Finanzgericht Köln Urteil, 24. Juni 2014 - 1 K 3876/12
Tenor
Unter Änderung des Aufhebungsbescheides vom 26.9.2012 wird Kindergeld für das Kind A für die Monate August und September 2008 sowie Juli 2009 bis August 2011 festgesetzt und der angefochtene Rückforderungsbescheid insoweit aufgehoben.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger bis zur mündlichen Verhandlung, im Übrigen die Beklagte.
1
Tatbestand
2Streitig ist der Kindergeldanspruch für das Kind A, geboren am 23.12.1989, insbesondere die Frage, ob der Beklagte zu Recht mit seiner Einspruchsentscheidung vom 21.11.2012 den Einspruch des Klägers gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 26.9.2012 als unzulässig, weil verfristet, verworfen hat.
3A beendete im Juni 2008 seine Schulausbildung und leistete von Oktober 2008 bis Juni 2009 Zivildienst. Dies wurde dem Beklagten bekannt durch eine Erklärung zu den Einkünften und Bezügen vom 04.04.2011. Da im Wege der Erörterung keine Nachweise über Eigenbemühungen um einen Ausbildungsplatz eingereicht wurden, hob der Beklagte mit Bescheid vom 26.09.2012 die Festsetzung des Kindergeldes ab August 2008 auf und forderte Kindergeld von August 2008 bis Oktober 2011 sowie einen Kinderbonus von 100,- € im April 2009 in Höhe von insgesamt 6.886,- € zurück.
4Der Bescheid vom 26.09.2012 enthielt den Vermerk des Sachbearbeiters „abgesandt am: 27.9.2012“ und war mit folgender Rechtsbehelfsbelehrung versehen:
5„Rechtsbehelfsbelehrung:
6Dieser Bescheid kann mit dem Einspruch angefochten werden. Ein Einspruch ist jedoch ausgeschlossen, soweit dieser Bescheid einen Verwaltungsakt ändert oder ersetzt, gegen den ein zulässiger Einspruch oder (nach einem zulässigen Einspruch) eine zulässige Klage, Revision oder Nichtzulassungsbeschwerde anhängig ist. In diesem Fall wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens. Der Einspruch ist bei der vorbezeichneten Familienkasse schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Die Frist für die Einlegung eines Einspruchs beträgt einen Monat. Sie beginnt mit Ablauf des Tages, an dem Ihnen der Bescheid bekannt gegeben worden ist. Bei Zusendung durch einfachen Brief oder Zustellung mittels Einschreiben durch Übergabe gilt die Bekanntgabe mit dem dritten Tag nach Aufgabe zur Post bzw. bei Übermittlung im Ausland einen Monat nach Aufgabe zur Post als bewirkt, es sei denn, dass der Bescheid zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Bei Zustellung durch Zustellungsurkunde oder durch Einschreiben mit Rückschein oder gegen Empfangsbekenntnis ist Tag der Bekanntgabe der Tag der Zustellung.
7Auch wenn Sie Einspruch einlegen, müssen Sie den Erstattungsbetrag bis zum oben genannten Fälligkeitstermin begleichen.
8Hinweise:
9Wenn Sie mit der oben aufgeführten Forderung grundsätzlich nicht einverstanden sind, werden Sie sich bitte an Ihre zuständige Familienkasse.
10Bei Fragen zur Rückzahlung werden Sie sich bitte unverzüglich an das Regionale Forderungsmanagement:
11Regionaldirektion Nordrhein-Westfalen
12Forderungsmanagement
13Görresstr. 15
1445657 Recklinghausen
15Tel. 0180 1003090
16E-Mail: [email protected]
17Bitte geben Sie in Schreiben an das Regionale Forderungsmanagement immer den Verwendungszweck an.“
18Mit Schreiben vom 08.11.2012, eingegangen bei der Beklagten am 09.11.2012, legte der Kläger Einspruch ein, verbunden mit dem Hinweis, dass er die Einspruchsfrist auf Grund besonderer privater und beruflicher Stresssituationen, die er im Einzelnen erläuterte, nicht habe einhalten können, die erforderlichen Unterlagen aber in Kürze nachreichen werde (auf Blatt 27 d. Kindergeldakte wird verwiesen). Ohne weitere Erörterung verwarf der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21.11.2012 als unzulässig, weil verfristet. Die vom Kläger vorgetragenen Gründe für das Versäumen der Einspruchsfrist rechtfertigten keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Der Bescheid habe eine vollständige und verständliche Belehrung über Form und Frist des Einspruchs enthalten. Bei Beachtung der erforderlichen Sorgfalt hätte die Frist eingehalten werden können.
19Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage.
20Er habe bereits in seinem Einspruchsschreiben Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist beantragt. Er sei vor Ergehen der Einspruchsentscheidung nicht darauf aufmerksam gemacht worden, dass er Gründe für die Wiedereinsetzung konkret darzulegen und zu belegen habe. Zu den Voraussetzungen des § 110 AO sei ihm daher kein qualifiziertes rechtliches Gehör gewährt worden. Bereits in seiner Stellungnahme zur Anhörung vom 23.03.2012 habe er mitgeteilt, dass sein Sohn in der Zwischenzeit verschiedene Praktika ausgeübt habe und um ein persönliches Gespräch hinsichtlich der weiteren Vorgehensweise gebeten. Diese Bitte sei ignoriert worden. In der Sache habe ein Wiedereinsetzungsanspruch gemäß § 110 AO bestanden. Er, der Kläger, lebe seit Frühjahr 2012 überwiegend von seiner Ehefrau und seiner Familie getrennt. Hinzu sei im Jahr 2012 eine erhebliche wirtschaftliche Problematik seines selbständigen Werbeunternehmens gekommen. Mit seiner Ehefrau sei vereinbart gewesen, dass diese die private Post für ihn annehme und ihn, den Kläger, davon unterrichte. Auf Grund eines Streites im August 2012 habe sie ihn - abweichend von ihrer Vereinbarung - nicht über den Eingang des Bescheides der Familienkasse informiert und nur hierdurch sei es zu einer Fristversäumnis um ca. eine Woche gekommen. An der Fristversäumung trage er kein Verschulden. Er habe eine zuverlässige Person, seine Ehefrau, mit der Information über die eingehende Post beauftragt, die diese Pflicht auch regelmäßig zuverlässig wahrgenommen habe. Lediglich auf Grund des Streites im August sei dies - für ihn nicht erkennbar - unterblieben. Seine Frau hatte ihn von ihrer Absicht nicht unterrichtet und er habe hiervon auch nicht ausgehen können oder müssen. Ein etwaiges Verschulden seiner Ehefrau könne ihm nicht zugerechnet werden, da eine Familienangehörige keine Vertreterin im Sinne des Abgabenrechts sei. Die Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist sei daher zu gewähren.
21Der Kläger beantragt,
22Kindergeld für die Monate August und September 2008 sowie Juli 2009 bis August 2011 zu gewähren und den Rückforderungsbescheid insoweit aufzuheben.
23Die Beklagte beantragt,
24die Klage abzuweisen bzw. hilfsweise die Revision zuzulassen.
