Finanzgericht Köln Urteil, 05. Juni 2014 - 15 K 2605/12

ECLI:ECLI:DE:FGK:2014:0605.15K2605.12.00
bei uns veröffentlicht am05.06.2014

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.


1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 05. Juni 2014 - 15 K 2605/12

Urteilsbesprechung schreiben

0 Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Köln Urteil, 05. Juni 2014 - 15 K 2605/12

Referenzen - Gesetze

Finanzgericht Köln Urteil, 05. Juni 2014 - 15 K 2605/12 zitiert 11 §§.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen


(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 1 Steuerbare Umsätze


(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund geset

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11


(1) 1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. 2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 10 Bemessungsgrundlage für Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe


(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistend

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 12 Steuersätze


(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4). (2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:1.die Lieferungen, die Einfuhr u

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 13 Entstehung der Steuer


(1) Die Steuer entsteht 1. für Lieferungen und sonstige Leistungen a) bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch fü

Referenzen - Urteile

Urteil einreichen

Finanzgericht Köln Urteil, 05. Juni 2014 - 15 K 2605/12 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

Finanzgericht Köln Urteil, 05. Juni 2014 - 15 K 2605/12 zitiert 2 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesfinanzhof Beschluss, 17. Okt. 2012 - VIII S 16/12

bei uns veröffentlicht am 17.10.2012

Tatbestand 1 I. Die Kläger, Revisionskläger und Antragsteller (Antragsteller) sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Antragsteller war als Rechtsanwalt u.a. für eine Pri

Bundesfinanzhof Urteil, 01. Sept. 2010 - V R 32/09

bei uns veröffentlicht am 01.09.2010

Tatbestand 1 I. Zwischen den Beteiligten ist die Höhe der Bemessungsgrundlage für Glücksspiele an Automaten streitig.
1 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht Köln Urteil, 05. Juni 2014 - 15 K 2605/12.

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 22. März 2017 - 2 K 2100/15

bei uns veröffentlicht am 22.03.2017

Diese Entscheidung zitiert Tenor I. Die Klage wird abgewiesen. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand 1 Der Kläger ist als Rechtsanwalt selbständig tätig. Seinen hieraus erzielten Gewinn ermittelt er nach §

Referenzen

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Die Kläger, Revisionskläger und Antragsteller (Antragsteller) sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Antragsteller war als Rechtsanwalt u.a. für eine Privatärztliche Verrechnungsstelle (PVS) tätig, in deren Auftrag er Patientenhonorare beitrieb. Seinen Gewinn ermittelte der Antragsteller nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

Eine bei dem Antragsteller im Jahr 2007 durchgeführte Außenprüfung (Prüfungszeitraum 1996 bis 2005) führte zu der Feststellung, dass der Antragsteller eingehende Zahlungen der Patienten zunächst mit Kosten und Honorarforderungen verrechnet und darüber hinausgehende Beträge als Verbindlichkeit gegenüber der PVS verbucht hatte. Das Buchführungskonto "Fremdgelder PVS" war von … DM am 31. Dezember 1995 kontinuierlich angewachsen bis auf … € am 31. Dezember 2005. Die betrieblichen Bankkonten des Antragstellers wiesen zu diesem Zeitpunkt keine Guthaben aus. Nach den Feststellungen der Außenprüfung hatte der Antragsteller die Fremdgelder zur Bestreitung von Betriebsausgaben und Kosten der Lebensführung verbraucht. Die Prüferin behandelte die Bestandsveränderungen auf dem Konto "Fremdgelder PVS" u.a. nicht als durchlaufende Posten, sondern als Betriebseinnahmen.

3

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) erließ auf der Grundlage dieser Feststellungen geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre (1996 bis 2005). Die dagegen gerichteten Einsprüche wies das FA zurück.

4

Ein im Jahr 2011 von der Staatsanwaltschaft eingeholtes Gutachten kommt nach Prüfung der bei dem Antragsteller beschlagnahmten PVS-Akten u.a. zu dem Ergebnis, dass der Antragsteller von 1994 bis 2010 insgesamt … € nicht an die PVS weitergeleitet hatte. Die betreffenden Akten hatte der Antragsteller noch nicht weggelegt; über die im gleichen Zeitraum abgelegten Fälle hatte der Antragsteller im Wesentlichen vollständig gegenüber der PVS abgerechnet.

5

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage im geringen Umfang stattgegeben. In den jährlichen Bestandsveränderungen auf dem Konto "Fremdgeld PVS" seien noch nicht zur Abrechnung fällige Beträge enthalten gewesen, die das FG auf 10 % der jährlichen Bestandsveränderung geschätzt hat. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen. Dagegen haben die Antragsteller Revision eingelegt, über die noch nicht entschieden ist.

6

Zur Begründung der Revision und des vorliegenden Antrags auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) haben sie im Wesentlichen vorgetragen, die auf dem Konto "Fremdgelder PVS" ausgewiesene Verpflichtung sei weiterhin als durchlaufender Posten und nicht als Einnahme zu behandeln. Der Antragsteller leugne seine Auskehrungsverpflichtung nicht und beabsichtigte auch nicht, dieser nicht nachzukommen. Für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 2001 sei außerdem Festsetzungsverjährung eingetreten. Selbst wenn die steuerliche Würdigung durch das FG zuträfe, habe sich der Antragsteller in einem den Vorsatz ausschließenden Tatbestandsirrtum befunden, weil er davon habe ausgehen können, dass es sich um Fremdgelder handelte.

7

Die Antragsteller beantragen,
die Vollziehung der geänderten Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2005 einstweilen auszusetzen.

8

Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.  

9

Der Antragsteller habe über viele Jahre in großem Umfang Fremdgelder veruntreut und sie sich dadurch zu eigen gemacht. Er habe sie deshalb als Einnahmen aus seiner freiberuflichen Tätigkeit zu versteuern. Als Rechtsanwalt habe er die Strafbarkeit seines Handelns (Untreue, Steuerhinterziehung) auch erkannt und deshalb mit Vorsatz gehandelt. Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten.

Entscheidungsgründe

10

II. 1. Der Antrag ist zulässig. Das FA hat im Einspruchsverfahren die AdV abgelehnt. Damit sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Voraussetzungen des § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt. Die einmalige Ablehnung der Aussetzung durch die Finanzbehörde genügt, auch wenn diese in einem früheren Verfahrensstadium erfolgt ist (BFH-Beschlüsse vom 25. Oktober 1994 VII B 155/94, BFHE 175, 525, BStBl II 1995, 131; vom 17. Dezember 1996 VIII B 71/96, BFHE 182, 164, BStBl II 1997, 290).

11

2. Der Antrag ist auch begründet. Es ist ernstlich zweifelhaft (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO), ob und ggf. in welchem Umfang der Antragsteller wegen der unberechtigten Verfügungen über Fremdgelder steuerpflichtige Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt hat.

