Finanzgericht Hamburg Urteil, 22. Nov. 2018 - 3 K 282/17

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16. Oktober 2013  5 K 1985/09 aufgehoben.

Der Grunderwerbsteuerbescheid des Beklagten vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 wird dahin geändert, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.743.159 € herabgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschaftszweck waren der Erwerb, die Bebauung und die Vermietung eines Grundstücksareals in Z. Das Investitionsvolumen sollte sich auf 330 Mio. € belaufen.

Gesellschafter der Klägerin waren zunächst A, die P-GmbH und die I-GmbH mit jeweils 50.000 €. Das restliche Kapital sollte durch Einlagen weiterer Gesellschafter erbracht werden. Geschäftsführer der GbR waren A und die I-GmbH.

In den Anlagen zum Gesellschaftsvertrag waren die zu erwerbenden Grundstücke sowie Vertragsangebote mehrerer Unternehmen zur Durchführung des Bauvorhabens und zur Vermietung aufgelistet. Dazu gehörte u.a. ein Angebot der W-GmbH auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags. Die Entscheidung über die Abwahl oder den Abschluss sowie die näheren Inhalte dieser Verträge, über die Person des jeweiligen Vertragspartners und ggf. den Abschlusszeitpunkt sollte nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterversammlung nach Beitritt aller Gesellschafter treffen.

Nachdem das Gesellschaftskapital gezeichnet war, beschlossen die Gesellschafter der Klägerin in der Versammlung am 16. Dezember 2003, die auf den gleichen Tag datierten Vertragsangebote --mit Ausnahme des Angebots auf Abschluss des Generalübernehmervertrags mit der W-GmbH-- anzunehmen und die Grundstückskaufverträge mit der M-GmbH, der B-AG, der E-GmbH & Co. KG sowie der Stadt X abzuschließen. Die Stadt X ist an der M-GmbH mit 79 % beteiligt.

Das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags, das die von der Klägerin zu erwerbenden Grundstücksflächen im Einzelnen bezeichnete, war auf die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung von mehreren Hallen sowie u.a. einem Konferenz-/Pressebereich, Technikräumen, Nebenflächen, Außenanlagen und oberirdischen Einstellplätzen gerichtet. Für die Bebauung einschließlich der Planungsleistungen war eine Vergütung von 148.800.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (23.808.000 €), also insgesamt von 172.608.000 € vorgesehen. Darin war die Vergütung für die Erstellung der Gebäude mit 116.064.000 € und der Außenanlagen mit 10.416.000 €, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer enthalten. Das Angebot war befristet bis zum 31. Dezember 2005.

Am 17. Dezember 2003 kaufte die Klägerin die Grundstücke von der B-AG (UR-Nr. 1330/2003), von der E-GmbH & Co. KG (UR-Nr. 1333/2003) und von der Stadt X (UR-Nr. 1334/2003).

Mit notariellem Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 (UR-Nr. 1341/2003) erwarb die Klägerin von der M-GmbH Grundstücke mit einer Fläche von insgesamt 150 635 qm zum Kaufpreis von 67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer. Die Vertragsbeteiligten waren sich darüber einig, dass die Ermittlung der Höhe der Umsatzsteuer entsprechend Abschn. 149 Abs. 7 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 erfolgen sollte. Der Gesamtkaufpreis belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 einschließlich Umsatzsteuer von 10.973.179 € auf 78.375.999 €. Im Kaufvertrag war das beabsichtigte Bauvorhaben der Klägerin genauso beschrieben wie im Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags.

Nachdem der zur Verwirklichung des Bauvorhabens erforderliche Änderungsbebauungsplan am 4. August 2004 in Kraft getreten war, wurden die von der Klägerin beantragten Baugenehmigungen für ein Konferenzgebäude und mehrere Hallen erteilt.

In der Gesellschafterversammlung vom 5. August 2004 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das Gesellschaftskapital auf 375.000.000 € zu erhöhen sowie einen Generalübernehmervertrag mit der W-GmbH und die Mietverträge abzuschließen.

Noch am gleichen Tag schloss die Klägerin mit der W-GmbH einen Generalübernehmervertrag über die Errichtung von mehreren Hallen, einem Konferenzgebäude, weiteren gesondert angeführten Bauwerken, Außenanlagen und Parkplätzen. Die Vergütung sollte 166.830.000 € (darin enthalten 130.127.400 € für die Gebäude und 11.678.100 € für die Außenanlagen) zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (26.692.800 €), also insgesamt 193.522.800 € betragen. Sie wurde am 20. September 2004 auf 193.325.600 € (166.660.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer) reduziert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Erwerb der Grundstücke von der M-GmbH mit Bescheid vom 9. März 2004 ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 79.555.548 € zunächst Grunderwerbsteuer von 2.784.444 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die von der Klägerin insgesamt erworbenen Grundstücke nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand der Erwerbsvorgänge gewesen seien. Die Grunderwerbsteuer wurde im geänderten Bescheid vom 28. Dezember 2007 auf 12.525.075 € erhöht. Als Erwerbsvorgänge waren im Änderungsbescheid die Kaufverträge vom 17. und 18. Dezember 2003 (UR-Nrn. 1341/2003, 1330/2003, 1333/2003 und 1334/2003) sowie vom 15. Oktober 2004 (UR-Nr. 982/2004, weiterer Grundstückserwerb von der Stadt X) angegeben.

Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ermittelte das FA unter Einbeziehung der Bauerrichtungskosten für alle Gebäude aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung mit 357.859.302 €. Aus der als Anlage zum Steuerbescheid beigefügten Aufstellung der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist ersichtlich, dass das FA hierbei die Bemessungsgrundlagen der unter anderen Steuernummern bereits besteuerten Grundstückserwerbe von der Stadt X, der E-GmbH & Co. KG, der B-AG und von einem weiteren Veräußerer abgezogen hat. In der Erläuterung zur Steuerfestsetzung führte das FA aus, dass ihm eine Zuordnung der Bauerrichtungskosten zu den einzelnen Grundstücken nicht möglich gewesen sei und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Gesamtkosten erfasst worden seien.