25Unter Verweis auf die Einspruchsentscheidung vertritt die Beklagte weiterhin die Auffassung, dass der Einspruch verfristet sei und die vom Kläger für die Verfristung vorgetragenen Gründe für eine Widereinsetzung nicht ausreichten. Die vom Gericht geäußerten Bedenken gegen die Rechtsbehelfsbelehrung teile sie, die Beklagte, nicht.
26Der Kläger hat während des Klageverfahrens Ausbildungsbescheinigungen nachgereicht. Einem Hinweis des Gerichts folgend hat der Kläger die Klage hinsichtlich verschiedener Streitzeiträume zurückgenommen. Betreffend die weiterhin streitigen Monate August und September 2008 sowie Juli 2009 bis August 2011 hat der Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung nach ausführlicher Erörterung des Sach- und Streitstandes die materiellen Voraussetzungen für den Kindergeldanspruch nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstaben a und b EStG unstreitig gestellt. Im Einzelnen wird auf das Verhandlungsprotokoll verwiesen.
27Entscheidungsgründe
28Die Klage ist begründet.
29Zu Unrecht hat die Beklagte den Einspruch als unzulässig verworfen, denn der Kläger hatte die Einspruchsfrist - entgegen der Auffassung der Beklagten - bereits deshalb nicht versäumt, weil die Beklagte den Kläger in ihrem Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 26.9.2012 nicht in der nach § 356 Abs. 1 AO vorgeschriebenen Form belehrt hat, mit der Folge, dass die Einspruchsfrist von einem Monat (§ 355 Abs. 1 AO) nicht in Gang gesetzt wurde und der Kläger den Einspruch daher innerhalb eines Jahres wirksam einlegen konnte (§ 356 Abs. 2 AO).
30Nach § 356 Abs. 1 AO beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf nur zu laufen, wenn der Beteiligte über den Rechtsbehelf, die Behörde oder das Gericht, bei dem der Rechts-behelf anzubringen ist, den Sitz und die einzuhaltende Frist schriftlich oder elektronisch belehrt worden ist. Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist nach § 356 Abs. 2 Satz 1 AO die Einlegung des Rechtsbehelfs innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, es sei denn, dass die Einlegung vor Ablauf der Jahresfrist in Folge höherer Gewalt unmöglich war oder eine schriftliche oder elektronische Belehrung dahin erfolgt ist, dass ein Rechtsbehelf nicht gegeben sei.
31Unrichtig i.S.d. § 356 Abs. 2 Satz 1 AO ist eine Belehrung zum einen dann, wenn sie in wesentlichen Aussagen unzutreffend oder unvollständig ist. Unrichtig im Sinne dieser Vorschrift ist eine Rechtsbehelfsbelehrung aber auch dann, wenn sie Informationen enthält, die über den gesetzlich erforderlichen Mindestinhalt hinausgehen und diese Informationen bei objektiver Betrachtung dazu geeignet sind, die Möglichkeiten der Fristwahrung zu gefährden (BFH-Beschluss v. 26.05.2010, VIII B 228/09, BFH/NV 2010, 2080). Enthält eine Rechtsbehelfsbelehrung noch andere als die notwendigen Angaben, so müssen auch diese Angaben richtig, vollständig und unmissverständlich sein (vgl. BFH-Urteil vom 21.06.2007, III R 70/06, BFH/NV 2007, 2064). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Rechtsbehelfsbelehrung dem verfassungsrechtlichen Anspruch auf wirkungsvollen Rechtsschutz (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG-- Art. 19 Abs. 4 GG) Rechnung tragen muss, aber so einfach und klar wie möglich sein soll (BFH-Urteil v. 20.11.2013, X R 2/12, BStBl II 2014, 236). Insbesondere ist im Interesse rechtsunkundiger Beteiligter eine inhaltliche Überfrachtung zu vermeiden, die statt Klarheit zu schaffen wegen ihres Umfangs und ihrer Kompliziertheit Verwirrung stiftet (BFH-Urteil vom 07.03.2006, X R 18/05, BStBl II 2006, 455). Ob eine konkrete Rechtsbehelfsbelehrung den gesetzlichen Anforderungen genügt, ist aufgrund einer Würdigung aller maßgeblichen Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Beschluss vom 09.11.2009, IV B 54/09, BFH/NV 2010) und bestimmt sich danach, wie der Erklärungsempfänger die Rechtsbehelfsbelehrung oder die ergänzenden Angaben nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der ihm bekannten Umstände verstehen musste, wobei Unklarheiten oder Mehrdeutigkeiten zu Lasten der Behörde gehen (vgl. BFH-Beschluss vom 09.11.2009 a.a.O.; BFH-Beschluss vom 26.05.2010 VIII B 228/09, a.a.O.).
32Vorliegend erfüllt die von der Beklagten verwendete Rechtsbehelfsbelehrung in Zusammenhang mit den unmittelbar auf die Rechtsbehelfsbelehrung folgenden Hinweisen nicht die Anforderungen des § 356 Abs. 1 AO.
33Zweifelhaft ist bereits, ob die eigentliche Rechtsbehelfsbelehrung der Beklagten den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Rechtsbehelfsbelehrung genügt. Die von der Beklagten verwendete Rechtsbehelfsbelehrung geht insoweit über den notwendigen Mindestinhalt nach § 356 Abs. 1 AO hinaus, als sie unabhängig davon, ob dies im konkreten Einzelfall von Bedeutung ist, direkt ab dem zweiten Satz darüber belehrt, wann ein Einspruch ausgeschlossen ist und erst danach - für den Fall, dass der Einspruch nicht ausgeschlossen ist - zu den notwendigen Angaben über die zuständige Behörde und die Frist Stellung nimmt. Dies führt dazu, dass die Rechtsbehelfsbelehrung inhaltlich überfrachtet und unübersichtlich ist und insbesondere in Fällen wie dem hier vorliegenden, in denen kein Fall des Ausschlusses vorliegt, jedenfalls bei einem juristischen Laien zu Verwirrung und Verunsicherung führt.
34In ihr Gegenteil verkehrt wird sodann die zuvor erteilte Belehrung, dass der Bescheid durch einen Einspruch innerhalb eines Monats schriftlich angefochten werden kann, durch den unmittelbar folgenden Hinweis, dass sich der Kläger an die zuständige Familienkasse wenden soll, wenn er mit der oben aufgeführten Forderung grundsätzlich nicht einverstanden sei. Dieser Hinweis erweckt den Eindruck, dass unabhängig von der - fristgebundenen - Einspruchseinlegung, die weitere Möglichkeit besteht sich – ohne Einhaltung einer Frist – an die Familienkasse zu wenden. Dieser Eindruck wird verstärkt, durch den Hinweis unter Angabe einer Telefonnummer, dass der Adressat des Bescheides sich bei Fragen zur Rückzahlung des Kindergeldes an das regionale Forderungsmanagement wenden soll. Zum Einen kann nicht davon ausgegangen werden, dass einem juristischen Laien die Unterscheidung zwischen Rückforderung und Rückzahlung bewusst ist. Zum anderen suggeriert die Mitteilung einer Telefonnummer geradezu, dass unabhängig von der schriftlichen, fristgebundenen Einspruchseinlegung auch ein formloses, sogar telefonisches Vorgehen gegen den Bescheid möglich ist. Diese Mehrdeutigkeit hat zur Folge, dass die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint.