12

a) Das FG hat zur Begründung u.a. ausgeführt, der Antragsteller habe die für durchlaufende Posten (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) kennzeichnende Verklammerung von Einnahmen und Ausgaben durchbrochen, indem er die Beträge abredewidrig nicht weitergeleitet habe. Zwar sei er nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht verpflichtet gewesen, bei ihm eingegangene Teilzahlungen sofort an die PVS weiterzuleiten. Vielmehr habe die ungewöhnliche Vereinbarung bestanden, dass er gegenüber der PVS erst nach vollständigem Eingang des Geldes oder bei endgültiger Uneinbringlichkeit der Forderung abrechnen musste. An diese Vereinbarung habe sich der Antragsteller jedoch in der überwiegenden Zahl der Fälle nicht gehalten. In vielen der vom Antragsteller noch nicht weggelegten Fälle (Akten) sei die Zahlung --teilweise schon vor Jahren-- in voller Höhe eingegangen, aber noch nicht abgerechnet worden. Dies hätten stichprobenartige Überprüfungen ergeben. Daraus sei zu schließen, dass der Antragsteller das in der großzügigen Abrechnungsvereinbarung liegende Vertrauen der PVS über viele Jahre wissentlich und willentlich missbraucht und so Beträge von über 300.000 € veruntreut habe. Aus dem Verhalten des Antragstellers sei weiter zu schließen, dass er bis zu seiner Entdeckung durch die Außenprüfung nicht vorgehabt habe, die Beträge irgendwann an die PVS zu zahlen. Die Zahlungseingänge hätten deshalb nach allgemeinen Grundsätzen im Zeitpunkt der Fälligkeit zur Abrechnung als betrieblich veranlasste Einnahmen vom Antragsteller versteuert werden müssen. Die betriebliche Veranlassung ergebe sich schon daraus, dass die Beträge auf betriebliche Konten gezahlt und mithin in das Betriebsvermögen des Antragstellers gelangt seien.

13

Der Antragsteller habe auch vorsätzlich Steuern verkürzt. Als Rechtsanwalt, der ständig mit Fremdgeldern zu tun gehabt habe, könne er sich auf einen relevanten Irrtum in dieser Frage nicht mit Erfolg berufen. Deshalb sei Festsetzungsverjährung nicht eingetreten.

14

b) Bei der im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel sowohl an der Begründung des FG wie auch an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen.

15

aa) Übereinstimmend gehen die Beteiligten davon aus, dass der Antragsteller die Inkassobeträge im Zeitpunkt des Zuflusses zunächst wie fremdes Geld behandelt und auch dementsprechend verbucht hat. Mit dem FG ist deshalb in rechtlicher Hinsicht davon auszugehen, dass die Erfassung eines durchlaufenden Postens (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) für jeden einzelnen Zahlungseingang im Ausgangspunkt zutreffend war. Durchlaufende Posten sind nach der gesetzlichen Definition Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden. Kennzeichen des durchlaufenden Postens ist mithin die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1975 IV R 12/72, BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370).

16

bb) Ebenfalls zutreffend hat das FG angenommen, dass die für durchlaufende Posten kennzeichnende Verklammerung nachträglich gelöst oder durchbrochen werden kann mit der Folge, dass die rechtliche Behandlung als durchlaufender Posten unzutreffend wird.

17

(1) Allerdings erscheint es dem Senat zweifelhaft, ob hierfür, wie das FG meint, bereits die abredewidrige Nichtweiterleitung der vereinnahmten Gelder ausreicht. Wer bei Fälligkeit über fremdes Geld nicht abrechnet und seine Herausgabepflicht nicht erfüllt, verletzt Vertrags- oder Rechtspflichten, gerät dadurch möglicherweise in Verzug und muss eventuell für dadurch entstehende Schäden aufkommen. Damit ist aber zum einen noch keine strafrechtlich relevante Schwelle überschritten und zum andern wird hierdurch die Verwahrung des Geldes im fremden Namen und für fremde Rechnung allein noch nicht infrage gestellt. Eine Verzögerung bei der Abrechnung von Fremdgeld kann viele Gründe haben. Ob insofern aufgrund eines besonders langen Zeitablaufs oder beim Hinzutreten weiterer Umstände im Einzelfall etwas anderes gelten kann, bedarf hier keiner Entscheidung.

18

(2) Durchbrochen wird die Verklammerung jedenfalls dann, wenn der Fremdbesitzer unberechtigt auf das Fremdgeld zugreift und es für eigene Zwecke verwendet.

19

Entgegen der Auffassung des Antragstellers war das bei ihm der Fall. Der Antragsteller kann sich zu seiner Verteidigung nicht mit Erfolg darauf berufen, das Geld stets als fremd verbucht zu haben und --nach seiner Entdeckung-- auch zur Rückzahlung bereit gewesen zu sein. Denn der Antragsteller war unstreitig nicht berechtigt, von den für die PVS vereinnahmten Geldern --und sei es nur vorübergehend-- für eigene Zwecke Gebrauch zu machen. Spätestens der tatsächliche Zugriff auf das fremde Geld indiziert die Aufgabe des Fremdbesitzwillens, durch den die Einnahme und Ausgabe eines durchlaufenden Postens miteinander verklammert sein müssen. Wer fremdes Geld für eigene Zwecke und deshalb auf eigene Rechnung verwendet, erweckt dem Zahlungsempfänger gegenüber den Eindruck, hierzu befugt zu sein und maßt sich den Eigenbesitz an dem fremden Geld an. Das schließt die Verwahrung für fremde Rechnung aus. Dem entsprechend hat auch der IV. Senat in seinem Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07 (BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715) bei der Einziehung fremder Gelder aufgrund einer Inkassovollmacht auf die abredewidrige Verwendung --und nicht auf die verspätete oder unterbliebene Abrechnung-- des Geldes abgestellt.

20

Dass der Antragsteller jedenfalls im Zeitpunkt der Außenprüfung nicht mehr über liquide Geldbeträge verfügte, die seinen Auskehrungsverpflichtungen entsprachen, sondern dass seine betrieblichen Konten Minusbeträge auswiesen, indiziert, dass der Antragsteller das fremde Geld tatsächlich zu eigenen Zwecken verwendet hat. Das gilt nicht nur für das im Auftrag der PVS beigetriebene und noch nicht herausgegebene Geld gemäß dem Konto "Fremdgelder PVS" bzw. in der vom Gutachter ermittelten Höhe, sondern auch für die im FG-Urteil unter II.4.1 und 4.2 angesprochenen, vom Antragsteller 2005 als Fremdgeld gebuchten Zahlungseingänge, denen in der Außenprüfung 2007 noch keine Weiterleitungsbuchungen zugeordnet werden konnten.

21

Da der Antragsteller die fremden Geldbeträge auf betrieblichen Kontokorrentkonten vereinnahmt hatte, ist der Nachweis, in welchem Zeitpunkt er welchen Zahlungseingang zu eigenen Zwecken verwendet hat, nicht zu führen. Dessen bedarf es aber auch nicht, da aufgrund der abschließenden Feststellungen kein Zweifel daran besteht, dass der Antragsteller im eigenen Interesse und in vollem Umfang auf das Geld zugegriffen hat. Ob er dadurch zugleich den Tatbestand einer vollendeten Untreue (§ 266 des Strafgesetzbuchs) verwirklicht hat, was neben der Untreuehandlung einen Vermögensschaden, zumindest aber eine schadensgleiche Vermögensgefährdung voraussetzt, bedarf aus steuerlicher Sicht keiner Entscheidung. Für die Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG ist allein maßgebend, dass der Antragsteller das fremde Geld nicht bis zu dessen Abrechnung und Auszahlung durchgehend als fremd behandelt, sondern eigenmächtig darauf zugegriffen und das Geld ausgegeben hat, wozu er nicht berechtigt war.

22

cc) Es ist jedoch rechtlich ernstlich zweifelhaft, ob und ggf. in welchem Umfang das fremde Geld im Zeitpunkt seiner abredewidrigen Verwendung die Einnahmen des Antragstellers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit erhöht hat. Das FG hat dies allein daraus geschlossen, dass die Zahlungseingänge in das Betriebsvermögen geflossen sind. Dem ist im Ausgangspunkt zuzustimmen; die Erwägung trägt aber für sich genommen die Entscheidung des FG nicht.

