Finanzgericht Köln Urteil, 13. März 2014 - 10 K 3822/13

bei uns veröffentlicht am13.03.2014

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.


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Finanzgericht Köln Urteil, 13. März 2014 - 10 K 3822/13 zitiert 11 §§.

FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden,...

EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen


(1) 1 Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der...

FGO | § 116


(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden. (2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. De

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Finanzgericht Köln Urteil, 13. März 2014 - 10 K 3822/13 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

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Bundesfinanzhof Vorlagebeschluss, 11. Dez. 2013 - I R 4/13

bei uns veröffentlicht am 11.12.2013

---------- Tatbestand ---------- 1 A. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer inländischen GmbH & Co. KG, waren im Streitjahr 2000 die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie B als Kommanditist beteiligt. Zwischen...

Bundesfinanzhof Urteil, 05. Juni 2013 - I R 37/12

bei uns veröffentlicht am 05.06.2013

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Beteiligten streiten über den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung --vGA-- (Streitjahr 2006) sowie um die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Pachtzinsen (Streitjahre 2004 bis 2007). 2 Die...

1 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht Köln Urteil, 13. März 2014 - 10 K 3822/13.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Aug. 2015 - I R 24/14

bei uns veröffentlicht am 18.08.2015

----- Tenor ----- Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13. März 2014  10 K 3822/13, soweit es den Erhebungszeitraum 2007 betrifft, aufgehoben. Im Übrigen wird die Revision der Klägerin zurückgewiesen. Die...

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Tatbestand

1

A. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer inländischen GmbH & Co. KG, waren im Streitjahr 2000 die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie B als Kommanditist beteiligt. Zwischen der Klägerin und Familienangehörigen des Kommanditisten bestand eine atypisch stille Gesellschaft, zu welcher der seinerzeit in Italien wohnende Beigeladene gehörte. Aus der Beteiligung erzielte letzterer Gewinnanteile von 15.000 DM sowie Zinsen von 718.952 DM, welche in Höhe von 669.544 DM aus einem der Klägerin gewährten Darlehen und in Höhe von 49.408 DM aus der Verzinsung seines Verrechnungskontos resultierten. Für die Zinszahlungen wurde in Italien Einkommensteuer festgesetzt.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bezog die Zinszahlungen mit Blick auf § 50d Abs. 10 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --EStG 2002 n.F.-- in die einheitliche und gesonderte Feststellung der Klägerin ein. Nach Auffassung der Klägerin und des Beigeladenen steht das Besteuerungsrecht hierfür jedoch nach Maßgabe des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18. Oktober 1989 (BGBl II 1990, 741, BStBl I 1990, 397) --DBA-Italien 1989-- nicht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), sondern Italien zu; Deutschland habe wegen § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. --entgegen Art. 11 Abs. 2 DBA-Italien 1989-- auch kein Recht, Kapitalertragsteuer auf die Zinsen einzubehalten.

3

Die deswegen --nach Ergehen einer ablehnenden Teileinspruchsentscheidung-- erhobene Klage war erfolgreich; das Finanzgericht (FG) München gab ihr durch Urteil vom 8. November 2012  10 K 1984/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 455 statt.

4

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Der Beigeladene schließt sich in der Sache der Klägerin an, stellt selbst aber keine Anträge.

7

Zwischenzeitlich --am 29. Mai 2013-- ist dem Rechtsbehelfsbegehren der Klägerin betreffend die übrigen, bis dahin aufgrund des erhobenen Einspruchs noch unbeschiedenen Streitpunkte vom FA entsprochen und der angefochtene Feststellungsbescheid geändert worden.

Entscheidungsgründe

8

B. Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht geboten, weil zur Überzeugung des Senats die Regelungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. bzw. i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 8. Oktober 2009 (BGBl I 2009, 3366, BStBl I 2009, 1346) --EStG 2009 a.F.-- und des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 790, Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz --AmtshilfeRLUmsG--) --EStG 2009 n.F.-- gegen bindendes Völkervertragsrecht als materielle Gestaltungsschranke verstoßen und damit der in Art. 25 GG niedergelegten Wertentscheidung des Grundgesetzes zum Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwiderläuft, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt. Dadurch wird die Klägerin in ihrem durch Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG gewährleisteten subjektiven Grundrecht auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung und damit auch des sog. Gesetzesvorbehalts verletzt.

9

I. Anwendung von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. im Streitfall

10

1. Das FG hat die an den Beigeladenen für das von diesem begebene Darlehen gezahlten Zinsen zutreffend als Betriebsausgaben der Klägerin berücksichtigt. Es hat ebenso zutreffend angenommen, dass es sich bei den entsprechenden Vergütungen aus der Sicht des Beigeladenen als atypisch still an der Klägerin Beteiligten um Sondervergütungen handelt, die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Als solche sind sie bei ihm nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (1997) der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen. Denn für den fraglichen Gewerbebetrieb wird im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, welcher die zugrunde liegende Darlehensforderung wirtschaftlich schon deswegen zuzurechnen ist, weil es --einerseits-- an einer anderweitigen Betriebsstätte des Beigeladenen mangelt, es --andererseits-- aber prinzipiell einer Betriebsstättenzuordnung bedarf (s. dazu nachfolgend unter B.II.2.b.dd) und die notwendige Zuordnung sich insoweit nach nationalem Recht richtet.

11

2. Das deutsche Besteuerungsrecht an den Zinsen wird jedoch ausgeschlossen, da sie nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien 1989 in Italien besteuert werden können.

12

a) Der Beigeladene hatte im Streitjahr keinen Wohnsitz im Inland; er war nur in Italien ansässig. Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, können im anderen Vertragsstaat besteuert werden, Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien 1989. Diese Zinsen können jedoch auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Empfänger der Zinsen der Nutzungsberechtigte ist, 10 v.H. des Bruttobetrags der Zinsen nicht übersteigen, Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-Italien 1989. Bezieht eine in Italien ansässige Person Einkünfte, die in Deutschland besteuert werden können, so kann Italien bei der Festsetzung der Einkommensteuer diese Einkünfte von hier nicht einschlägigen Vorbehalten abgesehen in die Bemessungsgrundlage dieser Steuern einbeziehen (Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989). In diesem Fall zieht Italien von den auf diese Weise festgesetzten Steuern die in Deutschland gezahlte Einkommensteuer und ggf. die Gewerbesteuer im Rahmen näher bestimmter Höchstbeträge ab (Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Italien 1989). Ist umgekehrt Deutschland der Ansässigkeitsstaat, werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Italien ausgenommen, die nach diesem Abkommen in Italien besteuert werden können (Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989); die italienische Steuer, die nach dem Recht Italiens und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen u.a. von Zinsen erhoben wird, wird auf die deutsche Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer angerechnet (Art. 24 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 Unterabs. ii DBA-Italien 1989).

13

b) Im Streitfall ist Italien der Ansässigkeitsstaat des Beigeladenen als des nutzungsberechtigten Zahlungsempfängers der Zinsen. Italien als dem "anderen Staat" im Sinne der vorgenannten Vorschriften steht deswegen daran im Rahmen der dortigen unbeschränkten Steuerpflicht das Besteuerungsrecht zu, Deutschland als Herkunftsstaat der Zinsen hingegen lediglich das der Höhe nach begrenzte Recht zur Quellenbesteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG [1997]).

14

c) Diese Besteuerungszuordnung gilt unbeschadet dessen, dass die Zinsen nach deutschem Steuerrecht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG (1997) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind und dass gewerbliche Einkünfte den Unternehmensgewinnen nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 und 2 DBA-Italien 1989 unterfallen; die speziellere Einkunftsart nach Art. 11 DBA-Italien 1989 geht ebenso wie die zwischenstaatlich dafür vereinbarte Einkunftszuordnung infolge des in Art. 7 Abs. 7 DBA-Italien 1989 angeordneten sog. Spezialitätenvorrangs vor. Nationale Besonderheiten --wie hier in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 20 Abs. 3) EStG (1997) für Sondervergütungen-- treten dahinter zurück (vgl. Art. 3 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development [OECD] --OECD-MustAbk--, Art. 3 Abs. 2 DBA-Italien 1989). Nur dieses Auslegungsergebnis entspricht den abkommensrechtlichen Zusammenhängen, die für die betreffenden Einkünfte entsprechende und ausschließliche Einkunftskategorien (nämlich in Art. 6, Art. 10 bis Art. 12, Art. 15 bis Art. 19 OECD-MustAbk, DBA-Italien 1989) vorbehalten, und nur dieses Ergebnis trägt mithin der zwischenstaatlich gebotenen Entscheidungsharmonie bei der Auslegung des Abkommens hinreichend Rechnung (ebenso Frotscher, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 593, 597).

15

Nichts anderes ergibt sich aus dem sog. Partnership Report der OECD aus dem Jahre 1999 (The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, in Issues in International Taxation No. 6 [1999]). Die betreffenden Einkünfte sind danach grundsätzlich Unternehmensgewinne. Für den sog. Inbound-Fall hat das zur Folge, dass das Besteuerungsrecht stets Deutschland als dem Quellenstaat zusteht. Im sog. Outbound-Fall gilt im Prinzip Gleiches: Stuft der andere Vertragsstaat die Einkünfte nach einer spezifischen Einkunftsart ein, liegt ein Qualifikationskonflikt vor. Die OECD löst diesen Konflikt in der Weise, dass dem innerstaatlichen Recht des Ansässigkeitsstaats der Vorrang eingeräumt wird (vgl. Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk). Das soll dem Methodenartikel des Art. 23 Abs. 1 OECD-MustAbk (oder entsprechenden Switch over-Klauseln) entnommen werden können. Der Senat ist anderer Ansicht, weil sich die von der OECD erwünschte Rechtsfolge jedenfalls dem Methodenartikel, wie er in Art. 24 Abs. 1 DBA-Italien 1989 vereinbart ist, gerade nicht entnehmen lässt. Unbeschadet dessen lässt sich die im Partnership Report der OECD niedergelegte Rechtsauffassung für das DBA-Italien 1989 schon deswegen nicht fruchtbar machen, weil sie als bloße "Meinungsäußerung" verschiedener Fisci kraft Mehrheitsbeschlusses innerhalb des OECD-Steuerausschusses weder maßgeblich noch verbindlich für die (als solche autonome) Abkommensauslegung durch die (nationalen) Gerichte ist; für diese ist prinzipiell rein statisch (nur) auf die Gegebenheiten und Vorstellungen der Vertragsbeteiligten im Zeitpunkt des jeweiligen Vertragsschlusses --hier also das Jahr 1989-- abzustellen.

16

Im Einzelnen verweist der Senat zu alledem auf seine ständige Spruchpraxis (seit den Senatsurteilen vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683; vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631) --und hierbei insbesondere auf das ebenfalls zu Zinseinkünften ergangene Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06 (BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356)-- welcher sich der II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 10. August 2006 II R 59/05 (BFHE 214, 518, BStBl II 2009, 758) für die Zuordnung von Darlehensforderungen nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/1969 angeschlossen hat. Der Senat verweist ferner auf sein zu Lizenzvergütungen (i.S. von Art. 12 DBA-USA 1989) ergangenes Urteil vom 8. September 2010 I R 74/09 (BFHE 231, 84) sowie das zu Ruhegehältern (i.S. von Art. 18 DBA-USA 1989) ergangene Urteil vom 7. Dezember 2011 I R 5/11 (BFH/NV 2012, 556). Die darin aufgestellten Rechtsgrundsätze, an denen der Senat uneingeschränkt festhält, gelten hier wie dort gleichermaßen.

17

d) Ein Besteuerungsrecht Deutschlands lässt sich nicht aus der Rückverweisung in Art. 11 Abs. 5 DBA-Italien 1989, dem sog. Betriebsstättenvorbehalt, ableiten. Danach ist u.a. Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien 1989 nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, aus dem die Zinsen stammen, eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. In diesem Fall können die Zinsen im anderen Vertragsstaat nach dem Recht dieses Staats besteuert werden. Diese Voraussetzung ist aber im Streitfall nicht erfüllt.

18

Zwar übt der Beigeladene im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durch eine hier gelegene Betriebsstätte aus. Denn er war Gesellschafter der Klägerin, und die Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, m.w.N.), und deshalb können die Gewinne, die er aus der mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin erzielt hat, auch in Deutschland besteuert werden, jedenfalls insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Das ergibt sich aus Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Italien 1989. Jedoch greift die Rückverweisungsklausel des Art. 11 Abs. 5 DBA-Italien 1989 im Streitfall deshalb nicht durch, weil die in Rede stehende Darlehensforderung nicht tatsächlich zu der deutschen Betriebsstätte gehört. Der Umstand, dass die Zinsen nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts als Sondervergütungen des Beigeladenen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (1997) anzusehen und dem Gewinn der Gesellschaft und mithin den von ihr unterhaltenen Betriebsstätten zuzuordnen sind, widerspricht dem nicht. Ausschlaggebend ist, dass die zugrunde liegende Darlehensforderung des Beigeladenen nur dann in der gebotenen tatsächlichen Weise zu der Betriebsstätte gehören kann, wenn sie aus der Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bildet. Auch zu diesem Punkt verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356 und die darin gegebenen weiteren Erwägungen und Nachweise. Unabhängig davon ist Art. 11 Abs. 5 DBA-Italien 1989 ohnehin nicht einschlägig, stellt man nicht auf die schuldrechtliche Forderung (hier des Beigeladenen als Gläubiger), sondern auf die damit korrespondierende schuldrechtliche Verbindlichkeit (hier der Klägerin als Schuldnerin) ab (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; Frotscher, IStR 2009, 593, 594).

19

3. In Reaktion auf die zitierte Spruchpraxis des Senats sowie des II. Senats des BFH hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 2009 allerdings mit § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F., nunmehr § 50d Abs. 10 EStG 2009 a.F., eine Regelung geschaffen, welche darauf abzielt, das deutsche Besteuerungsrecht unbeschadet dieser Spruchpraxis sicherzustellen (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 23). Nach Satz 1 dieser Vorschrift gelten Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Nr. 3 Halbsatz 2 EStG (1997), auf die die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, das --wie das DBA-Italien 1989-- keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne. Nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./EStG 2009 a.F. (nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. ist die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

20

a) Konsequenz dieser Regelung des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. ist, dass für Sondervergütungen im Ausgangspunkt allein Art. 7 OECD-MustAbk --und damit im Streitfall Art. 7 DBA-Italien 1989-- anzuwenden ist. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien 1989 können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die gewerblichen Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Italien 1989). Nach Art. 7 Abs. 2 DBA-Italien 1989 werden dieser Betriebsstätte die gewerblichen Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte.

21

b) Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. werden durch den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt erfüllt.

22

aa) Indem § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. Sondervergütungen abkommensrechtlich den Unternehmensgewinnen unterwirft, kommt zwar --jedenfalls im Ausgangspunkt-- Art. 7 OEDC-MustAbk (hier Art. 7 DBA-Italien 1989) und kommen nicht Art. 10, Art. 11 und Art. 12 OECD-MustAbk zum Zuge. Das bedingt strenggenommen einen Zirkelschluss der Anwendung, weil dann nicht nur Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk, sondern diese Abkommensvorschrift insgesamt anzuwenden ist, also einschließlich des sog. Spezialitätenvorrangs in Art. 7 Abs. 7 OECD-MustAbk (hier Art. 7 Abs. 7 DBA-Italien 1989), der --wenn auch seinerseits unter dem sog. Betriebsstättenvorbehalt in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 OECD-MustAbk-- wiederum zu Einkünften nach den jeweils spezielleren Einkunftsarten führt. So gesehen würde der Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. schon im Ansatz unterlaufen. Doch hält der Senat ein derartiges Regelungsverständnis im Ergebnis für nicht vertretbar (im Ergebnis ebenso z.B. Frotscher, IStR 2009, 593, 594 f.; offen noch im Senatsurteil in BFHE 231, 84). Es würde der mit der Regelung beabsichtigte Zweck mit einer letztlich formal-strikten Spitzfindigkeit auf den Kopf stellen. Bei richtiger Lesart ist vielmehr zu unterstellen, dass der Gesetzgeber mit der angeordneten Umqualifikation der Sondervergütungen in Unternehmensgewinne lediglich Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk zur Anwendung bringen wollte.

23

bb) Bleibt es infolgedessen bei der Anwendung (nur) von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 OEDC-MustAbk (hier Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Italien 1989), bestimmt sich die abkommensrechtliche Zurechnung der den Zinsen zugrunde liegenden Darlehensforderung und der Darlehensverbindlichkeit zu der dem Beigeladenen von der Klägerin vermittelten Betriebsstätte nach allgemeinen Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkten, und dieser Zuordnungsmaßstab deckt sich im Ergebnis mit der Zurechnung nach wirtschaftlichen Maßstäben, wie sie nach der innerstaatlichen Regelungslage des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) geboten ist. Die vereinnahmten Zinsen sind damit als Unternehmensgewinne einer Inlandsbetriebsstätte i.S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Italien 1989 zu behandeln. Der Senat hält auch insoweit an seiner Spruchpraxis fest und verweist auf seine Urteile vom 13. Februar 2008 I R 63/06 (BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414) und vom 12. Juni 2013 I R 47/12 (BFHE 242, 107, jeweils m.w.N.).

24

cc) Eine möglicherweise anderweitige wirtschaftliche Zuordnung des Darlehens zu einer sog. Mitunternehmerbetriebsstätte des Beigeladenen in Italien scheidet unter den Gegebenheiten des Streitfalles aus. Das zum einen deswegen, weil es sich für die bloße Verwaltung des ausgereichten Darlehens bei der abkommensrechtlich gebotenen isolierten Betrachtung um Vermögensverwaltung handelt, nicht aber um eine unternehmerische Betätigung, welche allein eine Betriebsstätte im Abkommenssinne (vgl. Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk, Art. 5 Abs. 1 DBA-Italien 1989) begründen könnte, und zum anderen, weil nichts dafür ersichtlich oder dargetan ist, dass die Verwaltung in einem möglichen Veranlassungszusammenhang zu einem vom Beigeladenen in Italien tatsächlich unterhaltenen gewerblichen Unternehmen gestanden hätte (s. zu einer derartigen Konstellation Senatsurteil in BFHE 231, 84). Soweit die Klägerin diesbezüglich Gegenteiliges behauptet, wird dies durch tatrichterliche Feststellungen jedenfalls nicht unterstützt. Auch dazu nimmt der Senat auf sein Urteil in BFHE 242, 107 Bezug.

