
1,00 €
Veräußerungsverlust
- 671.990,83 €
davon steuerpflichtig gemäß Halbeinkünfteverfahren
- 335.995,42 €
- 11
-
Gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie die Berücksichtigung von Darlehenszinsen für die zur Refinanzierung des Erwerbs der Darlehen für die C in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen begehrten.
- 12
-
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens teilte das FA mit, dass es beabsichtige, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid wegen einer Minderung des Veräußerungsverlustes zu verbösern. Der Veräußerungsverlust von 335.995 € sei hinsichtlich der vom Kläger an die C gewährten Darlehen von 364.295,50 € (ehemals 712.500 DM) zu kürzen. Ebenso seien die bisher berücksichtigten Kosten der Anteilsveräußerungskosten von 922,20 € entsprechend um 500,57 € zu kürzen. Die vom Kläger gewährten Darlehen seien gemäß § 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht als eigenkapitalersetzende Darlehen anzusehen. Der Veräußerungsverlust sei deshalb wie folgt zu ermitteln:
-
Verlust lt. Steuererklärung
671.990,83 €
./. Darlehenserlös
1,00 €
+ Anschaffungskosten Darlehen
364.295,50 €
+ anteilige Steuerberatungskosten
500,57 €
Verlust neu
- 307.195,76 €
Berücksichtigungsfähig nach dem Halbeinkünfteverfahren
- 153.598,00 €
- 14
-
Das FA setzte im Einspruchsbescheid die Einkommensteuer für das Streitjahr herauf, indem der Veräußerungsverlust aus Gewerbebetrieb von ursprünglich 335.998 € auf den Betrag von 153.598 € verringert wurde.
- 15
-
Die hiergegen gerichtete Klage, mit der die Kläger die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes von insgesamt 671.990,83 € begehrt hatten, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der von den Klägern geltend gemachte Veräußerungsverlust (§ 17 Abs. 1 EStG) sei nicht um die Anschaffungskosten für Darlehen in Höhe von 364.295 € (ehemals 712.500 DM) zu erhöhen. Insbesondere sei nicht festzustellen, dass die vom Kläger der zunächst als B-GmbH firmierenden Gesellschaft 1996 gewährten Darlehen in Höhe von 375.000 DM und die im Wege der Abtretung mit Vertrag 1998 erworbenen Darlehen über den Betrag von insgesamt 337.500 DM bereits deshalb als krisenbestimmte Darlehen zu bewerten seien, weil für diese Darlehen zu Lasten des Klägers als Darlehensgeber ein Rangrücktritt in den Darlehensverträgen vereinbart gewesen wäre. Denn ein solcher habe nur gegenüber einem bestimmten Gläubigerkreis vorgelegen.
- 16
-
Für die gewährten Darlehen sei auch nicht unter dem Gesichtspunkt nachträglicher Anschaffungskosten zu berücksichtigen, dass diese im Zeitpunkt ihrer Hingabe 1996 und 1998 als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen wären, weil die Gesellschaft entweder konkursreif gewesen wäre oder die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten gewesen wäre, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft gefährdet erschienen habe.
- 17
-
Der zu berücksichtigende Veräußerungsverlust sei nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte steuermindernd anzusetzen.
- 18
-
Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen. Insbesondere seien die Parteien von der Veranlassung der streitigen Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis einvernehmlich ausgegangen.
- 19
-
Die Darlehen des Klägers an die C seien auf Grund der vertraglichen Vereinbarung mit der C in den jeweiligen Darlehensverträgen krisenbestimmt. Insbesondere § 9 Abs. 2 der Verträge würdige das FG nicht. Es handele sich aber auch dann um einen Rangrücktritt, wenn die Rückzahlung der betreffenden Forderung (nur) zulässig sei, wenn und soweit dadurch eine Überschuldung nicht eintrete. Für den Nichtansatz der zurückgetretenen Forderung genüge es, wenn auf Zahlungen nur insoweit verzichtet werde, als dadurch eine Überschuldung nach Statusgesichtspunkten eintrete bzw. sich erhöhe.
- 20
-
Im Übrigen sei die C im Streitjahr kreditunwürdig gewesen. Die Gesellschaft habe keine Kredite von Dritten zu marktüblichen Bedingungen mehr erhalten. § 3c Abs. 2 EStG sei nicht anwendbar.
- 21
-
Die Kläger beantragen,
-
das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben.
- 22
-
Das FA beantragt,
-
die Revision zurückzuweisen.
- 23
-
Insbesondere ergebe sich aus § 9 Abs. 2 der Verträge keine Einschränkung der außerordentlichen Kündigungsmöglichkeit.
Entscheidungsgründe
- 24
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II. Die Revision ist z.T. begründet. Zutreffend hat das FG angenommen, dass der Ausfall der streitbefangenen Darlehen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt hat (§ 17 Abs. 2 EStG). § 3c Abs. 2 EStG ist im Streitfall jedoch nicht anzuwenden.
- 25
-
1. Die streitbefangenen Darlehen stellen kein funktionales Eigenkapital der B-GmbH/C dar.
- 26
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a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG --unter weiteren, hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Das ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Das ist bei einem Darlehen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft der Fall, wenn und insoweit es Eigenkapital ersetzt (vgl. § 32a Abs. 1 GmbHG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung), weil der Gesellschafter es in einem Zeitpunkt (Krise) gewährt, in dem er als ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 2008 IX R 79/06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227, und vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575).
- 27
-
Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896, m.w.N.).
- 28
-
Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Erklärung im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung abgegeben wurde. Denn zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen nicht bereit. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem solchen "krisenbestimmten" Darlehen aus, führt das im Allgemeinen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens. Das beruht auf der Erwägung, dass bei den "krisenbestimmten" Darlehen die Bindung bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise eintritt und deshalb der Verlust des Darlehens auf diesem Verzicht und nicht nur auf den später eintretenden gesetzlichen Rechtsfolgen der Krise beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, und vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724).
- 29
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Die Bestimmung des Darlehens zur Krisenfinanzierung kann sich aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe, aber auch aus einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Erklärung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft oder --wie etwa im Falle eines Rangrücktritts-- gegenüber der Gesellschaft selbst ergeben (BFH-Urteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348).
- 30
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b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger der B-GmbH ein Darlehen weder in der Krise gewährt noch handelt es sich um ein krisenbestimmtes Darlehen.
- 31
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Nach den den Senat bindenden, da möglichen und nicht mit schlüssigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG war die B-GmbH/C bei Hingabe der streitbefangenen Darlehen nicht in der Krise.
- 32
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Krisenbestimmte Darlehen liegen nicht deshalb vor, weil das Kündigungsrecht des Klägers ausgeschlossen gewesen wäre. Vielmehr handelt es sich angesichts des vertraglich vorgesehenen außerordentlichen Kündigungsrechts für den Fall der Konkurseröffnung über das Vermögen der Darlehensnehmerin (§ 7 Buchst. b der Verträge) mit der Folge der Rückzahlung von Darlehenskapital und Zinsen (§ 8 der Verträge) geradezu um den Prototyp eines nicht krisenbestimmten Darlehens (vgl. zum krisenbestimmten Darlehen BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778). Dabei schließt § 9 Abs. 2 des Darlehensvertrags das außerordentliche Kündigungsrecht nicht aus, sondern hat Zahlungen auf die Darlehensforderung, nicht aber die Beendigung des Darlehensvertrags zum Gegenstand. Im Hinblick auf die Möglichkeit der außerordentlichen Kündigung ist es unschädlich, dass nach den Feststellungen des FG das Darlehen von 1996 ordentlich frühestens zum 30. April 2003 kündbar war. Die 1998 übernommenen Darlehen waren hinsichtlich der Zulässigkeit einer außerordentlichen Kündigung zu entsprechenden Bedingungen abgeschlossen.
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Weiter ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG auch nicht wegen des in § 9 Abs. 1 der Verträge vereinbarten Rangrücktritts von einer Krisenfinanzierung und damit von funktionalem Eigenkapital ausgeht. Denn der Rangrücktritt war nicht --wie hierfür erforderlich (BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339)-- gegenüber allen übrigen Gesellschaftsgläubigern erklärt.
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2. § 3c Abs. 2 EStG ist auf den Veräußerungsvorgang des Klägers nicht anzuwenden.
- 35
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Dabei kann dahinstehen, ob hinreichend festgestellt ist, dass die C ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat mit der Folge, dass Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot noch nicht anwendbar waren. Veräußerungen werden bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren erstmals nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert, wenn die Veräußerung im Veranlassungszeitraum 2002 erfolgt, bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bei Veräußerungen im Jahr 2003 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 29/10.
- 36
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Der allein erzielte Veräußerungspreis von 1 € ist typischerweise symbolischer Natur und wird aus buchungstechnischen Gründen gewählt. Er führt nicht zu Einnahmen, die die Anwendbarkeit des Halbabzugsverbots eröffnen würden (BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 61/10, DStR 2011, 1411. Anhaltspunkte für eine schenkweise Überlassung sind nicht festgestellt.
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3. Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.
Tatbestand
- 1
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I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden, nicht unternehmerisch an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafters nach den Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts zu nachträglichen Anschaffungskosten führen.
- 2
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2007 mit 10 % (= 2.500 €) am Stammkapital einer GmbH beteiligt. Die Finanzierung der 2001 gegründeten GmbH erfolgte u.a. über Gesellschafterdarlehen. Nach einem Beschluss der Gesellschafter aus dem Jahr 2002 sollten die Gesellschafterdarlehen "wie Eigenkapital behandelt werden". Zudem waren die Gesellschafterdarlehen "vom jeweiligen Gesellschafter nicht kündbar". Die Darlehensrückführung war weiter nur unter der Voraussetzung möglich, dass u.a. "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 € in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat". Der Kläger gewährte der GmbH von 2002 bis 2005 mehrere Darlehen über insgesamt 90.000 €. Im Jahr 2006 verzichtete der Kläger gegen Besserungsschein auf die Darlehen.
- 3
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Im August 2007 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Oktober 2007 wurde der Betrieb der GmbH veräußert. Gewinnausschüttungen an den Kläger waren zu keinem Zeitpunkt erfolgt.
- 4
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2007 einen Veräußerungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens lediglich in Höhe der hälftigen Stammeinlage (= 1.250 €). Zudem verständigten sich die Beteiligten darüber, dass ein Veräußerungsverlust im Streitjahr 2007 zu berücksichtigen sei. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das Kleinanlegerprivileg in § 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) abgelehnt, da der Kläger nur zu 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und nicht zur Geschäftsführung befugt war.
- 5
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Im anschließenden Einspruchsverfahren erkannte das FA einen Auflösungsverlust in Höhe von 2.500 € an. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das Kleinanlegerprivileg nicht berücksichtigt.
- 6
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Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. In seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 134 veröffentlichten Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus, die Darlehen des Klägers seien als funktionelles Eigenkapital einzuordnen und führten in Höhe von 90.000 € zu nachträglichen Anschaffungskosten. Der Kläger habe bestimmt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und nicht kündbar seien. Zudem sei eine Darlehensrückführung u.a. nur dann möglich, wenn die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet sei und der Gewinn des Unternehmens eine bestimmte Höhe erreiche. Auch habe der Kläger in 2006 auf seine Darlehensforderungen gegen Besserungsschein verzichtet.
- 7
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Mit seiner Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. Die steuerliche Berücksichtigung von Finanzierungshilfen und damit die Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG richte sich nach den zivilrechtlichen Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts. Nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. gälten die Regelungen über den Eigenkapitalersatz nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter, der mit 10 % oder weniger am Nennkapital beteiligt sei. Insoweit sei der Gesellschafter wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Daher führten insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden und mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligten Gesellschafters nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung. Dies gelte unabhängig davon, ob die hingegebenen Darlehen als Finanzplandarlehen einzuordnen seien oder nicht.
- 8
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Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG Münster für das Streitjahr 2007 aufzuheben, soweit es nachträgliche Anschaffungskosten aus dem Verlust von Finanzierungshilfen nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG als funktionales Eigenkapital in Höhe von 90.000 € zulässt und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.
- 9
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Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
- 10
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Er weist darauf hin, dass die Darlehen im Rahmen eines Finanzplans krisenunabhängig zur Kapitalausstattung der Gesellschaft hingegeben worden seien. Die Vorschriften des Eigenkapitalersatzrechts fänden auf Finanzplankredite keine Anwendung.
Entscheidungsgründe
- 11
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II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
- 12
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Das FG hat zutreffend den Ausfall der Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts des Klägers gemäß § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt. Dass der Kläger nur mit 10 % an der Gesellschaft beteiligt war, nicht Geschäftsführer war und damit unter das Kleinanlegerprivileg des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. fällt, steht dem nicht entgegen. Denn der Kläger hatte von vornherein mit der Gesellschaft vereinbart, die Darlehen wie "Eigenkapital" und damit im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln und somit auf seine insolvenzrechtliche Privilegierung verzichtet.