23

(1) Für die Ansicht des FG spricht allerdings, dass § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG ausdrücklich von "Betriebseinnahmen" und "Betriebsausgaben" spricht und aufgrund seiner systematischen Stellung als Ausnahme (lex specialis) im Verhältnis zu § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG anzusehen ist. Danach kann als Gewinn der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben angesetzt werden. Betriebseinnahmen, die wegen Wegfalls der Voraussetzungen nicht mehr nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG aus der Ermittlung des Gewinns "ausscheiden", wären danach eindeutig bei der Ermittlung des Gewinns wieder zu berücksichtigen.

24

(2) Das FG hat jedoch übersehen, dass der Antragsteller die Fremdgelder zugleich mit der Verwendung zu eigenen Zwecken jedenfalls insoweit aus dem Betriebsvermögen entnommen hat, als er sie zur Begleichung privater Zahlungspflichten verwendet hat. Die Ansicht des FA und des FG könnte infolge dessen nur zutreffen, wenn der einheitliche Akt des Zugreifens auf das fremde Geld rechtlich notwendig in zwei Teilschritte zerfiele, nämlich zum einen in die Zuordnung des Geldes zum steuerpflichtigen Betriebsvermögen wegen Wegfalls der Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG und zum andern in die Entnahme aus dem steuerpflichtigen Betriebsvermögen.

25

Indes ist nicht ersichtlich, weshalb eine Entnahme aus dem (gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigenden Fremdvermögen nicht unmittelbar möglich sein sollte. Dafür spricht aus der Sicht des Senats schon, dass die Besteuerung nicht endgültig wäre. Weil der Antragsteller von der Auskehrungsverpflichtung nicht frei geworden ist, müsste die Besteuerung bei Erfüllung der Abrechnungs- und Herausgabepflicht durch Berücksichtigung entsprechend hoher Betriebsausgaben in voller Höhe korrigiert werden. Im Gegensatz dazu hat der IV. Senat (Urteil in BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715) nach einer Entnahme fremder Gelder zu privaten Zwecken angenommen, dass die fortwirkende Auszahlungspflicht durch die tatsächliche Verwendung des Geldes zu einer privaten Schuld umqualifiziert wird. Er hat deshalb die Zinsen für ein zur Erfüllung dieser Verpflichtung aufgenommenes Darlehen nicht zum Abzug zugelassen (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 5/03, BFHE 208, 162, BStBl II 2005, 277). Diese Würdigung setzt nach Auffassung des Senats voraus, dass die zu privaten Zwecken verwendeten Fremdgelder die betrieblichen Einnahmen nicht erhöht haben.

26

Für die Möglichkeit einer Entnahme unmittelbar aus dem Fremdbetriebsvermögen (ohne logischen Durchgang durch das steuerpflichtige Betriebsvermögen) spricht darüber hinaus, dass die Rechtsprechung bei der Begehung von Vorsatzstraftaten eine berufliche oder betriebliche Veranlassung fast durchgängig verneint hat, weil die Straftat nur bei Gelegenheit des Berufs, jedoch aus privaten Gründen begangen werde und nicht in Ausübung des Berufs. Diese Wertung, die der Rechtsprechung zur Nichtabziehbarkeit von Strafverteidigungskosten zugrunde liegt (vgl. nur BFH-Beschluss vom 17. August 2011 VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040, m.w.N.), spricht im Streitfall dafür, eine betriebliche Veranlassung der unerlaubt für eigene Zwecke verwendeten Fremdgelder ebenfalls nicht anzunehmen. Auslösendes Moment für den Zugriff auf das Geld ist nicht die betriebliche Veranlassung des ursprünglichen Zahlungszuflusses, sondern die nachfolgende verbotene Eigenmacht, die nicht durch die betriebliche oder berufliche Tätigkeit veranlasst ist, sondern nur bei Gelegenheit der Berufsausübung aus privaten Motiven begangen wird.

27

Die Beantwortung der Rechtsfrage, die weder das FG noch die Beteiligten aufgeworfen haben, bedarf einer ausführlichen Beratung im Hauptsacheverfahren.

28

(3) Nach den Feststellungen des FG hat der Antragsteller das fremde Geld zur Bestreitung von Betriebs- und Privatausgaben verwendet. In welchem Umfang das eine oder das andere zutrifft, ist nicht festgestellt.

29

Sofern der Antragsteller Fremdgeld auch zur Begleichung von Betriebsausgaben verwendet haben sollte, wäre allerdings eine Entnahme nicht gegeben mit der Folge, dass beim Wegfall der Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG anstelle des dann nicht mehr zu berücksichtigenden durchlaufenden Postens steuerpflichtige Betriebseinnahmen anzusetzen wären. Zweifel bestehen aber daran, ob der Antragsteller Fremdgelder wirklich zur Begleichung von Betriebsausgaben verwendet hat. Dagegen sprechen die vom Antragsteller in den Streitjahren vorgelegten Gewinnermittlungen, nach denen er stets einen Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben erzielt hat. Bei dieser globalen Betrachtung, die hier möglicherweise an die Stelle einer detaillierteren, den einzelnen Zahlungsfluss betrachtenden, aber wohl kaum realisierbaren Sachaufklärung treten muss, waren die laufenden Betriebsausgaben in allen Jahren durch Betriebseinnahmen in voller Höhe gedeckt. Hingegen erscheinen die vom Antragsteller ausgewiesenen Gewinne häufig nicht ausreichend zur Begleichung der Kosten der Lebensführung. Dies könnte für die Annahme sprechen, dass der Antragsteller die entnommenen Fremdgelder in voller Höhe für die Bestreitung der Kosten der Lebenshaltung verwendet hat.

30

Nach allem waren die Einkommensteuerbescheide in voller Höhe von der Vollziehung auszusetzen.

31

dd) Die ernstlichen rechtlichen Zweifel in der Frage, ob von einem Rechtsanwalt unberechtigt zu eigenen Zwecken verwendetes Fremdgeld bei ihm zu Betriebseinnahmen führt, schließen es nach Ansicht des Senats aus, insofern von einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung auszugehen.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.3Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.5Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)1Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.2Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.3Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.4Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.5§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.6Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Die Kläger, Revisionskläger und Antragsteller (Antragsteller) sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Antragsteller war als Rechtsanwalt u.a. für eine Privatärztliche Verrechnungsstelle (PVS) tätig, in deren Auftrag er Patientenhonorare beitrieb. Seinen Gewinn ermittelte der Antragsteller nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

Eine bei dem Antragsteller im Jahr 2007 durchgeführte Außenprüfung (Prüfungszeitraum 1996 bis 2005) führte zu der Feststellung, dass der Antragsteller eingehende Zahlungen der Patienten zunächst mit Kosten und Honorarforderungen verrechnet und darüber hinausgehende Beträge als Verbindlichkeit gegenüber der PVS verbucht hatte. Das Buchführungskonto "Fremdgelder PVS" war von … DM am 31. Dezember 1995 kontinuierlich angewachsen bis auf … € am 31. Dezember 2005. Die betrieblichen Bankkonten des Antragstellers wiesen zu diesem Zeitpunkt keine Guthaben aus. Nach den Feststellungen der Außenprüfung hatte der Antragsteller die Fremdgelder zur Bestreitung von Betriebsausgaben und Kosten der Lebensführung verbraucht. Die Prüferin behandelte die Bestandsveränderungen auf dem Konto "Fremdgelder PVS" u.a. nicht als durchlaufende Posten, sondern als Betriebseinnahmen.