35Dass diese Art der Rechtsbehelfsbelehrung tatsächlich missverständlich ist und geeignet die Möglichkeit der Fristwahrung zu gefährden, zeigt sich in der Vielzahl der gerichtlichen Kindergeldverfahren, in denen Einsprüche bei der Regionaldirektion NRW in Recklinghausen eingelegt wurden, bzw. die Einsprüche zwar bei der Familienkasse eingelegt wurden, allerdings mit dem Bemerken, zwar sei die Monatsfrist versäumt, aber die Unterlagen seien nunmehr beigefügt, sowie einer Vielzahl von Fällen, in denen vorgetragen wird, man habe sich entweder mit der Familienkasse oder der Regionaldirektion telefonisch in Verbindung gesetzt. Dies zeigt, dass die von der Familienkasse verwendete Rechtsbehelfsbelehrung nicht geeignet ist einem juristischen Laien zu vermitteln, dass er seine Einwendungen gegen den Bescheid zwingend schriftlich, innerhalb einer bestimmten Frist und bei einer bestimmten Behörde vorbringen muss.
36Da der Verfristung vorliegend bereits die Verwendung einer unzureichenden Rechtsbehelfsbelehrung entgegensteht, kann dahinstehen, ob in der fehlenden Erörterung einer möglichen Verfristung zwischen Einspruch und Einspruchsentscheidung durch die Beklagte ein zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung führender Verfahrensmangel liegt (vgl. hierzu Urteil des FG Münster v. 09.01.2014, 3 K 3794/13 Kg, EFG 2014, 624 m.w.N.). Schließlich bedarf es im Hinblick auf den fristgerecht erhobenen Einspruch auch keiner Erörterung, ob die vom Kläger vorgetragenen Gründe eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gerechtfertigt hätten.
37Der Anspruch des Klägers auf Kindergeld für die streitigen Monate ergibt sich aus §§ 62 Abs. 1 Nr. 1, 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a und b EStG. Da der Beklagtenvertreter diesen Anspruch in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt hat, erübrigen sich weitere Ausführungen hierzu.
38Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, soweit dem Beklagten bzw. aus § 137 Satz 1 FGO, soweit dem Kläger die Kosten auferlegt wurden.
39Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Entscheidung über die fehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrung für eine Vielzahl von Aufhebungs- und Rückforderungsbescheiden der Familienkassen der Bundesagentur für Arbeit von Bedeutung ist.
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(1) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Das Verschulden eines Vertreters ist dem Vertretenen zuzurechnen.
(2) Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen. Ist dies geschehen, so kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden.
(3) Nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war.
(4) Über den Antrag auf Wiedereinsetzung entscheidet die Finanzbehörde, die über die versäumte Handlung zu befinden hat.
(1) Ergeht ein Verwaltungsakt schriftlich oder elektronisch, so beginnt die Frist für die Einlegung des Einspruchs nur, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form belehrt worden ist.
(2) Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Einspruchs nur binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, es sei denn, dass die Einlegung vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder schriftlich oder elektronisch darüber belehrt wurde, dass ein Einspruch nicht gegeben sei. § 110 Abs. 2 gilt für den Fall höherer Gewalt sinngemäß.
(1) Der Einspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 1 ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung ist innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde, in den Fällen des § 168 Satz 2 innerhalb eines Monats nach Bekanntwerden der Zustimmung, einzulegen.
(2) Der Einspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 2 ist unbefristet.
(1) Ergeht ein Verwaltungsakt schriftlich oder elektronisch, so beginnt die Frist für die Einlegung des Einspruchs nur, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form belehrt worden ist.
(2) Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Einspruchs nur binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, es sei denn, dass die Einlegung vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder schriftlich oder elektronisch darüber belehrt wurde, dass ein Einspruch nicht gegeben sei. § 110 Abs. 2 gilt für den Fall höherer Gewalt sinngemäß.
Gründe
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Die Beschwerde ist begründet. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage zu Unrecht wegen Versäumung der Klagefrist als unzulässig abgewiesen. Die Rechtsbehelfsbelehrung in der Einspruchsentscheidung enthält einen irreführenden Zusatz. Die Klagefrist begann deshalb nicht mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung zu laufen und war bei Klageerhebung noch nicht abgelaufen. Dies hat das FG verkannt. Der darin liegende Verfahrensfehler (Verstoß gegen § 55 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 116 Abs. 6 FGO).
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1. Die Beschwerde ist zulässig. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) haben das Vorliegen eines Verfahrensmangels geltend gemacht (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) und ausreichend dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).
- 3
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a) Mit der Behauptung, die Rechtsbehelfsbelehrung sei irreführend und die Klagefrist sei deshalb bei Erhebung der Klage noch nicht abgelaufen gewesen, haben die Kläger einen Verfahrensmangel geltend gemacht.
- 4
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Weist das FG die Klage zu Unrecht durch Prozessurteil als unzulässig ab, anstatt zur Sache zu entscheiden, liegt nach der Rechtsprechung ein Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) vor. Ein Verfahrensmangel liegt insbesondere vor, wenn das Gericht deshalb nicht zur Sache entscheidet, weil es zu Unrecht davon ausgeht, dass die Klagefrist versäumt ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. September 1985 IX R 47/83, BFHE 145, 299, BStBl II 1986, 268; BFH-Beschlüsse vom 21. Dezember 2001 VIII B 132/00, BFH/NV 2002, 661; vom 8. April 2004 VII B 181/03, BFH/NV 2004, 1284; vom 26. Juni 2006 II B 99/05, BFH/NV 2006, 1860; vgl. Lange in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp--, § 115 FGO Rz 234; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 80, m.w.N.; evtl. a.A.: BFH-Beschluss vom 9. November 2009 IV B 54/09, BFH/NV 2010, 448).
- 5
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Im Streitfall hat das FG die Klage wegen Versäumung der Klagefrist als unzulässig abgewiesen. Mit der Behauptung, die Klagefrist sei bei Klageerhebung nicht abgelaufen gewesen und das FG habe § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO unrichtig angewandt, wird mithin ein Verfahrensfehler geltend gemacht.
- 6
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b) Die Kläger haben den Verfahrensmangel auch ausreichend dargelegt (§ 116 Abs. 3 FGO). Die Rechtsbehelfsbelehrung enthält den Satz: "Der Tag der Aufgabe zur Post ist das Datum der Einspruchsentscheidung". Nach hinreichend begründeter und in der Beschwerdebegründung mitgeteilter Auffassung der Kläger ist diese Aussage unrichtig und irreführend. Die Kläger meinen deshalb, dass die Klage gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe eingelegt werden konnte.
