Finanzgericht Hamburg Urteil, 22. Feb. 2018 - 4 K 118/15

Die Beteiligten streiten um die Einreihung von Sojaproteinkonzentrat.

Am 20.05.2014 meldete die Klägerin ... t "Bras. Sojaproteinkonzentrat SPC-Rückstände bei der Gewinnung pflanzlicher Öle aus Sojabohnen" (im Folgenden: Sojaproteinkonzentrat) zur Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr unter Angabe der zollfreien Unterposition 2304 0000 KN (Ölkuchen und andere feste Rückstände aus der Gewinnung von Sojaöl) an. Der Beklage setzte am selben Tag mit dem nicht abschließenden Steuerbescheid XX-1 anmeldungsgemäß lediglich Einfuhrumsatzsteuer fest und entnahm eine Warenprobe.

Nach Untersuchung der Probe kam das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung Berlin (im Folgenden: BWZ) zu dem Ergebnis, dass das Sojaproteinkonzentrat in die Unterposition 2309 9096 KN einzureihen sei. Unter Befund heißt es: "Zubereitungen von der zur Fütterung verwendeten Art, andere, einschließlich Vormischungen, keine Glukose, Glukosesirup, Maltodextrin oder Maltodextrinsirup der Unterposition 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 und 2106 90 55 oder Stärke oder Milcherzeugnisse enthalten, andere". Weiter führte das Gutachten aus, dass mikroskopisch Sojabohnen erkennbar seien. Der Proteingehalt betrage ca. 61 Gewichtshundertteile (GHT). Nach dem enzymatischen Analyseverfahren betrage der Stärkegehalt weniger als 0,5 GHT.

Auf der Grundlage dieses Gutachtens erhob der Beklagte gemäß Art. 78 Abs. 3 und Art. 220 ZK unter Anwendung der Unterposition 2309 9096 KN (Zollsatz: 9,6 %) mit Einfuhrabgabenbescheid vom 11.12.2014 (Registrierkennzeichen XX-2) Zoll in Höhe von ... € nach. Den hiergegen mit Schreiben vom 15.12.2014 eingelegten Einspruch begründete die Klägerin mit Schreiben vom 29.01.2015: Die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 444/2013, auf die sich das BWZ und der Nacherhebungsbescheid stützten, trage die Nacherhebung nicht, da die mit der Verordnung eingereihte Ware der Unterposition 2309 9031 KN und nicht der Unterposition 2309 9096 KN zugeordnet worden sei. Im Übrigen gehöre das Sojaproteinkonzentrat nicht in die Position 2309 KN, sondern in die Position 2304 KN.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.07.2015 (RL ...) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Das Sojaproteinkonzentrat entspreche der mit der Einreihungsverordnung (EU) Nr. 444/2013 eingereihten Ware. Eine Einreihung in die Position 2304 KN scheide aus, weil das Sojaproteinkonzentrat nicht direkt aus der Extraktion von Sojabohnen resultiere. Aufgrund des festgestellten Stärkegehalts von weniger als 0,5 GHT habe das BWZ das Sojaproteinkonzentrat innerhalb der Position 2309 KN in die Unterposition 2309 9096 KN eingereiht.

Mit der am 13.08.2015 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ihr ursprüngliches Begehren, das Sojaproteinkonzentrat in die Position 2304 KN einzureihen, hält sie nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 03.03.2016 in der Rs. C-144/15 nicht mehr aufrecht. Das Sojaproteinkonzentrat sei vielmehr in die Position 2309 KN einzureihen. Innerhalb der Unterpositionen 2309 9031 ff. KN sei es nicht der festgesetzten Unterposition 2309 9096 KN, sondern der Unterposition 2309 9031 KN zuzuordnen, weil es auf der Grundlage des polarimetrischen Verfahrens einen Stärkegehalt zwischen 0,5 und 10 GHT habe. Die Erläuterungen zur Position 2309 KN sähen als Grundsatz die Anwendung dieser Methode vor. Nur bei den in den Erläuterungen zur Position 2309 KN (EZT-Nr. 02.2) aufgeführten Futtermittel, zu denen Soja nicht gehöre, werde der Stärkegehalt enzymatisch bestimmt. Dies sei nach dem klaren Wortlaut eine abschließende Aufzählung. Die Erläuterungen zur Position 2309 KN gingen eindeutig von einem Regel-Ausnahme-Verhältnis zwischen den polarimetrischen und den enzymatischen Verfahren aus.

Wenn der Beklagte sich darauf berufe, dass durch die Verordnung (EWG) Nr. 1822/86 für die Ermittlung des Stärkegehalts bei Sojaproteinkonzentraten die enzymatischen Methoden zur Anwendung kommen sollte, übersehe er, dass diese Verordnung bereits 1988 durch die Verordnung (EWG) Nr. 4154/87 aufgehoben worden sei. Erst mit Wirkung vom 02.02.2017 seien Sojaerzeugnisse durch die Verordnung (EU) Nr. 2017/68 in Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 aufgenommen worden. Die Systematik der Richtlinie 72/199/EWG und der Verordnung (EG) Nr. 152/2009, die die polarimetrische Methode regelten, sowie der Verordnung (EG) Nr. 121/2008, die sich mit der enzymatischen Methode befasse, spreche dafür, dass die enzymatische Methode nur ausnahmsweise zur Anwendung komme. Mit der Verordnung (EG) Nr. 121/2008 habe die Kommission "abweichend von Art. 1 der Richtlinie 72/199/EWG" - also ausnahmsweise - die Anwendung der enzymatischen Methode bei der Bestimmung des Stärkegehalts angeordnet, wenn die in Art. 1 der Verordnung genannten Futtermittel in bedeutenden Mengen vorlägen. Dort seien Sojazeugnisse im maßgeblichen Zeitpunkt nicht genannt gewesen.