3

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) erließ auf der Grundlage dieser Feststellungen geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre (1996 bis 2005). Die dagegen gerichteten Einsprüche wies das FA zurück.

4

Ein im Jahr 2011 von der Staatsanwaltschaft eingeholtes Gutachten kommt nach Prüfung der bei dem Antragsteller beschlagnahmten PVS-Akten u.a. zu dem Ergebnis, dass der Antragsteller von 1994 bis 2010 insgesamt … € nicht an die PVS weitergeleitet hatte. Die betreffenden Akten hatte der Antragsteller noch nicht weggelegt; über die im gleichen Zeitraum abgelegten Fälle hatte der Antragsteller im Wesentlichen vollständig gegenüber der PVS abgerechnet.

5

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage im geringen Umfang stattgegeben. In den jährlichen Bestandsveränderungen auf dem Konto "Fremdgeld PVS" seien noch nicht zur Abrechnung fällige Beträge enthalten gewesen, die das FG auf 10 % der jährlichen Bestandsveränderung geschätzt hat. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen. Dagegen haben die Antragsteller Revision eingelegt, über die noch nicht entschieden ist.

6

Zur Begründung der Revision und des vorliegenden Antrags auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) haben sie im Wesentlichen vorgetragen, die auf dem Konto "Fremdgelder PVS" ausgewiesene Verpflichtung sei weiterhin als durchlaufender Posten und nicht als Einnahme zu behandeln. Der Antragsteller leugne seine Auskehrungsverpflichtung nicht und beabsichtigte auch nicht, dieser nicht nachzukommen. Für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 2001 sei außerdem Festsetzungsverjährung eingetreten. Selbst wenn die steuerliche Würdigung durch das FG zuträfe, habe sich der Antragsteller in einem den Vorsatz ausschließenden Tatbestandsirrtum befunden, weil er davon habe ausgehen können, dass es sich um Fremdgelder handelte.

7

Die Antragsteller beantragen,
die Vollziehung der geänderten Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2005 einstweilen auszusetzen.

8

Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.  

9

Der Antragsteller habe über viele Jahre in großem Umfang Fremdgelder veruntreut und sie sich dadurch zu eigen gemacht. Er habe sie deshalb als Einnahmen aus seiner freiberuflichen Tätigkeit zu versteuern. Als Rechtsanwalt habe er die Strafbarkeit seines Handelns (Untreue, Steuerhinterziehung) auch erkannt und deshalb mit Vorsatz gehandelt. Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten.

Entscheidungsgründe

10

II. 1. Der Antrag ist zulässig. Das FA hat im Einspruchsverfahren die AdV abgelehnt. Damit sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Voraussetzungen des § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt. Die einmalige Ablehnung der Aussetzung durch die Finanzbehörde genügt, auch wenn diese in einem früheren Verfahrensstadium erfolgt ist (BFH-Beschlüsse vom 25. Oktober 1994 VII B 155/94, BFHE 175, 525, BStBl II 1995, 131; vom 17. Dezember 1996 VIII B 71/96, BFHE 182, 164, BStBl II 1997, 290).

11

2. Der Antrag ist auch begründet. Es ist ernstlich zweifelhaft (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO), ob und ggf. in welchem Umfang der Antragsteller wegen der unberechtigten Verfügungen über Fremdgelder steuerpflichtige Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt hat.

12

a) Das FG hat zur Begründung u.a. ausgeführt, der Antragsteller habe die für durchlaufende Posten (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) kennzeichnende Verklammerung von Einnahmen und Ausgaben durchbrochen, indem er die Beträge abredewidrig nicht weitergeleitet habe. Zwar sei er nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht verpflichtet gewesen, bei ihm eingegangene Teilzahlungen sofort an die PVS weiterzuleiten. Vielmehr habe die ungewöhnliche Vereinbarung bestanden, dass er gegenüber der PVS erst nach vollständigem Eingang des Geldes oder bei endgültiger Uneinbringlichkeit der Forderung abrechnen musste. An diese Vereinbarung habe sich der Antragsteller jedoch in der überwiegenden Zahl der Fälle nicht gehalten. In vielen der vom Antragsteller noch nicht weggelegten Fälle (Akten) sei die Zahlung --teilweise schon vor Jahren-- in voller Höhe eingegangen, aber noch nicht abgerechnet worden. Dies hätten stichprobenartige Überprüfungen ergeben. Daraus sei zu schließen, dass der Antragsteller das in der großzügigen Abrechnungsvereinbarung liegende Vertrauen der PVS über viele Jahre wissentlich und willentlich missbraucht und so Beträge von über 300.000 € veruntreut habe. Aus dem Verhalten des Antragstellers sei weiter zu schließen, dass er bis zu seiner Entdeckung durch die Außenprüfung nicht vorgehabt habe, die Beträge irgendwann an die PVS zu zahlen. Die Zahlungseingänge hätten deshalb nach allgemeinen Grundsätzen im Zeitpunkt der Fälligkeit zur Abrechnung als betrieblich veranlasste Einnahmen vom Antragsteller versteuert werden müssen. Die betriebliche Veranlassung ergebe sich schon daraus, dass die Beträge auf betriebliche Konten gezahlt und mithin in das Betriebsvermögen des Antragstellers gelangt seien.

13

Der Antragsteller habe auch vorsätzlich Steuern verkürzt. Als Rechtsanwalt, der ständig mit Fremdgeldern zu tun gehabt habe, könne er sich auf einen relevanten Irrtum in dieser Frage nicht mit Erfolg berufen. Deshalb sei Festsetzungsverjährung nicht eingetreten.

14

b) Bei der im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel sowohl an der Begründung des FG wie auch an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen.

15

aa) Übereinstimmend gehen die Beteiligten davon aus, dass der Antragsteller die Inkassobeträge im Zeitpunkt des Zuflusses zunächst wie fremdes Geld behandelt und auch dementsprechend verbucht hat. Mit dem FG ist deshalb in rechtlicher Hinsicht davon auszugehen, dass die Erfassung eines durchlaufenden Postens (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) für jeden einzelnen Zahlungseingang im Ausgangspunkt zutreffend war. Durchlaufende Posten sind nach der gesetzlichen Definition Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden. Kennzeichen des durchlaufenden Postens ist mithin die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1975 IV R 12/72, BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370).

16

bb) Ebenfalls zutreffend hat das FG angenommen, dass die für durchlaufende Posten kennzeichnende Verklammerung nachträglich gelöst oder durchbrochen werden kann mit der Folge, dass die rechtliche Behandlung als durchlaufender Posten unzutreffend wird.

17

(1) Allerdings erscheint es dem Senat zweifelhaft, ob hierfür, wie das FG meint, bereits die abredewidrige Nichtweiterleitung der vereinnahmten Gelder ausreicht. Wer bei Fälligkeit über fremdes Geld nicht abrechnet und seine Herausgabepflicht nicht erfüllt, verletzt Vertrags- oder Rechtspflichten, gerät dadurch möglicherweise in Verzug und muss eventuell für dadurch entstehende Schäden aufkommen. Damit ist aber zum einen noch keine strafrechtlich relevante Schwelle überschritten und zum andern wird hierdurch die Verwahrung des Geldes im fremden Namen und für fremde Rechnung allein noch nicht infrage gestellt. Eine Verzögerung bei der Abrechnung von Fremdgeld kann viele Gründe haben. Ob insofern aufgrund eines besonders langen Zeitablaufs oder beim Hinzutreten weiterer Umstände im Einzelfall etwas anderes gelten kann, bedarf hier keiner Entscheidung.