25

dd) Ebenso wenig kann gänzlich auf die Zuordnung zu einer (hier der durch die Klägerin vermittelten) Betriebsstätte verzichtet werden. Die von der Klägerin befürwortete Annahme sog. betriebsstättenloser Einkünfte aus Gewerbebetrieb vertragen sich nicht mit dem vom Senat --im Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 19/06 (BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398)-- vertretenen Rechtsverständnis, an welchem ebenfalls festzuhalten und welches allgemein --und damit auch für Abkommenszusammenhänge-- bedeutsam ist. Im Einzelnen bezieht sich der Senat dazu abermals auf sein Urteil in BFHE 242, 107.

26

4. In gleicher Weise wäre zu entscheiden, stellt man auf die gemäß § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F. ebenfalls --und gemäß § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. neben § 50d Abs. 10 EStG 2009 a.F.-- rückwirkend anzuwendende Regelungsneufassung des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 n.F. ab. Mit dieser Neuregelung hat der Gesetzgeber abermals auf die Spruchpraxis des Senats --dieses Mal in dessen Urteil in BFHE 231, 84-- reagiert. Sind auf eine Vergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (1997) die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung nach Satz 1 der Vorschrift für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt selbiges jetzt ausdrücklich auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen. Diese tatbestandliche Erweiterung betrifft auch die im Streitfall zu beurteilende Darlehensverbindlichkeit (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444). Die danach vorzunehmende abkommensrechtliche Umqualifikation wird nunmehr zudem durch eine fiktive Zuordnungsregelung ergänzt: Nach § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 n.F. ist die Vergütung des Gesellschafters ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist. Für die Situation des Streitfalles stimmt die gesetzlich angeordnete Zuordnung insoweit allerdings mit den (unter B.I.3.b.bb) beschriebenen abkommensrechtlichen Zuordnungsmaßstäben überein und wirkt die abermalige Neuregelung deswegen --entgegen ihrem ausdrücklichen Wortlaut-- insoweit nicht "abkommensüberschreibend".

27

5. Auf der Grundlage der vorstehenden Regelungslagen hätte die Revision des FA damit, die Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. sowie des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. unterstellt, Erfolg: Das angefochtene Urteil der Vorinstanz wäre gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die von der Klägerin in gesetzlicher Prozessstandschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO erhobene Klage gegen den zwischenzeitlich geänderten Feststellungsbescheid vom 29. Mai 2013, der nach § 127, § 68 FGO in das Klage- und Revisionsverfahren übergeleitet worden ist, wäre abzuweisen. Deutschland stünde an den von dem Beigeladenen im Streitjahr vereinnahmten Zinsen das uneingeschränkte Besteuerungsrecht zu.

28

II. Verfassungsrechtliche Beurteilung

29

Der Senat ist jedoch der Überzeugung, dass die genannten Vorschriften gegen Völkervertragsrecht verstoßen, dass für diese Verstöße keine tragfähigen Gründe bestehen und dass der Beigeladene als Gesellschafter der Klägerin infolgedessen in seinem subjektiven Grundrecht auf die Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung verletzt ist. Er ist überdies davon überzeugt, dass die rückwirkende Geltung beider Vorschriften, wie sie in § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F. (nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und in § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. angeordnet wird, dem verfassungsrechtlich gewährten Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG nicht standhält.

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1. Die in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. getroffenen Regelungen weichen von Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien 1989 und der darin völkerrechtlich zwischen beiden Staaten vereinbarten Verteilung und Zuordnung des Besteuerungsrechts ab. Sie brechen damit diese Vereinbarung und verstoßen gegen den Grundsatz des pacta sunt servanda, der gewohnheitsrechtlich zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehört und der insoweit in Art. 26 und Art. 27 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (BGBl II 1985, 927) kodifiziert ist. Allerdings verwandelt dieser Grundsatz die einzelnen Normen völkerrechtlicher Verträge nicht ihrerseits ebenfalls in allgemeine Regeln des Völkerrechts mit Vorrang vor innerstaatlichem Recht (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 9. Juni 1971  2 BvR 225/69, BVerfGE 31, 145 "Milchpulver", unter Hinweis auf BVerfG-Urteil vom 26. März 1957  2 BvG 1/55, BVerfGE 6, 309 (363) "Reichskonkordat"). Vielmehr werden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und damit hier auch das DBA-Italien 1989 in Deutschland nicht unmittelbar, sondern nach Maßgabe von Art. 59 Abs. 2 GG nur mittelbar in der Form des Zustimmungsgesetzes vom 10. August 1990 (BGBl II 1990, 742, BStBl I 1990, 396) angewendet. Das (förmliche) Zustimmungsgesetz --sei es als sog. Transformationsakt, sei es als sog. Vollzugsbefehl ("Rechtsanwendungsbefehl", so BVerfG, z.B. Beschluss vom 14. Oktober 2004  2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307 "Görgülü"; Urteile vom 3. Juli 2007  2 BvE 2/07, BVerfGE 118, 244 "ISAF-Mandat"; vom 4. Mai 2011  2 BvR 2333/08, 2 BvR 2365/09, 2 BvR 571/10, 2 BvR 740/10, 2 BvR 1152/10, BVerfGE 128, 326 "Sicherungsverwahrung I und II"; vgl. umfassend und zum Diskussionsstand Rauschning in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Stand Dezember 2009, Art. 59 Rz 137 ff., 144 f., m.w.N.)-- ist ein einseitiger Akt des deutschen Gesetzgebers. Das Abkommen erhält dadurch innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes, das infolge der normhierarchischen Gleichrangigkeit mit Vorbehalten versehen, aufgehoben oder geändert werden kann. Ob durch einen Vorbehalt bzw. durch die Aufhebung oder Änderung Völkerrecht verletzt würde, ist eine andere Frage, die die formale Wirksamkeit des Vorbehalts bzw. der Aufhebung oder Änderung nicht berührt. Aus § 2 (nunmehr § 2 Abs. 1) der Abgabenordnung (AO) ergibt sich nichts anderes, weil die Vorschrift nicht den Fall betrifft, dass der Gesetzgeber --wie in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. geschehen-- ausdrücklich eine vom Zustimmungsgesetz abweichende Regelung trifft; es gilt dann vielmehr der Grundsatz des lex posterior derogat legi priori. Art. 25 GG ist insoweit nicht angesprochen, weil Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören und auch nicht unter Art. 79 Abs. 1 GG fallen, weshalb die Einfügung der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. kein den Art. 25 GG im Einzelfall mit der qualifizierten Mehrheit des Art. 79 Abs. 2 GG änderndes Gesetz voraussetzt. Schließlich gilt im Bereich des Art. 59 Abs. 2 GG kein "Alles-oder-nichts-Prinzip". Der innerstaatliche Gesetzgeber ist im Prinzip frei darin, im Zustimmungsgesetz Vorbehalte gegenüber der Anwendung bestimmter Abkommensvorschriften zu verankern.

31

2. Wegen dieser Ausgangslage entspricht es herkömmlicherweise bis heute der wohl überwiegenden Rechtsauffassung im Schrifttum, dass der unilaterale "Bruch" des völkervertragsrechtlich Vereinbarten --das sog. Treaty overriding-- zwar aus rechtspolitischer Sicht unerfreulich, dass darin aber kein verfassungsrelevanter Vorgang zu sehen ist (so z.B. Bron, IStR 2007, 431; Musil, Recht der internationalen Wirtschaft --RIW-- 2006, 287; derselbe, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 149, 151; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Frotscher, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 2009/2010, S. 151; derselbe in Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 687; derselbe, IStR 2009, 866; Jansen/ Weidmann, IStR 2010, 596; Brombach-Krüger, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 324; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz A 516a; Lehner, FR 2011, 1087; derselbe, IStR 2011, 733; derselbe in Isensee/Kirchhof [Hrsg.], Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Band XI Internationale Bezüge, 3. Aufl., § 251 Rz 56 ff.; Heger, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 2011, 95; Karla, Steueranwaltsmagazin --SAM-- 2011, 181; Mitschke, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 2221; Wichmann, FR 2011, 1082; Thiemann, Juristenzeitung --JZ-- 2012, 908; Lampert, Doppelbesteuerungsrecht und Lastengleichheit, 2010, passim; derselbe, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2013, 195; Frau/Trinks, Die öffentliche Verwaltung --DÖV-- 2013, 228; Schwenke, FR 2012, 443; derselbe in Baumhoff/Schönfeld [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen – Nationale und internationale Entwicklungen, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 41, 2012, S. 23 f.). Dem hat sich der erkennende Senat in seiner bisherigen Spruchpraxis angeschlossen (vgl. z.B. Urteil vom 13. Juli 1994 I R 120/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129, dort m.w.N. zur älteren Literatur; Beschluss vom 17. Mai 1995 I B 183/94, BFHE 178, 59, BStBl II 1995, 781).

32

3. Der Senat möchte an dieser Spruchpraxis --erneut und übereinstimmend mit seinem an das BVerfG gerichteten Vorlagebeschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09 (BFHE 236, 304), dort betreffend die Regelung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710)-- nicht festhalten. Er ist vielmehr der Überzeugung, dass die bislang vertretene Einschätzung den verfassungsrechtlichen Vorgaben und Anforderungen nicht gerecht wird.

33

a) Grund dafür gibt ihm die ursprünglich vor allem von Vogel angefachte (z.B. in Cagianut/Vallender [Hrsg.], Steuerrecht, Ausgewählte Probleme am Ende des 20. Jahrhunderts, Festschrift für Ernst Höhn, 1995, S. 461 ff.; in JZ 1997, 161; in Blankenagel/Pernice/Schulze-Fielitz [Hrsg.], Verfassung im Diskurs der Welt, Festschrift für Peter Häberle, 2004, S. 481 ff.; in IStR 2005, 29, und in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Einl. Rz 193 ff., 205) und in den letzten Jahren wieder aufgeflammte intensive Diskussion (z.B. Rust/Reimer, IStR 2005, 843; Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 219 ff. und passim; Bron, IStR 2007, 431; Musil, RIW 2006, 287; derselbe, FR 2012, 149, 151; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Kempf/Bandl, Der Betrieb --DB-- 2007, 1377; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 108 ff.; Gosch, IStR 2008, 413; derselbe in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 25; Frotscher, StbJb 2009/2010, S. 151; derselbe in Spindler/Tipke/Rödder, a.a.O., S. 687; derselbe, IStR 2009, 593, sowie IStR 2009, 866; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 3.24 ff.; Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596; Brombach-Krüger, Ubg 2008, 324; Heger, SWI 2011, 95; Karla, SAM 2011, 181; Mitschke, DStR 2011, 2221; Wichmann, FR 2011, 1082; Lehner, FR 2011, 1087; derselbe, IStR 2011, 733; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 2 AO Rz 5a; Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 20 AStG Rz 41 ff.; Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, S. 34 ff., 87 ff. und passim; M. Lang in Lehner, Reden zum Andenken an Klaus Vogel, 2010, S. 59 ff.; Rauschning in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 86 ff.), welche ihrerseits an die zwischenzeitliche Entwicklung der Rechtsprechung des BVerfG anknüpft. Diese Rechtsprechung wird markiert durch die Beschlüsse in BVerfGE 111, 307 (319) --den sog. Görgülü-Beschluss-- sowie vom 26. Oktober 2004  2 BvR 955/00, 2 BvR 1038/01 (BVerfGE 112, 1) --den sog. Alteigentümer-Beschluss-- sowie --nachfolgend darauf aufbauend-- das Urteil in BVerfGE 128, 326 in Sachen "Sicherungsverwahrung I und II".

34

Das BVerfG bestätigt in diesen Entscheidungen die aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Verpflichtung aller staatlichen Organe zur Beachtung der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (BGBl II 2010, 1198), die kraft Zustimmung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG --nicht anders als ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (hier das DBA-Italien 1989)-- in den Rang eines innerstaatlichen Bundesgesetzes überführt worden ist (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 111, 307, 316 f.; Urteil in BVerfGE 128, 326). Es äußert sich dahin, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten ist, Völkervertragsrecht zu beachten, wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen vorliegen, von denen das BVerfG die Zulässigkeit der Abweichung vom Völkervertragsrecht abhängig macht. Darauf aufbauend ergibt sich aus Sicht des BVerfG in dem sog. Alteigentümer-Beschluss die Verpflichtung aller Staatsorgane, "die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen". Aus diesen Erkenntnissen ist --aus Sicht des erkennenden Senats zu Recht-- der Umkehrschluss gezogen worden: Der Gesetzgeber wird von Verfassungs wegen (und damit basierend auf dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG) in die Pflicht genommen, Völkervertragsrecht zu beachten. Die prinzipielle Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ist vorrangig. Sie nimmt dem Gesetzgeber --in Abkehr von der bisherigen (und früher auch vom BVerfG vertretenen, s. sub B.II.1.) Sichtweise-- "die Verfügungsmacht über den Rechtsbestand" (so --mit allerdings noch anderem Ergebnis-- BVerfG-Urteil in BVerfGE 6, 309, 363) und wirkt für den Gesetzgeber unbeschadet dessen demokratisch-legitimierten Rechtssetzungsbefugnissen als unmittelbar bindendes Gebot wie als materiell-rechtliche "Sperre". Ausnahmen bedürfen einer besonderen Rechtfertigung. Die Voraussetzungen dafür sind eng; im sog. Alteigentümer-Beschluss wird dies präzisiert: Rechtfertigungsgründe sind die Beachtung der Menschenwürde, die Beachtung der Grundrechte. Das BVerfG verschiebt damit nicht die Rangfolge zwischen Zustimmungs- und speziellem Steuergesetz; es formt und bestimmt jedoch die inhaltlichen, die materiellen Maßstäbe für das, was an Spezielle(re)m zulässig ist und weist methodisch den Weg zu einer Erforderlichkeitsprüfung. Als "in diesem Sinne rechtsstaatlich kann Art. 59 Abs. 2 GG daher nur dergestalt gedeutet werden, dass der Gesetzgeber" mit der Umsetzung "über seine Gesetzgebungskompetenzen verfügt und dadurch seine ungebundene Normsetzungsautorität in dem Maße, das der völkerrechtliche Vertrag vorgibt, einbüßt" (so Rust, a.a.O., S. 108 ff.). Ein Bruch des Völkervertragsrechts ist ausnahmsweise innerstaatlich bindend, "sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist". Damit weist das BVerfG den methodischen Weg zur Anwendung des Erforderlichkeitsgrundsatzes auch für ein Treaty override: Es kommt für den Ausgleich der widerstreitenden Verfassungsprinzipien von Rechtsstaat und Demokratie darauf an, ob dem Gesetzgeber gegenüber dem Vertragsbruch ein gleich sicheres, aber milderes Mittel zu Gebote steht (so Rust, ebenda; im Ergebnis ebenso z.B. Rust/Reimer, IStR 2005, 843; Jankowiak, a.a.O., S. 219 ff. und passim; Gosch, IStR 2008, 413; derselbe in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 25; Schaumburg, a.a.O., Rz 3.24 ff.; Kempf/Bandl, DB 2007, 1377; Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 20 AStG Rz 41 ff.; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 89 f.; Rauschning in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143).

35

b) Der Senat macht sich diese Überlegungen zu eigen. Er erkennt in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. einen Völkerrechtsverstoß, der sich nicht nur im Sinne einer möglichen völkerrechtsfreundlichen Normauslegung auswirkt, sondern der in dem prinzipiellen Vorrang des Abkommens begründet ist und der aus verfassungsrechtlicher Sicht die Nichtigkeit der "abkommensüberschreibenden" unilateralen Vorschrift nach sich zieht.

36

aa) Bei § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. handelt es sich um ein Treaty override: Völkerrechtlich haben Deutschland und Italien sich für Zinsen auf die Freistellungsmethode und auf das Quellenprinzip verständigt, und Zinsen können unter den im Streitfall festgestellten Gegebenheiten im Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers besteuert werden. Das ist hier für den Beigeladenen Italien. Die beschriebene Freistellung ist in Deutschland vorbehaltlos und unbedingt vereinbart und ebenso vorbehaltlos und unbedingt kraft Zustimmung in nationales Recht überführt worden. In Einklang damit fehlt es insoweit an einer abkommenseigenen Rückfallklausel --einer sog. subject to tax-Klausel-- zugunsten des Herkunftsstaats der Zinsen.

37

bb) Allerdings ist der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien (in BTDrucks 16/11108, S. 23 zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009) erkennbar der Auffassung, in einer Regelung, wie sie in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. enthalten ist, sei "keine Überschreibung (treaty override) eines DBA zu sehen; denn es geht lediglich um eine - der Auffassung des BFH widersprechende - innerstaatlich verbindliche Auslegung des DBA-Ausdrucks 'Unternehmensgewinne', den die DBA selbst nicht definieren". Die Behandlung der Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte sei ein tragender Grundsatz der Besteuerung von Mitunternehmerschaften im deutschen Steuerrecht und führe zur Gleichbehandlung von Einzelunternehmern und Gesellschaftern von Mitunternehmerschaften. Das Ergebnis der Anwendung dieses Grundsatzes sei, dass der Mitunternehmer nicht nur in Bezug auf seinen Gewinnanteil, sondern auch in Bezug auf die Sondervergütungen damit einen Teil des Gewerbeertrages repräsentiere. Zur Wahrung der Einheitlichkeit der Besteuerung inländischer und ausländischer Gesellschafter sei es daher unumgänglich, eine DBA-Anwendungsregelung zu schaffen, die anordnet, dass die genannten Vergütungen für Zwecke der DBA-Anwendung den Unternehmensgewinnen zuzuordnen sind.