- 13
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1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Entsprechendes gilt für einen Auflösungsverlust als dem Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. zuletzt Urteil vom 20. August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).
- 14
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Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Das gleiche gilt, wenn eine Finanzierungsmaßnahme krisenbestimmt ist. Dies ist der Fall, wenn die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll und die Maßnahme von vornherein als Krisenfinanzierung ausgelegt ist, der Gesellschafter sich also verpflichtet hat, das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen und dass die Darlehensforderung im Rang hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaft zurückzutreten hat. Das Darlehen ist in diesem Fall nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar (vgl. zum Begriff des krisenbestimmten Darlehens BFH-Urteile vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, unter II.2.b, und vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029, unter II.1.a). Fehlt es an der zivilrechtlichen Voraussetzung des Eigenkapitalersatzes, hat das Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter ist wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Das (objektive) Nettoprinzip wird durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).
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Ist ein nicht geschäftsführender GmbH-Gesellschafter zu 10 % oder weniger am Stammkapital der GmbH beteiligt, gelten die Regeln über den Eigenkapitalersatz nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. grundsätzlich nicht. Gewährt er ein Darlehen und fällt mit seinem Rückzahlungsanspruch insolvenzbedingt aus, führt dies grundsätzlich nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1783; vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220, und vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721; ebenso Blümich/Vogt, § 17 EStG Rz 623; Heuermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2089, 2092 f.; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 17 EStG, Rz 318; anderer Ansicht Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz 172; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 201a; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 300).
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Allerdings können auch bei einer nicht unternehmerischen Beteiligung besondere Umstände für die Veranlassung einer Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen (vgl. Bode, Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 1117, 1119). Dies kann dann der Fall sein, wenn der mit 10 % oder weniger beteiligte Gesellschafter von vornherein erklärt, sein Darlehen wie Eigenkapital zu behandeln und dieses im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln. In diesem Fall übernimmt das Darlehen die Funktion von Eigenkapital und es wird im Insolvenzfall nicht anders behandelt als die Darlehen der unternehmerisch beteiligten Gesellschafter (vgl. Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999, 193, 195, 197; Groh, FR 2008, 264, 267; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 172; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 17 Rz C 305; vgl. für den Darlehensverzicht Vogt, DStR 2001, 1881, 1882; anderer Ansicht Gschwendtner, DStR-Beihefter zu Heft 32/1999, 5). Der Gesellschafter entscheidet sich in diesem Fall bewusst gegen eine Fremdkapital- und für eine (funktionale) Eigenkapitalfinanzierung. Insoweit wird auch im zivilrechtlichen Schrifttum die Auffassung vertreten, ein mit 10 % oder weniger beteiligter Gesellschafter unterfalle nicht dem Kleinanlegerprivileg, wenn er freiwillig auf seine Privilegierung verzichtet (vgl. Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., § 32a/b Rz 180 i.V.m. Rz 66; Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 32b Rz 208; Habersack, in: Ulmer, GmbHG, § 32a/b, Rz 197, 237).
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Dass die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. die Anwendung des Eigenkapitalersatzrechts zivilrechtlich ausschließt und insoweit den Gesellschafter mit einer Beteiligung von 10 % oder weniger im Insolvenzverfahren gegenüber anderen Gläubigern privilegiert, steht einer steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten in diesem Fall nicht entgegen. Unabhängig davon, ob die Vorschrift im Hinblick auf ihren Charakter als Gläubigerschutzvorschrift abdingbar ist, kann die zivilrechtliche Privilegierung nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung steuerlich unbeachtlich sein, wenn die am Insolvenzverfahren Beteiligten aufgrund der Vereinbarungen den Gesellschafter wirtschaftlich wie einen mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger und die Forderungen des Gesellschafters im Insolvenzverfahren wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandeln.
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2. Daran gemessen sind dem Kläger hier infolge des insolvenzbedingten Ausfalls der Darlehen nachträgliche Anschaffungskosten entstanden.
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Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den BFH bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hatte der Kläger bereits im Rahmen der Gründung und Finanzierung der GmbH erklärt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und auch im Krisenfall nicht gekündigt werden konnten. Vielmehr hing die Rückführung der Darlehen u.a. davon ab, dass "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 € in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat". Zudem hat der Kläger auch 2006 gegen Besserungsschein auf seine Forderungen verzichtet. Die zur Geschäftsaufnahme notwendige Finanzausstattung sollte daher nach dem Willen und der tatsächlichen Durchführung seitens des Klägers und der übrigen Gesellschafter durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden und war vom Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf eine Krisenfinanzierung hin ausgelegt. Der Kläger sollte nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen im Fall der Insolvenz wie ein mit mehr als 10 % beteiligter Gesellschafter behandelt werden.
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Tatsächlich sind nach den Feststellungen des FG die Darlehen des Klägers in der Insolvenz der Gesellschaft auch wie Eigenkapital und damit als nachrangige Forderungen behandelt worden. Die Beteiligten haben die Forderungen des Klägers im Insolvenzverfahren abredegemäß wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandelt und damit das wirtschaftliche Ergebnis einer Behandlung wie Eigenkapital eintreten und gegen sich gelten lassen. Da die am Insolvenzverfahren Beteiligten den Kläger somit wirtschaftlich einem mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger gleichgestellt und das Zwerganteilsprivileg und die damit verbundene insolvenzrechtliche Privilegierung in tatsächlicher Hinsicht nicht zur Anwendung haben kommen lassen, steht die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. der steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten nicht entgegen.
Tatbestand
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I. Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Auflösungsverlustes i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
- 2
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Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer für das Streitjahr (2008) veranlagt wurden. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der 1998 gegründeten X GmbH (GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 DM, deren Unternehmensgegenstand der An- und Verkauf von bebautem und unbebautem Grundbesitz sowie die Errichtung von Wohn- und Geschäftshäusern als Bauträger war.
- 3
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Nachdem die A-Bank die Vorfinanzierung einer Bebauung des von der GmbH erworbenen Grundstücks Y-Straße 1 nicht hatte weiterführen wollen, gewährte die Sparkasse S, mit der der Kläger als einziger Bank Verhandlungen geführt hatte, der GmbH im Jahr 1999 ein Darlehen über 1.500.000 DM. Dabei stellte die Sparkasse S die Gewährung des Kredits unter die Bedingung, dass der Kläger eine unbeschränkte selbstschuldnerische Bürgschaft zur Sicherung aller bestehenden und künftigen Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Sparkasse S übernahm. Am 26. Mai 1999 wurde ein entsprechender Bürgschaftsvertrag geschlossen. Darüber hinaus standen der Sparkasse S eine Grundschuld von 1.000.000 DM auf den gesellschaftseigenen Grundstücken Y-Straße 1 und 3 sowie eine Bürgschaft der A-Bank über 500.000 DM, für die der Kläger einen Avalkredit aufnahm, als Sicherheiten zur Verfügung.
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Nachdem die GmbH 2003 in Zahlungsschwierigkeiten geriet, wurde der Kläger erstmals im Januar 2004 sowie in der Folgezeit --insgesamt mit einem Betrag von 701.247,46 €-- aus der Bürgschaft in Anspruch genommen. Hinzu kamen Anwaltskosten in Höhe von 6.186 €. 2008 wurde die GmbH wegen Vermögenslosigkeit aus dem Handelsregister gelöscht.
- 5
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Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte das FA den Auflösungsverlust mit der Hälfte des Stammkapitals der GmbH (./. 12.782 €) an. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.
- 6
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Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 852 veröffentlichten Urteil statt. Das FA habe die im Jahr 1999 eingegangene Bürgschaft des Klägers zu Unrecht nicht in die Berechnung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG einbezogen.
- 7
-
Die GmbH habe sich im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft im Mai 1999 bereits in der Krise befunden. Die GmbH sei zu diesem Zeitpunkt kreditunwürdig gewesen; ihr hätten ausreichende Sicherheiten gefehlt. Zwar stehe nicht fest, ob eine andere Bank der GmbH zu diesem Zeitpunkt einen Kredit ohne eine Bürgschaft des Klägers zu marktüblichen Konditionen gewährt hätte. Der Umstand, dass es stets Banken gegeben habe und gebe, die bereit seien, risikoreiche Geschäfte zu finanzieren und weniger strenge Anforderungen an den Beleihungswert zu stellen, müsse aber außer Betracht bleiben. Es komme vielmehr allein auf die nach einer objektiven Betrachtungsweise zu bestimmende, im Streitfall vorliegende Kreditunwürdigkeit an.
- 8
-
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG) rügt. Für den Fall, dass von der Gesellschaft selbst ausreichende Sicherheiten gestellt werden könnten, sei es für die Einordnung einer Bürgschaft als eigenkapitalersetzend nicht ausreichend, dass allein die Hausbank einen Kredit nicht ohne zusätzliche Verbürgung durch den Gesellschafter vergeben habe. Zusätzlich müsse feststehen, dass die Gesellschaft den Kredit auch bei anderen Banken nicht ohne eine solche Bürgschaft hätte aufnehmen können.
- 9
-
Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
- 10
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Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 11
-
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus der maßgeblichen Bürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Klägers berücksichtigt.
- 12
-
1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG i.d.F. des Streitjahres gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der --regelmäßig bei Abschluss der Liquidation entstehende-- Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehende Verluste (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, m.w.N.; zur zeitlichen Zuordnung vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561, m.w.N.).
- 13
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a) Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2, 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (s. BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch nachträgliche Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721, und in BFH/NV 2011, 778, m.w.N.).
- 14
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b) Als in den Verlust einzubeziehende nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung kommen --bezogen auf den Streitfall-- Leistungen des GmbH-Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung in Betracht, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (zu den Voraussetzungen im Einzelnen vgl. BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577). Die Anschaffungskosten erhöhen sich um den Nennwert der wertlos gewordenen Rückgriffsforderung, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme bereits in der Krise war (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922). Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten, stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung --insbesondere eine Bürgschaft-- ausführt (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).
- 15
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Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896).
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2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die maßgebliche Bürgschaft in der Krise hingegeben wurde und damit funktionales Eigenkapital im Sinne der Senatsrechtsprechung darstellt.
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a) Das FG hat in möglicher, nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffener und damit den Senat bindender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Bürgschaft in einer Situation gewährt wurde, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann angesichts der Risikobehaftung der Rückzahlung der gesicherten Bankdarlehen durch die GmbH dieser Eigenkapital zugeführt hätte. Die die Krise verursachende Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft zeigt sich im Streitfall schon darin, dass sich die GmbH mit den vorhandenen gesellschaftseigenen Sicherungsmitteln den für die von ihr beabsichtigte Bauträgertätigkeit erforderlichen Kredit nicht aus eigener Kraft verschaffen konnte.
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Das FG begründet in seiner zutreffenden Gesamtwürdigung ein über die Vermögenswerte der GmbH hinausgehendes Sicherungsbedürfnis mit der fehlenden Expertise der GmbH und ihres Gesellschafter-Geschäftsführers auf dem mit besonderen Unwägbarkeiten verbundenen Gebiet der Bauträgertätigkeit sowie mit dem geringen Stammkapital, das dem damaligen gesetzlichen Mindestbetrag entsprach. Dieses Sicherungsbedürfnis manifestiert sich zum einen in der zusätzlichen Bürgschaft der A-Bank in Höhe von 500.000 DM. Durch den dafür vom Kläger aufgenommenen Avalkredit sicherte dieser --wirtschaftlich gesehen-- den Kredit zu einem Drittel zweifach ab. Zu Recht bezieht das FG in seine Würdigung andererseits mit ein, dass der plötzliche und ohne Begründung erfolgte Ausstieg der A-Bank aus der (Vor-)Finanzierung als Hinweis auf ein erhöhtes Risiko und mithin auf ein erhöhtes Sicherungsbedürfnis anzusehen war.
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Der BFH, der mit der Kategorie des funktionalen Eigenkapitals gegenüber der älteren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eigenständige Kriterien entwickelt hat, welche die primär am Gläubigerschutz orientierten zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzregeln als nicht allein ausschlaggebend ansieht (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 63/05, BFHE 222, 474), setzt sich damit nicht in Widerspruch zur älteren Rechtsprechung des BGH, nach der es für die Annahme der Kreditunwürdigkeit einer Gesellschaft der Feststellung bedürfe, dass der Kredit außer von der finanzierenden Bank allgemein auf dem Kapitalmarkt nicht zu erlangen war (BGH-Urteil vom 28. September 1987 II ZR 28/87, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1988, 824; vgl. auch BGH-Urteil vom 27. November 1989 II ZR 310/88, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1990, 230). Unbeschadet des Umstandes, dass der BGH dieser Feststellung keine absolute Bedeutung im Sinne einer notwendigen Bedingung beigemessen hat, hat er in jüngeren Entscheidungen nicht an diesem Kriterium festgehalten (vgl. BGH-Urteile vom 4. Dezember 1995 II ZR 281/94, NJW 1996, 720; in dem trotz vergleichbarer Fallgestaltung zur Bestimmung der Krise ausschließlich auf andere Kriterien abgestellt wurde).