Das BWZ-Gutachten vom 11.11.2014 habe den Stärkegehalt nach der enzymatischen Analysemethode bestimmt. Daher sei es nicht für die Einreihung geeignet, weil die polarimetrische Methode regelmäßig zu höheren Stärkegehalten führe. Es sei verwunderlich, dass sich der Beklagte über den Wortlaut der Erläuterungen zur Position 2309 KN hinwegsetze. Bekanntlich seien diese Erläuterungen für die Zollverwaltung verbindlich, sofern sie nicht gegen den Wortlaut der Position der KN verstießen, was hier nicht der Fall sei.

Nachdem die Klägerin ursprünglich die vollständige Aufhebung des Nacherhebungsbescheids beantragt hat, beantragt sie nunmehr,
den Einfuhrabgabenbescheid vom 15.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.07.2015 dahin gehend abzuändern, dass lediglich ... € Zoll erhoben werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er beruft sich auf seinen vorgerichtlichen Vortrag und führt ergänzend aus: Zur Bestimmung des Stärkegehalts von Sojazeugnissen für die Zwecke der Einreihung in die Position 2309 KN seien enzymatische Analysemethoden anzuwenden. Das polarimetrische Verfahren sei hierzu nämlich ungeeignet, da es durch die Inhaltsstoffe des Sojas gestört werde. Wegen derartiger Fehlmessungen seien die Analysemethoden zur Stärkebestimmung in Sojaproteinkonzentraten von polarimetrischen Verfahren der Verordnung (EWG) Nr. 1059/69 i. V. m. Verordnung (EWG) Nr. 1061/69 auf enzymatische Verfahren gemäß der Verordnung (EWG) Nr. 1822/86 umgestellt worden.

Die in den Erläuterungen zur Position 2309 KN genannte Liste (EZT-Rn. 02.2) der Futtermittel, bei denen die enzymatische Analysemethode anzuwenden sei, sei nicht abschließend. Der Gesetzgeber habe das polarimetrische durch das enzymatische Verfahren für die Fälle ersetzt, in denen das polarimetrische Verfahren zur Bestimmung des Stärkegehalts nicht angewendet werden könne. Die Erläuterungen zur Position 2309 KN enthielten lediglich eine Liste typischer bekannter Störungen. Die Norm ISO 6493 bestätige, dass die polarimetrische Methode für die Bestimmung des Stärkegehalts von Sojaprodukten ungeeignet sei. Der Stärkegehalt von Sojaextraktionsschrot müsse genau wie die Schroten anderer Ölsaaten, bei denen das polarimetrische Verfahren gestört werde, durch die enzymatische Methode bestimmt werden.

Der Wortlaut der Unterpositionen 2309 9031 ff. KN ("Stärke ... enthaltend") müsse so verstanden werden, dass damit der tatsächliche Stärkegehalt und nicht der durch unbrauchbare Methoden ermittelte Stärkegehalt gemeint sei. Die Erläuterungen zur KN stellten kein verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der Tarifpositionen dar. Insbesondere seien sie nur als beispielhaft anzusehen.

Auch wenn die Verordnung (EWG) Nr. 1061/69 in Gestalt der Verordnung (EWG) Nr. 1822/86 zum 01.01.1988 aufgehoben worden sei, sei ihr Regelungsinhalt durch keine aktuelle Vorschrift infrage gestellt worden. Würde man der Rechtsauffassung der Klägerin folgen, könnten Sojaproteinkonzentrate nie in die Unterposition 2309 9096 KN eingereiht werden.

Auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 07.02.2018 wird ergänzend Bezug genommen.

Bei der Entscheidung hat die Sachakte des Beklagten (3 Hefter) vorgelegen.

I.

Im Einverständnis der Beteiligten (...) ergeht die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

II.

Die zulässige Anfechtungsklage in Form der Abänderungsklage ist begründet. Der Einfuhrabgabenbescheid vom 11.12.2014 - der im Klagantrag irrtümlich das Datum der Einspruchserhebung trägt - in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.07.2015 ist dahingehend abzuändern, dass Zoll nur in Höhe von ... € festzusetzen ist (§ 100 Abs. 2 S. 1 FGO).

Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der Kombinierten Nomenklatur festgelegt sind (EuGH, Urteil vom 20.11.2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 24; Urteil vom 17.07.2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 29 m. w. N.; BFH, Beschluss vom 28.04.2014, VII R 48/13, juris Rn. 29). Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur ein maßgebendes, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 09.06.2016, MIS, C-288/15, Rn. 23; Beschluss vom 19.01.2005, SmithKline Beecham, C-206/03, Rn. 26; Urteil vom 20.11.2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 25; Urteil vom 17.07.2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 30 m. w. N.; BFH, Urteil vom 04.11.2003, VII R 58/02, juris Rn. 9; Urteil vom 30.07.2003, VII R 40/01, juris Rn. 12).

Da die Einfuhr der Ware am 20.05.2014 erfolgte, sind die Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif vom 23.07.1987 (ABl. EG L 256/1; Kombinierte Nomenklatur - KN) in der Fassung der Verordnung (EU) Nr. 1001/2013 (ABl. EU 2011 L 290/1) sowie die sonstigen zu diesem Zeitpunkt geltenden tarifierungsrelevanten Vorschriften, insbesondere die Verordnung (EG) Nr. 152/2009 sowie die Erläuterungen zur Position 2309 KN, anzuwenden.