38

Mit diesem Regelungsverständnis widersetzt sich der Gesetzgeber den geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Denn völkerrechtliche Vereinbarungen und die darin enthaltenen Begriffe sind primär autonom nach Maßgabe völkerrechtlicher Grundsätze auszulegen (umfassend Gosch, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 87; derselbe in Lüdicke, Vermeidung der Doppelbesteuerung und ihre Grenzen, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 42, 2013, S. 1 ff.; jeweils m.w.N.). Zwar hat bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staats über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt. Doch gilt das erklärtermaßen nur dann, "wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert", und ein solcher Zusammenhang ist hier gegeben. Es bleibt also beim Vorrang abkommensautonomer Auslegungsgrundsätze und ist Anleihe beim jeweiligen nationalen Recht nur subsidiär zu nehmen. Diesen Vorgaben hat jeder Abkommensinterpret Rechnung zu tragen, auch und vor allem haben das im Rahmen der Gewaltenteilung und der ihnen zugewiesenen Rechtsschutzgewährung die Gerichte. Ihnen allein ist im Rahmen ihrer Fachzuständigkeit letztlich die verbindliche Auslegung einer Norm überantwortet (vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 19. Oktober 1983  2 BvR 298/81, BVerfGE 65, 196; Beschluss vom 17. Juni 2004  2 BvR 383/03, BVerfGE 111, 54, 107; Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369), und diese Verantwortung wird nicht mittels einer authentischen Regelungsinterpretation des Gesetzgebers überlagert (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 369). Indem das nationale Gesetz sich über diese international allgemein anerkannten völkerrechtlichen Auslegungs- und Anwendungsvorgaben in Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk (hier bezogen auf Art. 7 Abs. 1 DBA-Italien 1989) einseitig im Sinne des nationalen Steuerrechts hinwegsetzt, werden diese folglich "überschrieben". Dass der Gesetzgeber das anders gesehen hat und dass die Regelungen infolgedessen nicht als "offenes", sondern als "verdecktes" Treaty overriding --ohne ausdrückliche Kennzeichnung als materieller Abkommensvorbehalt (sog. Melford-Klausel: "ungeachtet der Vorschriften eines DBA"; vgl. Gosch, IStR 2008, 413; Frotscher, IStR 2009, 593, 597, m.w.N.)-- zu erkennen sind, widerspricht dem nicht. Auch ein verdecktes Treaty overriding ist aufgrund seines Inhalts und seiner Wirkungsweise als solches zu qualifizieren (im Ergebnis ebenso Frotscher, IStR 2009, 593, 595 und 597 f., und IStR 2009, 866; derselbe, StbJb 2009/2010, 151; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 44a; und allgemein z.B. Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 75; Schild/Eisele, IStR 2005, 217, 221; Bron, IStR 2007, 431, 433; s. auch BVerfG, Beschluss vom 26. März 1987  2 BvR 589/79, 740/81  2 BvR 284/85, BVerfGE 74, 358).

39

cc) Eine Rechtfertigung für den Völkerrechtsverstoß erkennt der vorlegende Senat nicht.

40

aaa) Ausweislich der zitierten Gesetzesmaterialien ging es dem Gesetzgeber im Kern um die Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Mitunternehmern. Dieses Gesetzesziel mag vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG hinnehmbar erscheinen. Es blendet indessen aus, dass sich eine derartige Gleichheit vor dem Hintergrund der abkommensrechtlich verbindlich eingegangenen Vereinbarungen nicht rechtfertigen lässt. Aus Verfassungssicht darf nicht außer acht gelassen werden, dass ausschließlich im Inland tätige Steuerpflichtige in einem anderen Regelungszusammenhang agieren. Gleiches gilt für Steuerpflichtige, welche zwar im Ausland agieren, jedoch in einem Staat, mit dem Deutschland sich abkommensrechtlich auf die sog. Anrechnungsmethode verständigt hat. Solchen Steuerpflichtigen steht keine Steuerfreistellung zu. Richtigerweise muss deswegen auch die maßgebende Vergleichsgruppe eine andere sein: Derjenige Steuerpflichtige, der unter den Voraussetzungen der abkommensrechtlich vereinbarten Freistellungsmethode Einkünfte vereinnahmt, die aus dem jeweils anderen Vertragsstaat stammen, kann nur mit ebensolchen Personen verglichen werden. Mit Steuerpflichtigen, die ausschließlich über entsprechende Inlandsbeziehungen verfügen oder die mit ihren Auslandseinkünften unter Anrechnung einer ausländischen Steuer im Inland besteuert werden, sind Steuerpflichtige mit einschlägigen, freigestellten Auslandseinkünften so gesehen bereits im Ausgangspunkt ebenso wenig vergleichbar, wie dies beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige sind (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 1976  1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1, BStBl II 1977, 190; s. auch Beschlüsse vom 24. Februar 1989  1 BvR 519/87, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1990, 359; vom 9. Februar 2010  2 BvR 1178/07, IStR 2010, 327; s. vor diesem Hintergrund zur gleichheitsrechtlichen Unvereinbarkeit der Methode der Freistellung und der Methode der Anrechnung als beiderseitige Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auch den Antrag des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 24. Oktober 2013 A 2013/0010 an den österreichischen Verfassungsgerichtshof, abrufbar unter www.vwgh.gv.at/rechtsprechung/2010150039.pdf?458h7x). Es ist hier wie dort allein sachgerecht, die inländische (Gesamt-)Leistungsfähigkeit von der ausländischen (Teil-)Leistungsfähigkeit zu trennen und beide Leistungsfähigkeiten im jeweiligen Kontext einerseits mit dem Welteinkommensprinzip, andererseits mit dem Territorialitätsprinzip und als deren Konkretisierung und Ausformung zu erkennen (zutreffend Jankowiak, a.a.O., S. 100 ff., m.w.N.). Eine --gleichwohl grundsätzlich anzustrebende-- Gleichbehandlung lässt sich in Anbetracht dessen in verfassungskonformer Weise immer nur im Rahmen einer möglichen --völkerrechtlich-autonomen-- Abkommensauslegung erreichen. Sie kann jedoch nicht darüber hinausgehen und verbietet sich, wenn der Abkommenstext und die Abkommenssystematik eine solche Auslegung ausschließt (teilweise weiter gehend Lampert, a.a.O., passim, bezogen auf konkrete Qualifikationsdivergenzen S. 279 ff.), und das ist die Situation im Streitfall.

41

bbb) Die vom Gesetzgeber durch § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. angestrebte Gleichbehandlung lässt sich aber auch aus einem anderen Grund als dem der "falschen" Vergleichsgruppe nicht erreichen. Zielt die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) für Sondervergütungen angeordnete Gewerblichkeitsfiktion nämlich darauf ab, die Besteuerung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern aneinander anzunähern, so muss diese Gleichbehandlung scheitern, sobald ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeschlossen worden ist, dass das Besteuerungsrecht für die Sondervergütungen dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist. Für Einzelunternehmer scheidet eine derartige Zuweisung aber aus; das Abkommen enthält für deren (gewerbliche) Einkünfte entsprechende Zuweisungsnormen nicht; Einzel- und Mitunternehmer befinden sich insofern also von vornherein nicht in einer vergleichbaren Lage (zutreffend Frotscher, IStR 2009, 593, 599).

42

ccc) Dass nur das hier vertretene Verständnis richtig sein kann, erweist sich schließlich daran, dass Deutschland als Vertragsstaat zwischenstaatlicher Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Gleichheitsproblematik gerade bezogen auf Sondervergütungen von Mitunternehmern sehr wohl erkannt und dementsprechend eine Reihe von Abkommen geschlossen hat, die in Abstimmung mit den jeweiligen Vertragsstaaten einschlägige Sonderregelungen enthalten, z.B. die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit der Schweiz, mit Österreich, Weißrussland, Ghana, Kasachstan, Singapur, Tadschikistan, Usbekistan, Algerien, Uruguay (vgl. Hemmelrath in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 7 Rz 61; Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801, 807 f.; Günkel/Lieber, Ubg 2009, 301, 303), bis auf die Schweiz und Österreich durchweg also mit Staaten, denen das steuerliche Mitunternehmerkonzept und hierbei die besonderen Rechtsinstitute des Sonderbetriebsvermögens und der Sondervergütung nicht unbedingt geläufig sein dürften; ein etwaiges "Unverständnis" gegenüber diesem Konzept im Ausland, das einer bilateralen Verständigung entgegenstehen könnte, lässt sich sonach kaum als belastbares Gegenargument nutzen. Wenn Deutschland in anderen Abkommen und so auch im DBA-Italien 1989 aber --aus welchen Gründen auch immer-- davon absieht, muss der deutsche Gesetzgeber sich das denn auch als verbindlich anlasten lassen (ebenso Frotscher, IStR 2009, 593, 597). Er ist aber nicht befugt, ein etwaiges abkommensrechtliches Regelungsdefizit einseitig zu überschreiben, und zwar gerade aus Gründen der Belastungsgleichheit. Denn die einseitige Maßnahme zieht regelmäßig zwangsläufig die doppelte Besteuerung eines und desselben Besteuerungssubstrats --hier der Darlehenszinsen-- nach sich, weil dem anderen Vertragsstaat die Rechtsfigur der Sondervergütung des Mitunternehmers und die fiktive Einbeziehung solcher Vergütungen in die Gewerblichkeit gemeinhin unbekannt sein wird. Er wird die Zinsen statt dessen auch abkommensrechtlich als solche behandeln und dafür das ihm nach Art. 11 Abs. 1 OECD-MustAbk zugewiesene Besteuerungsrecht beanspruchen. So verhält es sich, soweit bekannt, auch und gerade im Verhältnis zu Italien (vgl. Krabbe in Wassermeyer, DBA, Art. 4 Italien Rz 32 und Art. 7 Italien Rz 14; Lobis, daselbst, Exkurs zu Art. 7 Italien Rz 41). Das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit wird im Ergebnis infolge Doppelbesteuerung nachhaltig verletzt.

43

ddd) Dass dem Gesetzgeber auch diese Ungereimtheit nicht fremd geblieben ist, zeigt sich daran, dass er in seinem "Reparaturgesetz" des § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. nunmehr erklärtermaßen mit Blick auf das regelmäßig abweichende Abkommensverständnis in dem anderen Vertragsstaat (BRDrucks 632/1/12, S. 15) und der deswegen drohenden Doppelbesteuerung --"im Sinne einer verfassungskonformen Ausgestaltung" (so Mitschke, FR 2013, 694, 696)-- eine Möglichkeit zur Anrechnung der in dem anderen Vertragsstaat einbehaltenen Steuern geschaffen hat: Sind entsprechende Sondervergütungen einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen. Der konstatierte Völkerrechtsverstoß wird aber auch dadurch nicht gerechtfertigt. Zum einen ändert die nunmehr geschaffene Möglichkeit der Steueranrechnung für die Zinseinkünfte nichts an jenem Verstoß, wenn --wie im DBA-Italien 1989-- abkommensrechtlich eben nicht die Anrechnung, sondern die Freistellung vereinbart worden ist. Der Völkerrechtsverstoß bleibt als solcher bestehen, lediglich die Wirkungen werden unilateral abgemildert.

44

Die Abmilderung wirkt aber unbeschadet dessen auch nur unzulänglich, sie ist nicht konsequent und folgerichtig ausgestaltet worden (s. zum verfassungsrechtlichen Folgerichtigkeitsgebot z.B. und m.w.N. umfassend Englisch in Tipke/Seer/Hey/Englisch [Hrsg.], Gestaltung der Steuerrechtsordnung, Festschrift für Joachim Lang, 2010, S. 167): Nach dem bereits wiedergegebenen (s. B.II.3.b.bb) Regelungszweck von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. ebenso wie von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. zielen die Regelungen insbesondere darauf ab, Sondervergütungen in inländischen und ausländischen Konstellationen gleichermaßen als Teil auch des Gewerbeertrages zu behandeln. Diese Motivation kontrastiert aber mit dem Versuch, über die Anrechnung "salvierend" Doppelbesteuerungen zu vermeiden, weil gerade für die Gewerbesteuer als tragende Rechtfertigungssäule keine Anrechnungsmöglichkeit vorgesehen ist. Und das widerspricht dem DBA-Italien 1989 im Besonderen, weil auch die Gewerbesteuer --als Gegenstand des Abkommens (s. Art. 2 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. iv DBA-Italien 1989)-- von der an sich vereinbarten Freistellung profitieren würde. Denn gerade dann, wenn Italien --wie hier für den Beigeladenen-- der Ansässigkeitsstaat ist, erfordert die Einbeziehung der Einkünfte, die in Deutschland besteuert werden können, in Italien den Abzug der in Deutschland gezahlten Einkommensteuer, und zwar einschließlich der Gewerbesteuer, soweit sie vom Ertrag erhoben wird (vgl. Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 i.V.m. Satz 1 DBA-Italien 1989). Hinzu kommt, dass die Steueranrechnung nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. ohnehin nur für eine Person vorgesehen ist, die im anderen Vertragsstaat als ansässig "gilt". Erfasst wird sonach eindeutig bloß eine doppelansässige Person, für die die Ansässigkeitsfiktion des Art. 4 Abs. 2 und 3 OECD-MustAbk (hier Art. 4 Abs. 2 und 3 DBA-Italien 1989) einschlägig ist, nicht aber eine solche Person, die --wie der Beigeladene-- nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Italien im anderen Vertragsstaat aufgrund territorialitätsbezogener Merkmale ansässig und damit dort steuerpflichtig "ist". Die neugeschaffene Anrechnungsmöglichkeit taugt als Rechtfertigungsgrund für die Abkommensüberschreibung damit weder prinzipiell noch ihrer tatbestandlichen Ausgestaltung nach.

45

Dass das für die Einkommensbesteuerung des Beigeladenen zuständige FA --wie die Klägerin und der Beigeladene haben wissen lassen-- unter Hinweis auf den Eintritt der Bestandskraft des für das Streitjahr ergangenen Einkommensteuerbescheides den zwischenzeitlich gestellten Antrag abgelehnt hat, die in Italien auf die Zinsen erhobene Einkommensteuer nach Maßgabe von § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. anzurechnen, ist für die verfassungsrechtliche Beurteilung deswegen unbeachtlich. Allerdings müsste der Anrechnungsbetrag, zu dessen Höhe das angefochtene Urteil des FG nichts aussagt, nach Lage der Dinge ohnehin gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO --in einem von dem hier angefochtenen Bescheid verfahrensrechtlich zu trennenden Bescheid-- einheitlich und gesondert festgestellt werden (s. Senatsurteil vom 18. Juli 1990 I R 115/88, BFHE 161, 499, BStBl II 1990, 951); das ist nach Mitteilung der Klägerin bis dato nicht geschehen, aber auch davon bleibt die verfassungsrechtliche Beurteilung unbeeinflusst.

46

eee) Schließlich ist nicht erkennbar, dass Deutschland gezwungen gewesen wäre, mittels der in § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. getroffenen Neuregelungen in beschleunigter Weise --und deswegen unilateral-- auf einen besonderen Missstand oder einen in besonderer Weise zutage tretenden Steuerausfall bei Sondervergütungen in grenzüberschreitenden Zusammenhängen zu reagieren. Jedenfalls hätte dem Gesetzgeber für das DBA-Italien 1989 --wie in Übereinstimmung mit Art. 31 OECD-MustAbk auch nach den meisten anderen deutscherseits geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung-- zweifelsfrei ein anderweitiges, milderes Mittel der Reaktion zur Verfügung gestanden: Es war nach Art. 32 Satz 1 und 2 DBA-Italien 1989 unter Einhaltung einer Frist von mindestens sechs Monaten zum Ende eines Kalenderjahres einseitig kündbar; das Abkommen war danach letztmals anwendbar auf die Steuern, die für spätestens am 31. Dezember des Kündigungsjahres endende Veranlagungszeiträume erhoben werden (Art. 32 Satz 3 Buchst. b DBA-Italien 1989). Der Gesetzgeber war also sehr wohl in der Lage, auch kurzfristig handeln zu können, und im Ergebnis überwiegt demnach das rechtsstaatliche Interesse an der Einhaltung der völkerrechtlichen Verpflichtungen (s. ebenso Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 236, 304, m.w.N.).

47

c) Nach der Überzeugung des Senats steht § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. nach allem nicht mit der verfassungsmäßigen Ordnung in Einklang. Die zitierte, vom BVerfG (im Beschluss in BVerfGE 111, 307, 319) dem Gesetzgeber zugestandene Ausnahme, "Völkervertragsrecht (...) nicht (zu beachten), sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist", liegt bei der Abgrenzung der Tatbestände im Steuerrecht im allgemeinen (s. auch z.B. BVerfG, Beschluss vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 272: "keinen zwingenden Grund des gemeinen Wohls") und bei den hier in Rede stehenden Vorschriften der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. im Besonderen nicht vor. Der Senat erkennt in Anbetracht dessen keine andere Möglichkeit, dem klägerischen Begehren abzuhelfen. Insbesondere erscheint ihm als nicht gangbar, die ihrem Wortlaut nach insoweit unmissverständlichen Regelungen der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. vermittels eines völkerrechtsfreundlichen und damit zugleich verfassungskonformen Normenverständnisses im Sinne dieses Begehrens auszulegen.

48

d) Verstoßen § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. damit aber in gleichheitswidriger Weise gegen vorrangiges Völkervertragsrecht, so löst dies zugleich einen Verstoß gegen die verfassungsmäßige Ordnung aus, die in Art. 20 Abs. 3 GG Handlungsmaßstab und Bindung für die Gesetzgebung ist und woraus dem betroffenen Steuerpflichtigen, hier dem beigeladenen Gesellschafter der Klägerin, wiederum aus der allgemeinen Handlungsfreiheit des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG ein subjektives Recht auf Beachtung jener Ordnung erwächst (s. bereits Senatsbeschluss in BFHE 236, 304; ebenso Frotscher, IStR 2009, 593, und IStR 2009, 866; derselbe, StbJb 2009/2010, S. 151, der insoweit zusätzlich einen verfassungswidrigen Eingriff in Art. 14 Abs. 1 GG anmahnt; s. auch Gosch, IStR 2008, 413).

49

4. Der Senat ist schließlich der Überzeugung, dass die Neuregelungen insoweit nicht dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG standhalten, als sie nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F. (nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. rückwirkend anzuwenden sind.