18

(2) Durchbrochen wird die Verklammerung jedenfalls dann, wenn der Fremdbesitzer unberechtigt auf das Fremdgeld zugreift und es für eigene Zwecke verwendet.

19

Entgegen der Auffassung des Antragstellers war das bei ihm der Fall. Der Antragsteller kann sich zu seiner Verteidigung nicht mit Erfolg darauf berufen, das Geld stets als fremd verbucht zu haben und --nach seiner Entdeckung-- auch zur Rückzahlung bereit gewesen zu sein. Denn der Antragsteller war unstreitig nicht berechtigt, von den für die PVS vereinnahmten Geldern --und sei es nur vorübergehend-- für eigene Zwecke Gebrauch zu machen. Spätestens der tatsächliche Zugriff auf das fremde Geld indiziert die Aufgabe des Fremdbesitzwillens, durch den die Einnahme und Ausgabe eines durchlaufenden Postens miteinander verklammert sein müssen. Wer fremdes Geld für eigene Zwecke und deshalb auf eigene Rechnung verwendet, erweckt dem Zahlungsempfänger gegenüber den Eindruck, hierzu befugt zu sein und maßt sich den Eigenbesitz an dem fremden Geld an. Das schließt die Verwahrung für fremde Rechnung aus. Dem entsprechend hat auch der IV. Senat in seinem Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07 (BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715) bei der Einziehung fremder Gelder aufgrund einer Inkassovollmacht auf die abredewidrige Verwendung --und nicht auf die verspätete oder unterbliebene Abrechnung-- des Geldes abgestellt.

20

Dass der Antragsteller jedenfalls im Zeitpunkt der Außenprüfung nicht mehr über liquide Geldbeträge verfügte, die seinen Auskehrungsverpflichtungen entsprachen, sondern dass seine betrieblichen Konten Minusbeträge auswiesen, indiziert, dass der Antragsteller das fremde Geld tatsächlich zu eigenen Zwecken verwendet hat. Das gilt nicht nur für das im Auftrag der PVS beigetriebene und noch nicht herausgegebene Geld gemäß dem Konto "Fremdgelder PVS" bzw. in der vom Gutachter ermittelten Höhe, sondern auch für die im FG-Urteil unter II.4.1 und 4.2 angesprochenen, vom Antragsteller 2005 als Fremdgeld gebuchten Zahlungseingänge, denen in der Außenprüfung 2007 noch keine Weiterleitungsbuchungen zugeordnet werden konnten.

21

Da der Antragsteller die fremden Geldbeträge auf betrieblichen Kontokorrentkonten vereinnahmt hatte, ist der Nachweis, in welchem Zeitpunkt er welchen Zahlungseingang zu eigenen Zwecken verwendet hat, nicht zu führen. Dessen bedarf es aber auch nicht, da aufgrund der abschließenden Feststellungen kein Zweifel daran besteht, dass der Antragsteller im eigenen Interesse und in vollem Umfang auf das Geld zugegriffen hat. Ob er dadurch zugleich den Tatbestand einer vollendeten Untreue (§ 266 des Strafgesetzbuchs) verwirklicht hat, was neben der Untreuehandlung einen Vermögensschaden, zumindest aber eine schadensgleiche Vermögensgefährdung voraussetzt, bedarf aus steuerlicher Sicht keiner Entscheidung. Für die Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG ist allein maßgebend, dass der Antragsteller das fremde Geld nicht bis zu dessen Abrechnung und Auszahlung durchgehend als fremd behandelt, sondern eigenmächtig darauf zugegriffen und das Geld ausgegeben hat, wozu er nicht berechtigt war.

22

cc) Es ist jedoch rechtlich ernstlich zweifelhaft, ob und ggf. in welchem Umfang das fremde Geld im Zeitpunkt seiner abredewidrigen Verwendung die Einnahmen des Antragstellers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit erhöht hat. Das FG hat dies allein daraus geschlossen, dass die Zahlungseingänge in das Betriebsvermögen geflossen sind. Dem ist im Ausgangspunkt zuzustimmen; die Erwägung trägt aber für sich genommen die Entscheidung des FG nicht.

23

(1) Für die Ansicht des FG spricht allerdings, dass § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG ausdrücklich von "Betriebseinnahmen" und "Betriebsausgaben" spricht und aufgrund seiner systematischen Stellung als Ausnahme (lex specialis) im Verhältnis zu § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG anzusehen ist. Danach kann als Gewinn der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben angesetzt werden. Betriebseinnahmen, die wegen Wegfalls der Voraussetzungen nicht mehr nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG aus der Ermittlung des Gewinns "ausscheiden", wären danach eindeutig bei der Ermittlung des Gewinns wieder zu berücksichtigen.

24

(2) Das FG hat jedoch übersehen, dass der Antragsteller die Fremdgelder zugleich mit der Verwendung zu eigenen Zwecken jedenfalls insoweit aus dem Betriebsvermögen entnommen hat, als er sie zur Begleichung privater Zahlungspflichten verwendet hat. Die Ansicht des FA und des FG könnte infolge dessen nur zutreffen, wenn der einheitliche Akt des Zugreifens auf das fremde Geld rechtlich notwendig in zwei Teilschritte zerfiele, nämlich zum einen in die Zuordnung des Geldes zum steuerpflichtigen Betriebsvermögen wegen Wegfalls der Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG und zum andern in die Entnahme aus dem steuerpflichtigen Betriebsvermögen.

25

Indes ist nicht ersichtlich, weshalb eine Entnahme aus dem (gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigenden Fremdvermögen nicht unmittelbar möglich sein sollte. Dafür spricht aus der Sicht des Senats schon, dass die Besteuerung nicht endgültig wäre. Weil der Antragsteller von der Auskehrungsverpflichtung nicht frei geworden ist, müsste die Besteuerung bei Erfüllung der Abrechnungs- und Herausgabepflicht durch Berücksichtigung entsprechend hoher Betriebsausgaben in voller Höhe korrigiert werden. Im Gegensatz dazu hat der IV. Senat (Urteil in BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715) nach einer Entnahme fremder Gelder zu privaten Zwecken angenommen, dass die fortwirkende Auszahlungspflicht durch die tatsächliche Verwendung des Geldes zu einer privaten Schuld umqualifiziert wird. Er hat deshalb die Zinsen für ein zur Erfüllung dieser Verpflichtung aufgenommenes Darlehen nicht zum Abzug zugelassen (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 5/03, BFHE 208, 162, BStBl II 2005, 277). Diese Würdigung setzt nach Auffassung des Senats voraus, dass die zu privaten Zwecken verwendeten Fremdgelder die betrieblichen Einnahmen nicht erhöht haben.

26

Für die Möglichkeit einer Entnahme unmittelbar aus dem Fremdbetriebsvermögen (ohne logischen Durchgang durch das steuerpflichtige Betriebsvermögen) spricht darüber hinaus, dass die Rechtsprechung bei der Begehung von Vorsatzstraftaten eine berufliche oder betriebliche Veranlassung fast durchgängig verneint hat, weil die Straftat nur bei Gelegenheit des Berufs, jedoch aus privaten Gründen begangen werde und nicht in Ausübung des Berufs. Diese Wertung, die der Rechtsprechung zur Nichtabziehbarkeit von Strafverteidigungskosten zugrunde liegt (vgl. nur BFH-Beschluss vom 17. August 2011 VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040, m.w.N.), spricht im Streitfall dafür, eine betriebliche Veranlassung der unerlaubt für eigene Zwecke verwendeten Fremdgelder ebenfalls nicht anzunehmen. Auslösendes Moment für den Zugriff auf das Geld ist nicht die betriebliche Veranlassung des ursprünglichen Zahlungszuflusses, sondern die nachfolgende verbotene Eigenmacht, die nicht durch die betriebliche oder berufliche Tätigkeit veranlasst ist, sondern nur bei Gelegenheit der Berufsausübung aus privaten Motiven begangen wird.