Der Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks wandte, wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar ebenfalls davon aus, dass die Klägerin die Grundstücke in bebautem Zustand erworben habe. Sie habe das schon vor Abschluss der Grundstückskaufverträge abgegebene Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags am 5. August 2004 angenommen. Der Generalübernehmervertrag betreffe das dem ursprünglichen Angebot zugrundeliegende Bauvorhaben.

Die Bemessungsgrundlage sei aber unzutreffend. Die Errichtung des Konferenzgebäudes sei abweichend von dem bei Abschluss der Grundstückskaufverträge vorliegenden Angebot zusätzlich vereinbart worden. Da das Konferenzgebäude nicht in den ersten Planungen und damit auch nicht im Angebot vom 16. Dezember 2003 enthalten gewesen sei, müsse die Bemessungsgrundlage um die Kosten für die Errichtung des Gebäudes gekürzt werden. In die Bemessungsgrundlage des angefochtenen Bescheids seien die Grundstückskaufverträge mit der B-AG und der E-GmbH & Co. KG nicht miteinzubeziehen, weil es in Bezug auf diese Grundstücksveräußerer keine Anhaltspunkte für ein abgestimmtes Verhalten gebe. Das FA habe die Grundstückserwerbe von der B-AG und der E-GmbH & Co. KG gesondert besteuert. Insoweit sei unerheblich, dass die Grundstücksflächen zur Durchführung des Bauvorhabens erforderlich gewesen seien. Das FG ermittelte die Bemessungsgrundlage --nach Abzug der Baukosten des Konferenzgebäudes und weiterer vom FA fehlerhaft einbezogener Grundstücksnebenkosten und Aufwendungen für die Außenanlagen-- mit 316.205.608 €. Die Grunderwerbsteuer wurde auf 11.067.196 € herabgesetzt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1806 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verfahrensmängel und die Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht einen einheitlichen Erwerbsgegenstand angenommen. Sie --die Klägerin-- habe nicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003, sondern ein neues, inhaltlich davon erheblich abweichendes Angebot vom 5. August 2004 angenommen. Das FG habe auch ein objektives Zusammenwirken der Veräußererseite nicht festgestellt. Zudem sei die Bemessungsgrundlage fehlerhaft ermittelt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.736.554 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Grunderwerbsteuer wird auf 2.743.159 € herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin die Grundstücke von der M-GmbH in unbebautem Zustand erworben. Die Bauerrichtungskosten sind nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Ein einheitliches Vertragswerk liegt nicht vor, weil es an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag fehlt. Als Bemessungsgrundlage ist der in Rechnung gestellte Kaufpreis einschließlich der ausgewiesenen Umsatzsteuer anzusetzen; ein niedrigerer Ansatz der Umsatzsteuer kommt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht.

1. Der geänderte Steuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist dahin zu verstehen, dass er als Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG den Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 erfasst.

a) Das FA hat zwar im Bescheid neben dem Kaufvertrag mit der M-GmbH (UR-Nr. 1341/2003) weitere Kaufverträge (UR-Nrn. 1330/2003, 1333/2003, 1334/2003 und 982/2004) als Erwerbsvorgänge bezeichnet. Aus der dem Bescheid als Anlage beigefügten Begründung und der Ermittlung der Bemessungsgrundlage wird jedoch hinreichend deutlich, dass das FA nur den Kaufvertrag mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 besteuert hat. In der Begründung ist ausgeführt, dass es dem FA nicht möglich war, die im Zusammenhang mit der Bebauung entstandenen Kosten den einzelnen Grundstücken zuzuordnen und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Baukosten erfasst wurden. Diese Ausführungen weisen darauf hin, dass der streitige Steuerbescheid --entgegen den Angaben zum Erwerbsvorgang-- nicht weitere von der Klägerin abgeschlossene Kaufverträge betrifft. Wären alle Grundstückserwerbe erfasst worden, hätte sich die Frage der Zuordnung der Gebäude zu den einzelnen Grundstücken nicht gestellt. Wegen eines (vermeintlich) fehlenden Aufteilungsmaßstabs hat das FA sämtliche Baukosten in die Bemessungsgrundlage für den Kauf des Grundstücksareals von der M-GmbH einbezogen, und zwar unabhängig davon, auf welchen Grundstücksflächen sich die errichteten Gebäude befinden. Zudem wurden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage in dem angefochtenen Steuerbescheid die Bemessungsgrundlagen zu den anderen bereits besteuerten Erwerbsvorgängen, die durch einzeln aufgeführte Steuernummern gekennzeichnet waren, abgezogen. Nach dem objektiven Erklärungsinhalt konnte die Klägerin den Bescheid dahin verstehen, dass das FA damit die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücksareals von der M-GmbH festsetzt.

b) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 ist hinreichend bestimmt i.S. des § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung, obwohl der Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 mehrere Grundstücke und damit zugleich mehrere Erwerbsvorgänge betrifft.

Bei einem Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis ist dem Bestimmtheitsgebot Genüge getan, wenn sich durch ausdrückliche Bezugnahme auf den Kaufvertrag, in dem der Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis beurkundet ist, ergibt, für welche Erwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis festgesetzte Steuer erhoben worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2007 II R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487, unter II.1.b).

Dem geänderten Grunderwerbsteuerbescheid ist zu entnehmen, dass als Erwerbsvorgang der Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 besteuert wurde. In dem Kaufvertrag sind die erworbenen Grundstücke im Einzelnen aufgelistet. Insoweit kann dahinstehen, ob die im Kaufvertrag angeführten Grundstücke nach § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörten.

2. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 2004 II R 49/02, BFH/NV 2005, 911, und vom 9. Dezember 2009 II R 33/08, BFH/NV 2010, 838).

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, und vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl 2016, 895, Rz 12, m.w.N.). Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 12, und vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, m.w.N.).

b) Der objektiv sachliche Zusammenhang wird indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat (BFH-Urteile vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, jeweils m.w.N.).

aa) Abweichungen von der ursprünglichen Planung der Veräußererseite, die den üblichen Rahmen nicht überschreiten, schließen den objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen den Verträgen nicht aus (BFH-Urteil vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, m.w.N.).

Beruht der Vertrag zur Bebauung eines Grundstücks auf einem Angebot der Veräußererseite, das nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags geändert wurde, ist ein Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot, dass sich dadurch die Flächengrößen und/oder die Baukosten um mehr als 10 % verändern. Der BFH hat zum Verkauf eines bebauten Grundstücks und dem damit zusammenhängenden Angebot zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes bereits entschieden, dass es gerechtfertigt sein kann, eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu verneinen, wenn die Veränderungen der Flächengrößen und Baukosten nicht mehr als 10 % betragen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 17). Daraus ergibt sich zugleich, dass eine wesentliche Abweichung vorliegen kann, wenn sich eine der Bezugsgrößen um mehr als 10 % ändert.

bb) Entsprechendes gilt, wenn der tatsächlich abgeschlossene Vertrag zur Bebauung des Grundstücks nicht nur ein Gebäude mit einer geänderten Fläche oder höheren Baukosten aufweist, sondern abweichend vom ursprünglichen Angebot ein zusätzliches Gebäude umfasst. Die Errichtung eines zusätzlichen Gebäudes kann ebenfalls als Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu werten sein. Ist das zusätzliche Bauwerk derart prägend oder maßgebend für das gesamte Bauvorhaben, dass sich dadurch der Charakter der Baumaßnahme ändert, kann allein aufgrund des zusätzlichen Bauwerks eine wesentliche Änderung des ursprünglichen Angebots vorliegen, selbst wenn durch das zusätzliche Gebäude die 10 %-Grenze für die Flächen und die Baukosten nicht überschritten wird.

cc) Ändert sich die ursprünglich angebotene Baumaßnahme nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags durch zusätzliche Bauten wesentlich, ist insgesamt ein einheitlicher Erwerbsgegenstand zu verneinen, und zwar unabhängig davon, ob daneben die weiteren, im ursprünglichen Angebot bereits enthaltenen Gebäude im Wesentlichen wie geplant errichtet werden. Zu vergleichen sind das ursprüngliche Angebot zur Bebauung und der spätere Vertragsabschluss. Bei diesem Vergleich sind die im Vertrag zusätzlich aufgenommenen Bauten zu berücksichtigen. Sie führen, wenn sie den Charakter der ursprünglich angebotenen Baumaßnahme wesentlich verändern, zur Besteuerung des Kaufs eines unbebauten Grundstücks und nicht nur --wie das FG angenommen hat-- zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Kauf eines bebauten Grundstücks.

dd) Ob die nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vorgenommenen Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, hat in einem Klageverfahren das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 15).

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt auch vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; in BFH/NV 2015, 1270, Rz 14; vom 25. Januar 2017 II R 19/15, juris, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, und vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663).

aa) Eine Bindung wegen vorheriger Absprachen des Grundstückserwerbers mit der Veräußererseite erfordert, dass der Grundstückserwerber zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung, ob er einen Bauvertrag mit dem der Veräußererseite zuzurechnenden Auftragnehmer abschließt, nicht mehr frei war (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

bb) Faktische Zwänge, die zu einer Einschränkung der Entscheidungsfreiheit des Grundstückskäufers in Bezug auf die Annahme der auf die Errichtung des Gebäudes bezogenen Verträge führen, können sich daraus ergeben, dass der jeweilige Grundstückserwerber bei der Errichtung des Gebäudes darauf angewiesen war, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken, wie dies beispielsweise bei der Errichtung von Eigentumswohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz der Fall ist (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.). Sie können aber nicht in der Bindung des Bauvorhabens des Erwerbers an die Vorgaben des Bebauungsplans gesehen werden (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

cc) Sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht nur untereinander, sondern auch im Verhältnis zu einem Dritten auf die Verfolgung eines bestimmten Gesellschaftszwecks festgelegt und insoweit an ein Vertragswerk gebunden, wirkt die derart bestehende Bindung der Gesellschafter auf die Entscheidungsmöglichkeiten der Gesellschaft ein, denn die Gesellschaft kann in diesen Fällen nicht mehr Entscheidungsfreiheit haben, als die Gesamtheit ihrer Gesellschafter (BFH-Urteile vom 10. August 1994 II R 32/91, BFH/NV 1995, 262, zur Einverständniserklärung in Bezug auf das gesamte Vertrags-, Bebauungs- und Finanzierungskonzept gegenüber einem Treuhänder, und in BFH/NV 1995, 823, zur Einverständniserklärung in Bezug auf ein detailliert vorbereitetes Bebauungskonzept bei Zeichnung von Immobilien-Fonds). Allein der Zusammenschluss mehrerer Personen in einer Gesellschaft zur Verwirklichung eines Bauprojekts genügt nicht, um eine faktische Bindung anzunehmen. Hinzukommen muss der Abschluss weiterer Verträge, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter und damit auch der Gesellschaft hinsichtlich des "Ob" und "Wie" der Bebauung einschränken.

dd) Gibt der Grundstücksveräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Bauunternehmer vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags ein bindendes Angebot zur Bauerrichtung ab, wird dadurch das "Wie" der Bebauung konkretisiert. Wird nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags das ursprüngliche Angebot wesentlich geändert und nimmt der Grundstückserwerber das geänderte Angebot zur Bauerrichtung an, ist dies ein Indiz dafür, dass er bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags an das "Wie" der Bebauung nicht gebunden war.