50

a) Nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F., jetzt § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F., ist § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. ist auch § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist. Beide Anwendungsregelungen stehen nebeneinander. Sie stimmen letztlich überein und unterscheiden sich in der Wortwahl bloß in der Zeitform: § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F. begnügt sich damit, dass die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig "festgesetzt ist", wohingegen § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. verlangt, dass besagte Steuer noch nicht bestandskräftig "festgesetzt worden ist". Einen sachlichen Grund für diese Unterscheidung erkennt der Senat nicht. Ihm erschließt sich auch nicht der (systematische) Sinn für die gleichzeitige Anwendbarkeit beider Vorschriftenfassungen des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. bzw. EStG 2009 n.F., obschon § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. unter Aufnahme des Regelungsinhalts von § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. doch neu gefasst worden ist.

51

b) Davon abgesehen handelt es sich bei den Regelungsanordnungen bezogen auf den Streitfall (Streitjahr 2000) um sog. echte Rückwirkungen. Diese Rückwirkungen sind zur Überzeugung des Senats nicht zulässig; sie verletzen in verfassungsrechtlich nicht hinnehmbarer Weise das in einem Rechtsstaat prinzipiell geschützte Vertrauen des Bürgers in die gesetzte Rechtsordnung und widersprechen damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG.

52

aa) Das Rechtsstaatsprinzip und die Grundrechte begrenzen die Befugnis des Gesetzgebers, Rechtsänderungen vorzunehmen, die an Sachverhalte der Vergangenheit anknüpfen. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen (vgl. BVerfG, Urteil vom 5. Februar 2004  2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, 180). Dabei findet das Rückwirkungsverbot seinen Grund im Vertrauensschutz (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1996  1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64, 86 f.). Das grundsätzliche Verbot der echten Rückwirkung greift daher aber auch nur dann ein, wenn eine gesetzliche Regelung dazu geeignet war, Vertrauen auf ihren Fortbestand in vergangenen Zeiträumen zu erwecken (vgl. BVerfG, Entscheidung vom 27. Juni 1961  1 BvL 26/58, BVerfGE 13, 39, 45 f.; BVerfG, Entscheidung vom 23. März 1971  2 BvL 2/66, 2 BvR 168/66, 2 BvR 196/66, 2 BvR 197/66, 2 BvR 210/66, 2 BvR 472/66, BVerfGE 30, 367, 389). Entscheidend ist, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. BVerfG, Entscheidung vom 20. Oktober 1971  1 BvR 757/66, BVerfGE 32, 111, 123). Die Fundierung im Vertrauensschutz zeichnet zugleich die Grenze des Rückwirkungsverbotes vor (vgl. BVerfG, Entscheidung in BVerfGE 32, 111, 123; BVerfG, Beschluss vom 25. Mai 1993  1 BvR 1509/91, 1 BvR 1648/91, BVerfGE 88, 384, 404; BVerfG, Urteil vom 23. November 1999  1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 266). Dieses greift unter anderem dann nicht ein, wenn sich kein schutzwürdiges Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts für vergangene Zeiträume bilden konnte (vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 88, 384, 404; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 95, 64, 86 f.; BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263), etwa weil die Rechtslage unklar war (vgl. BVerfG, Entscheidung vom 19. Dezember 1961  2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 272; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 369).

53

bb) Die zu § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F., jetzt § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F., gegebene Begründung des Finanzausschusses zum Jahressteuergesetz 2009 rechtfertigt die Rückwirkung bezogen auf § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. damit, die neue Regelung entspräche der "bisher praktizierten Besteuerung" und diene der "Sicherstellung der steuerlichen Belastungsgleichheit" (BTDrucks 16/11108, S. 23). Angesichts der diametral gegenläufigen, langjährigen Spruchpraxis des BFH (erstmals in dem Senatsurteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444, und sodann in den nachfolgenden Senatsurteilen in BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683, und in BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631) überzeugt das jedoch nicht. Diese Rechtsprechung war geeignet, entsprechendes Vertrauen zu schaffen. Infolge dieser durchgängigen Rechtsprechung konnte insbesondere nicht von einer "unklaren Rechtslage" gesprochen werden, die ungeeignet gewesen wäre, entsprechendes Vertrauen des Bürgers zu bilden. "Unklar" war die Rechtslage allenfalls in dem kurzen --und im Streitfall unbeachtlichen-- Zeitraum "zwischen" den gesetzlichen Neuregelungen nach § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. Tatsächlich steht der Rückwirkung deshalb kein rechtfertigender Entlastungsgrund zur Seite (ebenso z.B. Chr. Schmidt, DStR 2010, 2436; Chr. Korn, DStR 2009, 2366; insoweit anders Frotscher, IStR 2009, 866).

54

cc) Und Gleiches gilt für § 52 Abs. 59a Satz 10 i.V.m. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. Dass infolge der Neufassung der Vorschrift durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz lediglich eine "entsprechende Klarstellung des gesetzgeberischen Willens" bewirkt werde, und dass sich in Ermangelung einer "gefestigten, langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung" ein schutzwürdiges Vertrauen nicht habe bilden können (so BRDrucks 632/1/12, S. 15, und das aufgreifend Mitschke, FR 2013, 694, 696), überzeugt abermals nicht, weil diese Behauptungen die bisherige gefestigte Rechtslage einmal mehr außer Acht lässt. Die Rückwirkung lässt sich auch nicht damit begründen, dass die Neuregelung in § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. als solche gegenüber der Vorgängerfassung der Vorschrift in Einzelfällen --und so auch im Streitfall-- infolge der nunmehr vorgesehenen Anrechnungsmöglichkeit im Vergleich zu der vorherigen Regelung für den Steuerpflichtigen weniger belastend wirken kann. Denn allein ausschlaggebend ist, dass durch Satz 1 beider Vorschriftenfassungen das jeweils betreffende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gleichermaßen zum Nachteil des Steuerpflichtigen "überschrieben" wird (im Ergebnis ebenso z.B. C. Pohl, DB 2013, 1572; Chr. Schmidt, DStR 2013, 1704, 1710).

55

dd) Schließlich sind beide Fassungen der Übergangs- und Anwendungsvorschriften einer etwaigen verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich; die jeweiligen Regelungen sind nach ihrem Wortlaut vielmehr eindeutig.

56

III. Entscheidung des Senats

57

In Anbetracht der hiernach vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. einerseits und § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./EStG 2009 a.F. (nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. andererseits war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und ist die Entscheidung des BVerfG über die im Leitsatz formulierten Fragen zur Verfassungsmäßigkeit der genannten Vorschriften einzuholen.

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.
Ein Viertel der Summe aus
a)
Entgelten für Schulden. 2Als Entgelt gelten auch der Aufwand aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechenden gewährten Skonti oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit sowie die Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen. 3Soweit Gegenstand der Veräußerung eine Forderung aus einem schwebenden Vertragsverhältnis ist, gilt die Differenz zwischen dem Wert der Forderung aus dem schwebenden Vertragsverhältnis, wie ihn die Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses der Veräußerung zugrunde gelegt haben, und dem vereinbarten Veräußerungserlös als bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt,
b)
Renten und dauernden Lasten. 2Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,
c)
Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,
d)
einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen. 2Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nur zur Hälfte vorzunehmen bei
aa)
Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb)
extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc)
Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,
e)
der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und
f)
einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen). 2Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nicht vorzunehmen auf Aufwendungen, die nach § 25 des Künstlersozialversicherungsgesetzes Bemessungsgrundlage für die Künstlersozialabgabe sind,
soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Gewinnanteile, die an persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind;
5.
die nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes oder § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 5 und 10 des Körperschaftsteuergesetzes unberücksichtigt bleiben. 2Dies gilt nicht für Gewinnausschüttungen, die unter § 3 Nr. 41 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes fallen;
6.
(weggefallen)
7.
(weggefallen)
8.
die Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind. 2Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes;
9.
die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;
10.
Gewinnminderungen, die
a)
durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b)
durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft
entstanden sind, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder die sonstige Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen der Körperschaft, um die der Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 zu kürzen ist, oder organschaftliche Gewinnabführungen der Körperschaft zurückzuführen ist;
11.
(weggefallen)
12.
ausländische Steuern, die nach § 34c des Einkommensteuergesetzes oder nach einer Bestimmung, die § 34c des Einkommensteuergesetzes für entsprechend anwendbar erklärt, bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit sie auf Gewinne oder Gewinnanteile entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz gelassen oder nach § 9 gekürzt werden.

Tatbestand

1

A. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer inländischen GmbH & Co. KG, waren im Streitjahr 2000 die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie B als Kommanditist beteiligt. Zwischen der Klägerin und Familienangehörigen des Kommanditisten bestand eine atypisch stille Gesellschaft, zu welcher der seinerzeit in Italien wohnende Beigeladene gehörte. Aus der Beteiligung erzielte letzterer Gewinnanteile von 15.000 DM sowie Zinsen von 718.952 DM, welche in Höhe von 669.544 DM aus einem der Klägerin gewährten Darlehen und in Höhe von 49.408 DM aus der Verzinsung seines Verrechnungskontos resultierten. Für die Zinszahlungen wurde in Italien Einkommensteuer festgesetzt.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bezog die Zinszahlungen mit Blick auf § 50d Abs. 10 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --EStG 2002 n.F.-- in die einheitliche und gesonderte Feststellung der Klägerin ein. Nach Auffassung der Klägerin und des Beigeladenen steht das Besteuerungsrecht hierfür jedoch nach Maßgabe des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18. Oktober 1989 (BGBl II 1990, 741, BStBl I 1990, 397) --DBA-Italien 1989-- nicht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), sondern Italien zu; Deutschland habe wegen § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. --entgegen Art. 11 Abs. 2 DBA-Italien 1989-- auch kein Recht, Kapitalertragsteuer auf die Zinsen einzubehalten.

3

Die deswegen --nach Ergehen einer ablehnenden Teileinspruchsentscheidung-- erhobene Klage war erfolgreich; das Finanzgericht (FG) München gab ihr durch Urteil vom 8. November 2012  10 K 1984/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 455 statt.

4

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

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Der Beigeladene schließt sich in der Sache der Klägerin an, stellt selbst aber keine Anträge.

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Zwischenzeitlich --am 29. Mai 2013-- ist dem Rechtsbehelfsbegehren der Klägerin betreffend die übrigen, bis dahin aufgrund des erhobenen Einspruchs noch unbeschiedenen Streitpunkte vom FA entsprochen und der angefochtene Feststellungsbescheid geändert worden.

Entscheidungsgründe

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B. Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht geboten, weil zur Überzeugung des Senats die Regelungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. bzw. i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 8. Oktober 2009 (BGBl I 2009, 3366, BStBl I 2009, 1346) --EStG 2009 a.F.-- und des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 790, Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz --AmtshilfeRLUmsG--) --EStG 2009 n.F.-- gegen bindendes Völkervertragsrecht als materielle Gestaltungsschranke verstoßen und damit der in Art. 25 GG niedergelegten Wertentscheidung des Grundgesetzes zum Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwiderläuft, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt. Dadurch wird die Klägerin in ihrem durch Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG gewährleisteten subjektiven Grundrecht auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung und damit auch des sog. Gesetzesvorbehalts verletzt.

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I. Anwendung von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. im Streitfall

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1. Das FG hat die an den Beigeladenen für das von diesem begebene Darlehen gezahlten Zinsen zutreffend als Betriebsausgaben der Klägerin berücksichtigt. Es hat ebenso zutreffend angenommen, dass es sich bei den entsprechenden Vergütungen aus der Sicht des Beigeladenen als atypisch still an der Klägerin Beteiligten um Sondervergütungen handelt, die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Als solche sind sie bei ihm nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (1997) der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen. Denn für den fraglichen Gewerbebetrieb wird im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, welcher die zugrunde liegende Darlehensforderung wirtschaftlich schon deswegen zuzurechnen ist, weil es --einerseits-- an einer anderweitigen Betriebsstätte des Beigeladenen mangelt, es --andererseits-- aber prinzipiell einer Betriebsstättenzuordnung bedarf (s. dazu nachfolgend unter B.II.2.b.dd) und die notwendige Zuordnung sich insoweit nach nationalem Recht richtet.

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2. Das deutsche Besteuerungsrecht an den Zinsen wird jedoch ausgeschlossen, da sie nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien 1989 in Italien besteuert werden können.

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a) Der Beigeladene hatte im Streitjahr keinen Wohnsitz im Inland; er war nur in Italien ansässig. Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, können im anderen Vertragsstaat besteuert werden, Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien 1989. Diese Zinsen können jedoch auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Empfänger der Zinsen der Nutzungsberechtigte ist, 10 v.H. des Bruttobetrags der Zinsen nicht übersteigen, Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-Italien 1989. Bezieht eine in Italien ansässige Person Einkünfte, die in Deutschland besteuert werden können, so kann Italien bei der Festsetzung der Einkommensteuer diese Einkünfte von hier nicht einschlägigen Vorbehalten abgesehen in die Bemessungsgrundlage dieser Steuern einbeziehen (Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989). In diesem Fall zieht Italien von den auf diese Weise festgesetzten Steuern die in Deutschland gezahlte Einkommensteuer und ggf. die Gewerbesteuer im Rahmen näher bestimmter Höchstbeträge ab (Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Italien 1989). Ist umgekehrt Deutschland der Ansässigkeitsstaat, werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Italien ausgenommen, die nach diesem Abkommen in Italien besteuert werden können (Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989); die italienische Steuer, die nach dem Recht Italiens und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen u.a. von Zinsen erhoben wird, wird auf die deutsche Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer angerechnet (Art. 24 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 Unterabs. ii DBA-Italien 1989).

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b) Im Streitfall ist Italien der Ansässigkeitsstaat des Beigeladenen als des nutzungsberechtigten Zahlungsempfängers der Zinsen. Italien als dem "anderen Staat" im Sinne der vorgenannten Vorschriften steht deswegen daran im Rahmen der dortigen unbeschränkten Steuerpflicht das Besteuerungsrecht zu, Deutschland als Herkunftsstaat der Zinsen hingegen lediglich das der Höhe nach begrenzte Recht zur Quellenbesteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG [1997]).

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c) Diese Besteuerungszuordnung gilt unbeschadet dessen, dass die Zinsen nach deutschem Steuerrecht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG (1997) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind und dass gewerbliche Einkünfte den Unternehmensgewinnen nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 und 2 DBA-Italien 1989 unterfallen; die speziellere Einkunftsart nach Art. 11 DBA-Italien 1989 geht ebenso wie die zwischenstaatlich dafür vereinbarte Einkunftszuordnung infolge des in Art. 7 Abs. 7 DBA-Italien 1989 angeordneten sog. Spezialitätenvorrangs vor. Nationale Besonderheiten --wie hier in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 20 Abs. 3) EStG (1997) für Sondervergütungen-- treten dahinter zurück (vgl. Art. 3 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development [OECD] --OECD-MustAbk--, Art. 3 Abs. 2 DBA-Italien 1989). Nur dieses Auslegungsergebnis entspricht den abkommensrechtlichen Zusammenhängen, die für die betreffenden Einkünfte entsprechende und ausschließliche Einkunftskategorien (nämlich in Art. 6, Art. 10 bis Art. 12, Art. 15 bis Art. 19 OECD-MustAbk, DBA-Italien 1989) vorbehalten, und nur dieses Ergebnis trägt mithin der zwischenstaatlich gebotenen Entscheidungsharmonie bei der Auslegung des Abkommens hinreichend Rechnung (ebenso Frotscher, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 593, 597).

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Nichts anderes ergibt sich aus dem sog. Partnership Report der OECD aus dem Jahre 1999 (The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, in Issues in International Taxation No. 6 [1999]). Die betreffenden Einkünfte sind danach grundsätzlich Unternehmensgewinne. Für den sog. Inbound-Fall hat das zur Folge, dass das Besteuerungsrecht stets Deutschland als dem Quellenstaat zusteht. Im sog. Outbound-Fall gilt im Prinzip Gleiches: Stuft der andere Vertragsstaat die Einkünfte nach einer spezifischen Einkunftsart ein, liegt ein Qualifikationskonflikt vor. Die OECD löst diesen Konflikt in der Weise, dass dem innerstaatlichen Recht des Ansässigkeitsstaats der Vorrang eingeräumt wird (vgl. Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk). Das soll dem Methodenartikel des Art. 23 Abs. 1 OECD-MustAbk (oder entsprechenden Switch over-Klauseln) entnommen werden können. Der Senat ist anderer Ansicht, weil sich die von der OECD erwünschte Rechtsfolge jedenfalls dem Methodenartikel, wie er in Art. 24 Abs. 1 DBA-Italien 1989 vereinbart ist, gerade nicht entnehmen lässt. Unbeschadet dessen lässt sich die im Partnership Report der OECD niedergelegte Rechtsauffassung für das DBA-Italien 1989 schon deswegen nicht fruchtbar machen, weil sie als bloße "Meinungsäußerung" verschiedener Fisci kraft Mehrheitsbeschlusses innerhalb des OECD-Steuerausschusses weder maßgeblich noch verbindlich für die (als solche autonome) Abkommensauslegung durch die (nationalen) Gerichte ist; für diese ist prinzipiell rein statisch (nur) auf die Gegebenheiten und Vorstellungen der Vertragsbeteiligten im Zeitpunkt des jeweiligen Vertragsschlusses --hier also das Jahr 1989-- abzustellen.

16

Im Einzelnen verweist der Senat zu alledem auf seine ständige Spruchpraxis (seit den Senatsurteilen vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683; vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631) --und hierbei insbesondere auf das ebenfalls zu Zinseinkünften ergangene Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06 (BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356)-- welcher sich der II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 10. August 2006 II R 59/05 (BFHE 214, 518, BStBl II 2009, 758) für die Zuordnung von Darlehensforderungen nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/1969 angeschlossen hat. Der Senat verweist ferner auf sein zu Lizenzvergütungen (i.S. von Art. 12 DBA-USA 1989) ergangenes Urteil vom 8. September 2010 I R 74/09 (BFHE 231, 84) sowie das zu Ruhegehältern (i.S. von Art. 18 DBA-USA 1989) ergangene Urteil vom 7. Dezember 2011 I R 5/11 (BFH/NV 2012, 556). Die darin aufgestellten Rechtsgrundsätze, an denen der Senat uneingeschränkt festhält, gelten hier wie dort gleichermaßen.