27

Die Beantwortung der Rechtsfrage, die weder das FG noch die Beteiligten aufgeworfen haben, bedarf einer ausführlichen Beratung im Hauptsacheverfahren.

28

(3) Nach den Feststellungen des FG hat der Antragsteller das fremde Geld zur Bestreitung von Betriebs- und Privatausgaben verwendet. In welchem Umfang das eine oder das andere zutrifft, ist nicht festgestellt.

29

Sofern der Antragsteller Fremdgeld auch zur Begleichung von Betriebsausgaben verwendet haben sollte, wäre allerdings eine Entnahme nicht gegeben mit der Folge, dass beim Wegfall der Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG anstelle des dann nicht mehr zu berücksichtigenden durchlaufenden Postens steuerpflichtige Betriebseinnahmen anzusetzen wären. Zweifel bestehen aber daran, ob der Antragsteller Fremdgelder wirklich zur Begleichung von Betriebsausgaben verwendet hat. Dagegen sprechen die vom Antragsteller in den Streitjahren vorgelegten Gewinnermittlungen, nach denen er stets einen Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben erzielt hat. Bei dieser globalen Betrachtung, die hier möglicherweise an die Stelle einer detaillierteren, den einzelnen Zahlungsfluss betrachtenden, aber wohl kaum realisierbaren Sachaufklärung treten muss, waren die laufenden Betriebsausgaben in allen Jahren durch Betriebseinnahmen in voller Höhe gedeckt. Hingegen erscheinen die vom Antragsteller ausgewiesenen Gewinne häufig nicht ausreichend zur Begleichung der Kosten der Lebensführung. Dies könnte für die Annahme sprechen, dass der Antragsteller die entnommenen Fremdgelder in voller Höhe für die Bestreitung der Kosten der Lebenshaltung verwendet hat.

30

Nach allem waren die Einkommensteuerbescheide in voller Höhe von der Vollziehung auszusetzen.

31

dd) Die ernstlichen rechtlichen Zweifel in der Frage, ob von einem Rechtsanwalt unberechtigt zu eigenen Zwecken verwendetes Fremdgeld bei ihm zu Betriebseinnahmen führt, schließen es nach Ansicht des Senats aus, insofern von einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung auszugehen.

(1) Die Steuer entsteht

1.
für Lieferungen und sonstige Leistungen
a)
bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen. Sie liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist,
b)
bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind,
c)
in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5 in dem Zeitpunkt, in dem der Kraftomnibus in das Inland gelangt,
d)
in den Fällen des § 18 Abs. 4c mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Abs. 1a Satz 1, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind,
e)
in den Fällen des § 18 Absatz 4e mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Absatz 1b Satz 1, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind,
f)
in den Fällen des § 18i mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Absatz 1c Satz 1, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind,
g)
in den Fällen des § 18j vorbehaltlich des Buchstabens i mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Absatz 1d Satz 1, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind,
h)
in den Fällen des § 18k mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Absatz 1e Satz 1, in dem die Lieferungen ausgeführt worden sind; die Gegenstände gelten als zu dem Zeitpunkt geliefert, zu dem die Zahlung angenommen wurde,
i)
in den Fällen des § 3 Absatz 3a zu dem Zeitpunkt, zu dem die Zahlung angenommen wurde;
2.
für Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und 9a mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem diese Leistungen ausgeführt worden sind;
3.
in den Fällen des § 14c im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung;
4.
(weggefallen)
5.
im Fall des § 17 Abs. 1 Satz 6 mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist;
6.
für den innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 1a mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats;
7.
für den innergemeinschaftlichen Erwerb von neuen Fahrzeugen im Sinne des § 1b am Tag des Erwerbs;
8.
im Fall des § 6a Abs. 4 Satz 2 in dem Zeitpunkt, in dem die Lieferung ausgeführt wird;
9.
im Fall des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Gegenstand aus einem Umsatzsteuerlager ausgelagert wird.

(2) Für die Einfuhrumsatzsteuer gilt § 21 Abs. 2.

(3) (weggefallen)

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

Tatbestand

1

I. Zwischen den Beteiligten ist die Höhe der Bemessungsgrundlage für Glücksspiele an Automaten streitig.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt eine konzessionierte Spielbank, in der sie auch Glücksspiel an Automaten anbietet. Bei einem Teil dieser Automaten wird der Gewinn nicht in jedem Fall in voller Höhe an den Spieler ausbezahlt, sondern ein automatischer Tronc (Trinkgeldbetrag) einbehalten, wenn der Spieler auf eine einzelne Zahl setzt und gewinnt. Diese Automaten sind durch einen entsprechenden Hinweis gekennzeichnet. Die Höhe des Tronc-Einbehalts wird täglich im Wege der automatischen Tronc-Abrechnung ermittelt.

3

Die Klägerin berücksichtigte die Tronc-Beträge aus dem Automatenspiel nicht und teilte dies dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit. Im Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 vom 28. Januar 2009 in der Fassung vom 15. April 2009 erhöhte das FA die in der Umsatzsteuerjahreserklärung angegebenen Umsätze um den automatischen Tronc-Einbehalt (76.578 €).

4

Das Finanzgericht (FG) wies die nach insoweit erfolglosem Einspruch erhobene Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1787 veröffentlichten Urteil ab.

5

Zwischen den automatisch in den Tronc fließenden Zahlungen und der erhaltenen Dienstleistung "Glücksspiel" bestehe ein innerer Zusammenhang; ein anderer Rechts- oder Anspruchsgrund sei nicht ersichtlich. Für die Annahme einer Schenkung an das Spielbankpersonal fehle es schon an einer persönlichen Leistungsbeziehung zwischen dem Spieler und dem Personal, weil dem Personal die Annahme persönlicher Zuwendungen landesrechtlich untersagt sei. Den Beschäftigten stehe kein eigener Anspruch auf die Tronc-Einnahmen zu; diese würden von der Spielbank vereinnahmt, verwaltet und nach Maßgabe der Tarif- und Arbeitsverträge an sie ausgeschüttet. Mangels eigener Berechtigung des Spielbankpersonals an den Tronc-Einnahmen scheide zudem deren Qualifizierung als durchlaufender Posten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 6 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG 2005) aus. Der Tronc fließe auch --anders als Gewinnausschüttungen-- nicht an die Spieler zurück, weshalb er in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sei. Europarechtlich sei es ebenfalls nicht geboten, die Tronc-Einnahmen von der Steuerbemessungsgrundlage auszunehmen, weil sie im Unterschied zu der im Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 5. Mai 1994 C-38/93, Glawe (Slg. 1994, I-1679, BStBl II 1994, 548) gegebenen Konstellation nicht von vornherein technisch und gegenständlich abgetrennt würden. Schließlich liege in der Umsatzbesteuerung der Tronc-Einnahmen kein Verstoß gegen das Verbot der Mehrfachbelastung.