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3. Die Aufwendungen der Kläger unterliegen nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Der Abzug von Erwerbsaufwand, insbesondere von (nachträglichen) Anschaffungskosten, ist im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG dann nicht gemäß § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige --wie im Streitfall vom FG festgestellt-- keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814).
Tatbestand
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I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2000 und 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Seit 1979 war die Klägerin zu 68 % und der Kläger zu 32 % an einer GmbH beteiligt, die 1995 durch einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss aufgelöst wurde. Der Kläger gründete im Anschluss ein Einzelunternehmen mit demselben Gegenstand und erwarb das Anlagevermögen der GmbH für 33.676 DM.
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Im Rahmen der Auflösung übernahm der Kläger eine noch mit 156.560,34 DM valutierende Darlehensverbindlichkeit der überschuldeten GmbH, ordnete sie dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zu und zog die anfallenden Schuldzinsen in der Folgezeit als Betriebsausgaben ab. Der Kläger hat hierzu behauptet, für die Verbindlichkeit der GmbH persönlich gehaftet zu haben. Feststellungen hierzu hat das Finanzgericht (FG) nicht getroffen, weil die Kläger trotz Aufforderung keine entsprechenden Unterlagen vorgelegt haben.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog bei den Klägern im Einkommensteuerbescheid 1995 einen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 127.288 DM ab. Dies entspricht der Höhe nach dem bilanziellen Fehlbetrag der GmbH in deren Bilanz zum Auflösungszeitpunkt. In die Ermittlung dieses Fehlbetrags ist auch die genannte Darlehensverbindlichkeit eingegangen.
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Mit den angefochtenen Änderungsbescheiden für die Streitjahre 2000 und 2002 erkannte das FA die Schuldzinsen, die der Kläger auf die von der GmbH übernommene Verbindlichkeit gezahlt hatte, nicht mehr als Betriebsausgaben des Einzelunternehmens an. Dabei schätzte es die Höhe dieser Schuldzinsen auf 6.000 DM (2000) bzw. 3.000 € (2002). Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.
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Im Klageverfahren brachten die Kläger vor, der Betrieb der GmbH sei trotz deren Auflösung unverändert durch das Einzelunternehmen des Klägers weitergeführt worden. Daher bestehe der Zusammenhang der Darlehensverbindlichkeit mit dem Betrieb fort, so dass die Schuldzinsen Betriebsausgaben seien. Eine Umwandlung der GmbH nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes sei allerdings rechtlich nicht möglich gewesen.
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Hilfsweise müsse die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der Schuldzinsen angesichts der mit Wirkung ab 1999 vorgenommenen Absenkung der in § 17 EStG genannten Beteiligungsgrenze selbst nach Auflösung einer Kapitalgesellschaft als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar seien, auch dann gelten, wenn die Auflösung bereits vor 1999 vorgenommen worden sei. Denn die jeweils über der 25 %-Schwelle liegenden wesentlichen Beteiligungen der Kläger seien damals in gleicher Weise steuerverstrickt gewesen wie Beteiligungen, die über der ab dem Jahr 1999 geltenden 10 %-Schwelle lägen. Jedenfalls müsse ein Betriebsausgabenabzug im Umfang von 21,5 % der angefallenen Schuldzinsen zugelassen werden, da dies dem Verhältnis zwischen dem Kaufpreis für das übernommene Anlagevermögen und der übernommenen Bankverbindlichkeit entspreche.
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Das FG wies die Klage ab. Die Schuldzinsen seien keine Betriebsausgaben im Einzelunternehmen, weil es an der erforderlichen Veranlassung durch den Betrieb fehle. Der Kläger habe mit dem Darlehen weder betriebliche Aufwendungen des Einzelunternehmens finanziert noch sei er Rechtsnachfolger der GmbH. Zur Übernahme der Verbindlichkeit der GmbH sei er rechtlich nicht verpflichtet gewesen.
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Auch ein Betriebsausgabenabzug in Höhe der von den Klägern genannten Quote von 21,5 % komme nicht in Betracht. Zum einen hätten die Kläger nicht nachgewiesen, dass eine teilweise Schuldübernahme als Teil des Entgelts für den Erwerb des Anlagevermögens der GmbH vereinbart worden sei. Zum anderen sei die Schätzung des nicht abziehbaren Teils der insgesamt im Einzelunternehmen angefallenen Schuldzinsen so niedrig ausgefallen, dass sich selbst dann, wenn tatsächlich eine Quote von 21,5 % abziehbar sein sollte, kein zusätzlicher Betriebsausgabenabzug ergeben würde.
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Der Umstand, dass der Auflösungsverlust gemäß § 17 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehöre, führe nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht dazu, dass auch spätere laufende Ausgaben als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder --für vor dem Jahr 1999 verwirklichte Auflösungstatbestände-- Einkünfte aus Kapitalvermögen abziehbar seien.
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Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. In erster Linie vertreten sie die Auffassung, die Schuldzinsen seien wegen der Fortführung des Geschäftsbetriebs der GmbH durch den Kläger als Betriebsausgaben des Einzelunternehmens anzusehen. Hilfsweise seien sie als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen, da die neue Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH nicht auf Auflösungen ab dem Jahr 1999 beschränkt sei.
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Die Kläger beantragen,
"das angefochtene Urteil aufzuheben".
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
- 13
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Es ist der Auffassung, die neue Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH sei inhaltlich auf solche Auflösungen begrenzt, die ab dem Jahr 1999 vorgenommen worden seien.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Zwar ist ein Abzug der Schuldzinsen weder als Betriebsausgaben im Einzelunternehmen des Klägers (unten 1.) noch bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 17 EStG (unten 2.) noch bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (unten 3.) möglich. Nach der jüngst geänderten Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH kommt aber ein Abzug als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht (unten 4.); die hierfür erforderlichen Feststellungen muss das FG noch treffen (unten 5.).
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1. Die Schuldzinsen sind keine Betriebsausgaben im Einzelunternehmen des Klägers.
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a) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Das FG hat festgestellt, dass der Kläger mit dem Darlehen keine betrieblichen Aufwendungen für sein Einzelunternehmen finanziert hat. Damit fehlt es an der für einen Betriebsausgabenabzug erforderlichen Veranlassung der Schuldzinsen durch den Betrieb des Klägers.
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Ein solcher Zusammenhang folgt auch nicht aus dem Vorbringen des Klägers, er habe den Betrieb der GmbH faktisch fortgeführt. Unstreitig beruhte diese faktische Fortführung nicht auf einer Rechtsnachfolge aufgrund eines Umwandlungsvorgangs nach dem Umwandlungsgesetz. Vielmehr hat der Kläger mit der GmbH einen gewöhnlichen Kaufvertrag über den Erwerb von deren Anlagevermögen geschlossen. Durch diesen Kaufvertrag mag zwar --in Höhe des Kaufpreises bzw. eines zu dessen Finanzierung aufgenommenen Darlehens-- eine neue Verbindlichkeit im Einzelunternehmen des Klägers entstanden sein, die die betriebliche Veranlassung der hierauf zu entrichtenden Schuldzinsen begründet. Der Kauf einzelner Wirtschaftsgüter ließ aber die Zuordnung der nicht vom Kaufvertrag umfassten Verbindlichkeiten der GmbH zu deren Vermögen unberührt.
- 19
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Letztlich hat der Kläger die streitgegenständliche Verbindlichkeit seinem Betriebsvermögen durch einen Akt der Willkürung zugeordnet. Eine solche Willkürung ist bei Verbindlichkeiten --anders als bei ertragbringenden Wirtschaftsgütern der Aktivseite-- indes nicht möglich (BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II.1.).
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b) Ein weiterer Schuldzinsenabzug kommt im Einzelunternehmen auch nicht unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass eine --vom Kläger mit 21,5 % angegebene-- Quote der Schuldzinsen auf einen Teil der Verbindlichkeit entfallen könnte, der als weitere Gegenleistung für den Erwerb des Anlagevermögens von der GmbH anzusehen sein könnte.
- 21
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Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass der vom FA --aufgrund der zugunsten des Klägers vorgenommenen griffweisen Schätzung-- zum Abzug zugelassene Teil der vom Kläger im Einzelunternehmen geltend gemachten Schuldzinsen in beiden Streitjahren höher ist als der Betrag, der sich ergeben würde, wenn die durch das Einzelunternehmen veranlassten Schuldzinsen zuzüglich 21,5 % der auf das von der GmbH übernommene Darlehen entfallenden Schuldzinsen abgezogen würden. Auch hat das FG in zutreffender Weise als nicht nachgewiesen angesehen, dass eine teilweise Darlehensübernahme als Entgelt für den Erwerb der Wirtschaftsgüter der GmbH vereinbart war.
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Weil der Kläger diese Würdigung im Revisionsverfahren nicht mehr in Zweifel zieht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.
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2. Ein Abzug der Schuldzinsen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb kommt auch nicht unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass gemäß § 17 EStG Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bzw. aus deren Auflösung den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet werden.
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Der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass auch solche laufenden Aufwendungen, die auf Beteiligungen i.S. des § 17 EStG entfallen, nach den Grundsätzen zu beurteilen sind, die für Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gelten (BFH-Urteile vom 5. Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54, unter II.2., und vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37, unter III.1.b). Rechtssystematischer Grund hierfür ist, dass auch Beteiligungen i.S. des § 17 EStG zum Privatvermögen gehören, so dass ein Abzug laufender Aufwendungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ausscheidet. Diese Beurteilung wird nicht dadurch berührt, dass der VIII. Senat des BFH in seiner neueren Rechtsprechung (vgl. dazu noch unten 4.) nachträgliche Schuldzinsen in erweitertem Umfang als bisher zum Werbungskostenabzug zulässt (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787, unter II.3.).
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3. Die Schuldzinsen können auch nicht als nachträgliche Werbungskosten zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden, die der Kläger im Rahmen seines früheren, mit der GmbH bestehenden Dienstverhältnisses erzielt hat.
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Es ist weder vom FG festgestellt noch von den Klägern vorgetragen worden, dass die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Kriterien für einen ausnahmsweisen Abzug von Bürgschaftsaufwendungen oder Schuldzinsen auf ein dem Arbeitgeber gewährtes Darlehen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25. November 2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24) vorliegend erfüllt sein könnten.
- 27
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4. Nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung können Schuldzinsen, die bei einem ehemals wesentlich Beteiligten nach der Auflösung einer Kapitalgesellschaft anfallen, jedoch als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar sein.
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a) In seinen bis zum Jahr 2009 ergangenen Entscheidungen hat der VIII. Senat in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, Schuldzinsen, die erst nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung und Vollbeendigung der Kapitalgesellschaft entstehen, seien nicht mehr als Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteile vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, unter II.3.b, m.w.N.; in BFH/NV 2005, 54, unter II.2., und in BFH/NV 2008, 37, unter III.1.a).
- 29
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Mit seinem Urteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787 hat der VIII. Senat diese Rechtsprechung insoweit modifiziert, als er nunmehr für die ab 1999 geltenden Gesetzesfassungen Schuldzinsen, die für eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung i.S. des § 17 EStG anfallen, unter den gleichen Voraussetzungen wie nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zum Abzug zulässt, wenn sie auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung oder nach der Auflösung der Kapitalgesellschaft entfallen (ebenso BFH-Urteile vom 16. März 2010 VIII R 36/07, BFH/NV 2010, 1795, und vom 8. September 2010 VIII R 1/10, BFH/NV 2011, 223). Diesen Entscheidungen lagen jeweils Sachverhalte zugrunde, in denen sowohl die Veräußerung der Beteiligung (bzw. die Auflösung der Gesellschaft) als auch das (Streit-)Jahr des nachträglichen Schuldzinsenabzugs nach 1998 lagen.
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Durch Urteil vom 29. Oktober 2013 VIII R 13/11 (BFHE 243, 346, BStBl II 2014, 251) hat der VIII. Senat die Grundsätze dieser modifizierten Rechtsprechung auch auf Fälle erstreckt, in denen die Veräußerung der Beteiligung bzw. die Auflösung der Gesellschaft vor 1999 stattgefunden hatte und nur das Jahr des Anfallens der Schuldzinsen nach 1998 liegt.
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b) Der erkennende Senat schließt sich der geänderten Rechtsprechung des VIII. Senats im Ergebnis und in ihrer Begründung an (vgl. insbesondere die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787).