Auf dieser Grundlage ist die Ware innerhalb der Position 2309 KN (Zubereitungen von der zur Fütterung verwendeten Art) als andere Zubereitung ohne Milcherzeugnisse "mit einem Gehalt an Stärke von 10 GHT oder weniger" in die Unterposition 2309 9031 KN und nicht - wie es der Beklagte getan hat - als "andere" Zubereitung, die keine Stärke enthält (Unterposition 2309 9096 KN), einzureihen.

Dieses Einreihungsergebnis ergibt sich bereits aus der entsprechenden Anwendung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 444/2013 (dazu 1.). Nichts anderes gilt bei Anwendung der Kombinierten Nomenklatur unter Berücksichtigung des maßgeblichen polarimetrischen Verfahrens zur Bestimmung des Stärkegehalts des Sojaproteinkonzentrats (dazu 2.). Daraus ergibt sich zugleich, dass die Einreihungsverordnung nicht gegen den Wortlaut der Position 2309 KN verstößt und damit eine Vorlage an den EuGH zur Überprüfung der Gültigkeit dieser Verordnung nicht angezeigt ist. Auf der Grundlage der Unterposition 2309 9031 KN errechnet sich der Betrag, auf den der angefochtene Bescheid abzuändern ist (dazu 3.).

1. Das hier in Rede stehende Sojaproteinkonzentrat ist im Wege der entsprechenden Anwendung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 444/2013 vom 07.05.2013 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierte Nomenklatur (ABl. L 130/19 vom 15.05.2013) in die Unterposition 2309 9031 KN einzureihen.

1.1 Die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 444/2013 ist zeitlich auf die Einfuhr des hier in Rede stehenden Sojaproteinkonzentrats am 20.05.2014 anwendbar, da sie gemäß Art. 3 der Verordnung am 04.06.2013 in Kraft getreten ist.

1.2 Nach der Warenbeschreibung liegt der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 444/2013 Sojaproteinkonzentrat, das zu Tierfütterung verwendet wird, mit einem Stärke/Glucose-Gehalt von 7 GHT zugrunde. Die Beteiligten sind sich seit dem Erörterungstermin einig, dass es sich hierbei um das Produkt Imcosoy 62 handelt, dessen Einreihung der Ausgangspunkt für das EuGH-Verfahren C-144/15 war. Es ist nicht bekannt, ob Imcosoy 62 mit dem hier in Rede stehenden Sojaproteinkonzentrat identisch ist, so dass eine unmittelbare Anwendung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 444/2013 nicht in Betracht kommt (siehe EuGH, Urteil vom 22.03.2017, Grofa, C-435/15 und C-666/15, Rn. 36).

1.3 Die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 444/2013 ist jedoch auf das hier in Rede stehende Sojaproteinkonzentrat entsprechend anwendbar.

Es entspricht der gefestigten Rechtsprechung des EuGH, dass angesichts des Normcharakters von Tarifierungsverordnungen diese nicht nur auf identische, sondern auch auf solche Produkte anzuwenden sind, die denjenigen entsprechen, die von der Tarifierungsverordnung erfasst werden (EuGH, Urteil vom 22.03.2017, Grofa, C-435/15 und C-666/15, Rn. 37; Urteil vom 22.09.2016, Kawasaki Motors Europe, C-91/15, Rn. 39; Urteil vom 13.07.2006, Anagram International, C-14/05, Rn. 32; Urteil vom 04.03.2004, Krings, C-130/02, Rn. 35). Die Voraussetzung für eine entsprechende Anwendung einer Einreihungsverordnung ist, dass sich die einzureihende und die in der Einreihungsverordnung bezeichnete Ware einander hinreichend ähnlich sind (EuGH, Urteil vom 22.03.2017, Grofa, C-435/15 und C-666/15, Rn. 38; Urteil vom 19.02.2009, Kamino International Logistics, C-376/07, Rn. 67). Insoweit ist auch die Begründung dieser Verordnung zu berücksichtigen (EuGH, Urteil vom 22.03.2017, Grofa, C-435/15 und C-666/15, Rn. 38; Urteil vom 13.07.2006, Anagram International, C-14/05, Rn. 34; Urteil vom 04.03.2015, Oliver Medical, C-547/13, Rn. 58).

Das hier in Rede stehende Sojaproteinkonzentrat und Imcosoy 62 sind sich hinreichend ähnlich. Der Beklagte hat bereits in der Einspruchsentscheidung festgestellt, dass das in Rede stehende Sojaproteinkonzentrat der in der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 444/2013 beschriebenen Ware entspreche, wobei er den Stärkegehalt unberücksichtigt ließ. In dieser Hinsicht steht mittlerweile ebenfalls die Vergleichbarkeit der beiden Waren fest. Seit dem Erörterungstermin sind sich die Beteiligten nämlich einig, dass der in der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 444/2013 angegebene Gehalt an "Stärke/Glucose" von 7 GHT nach der polarimetrischen Methode ermittelt wurde. Da - wie der Beklagte im Erörterungstermin mitgeteilt hat - das hier in Rede stehende Sojaproteinkonzentrat einen nach der polarimetrischen Methode ermittelten Stärkegehalt von 6 GHT hat, sind die in der Einreihungsverordnung beschriebene Ware und das hier in Rede stehende Sojaproteinkonzentrat im Hinblick auf das tarifierungsrechtlich entscheidende Kriterium des Stärkegehalts hinreichend ähnlich, weil Waren mit einem Stärkegehalt zwischen 0,5 GHT (siehe unten 2.) und 10 GHT in die Unterposition 2309 9031 KN einzureihen sind.