6

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie mit Verletzung materiellen Rechts begründet. Anders als das FG meine, handle es sich mangels inneren Zusammenhangs zwischen ihrer Leistung und dem Tronc-Einbehalt im Gewinnfall nicht um Entgelt, sondern um zivilrechtlich wirksame Schenkungen an das Spielbankpersonal. Die fehlende Individualisierung der Bediensteten stehe dem ebenso wenig entgegen wie die nach Landesrecht bestehende Verpflichtung des Personals, persönliche Geldzuwendungen dem Tronc zuzuführen. Die Tronc-Einnahmen stellten für sie, die Klägerin, darum durchlaufende Posten dar. Die Einbeziehung des automatischen Tronc-Einbehalts in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer würde im Hinblick auf die landesrechtliche Troncabgabe außerdem zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung führen.

7

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2009 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 28. Januar 2009 in der Fassung vom 15. April 2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 14.549,82 € (19 % von 76.578 €) herabgesetzt wird.

8

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die in den automatischen Tronc geflossenen Gelder im Ergebnis zu Recht in die Bemessungsgrundlage einbezogen.

10

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347, 1) unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und des EuGH erbringt ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Mai 2009 V R 24/08, BFHE 226, 364, BStBl II 2010, 854, unter II.1.; vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Dass die Klägerin gegenüber den Spielern entgeltliche Leistungen durch Einräumung einer Spielmöglichkeit und Gewinnchance erbracht hat (BFH-Urteil vom 18. August 2005 V R 42/02, BFHE 211, 80, BStBl II 2007, 137, m.w.N.), ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

11

2. Die Umsätze der Klägerin als Automatenaufstellerin sind nicht gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 2005 in der Fassung des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095) steuerfrei. Steuerfrei sind danach nur "die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen". Diese Regelung ist richtlinienkonform (EuGH-Urteil vom 10. Juni 2010 C-58/09, Leo Libera GmbH, BFH/NV 2010, 1590). Die Spielautomatenumsätze der Klägerin fallen --wie zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist-- nicht unter das Rennwett- und Lotteriegesetz.

12

3. Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Damit übereinstimmend (BFH-Urteile vom 6. Mai 2010 V R 15/09, BFHE 230, 252, Deutsches Steuerrecht 2010, 1782, unter II.2.a; vom 11. Februar 2010 V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, jeweils m.w.N.) ist nach Art. 73 MwStSystRL Besteuerungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und bei Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll.

13

a) Maßgebend sind hierfür in erster Linie die zwischen Leistendem und Leistungsempfänger bestehenden Vereinbarungen. Zum Entgelt zählt daher die vertraglich vereinbarte Leistungsvergütung, zu deren Zahlung der Leistungsempfänger verpflichtet ist; darüber hinaus können auch weitergehende Aufwendungen des Leistungsempfängers zusätzliches Entgelt "für die Leistung" sein, wenn insoweit kein anderer Zuwendungsgrund als das Leistungsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ersichtlich ist (vgl. Senatsurteile vom 6. Juni 2002 V R 59/00, BFHE 199, 45, BStBl II 2003, 214, unter II.2.a; vom 16. Januar 2003 V R 72/01, BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620, unter II.1.a; vom 11. Mai 1995 V R 86/93, BFHE 177, 563, BStBl II 1995, 613, m.w.N.).

14

b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht den Tronc-Einbehalt beim Automatenspiel als Entgelt für die Leistung der Klägerin beurteilt.

15

aa) Der Spieler kann die Leistung der Klägerin --die ihm von ihr durch die betreffenden Automaten eingeräumte Spielmöglichkeit und Gewinnchance-- nur durch Einwurf des für das betreffende Automatenspiel erforderlichen Betrages sowie den zugleich erklärten Verzicht auf einen Teil seines Gewinnes unter den zuvor festgelegten Bedingungen erhalten. Erst mit dem Einwurf des geforderten Betrages kommt zwischen der Klägerin und dem Spieler der Spielvertrag mit diesem Inhalt zustande. Sowohl die Einwurfzahlung als auch der Verzicht sind daher vertraglich geschuldetes Entgelt. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist deshalb ohne Bedeutung, dass sie sowohl Automaten mit als auch ohne Tronc-Einbehalt aufstellt und der Spieler wählen kann, an welchem Automaten er spielt. Die Einbeziehung des Automaten-Troncs in die Bemessungsgrundlage steht aus demselben Grund auch nicht --wie die Klägerin meint-- in einem ungerechtfertigten Widerspruch zur Behandlung des "gewöhnlichen" Troncs. Denn in diesem, hier nicht zu entscheidenden Fall, ist der Spieler frei, ob und in welcher Höhe er unabhängig von der Durchführung eines bestimmten Spiels Zahlungen in den Tronc vornimmt. Es fehlt insoweit an der für den automatischen Tronc-Einbehalt charakteristischen und seine umsatzsteuerrechtliche Behandlung bestimmenden Verknüpfung von Spielleistung und Aufwendung.

16

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es ohne Bedeutung, dass der Spieler auf den unter den genannten Bedingungen erfolgenden Tronc-Einbehalt hingewiesen wird. Wie der EuGH (Urteil vom 29. März 2001 C-404/99, Kommission/Frankreich, Slg. 2001, I-2667, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 206) zu einem den Kunden im Voraus mitgeteilten, an das Personal auszukehrenden Bedienungszuschlag entschieden hat, dürfen nur die in Art. 11 Teil A Abs. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerliche Bemessungsgrundlage --Richtlinie 77/388/EWG-- (nunmehr Art. 79 MwStSystRL) genannten Beträge von der Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ausgenommen werden.

17

Nach dieser Bestimmung sind in die Besteuerungsgrundlage unter bestimmten Voraussetzungen nicht einzubeziehen die Preisnachlässe durch Skonto für Vorauszahlungen, die Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis sowie die Beträge, die ein Steuerpflichtiger vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger als Erstattung der in ihrem Namen und für ihre Rechnung verauslagten Beträge erhält. Ebenso wie der vereinbarte Bedienungszuschlag ist daher auch der im Voraus aufgrund des Hinweises vereinbarte Tronc-Einbehalt ungeachtet dessen, dass er von vornherein für die Auskehrung an das Personal bestimmt ist, Teil der Gegenleistung. Ohne Belang für die Beurteilung als Entgelt ist für die Anwendung der Mehrwertsteuer, ob die Kunden über den Bedienungszuschlag und seine prozentuale Höhe informiert wurden, und ob und wie die Auskehrung an das Personal sichergestellt ist (EuGH-Urteil Kommission/Frankreich in Slg. 2001, I-2667, UR 2001, 206 Rdnr. 43).

18

Unerheblich ist daher im Streitfall, dass die Klägerin einen Teil des Troncs zur Finanzierung der Lohnzahlungen der Angestellten verwenden muss. Zwar hat nach dem im Streitfall maßgeblichen Landesrecht (§ 7 Abs. 2 des Hessischen Spielbankgesetzes vom 21. Dezember 1988 --SpielbkG HE 1988--, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Hessen --GVBl HE-- I 1989, 1 bzw. § 14 Abs. 2 des Hessischen Spielbankgesetzes vom 15. November 2007 --SpielbkG HE 2007--, GVBl HE I 2007, 753) der Spielbankunternehmer den Tronc, soweit nicht daraus eine Abgabe für gemeinnützige Zwecke (Troncabgabe) zu leisten ist, für das Personal, das bei der Spielbank beschäftigt ist, zu verwalten und zu verwenden. Dies berührt weder die Rechtsbeziehungen zwischen dem Spieler und dem Automatenaufsteller --hier der Klägerin-- noch begründet es, wie das FG zutreffend feststellt, eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen dem Spieler und den bei der Spielbank Beschäftigten. Für die Bemessung des Entgelts ist es grundsätzlich unerheblich, in welcher Weise über das Entgelt nach seiner Vereinnahmung verfügt wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1971 V R 74/68, BFHE 103, 278, BStBl II 1972, 24).