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5. Da das FG die Grundsätze der geänderten Rechtsprechung in seinem angefochtenen Urteil noch nicht berücksichtigen konnte, ist der Rechtsstreit nicht zur Entscheidung reif und muss an das FG zurückverwiesen werden.
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a) Vorrangig muss das FG aufklären, ob die Aufwendungen überhaupt durch eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG veranlasst sind.
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aa) Unklar ist bereits der Rechtsgrund dafür, dass der Kläger im Rahmen der Auflösung der GmbH eine von deren Verbindlichkeiten persönlich übernommen hat. Die Kläger haben zwar stets behauptet, der Kläger habe für die Verbindlichkeit gebürgt. Eine Bürgschaftsurkunde haben sie aber trotz mehrfacher Aufforderungen durch FA und FG nicht vorgelegt. Nach Aktenlage käme alternativ in Betracht, dass die Kläger der Bank auf ihrem privaten Wohngrundstück ein Grundpfandrecht bestellt haben könnten. Dies ist aber bisher weder von den Klägern selbst behauptet noch vom FG festgestellt worden.
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bb) Selbst wenn festgestellt werden könnte, dass der Kläger der Bank eine solche Sicherheit (Bürgschaft oder Grundpfandrecht) eingeräumt hätte, müsste noch aufgeklärt werden, ob die Gewährung der Sicherheit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Allein der Umstand, dass ein Gesellschafter im Zuge der Veräußerung oder Auflösung einer Kapitalgesellschaft eine Verbindlichkeit der Gesellschaft persönlich übernimmt, reicht noch nicht aus, um eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis annehmen zu können (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 37, unter III.4., und vom 9. Juni 2010 IX R 52/09, BFHE 230, 326, BStBl II 2010, 1102, unter II.1.b). Eine nicht krisenbestimmte Bürgschaft, die mehrere Jahre vor Eintritt der späteren Krise übernommen wird, ist nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 54, unter II.2.). Dies setzt vielmehr voraus, dass sie eigenkapitalersetzend ist oder wird. Eine Bürgschaftsverpflichtung (oder eine andere für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft bestellte Sicherheit) ist aber nur dann eigenkapitalersetzend, wenn die Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befand oder wenn die Bürgschaft (auch) für den Fall der Krise bestimmt war. Weiterhin kann eine Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wird (zum Ganzen BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385, unter II.5., m.w.N., und in BFH/NV 2005, 54, unter II.2.).
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cc) Die Kläger werden zudem darlegen müssen, weshalb allein der Kläger die Verbindlichkeit übernommen hat, obwohl die Klägerin mit einem weitaus höheren Anteil an der GmbH beteiligt war.
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dd) Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Feststellungslast für die Veranlassung der Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis bei den Klägern liegt, da diese den steuermindernden Abzug von Werbungskosten begehren.
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b) Auch nach der neueren Rechtsprechung des VIII. Senats zu § 20 EStG sind nachträgliche Schuldzinsen nicht abziehbar, soweit sie auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis bzw. die Verwertung von zurückbehaltenen aktiven Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft hätten getilgt werden können (BFH-Urteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787, unter II.3.a bb, m.w.N.). Hierzu wird das FG noch entsprechende Feststellungen treffen müssen.
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c) Zwar ist für das Streitjahr 2002 die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG bereits anwendbar. Da die Kläger aus ihren Beteiligungen an der GmbH aber niemals Einnahmen erzielt haben, die nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfrei waren, würde § 3c Abs. 2 EStG einem vollen Abzug der Schuldzinsen nicht entgegen stehen (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814).
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
(1) Im Rang nach den übrigen Forderungen der Insolvenzgläubiger werden in folgender Rangfolge, bei gleichem Rang nach dem Verhältnis ihrer Beträge, berichtigt:
- 1.
die seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen und Säumniszuschläge auf Forderungen der Insolvenzgläubiger; - 2.
die Kosten, die den einzelnen Insolvenzgläubigern durch ihre Teilnahme am Verfahren erwachsen; - 3.
Geldstrafen, Geldbußen, Ordnungsgelder und Zwangsgelder sowie solche Nebenfolgen einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit, die zu einer Geldzahlung verpflichten; - 4.
Forderungen auf eine unentgeltliche Leistung des Schuldners; - 5.
nach Maßgabe der Absätze 4 und 5 Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens oder Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen.
(2) Forderungen, für die zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren vereinbart worden ist, werden im Zweifel nach den in Absatz 1 bezeichneten Forderungen berichtigt.
(3) Die Zinsen der Forderungen nachrangiger Insolvenzgläubiger und die Kosten, die diesen Gläubigern durch ihre Teilnahme am Verfahren entstehen, haben den gleichen Rang wie die Forderungen dieser Gläubiger.
(4) Absatz 1 Nr. 5 gilt für Gesellschaften, die weder eine natürliche Person noch eine Gesellschaft als persönlich haftenden Gesellschafter haben, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. Erwirbt ein Gläubiger bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder bei Überschuldung Anteile zum Zweck ihrer Sanierung, führt dies bis zur nachhaltigen Sanierung nicht zur Anwendung von Absatz 1 Nr. 5 auf seine Forderungen aus bestehenden oder neu gewährten Darlehen oder auf Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen.
(5) Absatz 1 Nr. 5 gilt nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Absatzes 4 Satz 1, der mit 10 Prozent oder weniger am Haftkapital beteiligt ist.
Tatbestand
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-
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Veranlagungszeitraum des Streitjahres (2007) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden.
- 2
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Der Kläger erwarb im Dezember 2006 einen Geschäftsanteil von genau 10 % am Stammkapital einer GmbH; deren Geschäftsführung übernahm er nicht. Das Stammkapital wurde zur Hälfte eingezahlt. Bereits im Streitjahr wurde die GmbH liquidiert und ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgewiesen. Der Kläger hatte der GmbH im Jahr 2006 ein Darlehen von 97.500 € gegeben.
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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger einen Auflösungsverlust des Klägers von 100.000 € geltend. Während der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dies im Rahmen der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer zunächst in vollem Umfang ablehnte, erkannte es im Einspruchsverfahren nach dem Halbeinkünfteverfahren die Hälfte der Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil von 1.250 € als Auflösungsverlust an.
- 4
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Die Klage blieb erfolglos. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, der insolvenzbedingte Ausfall des Rückforderungsanspruchs des Klägers gegen die GmbH führe schon deshalb nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschaftsanteils, weil das Darlehen kein funktionelles Eigenkapital gewesen sei. Die Regeln über den Eigenkapitalersatz gälten nach § 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung i.d.F. des Streitjahres (GmbHG a.F.) nicht für den Kläger.
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Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die sie auf die Verletzung von § 17 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) stützen. Der bisherigen Rechtsprechung zum Eigenkapitalersatzrecht sei durch die Aufhebung des § 32a GmbHG a.F. der Boden entzogen worden. Alle Gesellschafterdarlehen seien bei Eintritt der Krise nachrangig. Deshalb führe der insolvenzbedingte Ausfall des Darlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten.
- 6
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Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid für 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2010 zu ändern und die Einkommensteuer 2007 unter Berücksichtigung eines weiteren Verlusts bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG in Höhe von 97.500 € festzusetzen.
- 7
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend hat das FG es abgelehnt, einen weiteren Auflösungsverlust des Klägers gemäß § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Steuerlich bedeutsame nachträgliche Anschaffungskosten sind dem Kläger nicht entstanden.
- 9
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1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft; Entsprechendes gilt für einen Auflösungsverlust als dem Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. das Urteil vom 9. Juni 2010 IX R 52/09, BFHE 230, 326, BStBl II 2010, 1102, m.w.N.).
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2. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionalem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, m.w.N.). Fehlt es an der zivilrechtlichen Voraussetzung des Eigenkapitalersatzes, hat das Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter ist wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Das (objektive) Nettoprinzip wird durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden (grundlegend zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706).
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3. Ist ein nicht geschäftsführender GmbH-Gesellschafter --wie im Streitfall der Kläger-- zu 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt, gelten die Regeln über den Eigenkapitalersatz nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. nicht. Gewährt er ein Darlehen und fällt mit seinem Rückzahlungsanspruch gegen seine GmbH insolvenzbedingt aus, führt dies ebenso wenig zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner qualifizierten Beteiligung wie die Gewährung eines Darlehens für eine Aktiengesellschaft durch einen Aktionär, der an der Gesellschaft nicht unternehmerisch beteiligt ist (BFH-Urteile in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721).
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4. Wenn die Kläger demgegenüber auf die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts verweisen und meinen, damit entfalle die Grundlage der ständigen Rechtsprechung, so ist zu berücksichtigen, dass sich die Rechtslage erst durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) mit Wirkung ab dem 1. November 2008 geändert hat und deshalb im Streitjahr noch nicht galt. Der Senat kann deshalb unerörtert lassen, ob es aufgrund dieser neuen Zivilrechtslage geboten ist, neue Maßstäbe für Aufwendungen des Gesellschafters aufgrund von krisenbedingten Finanzierungshilfen zu entwickeln. Ebenso mag offen bleiben, ob die in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vom FA aufgestellte Behauptung zutrifft, die Darlehen, um die es hier geht, seien durch den Kläger bereits vor seinem Erwerb der Geschäftsanteile an der GmbH gewährt und damit nicht durch die Beteiligung veranlasst worden. Hierauf kommt es nicht an, weil der Ausfall des Klägers mit seinen Rückzahlungsansprüchen gegen die GmbH selbst bei Beteiligungsbezug steuerrechtlich nicht als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen ist.
(1) Im Rang nach den übrigen Forderungen der Insolvenzgläubiger werden in folgender Rangfolge, bei gleichem Rang nach dem Verhältnis ihrer Beträge, berichtigt:
- 1.
die seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen und Säumniszuschläge auf Forderungen der Insolvenzgläubiger; - 2.
die Kosten, die den einzelnen Insolvenzgläubigern durch ihre Teilnahme am Verfahren erwachsen; - 3.
Geldstrafen, Geldbußen, Ordnungsgelder und Zwangsgelder sowie solche Nebenfolgen einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit, die zu einer Geldzahlung verpflichten; - 4.
Forderungen auf eine unentgeltliche Leistung des Schuldners; - 5.
nach Maßgabe der Absätze 4 und 5 Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens oder Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen.
(2) Forderungen, für die zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren vereinbart worden ist, werden im Zweifel nach den in Absatz 1 bezeichneten Forderungen berichtigt.
(3) Die Zinsen der Forderungen nachrangiger Insolvenzgläubiger und die Kosten, die diesen Gläubigern durch ihre Teilnahme am Verfahren entstehen, haben den gleichen Rang wie die Forderungen dieser Gläubiger.
(4) Absatz 1 Nr. 5 gilt für Gesellschaften, die weder eine natürliche Person noch eine Gesellschaft als persönlich haftenden Gesellschafter haben, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. Erwirbt ein Gläubiger bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder bei Überschuldung Anteile zum Zweck ihrer Sanierung, führt dies bis zur nachhaltigen Sanierung nicht zur Anwendung von Absatz 1 Nr. 5 auf seine Forderungen aus bestehenden oder neu gewährten Darlehen oder auf Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen.
(5) Absatz 1 Nr. 5 gilt nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Absatzes 4 Satz 1, der mit 10 Prozent oder weniger am Haftkapital beteiligt ist.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
- 1.
Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; - 2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten; - 3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes; - 3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes; - 4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden; - 5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt; - 6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn - a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und - b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
- 7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1; - 8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel; - 9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden; - 10.
- a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; - b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
- 11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.
(2)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
- 1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1; - 2.
der Gewinn aus der Veräußerung - a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1; - b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
- 3.
der Gewinn - a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt; - b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
- 4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen; - 5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5; - 6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen; - 7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7; - 8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.
(3a)1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.
(4)1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
(4a)1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.
(5)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.
(6)1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.
(7)1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.
(8)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.
(9)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.
Tatbestand
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I. Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Auflösungsverlustes i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer für das Streitjahr (2008) veranlagt wurden. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der 1998 gegründeten X GmbH (GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 DM, deren Unternehmensgegenstand der An- und Verkauf von bebautem und unbebautem Grundbesitz sowie die Errichtung von Wohn- und Geschäftshäusern als Bauträger war.
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Nachdem die A-Bank die Vorfinanzierung einer Bebauung des von der GmbH erworbenen Grundstücks Y-Straße 1 nicht hatte weiterführen wollen, gewährte die Sparkasse S, mit der der Kläger als einziger Bank Verhandlungen geführt hatte, der GmbH im Jahr 1999 ein Darlehen über 1.500.000 DM. Dabei stellte die Sparkasse S die Gewährung des Kredits unter die Bedingung, dass der Kläger eine unbeschränkte selbstschuldnerische Bürgschaft zur Sicherung aller bestehenden und künftigen Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Sparkasse S übernahm. Am 26. Mai 1999 wurde ein entsprechender Bürgschaftsvertrag geschlossen. Darüber hinaus standen der Sparkasse S eine Grundschuld von 1.000.000 DM auf den gesellschaftseigenen Grundstücken Y-Straße 1 und 3 sowie eine Bürgschaft der A-Bank über 500.000 DM, für die der Kläger einen Avalkredit aufnahm, als Sicherheiten zur Verfügung.