- 7
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Unerheblich ist insbesondere, ob die unrichtige Belehrung für die Fristversäumnis ursächlich war (vgl. Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 55 Rz 27, m.w.N.); dazu bedarf es deshalb auch keiner Darlegungen. Soweit Darlegungen auch zu der Frage erforderlich sind, ob die Entscheidung auf dem Verfahrensfehler beruhen kann, genügt der Hinweis, dass das FG die Klage bei --nach Ansicht der Kläger-- zutreffender Anwendung von § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht als unzulässig abgewiesen hätte.
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2. Die Beschwerde ist begründet. Der geltend gemachte Verfahrensmangel (Verstoß gegen § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO) liegt vor. Auf ihm kann das Urteil des FG auch beruhen.
- 9
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a) Das FG hat insbesondere ausgeführt, die Belehrung genüge den Anforderungen und sei insgesamt nicht zu beanstanden. Die Belehrung müsse nicht alle Angaben enthalten, die zur Berechnung der Klagefrist im Einzelfall erforderlich seien. Angaben, die darüber hinaus gingen, seien unschädlich, solange sie nicht irreführend seien. Die Aussage "Der Tag der Aufgabe zur Post ist das Datum der Einspruchsentscheidung" stelle eine zulässige Erleichterung für die Fristberechnung bei regulärer Bekanntgabe dar. Nach dem Wegfall des Postmonopols könne dem Datum des Poststempels keine eindeutig verbindliche Aussagekraft mehr beigemessen werden, weil es keine für alle Post- und Zustelldienste einheitlich verbindlichen Regelungen für Postsendungen mehr gebe. Vor diesem Hintergrund erleichtere die Aussage die Fristberechnung, da es andere Anhaltspunkte für den Tag der Aufgabe zur Post nicht mehr gebe und der Tag der Aufgabe zur Post ansonsten nur durch Rückfrage beim Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) geklärt werden könne. Darin liege auch keine unzulässige Konkretisierung in Form einer Fixierung auf das Datum des Bescheids, weil in der Rechtsbehelfsbelehrung auf die Regelung zur Maßgeblichkeit der späteren Bekanntgabe hingewiesen werde.
- 10
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b) Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand.
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aa) Über das Vorliegen eines ordnungsgemäß geltend gemachten Verfahrensmangels entscheidet der BFH --auch im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde-- grundsätzlich ohne sachliche Einschränkungen in der Sache selbst (vgl. Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 228; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 94). Dem entsprechend hat der BFH in der Vergangenheit auch über die Frage, ob eine Rechtsbehelfsbelehrung unrichtig oder irreführend ist, selbst entschieden (vgl. Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 55 Rz 26, m.w.N.). Daran hält der Senat fest.
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bb) Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO ist die Einlegung der Anfechtungsklage --abweichend von § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO-- innerhalb eines Jahres (seit Bekanntgabe) zulässig, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung unterblieben oder unrichtig erteilt ist. Unrichtig ist eine Rechtsbehelfsbelehrung, wenn sie die ihr nach dem Gesetz zugedachte Funktion verfehlt, über die Formerfordernisse des Rechtsmittels hinreichend genau und sachlich zutreffend aufzuklären (ausführlich zu den dabei zu berücksichtigenden Gesichtspunkten BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 18/05, BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455).
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Die Unrichtigkeit kann sich zum einen daraus ergeben, dass die Belehrung zu wenige Informationen enthält. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es insofern allerdings nicht erforderlich, dass die Belehrung alle zur Berechnung der Klagefrist im Einzelfall erforderlichen Informationen enthält. Sie muss insbesondere keinen Hinweis darauf enthalten, wann der Bescheid zur Post gegeben worden ist (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1974 I R 37/73, BFHE 114, 5, BStBl II 1975, 155; in BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455). Ausreichend ist vielmehr, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung den Gesetzeswortlaut der einschlägigen Bestimmung wiedergibt und verständlich über die allgemeinen Merkmale des Fristbeginns unterrichtet (BFH-Urteile vom 18. Juli 1986 III R 216/81, BFH/NV 1987, 12; vom 29. März 1990 V R 19/85, BFH/NV 1992, 783; BFH-Beschluss vom 30. August 1995 V B 72/95, BFH/NV 1996, 106, jeweils mit weiteren Nachweisen der höchstrichterlichen Rechtsprechung; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 55 Rz 18).
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Die Unrichtigkeit kann sich aber zum andern auch daraus ergeben, dass die Belehrung Informationen enthält, die über den gesetzlich erforderlichen Mindestinhalt hinausgehen, sofern diese Informationen bei objektiver Betrachtung dazu geeignet sind, die Möglichkeit der Fristwahrung zu gefährden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 X R 3/96, BFHE 186, 324, BStBl II 1998, 742; vgl. auch Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. Februar 1981 6 B 16/81, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1982, 181, Die öffentliche Verwaltung 1981, 635; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 55 Rz 25, m.w.N.).
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cc) Nach diesen Maßstäben war die Rechtsbehelfsbelehrung i.S. von § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO unrichtig.
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Die Aussage "Der Tag der Aufgabe zur Post ist das Datum der Einspruchsentscheidung" ist sachlich unzutreffend und bei objektivem Verständnis geeignet, die Fristwahrung zu gefährden. Aufgabe zur Post bedeutet Einwerfen in einen Postbriefkasten oder Einlieferung (Übergabe) bei der Post (vgl. BFH-Beschluss vom 22. August 1996 V B 30/96, BFH/NV 1997, 162). Das für die Anwendung von § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) maßgebliche Datum ist der Tag, an dem diese Handlungen vorgenommen worden sind. Demgegenüber erhält die Einspruchsentscheidung das Datum der abschließenden Zeichnung durch den dafür zuständigen Beamten. Das Datum der Einspruchsentscheidung und der Tag der Aufgabe zur Post können deshalb auseinander fallen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 114, 5, BStBl II 1975, 155; vom 3. Mai 2001 III R 56/98, BFH/NV 2001, 1365; BFH-Beschlüsse vom 28. Mai 2002 XI B 176/01, BFH/NV 2002, 1280; in BFH/NV 2006, 1860). Die kategorische Behauptung, der Tag der Aufgabe zur Post sei mit dem Datum der Einspruchsentscheidung identisch, trifft deshalb nicht zu.
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Die darin liegende Unrichtigkeit ist bei objektiver Betrachtung auch geeignet, die Fristwahrung zu gefährden. Steuerpflichtige, die mit den internen Abläufen der Finanzverwaltung nicht vertraut sind, müssen aufgrund der Aussage, auf deren Richtigkeit sie sich verlassen dürfen, davon ausgehen, dass entweder Abweichungen zwischen beiden Daten aufgrund organisatorischer Vorkehrungen der Finanzämter tatsächlich nicht vorkommen können oder rechtlich irrelevant sind. Beides ist indes nicht der Fall.