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d) Ein Besteuerungsrecht Deutschlands lässt sich nicht aus der Rückverweisung in Art. 11 Abs. 5 DBA-Italien 1989, dem sog. Betriebsstättenvorbehalt, ableiten. Danach ist u.a. Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien 1989 nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, aus dem die Zinsen stammen, eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. In diesem Fall können die Zinsen im anderen Vertragsstaat nach dem Recht dieses Staats besteuert werden. Diese Voraussetzung ist aber im Streitfall nicht erfüllt.

18

Zwar übt der Beigeladene im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durch eine hier gelegene Betriebsstätte aus. Denn er war Gesellschafter der Klägerin, und die Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, m.w.N.), und deshalb können die Gewinne, die er aus der mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin erzielt hat, auch in Deutschland besteuert werden, jedenfalls insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Das ergibt sich aus Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Italien 1989. Jedoch greift die Rückverweisungsklausel des Art. 11 Abs. 5 DBA-Italien 1989 im Streitfall deshalb nicht durch, weil die in Rede stehende Darlehensforderung nicht tatsächlich zu der deutschen Betriebsstätte gehört. Der Umstand, dass die Zinsen nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts als Sondervergütungen des Beigeladenen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (1997) anzusehen und dem Gewinn der Gesellschaft und mithin den von ihr unterhaltenen Betriebsstätten zuzuordnen sind, widerspricht dem nicht. Ausschlaggebend ist, dass die zugrunde liegende Darlehensforderung des Beigeladenen nur dann in der gebotenen tatsächlichen Weise zu der Betriebsstätte gehören kann, wenn sie aus der Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bildet. Auch zu diesem Punkt verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356 und die darin gegebenen weiteren Erwägungen und Nachweise. Unabhängig davon ist Art. 11 Abs. 5 DBA-Italien 1989 ohnehin nicht einschlägig, stellt man nicht auf die schuldrechtliche Forderung (hier des Beigeladenen als Gläubiger), sondern auf die damit korrespondierende schuldrechtliche Verbindlichkeit (hier der Klägerin als Schuldnerin) ab (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; Frotscher, IStR 2009, 593, 594).

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3. In Reaktion auf die zitierte Spruchpraxis des Senats sowie des II. Senats des BFH hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 2009 allerdings mit § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F., nunmehr § 50d Abs. 10 EStG 2009 a.F., eine Regelung geschaffen, welche darauf abzielt, das deutsche Besteuerungsrecht unbeschadet dieser Spruchpraxis sicherzustellen (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 23). Nach Satz 1 dieser Vorschrift gelten Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Nr. 3 Halbsatz 2 EStG (1997), auf die die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, das --wie das DBA-Italien 1989-- keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne. Nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./EStG 2009 a.F. (nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. ist die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

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a) Konsequenz dieser Regelung des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. ist, dass für Sondervergütungen im Ausgangspunkt allein Art. 7 OECD-MustAbk --und damit im Streitfall Art. 7 DBA-Italien 1989-- anzuwenden ist. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Italien 1989 können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die gewerblichen Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Italien 1989). Nach Art. 7 Abs. 2 DBA-Italien 1989 werden dieser Betriebsstätte die gewerblichen Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte.

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b) Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. werden durch den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt erfüllt.

22

aa) Indem § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. Sondervergütungen abkommensrechtlich den Unternehmensgewinnen unterwirft, kommt zwar --jedenfalls im Ausgangspunkt-- Art. 7 OEDC-MustAbk (hier Art. 7 DBA-Italien 1989) und kommen nicht Art. 10, Art. 11 und Art. 12 OECD-MustAbk zum Zuge. Das bedingt strenggenommen einen Zirkelschluss der Anwendung, weil dann nicht nur Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk, sondern diese Abkommensvorschrift insgesamt anzuwenden ist, also einschließlich des sog. Spezialitätenvorrangs in Art. 7 Abs. 7 OECD-MustAbk (hier Art. 7 Abs. 7 DBA-Italien 1989), der --wenn auch seinerseits unter dem sog. Betriebsstättenvorbehalt in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 OECD-MustAbk-- wiederum zu Einkünften nach den jeweils spezielleren Einkunftsarten führt. So gesehen würde der Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. schon im Ansatz unterlaufen. Doch hält der Senat ein derartiges Regelungsverständnis im Ergebnis für nicht vertretbar (im Ergebnis ebenso z.B. Frotscher, IStR 2009, 593, 594 f.; offen noch im Senatsurteil in BFHE 231, 84). Es würde der mit der Regelung beabsichtigte Zweck mit einer letztlich formal-strikten Spitzfindigkeit auf den Kopf stellen. Bei richtiger Lesart ist vielmehr zu unterstellen, dass der Gesetzgeber mit der angeordneten Umqualifikation der Sondervergütungen in Unternehmensgewinne lediglich Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk zur Anwendung bringen wollte.

23

bb) Bleibt es infolgedessen bei der Anwendung (nur) von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 OEDC-MustAbk (hier Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Italien 1989), bestimmt sich die abkommensrechtliche Zurechnung der den Zinsen zugrunde liegenden Darlehensforderung und der Darlehensverbindlichkeit zu der dem Beigeladenen von der Klägerin vermittelten Betriebsstätte nach allgemeinen Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkten, und dieser Zuordnungsmaßstab deckt sich im Ergebnis mit der Zurechnung nach wirtschaftlichen Maßstäben, wie sie nach der innerstaatlichen Regelungslage des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) geboten ist. Die vereinnahmten Zinsen sind damit als Unternehmensgewinne einer Inlandsbetriebsstätte i.S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Italien 1989 zu behandeln. Der Senat hält auch insoweit an seiner Spruchpraxis fest und verweist auf seine Urteile vom 13. Februar 2008 I R 63/06 (BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414) und vom 12. Juni 2013 I R 47/12 (BFHE 242, 107, jeweils m.w.N.).

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cc) Eine möglicherweise anderweitige wirtschaftliche Zuordnung des Darlehens zu einer sog. Mitunternehmerbetriebsstätte des Beigeladenen in Italien scheidet unter den Gegebenheiten des Streitfalles aus. Das zum einen deswegen, weil es sich für die bloße Verwaltung des ausgereichten Darlehens bei der abkommensrechtlich gebotenen isolierten Betrachtung um Vermögensverwaltung handelt, nicht aber um eine unternehmerische Betätigung, welche allein eine Betriebsstätte im Abkommenssinne (vgl. Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk, Art. 5 Abs. 1 DBA-Italien 1989) begründen könnte, und zum anderen, weil nichts dafür ersichtlich oder dargetan ist, dass die Verwaltung in einem möglichen Veranlassungszusammenhang zu einem vom Beigeladenen in Italien tatsächlich unterhaltenen gewerblichen Unternehmen gestanden hätte (s. zu einer derartigen Konstellation Senatsurteil in BFHE 231, 84). Soweit die Klägerin diesbezüglich Gegenteiliges behauptet, wird dies durch tatrichterliche Feststellungen jedenfalls nicht unterstützt. Auch dazu nimmt der Senat auf sein Urteil in BFHE 242, 107 Bezug.

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dd) Ebenso wenig kann gänzlich auf die Zuordnung zu einer (hier der durch die Klägerin vermittelten) Betriebsstätte verzichtet werden. Die von der Klägerin befürwortete Annahme sog. betriebsstättenloser Einkünfte aus Gewerbebetrieb vertragen sich nicht mit dem vom Senat --im Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 19/06 (BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398)-- vertretenen Rechtsverständnis, an welchem ebenfalls festzuhalten und welches allgemein --und damit auch für Abkommenszusammenhänge-- bedeutsam ist. Im Einzelnen bezieht sich der Senat dazu abermals auf sein Urteil in BFHE 242, 107.

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4. In gleicher Weise wäre zu entscheiden, stellt man auf die gemäß § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F. ebenfalls --und gemäß § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. neben § 50d Abs. 10 EStG 2009 a.F.-- rückwirkend anzuwendende Regelungsneufassung des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 n.F. ab. Mit dieser Neuregelung hat der Gesetzgeber abermals auf die Spruchpraxis des Senats --dieses Mal in dessen Urteil in BFHE 231, 84-- reagiert. Sind auf eine Vergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (1997) die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden und enthält das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung, gilt die Vergütung nach Satz 1 der Vorschrift für Zwecke der Anwendung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt selbiges jetzt ausdrücklich auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen. Diese tatbestandliche Erweiterung betrifft auch die im Streitfall zu beurteilende Darlehensverbindlichkeit (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444). Die danach vorzunehmende abkommensrechtliche Umqualifikation wird nunmehr zudem durch eine fiktive Zuordnungsregelung ergänzt: Nach § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 n.F. ist die Vergütung des Gesellschafters ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über die Zuordnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte derjenigen Betriebsstätte der Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand für die der Vergütung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist. Für die Situation des Streitfalles stimmt die gesetzlich angeordnete Zuordnung insoweit allerdings mit den (unter B.I.3.b.bb) beschriebenen abkommensrechtlichen Zuordnungsmaßstäben überein und wirkt die abermalige Neuregelung deswegen --entgegen ihrem ausdrücklichen Wortlaut-- insoweit nicht "abkommensüberschreibend".

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5. Auf der Grundlage der vorstehenden Regelungslagen hätte die Revision des FA damit, die Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. sowie des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. unterstellt, Erfolg: Das angefochtene Urteil der Vorinstanz wäre gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die von der Klägerin in gesetzlicher Prozessstandschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO erhobene Klage gegen den zwischenzeitlich geänderten Feststellungsbescheid vom 29. Mai 2013, der nach § 127, § 68 FGO in das Klage- und Revisionsverfahren übergeleitet worden ist, wäre abzuweisen. Deutschland stünde an den von dem Beigeladenen im Streitjahr vereinnahmten Zinsen das uneingeschränkte Besteuerungsrecht zu.

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II. Verfassungsrechtliche Beurteilung

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Der Senat ist jedoch der Überzeugung, dass die genannten Vorschriften gegen Völkervertragsrecht verstoßen, dass für diese Verstöße keine tragfähigen Gründe bestehen und dass der Beigeladene als Gesellschafter der Klägerin infolgedessen in seinem subjektiven Grundrecht auf die Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung verletzt ist. Er ist überdies davon überzeugt, dass die rückwirkende Geltung beider Vorschriften, wie sie in § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F. (nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und in § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. angeordnet wird, dem verfassungsrechtlich gewährten Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG nicht standhält.

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1. Die in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. getroffenen Regelungen weichen von Art. 11 Abs. 1 DBA-Italien 1989 und der darin völkerrechtlich zwischen beiden Staaten vereinbarten Verteilung und Zuordnung des Besteuerungsrechts ab. Sie brechen damit diese Vereinbarung und verstoßen gegen den Grundsatz des pacta sunt servanda, der gewohnheitsrechtlich zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehört und der insoweit in Art. 26 und Art. 27 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (BGBl II 1985, 927) kodifiziert ist. Allerdings verwandelt dieser Grundsatz die einzelnen Normen völkerrechtlicher Verträge nicht ihrerseits ebenfalls in allgemeine Regeln des Völkerrechts mit Vorrang vor innerstaatlichem Recht (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 9. Juni 1971  2 BvR 225/69, BVerfGE 31, 145 "Milchpulver", unter Hinweis auf BVerfG-Urteil vom 26. März 1957  2 BvG 1/55, BVerfGE 6, 309 (363) "Reichskonkordat"). Vielmehr werden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und damit hier auch das DBA-Italien 1989 in Deutschland nicht unmittelbar, sondern nach Maßgabe von Art. 59 Abs. 2 GG nur mittelbar in der Form des Zustimmungsgesetzes vom 10. August 1990 (BGBl II 1990, 742, BStBl I 1990, 396) angewendet. Das (förmliche) Zustimmungsgesetz --sei es als sog. Transformationsakt, sei es als sog. Vollzugsbefehl ("Rechtsanwendungsbefehl", so BVerfG, z.B. Beschluss vom 14. Oktober 2004  2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307 "Görgülü"; Urteile vom 3. Juli 2007  2 BvE 2/07, BVerfGE 118, 244 "ISAF-Mandat"; vom 4. Mai 2011  2 BvR 2333/08, 2 BvR 2365/09, 2 BvR 571/10, 2 BvR 740/10, 2 BvR 1152/10, BVerfGE 128, 326 "Sicherungsverwahrung I und II"; vgl. umfassend und zum Diskussionsstand Rauschning in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Stand Dezember 2009, Art. 59 Rz 137 ff., 144 f., m.w.N.)-- ist ein einseitiger Akt des deutschen Gesetzgebers. Das Abkommen erhält dadurch innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes, das infolge der normhierarchischen Gleichrangigkeit mit Vorbehalten versehen, aufgehoben oder geändert werden kann. Ob durch einen Vorbehalt bzw. durch die Aufhebung oder Änderung Völkerrecht verletzt würde, ist eine andere Frage, die die formale Wirksamkeit des Vorbehalts bzw. der Aufhebung oder Änderung nicht berührt. Aus § 2 (nunmehr § 2 Abs. 1) der Abgabenordnung (AO) ergibt sich nichts anderes, weil die Vorschrift nicht den Fall betrifft, dass der Gesetzgeber --wie in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. geschehen-- ausdrücklich eine vom Zustimmungsgesetz abweichende Regelung trifft; es gilt dann vielmehr der Grundsatz des lex posterior derogat legi priori. Art. 25 GG ist insoweit nicht angesprochen, weil Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören und auch nicht unter Art. 79 Abs. 1 GG fallen, weshalb die Einfügung der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. kein den Art. 25 GG im Einzelfall mit der qualifizierten Mehrheit des Art. 79 Abs. 2 GG änderndes Gesetz voraussetzt. Schließlich gilt im Bereich des Art. 59 Abs. 2 GG kein "Alles-oder-nichts-Prinzip". Der innerstaatliche Gesetzgeber ist im Prinzip frei darin, im Zustimmungsgesetz Vorbehalte gegenüber der Anwendung bestimmter Abkommensvorschriften zu verankern.

31

2. Wegen dieser Ausgangslage entspricht es herkömmlicherweise bis heute der wohl überwiegenden Rechtsauffassung im Schrifttum, dass der unilaterale "Bruch" des völkervertragsrechtlich Vereinbarten --das sog. Treaty overriding-- zwar aus rechtspolitischer Sicht unerfreulich, dass darin aber kein verfassungsrelevanter Vorgang zu sehen ist (so z.B. Bron, IStR 2007, 431; Musil, Recht der internationalen Wirtschaft --RIW-- 2006, 287; derselbe, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 149, 151; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Frotscher, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 2009/2010, S. 151; derselbe in Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 687; derselbe, IStR 2009, 866; Jansen/ Weidmann, IStR 2010, 596; Brombach-Krüger, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 324; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz A 516a; Lehner, FR 2011, 1087; derselbe, IStR 2011, 733; derselbe in Isensee/Kirchhof [Hrsg.], Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Band XI Internationale Bezüge, 3. Aufl., § 251 Rz 56 ff.; Heger, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 2011, 95; Karla, Steueranwaltsmagazin --SAM-- 2011, 181; Mitschke, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 2221; Wichmann, FR 2011, 1082; Thiemann, Juristenzeitung --JZ-- 2012, 908; Lampert, Doppelbesteuerungsrecht und Lastengleichheit, 2010, passim; derselbe, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2013, 195; Frau/Trinks, Die öffentliche Verwaltung --DÖV-- 2013, 228; Schwenke, FR 2012, 443; derselbe in Baumhoff/Schönfeld [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen – Nationale und internationale Entwicklungen, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 41, 2012, S. 23 f.). Dem hat sich der erkennende Senat in seiner bisherigen Spruchpraxis angeschlossen (vgl. z.B. Urteil vom 13. Juli 1994 I R 120/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129, dort m.w.N. zur älteren Literatur; Beschluss vom 17. Mai 1995 I B 183/94, BFHE 178, 59, BStBl II 1995, 781).

32

3. Der Senat möchte an dieser Spruchpraxis --erneut und übereinstimmend mit seinem an das BVerfG gerichteten Vorlagebeschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09 (BFHE 236, 304), dort betreffend die Regelung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710)-- nicht festhalten. Er ist vielmehr der Überzeugung, dass die bislang vertretene Einschätzung den verfassungsrechtlichen Vorgaben und Anforderungen nicht gerecht wird.

33

a) Grund dafür gibt ihm die ursprünglich vor allem von Vogel angefachte (z.B. in Cagianut/Vallender [Hrsg.], Steuerrecht, Ausgewählte Probleme am Ende des 20. Jahrhunderts, Festschrift für Ernst Höhn, 1995, S. 461 ff.; in JZ 1997, 161; in Blankenagel/Pernice/Schulze-Fielitz [Hrsg.], Verfassung im Diskurs der Welt, Festschrift für Peter Häberle, 2004, S. 481 ff.; in IStR 2005, 29, und in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Einl. Rz 193 ff., 205) und in den letzten Jahren wieder aufgeflammte intensive Diskussion (z.B. Rust/Reimer, IStR 2005, 843; Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 219 ff. und passim; Bron, IStR 2007, 431; Musil, RIW 2006, 287; derselbe, FR 2012, 149, 151; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Kempf/Bandl, Der Betrieb --DB-- 2007, 1377; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 108 ff.; Gosch, IStR 2008, 413; derselbe in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 25; Frotscher, StbJb 2009/2010, S. 151; derselbe in Spindler/Tipke/Rödder, a.a.O., S. 687; derselbe, IStR 2009, 593, sowie IStR 2009, 866; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 3.24 ff.; Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596; Brombach-Krüger, Ubg 2008, 324; Heger, SWI 2011, 95; Karla, SAM 2011, 181; Mitschke, DStR 2011, 2221; Wichmann, FR 2011, 1082; Lehner, FR 2011, 1087; derselbe, IStR 2011, 733; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 2 AO Rz 5a; Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 20 AStG Rz 41 ff.; Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, S. 34 ff., 87 ff. und passim; M. Lang in Lehner, Reden zum Andenken an Klaus Vogel, 2010, S. 59 ff.; Rauschning in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 86 ff.), welche ihrerseits an die zwischenzeitliche Entwicklung der Rechtsprechung des BVerfG anknüpft. Diese Rechtsprechung wird markiert durch die Beschlüsse in BVerfGE 111, 307 (319) --den sog. Görgülü-Beschluss-- sowie vom 26. Oktober 2004  2 BvR 955/00, 2 BvR 1038/01 (BVerfGE 112, 1) --den sog. Alteigentümer-Beschluss-- sowie --nachfolgend darauf aufbauend-- das Urteil in BVerfGE 128, 326 in Sachen "Sicherungsverwahrung I und II".