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Nachdem die GmbH 2003 in Zahlungsschwierigkeiten geriet, wurde der Kläger erstmals im Januar 2004 sowie in der Folgezeit --insgesamt mit einem Betrag von 701.247,46 €-- aus der Bürgschaft in Anspruch genommen. Hinzu kamen Anwaltskosten in Höhe von 6.186 €. 2008 wurde die GmbH wegen Vermögenslosigkeit aus dem Handelsregister gelöscht.
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Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte das FA den Auflösungsverlust mit der Hälfte des Stammkapitals der GmbH (./. 12.782 €) an. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.
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Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 852 veröffentlichten Urteil statt. Das FA habe die im Jahr 1999 eingegangene Bürgschaft des Klägers zu Unrecht nicht in die Berechnung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG einbezogen.
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Die GmbH habe sich im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft im Mai 1999 bereits in der Krise befunden. Die GmbH sei zu diesem Zeitpunkt kreditunwürdig gewesen; ihr hätten ausreichende Sicherheiten gefehlt. Zwar stehe nicht fest, ob eine andere Bank der GmbH zu diesem Zeitpunkt einen Kredit ohne eine Bürgschaft des Klägers zu marktüblichen Konditionen gewährt hätte. Der Umstand, dass es stets Banken gegeben habe und gebe, die bereit seien, risikoreiche Geschäfte zu finanzieren und weniger strenge Anforderungen an den Beleihungswert zu stellen, müsse aber außer Betracht bleiben. Es komme vielmehr allein auf die nach einer objektiven Betrachtungsweise zu bestimmende, im Streitfall vorliegende Kreditunwürdigkeit an.
- 8
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG) rügt. Für den Fall, dass von der Gesellschaft selbst ausreichende Sicherheiten gestellt werden könnten, sei es für die Einordnung einer Bürgschaft als eigenkapitalersetzend nicht ausreichend, dass allein die Hausbank einen Kredit nicht ohne zusätzliche Verbürgung durch den Gesellschafter vergeben habe. Zusätzlich müsse feststehen, dass die Gesellschaft den Kredit auch bei anderen Banken nicht ohne eine solche Bürgschaft hätte aufnehmen können.
- 9
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Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
- 10
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Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus der maßgeblichen Bürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Klägers berücksichtigt.
- 12
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1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG i.d.F. des Streitjahres gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der --regelmäßig bei Abschluss der Liquidation entstehende-- Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehende Verluste (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, m.w.N.; zur zeitlichen Zuordnung vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561, m.w.N.).
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a) Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2, 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (s. BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch nachträgliche Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721, und in BFH/NV 2011, 778, m.w.N.).
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b) Als in den Verlust einzubeziehende nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung kommen --bezogen auf den Streitfall-- Leistungen des GmbH-Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung in Betracht, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (zu den Voraussetzungen im Einzelnen vgl. BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577). Die Anschaffungskosten erhöhen sich um den Nennwert der wertlos gewordenen Rückgriffsforderung, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme bereits in der Krise war (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922). Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten, stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung --insbesondere eine Bürgschaft-- ausführt (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).
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Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896).
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2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die maßgebliche Bürgschaft in der Krise hingegeben wurde und damit funktionales Eigenkapital im Sinne der Senatsrechtsprechung darstellt.
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a) Das FG hat in möglicher, nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffener und damit den Senat bindender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Bürgschaft in einer Situation gewährt wurde, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann angesichts der Risikobehaftung der Rückzahlung der gesicherten Bankdarlehen durch die GmbH dieser Eigenkapital zugeführt hätte. Die die Krise verursachende Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft zeigt sich im Streitfall schon darin, dass sich die GmbH mit den vorhandenen gesellschaftseigenen Sicherungsmitteln den für die von ihr beabsichtigte Bauträgertätigkeit erforderlichen Kredit nicht aus eigener Kraft verschaffen konnte.
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Das FG begründet in seiner zutreffenden Gesamtwürdigung ein über die Vermögenswerte der GmbH hinausgehendes Sicherungsbedürfnis mit der fehlenden Expertise der GmbH und ihres Gesellschafter-Geschäftsführers auf dem mit besonderen Unwägbarkeiten verbundenen Gebiet der Bauträgertätigkeit sowie mit dem geringen Stammkapital, das dem damaligen gesetzlichen Mindestbetrag entsprach. Dieses Sicherungsbedürfnis manifestiert sich zum einen in der zusätzlichen Bürgschaft der A-Bank in Höhe von 500.000 DM. Durch den dafür vom Kläger aufgenommenen Avalkredit sicherte dieser --wirtschaftlich gesehen-- den Kredit zu einem Drittel zweifach ab. Zu Recht bezieht das FG in seine Würdigung andererseits mit ein, dass der plötzliche und ohne Begründung erfolgte Ausstieg der A-Bank aus der (Vor-)Finanzierung als Hinweis auf ein erhöhtes Risiko und mithin auf ein erhöhtes Sicherungsbedürfnis anzusehen war.
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Der BFH, der mit der Kategorie des funktionalen Eigenkapitals gegenüber der älteren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eigenständige Kriterien entwickelt hat, welche die primär am Gläubigerschutz orientierten zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzregeln als nicht allein ausschlaggebend ansieht (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 63/05, BFHE 222, 474), setzt sich damit nicht in Widerspruch zur älteren Rechtsprechung des BGH, nach der es für die Annahme der Kreditunwürdigkeit einer Gesellschaft der Feststellung bedürfe, dass der Kredit außer von der finanzierenden Bank allgemein auf dem Kapitalmarkt nicht zu erlangen war (BGH-Urteil vom 28. September 1987 II ZR 28/87, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1988, 824; vgl. auch BGH-Urteil vom 27. November 1989 II ZR 310/88, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1990, 230). Unbeschadet des Umstandes, dass der BGH dieser Feststellung keine absolute Bedeutung im Sinne einer notwendigen Bedingung beigemessen hat, hat er in jüngeren Entscheidungen nicht an diesem Kriterium festgehalten (vgl. BGH-Urteile vom 4. Dezember 1995 II ZR 281/94, NJW 1996, 720; in dem trotz vergleichbarer Fallgestaltung zur Bestimmung der Krise ausschließlich auf andere Kriterien abgestellt wurde).
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3. Die Aufwendungen der Kläger unterliegen nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Der Abzug von Erwerbsaufwand, insbesondere von (nachträglichen) Anschaffungskosten, ist im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG dann nicht gemäß § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige --wie im Streitfall vom FG festgestellt-- keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814).
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
Tatbestand
- 1
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I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden, nicht unternehmerisch an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafters nach den Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts zu nachträglichen Anschaffungskosten führen.
- 2
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2007 mit 10 % (= 2.500 €) am Stammkapital einer GmbH beteiligt. Die Finanzierung der 2001 gegründeten GmbH erfolgte u.a. über Gesellschafterdarlehen. Nach einem Beschluss der Gesellschafter aus dem Jahr 2002 sollten die Gesellschafterdarlehen "wie Eigenkapital behandelt werden". Zudem waren die Gesellschafterdarlehen "vom jeweiligen Gesellschafter nicht kündbar". Die Darlehensrückführung war weiter nur unter der Voraussetzung möglich, dass u.a. "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 € in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat". Der Kläger gewährte der GmbH von 2002 bis 2005 mehrere Darlehen über insgesamt 90.000 €. Im Jahr 2006 verzichtete der Kläger gegen Besserungsschein auf die Darlehen.
- 3
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Im August 2007 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Oktober 2007 wurde der Betrieb der GmbH veräußert. Gewinnausschüttungen an den Kläger waren zu keinem Zeitpunkt erfolgt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2007 einen Veräußerungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens lediglich in Höhe der hälftigen Stammeinlage (= 1.250 €). Zudem verständigten sich die Beteiligten darüber, dass ein Veräußerungsverlust im Streitjahr 2007 zu berücksichtigen sei. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das Kleinanlegerprivileg in § 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) abgelehnt, da der Kläger nur zu 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und nicht zur Geschäftsführung befugt war.
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Im anschließenden Einspruchsverfahren erkannte das FA einen Auflösungsverlust in Höhe von 2.500 € an. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das Kleinanlegerprivileg nicht berücksichtigt.
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Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. In seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 134 veröffentlichten Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus, die Darlehen des Klägers seien als funktionelles Eigenkapital einzuordnen und führten in Höhe von 90.000 € zu nachträglichen Anschaffungskosten. Der Kläger habe bestimmt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und nicht kündbar seien. Zudem sei eine Darlehensrückführung u.a. nur dann möglich, wenn die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet sei und der Gewinn des Unternehmens eine bestimmte Höhe erreiche. Auch habe der Kläger in 2006 auf seine Darlehensforderungen gegen Besserungsschein verzichtet.
- 7
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Mit seiner Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. Die steuerliche Berücksichtigung von Finanzierungshilfen und damit die Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG richte sich nach den zivilrechtlichen Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts. Nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. gälten die Regelungen über den Eigenkapitalersatz nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter, der mit 10 % oder weniger am Nennkapital beteiligt sei. Insoweit sei der Gesellschafter wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Daher führten insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden und mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligten Gesellschafters nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung. Dies gelte unabhängig davon, ob die hingegebenen Darlehen als Finanzplandarlehen einzuordnen seien oder nicht.
- 8
-
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG Münster für das Streitjahr 2007 aufzuheben, soweit es nachträgliche Anschaffungskosten aus dem Verlust von Finanzierungshilfen nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG als funktionales Eigenkapital in Höhe von 90.000 € zulässt und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.
- 9
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Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
- 10
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Er weist darauf hin, dass die Darlehen im Rahmen eines Finanzplans krisenunabhängig zur Kapitalausstattung der Gesellschaft hingegeben worden seien. Die Vorschriften des Eigenkapitalersatzrechts fänden auf Finanzplankredite keine Anwendung.
Entscheidungsgründe
- 11
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II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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Das FG hat zutreffend den Ausfall der Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts des Klägers gemäß § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt. Dass der Kläger nur mit 10 % an der Gesellschaft beteiligt war, nicht Geschäftsführer war und damit unter das Kleinanlegerprivileg des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. fällt, steht dem nicht entgegen. Denn der Kläger hatte von vornherein mit der Gesellschaft vereinbart, die Darlehen wie "Eigenkapital" und damit im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln und somit auf seine insolvenzrechtliche Privilegierung verzichtet.
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1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Entsprechendes gilt für einen Auflösungsverlust als dem Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. zuletzt Urteil vom 20. August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).
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Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Das gleiche gilt, wenn eine Finanzierungsmaßnahme krisenbestimmt ist. Dies ist der Fall, wenn die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll und die Maßnahme von vornherein als Krisenfinanzierung ausgelegt ist, der Gesellschafter sich also verpflichtet hat, das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen und dass die Darlehensforderung im Rang hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaft zurückzutreten hat. Das Darlehen ist in diesem Fall nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar (vgl. zum Begriff des krisenbestimmten Darlehens BFH-Urteile vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, unter II.2.b, und vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029, unter II.1.a). Fehlt es an der zivilrechtlichen Voraussetzung des Eigenkapitalersatzes, hat das Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter ist wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Das (objektive) Nettoprinzip wird durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).
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Ist ein nicht geschäftsführender GmbH-Gesellschafter zu 10 % oder weniger am Stammkapital der GmbH beteiligt, gelten die Regeln über den Eigenkapitalersatz nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. grundsätzlich nicht. Gewährt er ein Darlehen und fällt mit seinem Rückzahlungsanspruch insolvenzbedingt aus, führt dies grundsätzlich nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1783; vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220, und vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721; ebenso Blümich/Vogt, § 17 EStG Rz 623; Heuermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2089, 2092 f.; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 17 EStG, Rz 318; anderer Ansicht Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz 172; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 201a; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 300).