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Dem steht nicht entgegen, dass eine einheitliche Bedeutung des Poststempels bei allen Unternehmen, die Briefe befördern, nicht mehr besteht. Es unterliegt keinem Zweifel, dass die in der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze, wonach der Poststempel im Regelfall Auskunft darüber gibt, an welchem Tag ein Brief zur Post gegeben worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Oktober 1985 VIII R 224/84, BFH/NV 1986, 226), zumindest für die Beförderung durch die Deutsche Post AG fort gelten. Zumindest bei der Beförderung durch die Deutsche Post AG kann der Steuerpflichtige, wenn der Tag der Aufgabe zur Post nicht dem Datum der Einspruchsentscheidung entspricht, unter Vorlage des Poststempels die zutreffende Berechnung der Frist auch prozessual durchsetzen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2002 X R 17/01, BFH/NV 2003, 586). Dabei wird nicht verkannt, dass der Steuerpflichtige das vom FA angegebene Datum der Aufgabe zur Post substantiiert bestreiten muss, um die Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 AO zu entkräften und die Beweispflicht der Behörde auszulösen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 586). Eine Glaubhaftmachung durch Vorlage des Poststempels ist dafür jedoch nicht vorgeschrieben; Zweifel kann der Steuerpflichtige grundsätzlich auf jede erdenkliche Art wecken. Aber selbst wenn man mit dem FG davon ausginge, dass es dem Steuerpflichtigen im Regelfall zumindest dann nicht gelingen wird, das vom FA mitgeteilte Datum der Aufgabe zur Post in Zweifel zu ziehen, wenn der Stempel des Postdienstleisters --wie im Streitfall-- nicht den Tag der Einlieferung bei der "Post" dokumentiert, sondern einen anderen Tag, rechtfertigt dies nicht, die Anforderungen an die Richtigkeit der Rechtsbehelfsbelehrung zu vermindern. Die dann bestehende bloß faktische Unmöglichkeit, die dem Gesetz entsprechende Fristberechnung in der Praxis auch durchzusetzen, ist kein Grund, bei der Belehrung über die Berechnung der Frist unrichtige Angaben zu machen.
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c) Auf dem Verfahrensfehler beruht das angefochtene Urteil (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Hätte das FG bei der Anwendung von § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO die Unrichtigkeit der Rechtsbehelfsbelehrung erkannt, so hätte es die Klage nicht wegen Versäumung der Klagefrist als unzulässig abweisen dürfen. Zwar ist im Einzelnen streitig, wann die Einspruchsentscheidung bekannt gegeben worden ist. Sie ist jedoch --unstreitig-- keinesfalls vor dem 18. Februar 2008 bekannt gegeben worden. Mit der Klage vom 20. März 2008 ist die Frist gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO deshalb gewahrt.
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3. Der Senat hält es für angemessen, von der Möglichkeit des § 116 Abs. 6 FGO Gebrauch zu machen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
(1) Soweit nach diesem Grundgesetz ein Grundrecht durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes eingeschränkt werden kann, muß das Gesetz allgemein und nicht nur für den Einzelfall gelten. Außerdem muß das Gesetz das Grundrecht unter Angabe des Artikels nennen.
(2) In keinem Falle darf ein Grundrecht in seinem Wesensgehalt angetastet werden.
(3) Die Grundrechte gelten auch für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind.
(4) Wird jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt, so steht ihm der Rechtsweg offen. Soweit eine andere Zuständigkeit nicht begründet ist, ist der ordentliche Rechtsweg gegeben. Artikel 10 Abs. 2 Satz 2 bleibt unberührt.
Tatbestand
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I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schätzte den gesondert festzustellenden Gewinn des Gewerbetriebs "P" des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für die Streitjahre 2006 und 2007. Diese Schätzungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nachdem der Kläger im Dezember 2010 seine Gewinnermittlungen für alle Streitjahre eingereicht hatte, hob das FA mit Bescheiden vom 30. März 2011 die Vorbehalte der Nachprüfung für die Streitjahre 2006 und 2007 auf. Am gleichen Tag erließ das FA einen Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2008. Alle drei Bescheide waren mit Rechtsbehelfsbelehrungen versehen, die hinsichtlich der Form der Einspruchseinlegung den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) wiederholten. Daneben enthielten diese Bescheide die E-Mail-Adresse des FA. Infolge der bereits am 14. Januar 2011 ergangenen Aufforderung, Nachweise hinsichtlich der Gewinnermittlungen zu übersenden, bat der Kläger am 20. Mai 2011, die Schätzungen zurückzunehmen. Er habe krankheitsbedingt erst verspätet antworten können. Auf einen Hinweis des FA auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand reagierte der Kläger nicht. Das Schreiben des Klägers vom 20. Mai 2011 wertete das FA als Einspruch gegen die Bescheide vom 30. März 2011, die es durch Entscheidung vom 26. Juli 2011 als unzulässig verwarf.
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Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) hob mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 292 veröffentlichten Urteil die Einspruchsentscheidung auf. Der Einspruch sei fristgerecht eingegangen, da aufgrund des fehlenden Hinweises in den Rechtsbehelfsbelehrungen auf die Möglichkeit der Einlegung eines Einspruchs per E-Mail die Jahresfrist aus § 356 Abs. 2 AO zum Tragen komme.
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Das FA begründet seine Revision damit, dass die Einlegung eines Einspruchs per E-Mail ein Unterfall der schriftlichen Einspruchseinlegung sei und eine Erweiterung der Rechtsbehelfsbelehrung zur Unübersichtlichkeit führe. Die Nichterwähnung der E-Mail führe nicht zu einer Erschwerung oder gar Gefährdung der Rechtsverfolgung und Fristwahrung in einer vom Gesetz nicht gewollten Weise.
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Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die Rechtsbehelfsbelehrungen der Bescheide vom 30. März 2011 unvollständig seien, da ein Hinweis auf die Möglichkeit der Einlegung eines Einspruchs per E-Mail fehle. Das zutreffend als Einspruch zu wertende Schreiben des Klägers (unten 1.) hat die einmonatige Einspruchsfrist nicht gewahrt, eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand war nicht zu gewähren (unten 2.). Die Jahresfrist des § 356 Abs. 2 AO ist nicht anwendbar, da die Rechtsbehelfsbelehrungen richtig und vollständig sind (unten 3.).
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1. Zutreffend haben FA und FG das Schreiben des Klägers vom 20. Mai 2011 als Einspruch gewertet. Auch außerprozessuale Verfahrenserklärungen --wie dieses Schreiben-- sind in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359). Im vorliegenden Fall liegt in der Bitte des Klägers, die Schätzungen zurückzunehmen, ein Begehren i.S. des § 350 AO, das als Einspruch anzusehen ist.
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Der Einspruch ist schriftlich und damit jedenfalls formgerecht i.S. des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO eingelegt worden.
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2. Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Einspruch nicht innerhalb der Monatsfrist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO eingelegt wurde. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO war --auch von Amts wegen-- nicht zu gewähren, da der Kläger Tatsachen zur Begründung eines solchen Antrags trotz eines Hinweises des FA nicht dargelegt hat. Die bloße Erwähnung einer Krankheit im Einspruchsschreiben zwingt das FA nicht zu einer Prüfung der Wiedereinsetzung von Amts wegen. Da Krankheit nur ausnahmsweise eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand begründen kann (vgl. statt vieler: Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 147; Klein/ Rätke, AO, 11. Aufl., § 110 Rz 9, jeweils m.w.N.), hätte der Kläger weitere Tatsachen darlegen und --spätestens im Klageverfahren (vgl. Klein/Rätke, a.a.O., § 110 Rz 46; Pahlke/ Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 110 Rz 89, jeweils m.w.N.)-- gemäß § 110 Abs. 2 Satz 2 AO auch glaubhaft machen müssen. Für Amtsermittlungen ist in einem solchen Verfahren grundsätzlich kein Raum (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2008 I B 101/07, BFH/NV 2008, 1290).