2. Auch unabhängig von der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 444/2013 ist das Sojaproteinkonzentrat in die Unterposition 2309 9031 KN einzureihen. Diese Unterposition erfasst andere als die in den Unterpositionen 2309 9010/20 KN genannten "Zubereitungen von der zur Fütterung verwendeten Art". Während die Unterposition 2309 9031 KN solche Zubereitungen "mit einem Gehalt an Stärke von 10 GHT oder weniger" erfasst, sind in die Auffang-Unterposition 2309 9096 KN "andere" Zubereitungen einzureihen, also insbesondere solche, die keine Stärke enthalten. Nach der 2012 eingefügten (ABl. EU 2012 C 156/12) und daher auf den vorliegenden Fall anwendbaren Erläuterung zur Position 2309 KN gelten Erzeugnisse mit einem Stärkegehalt von weniger als 0,5 GHT nicht als stärkehaltige Erzeugnisse. Wie dargelegt, hat das hier in Rede stehende Sojaproteinkonzentrat einen nach dem polarimetrischen Verfahren ermittelten Stärkegehalt von 6 GHT, während es unter Anwendung der enzymatischen Methode einen Stärkegehalt von unter 0,5 GHT aufweist. Bei der Einreihung des Sojaproteinkonzentrats ist der nach dem polarimetrischen Verfahren ermittelte Wert zugrunde zu legen. Die im maßgeblichen Zeitpunkt anwendbaren Vorschriften verlangen nämlich - ungeachtet der naturwissenschaftlichen Unzulänglichkeit dieser Methode - für die Bestimmung des Stärkegehalts von Sojaproteinkonzentrat die Anwendung des polarimetrischen Verfahrens. Im Einzelnen:
Der Wortlaut der Unterpositionen der Position 2309 KN gibt keine Auskunft über die wissenschaftliche Methode, mit der der Stärkegehalt einer Ware bestimmt wird. Dort ist lediglich davon die Rede, dass Waren einen bestimmten Gehalt an Stärke aufweisen müssen. Das Argument des Beklagten, dass nur der "wirkliche" Stärkegehalt gemeint sein könne, verfängt nicht. Angesichts der verschiedenen Verfahren, die über die Jahrzehnte zur Bestimmung des Stärkegehalts von Waren eingesetzt wurden (abgewandeltes polarimetrisches Ewers-Verfahren, Verzuckerungsmethode, Säurehydrolyse, enzymatisches Verfahren, Pankreatin-Methode), kann schon nicht davon ausgegangen werden, dass ohne weitere Normierung bestimmten Methoden der Vorzug zu gewähren ist. Darüber hinaus ist Art. 242 Abs. 2 Unterabs. 2 ZKDVO zu beachten. Danach werden Muster und Proben nach den in den geltenden Bestimmungen vorgesehenen einschlägigen Methoden entnommen. Sinn und Zweck der Vorschrift ist es, Wettbewerbsverzerrungen in der Union zu vermeiden, zu denen es ansonsten bei der Anwendung unterschiedlicher Untersuchungsmethoden kommen könnte (BFH, Urteil vom 09.10.2001, VII R 47/00, juris Rn. 36; Urteil vom 23.06.2009, VII R 41/07, juris Rn. 14). Dieser Grundsatz bezieht sich nicht nur auf die Probenentnahme selbst, sondern gilt auch für die Untersuchung der Ware (a. a. O.). Ihm lässt sich entnehmen, dass eine bestimmte Untersuchungsmethode nicht angewandt werden darf, wenn nicht diese, sondern eine andere Methode unionsrechtlich vorgeschrieben ist (BFH, Urteil vom 23.06.2009, VII R 41/07, juris Rn. 14). Vor diesem Hintergrund ist es rechtlich unbeachtlich, dass - wie der Beklagte meint - der Regelungsinhalt der Verordnung (EWG) Nr. 1061/69 (ABl. 1969 L 141/24) in Gestalt der Verordnung (EWG) Nr. 1822/86 (ABl. 1986 L 158/1), die bis zu ihrer Aufhebung zum 01.01.1988 das enzymatische Verfahren anordnete, "durch keine aktuelle Vorschrift infrage gestellt worden" sei. Streitentscheidend ist allein das im Zeitpunkt der Einfuhr anwendbare Recht. Für den vorliegenden Fall ordnet die Verordnung (EG) Nr. 152/2009 an, dass der Stärkegehalt des Sojaproteinkonzentrats mittels der polarimetrischen Methode zu bestimmen ist (dazu 2.1). Weder die Verordnung (EG) Nr. 121/2008 (dazu 2.2) noch die Erläuterungen zur Position 2309 KN (dazu 2.3), die die Anwendung des enzymatischen Verfahrens anordnen, sind hier anzuwenden.

2.1 Für den vorliegenden Fall schreibt Art. 3 i. V. m. Anhang III Verordnung (EG) Nr. 152/2009 vom 27.01.2009 zur Festlegung der Probennahmeverfahren und Analysemethoden für die amtliche Untersuchung von Futtermitteln (ABl. 2009 L 54/1) in der Fassung der Verordnung (EU) Nr. 709/2014 vom 20.06.2014 (ABl. 2014 L 188/1) die Anwendung der polarimetrischen Methode zur Bestimmung des Stärkegehalts vor. Nach Art. 3 der Verordnung erfolgt die Analyse für die amtliche Untersuchung von Futtermitteln im Hinblick auf die Zusammensetzung von Futtermittel-Ausgangserzeugnissen und Mischfuttermitteln nach der im Anhang III aufgeführten Analysemethode. Anhang III Buchst. L ordnet für die Bestimmung des Stärkegehalts die Anwendung des dort im Einzelnen beschriebenen polarimetrischen Verfahrens an. Das Sojaproteinkonzentrat ist ein Futtermittel, das auf seinen Stärkegehalt hin untersucht werden muss.