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Allerdings können auch bei einer nicht unternehmerischen Beteiligung besondere Umstände für die Veranlassung einer Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen (vgl. Bode, Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 1117, 1119). Dies kann dann der Fall sein, wenn der mit 10 % oder weniger beteiligte Gesellschafter von vornherein erklärt, sein Darlehen wie Eigenkapital zu behandeln und dieses im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln. In diesem Fall übernimmt das Darlehen die Funktion von Eigenkapital und es wird im Insolvenzfall nicht anders behandelt als die Darlehen der unternehmerisch beteiligten Gesellschafter (vgl. Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999, 193, 195, 197; Groh, FR 2008, 264, 267; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 172; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 17 Rz C 305; vgl. für den Darlehensverzicht Vogt, DStR 2001, 1881, 1882; anderer Ansicht Gschwendtner, DStR-Beihefter zu Heft 32/1999, 5). Der Gesellschafter entscheidet sich in diesem Fall bewusst gegen eine Fremdkapital- und für eine (funktionale) Eigenkapitalfinanzierung. Insoweit wird auch im zivilrechtlichen Schrifttum die Auffassung vertreten, ein mit 10 % oder weniger beteiligter Gesellschafter unterfalle nicht dem Kleinanlegerprivileg, wenn er freiwillig auf seine Privilegierung verzichtet (vgl. Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., § 32a/b Rz 180 i.V.m. Rz 66; Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 32b Rz 208; Habersack, in: Ulmer, GmbHG, § 32a/b, Rz 197, 237).
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Dass die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. die Anwendung des Eigenkapitalersatzrechts zivilrechtlich ausschließt und insoweit den Gesellschafter mit einer Beteiligung von 10 % oder weniger im Insolvenzverfahren gegenüber anderen Gläubigern privilegiert, steht einer steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten in diesem Fall nicht entgegen. Unabhängig davon, ob die Vorschrift im Hinblick auf ihren Charakter als Gläubigerschutzvorschrift abdingbar ist, kann die zivilrechtliche Privilegierung nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung steuerlich unbeachtlich sein, wenn die am Insolvenzverfahren Beteiligten aufgrund der Vereinbarungen den Gesellschafter wirtschaftlich wie einen mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger und die Forderungen des Gesellschafters im Insolvenzverfahren wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandeln.
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2. Daran gemessen sind dem Kläger hier infolge des insolvenzbedingten Ausfalls der Darlehen nachträgliche Anschaffungskosten entstanden.
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Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den BFH bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hatte der Kläger bereits im Rahmen der Gründung und Finanzierung der GmbH erklärt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und auch im Krisenfall nicht gekündigt werden konnten. Vielmehr hing die Rückführung der Darlehen u.a. davon ab, dass "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 € in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat". Zudem hat der Kläger auch 2006 gegen Besserungsschein auf seine Forderungen verzichtet. Die zur Geschäftsaufnahme notwendige Finanzausstattung sollte daher nach dem Willen und der tatsächlichen Durchführung seitens des Klägers und der übrigen Gesellschafter durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden und war vom Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf eine Krisenfinanzierung hin ausgelegt. Der Kläger sollte nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen im Fall der Insolvenz wie ein mit mehr als 10 % beteiligter Gesellschafter behandelt werden.
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Tatsächlich sind nach den Feststellungen des FG die Darlehen des Klägers in der Insolvenz der Gesellschaft auch wie Eigenkapital und damit als nachrangige Forderungen behandelt worden. Die Beteiligten haben die Forderungen des Klägers im Insolvenzverfahren abredegemäß wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandelt und damit das wirtschaftliche Ergebnis einer Behandlung wie Eigenkapital eintreten und gegen sich gelten lassen. Da die am Insolvenzverfahren Beteiligten den Kläger somit wirtschaftlich einem mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger gleichgestellt und das Zwerganteilsprivileg und die damit verbundene insolvenzrechtliche Privilegierung in tatsächlicher Hinsicht nicht zur Anwendung haben kommen lassen, steht die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. der steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten nicht entgegen.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
Tatbestand
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I. Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Auflösungsverlustes i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war alleiniger Gesellschafter der GmbH. Insgesamt wandte er originäre Anschaffungskosten von 127.823 € für diese Beteiligung auf.
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Die X-Bank hatte der GmbH im Februar 1995 einen Kontokorrentkredit über 2.000.000 DM gewährt. Zur Absicherung hatte die GmbH ihre Ansprüche aus dem Generalübernehmervertrag A-Straße vom Dezember 1994 (19.156.940 DM) in Höhe von 2.000.000 DM abgetreten; auch hatten der Kläger sowie Z --zu der Zeit der weitere Gesellschafter-- im Januar 1995 selbstschuldnerische Bürgschaften von je 2.000.000 DM erteilt. Darüber hinaus hatte die X-Bank einen weiteren Kredit über 8.300.000 DM (Juni 1995) gewährt, zu dessen Absicherung die GmbH Grundschulden an ihrem Objekt K-Straße (7) eingeräumt (8.300.000 DM) und der Kläger sowie Z Bürgschaften von jeweils 3.300.000 DM (Juli 1995) eingegangen waren. Über diese beiden Bürgschaften hinaus gewährte der Kläger der X-Bank im Juni 1999 eine weitere Bürgschaft von 150.000 DM zur Sicherung des Geschäftskontos.
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Am 1. März 2004 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Die X-Bank kündigte schon im Januar 2004 die Geschäftsverbindung fristlos und nahm den Kläger in der Folge aus den Bürgschaften auf Zahlung von 1.100.000 € in Anspruch; dieser Betrag wurde im Streitjahr (2006) entrichtet.
- 5
-
Im Verfahren 15 K 3952/06 E des Finanzgerichts (FG) verständigten sich die Beteiligten dahin, den Auflösungsverlust i.S. von § 17 EStG zeitlich im Streitjahr zu berücksichtigen.
- 6
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Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Auflösungsverlust mit ./. 92.176 € an, auf den Einspruch hin nur noch mit ./. 82.386 €. Die Bürgschaften wurden nur mit 2,75 % berücksichtigt.
- 7
-
Der hiergegen gerichteten Klage gab das FG mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1502 veröffentlichten Urteil statt. Das FA habe die im Jahr 1995 hingegebenen Bürgschaften des Klägers zu Unrecht nicht in die Berechnung des Auflösungsverlusts nach § 17 EStG einbezogen.
- 8
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Die GmbH habe sich im Zeitpunkt der Übernahme der beiden Bürgschaften vom Januar und Juli 1995 bereits in der Krise befunden. Zwar habe die GmbH in jener Zeit (Februar und Juni 1995) Kredite der X-Bank über 2.000.000 DM und 8.300.000 DM erhalten. Indes seien die Darlehen nur unter der Voraussetzung der Bürgschaftsübernahmen u.a. durch den Kläger gewährt worden.
- 9
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG) rügt. Eine Krise i.S. des § 17 EStG liege nur dann vor, wenn ein unabhängiger Dritter nach Würdigung der Gesamtumstände die Firma in der Krise sehen würde. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht erfüllt.
- 10
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Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 11
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Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 12
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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die Aufwendungen des Klägers aus der Inanspruchnahme aus den streitbefangenen Bürgschaften aus dem Jahr 1995 als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Klägers berücksichtigt.
- 13
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1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft; Entsprechendes gilt für aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehende Verluste (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, unter II.2.a, m.w.N.). Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2, 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (s. BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385).
- 14
-
Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575, und IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577, jeweils m.w.N.). Dazu rechnen Finanzierungshilfen, z.B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtshandlungen i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der im Streitfall anzuwendenden Fassung, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286). Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung ausführt (§ 32a Abs. 1 und 3 GmbHG; BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).
- 15
-
Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896).
- 16
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Einordnung der streitbefangenen Bürgschaften seitens des FG als in der Krise hingegeben und damit als funktionales Eigenkapital revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
- 17
-
Das FG hat in möglicher, mit schlüssigen Verfahrensrügen im Übrigen nicht angegriffener und damit den Senat bindender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die streitbefangenen Bürgschaften in einer Situation gewährt wurden, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann angesichts der Risikobehaftung der Rückzahlung der gesicherten Bankdarlehen durch die GmbH dieser Eigenkapital zugeführt hätte. Dass das FG die Kreditunwürdigkeit der GmbH daraus folgert, dass die für die Geschäftsführung der GmbH erforderlichen Kreditaufnahmen ohne die Bürgschaftsübernahmen der Kläger nicht möglich gewesen wären, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Diese Tatsachenwürdigung des FG ist weder deshalb unschlüssig, weil die GmbH sich nur bei ihrer Hausbank um die entsprechenden Finanzmittel bemüht hat, noch deshalb, weil die GmbH nicht vorrangig nach einem weniger kapitalintensiven Geschäftsfeld gesucht hat. Die die Krise verursachende Kreditwürdigkeit der Gesellschaft erweist sich im Streitfall darin, dass sich die GmbH aus eigener Kraft die für ihre gesellschaftsintern geplante und abgestimmte Geschäftsführung erforderlichen Mittel nicht verschaffen konnte. Dass insoweit eine andere Tatsachenwürdigung, wie sie das FG vorgenommen hat, möglich gewesen wäre, verhilft der Revision insoweit nicht zum Erfolg, als die Würdigung des FG nicht widersprüchlich ist oder gegen Denk- bzw. Erfahrungssätze verstößt.
- 18
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3. Da im Streitfall bereits der hälftige Ansatz der zum Auflösungsverlust des Klägers führenden Anschaffungskosten zu einer Steuer von 0 € führt, kommt es im vorliegenden Verfahren nicht darauf an, dass diese Aufwendungen nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen, weil der Kläger keine dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen aus der Beteiligung an der GmbH erhalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814).
Tatbestand
- 1
-
I. Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Auflösungsverlustes i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
- 2
-
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer für das Streitjahr (2008) veranlagt wurden. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der 1998 gegründeten X GmbH (GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 DM, deren Unternehmensgegenstand der An- und Verkauf von bebautem und unbebautem Grundbesitz sowie die Errichtung von Wohn- und Geschäftshäusern als Bauträger war.
- 3
-
Nachdem die A-Bank die Vorfinanzierung einer Bebauung des von der GmbH erworbenen Grundstücks Y-Straße 1 nicht hatte weiterführen wollen, gewährte die Sparkasse S, mit der der Kläger als einziger Bank Verhandlungen geführt hatte, der GmbH im Jahr 1999 ein Darlehen über 1.500.000 DM. Dabei stellte die Sparkasse S die Gewährung des Kredits unter die Bedingung, dass der Kläger eine unbeschränkte selbstschuldnerische Bürgschaft zur Sicherung aller bestehenden und künftigen Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Sparkasse S übernahm. Am 26. Mai 1999 wurde ein entsprechender Bürgschaftsvertrag geschlossen. Darüber hinaus standen der Sparkasse S eine Grundschuld von 1.000.000 DM auf den gesellschaftseigenen Grundstücken Y-Straße 1 und 3 sowie eine Bürgschaft der A-Bank über 500.000 DM, für die der Kläger einen Avalkredit aufnahm, als Sicherheiten zur Verfügung.
- 4
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Nachdem die GmbH 2003 in Zahlungsschwierigkeiten geriet, wurde der Kläger erstmals im Januar 2004 sowie in der Folgezeit --insgesamt mit einem Betrag von 701.247,46 €-- aus der Bürgschaft in Anspruch genommen. Hinzu kamen Anwaltskosten in Höhe von 6.186 €. 2008 wurde die GmbH wegen Vermögenslosigkeit aus dem Handelsregister gelöscht.
- 5
-
Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte das FA den Auflösungsverlust mit der Hälfte des Stammkapitals der GmbH (./. 12.782 €) an. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.
- 6
-
Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 852 veröffentlichten Urteil statt. Das FA habe die im Jahr 1999 eingegangene Bürgschaft des Klägers zu Unrecht nicht in die Berechnung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG einbezogen.
- 7
-
Die GmbH habe sich im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft im Mai 1999 bereits in der Krise befunden. Die GmbH sei zu diesem Zeitpunkt kreditunwürdig gewesen; ihr hätten ausreichende Sicherheiten gefehlt. Zwar stehe nicht fest, ob eine andere Bank der GmbH zu diesem Zeitpunkt einen Kredit ohne eine Bürgschaft des Klägers zu marktüblichen Konditionen gewährt hätte. Der Umstand, dass es stets Banken gegeben habe und gebe, die bereit seien, risikoreiche Geschäfte zu finanzieren und weniger strenge Anforderungen an den Beleihungswert zu stellen, müsse aber außer Betracht bleiben. Es komme vielmehr allein auf die nach einer objektiven Betrachtungsweise zu bestimmende, im Streitfall vorliegende Kreditunwürdigkeit an.
- 8
-
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG) rügt. Für den Fall, dass von der Gesellschaft selbst ausreichende Sicherheiten gestellt werden könnten, sei es für die Einordnung einer Bürgschaft als eigenkapitalersetzend nicht ausreichend, dass allein die Hausbank einen Kredit nicht ohne zusätzliche Verbürgung durch den Gesellschafter vergeben habe. Zusätzlich müsse feststehen, dass die Gesellschaft den Kredit auch bei anderen Banken nicht ohne eine solche Bürgschaft hätte aufnehmen können.
- 9
-
Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
- 10
-
Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 11
-
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus der maßgeblichen Bürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Klägers berücksichtigt.