34

Das BVerfG bestätigt in diesen Entscheidungen die aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Verpflichtung aller staatlichen Organe zur Beachtung der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (BGBl II 2010, 1198), die kraft Zustimmung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG --nicht anders als ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (hier das DBA-Italien 1989)-- in den Rang eines innerstaatlichen Bundesgesetzes überführt worden ist (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 111, 307, 316 f.; Urteil in BVerfGE 128, 326). Es äußert sich dahin, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten ist, Völkervertragsrecht zu beachten, wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen vorliegen, von denen das BVerfG die Zulässigkeit der Abweichung vom Völkervertragsrecht abhängig macht. Darauf aufbauend ergibt sich aus Sicht des BVerfG in dem sog. Alteigentümer-Beschluss die Verpflichtung aller Staatsorgane, "die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen". Aus diesen Erkenntnissen ist --aus Sicht des erkennenden Senats zu Recht-- der Umkehrschluss gezogen worden: Der Gesetzgeber wird von Verfassungs wegen (und damit basierend auf dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG) in die Pflicht genommen, Völkervertragsrecht zu beachten. Die prinzipielle Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ist vorrangig. Sie nimmt dem Gesetzgeber --in Abkehr von der bisherigen (und früher auch vom BVerfG vertretenen, s. sub B.II.1.) Sichtweise-- "die Verfügungsmacht über den Rechtsbestand" (so --mit allerdings noch anderem Ergebnis-- BVerfG-Urteil in BVerfGE 6, 309, 363) und wirkt für den Gesetzgeber unbeschadet dessen demokratisch-legitimierten Rechtssetzungsbefugnissen als unmittelbar bindendes Gebot wie als materiell-rechtliche "Sperre". Ausnahmen bedürfen einer besonderen Rechtfertigung. Die Voraussetzungen dafür sind eng; im sog. Alteigentümer-Beschluss wird dies präzisiert: Rechtfertigungsgründe sind die Beachtung der Menschenwürde, die Beachtung der Grundrechte. Das BVerfG verschiebt damit nicht die Rangfolge zwischen Zustimmungs- und speziellem Steuergesetz; es formt und bestimmt jedoch die inhaltlichen, die materiellen Maßstäbe für das, was an Spezielle(re)m zulässig ist und weist methodisch den Weg zu einer Erforderlichkeitsprüfung. Als "in diesem Sinne rechtsstaatlich kann Art. 59 Abs. 2 GG daher nur dergestalt gedeutet werden, dass der Gesetzgeber" mit der Umsetzung "über seine Gesetzgebungskompetenzen verfügt und dadurch seine ungebundene Normsetzungsautorität in dem Maße, das der völkerrechtliche Vertrag vorgibt, einbüßt" (so Rust, a.a.O., S. 108 ff.). Ein Bruch des Völkervertragsrechts ist ausnahmsweise innerstaatlich bindend, "sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist". Damit weist das BVerfG den methodischen Weg zur Anwendung des Erforderlichkeitsgrundsatzes auch für ein Treaty override: Es kommt für den Ausgleich der widerstreitenden Verfassungsprinzipien von Rechtsstaat und Demokratie darauf an, ob dem Gesetzgeber gegenüber dem Vertragsbruch ein gleich sicheres, aber milderes Mittel zu Gebote steht (so Rust, ebenda; im Ergebnis ebenso z.B. Rust/Reimer, IStR 2005, 843; Jankowiak, a.a.O., S. 219 ff. und passim; Gosch, IStR 2008, 413; derselbe in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 25; Schaumburg, a.a.O., Rz 3.24 ff.; Kempf/Bandl, DB 2007, 1377; Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 20 AStG Rz 41 ff.; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 89 f.; Rauschning in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143).

35

b) Der Senat macht sich diese Überlegungen zu eigen. Er erkennt in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. einen Völkerrechtsverstoß, der sich nicht nur im Sinne einer möglichen völkerrechtsfreundlichen Normauslegung auswirkt, sondern der in dem prinzipiellen Vorrang des Abkommens begründet ist und der aus verfassungsrechtlicher Sicht die Nichtigkeit der "abkommensüberschreibenden" unilateralen Vorschrift nach sich zieht.

36

aa) Bei § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. handelt es sich um ein Treaty override: Völkerrechtlich haben Deutschland und Italien sich für Zinsen auf die Freistellungsmethode und auf das Quellenprinzip verständigt, und Zinsen können unter den im Streitfall festgestellten Gegebenheiten im Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers besteuert werden. Das ist hier für den Beigeladenen Italien. Die beschriebene Freistellung ist in Deutschland vorbehaltlos und unbedingt vereinbart und ebenso vorbehaltlos und unbedingt kraft Zustimmung in nationales Recht überführt worden. In Einklang damit fehlt es insoweit an einer abkommenseigenen Rückfallklausel --einer sog. subject to tax-Klausel-- zugunsten des Herkunftsstaats der Zinsen.

37

bb) Allerdings ist der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien (in BTDrucks 16/11108, S. 23 zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009) erkennbar der Auffassung, in einer Regelung, wie sie in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. enthalten ist, sei "keine Überschreibung (treaty override) eines DBA zu sehen; denn es geht lediglich um eine - der Auffassung des BFH widersprechende - innerstaatlich verbindliche Auslegung des DBA-Ausdrucks 'Unternehmensgewinne', den die DBA selbst nicht definieren". Die Behandlung der Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte sei ein tragender Grundsatz der Besteuerung von Mitunternehmerschaften im deutschen Steuerrecht und führe zur Gleichbehandlung von Einzelunternehmern und Gesellschaftern von Mitunternehmerschaften. Das Ergebnis der Anwendung dieses Grundsatzes sei, dass der Mitunternehmer nicht nur in Bezug auf seinen Gewinnanteil, sondern auch in Bezug auf die Sondervergütungen damit einen Teil des Gewerbeertrages repräsentiere. Zur Wahrung der Einheitlichkeit der Besteuerung inländischer und ausländischer Gesellschafter sei es daher unumgänglich, eine DBA-Anwendungsregelung zu schaffen, die anordnet, dass die genannten Vergütungen für Zwecke der DBA-Anwendung den Unternehmensgewinnen zuzuordnen sind.

38

Mit diesem Regelungsverständnis widersetzt sich der Gesetzgeber den geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Denn völkerrechtliche Vereinbarungen und die darin enthaltenen Begriffe sind primär autonom nach Maßgabe völkerrechtlicher Grundsätze auszulegen (umfassend Gosch, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 87; derselbe in Lüdicke, Vermeidung der Doppelbesteuerung und ihre Grenzen, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 42, 2013, S. 1 ff.; jeweils m.w.N.). Zwar hat bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staats über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt. Doch gilt das erklärtermaßen nur dann, "wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert", und ein solcher Zusammenhang ist hier gegeben. Es bleibt also beim Vorrang abkommensautonomer Auslegungsgrundsätze und ist Anleihe beim jeweiligen nationalen Recht nur subsidiär zu nehmen. Diesen Vorgaben hat jeder Abkommensinterpret Rechnung zu tragen, auch und vor allem haben das im Rahmen der Gewaltenteilung und der ihnen zugewiesenen Rechtsschutzgewährung die Gerichte. Ihnen allein ist im Rahmen ihrer Fachzuständigkeit letztlich die verbindliche Auslegung einer Norm überantwortet (vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 19. Oktober 1983  2 BvR 298/81, BVerfGE 65, 196; Beschluss vom 17. Juni 2004  2 BvR 383/03, BVerfGE 111, 54, 107; Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369), und diese Verantwortung wird nicht mittels einer authentischen Regelungsinterpretation des Gesetzgebers überlagert (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 369). Indem das nationale Gesetz sich über diese international allgemein anerkannten völkerrechtlichen Auslegungs- und Anwendungsvorgaben in Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk (hier bezogen auf Art. 7 Abs. 1 DBA-Italien 1989) einseitig im Sinne des nationalen Steuerrechts hinwegsetzt, werden diese folglich "überschrieben". Dass der Gesetzgeber das anders gesehen hat und dass die Regelungen infolgedessen nicht als "offenes", sondern als "verdecktes" Treaty overriding --ohne ausdrückliche Kennzeichnung als materieller Abkommensvorbehalt (sog. Melford-Klausel: "ungeachtet der Vorschriften eines DBA"; vgl. Gosch, IStR 2008, 413; Frotscher, IStR 2009, 593, 597, m.w.N.)-- zu erkennen sind, widerspricht dem nicht. Auch ein verdecktes Treaty overriding ist aufgrund seines Inhalts und seiner Wirkungsweise als solches zu qualifizieren (im Ergebnis ebenso Frotscher, IStR 2009, 593, 595 und 597 f., und IStR 2009, 866; derselbe, StbJb 2009/2010, 151; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 44a; und allgemein z.B. Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 75; Schild/Eisele, IStR 2005, 217, 221; Bron, IStR 2007, 431, 433; s. auch BVerfG, Beschluss vom 26. März 1987  2 BvR 589/79, 740/81  2 BvR 284/85, BVerfGE 74, 358).

39

cc) Eine Rechtfertigung für den Völkerrechtsverstoß erkennt der vorlegende Senat nicht.

40

aaa) Ausweislich der zitierten Gesetzesmaterialien ging es dem Gesetzgeber im Kern um die Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Mitunternehmern. Dieses Gesetzesziel mag vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG hinnehmbar erscheinen. Es blendet indessen aus, dass sich eine derartige Gleichheit vor dem Hintergrund der abkommensrechtlich verbindlich eingegangenen Vereinbarungen nicht rechtfertigen lässt. Aus Verfassungssicht darf nicht außer acht gelassen werden, dass ausschließlich im Inland tätige Steuerpflichtige in einem anderen Regelungszusammenhang agieren. Gleiches gilt für Steuerpflichtige, welche zwar im Ausland agieren, jedoch in einem Staat, mit dem Deutschland sich abkommensrechtlich auf die sog. Anrechnungsmethode verständigt hat. Solchen Steuerpflichtigen steht keine Steuerfreistellung zu. Richtigerweise muss deswegen auch die maßgebende Vergleichsgruppe eine andere sein: Derjenige Steuerpflichtige, der unter den Voraussetzungen der abkommensrechtlich vereinbarten Freistellungsmethode Einkünfte vereinnahmt, die aus dem jeweils anderen Vertragsstaat stammen, kann nur mit ebensolchen Personen verglichen werden. Mit Steuerpflichtigen, die ausschließlich über entsprechende Inlandsbeziehungen verfügen oder die mit ihren Auslandseinkünften unter Anrechnung einer ausländischen Steuer im Inland besteuert werden, sind Steuerpflichtige mit einschlägigen, freigestellten Auslandseinkünften so gesehen bereits im Ausgangspunkt ebenso wenig vergleichbar, wie dies beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige sind (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 1976  1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1, BStBl II 1977, 190; s. auch Beschlüsse vom 24. Februar 1989  1 BvR 519/87, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1990, 359; vom 9. Februar 2010  2 BvR 1178/07, IStR 2010, 327; s. vor diesem Hintergrund zur gleichheitsrechtlichen Unvereinbarkeit der Methode der Freistellung und der Methode der Anrechnung als beiderseitige Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auch den Antrag des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 24. Oktober 2013 A 2013/0010 an den österreichischen Verfassungsgerichtshof, abrufbar unter www.vwgh.gv.at/rechtsprechung/2010150039.pdf?458h7x). Es ist hier wie dort allein sachgerecht, die inländische (Gesamt-)Leistungsfähigkeit von der ausländischen (Teil-)Leistungsfähigkeit zu trennen und beide Leistungsfähigkeiten im jeweiligen Kontext einerseits mit dem Welteinkommensprinzip, andererseits mit dem Territorialitätsprinzip und als deren Konkretisierung und Ausformung zu erkennen (zutreffend Jankowiak, a.a.O., S. 100 ff., m.w.N.). Eine --gleichwohl grundsätzlich anzustrebende-- Gleichbehandlung lässt sich in Anbetracht dessen in verfassungskonformer Weise immer nur im Rahmen einer möglichen --völkerrechtlich-autonomen-- Abkommensauslegung erreichen. Sie kann jedoch nicht darüber hinausgehen und verbietet sich, wenn der Abkommenstext und die Abkommenssystematik eine solche Auslegung ausschließt (teilweise weiter gehend Lampert, a.a.O., passim, bezogen auf konkrete Qualifikationsdivergenzen S. 279 ff.), und das ist die Situation im Streitfall.

41

bbb) Die vom Gesetzgeber durch § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. angestrebte Gleichbehandlung lässt sich aber auch aus einem anderen Grund als dem der "falschen" Vergleichsgruppe nicht erreichen. Zielt die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) für Sondervergütungen angeordnete Gewerblichkeitsfiktion nämlich darauf ab, die Besteuerung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern aneinander anzunähern, so muss diese Gleichbehandlung scheitern, sobald ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeschlossen worden ist, dass das Besteuerungsrecht für die Sondervergütungen dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist. Für Einzelunternehmer scheidet eine derartige Zuweisung aber aus; das Abkommen enthält für deren (gewerbliche) Einkünfte entsprechende Zuweisungsnormen nicht; Einzel- und Mitunternehmer befinden sich insofern also von vornherein nicht in einer vergleichbaren Lage (zutreffend Frotscher, IStR 2009, 593, 599).

42

ccc) Dass nur das hier vertretene Verständnis richtig sein kann, erweist sich schließlich daran, dass Deutschland als Vertragsstaat zwischenstaatlicher Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Gleichheitsproblematik gerade bezogen auf Sondervergütungen von Mitunternehmern sehr wohl erkannt und dementsprechend eine Reihe von Abkommen geschlossen hat, die in Abstimmung mit den jeweiligen Vertragsstaaten einschlägige Sonderregelungen enthalten, z.B. die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit der Schweiz, mit Österreich, Weißrussland, Ghana, Kasachstan, Singapur, Tadschikistan, Usbekistan, Algerien, Uruguay (vgl. Hemmelrath in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 7 Rz 61; Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801, 807 f.; Günkel/Lieber, Ubg 2009, 301, 303), bis auf die Schweiz und Österreich durchweg also mit Staaten, denen das steuerliche Mitunternehmerkonzept und hierbei die besonderen Rechtsinstitute des Sonderbetriebsvermögens und der Sondervergütung nicht unbedingt geläufig sein dürften; ein etwaiges "Unverständnis" gegenüber diesem Konzept im Ausland, das einer bilateralen Verständigung entgegenstehen könnte, lässt sich sonach kaum als belastbares Gegenargument nutzen. Wenn Deutschland in anderen Abkommen und so auch im DBA-Italien 1989 aber --aus welchen Gründen auch immer-- davon absieht, muss der deutsche Gesetzgeber sich das denn auch als verbindlich anlasten lassen (ebenso Frotscher, IStR 2009, 593, 597). Er ist aber nicht befugt, ein etwaiges abkommensrechtliches Regelungsdefizit einseitig zu überschreiben, und zwar gerade aus Gründen der Belastungsgleichheit. Denn die einseitige Maßnahme zieht regelmäßig zwangsläufig die doppelte Besteuerung eines und desselben Besteuerungssubstrats --hier der Darlehenszinsen-- nach sich, weil dem anderen Vertragsstaat die Rechtsfigur der Sondervergütung des Mitunternehmers und die fiktive Einbeziehung solcher Vergütungen in die Gewerblichkeit gemeinhin unbekannt sein wird. Er wird die Zinsen statt dessen auch abkommensrechtlich als solche behandeln und dafür das ihm nach Art. 11 Abs. 1 OECD-MustAbk zugewiesene Besteuerungsrecht beanspruchen. So verhält es sich, soweit bekannt, auch und gerade im Verhältnis zu Italien (vgl. Krabbe in Wassermeyer, DBA, Art. 4 Italien Rz 32 und Art. 7 Italien Rz 14; Lobis, daselbst, Exkurs zu Art. 7 Italien Rz 41). Das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit wird im Ergebnis infolge Doppelbesteuerung nachhaltig verletzt.

43

ddd) Dass dem Gesetzgeber auch diese Ungereimtheit nicht fremd geblieben ist, zeigt sich daran, dass er in seinem "Reparaturgesetz" des § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. nunmehr erklärtermaßen mit Blick auf das regelmäßig abweichende Abkommensverständnis in dem anderen Vertragsstaat (BRDrucks 632/1/12, S. 15) und der deswegen drohenden Doppelbesteuerung --"im Sinne einer verfassungskonformen Ausgestaltung" (so Mitschke, FR 2013, 694, 696)-- eine Möglichkeit zur Anrechnung der in dem anderen Vertragsstaat einbehaltenen Steuern geschaffen hat: Sind entsprechende Sondervergütungen einer Person zuzurechnen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als im anderen Staat ansässig gilt, und weist der Steuerpflichtige nach, dass der andere Staat die Einkünfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen, ist nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. die in diesem Staat nachweislich auf diese Einkünfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige ausländische Steuer bis zur Höhe der anteilig auf diese Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer anzurechnen. Der konstatierte Völkerrechtsverstoß wird aber auch dadurch nicht gerechtfertigt. Zum einen ändert die nunmehr geschaffene Möglichkeit der Steueranrechnung für die Zinseinkünfte nichts an jenem Verstoß, wenn --wie im DBA-Italien 1989-- abkommensrechtlich eben nicht die Anrechnung, sondern die Freistellung vereinbart worden ist. Der Völkerrechtsverstoß bleibt als solcher bestehen, lediglich die Wirkungen werden unilateral abgemildert.