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 12; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, jeweils m.w.N.). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (BFH-Urteile in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13; in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, und vom 1. Oktober 2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230, Rz 13) oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13, m.w.N.).

e) Die an die Veräußererseite zu stellenden Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands gelten auch beim Kauf mehrerer Grundstücke von verschiedenen Veräußerern. In diesem Fall liegen so viele getrennt zu behandelnde Steuerfälle vor, wie Grundstücke gekauft werden (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 2 Rz 281). Die Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Kaufvertrags, wenn der jeweilige Veräußerer weder in die Veräußererseite personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eingebunden ist noch aufgrund von Abreden auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks hinwirkt. Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand liegt dagegen vor, soweit die auf der Veräußererseite handelnden Personen die genannten Voraussetzungen erfüllen. Zur Veräußererseite können alle Grundstücksveräußerer und der zur Gebäudeerrichtung verpflichtete Bauunternehmer gehören.

Zählen bei einem Bauvorhaben, bei dem unbebaute Grundstücke von verschiedenen Veräußerern erworben werden, einzelne Grundstücksveräußerer mangels personeller, wirtschaftlicher oder gesellschaftsrechtlicher Einbindung oder wegen des fehlenden Zusammenwirkens mit dem zur Bauerrichtung Verpflichteten nicht zur Veräußererseite, hat dies zur Folge, dass der Gegenstand des Erwerbs von diesen Veräußerern jeweils ein unbebautes Grundstück ist. Demgegenüber ist hinsichtlich der in das Vertragsgeflecht eingebundenen Grundstücksveräußerer davon auszugehen, dass Erwerbsgegenstand jeweils ein bebautes Grundstück ist.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin das Grundstücksareal in Z --entgegen der Auffassung des FG-- in unbebautem Zustand erworben, mit der Folge, dass die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks fehlt es nach den im Streitfall maßgeblichen Umständen an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag mit der M-GmbH und dem Generalübernehmervertrag mit der zur Bauerrichtung verpflichteten W-GmbH. Der Generalübernehmervertrag beruht auf einem erst nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags wesentlich geänderten Angebot. Die Änderung des Angebots ergibt sich aus der Aufnahme des Konferenzgebäudes und aus der Erhöhung der Baukosten um rund 12 %.

a) Nach den Feststellungen des FG war die Errichtung des Konferenzgebäudes von dem ursprünglichen Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 nicht mitumfasst. Dies werde u.a. dadurch deutlich, dass das ursprüngliche Angebot nur die Hallen, nicht aber das Konferenzgebäude bezeichne, dagegen in dem später abgeschlossenen Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 das Konferenzgebäude ausdrücklich erwähnt werde und ein höherer Pauschalfestpreis vereinbart worden sei. Auch im Exposé der P-GmbH, das Grundlage für den Beitritt der Gesellschafter der Klägerin gewesen sei, seien nur die Hallen und nicht das Konferenzgebäude aufgeführt. Da diesbezüglich keine Revisionsrügen erhoben wurden und die Auslegung des ursprünglichen Angebots nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden.

Demgegenüber bezog sich der Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 auch auf die Erstellung des Konferenzgebäudes, für das von der Klägerin noch ein Bauantrag einzureichen war. Das Konferenzgebäude, das nach der erteilten Baugenehmigung Räume für mehr als 200 Personen umfassen sollte und nach der Errichtung eine Bruttogrundfläche von ... qm aufwies, ist ein gänzlich anderes Gebäude als die ursprünglich angebotenen und letztendlich auch errichteten Hallen. Es unterscheidet sich in der Konzeption und im Verwendungszweck wesentlich von den Hallen und kann daher nicht als bloßes Nebengebäude zu den Hallen angesehen werden. Durch die Errichtung des Konferenzgebäudes wurde die Baumaßnahme auf den von der M-GmbH erworbenen Grundstücken in entscheidender Weise mitgeprägt.

b) Zudem weicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 mit einem Pauschalfestpreis für die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung der Gebäude und Außenanlagen von 146.716.800 € (Gebäude 116.064.000 €, Außenanlagen 10.416.000 €, 16 % Umsatzsteuer 20.236.800 €) wesentlich von dem am 5. August 2004 abgeschlossenen Generalübernehmervertrag ab.

Der Generalübernehmervertrag sah eine Vergütung für Gebäude und Außenanlagen von insgesamt 164.326.760 € vor. Diese setzte sich zusammen aus den Baukosten für das Gebäude (130.127.400 € = 78 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und für die Außenanlagen (11.678.100 € = 7 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und war wegen der um 170.000 € (166.830.000 € ./. 166.660.000 €) herabgesetzten Vergütung um 144.500 € (= 85 % von 170.000 €) zu vermindern sowie um die darauf entfallende Umsatzsteuer von 22.665.761 € (130.127.400 € + 11.678.110 € ./. 144.500 € = 141.661.010 €; 16 % von 141.661.010 € = 22.665.761 €) zu erhöhen.

Die im Generalübernehmervertrag vereinbarte Vergütung, die auf die Erstellung der für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer maßgeblichen Gebäude und Außenanlagen entfiel, war um 17.609.960 € (164.326.760 € ./. 146.716.800 €) und damit um rund 12 % höher als die im ursprünglichen Angebot enthaltene Vergütung. Auch der Vertreter des FA ist in der mündlichen Verhandlung von dieser Erhöhung der Vergütung ausgegangen. Insoweit kann nicht eingewendet werden, dass Projekte in dieser Größenordnung häufig mit großen Preissteigerungen in der Bauphase verbunden seien. Denn hier geht es allein um die Frage, ob das ursprüngliche Angebot und der nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vereinbarte Vertrag zur Bebauung des Grundstücksareals erheblich voneinander abweichen.