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Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO wäre auch dann nicht zu gewähren, wenn man den Vortrag der Klägerseite so verstünde, dass dem Kläger die Möglichkeit der Einlegung eines Einspruchs per E-Mail nicht bekannt gewesen sei und er sich deshalb im Rechtsirrtum befunden habe. Es fehlt insoweit bereits an der Darlegung entsprechender Tatsachen innerhalb der in § 110 Abs. 2 Satz 1 AO festgesetzten Monatsfrist. Ein Nachschieben von Wiedereinsetzungsgründen nach Ablauf dieser Antragsfrist ist unzulässig (BFH-Beschluss vom 26. Februar 2004 VI B 101/01, nicht veröffentlicht).
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3. Die Einspruchsfrist ist nicht gemäß § 356 Abs. 2 Satz 1 AO auf ein Jahr seit Bekanntgabe der Bescheide verlängert worden, da die Rechtsbehelfsbelehrungen der Bescheide vom 30. März 2011 vollständig und richtig erteilt worden sind. Hinsichtlich der Anforderungen an die Form der Einspruchseinlegung reicht es insoweit aus, dass die Rechtsbehelfsbelehrungen den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wiedergeben.
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a) Die Rechtsbehelfsbelehrung muss dem verfassungsrechtlichen Anspruch auf wirkungsvollen Rechtsschutz (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--; Art. 19 Abs. 4 GG) Rechnung tragen, soll aber auch so einfach und klar wie möglich sein (Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 18/05, BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455).
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Unrichtig ist eine Belehrung daher erst dann, wenn sie in wesentlichen Aussagen unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch --bei objektiver Betrachtung-- die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint (Senatsurteil vom 29. Juli 1998 X R 3/96, BFHE 186, 324, BStBl II 1998, 742; auch BFH-Beschluss vom 9. November 2009 IV B 54/09, BFH/NV 2010, 448, jeweils m.w.N.).
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b) Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass die Rechtsbehelfsbelehrung auch dann noch vollständig und richtig ist, wenn sie hinsichtlich der Form der Einlegung des Rechtsbehelfs nur den Wortlaut des Gesetzes --im Fall der Einlegung des Einspruchs also den des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO-- wiederholt, und zwar auch in Bezug auf die Einlegung des Rechtsbehelfs per E-Mail. So stellte der III. Senat bereits in seiner Entscheidung vom 2. Februar 2010 III B 20/09 (BFH/NV 2010, 830) klar, dass die Rechtsbehelfsbelehrung richtig und vollständig sei, wenn sie den Wortlaut des § 357 Abs. 1 AO wiedergebe. Auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung in elektronischer Form brauche die Behörde auch dann nicht hinzuweisen, wenn in der Erwähnung der Internetseite in der Fußzeile des Bescheides die konkludente Eröffnung eines "Zugangs" i.S. von § 87a Abs. 1 Satz 1 AO zu sehen sein sollte. Diese Rechtsprechung hat der III. Senat in seiner Entscheidung vom 12. Oktober 2012 III B 66/12 (BFH/NV 2013, 177) bestätigt.
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In seinem Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 127/12 (BFHE 239, 25, BStBl II 2013, 272) hat sich der I. Senat des BFH dieser Rechtsprechung angeschlossen. Nach dem maßgebenden objektiven Verständnishorizont sei bei Wiederholung des Wortlautes des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO kein unrichtiger bzw. missverständlicher Hinweis zu den Formerfordernissen erteilt worden. Das FA sei weder gehalten, einen ergänzenden Hinweis auf § 87a AO (elektronische Form als Alternative zur Schriftlichkeit im Sinne der hergebrachten Schriftform) zu geben, ebenso wie es umgekehrt nicht gehalten sei, angesichts der ergänzenden Regelung des § 87a AO einen Hinweis, der sich auf § 357 Abs. 1 Satz 1 AO beschränke, zu unterlassen. Eine Belehrung entsprechend dem Gesetzeswortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO sei nicht geeignet, bei einem "objektiven" Empfänger die Fehlvorstellung hervorzurufen, die Einlegung eines Einspruchs in elektronischer Form werde den geltenden Formvorschriften nicht gerecht. Der Hinweis auf die "Schriftlichkeit" entsprechend § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wirke weder irreführend noch rechtsschutzbeeinträchtigend. Der Betroffene werde in die Lage versetzt, sich im Rahmen seiner verfahrensrechtlichen Mitverantwortung darüber kundig zu machen, ob das herkömmliche Verständnis dessen, was unter "schriftlich" aufzufassen sei, angesichts der technischen Weiterentwicklungen zu modifizieren sei.
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c) Der Senat schließt sich der Rechtsprechung des I. und III. Senats an und knüpft hierbei an seine Entscheidung in BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455 an, die es ausreichen lässt, dass die Rechtsbehelfsbelehrung hinsichtlich der Berechnung der Einspruchsfrist den Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen wiedergibt.
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aa) Nach § 356 Abs. 1 AO beginnt die Frist für die Einlegung des Einspruchs nur, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form (schriftlich oder elektronisch) belehrt worden ist. Über die Form des Einspruchs selbst ist hiernach nicht (zwingend) zu belehren.
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Allerdings muss eine Rechtsbehelfsbelehrung auch Angaben, die nicht zwingend vorgeschrieben sind, richtig, vollständig und unmissverständlich darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2007 III R 70/06, BFH/NV 2007, 2064, unter II.2.a, m.w.N.). Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den Maßstäben, die der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455 aufgestellt hat (s.o. unter 3.a).
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bb) Der Senat hat gerade mit Rücksicht auf die im Interesse des Steuerpflichtigen liegende Klarheit der Rechtsbehelfsbelehrung in dieser Entscheidung zu einem Fall, in dem die Frage des Fristbeginns in Rede stand, ausgeführt (unter II.2.c d), es sei ausreichend, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung den Gesetzeswortlaut der einschlägigen Bestimmung wiedergebe und verständlich über die allgemeinen Merkmale des Fristbeginns unterrichte. Letzteres setze nach allgemeiner Meinung nicht voraus, dass in der Rechtsbehelfsbelehrung den Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung zu tragen wäre. Vielmehr genüge eine abstrakte Belehrung anhand des Gesetzestextes über die vorgeschriebene Anfechtungsfrist. Die konkrete Berechnung sei den Beteiligten überlassen. Auf sämtliche Modalitäten könne kaum hingewiesen werden.
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cc) Es besteht keine Veranlassung, bei Angaben in der Rechtsbehelfsbelehrung, die nicht Pflichtangaben nach § 356 Abs. 1 AO sind, höhere Anforderungen an die Detailliertheit der Rechtsbehelfsbelehrung zu stellen als bei solchen Angaben, die notwendiges Element der Rechtsbehelfsbelehrung sind.