- 12
-
1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG i.d.F. des Streitjahres gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der --regelmäßig bei Abschluss der Liquidation entstehende-- Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehende Verluste (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, m.w.N.; zur zeitlichen Zuordnung vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561, m.w.N.).
- 13
-
a) Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2, 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (s. BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch nachträgliche Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721, und in BFH/NV 2011, 778, m.w.N.).
- 14
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b) Als in den Verlust einzubeziehende nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung kommen --bezogen auf den Streitfall-- Leistungen des GmbH-Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung in Betracht, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (zu den Voraussetzungen im Einzelnen vgl. BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577). Die Anschaffungskosten erhöhen sich um den Nennwert der wertlos gewordenen Rückgriffsforderung, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme bereits in der Krise war (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922). Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten, stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung --insbesondere eine Bürgschaft-- ausführt (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).
- 15
-
Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896).
- 16
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2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die maßgebliche Bürgschaft in der Krise hingegeben wurde und damit funktionales Eigenkapital im Sinne der Senatsrechtsprechung darstellt.
- 17
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a) Das FG hat in möglicher, nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffener und damit den Senat bindender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Bürgschaft in einer Situation gewährt wurde, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann angesichts der Risikobehaftung der Rückzahlung der gesicherten Bankdarlehen durch die GmbH dieser Eigenkapital zugeführt hätte. Die die Krise verursachende Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft zeigt sich im Streitfall schon darin, dass sich die GmbH mit den vorhandenen gesellschaftseigenen Sicherungsmitteln den für die von ihr beabsichtigte Bauträgertätigkeit erforderlichen Kredit nicht aus eigener Kraft verschaffen konnte.
- 18
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Das FG begründet in seiner zutreffenden Gesamtwürdigung ein über die Vermögenswerte der GmbH hinausgehendes Sicherungsbedürfnis mit der fehlenden Expertise der GmbH und ihres Gesellschafter-Geschäftsführers auf dem mit besonderen Unwägbarkeiten verbundenen Gebiet der Bauträgertätigkeit sowie mit dem geringen Stammkapital, das dem damaligen gesetzlichen Mindestbetrag entsprach. Dieses Sicherungsbedürfnis manifestiert sich zum einen in der zusätzlichen Bürgschaft der A-Bank in Höhe von 500.000 DM. Durch den dafür vom Kläger aufgenommenen Avalkredit sicherte dieser --wirtschaftlich gesehen-- den Kredit zu einem Drittel zweifach ab. Zu Recht bezieht das FG in seine Würdigung andererseits mit ein, dass der plötzliche und ohne Begründung erfolgte Ausstieg der A-Bank aus der (Vor-)Finanzierung als Hinweis auf ein erhöhtes Risiko und mithin auf ein erhöhtes Sicherungsbedürfnis anzusehen war.
- 19
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Der BFH, der mit der Kategorie des funktionalen Eigenkapitals gegenüber der älteren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eigenständige Kriterien entwickelt hat, welche die primär am Gläubigerschutz orientierten zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzregeln als nicht allein ausschlaggebend ansieht (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 63/05, BFHE 222, 474), setzt sich damit nicht in Widerspruch zur älteren Rechtsprechung des BGH, nach der es für die Annahme der Kreditunwürdigkeit einer Gesellschaft der Feststellung bedürfe, dass der Kredit außer von der finanzierenden Bank allgemein auf dem Kapitalmarkt nicht zu erlangen war (BGH-Urteil vom 28. September 1987 II ZR 28/87, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1988, 824; vgl. auch BGH-Urteil vom 27. November 1989 II ZR 310/88, Neue Juristische Wochenschrift - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1990, 230). Unbeschadet des Umstandes, dass der BGH dieser Feststellung keine absolute Bedeutung im Sinne einer notwendigen Bedingung beigemessen hat, hat er in jüngeren Entscheidungen nicht an diesem Kriterium festgehalten (vgl. BGH-Urteile vom 4. Dezember 1995 II ZR 281/94, NJW 1996, 720; in dem trotz vergleichbarer Fallgestaltung zur Bestimmung der Krise ausschließlich auf andere Kriterien abgestellt wurde).
- 20
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3. Die Aufwendungen der Kläger unterliegen nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Der Abzug von Erwerbsaufwand, insbesondere von (nachträglichen) Anschaffungskosten, ist im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG dann nicht gemäß § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige --wie im Streitfall vom FG festgestellt-- keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814).
Tatbestand
- 1
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I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2000 und 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Seit 1979 war die Klägerin zu 68 % und der Kläger zu 32 % an einer GmbH beteiligt, die 1995 durch einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss aufgelöst wurde. Der Kläger gründete im Anschluss ein Einzelunternehmen mit demselben Gegenstand und erwarb das Anlagevermögen der GmbH für 33.676 DM.
- 2
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Im Rahmen der Auflösung übernahm der Kläger eine noch mit 156.560,34 DM valutierende Darlehensverbindlichkeit der überschuldeten GmbH, ordnete sie dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zu und zog die anfallenden Schuldzinsen in der Folgezeit als Betriebsausgaben ab. Der Kläger hat hierzu behauptet, für die Verbindlichkeit der GmbH persönlich gehaftet zu haben. Feststellungen hierzu hat das Finanzgericht (FG) nicht getroffen, weil die Kläger trotz Aufforderung keine entsprechenden Unterlagen vorgelegt haben.
- 3
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog bei den Klägern im Einkommensteuerbescheid 1995 einen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 127.288 DM ab. Dies entspricht der Höhe nach dem bilanziellen Fehlbetrag der GmbH in deren Bilanz zum Auflösungszeitpunkt. In die Ermittlung dieses Fehlbetrags ist auch die genannte Darlehensverbindlichkeit eingegangen.
- 4
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Mit den angefochtenen Änderungsbescheiden für die Streitjahre 2000 und 2002 erkannte das FA die Schuldzinsen, die der Kläger auf die von der GmbH übernommene Verbindlichkeit gezahlt hatte, nicht mehr als Betriebsausgaben des Einzelunternehmens an. Dabei schätzte es die Höhe dieser Schuldzinsen auf 6.000 DM (2000) bzw. 3.000 € (2002). Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.
- 5
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Im Klageverfahren brachten die Kläger vor, der Betrieb der GmbH sei trotz deren Auflösung unverändert durch das Einzelunternehmen des Klägers weitergeführt worden. Daher bestehe der Zusammenhang der Darlehensverbindlichkeit mit dem Betrieb fort, so dass die Schuldzinsen Betriebsausgaben seien. Eine Umwandlung der GmbH nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes sei allerdings rechtlich nicht möglich gewesen.
- 6
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Hilfsweise müsse die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der Schuldzinsen angesichts der mit Wirkung ab 1999 vorgenommenen Absenkung der in § 17 EStG genannten Beteiligungsgrenze selbst nach Auflösung einer Kapitalgesellschaft als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar seien, auch dann gelten, wenn die Auflösung bereits vor 1999 vorgenommen worden sei. Denn die jeweils über der 25 %-Schwelle liegenden wesentlichen Beteiligungen der Kläger seien damals in gleicher Weise steuerverstrickt gewesen wie Beteiligungen, die über der ab dem Jahr 1999 geltenden 10 %-Schwelle lägen. Jedenfalls müsse ein Betriebsausgabenabzug im Umfang von 21,5 % der angefallenen Schuldzinsen zugelassen werden, da dies dem Verhältnis zwischen dem Kaufpreis für das übernommene Anlagevermögen und der übernommenen Bankverbindlichkeit entspreche.
- 7
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Das FG wies die Klage ab. Die Schuldzinsen seien keine Betriebsausgaben im Einzelunternehmen, weil es an der erforderlichen Veranlassung durch den Betrieb fehle. Der Kläger habe mit dem Darlehen weder betriebliche Aufwendungen des Einzelunternehmens finanziert noch sei er Rechtsnachfolger der GmbH. Zur Übernahme der Verbindlichkeit der GmbH sei er rechtlich nicht verpflichtet gewesen.
- 8
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Auch ein Betriebsausgabenabzug in Höhe der von den Klägern genannten Quote von 21,5 % komme nicht in Betracht. Zum einen hätten die Kläger nicht nachgewiesen, dass eine teilweise Schuldübernahme als Teil des Entgelts für den Erwerb des Anlagevermögens der GmbH vereinbart worden sei. Zum anderen sei die Schätzung des nicht abziehbaren Teils der insgesamt im Einzelunternehmen angefallenen Schuldzinsen so niedrig ausgefallen, dass sich selbst dann, wenn tatsächlich eine Quote von 21,5 % abziehbar sein sollte, kein zusätzlicher Betriebsausgabenabzug ergeben würde.
- 9
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Der Umstand, dass der Auflösungsverlust gemäß § 17 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehöre, führe nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht dazu, dass auch spätere laufende Ausgaben als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder --für vor dem Jahr 1999 verwirklichte Auflösungstatbestände-- Einkünfte aus Kapitalvermögen abziehbar seien.
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Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. In erster Linie vertreten sie die Auffassung, die Schuldzinsen seien wegen der Fortführung des Geschäftsbetriebs der GmbH durch den Kläger als Betriebsausgaben des Einzelunternehmens anzusehen. Hilfsweise seien sie als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen, da die neue Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH nicht auf Auflösungen ab dem Jahr 1999 beschränkt sei.
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Die Kläger beantragen,
"das angefochtene Urteil aufzuheben".
- 12
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
- 13
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Es ist der Auffassung, die neue Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH sei inhaltlich auf solche Auflösungen begrenzt, die ab dem Jahr 1999 vorgenommen worden seien.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 15
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Zwar ist ein Abzug der Schuldzinsen weder als Betriebsausgaben im Einzelunternehmen des Klägers (unten 1.) noch bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 17 EStG (unten 2.) noch bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (unten 3.) möglich. Nach der jüngst geänderten Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH kommt aber ein Abzug als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht (unten 4.); die hierfür erforderlichen Feststellungen muss das FG noch treffen (unten 5.).
- 16
-
1. Die Schuldzinsen sind keine Betriebsausgaben im Einzelunternehmen des Klägers.
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a) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Das FG hat festgestellt, dass der Kläger mit dem Darlehen keine betrieblichen Aufwendungen für sein Einzelunternehmen finanziert hat. Damit fehlt es an der für einen Betriebsausgabenabzug erforderlichen Veranlassung der Schuldzinsen durch den Betrieb des Klägers.
- 18
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Ein solcher Zusammenhang folgt auch nicht aus dem Vorbringen des Klägers, er habe den Betrieb der GmbH faktisch fortgeführt. Unstreitig beruhte diese faktische Fortführung nicht auf einer Rechtsnachfolge aufgrund eines Umwandlungsvorgangs nach dem Umwandlungsgesetz. Vielmehr hat der Kläger mit der GmbH einen gewöhnlichen Kaufvertrag über den Erwerb von deren Anlagevermögen geschlossen. Durch diesen Kaufvertrag mag zwar --in Höhe des Kaufpreises bzw. eines zu dessen Finanzierung aufgenommenen Darlehens-- eine neue Verbindlichkeit im Einzelunternehmen des Klägers entstanden sein, die die betriebliche Veranlassung der hierauf zu entrichtenden Schuldzinsen begründet. Der Kauf einzelner Wirtschaftsgüter ließ aber die Zuordnung der nicht vom Kaufvertrag umfassten Verbindlichkeiten der GmbH zu deren Vermögen unberührt.
- 19
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Letztlich hat der Kläger die streitgegenständliche Verbindlichkeit seinem Betriebsvermögen durch einen Akt der Willkürung zugeordnet. Eine solche Willkürung ist bei Verbindlichkeiten --anders als bei ertragbringenden Wirtschaftsgütern der Aktivseite-- indes nicht möglich (BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II.1.).
- 20
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b) Ein weiterer Schuldzinsenabzug kommt im Einzelunternehmen auch nicht unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass eine --vom Kläger mit 21,5 % angegebene-- Quote der Schuldzinsen auf einen Teil der Verbindlichkeit entfallen könnte, der als weitere Gegenleistung für den Erwerb des Anlagevermögens von der GmbH anzusehen sein könnte.
- 21
-
Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass der vom FA --aufgrund der zugunsten des Klägers vorgenommenen griffweisen Schätzung-- zum Abzug zugelassene Teil der vom Kläger im Einzelunternehmen geltend gemachten Schuldzinsen in beiden Streitjahren höher ist als der Betrag, der sich ergeben würde, wenn die durch das Einzelunternehmen veranlassten Schuldzinsen zuzüglich 21,5 % der auf das von der GmbH übernommene Darlehen entfallenden Schuldzinsen abgezogen würden. Auch hat das FG in zutreffender Weise als nicht nachgewiesen angesehen, dass eine teilweise Darlehensübernahme als Entgelt für den Erwerb der Wirtschaftsgüter der GmbH vereinbart war.