Nachdem die tatsächlich vereinbarte Vergütung für die Errichtung der Gebäude und der Außenanlagen mehr als 10 % vom ursprünglichen Angebot abweicht, kann dahinstehen, wie hoch die Abweichung bei den Bruttogeschossflächen ist.

c) Die Klägerin war auch nicht an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden. Sie hat nicht das ursprüngliche Angebot der W-GmbH auf Abschluss des Generalübernehmervertrags vom 16. Dezember 2003, sondern das wesentlich geänderte Angebot vom 5. August 2004 angenommen.

Vertragliche Vereinbarungen der Gesellschafter der Klägerin mit einem Dritten, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter im Hinblick auf die Bebauung eingeschränkt hätten, wie z.B. Treuhandvereinbarungen oder Einverständniserklärungen mit dem beabsichtigten Baukonzept, hat das FG nicht festgestellt.

d) Da die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks schon aus den vorgenannten Gründen ausscheidet, ist unerheblich, ob die Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücksareals verpflichtet war. Eine personelle, wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen dem Grundstücksveräußerer, der M-GmbH, und dem Generalübernehmer, der W-GmbH, bestand jedenfalls nicht. Es kann daher dahinstehen, ob Abreden zwischen der M-GmbH und der W-GmbH, durch die auf den Abschluss des Grundstückskaufvertrags und des Generalübernehmervertrags hingewirkt wurde, den Feststellungen des FG hinreichend deutlich zu entnehmen sind.

Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

4. Die Sache ist spruchreif. Die Grunderwerbsteuer ist auf 2.743.159 € herabzusetzen. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

Die von der M-GmbH erworbenen Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Als Bemessungsgrundlage sind deshalb der Kaufpreis und sonstige von der Klägerin übernommene Leistungen anzusetzen. Der Kaufpreis für das Grundstücksareal belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 auf insgesamt 78.375.999 € (67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer von 10.973.179 €). Ein niedrigerer Ansatz der in Rechnung gestellten und von der Klägerin bezahlten Umsatzsteuer entsprechend einer damals geltenden Verwaltungsanweisung (Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 23. Mai 1984, GrESt-Kartei NW § 9 GrEStG Karte 3 I, aufgehoben durch Erlass vom 1. Februar 2008), ist nicht gerechtfertigt. Eine Verwaltungsvorschrift ist keine Rechtsgrundlage für eine von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG abweichende Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Für weitere Leistungen der Klägerin sind keine Anhaltspunkte ersichtlich.

Die Grunderwerbsteuer ist dementsprechend auf 2.743.159 € (78.375.999 € x 3,5 %, abgerundet nach § 11 Abs. 2 GrEStG) herabzusetzen.

5. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind für die Entscheidung des Streitfalls nicht von Bedeutung. Von einer Begründung wird abgesehen (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23. April 2015  8 K 2116/12 GrE aufgehoben.

Die Grunderwerbsteuer wird unter Abänderung des Grunderwerbsteuerbescheids des Beklagten vom 10. Januar 2014 auf 847 € festgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) --ein Immobilienmakler-- stand in Kontakt mit einer Kirchengemeinde wegen der Errichtung von sechs Eigentumswohnungen auf deren Grundstücken. Die A KG, die mit dem Kläger zusammenarbeitete, fertigte Planungsunterlagen für die Bebauung und stellte einen Antrag auf Erteilung eines Bauvorbescheids.

Der Kläger verteilte zur Gewinnung von Interessenten ein Exposé mit den Emblemen seiner Immobilienfirma und der A KG. Das Exposé enthielt für sechs Wohnungen genaue Angaben über Wohnfläche, Erbpacht, Lage und Ausstattung der Wohnungen sowie den Kaufpreis. Angeboten wurde der Erwerb einer Eigentumswohnung aus einer Hand. Als Ansprechpartner war der Kläger genannt.

Die Kirchengemeinde beschloss am 12. Juli 2011, zur Bebauung ein Eigentümer-Erbbaurecht an den Grundstücken zu bestellen. Dieses Erbbaurecht sollte geteilt und mit dem Sondereigentum an Wohnungen verbunden werden. Gleichzeitig stimmte die Kirchengemeinde sechs Übertragungsverträgen mit namentlicher Nennung der Erwerber und Angabe des Kaufpreises für die Wohnungen zu. Die spätere Wohnung Nr. 3 sollte der Kläger für einen Kaufpreis von 165.000 € erwerben.

Mit notarieller Urkunde vom 20. Juli 2011 bestellte die Kirchengemeinde das Eigentümer-Erbbaurecht mit der Berechtigung und der Verpflichtung, auf dem Erbbaugrundstück ein Mehrfamilienhaus mit sechs Eigentumswohnungen und den dazu erforderlichen Nebenanlagen zu errichten. Der Kläger verpflichtete sich ihr gegenüber am selben Tag, für den Fall des Nichtverkaufs von Wohnungen diese Einheiten selbst zu erwerben. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. September 2011 erwarb der Kläger einen Miterbbaurechtsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 3.

Mit Bescheid vom 30. September 2011 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Grunderwerbsteuer von 6.622 € gegen den Kläger fest. Zugrunde gelegt wurde eine Gegenleistung von 189.221 €, die sich aus dem kapitalisierten Erbbauzins von 24.221 € (Jahreswert 1.303 € x Vervielfältiger 18,589) und dem Kaufpreis für die Wohnung von 165.000 € zusammensetzte.

Am 6. Dezember 2011 schlossen die A KG und der Kläger einen Werkvertrag über die Erstellung der Eigentumswohnung Nr. 3. Der Preis für die Erstellung der Wohnung sollte nunmehr 140.000 € betragen.

Der Einspruch, mit dem sich der Kläger gegen die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer wandte, blieb ohne Erfolg.

Während des Klageverfahrens erließ das FA am 10. Januar 2014 einen Änderungsbescheid, mit dem es die geringeren Errichtungskosten der Wohnung von 140.000 € berücksichtigte und die Grunderwerbsteuer auf 5.747 € herabsetzte. Die Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Seiner Auffassung nach hat das FA die Bauerrichtungskosten zu Recht in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 144 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG).