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Die Frist ist eine solche Pflichtangabe. Wenn es aber selbst zu der --im Einzelfall sehr komplizierten-- Berechnung der Frist ausreicht, den Wortlaut der einschlägigen Bestimmung wiederzugeben, so muss dies erst recht gelten, wenn Angaben zur Form gemacht werden, die schon dem Grunde nach nicht zwingender Bestandteil der Rechtsbehelfsbelehrung sind.
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Das bedeutet für die Form der Einspruchseinlegung, dass es genügt, den Wortlaut der insoweit maßgeblichen Vorschrift, nämlich des § 357 Abs. 1 AO, wiederzugeben. Dies ist in den Bescheiden vom 30. März 2011 unstreitig geschehen.
Gründe
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Die Beschwerde ist begründet. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage zu Unrecht wegen Versäumung der Klagefrist als unzulässig abgewiesen. Die Rechtsbehelfsbelehrung in der Einspruchsentscheidung enthält einen irreführenden Zusatz. Die Klagefrist begann deshalb nicht mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung zu laufen und war bei Klageerhebung noch nicht abgelaufen. Dies hat das FG verkannt. Der darin liegende Verfahrensfehler (Verstoß gegen § 55 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 116 Abs. 6 FGO).
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1. Die Beschwerde ist zulässig. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) haben das Vorliegen eines Verfahrensmangels geltend gemacht (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) und ausreichend dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).
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a) Mit der Behauptung, die Rechtsbehelfsbelehrung sei irreführend und die Klagefrist sei deshalb bei Erhebung der Klage noch nicht abgelaufen gewesen, haben die Kläger einen Verfahrensmangel geltend gemacht.
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Weist das FG die Klage zu Unrecht durch Prozessurteil als unzulässig ab, anstatt zur Sache zu entscheiden, liegt nach der Rechtsprechung ein Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) vor. Ein Verfahrensmangel liegt insbesondere vor, wenn das Gericht deshalb nicht zur Sache entscheidet, weil es zu Unrecht davon ausgeht, dass die Klagefrist versäumt ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. September 1985 IX R 47/83, BFHE 145, 299, BStBl II 1986, 268; BFH-Beschlüsse vom 21. Dezember 2001 VIII B 132/00, BFH/NV 2002, 661; vom 8. April 2004 VII B 181/03, BFH/NV 2004, 1284; vom 26. Juni 2006 II B 99/05, BFH/NV 2006, 1860; vgl. Lange in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp--, § 115 FGO Rz 234; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 80, m.w.N.; evtl. a.A.: BFH-Beschluss vom 9. November 2009 IV B 54/09, BFH/NV 2010, 448).
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Im Streitfall hat das FG die Klage wegen Versäumung der Klagefrist als unzulässig abgewiesen. Mit der Behauptung, die Klagefrist sei bei Klageerhebung nicht abgelaufen gewesen und das FG habe § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO unrichtig angewandt, wird mithin ein Verfahrensfehler geltend gemacht.
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b) Die Kläger haben den Verfahrensmangel auch ausreichend dargelegt (§ 116 Abs. 3 FGO). Die Rechtsbehelfsbelehrung enthält den Satz: "Der Tag der Aufgabe zur Post ist das Datum der Einspruchsentscheidung". Nach hinreichend begründeter und in der Beschwerdebegründung mitgeteilter Auffassung der Kläger ist diese Aussage unrichtig und irreführend. Die Kläger meinen deshalb, dass die Klage gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe eingelegt werden konnte.
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Unerheblich ist insbesondere, ob die unrichtige Belehrung für die Fristversäumnis ursächlich war (vgl. Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 55 Rz 27, m.w.N.); dazu bedarf es deshalb auch keiner Darlegungen. Soweit Darlegungen auch zu der Frage erforderlich sind, ob die Entscheidung auf dem Verfahrensfehler beruhen kann, genügt der Hinweis, dass das FG die Klage bei --nach Ansicht der Kläger-- zutreffender Anwendung von § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht als unzulässig abgewiesen hätte.
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2. Die Beschwerde ist begründet. Der geltend gemachte Verfahrensmangel (Verstoß gegen § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO) liegt vor. Auf ihm kann das Urteil des FG auch beruhen.
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a) Das FG hat insbesondere ausgeführt, die Belehrung genüge den Anforderungen und sei insgesamt nicht zu beanstanden. Die Belehrung müsse nicht alle Angaben enthalten, die zur Berechnung der Klagefrist im Einzelfall erforderlich seien. Angaben, die darüber hinaus gingen, seien unschädlich, solange sie nicht irreführend seien. Die Aussage "Der Tag der Aufgabe zur Post ist das Datum der Einspruchsentscheidung" stelle eine zulässige Erleichterung für die Fristberechnung bei regulärer Bekanntgabe dar. Nach dem Wegfall des Postmonopols könne dem Datum des Poststempels keine eindeutig verbindliche Aussagekraft mehr beigemessen werden, weil es keine für alle Post- und Zustelldienste einheitlich verbindlichen Regelungen für Postsendungen mehr gebe. Vor diesem Hintergrund erleichtere die Aussage die Fristberechnung, da es andere Anhaltspunkte für den Tag der Aufgabe zur Post nicht mehr gebe und der Tag der Aufgabe zur Post ansonsten nur durch Rückfrage beim Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) geklärt werden könne. Darin liege auch keine unzulässige Konkretisierung in Form einer Fixierung auf das Datum des Bescheids, weil in der Rechtsbehelfsbelehrung auf die Regelung zur Maßgeblichkeit der späteren Bekanntgabe hingewiesen werde.
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b) Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand.
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aa) Über das Vorliegen eines ordnungsgemäß geltend gemachten Verfahrensmangels entscheidet der BFH --auch im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde-- grundsätzlich ohne sachliche Einschränkungen in der Sache selbst (vgl. Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 228; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 94). Dem entsprechend hat der BFH in der Vergangenheit auch über die Frage, ob eine Rechtsbehelfsbelehrung unrichtig oder irreführend ist, selbst entschieden (vgl. Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 55 Rz 26, m.w.N.). Daran hält der Senat fest.
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bb) Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO ist die Einlegung der Anfechtungsklage --abweichend von § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO-- innerhalb eines Jahres (seit Bekanntgabe) zulässig, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung unterblieben oder unrichtig erteilt ist. Unrichtig ist eine Rechtsbehelfsbelehrung, wenn sie die ihr nach dem Gesetz zugedachte Funktion verfehlt, über die Formerfordernisse des Rechtsmittels hinreichend genau und sachlich zutreffend aufzuklären (ausführlich zu den dabei zu berücksichtigenden Gesichtspunkten BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 18/05, BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455).