- 22
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Weil der Kläger diese Würdigung im Revisionsverfahren nicht mehr in Zweifel zieht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.
- 23
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2. Ein Abzug der Schuldzinsen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb kommt auch nicht unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass gemäß § 17 EStG Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bzw. aus deren Auflösung den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet werden.
- 24
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Der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass auch solche laufenden Aufwendungen, die auf Beteiligungen i.S. des § 17 EStG entfallen, nach den Grundsätzen zu beurteilen sind, die für Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gelten (BFH-Urteile vom 5. Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54, unter II.2., und vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37, unter III.1.b). Rechtssystematischer Grund hierfür ist, dass auch Beteiligungen i.S. des § 17 EStG zum Privatvermögen gehören, so dass ein Abzug laufender Aufwendungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ausscheidet. Diese Beurteilung wird nicht dadurch berührt, dass der VIII. Senat des BFH in seiner neueren Rechtsprechung (vgl. dazu noch unten 4.) nachträgliche Schuldzinsen in erweitertem Umfang als bisher zum Werbungskostenabzug zulässt (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787, unter II.3.).
- 25
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3. Die Schuldzinsen können auch nicht als nachträgliche Werbungskosten zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden, die der Kläger im Rahmen seines früheren, mit der GmbH bestehenden Dienstverhältnisses erzielt hat.
- 26
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Es ist weder vom FG festgestellt noch von den Klägern vorgetragen worden, dass die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Kriterien für einen ausnahmsweisen Abzug von Bürgschaftsaufwendungen oder Schuldzinsen auf ein dem Arbeitgeber gewährtes Darlehen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25. November 2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24) vorliegend erfüllt sein könnten.
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4. Nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung können Schuldzinsen, die bei einem ehemals wesentlich Beteiligten nach der Auflösung einer Kapitalgesellschaft anfallen, jedoch als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar sein.
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a) In seinen bis zum Jahr 2009 ergangenen Entscheidungen hat der VIII. Senat in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, Schuldzinsen, die erst nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung und Vollbeendigung der Kapitalgesellschaft entstehen, seien nicht mehr als Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteile vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, unter II.3.b, m.w.N.; in BFH/NV 2005, 54, unter II.2., und in BFH/NV 2008, 37, unter III.1.a).
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Mit seinem Urteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787 hat der VIII. Senat diese Rechtsprechung insoweit modifiziert, als er nunmehr für die ab 1999 geltenden Gesetzesfassungen Schuldzinsen, die für eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung i.S. des § 17 EStG anfallen, unter den gleichen Voraussetzungen wie nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zum Abzug zulässt, wenn sie auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung oder nach der Auflösung der Kapitalgesellschaft entfallen (ebenso BFH-Urteile vom 16. März 2010 VIII R 36/07, BFH/NV 2010, 1795, und vom 8. September 2010 VIII R 1/10, BFH/NV 2011, 223). Diesen Entscheidungen lagen jeweils Sachverhalte zugrunde, in denen sowohl die Veräußerung der Beteiligung (bzw. die Auflösung der Gesellschaft) als auch das (Streit-)Jahr des nachträglichen Schuldzinsenabzugs nach 1998 lagen.
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Durch Urteil vom 29. Oktober 2013 VIII R 13/11 (BFHE 243, 346, BStBl II 2014, 251) hat der VIII. Senat die Grundsätze dieser modifizierten Rechtsprechung auch auf Fälle erstreckt, in denen die Veräußerung der Beteiligung bzw. die Auflösung der Gesellschaft vor 1999 stattgefunden hatte und nur das Jahr des Anfallens der Schuldzinsen nach 1998 liegt.
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b) Der erkennende Senat schließt sich der geänderten Rechtsprechung des VIII. Senats im Ergebnis und in ihrer Begründung an (vgl. insbesondere die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787).
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5. Da das FG die Grundsätze der geänderten Rechtsprechung in seinem angefochtenen Urteil noch nicht berücksichtigen konnte, ist der Rechtsstreit nicht zur Entscheidung reif und muss an das FG zurückverwiesen werden.
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a) Vorrangig muss das FG aufklären, ob die Aufwendungen überhaupt durch eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG veranlasst sind.
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aa) Unklar ist bereits der Rechtsgrund dafür, dass der Kläger im Rahmen der Auflösung der GmbH eine von deren Verbindlichkeiten persönlich übernommen hat. Die Kläger haben zwar stets behauptet, der Kläger habe für die Verbindlichkeit gebürgt. Eine Bürgschaftsurkunde haben sie aber trotz mehrfacher Aufforderungen durch FA und FG nicht vorgelegt. Nach Aktenlage käme alternativ in Betracht, dass die Kläger der Bank auf ihrem privaten Wohngrundstück ein Grundpfandrecht bestellt haben könnten. Dies ist aber bisher weder von den Klägern selbst behauptet noch vom FG festgestellt worden.
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bb) Selbst wenn festgestellt werden könnte, dass der Kläger der Bank eine solche Sicherheit (Bürgschaft oder Grundpfandrecht) eingeräumt hätte, müsste noch aufgeklärt werden, ob die Gewährung der Sicherheit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Allein der Umstand, dass ein Gesellschafter im Zuge der Veräußerung oder Auflösung einer Kapitalgesellschaft eine Verbindlichkeit der Gesellschaft persönlich übernimmt, reicht noch nicht aus, um eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis annehmen zu können (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 37, unter III.4., und vom 9. Juni 2010 IX R 52/09, BFHE 230, 326, BStBl II 2010, 1102, unter II.1.b). Eine nicht krisenbestimmte Bürgschaft, die mehrere Jahre vor Eintritt der späteren Krise übernommen wird, ist nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 54, unter II.2.). Dies setzt vielmehr voraus, dass sie eigenkapitalersetzend ist oder wird. Eine Bürgschaftsverpflichtung (oder eine andere für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft bestellte Sicherheit) ist aber nur dann eigenkapitalersetzend, wenn die Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befand oder wenn die Bürgschaft (auch) für den Fall der Krise bestimmt war. Weiterhin kann eine Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wird (zum Ganzen BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385, unter II.5., m.w.N., und in BFH/NV 2005, 54, unter II.2.).
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cc) Die Kläger werden zudem darlegen müssen, weshalb allein der Kläger die Verbindlichkeit übernommen hat, obwohl die Klägerin mit einem weitaus höheren Anteil an der GmbH beteiligt war.
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dd) Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Feststellungslast für die Veranlassung der Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis bei den Klägern liegt, da diese den steuermindernden Abzug von Werbungskosten begehren.
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b) Auch nach der neueren Rechtsprechung des VIII. Senats zu § 20 EStG sind nachträgliche Schuldzinsen nicht abziehbar, soweit sie auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis bzw. die Verwertung von zurückbehaltenen aktiven Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft hätten getilgt werden können (BFH-Urteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787, unter II.3.a bb, m.w.N.). Hierzu wird das FG noch entsprechende Feststellungen treffen müssen.
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c) Zwar ist für das Streitjahr 2002 die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG bereits anwendbar. Da die Kläger aus ihren Beteiligungen an der GmbH aber niemals Einnahmen erzielt haben, die nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfrei waren, würde § 3c Abs. 2 EStG einem vollen Abzug der Schuldzinsen nicht entgegen stehen (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814).
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
Tatbestand
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I. Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Auflösungsverlustes i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war alleiniger Gesellschafter der GmbH. Insgesamt wandte er originäre Anschaffungskosten von 127.823 € für diese Beteiligung auf.
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Die X-Bank hatte der GmbH im Februar 1995 einen Kontokorrentkredit über 2.000.000 DM gewährt. Zur Absicherung hatte die GmbH ihre Ansprüche aus dem Generalübernehmervertrag A-Straße vom Dezember 1994 (19.156.940 DM) in Höhe von 2.000.000 DM abgetreten; auch hatten der Kläger sowie Z --zu der Zeit der weitere Gesellschafter-- im Januar 1995 selbstschuldnerische Bürgschaften von je 2.000.000 DM erteilt. Darüber hinaus hatte die X-Bank einen weiteren Kredit über 8.300.000 DM (Juni 1995) gewährt, zu dessen Absicherung die GmbH Grundschulden an ihrem Objekt K-Straße (7) eingeräumt (8.300.000 DM) und der Kläger sowie Z Bürgschaften von jeweils 3.300.000 DM (Juli 1995) eingegangen waren. Über diese beiden Bürgschaften hinaus gewährte der Kläger der X-Bank im Juni 1999 eine weitere Bürgschaft von 150.000 DM zur Sicherung des Geschäftskontos.
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Am 1. März 2004 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Die X-Bank kündigte schon im Januar 2004 die Geschäftsverbindung fristlos und nahm den Kläger in der Folge aus den Bürgschaften auf Zahlung von 1.100.000 € in Anspruch; dieser Betrag wurde im Streitjahr (2006) entrichtet.
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Im Verfahren 15 K 3952/06 E des Finanzgerichts (FG) verständigten sich die Beteiligten dahin, den Auflösungsverlust i.S. von § 17 EStG zeitlich im Streitjahr zu berücksichtigen.
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Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Auflösungsverlust mit ./. 92.176 € an, auf den Einspruch hin nur noch mit ./. 82.386 €. Die Bürgschaften wurden nur mit 2,75 % berücksichtigt.
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Der hiergegen gerichteten Klage gab das FG mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1502 veröffentlichten Urteil statt. Das FA habe die im Jahr 1995 hingegebenen Bürgschaften des Klägers zu Unrecht nicht in die Berechnung des Auflösungsverlusts nach § 17 EStG einbezogen.
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Die GmbH habe sich im Zeitpunkt der Übernahme der beiden Bürgschaften vom Januar und Juli 1995 bereits in der Krise befunden. Zwar habe die GmbH in jener Zeit (Februar und Juni 1995) Kredite der X-Bank über 2.000.000 DM und 8.300.000 DM erhalten. Indes seien die Darlehen nur unter der Voraussetzung der Bürgschaftsübernahmen u.a. durch den Kläger gewährt worden.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG) rügt. Eine Krise i.S. des § 17 EStG liege nur dann vor, wenn ein unabhängiger Dritter nach Würdigung der Gesamtumstände die Firma in der Krise sehen würde. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht erfüllt.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die Aufwendungen des Klägers aus der Inanspruchnahme aus den streitbefangenen Bürgschaften aus dem Jahr 1995 als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Klägers berücksichtigt.
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1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft; Entsprechendes gilt für aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehende Verluste (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, unter II.2.a, m.w.N.). Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2, 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (s. BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385).
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Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575, und IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577, jeweils m.w.N.). Dazu rechnen Finanzierungshilfen, z.B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtshandlungen i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der im Streitfall anzuwendenden Fassung, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286). Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung ausführt (§ 32a Abs. 1 und 3 GmbHG; BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).
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Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896).
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Einordnung der streitbefangenen Bürgschaften seitens des FG als in der Krise hingegeben und damit als funktionales Eigenkapital revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Das FG hat in möglicher, mit schlüssigen Verfahrensrügen im Übrigen nicht angegriffener und damit den Senat bindender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die streitbefangenen Bürgschaften in einer Situation gewährt wurden, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann angesichts der Risikobehaftung der Rückzahlung der gesicherten Bankdarlehen durch die GmbH dieser Eigenkapital zugeführt hätte. Dass das FG die Kreditunwürdigkeit der GmbH daraus folgert, dass die für die Geschäftsführung der GmbH erforderlichen Kreditaufnahmen ohne die Bürgschaftsübernahmen der Kläger nicht möglich gewesen wären, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Diese Tatsachenwürdigung des FG ist weder deshalb unschlüssig, weil die GmbH sich nur bei ihrer Hausbank um die entsprechenden Finanzmittel bemüht hat, noch deshalb, weil die GmbH nicht vorrangig nach einem weniger kapitalintensiven Geschäftsfeld gesucht hat. Die die Krise verursachende Kreditwürdigkeit der Gesellschaft erweist sich im Streitfall darin, dass sich die GmbH aus eigener Kraft die für ihre gesellschaftsintern geplante und abgestimmte Geschäftsführung erforderlichen Mittel nicht verschaffen konnte. Dass insoweit eine andere Tatsachenwürdigung, wie sie das FG vorgenommen hat, möglich gewesen wäre, verhilft der Revision insoweit nicht zum Erfolg, als die Würdigung des FG nicht widersprüchlich ist oder gegen Denk- bzw. Erfahrungssätze verstößt.
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3. Da im Streitfall bereits der hälftige Ansatz der zum Auflösungsverlust des Klägers führenden Anschaffungskosten zu einer Steuer von 0 € führt, kommt es im vorliegenden Verfahren nicht darauf an, dass diese Aufwendungen nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen, weil der Kläger keine dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen aus der Beteiligung an der GmbH erhalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II 2011, 814).
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.