44

Die Abmilderung wirkt aber unbeschadet dessen auch nur unzulänglich, sie ist nicht konsequent und folgerichtig ausgestaltet worden (s. zum verfassungsrechtlichen Folgerichtigkeitsgebot z.B. und m.w.N. umfassend Englisch in Tipke/Seer/Hey/Englisch [Hrsg.], Gestaltung der Steuerrechtsordnung, Festschrift für Joachim Lang, 2010, S. 167): Nach dem bereits wiedergegebenen (s. B.II.3.b.bb) Regelungszweck von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. ebenso wie von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. zielen die Regelungen insbesondere darauf ab, Sondervergütungen in inländischen und ausländischen Konstellationen gleichermaßen als Teil auch des Gewerbeertrages zu behandeln. Diese Motivation kontrastiert aber mit dem Versuch, über die Anrechnung "salvierend" Doppelbesteuerungen zu vermeiden, weil gerade für die Gewerbesteuer als tragende Rechtfertigungssäule keine Anrechnungsmöglichkeit vorgesehen ist. Und das widerspricht dem DBA-Italien 1989 im Besonderen, weil auch die Gewerbesteuer --als Gegenstand des Abkommens (s. Art. 2 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. iv DBA-Italien 1989)-- von der an sich vereinbarten Freistellung profitieren würde. Denn gerade dann, wenn Italien --wie hier für den Beigeladenen-- der Ansässigkeitsstaat ist, erfordert die Einbeziehung der Einkünfte, die in Deutschland besteuert werden können, in Italien den Abzug der in Deutschland gezahlten Einkommensteuer, und zwar einschließlich der Gewerbesteuer, soweit sie vom Ertrag erhoben wird (vgl. Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 i.V.m. Satz 1 DBA-Italien 1989). Hinzu kommt, dass die Steueranrechnung nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. ohnehin nur für eine Person vorgesehen ist, die im anderen Vertragsstaat als ansässig "gilt". Erfasst wird sonach eindeutig bloß eine doppelansässige Person, für die die Ansässigkeitsfiktion des Art. 4 Abs. 2 und 3 OECD-MustAbk (hier Art. 4 Abs. 2 und 3 DBA-Italien 1989) einschlägig ist, nicht aber eine solche Person, die --wie der Beigeladene-- nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Italien im anderen Vertragsstaat aufgrund territorialitätsbezogener Merkmale ansässig und damit dort steuerpflichtig "ist". Die neugeschaffene Anrechnungsmöglichkeit taugt als Rechtfertigungsgrund für die Abkommensüberschreibung damit weder prinzipiell noch ihrer tatbestandlichen Ausgestaltung nach.

45

Dass das für die Einkommensbesteuerung des Beigeladenen zuständige FA --wie die Klägerin und der Beigeladene haben wissen lassen-- unter Hinweis auf den Eintritt der Bestandskraft des für das Streitjahr ergangenen Einkommensteuerbescheides den zwischenzeitlich gestellten Antrag abgelehnt hat, die in Italien auf die Zinsen erhobene Einkommensteuer nach Maßgabe von § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. anzurechnen, ist für die verfassungsrechtliche Beurteilung deswegen unbeachtlich. Allerdings müsste der Anrechnungsbetrag, zu dessen Höhe das angefochtene Urteil des FG nichts aussagt, nach Lage der Dinge ohnehin gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO --in einem von dem hier angefochtenen Bescheid verfahrensrechtlich zu trennenden Bescheid-- einheitlich und gesondert festgestellt werden (s. Senatsurteil vom 18. Juli 1990 I R 115/88, BFHE 161, 499, BStBl II 1990, 951); das ist nach Mitteilung der Klägerin bis dato nicht geschehen, aber auch davon bleibt die verfassungsrechtliche Beurteilung unbeeinflusst.

46

eee) Schließlich ist nicht erkennbar, dass Deutschland gezwungen gewesen wäre, mittels der in § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. getroffenen Neuregelungen in beschleunigter Weise --und deswegen unilateral-- auf einen besonderen Missstand oder einen in besonderer Weise zutage tretenden Steuerausfall bei Sondervergütungen in grenzüberschreitenden Zusammenhängen zu reagieren. Jedenfalls hätte dem Gesetzgeber für das DBA-Italien 1989 --wie in Übereinstimmung mit Art. 31 OECD-MustAbk auch nach den meisten anderen deutscherseits geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung-- zweifelsfrei ein anderweitiges, milderes Mittel der Reaktion zur Verfügung gestanden: Es war nach Art. 32 Satz 1 und 2 DBA-Italien 1989 unter Einhaltung einer Frist von mindestens sechs Monaten zum Ende eines Kalenderjahres einseitig kündbar; das Abkommen war danach letztmals anwendbar auf die Steuern, die für spätestens am 31. Dezember des Kündigungsjahres endende Veranlagungszeiträume erhoben werden (Art. 32 Satz 3 Buchst. b DBA-Italien 1989). Der Gesetzgeber war also sehr wohl in der Lage, auch kurzfristig handeln zu können, und im Ergebnis überwiegt demnach das rechtsstaatliche Interesse an der Einhaltung der völkerrechtlichen Verpflichtungen (s. ebenso Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 236, 304, m.w.N.).

47

c) Nach der Überzeugung des Senats steht § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. nach allem nicht mit der verfassungsmäßigen Ordnung in Einklang. Die zitierte, vom BVerfG (im Beschluss in BVerfGE 111, 307, 319) dem Gesetzgeber zugestandene Ausnahme, "Völkervertragsrecht (...) nicht (zu beachten), sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist", liegt bei der Abgrenzung der Tatbestände im Steuerrecht im allgemeinen (s. auch z.B. BVerfG, Beschluss vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 272: "keinen zwingenden Grund des gemeinen Wohls") und bei den hier in Rede stehenden Vorschriften der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. im Besonderen nicht vor. Der Senat erkennt in Anbetracht dessen keine andere Möglichkeit, dem klägerischen Begehren abzuhelfen. Insbesondere erscheint ihm als nicht gangbar, die ihrem Wortlaut nach insoweit unmissverständlichen Regelungen der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. vermittels eines völkerrechtsfreundlichen und damit zugleich verfassungskonformen Normenverständnisses im Sinne dieses Begehrens auszulegen.

48

d) Verstoßen § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. damit aber in gleichheitswidriger Weise gegen vorrangiges Völkervertragsrecht, so löst dies zugleich einen Verstoß gegen die verfassungsmäßige Ordnung aus, die in Art. 20 Abs. 3 GG Handlungsmaßstab und Bindung für die Gesetzgebung ist und woraus dem betroffenen Steuerpflichtigen, hier dem beigeladenen Gesellschafter der Klägerin, wiederum aus der allgemeinen Handlungsfreiheit des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG ein subjektives Recht auf Beachtung jener Ordnung erwächst (s. bereits Senatsbeschluss in BFHE 236, 304; ebenso Frotscher, IStR 2009, 593, und IStR 2009, 866; derselbe, StbJb 2009/2010, S. 151, der insoweit zusätzlich einen verfassungswidrigen Eingriff in Art. 14 Abs. 1 GG anmahnt; s. auch Gosch, IStR 2008, 413).

49

4. Der Senat ist schließlich der Überzeugung, dass die Neuregelungen insoweit nicht dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG standhalten, als sie nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F. (nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. rückwirkend anzuwenden sind.

50

a) Nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F., jetzt § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F., ist § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. ist auch § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist. Beide Anwendungsregelungen stehen nebeneinander. Sie stimmen letztlich überein und unterscheiden sich in der Wortwahl bloß in der Zeitform: § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F. begnügt sich damit, dass die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig "festgesetzt ist", wohingegen § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. verlangt, dass besagte Steuer noch nicht bestandskräftig "festgesetzt worden ist". Einen sachlichen Grund für diese Unterscheidung erkennt der Senat nicht. Ihm erschließt sich auch nicht der (systematische) Sinn für die gleichzeitige Anwendbarkeit beider Vorschriftenfassungen des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. bzw. EStG 2009 n.F., obschon § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. unter Aufnahme des Regelungsinhalts von § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. doch neu gefasst worden ist.

51

b) Davon abgesehen handelt es sich bei den Regelungsanordnungen bezogen auf den Streitfall (Streitjahr 2000) um sog. echte Rückwirkungen. Diese Rückwirkungen sind zur Überzeugung des Senats nicht zulässig; sie verletzen in verfassungsrechtlich nicht hinnehmbarer Weise das in einem Rechtsstaat prinzipiell geschützte Vertrauen des Bürgers in die gesetzte Rechtsordnung und widersprechen damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG.

52

aa) Das Rechtsstaatsprinzip und die Grundrechte begrenzen die Befugnis des Gesetzgebers, Rechtsänderungen vorzunehmen, die an Sachverhalte der Vergangenheit anknüpfen. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen (vgl. BVerfG, Urteil vom 5. Februar 2004  2 BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, 180). Dabei findet das Rückwirkungsverbot seinen Grund im Vertrauensschutz (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1996  1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64, 86 f.). Das grundsätzliche Verbot der echten Rückwirkung greift daher aber auch nur dann ein, wenn eine gesetzliche Regelung dazu geeignet war, Vertrauen auf ihren Fortbestand in vergangenen Zeiträumen zu erwecken (vgl. BVerfG, Entscheidung vom 27. Juni 1961  1 BvL 26/58, BVerfGE 13, 39, 45 f.; BVerfG, Entscheidung vom 23. März 1971  2 BvL 2/66, 2 BvR 168/66, 2 BvR 196/66, 2 BvR 197/66, 2 BvR 210/66, 2 BvR 472/66, BVerfGE 30, 367, 389). Entscheidend ist, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. BVerfG, Entscheidung vom 20. Oktober 1971  1 BvR 757/66, BVerfGE 32, 111, 123). Die Fundierung im Vertrauensschutz zeichnet zugleich die Grenze des Rückwirkungsverbotes vor (vgl. BVerfG, Entscheidung in BVerfGE 32, 111, 123; BVerfG, Beschluss vom 25. Mai 1993  1 BvR 1509/91, 1 BvR 1648/91, BVerfGE 88, 384, 404; BVerfG, Urteil vom 23. November 1999  1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 266). Dieses greift unter anderem dann nicht ein, wenn sich kein schutzwürdiges Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts für vergangene Zeiträume bilden konnte (vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 88, 384, 404; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 95, 64, 86 f.; BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263), etwa weil die Rechtslage unklar war (vgl. BVerfG, Entscheidung vom 19. Dezember 1961  2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 272; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 369).

53

bb) Die zu § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F., jetzt § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F., gegebene Begründung des Finanzausschusses zum Jahressteuergesetz 2009 rechtfertigt die Rückwirkung bezogen auf § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. damit, die neue Regelung entspräche der "bisher praktizierten Besteuerung" und diene der "Sicherstellung der steuerlichen Belastungsgleichheit" (BTDrucks 16/11108, S. 23). Angesichts der diametral gegenläufigen, langjährigen Spruchpraxis des BFH (erstmals in dem Senatsurteil in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444, und sodann in den nachfolgenden Senatsurteilen in BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683, und in BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631) überzeugt das jedoch nicht. Diese Rechtsprechung war geeignet, entsprechendes Vertrauen zu schaffen. Infolge dieser durchgängigen Rechtsprechung konnte insbesondere nicht von einer "unklaren Rechtslage" gesprochen werden, die ungeeignet gewesen wäre, entsprechendes Vertrauen des Bürgers zu bilden. "Unklar" war die Rechtslage allenfalls in dem kurzen --und im Streitfall unbeachtlichen-- Zeitraum "zwischen" den gesetzlichen Neuregelungen nach § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. Tatsächlich steht der Rückwirkung deshalb kein rechtfertigender Entlastungsgrund zur Seite (ebenso z.B. Chr. Schmidt, DStR 2010, 2436; Chr. Korn, DStR 2009, 2366; insoweit anders Frotscher, IStR 2009, 866).

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cc) Und Gleiches gilt für § 52 Abs. 59a Satz 10 i.V.m. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. Dass infolge der Neufassung der Vorschrift durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz lediglich eine "entsprechende Klarstellung des gesetzgeberischen Willens" bewirkt werde, und dass sich in Ermangelung einer "gefestigten, langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung" ein schutzwürdiges Vertrauen nicht habe bilden können (so BRDrucks 632/1/12, S. 15, und das aufgreifend Mitschke, FR 2013, 694, 696), überzeugt abermals nicht, weil diese Behauptungen die bisherige gefestigte Rechtslage einmal mehr außer Acht lässt. Die Rückwirkung lässt sich auch nicht damit begründen, dass die Neuregelung in § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. als solche gegenüber der Vorgängerfassung der Vorschrift in Einzelfällen --und so auch im Streitfall-- infolge der nunmehr vorgesehenen Anrechnungsmöglichkeit im Vergleich zu der vorherigen Regelung für den Steuerpflichtigen weniger belastend wirken kann. Denn allein ausschlaggebend ist, dass durch Satz 1 beider Vorschriftenfassungen das jeweils betreffende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gleichermaßen zum Nachteil des Steuerpflichtigen "überschrieben" wird (im Ergebnis ebenso z.B. C. Pohl, DB 2013, 1572; Chr. Schmidt, DStR 2013, 1704, 1710).

55

dd) Schließlich sind beide Fassungen der Übergangs- und Anwendungsvorschriften einer etwaigen verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich; die jeweiligen Regelungen sind nach ihrem Wortlaut vielmehr eindeutig.

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III. Entscheidung des Senats

57

In Anbetracht der hiernach vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. einerseits und § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./EStG 2009 a.F. (nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. andererseits war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und ist die Entscheidung des BVerfG über die im Leitsatz formulierten Fragen zur Verfassungsmäßigkeit der genannten Vorschriften einzuholen.

(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. 2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2) 1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5) 1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer. 2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a) 1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge. 2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6) 1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer. 2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht. 3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1 Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer. 2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln. 3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung --vGA-- (Streitjahr 2006) sowie um die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Pachtzinsen (Streitjahre 2004 bis 2007).

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, stellt pharmazeutische Erzeugnisse her; sie hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1. Oktober bis 30. September). Im Verhältnis zu ihrer Alleingesellschafterin, der X-KG, besteht seit April 1981 eine sog. Betriebsaufspaltung. Auf der Grundlage einer Vereinbarung ("Pachtvertrag" - zuletzt in der Fassung vom 12. März 2002) verpachtet die X-KG sämtliche zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Gegenstände an die Klägerin, insbesondere (im Vertrag besonders erwähnt) die auf die X-KG als Inhaberin eingetragenen sowie die zukünftig erworbenen und auf sie eingetragenen Warenzeichen, die zum Herstellen der Produkte erforderlichen Rezepturen, Zulassungen und Registrierungen sowie die Firma "X". Diese Überlassung soll der Klägerin ermöglichen, den vormals von der X-KG geführten Geschäftsbetrieb fortzusetzen. Im Rahmen einer sog. Betriebspflicht hat die Klägerin darauf Bedacht zu nehmen, dass die X-KG den Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses ohne weiteren Aufwand fortsetzen kann. In ihrem eigenen Jahresabschluss bilanziert die Klägerin lediglich die Vermögenswerte Vorräte, Forderungen, liquide Mittel, Rückstellungen und Verbindlichkeiten. An Pachtzahlungen (10 % der Umsatzerlöse vor Erlösschmälerungen, wobei der Pächterin aber mindestens ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von 102.258 € verbleiben musste) fielen in den einzelnen Wirtschaftsjahren an: 339.544 € (2003/2004), 683.554 € (2004/2005), 424.835 € (2005/2006) sowie 1.168.797 € (2006/2007).

3

Das Betriebsgrundstück steht im Eigentum einer GbR (Grundstücks-GbR); Gesellschafter sind die beiden Kommanditisten der X-KG. Das Grundstück (Grund und Boden sowie Gebäude) wird bilanziell als Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bei der X-KG geführt (Sonderbetriebseinnahmen [Mieteinnahmen, gegebenenfalls als Anteil an den vereinnahmten Pachtentgelten] sind bei der X-KG allerdings nicht erfasst). Diejenigen Grundstücksteile, die für den Betrieb der Klägerin (bzw. davor: für den Betrieb der X-KG) nicht benötigt werden, vermietet die X-KG auf eigene Rechnung an Dritte, ohne dafür ein Entgelt an die Grundstücks-GbR zahlen zu müssen. Im o.a. Pachtvertrag heißt es: "Die Verpächterin steht dafür ein, daß die BGB-Gesellschaft ... das ihr gehörende ... Grundstück mietweise - soweit betriebsnotwendig und sofern von der Verpächterin nicht anderweitig vermietet - auf die Dauer dieses Vertrages überläßt und daß die Grundstückseigentümerin Einwendungen gegen den Fortbestand der durch diesen Vertrag der Pächterin von der Verpächterin überlassenen Gebäude nicht erheben wird."

4

Am 16. Januar 2001 trafen die Klägerin sowie der bei ihr als Prokurist tätige A eine Vereinbarung ("Treuhandvertrag"): "Die Firma B-GmbH oder auch C persönlich ist am Erwerb der ... (Klägerin) interessiert. Zur Abwicklung der Due Dilligence benötigt die B-GmbH, vertreten durch C, ein Darlehen in Höhe von maximal DM 250.000,00, das die ... (Klägerin) zu gewähren bereit ist." Sodann wird A beauftragt, sich als Treuhänder für die Klägerin sowohl mit der Hingabe und Abwicklung des Darlehens (im eigenen Namen, aber auf Rechnung der Klägerin) als auch mit den Verkaufsverhandlungen (im Namen der Klägerin) zu befassen. Soweit A für die Darlehenshingabe eigenes Vermögen einsetze, zahle ihm die Klägerin hierauf 8 % p.a. Zinsen. Abschließend heißt es: "Im Erfolgsfalle d.h. für den Fall, dass die ... (Klägerin) von der Firma B-GmbH käuflich erworben wird, erhält ... (A) eine Provision (...)".