Diese Verordnung ist auch auf Tarifierungsfragen anwendbar. Zwar ist sie gestützt auf die Verordnung (EG) Nr. 882/2004, die sich nicht mit dem Zollrecht, sondern mit der Überprüfung der Einhaltung des Lebensmittel- und Futtermittelrechts sowie der Bestimmungen über Tiergesundheit und Tierschutz befasst. Aus Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008, die ausdrücklich die Warentarifierung regelt (dazu unten 2.2.1), ergibt sich jedoch, dass die Verordnung (EG) Nr. 152/2009 auch für die Bestimmung des Stärkegehalts zum Zwecke der Einreihung von Waren der Position 2309 KN gilt. Nach Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2009 wird nämlich ausdrücklich abweichend von Art. 1 Richtlinie 72/199/EWG - der Vorgängervorschrift der Verordnung (EG) Nr. 121/2009 - der Stärkegehalt von Futtermitteln im Sinne der Position 2309 KN nach der enzymatischen Analysemethode bestimmt, wenn die im Einzelnen aufgelisteten Futtermittel in bedeutenden Mengen vorliegen. Hieraus ergibt sich im Umkehrschluss, dass für die Futtermittel, die keine derartigen Stoffe enthalten, die Richtlinie 72/199/EWG bzw. die Nachfolgevorschriften in der Verordnung (EG) Nr. 152/2009 (siehe die Entsprechungstabelle gemäß Art. 6 Abs. 2 i. V. m. Anhang IX Nr. 5 Verordnung (EG) Nr. 152/2009) anzuwenden sind.

2.2 Die Verordnung (EG) Nr. 121/2008 zur Festlegung der Analysemethode zur Bestimmung des Stärkegehalts in Zubereitungen von der zur Fütterung verwendeten Art (KN-Code 2309) (ABl. 2008 L 37/3) enthält keine auf den vorliegenden Fall anwendbare abweichende Bestimmung der Analysemethode.

2.2.1 Die Verordnung (EG) Nr. 121/2008 ist auf Tarifierungsfragen anwendbar. Dies folgt schon aus ihrem Titel, der ausdrücklich auf die Position 2309 KN Bezug nimmt. Ihr tarifierungsrechtlicher Kontext ergibt sich weiterhin daraus, dass sie auf Art. 9 Abs. 1 Buchst. a) Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 gestützt ist. Diese Vorschrift erlaubt es der Kommission, Maßnahmen hinsichtlich der Einreihung von Waren in die Kombinierte Nomenklatur zu treffen. Der Bezug zum Tarifrecht wird bestätigt durch den zweiten Erwägungsgrund der Durchführungsverordnung (EU) 2017/68 (ABl. 2017 L 9/4), der die Verordnung (EG) Nr. 121/2008 als Verordnung charakterisiert, die Vorschriften "[f]ür die Zwecke [der] Einreihung" enthält.

2.2.2 In Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 wird festgelegt, dass abweichend von Art. 1 Richtlinie 72/199/EWG bzw. Art. 3 Verordnung (EG) Nr. 152/2009 (Art. 6 Abs. 2 i. V. m. Anhang IX Nr. 5 Verordnung [EG] Nr. 152/2009) der Stärkegehalt von Futtermittelzubereitungen nach der enzymatischen Analysemethode bestimmt wird, wenn die in den Buchst. a) bis j) genannten Futtermittel in bedeutenden Mengen vorliegen. Zu den dort aufgeführten Stoffen zählten in der hier maßgeblichen ursprünglichen Fassung der Verordnung (EG) Nr. 121/2008 nicht Sojaerzeugnisse, so dass das hier in Rede stehende Sojaproteinkonzentrat nicht von Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 erfasst ist.

Die in Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 vorgenommene Aufzählung von Stoffen, deren Vorhandensein die Anwendung der enzymatischen Methode nötig macht, ist abschließend. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der deutschen ("Abweichend von ... wird der Stärkegehalt ... nach der ... enzymatischen Analysemethode bestimmt, wenn die folgenden Futtermittel ... vorliegen:"), englischen ("By derogation from ..., the starch content ... shall be determined by the enzymatic analytical method ... in cases where the following feed materials are present ...:") und französischen (Par dérogation à ..., la teneur en poids d'amidon ... dans l'alimentation des animaux ... est déterminée par la méthode d'analyse enzymatique ... lorsque les matières premières des aliments pour animaux suivantes sont présentes ...:) Sprachfassungen. Durch die Bestimmung "abweichend von" / "By derogation from" / "Par dérogation à" wird deutlich gemacht, dass es sich um die Ausnahme von einem Grundsatz handelt. Damit spricht schon die Auslegungsregel, dass Ausnahmen eng auszulegen sind (EuGH, Urteil vom 23.10.2014, flyLAL-Lithuanian Airlines, C-302/13, Rn. 27; Schlussanträge GA Bobek vom 27.10.2016, Pula Parking, C-551/15, Rn. 44), für eine abschließende Aufzählung. Wortlaut und Systematik der Vorschrift lassen keinen anderen Schluss zu. Ohne einen Zusatz, aus dem sich ergibt, dass die Aufzählung nur beispielhaft sein soll, muss man die Verwendung der Konjunktion "wenn", "if" bzw. "lorsque" nämlich so verstehen, dass nur für den Fall, dass die genannte Bedingung eintritt, die enzymatische Methode zur Anwendung kommen soll. Hierfür spricht außerdem die Aufzählung von insgesamt zehn Fallgruppen, die nicht so ausdifferenziert hätte ausfallen müssen, wenn eine beispielhafte Aufzählung gewünscht gewesen wäre. Derartige exemplarische Nennungen finden sich dagegen in den Buchst. a) und i) ("z. B."). Im Umkehrschluss muss man hieraus folgern, dass außerhalb der genannten Fallgruppen die Anwendung der enzymatischen Methode nicht vorgesehen ist.