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 10. Januar 2014 die Grunderwerbsteuer auf 847 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen.

1. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. August 2017 II R 48/15, BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 16, m.w.N.).

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 17, m.w.N.). Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 17, m.w.N.).

b) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt u.a. vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, und in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 18, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben. Faktische Zwänge, die zu einer Einschränkung der Entscheidungsfreiheit des Grundstückskäufers in Bezug auf die Annahme der auf die Errichtung des Gebäudes bezogenen Verträge führen, können sich daraus ergeben, dass der jeweilige Grundstückserwerber bei der Errichtung des Gebäudes darauf angewiesen war, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken, wie dies beispielsweise bei der Errichtung von Eigentumswohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz der Fall ist (BFH-Urteil vom 8. März 2017 II R 38/14, BFHE 257, 368, BStBl II 2017, 1005, Rz 36, m.w.N.).

c) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 368, BStBl II 2017, 1005, Rz 39, m.w.N.). Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteil in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 19, m.w.N.).

d) Diese Grundsätze gelten auch im Fall der Bestellung eines Erbbaurechts (BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 28). Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist das Erbbaurecht mit noch künftig zu errichtendem Gebäude, soweit eine entsprechende Herstellungsverpflichtung der Veräußererseite (Erbbaurechtsgeber und ggf. mit ihm verbundener Dritter) besteht. Dazu ist neben dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags (Erbbaurechtsvertrag) auch der Abschluss eines Bauvertrags mit der Veräußererseite erforderlich; diese muss zivilrechtlich zur Übereignung und Bebauung verpflichtet sein (BFH-Urteil in BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 28).

2. Beim Erwerb eines noch zu bebauenden Grundstücks sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wenn das Grundstück von einer zur Veräußererseite gehörenden Person mit bestimmendem Einfluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebauung erworben wird. Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist in diesem Fall das unbebaute Grundstück.

a) Für den Erwerb eines Grundstücks im bebauten Zustand (einheitlicher Erwerbsgegenstand) ist typisch, dass der Erwerber --im Gegensatz zu einem Bauherrn-- in seinen Möglichkeiten, sowohl den Grundstücksverkäufer als auch den Bauunternehmer selbst zu bestimmen, eingeschränkt ist. Demgegenüber ist eine Person, die zur Veräußererseite gehört und bei der Bebauung mitwirkt, indem sie das "Ob" und "Wie" der Bebauung maßgebend beeinflusst, grunderwerbsteuerrechtlich nicht Erwerber eines unbebauten Grundstücks im Zustand der späteren Bebauung, sondern Bauherr. Das gilt auch, wenn diese Person nicht selbst das Grundstück veräußert oder Bauleistungen erbringt, sondern das Bauvorhaben und/oder die Vermarktung des bebauten Grundstücks dadurch fördert, dass sie die Leistungen des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmers zu einer einheitlichen Gesamtleistung, dem Verkauf eines bebauten Grundstücks, zusammenführt. Sie wirkt damit auf die für die Einheitlichkeit des Erwerbsgegenstands entscheidende Verknüpfung der einzelnen Verträge hin (Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 9 Rz 41).

b) Ist eine zur Veräußererseite gehörende Person wie ein Bauherr zu behandeln, sind beim Kauf des noch unbebauten Grundstücks durch diese Person die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Das gilt auch, wenn ein Miterbbaurechtsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an einer Wohnung erworben wird und der Erwerber damit hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder wirtschaftlich gebunden war. Denn die Bindung beruht auf der Tätigkeit des Erwerbers als Bauherr.

c) Diese Auffassung teilt grundsätzlich auch die Finanzverwaltung (vgl. gleich lautende Ländererlasse vom 14. März 2017, BStBl I 2017, 436, Tz 4.1). Erwerben danach Funktionsträger mit bestimmendem Einfluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebauung das Grundstück, dann ist das Grundstück in dem Zustand zu besteuern, in dem es sich bei Vertragsabschluss befindet.

3. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die Bauerrichtungskosten gehören nicht zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer.

a) Der Kläger hat --nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO)-- auf die Errichtung der Wohnanlage maßgebend Einfluss genommen, weil er an der späteren Vermarktung der Eigentumswohnungen interessiert war. Er arbeitete mit der bauausführenden A KG zusammen, welche die Planungsunterlagen erstellt und Bauvorbescheide beantragt hatte. Zudem stand er in Kontakt zur Kirchengemeinde, welche die Miterbbaurechte an ihren Grundstücken für das Projekt bestellt hatte. In einem von ihm gefertigten Exposé bot er den Erwerb einer Eigentumswohnung aus einer Hand an. Aufgrund der Absprachen mit der Kirchengemeinde und der A KG gehörte er zur Veräußererseite. Sein Handeln als Immobilienmakler war auf die Errichtung und den Verkauf der Eigentumswohnungen gerichtet.

b) Bemessungsgrundlage war im Streitfall daher lediglich der kapitalisierte Erbbauzins (24.221 €), woraus sich eine Grunderwerbsteuer (3,5 %) in Höhe von 847 € errechnet (§ 11 Abs. 1 und 2 GrEStG).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24. April 2013  7 K 3536/12 GE aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 2. Februar 2007 von einer GmbH ein Grundstück, auf dem die GmbH ein Einfamilienhaus mit Garage als Rohbau mit Verklinkerung, Dachstuhl, Dacheindeckung nebst Regenrinne und Regenfallrohren nach Maßgabe der als Anlage zum Vertrag genommenen Baubeschreibung und Pläne zu errichten hatte. Der Preis für das Grundstück einschließlich der Baumaßnahmen und Nebenkosten betrug 524.850 €. Den weiteren Ausbau bis zur Bezugsfertigstellung einschließlich Außenanlagen sollte die Klägerin nach dem Vertrag in eigener Regie, in eigenem Namen und auf eigene Rechnung durchführen. Die GmbH zeigte dem Bauamt den Baubeginn auf den 23. April 2007 an und benannte als Bauleiter Z.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin zunächst mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 1. März 2007 auf der Grundlage des Kaufpreises von 524.850 € auf 18.369 € fest.