5

Zwischen Februar 2001 und Juni 2002 zahlte A 110.000 € an die B-GmbH. C unterzeichnete am 5. Juni 2002 für die B-GmbH als Bezogene zwei Wechsel über insgesamt 110.000 € und übernahm zugleich persönlich ein entsprechendes Aval. Zu der angestrebten Transaktion kam es in der Folgezeit nicht, ebenso nicht zu einer Rückzahlung des Darlehens. Die Wechsel gingen zu Protest; die nachfolgende Klage gegen die B-GmbH blieb erfolglos (im Zeitpunkt der Wechselbegebung war C nicht mehr Geschäftsführer der B-GmbH). C wurde zwar zur Zahlung verurteilt, verstarb jedoch 2005; im Jahr 2006 wurde über seinen Nachlass das Insolvenzverfahren eröffnet. In ihrer Bilanz zum 30. September 2006 bildete die Klägerin im Hinblick auf Verpflichtungen gegenüber A aus dem Treuhandvertrag eine Rückstellung über 170.000 € (Darlehenssumme zuzüglich 60.000 € Zinsen).

6

In Änderungsbescheiden setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die an die X-KG geleisteten Pachtzinsen, soweit sie auf die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden fremden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfielen (geschätzt: 75 % der Pachtentgelte), bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 in der Fassung vor dem Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --GewStG 2002 a.F.-- zur Hälfte als Hinzurechnungsbetrag an (127.329 € [2004], 256.332 € [2005], 159.313 € [2006] und 438.298 € [2007]); darüber hinaus kam es zum einkommens- und gewerbeertragserhöhenden Ansatz einer vGA (2006) in Höhe der Rückstellung (170.000 €). Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. März 2012  12 K 12022/10).

7

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2006 und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 bis 2007 (alle Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2009) mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommens- und Gewerbeertragserhöhung durch einen Betrag von 170.000 € als vGA (2006) sowie die Gewerbeertragserhöhungen durch Hinzurechnungsbeträge von 127.329 € (2004), 256.332 € (2005), 159.313 € (2006) und 438.298 € (2007) unterbleiben.

8

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben. Die Festsetzungen zu den Gewerbesteuermessbeträgen 2004 bis 2007 sind antragsgemäß herabzusetzen. Soweit die Revision die Körperschaftsteuerfestsetzung 2006 betrifft, führt sie wegen fehlender Spruchreife zur Zurückverweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Für eine abschließende Entscheidung des Senats fehlen insoweit tatrichterliche Feststellungen zur (gesellschaftlichen) Veranlassung der Darlehensgewährung.

10

1. Die Hinzurechnung von Teilen des Pachtentgelts zum Gewerbeertrag der Klägerin verletzt Bundesrecht.

11

a) Nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F. wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen hinzugerechnet, die für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, angefallen und bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Nach § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. gilt dies allerdings, soweit die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer heranzuziehen sind, nur unter der weiteren Voraussetzung, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb vermietet oder verpachtet wird und der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen 125.000 € übersteigt.

12

b) Das FG hat diese Voraussetzungen für eine Hinzurechnung rechtsfehlerhaft als erfüllt angesehen.

13

aa) Die Klägerin hat zwar an die X-KG Pachtzahlungen i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG 2002 a.F. geleistet, da den Zahlungen ein Pachtverhältnis zugrunde liegt.

14

aaa) Das FG hat in diesem Zusammenhang die den Zahlungen zugrunde liegende Vereinbarung dahin gewürdigt, dass es sich ihrem wesentlichen Gehalt nach um einen Pachtvertrag im Sinne des bürgerlichen Rechts handelt. Dazu hat es auf die vertraglichen Hauptpflichten abgestellt, die für die X-KG auf eine entgeltliche Gewährung des Gebrauchs sämtlicher zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden (materiellen und immateriellen) Gegenstände abzielen, die die Klägerin in Stand setzen, den Geschäftsbetrieb der X-KG fortzusetzen (Verpachtung einer Sach- und Rechtsgesamtheit). Dabei hat das FG keinen Anlass gesehen, die Überlassung der immateriellen Güter (Warenzeichen, Rezepturen, Zulassungen und Registrierungen) einer gesonderten Beurteilung zu unterwerfen, da im Streitfall ein Unternehmenspachtvertrag ohne diese hier notwendigen Bestandteile der Betriebsführung ausgeschlossen sei. Auch habe die Entgeltregelung keine Differenzierung vorgesehen.

15

bbb) Die Auslegung von Verträgen und deren Würdigung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Soweit diese den gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt, ist sie daher für den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), selbst wenn die vorgenommene Wertung nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251).

16

ccc) Die Auslegung des FG entspricht diesen Maßgaben. Das FG hat zur Qualifizierung der vertraglichen Hauptpflicht der X-KG als eine dem Inhalt des § 581 Abs. 1 Satz 1 BGB entsprechenden Pflicht (s. Senatsurteil vom 10. Juli 1996 I R 132/94, BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226) sowohl auf den Wortlaut als auch den Vereinbarungszweck (Fortführung des Betriebs der X-KG mit dem dazu erforderlichen Betriebsvermögen) abstellen können. Darüber hinaus hat das FG bei seiner Würdigung auch dem Umstand einer einheitlichen (und nicht nach der Art der Wirtschaftsgüter --etwa im Hinblick auf eine Lizenzierung betreffend die immateriellen Wirtschaftsgüter-- differenzierenden) Pachtbemessung ausreichend Rechnung getragen. Dieses Ergebnis wird außerdem dadurch gestützt, dass sich die Bemessungsgrundlage der Pacht auf den im Gesamtbetrieb (und damit insbesondere auf der Grundlage der Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter) erzielten Umsatz bezieht.

17

Der Bindung im Revisionsverfahren kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, es spreche für "pachtfremde Elemente" der Vereinbarung, dass der X-KG erhebliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den immateriellen Wirtschaftsgütern entstanden seien ("Gebühren, Beiträge, Versicherungen" und "Wissenschaftlicher Beratungs- und Laboraufwand"). Dieser Vortrag ist --so- weit er nicht schon unter Hinweis auf die allgemeine Verpflichtung der KG zur "Erhaltung der Pachtsache" in die Würdigung des FG eingeflossen ist-- nicht Gegenstand der Feststellungen des FG und schon aus diesem Grund im Revisionsverfahren unbeachtlich.

18

bb) Die Zahlungen beziehen sich auch auf die Nutzung von Wirtschaftsgütern der X-KG, die bei der Klägerin dem bilanzsteuerrechtlichen Anlagevermögen zuzuordnen wären, wenn sie im Eigentum der Klägerin gestanden hätten. Dies ist unter den Beteiligten zu Recht nicht streitig, ohne dass dazu weitere Ausführungen erforderlich wären.

19

cc) Das FG hat allerdings rechtsfehlerhaft entschieden, dass der Hinzurechnung der Pachtzahlungen nach Maßgabe der sog. Rückausnahme des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. (Senatsbeschluss vom 1. Oktober 1997 I B 43/97, BFH/NV 1998, 352) nicht entgegen steht, dass die Zahlungen bei der X-KG aufgrund der bestehenden Betriebsaufspaltung (s. insoweit Senatsurteil vom 24. April 1991 I R 10/89, BFHE 164, 445, BStBl II 1991, 771) der Gewerbesteuer unterlegen haben. Denn Gegenstand des Pachtverhältnisses ist im Streitfall kein "Betrieb", da der Klägerin nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs von der X-KG überlassen wurden. Vielmehr hat die Klägerin das im Eigentum der Grundstücks-GbR stehende Betriebsgrundstück ohne eine ausdrückliche vertragliche Abrede und ohne ein (neben den Pachtzins tretendes) zusätzliches Entgelt faktisch genutzt. Eine solche Duldung der Nutzung begründet aber kein entgeltliches Rechtsgeschäft, das vom Tatbestand des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. ersichtlich (s. Senatsurteil in BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226; s.a. z.B. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 603) vorausgesetzt wird.

20

aaa) Von einem Betrieb als einem allein lebensfähigen Organismus (Senatsurteil vom 27. August 1997 I R 76/96, BFH/NV 1998, 742, m.w.N.) --hier als pharmazeutisches Unternehmen-- kann nur gesprochen werden, wenn das Betriebsgrundstück (einschließlich der aufstehenden Gebäude) einbezogen wird. Dies hat das FG zu Recht erkannt. Für die Qualifizierung des Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage hat es zutreffend auf die Umstände der tatsächlichen Nutzung und der daraus folgenden funktionalen Bedeutung des Grundstücks für den Betriebsablauf abgestellt (s. zu den Kriterien der ständigen BFH-Rechtsprechung z.B. BFH-Beschluss vom 16. Februar 2012 X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110, m.w.N.).

21

bbb) Das Betriebsgrundstück ist nach dem Wortlaut der Pachtvereinbarung nicht in das Pachtverhältnis zwischen der X-KG und der Klägerin einbezogen. Die Klägerin nutzt das Grundstück entgegen dem Wortlaut der Pachtvereinbarung ("Anmietung") auch nicht auf der Grundlage einer weiteren, von der Pachtvereinbarung mit der X-KG losgelösten Vereinbarung mit der Grundstücks-GbR (was für den Tatbestand des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. im Übrigen schädlich wäre --s. insoweit Senatsurteil in BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30. September 2004  10 K 258/01, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 468; zustimmend Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 8 Nr. 7 aF Rz 9; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 7 Rz 81, 88).

22

ccc) Der in der Pachtvereinbarung angeführten "Einstandspflicht" der X-KG, dafür zu sorgen, dass die Grundstücks-GbR das Betriebsgrundstück der Klägerin (mietweise) überlasse, lässt sich eine rechtlich gesicherte Position der Klägerin auf eine Nutzung dieses fremden Wirtschaftsguts nicht entnehmen. Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass es im Interesse der Eigentümerin bzw. der Gesellschafter der Grundstücks-GbR als Gesellschafter der X-KG lag, den weiteren Betriebsablauf durch die Überlassung des Grundstücks an die Klägerin zu gewährleisten, um einen (lebensfähigen) Betrieb im Falle der Beendigung des Pachtvertrags ohne Beeinträchtigung wieder übernehmen zu können ("Betriebspflicht" als Vertragsinhalt). Dieses Interesse allein rechtfertigt es aber nicht, von einer einheitlichen Betriebsverpachtung durch die X-KG auszugehen.

23

ddd) Auch die Bemessung der Pachthöhe führt nicht zu einer abweichenden Würdigung. Zwar könnte aus der gesamtbetriebsbezogenen Bemessungsgrundlage ("Umsatzerlöse") indiziell auf einen entsprechenden Pachtgegenstand geschlossen werden. Das FG hat jedoch für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO verbindlich festgestellt, dass nach dem Willen der Pachtvertragsparteien kein Teil des in § 8 des Pachtvertrags vereinbarten Pachtentgelts eine Gegenleistung für das Überlassen des Betriebsgrundstücks darstellen sollte. Dazu hat es darauf verwiesen, dass die Vertragsparteien im Augenblick des Vertragsabschlusses davon ausgegangen seien, das Grundstück werde Gegenstand eines neben den Pachtvertrag tretenden Mietvertrags der Klägerin mit der Grundstücks-GbR werden, wozu es jedoch tatsächlich nicht gekommen ist.

24

2. Soweit das FG den einkommens- und gewerbeertragserhöhenden Ansatz einer vGA in Höhe des Rückstellungsbetrags (Streitjahr 2006) als rechtmäßig angesehen hat, hält die vom FG hierfür gegebene Begründung einer rechtlichen Prüfung nicht stand. Eine abschließende Entscheidung zum Ansatz der vGA ist dem Senat aber verwehrt, da noch Feststellungen nachzuholen sind.

25

a) Allerdings ist dem FG zunächst darin zu folgen, dass die Einkommensminderung durch den Ansatz der Rückstellung (für die Erstattungsverpflichtung an den Treuhänder A) in der Sache geeignet ist, die für den Tatbestand der vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 nach der Definition der ständigen Senatsrechtsprechung (z.B. Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62; Senatsbeschluss vom 21. Juli 2011 I B 27/11, BFH/NV 2011, 2116) maßgebende Einkommens- und Vermögensminderung auszulösen. Das FG hat ebenfalls zutreffend darauf hingewiesen, dass die zwischen der Klägerin und A getroffene Treuhandvereinbarung jedenfalls nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung dazu hätte führen müssen, die Darlehensforderung als aktives Betriebsvermögen der Klägerin auszuweisen und den gegenläufigen Aufwendungsersatzanspruch des A als passives Betriebsvermögen. Die Uneinbringlichkeit der Forderung hätte insoweit eine Teilwertabschreibung ausgelöst, was in der Einkommensauswirkung der tatsächlichen Handhabung des Geschäftsvorfalls im Streitzeitraum entspricht. Insoweit ist es daher sachgerecht, den Ansatz und die rechtliche Beurteilung der Rückstellung den Maßgaben zu unterwerfen, die im Zuge der Teilwertabschreibung einer Forderung heranzuziehen sind.

26

b) Der Ansatz einer vGA im Zuge einer Darlehensvereinbarung setzt nach der zitierten Senatsrechtsprechung voraus, dass die Einkommens- und Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. In dieser Hinsicht fehlt es an tragfähigen Feststellungen des FG.

27

aa) Das FG hat seine Entscheidung auf die Feststellung gestützt, die Darlehensgewährung sei nicht durch den Betrieb der Klägerin veranlasst, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis zur X-KG. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin hätte darauf bestanden, dass die wirtschaftlichen Folgen der Darlehenshingabe von der X-KG getragen würden, da die beabsichtigte Transaktion allein dem Interesse der X-KG (als Inhaberin der Anteile der Klägerin, die wiederum als potentieller Kaufgegenstand anzusehen seien) entsprochen hätte.

28

bb) Diese Feststellung zur Interessenlage im Augenblick der Darlehensausreichung ist ohne weiteres nachvollziehbar. Sie ist aber nicht dazu geeignet, eine Veranlassung der Einkommens- und Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis zu begründen, wenn es sich um eine wirtschaftlich vollwertige Darlehensforderung handelt, die später aus in der Sphäre des Schuldners liegenden Gründen uneinbringlich wird (s. insoweit z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 688; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 574 und Fallgruppen in Rz 575 ff., jeweils m.w.N.). Die Veranlassungsfrage entscheidet sich nicht nach der Verwendung der Mittel bzw. dem Zweck der Darlehensaufnahme, sondern nach den geschäftlichen Bedingungen der Darlehensvergabe (Verzinsung, Sicherheiten, Rückzahlungsrisiko) nach Maßgabe eines sog. Fremdvergleichs.

29

Dazu fehlen ausreichende Feststellungen des FG. Immerhin lässt sich dem FG-Urteil entnehmen, dass A zwei Wechsel über die Darlehenssumme erhalten und sich der Geschäftsführer der Schuldnerin verbürgt hat. Im Übrigen hat das FG --ohne eigene Feststellungen zu treffen-- den Sachvortrag der Klägerin wiedergegeben, dass im Zeitpunkt der Darlehenshingabe Umstände für eine mangelnde Kreditwürdigkeit der Schuldnerin (bzw. ihres Geschäftsführers) nicht erkennbar gewesen seien.

30

Auch lässt sich aus dem Umstand, dass die Klägerin A für die von ihm ausgelegte Darlehensvaluta einen Zins in Höhe von 8 % versprochen hat, noch nicht ohne Weiteres folgern, dass die Klägerin keinen positiven Zinsertrag aus diesem Geschäft würde erlangen können. Denn das wirtschaftliche Gewicht dieser Zinslast hängt davon ab, wie lange die Klägerin mit der Erstattung des verauslagten Betrags zuwarten würde.

31

cc) Die bisher ausstehenden Feststellungen zum Fremdvergleich (insbesondere zur Frage der Vollwertigkeit der Darlehensforderung) sind im zweiten Rechtszug nachzuholen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

(2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder Abschrift des Urteils, gegen das Revision eingelegt werden soll, beigefügt werden. Satz 3 gilt nicht im Falle der elektronischen Beschwerdeeinlegung.

(3) Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 dargelegt werden. Die Begründungsfrist kann von dem Vorsitzenden auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag um einen weiteren Monat verlängert werden.

(4) Die Einlegung der Beschwerde hemmt die Rechtskraft des Urteils.

(5) Der Bundesfinanzhof entscheidet über die Beschwerde durch Beschluss. Der Beschluss soll kurz begründet werden; von einer Begründung kann abgesehen werden, wenn sie nicht geeignet ist, zur Klärung der Voraussetzungen beizutragen, unter denen eine Revision zuzulassen ist, oder wenn der Beschwerde stattgegeben wird. Mit der Ablehnung der Beschwerde durch den Bundesfinanzhof wird das Urteil rechtskräftig.

(6) Liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 vor, kann der Bundesfinanzhof in dem Beschluss das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

(7) Wird der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision stattgegeben, so wird das Beschwerdeverfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt, wenn nicht der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil nach Absatz 6 aufhebt; der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Mit der Zustellung der Entscheidung beginnt für den Beschwerdeführer die Revisionsbegründungsfrist, für die übrigen Beteiligten die Revisions- und die Revisionsbegründungsfrist. Auf Satz 1 und 2 ist in dem Beschluss hinzuweisen.

(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

(2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder Abschrift des Urteils, gegen das Revision eingelegt werden soll, beigefügt werden. Satz 3 gilt nicht im Falle der elektronischen Beschwerdeeinlegung.

(3) Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 dargelegt werden. Die Begründungsfrist kann von dem Vorsitzenden auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag um einen weiteren Monat verlängert werden.

(4) Die Einlegung der Beschwerde hemmt die Rechtskraft des Urteils.

(5) Der Bundesfinanzhof entscheidet über die Beschwerde durch Beschluss. Der Beschluss soll kurz begründet werden; von einer Begründung kann abgesehen werden, wenn sie nicht geeignet ist, zur Klärung der Voraussetzungen beizutragen, unter denen eine Revision zuzulassen ist, oder wenn der Beschwerde stattgegeben wird. Mit der Ablehnung der Beschwerde durch den Bundesfinanzhof wird das Urteil rechtskräftig.

(6) Liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 vor, kann der Bundesfinanzhof in dem Beschluss das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

(7) Wird der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision stattgegeben, so wird das Beschwerdeverfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt, wenn nicht der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil nach Absatz 6 aufhebt; der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Mit der Zustellung der Entscheidung beginnt für den Beschwerdeführer die Revisionsbegründungsfrist, für die übrigen Beteiligten die Revisions- und die Revisionsbegründungsfrist. Auf Satz 1 und 2 ist in dem Beschluss hinzuweisen.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.