2.2.3 Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs der Verordnung (EG) Nr. 121/2008 erfolgte erst durch Art. 1 Durchführungsverordnung (EU) 2017/68 vom 09.01.2017 (ABl. 2017 L 9/4). Hierin wurden "Sojaerzeugnisse" als Art. 1 Buchst. k) in die Verordnung (EG) Nr. 121/2008 aufgenommen. Nach Art. 2 der Durchführungsverordnung (EU) 2017/68 trat diese Verordnung am 20. Tag nach ihrer Veröffentlichung, mithin am 02.02.2017, in Kraft. Im Einfuhrzeitpunkt war sie damit noch nicht anwendbar. Für eine Rückwirkung gibt es keine Anhaltspunkte.

2.2.4 Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 kann für den Zeitraum bis zum 01.02.2017 nicht analog auf Sojaerzeugnisse angewendet werden.

2.2.4.1 Dies scheitert schon daran, dass es sich im vorliegenden Fall um eine Analogie zulasten einer Abgabenpflichtigen handeln würde. Der enzymatisch ermittelte Stärkegehalt des Sojaproteinkonzentrats führte nämlich zu seiner Einreihung in die Unterposition 2309 9096 KN. Auf die Einfuhr der hier in Rede stehenden Ware entstünde Zoll in Höhe von ... €, der in dieser Höhe mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzt wurde. Bei dem Stärkegehalt, der nach der polarimetrischen Methode ermittelt wird, läge die Abgabenbelastung dagegen nur bei ...,- € (siehe unten 3.). Eine solche analoge Anwendung einer Abgabennorm zulasten einer Abgabenpflichtigen hält der Senat für generell unzulässig (FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2015, 4 K 43/15 juris Rn. 40 m. w. N.). Die EU hatte seit Erlass der Verordnung (EG) Nr. 121/2008 hinlänglich Zeit, Art. 1 der Verordnung um Sojaerzeugnisse zu erweitern. Art. 9 Abs. 1 Buchst. e) Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 bietet ausdrücklich die Möglichkeit, die Kombinierte Nomenklatur an die Entwicklung der Technik anzupassen. Diese Ergänzung erfolgte bekanntlich erst mit Wirkung vom 02.02.2017. Unter dem Aspekt der Rechtssicherheit ist es nicht zu vertreten, die Vorschrift im Wege der Analogie so zu verstehen, als seien Sojaerzeugnisse von Anfang an erfasst gewesen.

2.2.4.2 Selbst wenn man eine analoge Anwendung im vorliegenden Fall nicht kategorisch ausschließen würde, lägen ihre Voraussetzungen nicht vor. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 21.02.2013, V R 27/11, juris, Rn. 29; Urteil vom 11.02.2010, V R 38/08, juris, Rn. 21) liegt eine Regelungslücke vor, wenn "eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d. h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Dass eine gesetzliche Regelung nur rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus. Ob eine Regelungslücke oder lediglich ein sog. rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei auf die Wertungen und die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist. Die Unvollständigkeit muss sich bereits aus der dem Gesetz immanenten Zwecksetzung ergeben und nicht nur aus einer selbständigen kritischen Würdigung des Gesetzes" (s. a. FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2015, 4 K 43/15 juris Rn. 41).

Nach diesen Maßstäben enthält Art. 1 Buchst. a) bis j) Verordnung (EG) Nr. 121/2008 keine Regelungslücke. Betrachtet man den Wortlaut und die Struktur der Vorschrift, insbesondere den Umfang der aufgezählten Stoffe, muss man zu der Erkenntnis gelangen, dass es sich um eine abschließende Aufzählung handelt (oben 2.2.2).

Aber auch gemessen an seinen beiden Zwecken ist die Vorschrift nicht unvollständig. Im 3. Erwägungsgrund der Verordnung (EG) Nr. 121/2008 heißt es (Hervorhebung hinzugefügt):

Angesichts der Ergebnisse von Studien [...] ist vorzusehen, dass in den Fällen, in denen das in der Richtlinie 72/199/EWG festgelegte polarimetrische Verfahren zur Bestimmung des Stärkegehalts in den genannten Zubereitungen nicht angewandt werden kann, eine enzymatische Analysemethode anzuwenden ist.

Damit wird allgemein Bezug genommen auf die Fälle, in denen das polarimetrische Verfahren zu Messfehlern führt. Hieraus könnte man schließen, dass die Verordnung alle Stoffe regeln möchte, bei denen dies der Fall ist. Wenn dann dieses gesetzgeberische Ziel dergestalt umgesetzt wird, dass einzelne Stoffe nicht aufgeführt werden, bei deren Vorliegen es ebenfalls zu falsch-positiven Ergebnissen kommt, könnte hierin eine unvollständige Umsetzung dieses Gesetzeszwecks liegen. Daran wiederum lässt die in der Anlage L Ziff. 7.3. der Verordnung (EG) Nr. 152/2009 verwendete Formulierung zweifeln. Dort heißt es nämlich: "Folgende Futtermittel-Ausgangserzeugnisse führen [...] erwiesenermaßen zu Interferenzen bei der Bestimmung des Stärkegehalts durch das polarimetrische Verfahren [...]". Sodann werden - mit leichten sprachlichen Abweichungen - die in Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 genannten Stoffe aufgezählt; Sojaerzeugnisse befinden sich nicht darunter. Dies deutet darauf hin, dass man im hier maßgeblichen Zeitpunkt im Unionsrecht nur für diese Stoffe, nicht jedoch für Soja von der Ungeeignetheit der polarimetrischen Methode ausging. Eine Pflicht zur Übernahme der vom Beklagten genannten ISO-Norm besteht nicht.