19

cc) Die Klägerin beruft sich zu Unrecht auf das Urteil des EuGH Glawe in Slg. 1994, I-1679, BStBl II 1994, 548. Darin hat der EuGH entschieden, dass bei den damals streitbefangenen Geldspielautomaten die vom Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhaltene Gegenleistung nur in dem Teil der Einsätze bestehe, über den er effektiv selbst verfügen könne. Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (ab 1. Januar 2007 Art. 73 MwStSystRL) sei dahin auszulegen, dass bei solchen Automaten der gesetzlich zwingend festgelegte Teil der Gesamtheit der Spieleinsätze, der den an die Spieler ausgezahlten Gewinnen entspricht, nicht zur Besteuerungsgrundlage gehöre. Wie der EuGH im Urteil vom 17. September 2002 C-498/99, Town & County Factors Ltd. (Slg. 2002, I-7173, BFH/NV Beilage 2003, 35 Rdnr. 30) klargestellt hat, war für jene Geldautomaten kennzeichnend, dass ein bestimmter Mindestprozentsatz der von den Spielern geleisteten Einsätze als Gewinn an die Spieler ausgeschüttet wurde und dass diese Einsätze technisch und gegenständlich von den Einsätzen getrennt waren, die der Betreiber tatsächlich für sich verbuchen konnte. Die Grundsätze des Urteils Glawe in Slg. 1994, I-1679, BStBl II 1994, 548 können deshalb nicht auf andere Sachverhalte ausgedehnt werden, bei denen eine technische und gegenständliche Trennung ausgeschütteter Beträge von den Einsätzen fehlt (BFH-Urteile in BFHE 211, 80, BStBl II 2007, 137, unter II.3.b; vom 22. April 2010 V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883, unter II.2.c).

20

dd) Zu Recht hat das FG entschieden, dass der automatische Tronc-Einbehalt kein durchlaufender Posten (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG) ist, der aus der Bemessungsgrundlage für den Spielumsatz ausscheidet.

21

Nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG gehören nur die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt oder verausgabt, nicht zum Entgelt. Dies setzt voraus, dass unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen zwei Beteiligten bestehen, in die der Unternehmer nur als vermittelnde Person (Zahlstelle) zwischengeschaltet ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883, unter II.2.e; BFH-Beschluss vom 27. Februar 1989 V B 75/88, BFH/NV 1989, 744). Im Streitfall fehlt es jedoch an einer originären eigenen Berechtigung des Spielbankpersonals am Tronc-Aufkommen (BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 VI R 49/06, BFHE 224, 103, BStBl II 2009, 820, und vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, BFH/NV 2009, 382).

22

4. Ohne Erfolg macht die Klägerin unter Hinweis auf die Troncabgabe geltend, die Belastung des Automaten-Troncs mit der Umsatzsteuer führe zu einer Doppelbelastung.

23

a) Zwar unterliegt der Tronc in der von den zuständigen Stellen festgesetzten Höhe einer Abgabe für gemeinnützige Zwecke (§ 7 Abs. 2 SpielbkG HE 1988 und § 14 Abs. 2 und Abs. 3 SpielbkG HE 2007). Deren Abzug von der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer wäre gemäß § 10 UStG aber nur möglich, wenn sie die Merkmale einer Umsatzsteuer erfüllen würde. In Übereinstimmung hiermit bestimmt Art. 78 Buchst. a MwStSystRL ausdrücklich, dass Steuern, Zölle, Abschöpfungen und Abgaben mit Ausnahme der Mehrwertsteuer in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.

24

Die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind die folgenden: Allgemeine Geltung der Steuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält; Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Urteil vom 3. Oktober 2006 C-475/03, Banca popolare di Cremona, Slg. 2006, I-9373, BFH/NV Beilage 2007, 83 Rdnr. 28, m.w.N.; BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 81/01, BFHE 199, 507, BStBl II 2002, 887; BFH-Beschluss vom 1. Februar 2007 II B 51/06, BFH/NV 2007, 987).

25

Diese Voraussetzungen erfüllt die Troncabgabe --ebenso wie die Vergnügungsteuer (BFH-Urteil in BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883)-- nicht.

26

b) Ob das Land Hessen, das mit der Einführung des § 11 SpielbkG HE 2007 zum 1. Januar 2005 eine Möglichkeit geschaffen hat, durch eine Ermäßigung der Spielbankabgabe im Billigkeitswege Mehrfachbelastungen zu mildern, davon hinreichend zugunsten der Klägerin Gebrauch macht, berührt die Umsatzsteuerfestsetzung nicht.

(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4).

(2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
2.
die Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
3.
die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere;
4.
die Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen;
5.
(weggefallen);
6.
die Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker sowie die in § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 2 bezeichneten Leistungen der Zahnärzte;
7.
a)
die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen, sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler
b)
die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie die Filmvorführungen, soweit die Filme nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 des Gesetzes zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit oder nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 des Jugendschutzgesetzes vom 23. Juli 2002 (BGBl. I S. 2730, 2003 I S. 476) in der jeweils geltenden Fassung gekennzeichnet sind oder vor dem 1. Januar 1970 erstaufgeführt wurden,
c)
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben,
d)
die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze;
8.
a)
die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht,
b)
die Leistungen der nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Gemeinschaften der in Buchstabe a Satz 1 bezeichneten Körperschaften, wenn diese Leistungen, falls die Körperschaften sie anteilig selbst ausführten, insgesamt nach Buchstabe a ermäßigt besteuert würden;
9.
die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Das Gleiche gilt für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist;
10.
die Beförderungen von Personen
a)
im Schienenbahnverkehr,
b)
im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie die Beförderungen im Fährverkehr
aa)
innerhalb einer Gemeinde oder
bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt;
11.
die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind;
12.
die Einfuhr der in Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände;
13.
die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Nummer 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, wenn die Lieferungen
a)
vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder
b)
von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Absatz 1 Nummer 1 Satz 2) ist, und die Gegenstände
aa)
vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden,
bb)
von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder
cc)
den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben;
14.
die Überlassung der in Nummer 49 Buchstabe a bis e und Nummer 50 der Anlage 2 bezeichneten Erzeugnisse in elektronischer Form, unabhängig davon, ob das Erzeugnis auch auf einem physischen Träger angeboten wird, mit Ausnahme der Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen. Ebenfalls ausgenommen sind Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien oder Hinweispflichten nach § 15 Absatz 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen. Begünstigt ist auch die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken, die eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten;
15.
die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2024 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.
-----
*)
§ 12 Abs. 2 Nr. 10: Gilt gem. § 28 Abs. 4 idF d. Art. 8 Nr. 9 G v. 20.12.2007 I 3150 bis zum 31. Dezember 2011 in folgender Fassung:
"10.
a)
die Beförderungen von Personen mit Schiffen,
b)
die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und die Beförderungen im Fährverkehr
aa)
innerhalb einer Gemeinde oder
bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt."

(3) Die Steuer ermäßigt sich auf 0 Prozent für die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen von Solarmodulen an den Betreiber einer Photovoltaikanlage, einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten und der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Photovoltaikanlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert wird. Die Voraussetzungen des Satzes 1 gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 Kilowatt (peak) beträgt oder betragen wird;
2.
den innergemeinschaftlichen Erwerb der in Nummer 1 bezeichneten Gegenstände, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen;
3.
die Einfuhr der in Nummer 1 bezeichneten Gegenstände, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen;
4.
die Installation von Photovoltaikanlagen sowie der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Lieferung der installierten Komponenten die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllt.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.