Die Klägerin teilte dem FA auf dessen Anfrage im April 2009 mit, dass die Ausschreibungen und die Beauftragung der Firmen für die einzelnen Innenausbaugewerke unter Einschaltung eines Bauleitungsbüros erfolgt seien, und übersandte eine Kopie des Baubetreuervertrags vom 6. August 2007, den ihr Ehemann (EM) mit dem Bauleitungsbüro Z geschlossen hatte. Danach oblagen dem Baubetreuer u.a. die Vorbereitung der Vergabe und die Objektüberwachung der Gewerke 4 bis 15 des Objekts. Als Vergütung wurde ein Pauschalfestpreishonorar in Höhe von 5.150 € einschließlich Umsatzsteuer vereinbart.

Das FA vertrat daraufhin die Ansicht, das wirtschaftlich gewollte Ergebnis des Erwerbs sei das bezugsfertige Haus gewesen, und setzte mit Bescheid vom 8. März 2010 die Grunderwerbsteuer auf 24.669 € fest. Es schätzte dabei die zusätzlich angefallenen Baukosten auf 180.000 €. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die auf Aufhebung des Änderungsbescheids vom 8. März 2010 und der Einspruchsentscheidung gerichtete Klage unter Hinweis auf Kenntnisse aus anderen Verfahren mit der Begründung ab, Gegenstand des Erwerbs der Klägerin sei das Grundstück mit dem bezugsfertigen Gebäude. Die Klägerin habe aufgrund des tatsächlichen Zusammenwirkens zwischen der GmbH und dem Bauleiter Z, der der Klägerin die Handwerker für den Innenausbau empfohlen und diese überwacht habe, ein bezugsfertiges Gebäude erhalten. Dass den Baubetreuervertrag nicht die Klägerin, sondern EM abgeschlossen habe, ändere nichts an dieser Beurteilung. EM habe dabei nämlich im Auftrag der Klägerin gehandelt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1684, veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin, das FG habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, da es auf Kenntnisse aus anderen Verfahren verwiesen habe, ohne sie vorher davon zu unterrichten. Zudem lägen die Voraussetzungen für die Einbeziehung der Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht vor. Die GmbH und Z hätten nicht zusammengewirkt. Die GmbH habe Z lediglich als Bauleiter empfohlen. Vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück habe es für den Innenausbau des Objekts keine konkrete Bauplanung und kein Angebot zu einem konkreten Preis gegeben. Der Innenausbau, dessen Kosten sich auf nahezu 160.000 € belaufen hätten, sei individuell gestaltet worden. Er habe weder inhaltlich noch in finanzieller Hinsicht dem Leistungsverzeichnis der GmbH entsprochen. Zudem habe nicht sie, die Klägerin, sondern EM den Baubetreuungsvertrag abgeschlossen, ohne von ihr damit beauftragt worden zu sein.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 22. August 2012 aufzuheben und die Grunderwerbsteuer unter Änderung des Steuerbescheids vom 8. März 2010 auf 18.369 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) tragen nicht seine Entscheidung, dass die Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965; vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534; vom 1. Oktober 2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230, Rz 11, und vom 4. Dezember 2014 II R 22/13, BFH/NV 2015, 521, Rz 9).

a) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; in BFH/NV 2015, 230, Rz 12, und in BFH/NV 2015, 521, Rz 10). Ein solcher Zusammenhang ist u.a. gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde.

b) Darüber hinaus wird ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag auch dann indiziert, wenn der Veräußerer selbst oder Dritte, die mit dem Veräußerer personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von Abreden zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 13, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13), dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude oder bestimmte Bauleistungen, die zu der planmäßigen Veränderung des tatsächlichen Zustands des Grundstücks führen sollen, zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatten und der Erwerber dieses Angebot oder die Angebote später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen hat (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, 17 f.; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, und in BFH/NV 2015, 230, Rz 12, jeweils m.w.N.). Unerheblich ist es, wenn tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können, aber nicht vorgenommen wurde (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 10).

Nicht erforderlich ist es, dass das Angebot oder die Angebote in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wurde bzw. wurden (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 11; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 12, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 10). Die Angebote müssen aber stets die vom Grundstücksverkäufer oder --bei einer Personenmehrheit-- die von der Veräußererseite zu erbringenden Bauleistungen und die dafür zu zahlenden Entgelte konkret benennen. Die bloße Werbung mit einem bebauten Grundstück in der Presse, im Internet oder auf Bautafeln genügt dafür nicht. Diesen Umständen kommt allenfalls eine indizielle Bedeutung zu.

Vorplanungen des Grundstücksveräußerers oder Dritter begründen als solche keinen einheitlichen Erwerbsgegenstand "bebautes Grundstück". Vielmehr muss der Veräußerer oder die mit ihm verbundene Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet sein. Bloße Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) und die Bereitstellung von Planungsunterlagen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteil in BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, m.w.N.).