Letztlich kann jedoch dahinstehen, ob der im 3. Erwägungsgrund genannte Zweck in der Verordnung vollständig seinen Niederschlag gefunden hat. Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 verfolgt nämlich noch einen anderen Zweck, dessen Erreichung durch eine analoge Anwendung der Verordnung auf Sojaerzeugnisse beeinträchtigt werden würde. Wie oben (2.) dargelegt, will Art. 242 Abs. 2 Unterabs. 2 ZKDVO verhindern, dass es durch die Anwendung unterschiedlicher Untersuchungsmethoden zu Wettbewerbsverzerrungen in der EU kommt. Diesem Gesetzeszweck dient die in Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 erfolgte Enumeration einzelner Stoffe. Umschreibt man dagegen nur die Bedingungen, unter denen ein Verfahren statt eines anderen Verfahrens angewandt werden soll, besteht die Gefahr, dass die Zollbehörden in den Mitgliedstaaten bei einzelnen Stoffen unterschiedliche Methoden zur Anwendung bringen, weil sie die Eigenschaften eines bestimmten Stoffes, der in einem Futtermittel enthalten ist, im Hinblick auf dessen Fähigkeit, zu Interferenzen bei der Bestimmung des Stärkegehalts zu führen, verschieden bewerten. Die Enumeration in Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 vermeidet genau dies, indem sie im Einzelnen auflistet, bei welchen Stoffen das enzymatische Verfahren zur Anwendung kommen soll.

Damit wird klar, dass es einen Zielkonflikt bei der Erreichung der beiden Gesetzeszwecke von Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 gibt: Möchte man sicherstellen, dass alle Konstellationen, in denen die Anwendung des polarimetrischen Verfahrens naturwissenschaftlich sinnlos ist, erfasst werden, muss man eine offene Formulierung wählen. Diesen Weg ist man in der ursprünglichen Fassung der Erläuterungen zur Position 2309 KN (ABl. 1988 C 219/2) gegangen. Danach sollte das enzymatische Verfahren zur Anwendung kommen, "[f]alls das abgewandelte [polarimetrische] EWERS-Verfahren nicht anwendbar ist", ohne die konkreten Stoffe zu bezeichnen, auf die dies zutrifft. Hierbei besteht - wie dargelegt - die Gefahr der unterschiedlichen Anwendung in den Mitgliedstaaten. Entscheidet man sich dagegen für die Enumeration konkreter Stoffe, wie dies in Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 geschehen ist, ist die einheitliche Anwendung der Methoden innerhalb der EU sichergestellt. Gleichzeitig besteht die Gefahr, dass einzelne Stoffe (z. Bsp. Sojaerzeugnisse) unberücksichtigt bleiben. Dies nimmt der Gesetzgeber bewusst in Kauf, um Wettbewerbsverzerrungen innerhalb der EU zu vermeiden. Damit ist die Beschränkung auf bestimmte Stoffe in Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 gerade Ausdruck des (zweiten) Gesetzeszwecks. Würde man im Wege der Analogie die Liste der in der Vorschrift genannten Stoffe erweitern, würde dies der vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Anders als der Beklagte meint, ist die naturwissenschaftliche Sinnlosigkeit der Anwendung des polarimetrischen Verfahrens im vorliegenden Fall zur Bestimmung des Stärkegehalts damit kein Argument, um Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 auch vor der ausdrücklichen Aufnahme von Sojaerzeugnissen in die Verordnung auf Futtermittel, die Soja enthalten, anzuwenden.

Auch aus der Gesetzgebungsgeschichte der Analysemethoden für Sojaproteinkonzentrat lässt sich nichts für eine analoge Anwendung der Verordnung (EG) Nr. 121/2008 ableiten. Zwar verweist der Beklagte zu Recht darauf, dass Art. 1 Abs. 2 Verordnung (EWG) Nr. 1061/69 in Gestalt der Verordnung (EWG) Nr. 1822/86 vom 30.05.1986 (ABl. L 151/1) ausdrücklich für die Stärkebestimmung von Sojaprodukten die enzymatische Methode eingeführt. Allerdings wurde die Verordnung (EWG) Nr. 1061/69 19 Monate später durch die Verordnung (EWG) Nr. 4154/87 ersetzt. Diese Verordnung legte im Anhang I Ziff. 2 zwar ebenfalls ein enzymatisches Verfahren fest (diesen Anhang wohl übersehend: BFH, Urteil vom 09.10.2001, VII R 47/00, juris Rn. 37, Urteil vom 23.06.2009, VII R 41/07, juris Rn. 9). Anders als in dem enzymatischen Verfahren, das in der Verordnung (EWG) Nr. 1061/69 in Gestalt der Verordnung (EWG) Nr. 1822/86 (Anhang V Ziff. 3) beschrieben wird, werden hierbei die Zucker und die löslichen Stärkeabbauprodukte vor der Messung nicht entfernt. Damit war dieses Verfahren für die Bestimmung des Stärkegehalts zum Zwecke der Einreihung in die Position 2309 KN nicht geeignet. Die hierdurch entstandene Lücke im Tarifrecht wurde 1988 durch Erlass von Erläuterungen zur Position 2309 KN (ABl. C 219/2) geschlossen. Hierin wurde das in der Verordnung (EWG) Nr. 1822/86 beschriebene enzymatische Verfahren für anwendbar erklärt, wobei Sojaproteinkonzentrat - anders als in Art. 1 Abs. 2 Verordnung (EWG) Nr. 1061/69 in der Fassung der Verordnung (EWG) Nr. 1822/86 - nicht mehr ausdrücklich erwähnt wurde. Stattdessen erklärte die Erläuterung das enzymatische Verfahren für anwendbar, "[f]alls das abgewandelte [polarimetrische] EWERS-Verfahren nicht anwendbar ist." Zusammenfassend bedeutet dies, dass es lediglich für die Zeit zwischen Juli 1986 und Dezember 1988 - der Zeit der Gültigkeit der Verordnung (EWG) Nr. 106[1]/69 in der Fassung der Verordnung (EWG) Nr. 1822/86- eine ausdrückliche Regelung zur Methode der Bestimmung des Stärkegehalts von Sojaproteinkonzentrat gab. Aus der Geschichte der Analysemethoden kann man damit nicht ableiten, dass Sojaerzeugnisse irrtümlich in der Verordnung (EG) Nr. 121/2008 vergessen wurden.