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Die Unrichtigkeit kann sich zum einen daraus ergeben, dass die Belehrung zu wenige Informationen enthält. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es insofern allerdings nicht erforderlich, dass die Belehrung alle zur Berechnung der Klagefrist im Einzelfall erforderlichen Informationen enthält. Sie muss insbesondere keinen Hinweis darauf enthalten, wann der Bescheid zur Post gegeben worden ist (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1974 I R 37/73, BFHE 114, 5, BStBl II 1975, 155; in BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455). Ausreichend ist vielmehr, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung den Gesetzeswortlaut der einschlägigen Bestimmung wiedergibt und verständlich über die allgemeinen Merkmale des Fristbeginns unterrichtet (BFH-Urteile vom 18. Juli 1986 III R 216/81, BFH/NV 1987, 12; vom 29. März 1990 V R 19/85, BFH/NV 1992, 783; BFH-Beschluss vom 30. August 1995 V B 72/95, BFH/NV 1996, 106, jeweils mit weiteren Nachweisen der höchstrichterlichen Rechtsprechung; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 55 Rz 18).
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Die Unrichtigkeit kann sich aber zum andern auch daraus ergeben, dass die Belehrung Informationen enthält, die über den gesetzlich erforderlichen Mindestinhalt hinausgehen, sofern diese Informationen bei objektiver Betrachtung dazu geeignet sind, die Möglichkeit der Fristwahrung zu gefährden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 X R 3/96, BFHE 186, 324, BStBl II 1998, 742; vgl. auch Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. Februar 1981 6 B 16/81, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1982, 181, Die öffentliche Verwaltung 1981, 635; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 55 Rz 25, m.w.N.).
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cc) Nach diesen Maßstäben war die Rechtsbehelfsbelehrung i.S. von § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO unrichtig.
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Die Aussage "Der Tag der Aufgabe zur Post ist das Datum der Einspruchsentscheidung" ist sachlich unzutreffend und bei objektivem Verständnis geeignet, die Fristwahrung zu gefährden. Aufgabe zur Post bedeutet Einwerfen in einen Postbriefkasten oder Einlieferung (Übergabe) bei der Post (vgl. BFH-Beschluss vom 22. August 1996 V B 30/96, BFH/NV 1997, 162). Das für die Anwendung von § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) maßgebliche Datum ist der Tag, an dem diese Handlungen vorgenommen worden sind. Demgegenüber erhält die Einspruchsentscheidung das Datum der abschließenden Zeichnung durch den dafür zuständigen Beamten. Das Datum der Einspruchsentscheidung und der Tag der Aufgabe zur Post können deshalb auseinander fallen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 114, 5, BStBl II 1975, 155; vom 3. Mai 2001 III R 56/98, BFH/NV 2001, 1365; BFH-Beschlüsse vom 28. Mai 2002 XI B 176/01, BFH/NV 2002, 1280; in BFH/NV 2006, 1860). Die kategorische Behauptung, der Tag der Aufgabe zur Post sei mit dem Datum der Einspruchsentscheidung identisch, trifft deshalb nicht zu.
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Die darin liegende Unrichtigkeit ist bei objektiver Betrachtung auch geeignet, die Fristwahrung zu gefährden. Steuerpflichtige, die mit den internen Abläufen der Finanzverwaltung nicht vertraut sind, müssen aufgrund der Aussage, auf deren Richtigkeit sie sich verlassen dürfen, davon ausgehen, dass entweder Abweichungen zwischen beiden Daten aufgrund organisatorischer Vorkehrungen der Finanzämter tatsächlich nicht vorkommen können oder rechtlich irrelevant sind. Beides ist indes nicht der Fall.
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Dem steht nicht entgegen, dass eine einheitliche Bedeutung des Poststempels bei allen Unternehmen, die Briefe befördern, nicht mehr besteht. Es unterliegt keinem Zweifel, dass die in der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze, wonach der Poststempel im Regelfall Auskunft darüber gibt, an welchem Tag ein Brief zur Post gegeben worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Oktober 1985 VIII R 224/84, BFH/NV 1986, 226), zumindest für die Beförderung durch die Deutsche Post AG fort gelten. Zumindest bei der Beförderung durch die Deutsche Post AG kann der Steuerpflichtige, wenn der Tag der Aufgabe zur Post nicht dem Datum der Einspruchsentscheidung entspricht, unter Vorlage des Poststempels die zutreffende Berechnung der Frist auch prozessual durchsetzen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2002 X R 17/01, BFH/NV 2003, 586). Dabei wird nicht verkannt, dass der Steuerpflichtige das vom FA angegebene Datum der Aufgabe zur Post substantiiert bestreiten muss, um die Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 AO zu entkräften und die Beweispflicht der Behörde auszulösen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 586). Eine Glaubhaftmachung durch Vorlage des Poststempels ist dafür jedoch nicht vorgeschrieben; Zweifel kann der Steuerpflichtige grundsätzlich auf jede erdenkliche Art wecken. Aber selbst wenn man mit dem FG davon ausginge, dass es dem Steuerpflichtigen im Regelfall zumindest dann nicht gelingen wird, das vom FA mitgeteilte Datum der Aufgabe zur Post in Zweifel zu ziehen, wenn der Stempel des Postdienstleisters --wie im Streitfall-- nicht den Tag der Einlieferung bei der "Post" dokumentiert, sondern einen anderen Tag, rechtfertigt dies nicht, die Anforderungen an die Richtigkeit der Rechtsbehelfsbelehrung zu vermindern. Die dann bestehende bloß faktische Unmöglichkeit, die dem Gesetz entsprechende Fristberechnung in der Praxis auch durchzusetzen, ist kein Grund, bei der Belehrung über die Berechnung der Frist unrichtige Angaben zu machen.
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c) Auf dem Verfahrensfehler beruht das angefochtene Urteil (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Hätte das FG bei der Anwendung von § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO die Unrichtigkeit der Rechtsbehelfsbelehrung erkannt, so hätte es die Klage nicht wegen Versäumung der Klagefrist als unzulässig abweisen dürfen. Zwar ist im Einzelnen streitig, wann die Einspruchsentscheidung bekannt gegeben worden ist. Sie ist jedoch --unstreitig-- keinesfalls vor dem 18. Februar 2008 bekannt gegeben worden. Mit der Klage vom 20. März 2008 ist die Frist gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO deshalb gewahrt.
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3. Der Senat hält es für angemessen, von der Möglichkeit des § 116 Abs. 6 FGO Gebrauch zu machen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
(1) Ergeht ein Verwaltungsakt schriftlich oder elektronisch, so beginnt die Frist für die Einlegung des Einspruchs nur, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form belehrt worden ist.
(2) Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Einspruchs nur binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, es sei denn, dass die Einlegung vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder schriftlich oder elektronisch darüber belehrt wurde, dass ein Einspruch nicht gegeben sei. § 110 Abs. 2 gilt für den Fall höherer Gewalt sinngemäß.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
Einem Beteiligten können die Kosten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Kosten, die durch Verschulden eines Beteiligten entstanden sind, können diesem auferlegt werden. Berücksichtigt das Gericht nach § 76 Abs. 3 Erklärungen und Beweismittel, die im Einspruchsverfahren nach § 364b der Abgabenordnung rechtmäßig zurückgewiesen wurden, sind dem Kläger insoweit die Kosten aufzuerlegen.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
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die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.