2.3 Die Erläuterungen zur Position 2309 KN verlangen ebenfalls nicht, abweichend von Art. 3 Verordnung (EG) Nr. 152/2009 (oben 2.1) die polarimetrische Methode zur Bestimmung des Stärkegehalts des Sojaproteinkonzentrats anzuwenden.

2.3.1 Nach den Erläuterungen zur Position 2309 KN in der am 06.05.2011 veröffentlichten Fassung (ABl. 2011 C 137/99; EZT-Nr. 02.2), die auf den vorliegenden Fall anwendbar ist, wird der "Stärkegehalt von Zubereitungen von der zur Fütterung verwendeten Art im Sinne von Position 2309 [...] nach der im Anhang der Verordnung (EG) Nr. 121/2008 [...] beschriebenen enzymatischen Analysemethode bestimmt", wenn die im Einzelnen in den Buchstaben a) bis k) genannten Futtermittel, die mit den in Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 genannten Stoffen übereinstimmen, in bedeutenden Mengen vorliegen.

Da die Erläuterungen im hier maßgeblichen Zeitpunkt - wie Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 - Sojaerzeugnisse nicht nannten, ist das enzymatische Verfahren auch nicht kraft der Erläuterungen anzuwenden. Diese Aufzählung von Stoffen, deren Vorhandensein die Anwendung der enzymatischen Methode nötig macht, ist - wie Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 - als abschließend zu betrachten (siehe oben 2.2.2).

2.3.2 Die im ABl. EU 2018 C 34/26 veröffentlichte Änderung der Erläuterungen zur Position 2309 KN, die bestimmt, dass auch für Sojaerzeugnisse das polarimetrische Verfahren unanwendbar ist (Buchst. k), gilt im vorliegenden Fall nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs sind Erläuterungen zur KN nur zu berücksichtigen, wenn sie im maßgeblichen Zeitpunkt schon in Kraft getreten sind (EuGH, Urteil vom 08.04.1976, Merkur-Außenhandel, 106/75, Rn. 4; Urteil vom 09.08.1994, Stanner, C-393/93, Rn. 19; Urteil vom 22.05.2008, Ecco, C-165/07, Rn. 40; BFH, Urteil vom 30.08.1988, VII R 178/85, juris Rn. 12; FG Hamburg, Beschluss vom 19.07.2017, 4 K 161/15, juris Rn. 54). Dies ist hier erst mit der Veröffentlichung im ABl. C vom 31.01.2018 - und damit weit nach der Einfuhr - geschehen.

Die Erläuterungen zur Position 2309 KN können für den Zeitraum bis zum 30.01.2018 nicht analog auf Sojaerzeugnisse angewendet werden. Die oben zur analogen Anwendbarkeit von Art. 1 Verordnung (EG) Nr. 121/2008 gemachten Ausführungen (2.2.4) gelten entsprechend für die Erläuterungen zur Position 2309 KN, zumal sich die Erläuterungen an der Verordnung (EG) Nr. 121/2008 orientieren. So wurde der Wortlaut der Erläuterungen zur Position 2309 KN, der bis Januar 2008 (ABl. 2006 C 50/101) noch offen formuliert war, wenige Tage nach der Veröffentlichung der Verordnung dergestalt angepasst, dass die in der Verordnung genannte Liste mit Futtermitteln, bei denen das enzymatische Verfahren angewendet werden soll, übernommen wurde (ABl. C 41/5 vom 15.02.2008).

3. Da auf Waren der Unterposition 2309 9031 KN ein Zoll in Höhe von 23 €/t liegt und die Klägerin mit der hier in Rede stehenden Zollanmeldung ... t Sojaproteinkonzentrat angemeldet hat, beträgt der auf die Einfuhr zu erhebenden Zoll ...,- €. Auf diesen Betrag ist der angefochtene Einfuhrabgabenbescheid abzuändern.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO. Die von der Klägerin vorgenommene Beschränkung des Klagantrags ist keine teilweise Klagrücknahme, aber kostenmäßig wie eine solche zu behandeln (vgl. BFH, Urteil vom 16.07.1969, I R 81/66, BFHE 96, 510, Rn. 7). Insoweit trägt die Klägerin die Kosten des Verfahrens. Soweit die Klägerin mit dem reduzierten Klagantrag obsiegt, trägt der Beklagte die Kosten des Verfahrens. Da ursprünglich ... € festgesetzt wurden, letztlich aber der Bescheid nur in Höhe von ... € rechtmäßig ist, ergibt sich eine Kostenverteilung von 2/3 zu 1/3 zulasten des Beklagten.

Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit richtet sich nach §§ 151 Abs. 3, 155 S. 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.