Unerheblich ist es, wenn beim Abschluss des Bauvertrags oder der Bauverträge nicht nur der Grundstückserwerber, sondern (auch) sein Ehegatte oder eine andere Person tätig wird und der Erwerber dies zumindest hinnimmt. Dies ändert nämlich nichts daran, dass das aus Grundstückskauf- und Bauvertrag bestehende Vertragsgeflecht darauf gerichtet ist, dem Grundstückserwerber, der gemäß §§ 93, 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Eigentümer des Gebäudes und der zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen wird, das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen.

c) Diese Grundsätze gelten entsprechend, wenn wie im Streitfall der Grundstückskäufer den Grundstücksverkäufer mit der Errichtung des Rohbaus und nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags Dritte mit dem weiteren Ausbau des Gebäudes beauftragt hat. Die Ausbaukosten sind in diesem Fall in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, soweit die vom Erwerber mit dem Ausbau beauftragten Unternehmen bereits beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehörten und dem Erwerber vor diesem Zeitpunkt die Ausbauarbeiten konkret benannt und zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatten und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen hat. Bei der Entscheidung, ob die Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, kommt es stets auf das gesamte angebotene Bauvorhaben und nicht lediglich auf den Ausbau oder einzelne Ausbauleistungen an.

Nicht erforderlich ist indes, dass die mit dem Ausbau beauftragten Unternehmen selbst die Angebote dem Erwerber unterbreitet hatten. Es genügt vielmehr, wenn der Grundstücksverkäufer die Angebote eingeholt und vor dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags unter Benennung der einzelnen Unternehmen an den Erwerber weitergeleitet hat. Aufwendungen für Ausbaumaßnahmen, bei denen es an einem derartigen in personeller, inhaltlicher und finanzieller Hinsicht konkreten Angebot vor Abschluss des Kaufvertrags fehlt, können ebenso wie Eigenleistungen nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 3/97, BFH/NV 2000, 883, und vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363).

d) Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bau- bzw. Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt, das sich auf deren Vorliegen beruft.

2. Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, dass hinsichtlich der von der GmbH als Grundstücksverkäuferin zu erbringenden Rohbauleistungen beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags eine Bindung der Klägerin an das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahmen bestanden hat und deshalb der für die Rohbauerrichtung zu zahlende Werklohn Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung ist.

Dafür, dass auch die Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind, fehlen aber ausreichende Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO). Diese ergeben nicht, dass die Klägerin vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags von der Veräußererseite die zur Herstellung des Gebäudes erforderlichen Ausbaugewerke konkret und zu im Wesentlichen feststehenden Preisen angeboten erhalten hatte und sie die diesbezüglichen Angebote später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen hat.

Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen kann der Klage entgegen der Ansicht der Klägerin nicht stattgegeben werden. Weder die von ihr vorgebrachten noch sonstige Gründe stehen unabhängig von den Feststellungen, die das FG nachzuholen haben wird, der Einbeziehung der Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer entgegen. Z ist schon deshalb der Veräußererseite zuzurechnen, weil ihn die GmbH als Bauleiter für den Rohbau bestellt und der Klägerin für die Baubetreuung für den Ausbau empfohlen hat. Z war somit wirtschaftlich eng mit der GmbH verbunden und arbeitete aufgrund von Abreden bei der Veräußerung mit dieser zusammen. Ob die GmbH ein eigenes Interesse daran hatte, dass der Baubetreuungsvertrag mit Z und die Bauverträge mit den von der Klägerin beauftragten Personen oder Unternehmen abgeschlossen wurden, ist unerheblich.

Es spielt auch keine Rolle, dass nicht die Klägerin, sondern EM den Baubetreuungsvertrag abgeschlossen hat und beide Eheleute Partner der mit den Bauunternehmen vereinbarten Verträge waren; denn die Klägerin wurde gemäß §§ 93, 94 BGB Eigentümerin des Gebäudes und der zu dessen Herstellung eingefügten Sachen und war ersichtlich mit dem Vorgehen des EM einverstanden.

4. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die mit den Ausbauarbeiten beauftragten Unternehmen die Arbeiten der Klägerin bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags in der erforderlichen konkretisierten Weise angeboten hatten, wird es zu prüfen haben, ob etwaige spätere Abweichungen von den Angeboten so erheblich sind, dass sie der Einbeziehung der Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer insgesamt entgegenstehen.

Sind nach dem Ergebnis dieser Prüfung die Ausbaukosten (ggf. einschließlich der noch nicht bekannten Kosten für die Außenanlagen) in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wird das FG zu prüfen haben, ob es bei dem vom FA geschätzten Betrag von 180.000 € verbleiben kann oder ob der Betrag herabgesetzt werden muss. Die dem Z für die Baubetreu-ung geschuldete Vergütung ist dabei unter der Voraussetzung, dass er der Klägerin die Baubetreuung für den Gebäudeausbau bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags auf hinreichend konkrete Art und Weise und zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte, ebenfalls in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Z war zwar nicht selbst zur Durchführung von Baumaßnahmen verpflichtet. Seine Stellung als Baubetreuer für den Ausbau rechtfertigt es aber, auch die an ihn gezahlte Vergütung in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen. Insofern kann nichts anderes gelten wie wenn der Aufwand für die Baubetreuung als kalkulatorischer Posten in den Gesamtpreis für eine Baumaßnahme wie etwa die Errichtung eines schlüsselfertigen Hauses auf einem gekauften Grundstück einbezogen wird und somit Bestandteil der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist.

5. Da die Sache bereits aus materiell-rechtlichen Gründen an das FG zurückzuverweisen ist, kommt es auf die Verfahrensrüge der Klägerin nicht an. Die Klägerin wird im II. Rechtsgang Gelegenheit zur Äußerung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht haben.

6. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16. Oktober 2013  5 K 1985/09 aufgehoben.

Der Grunderwerbsteuerbescheid des Beklagten vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 wird dahin geändert, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.743.159 € herabgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschaftszweck waren der Erwerb, die Bebauung und die Vermietung eines Grundstücksareals in Z. Das Investitionsvolumen sollte sich auf 330 Mio. € belaufen.

Gesellschafter der Klägerin waren zunächst A, die P-GmbH und die I-GmbH mit jeweils 50.000 €. Das restliche Kapital sollte durch Einlagen weiterer Gesellschafter erbracht werden. Geschäftsführer der GbR waren A und die I-GmbH.

In den Anlagen zum Gesellschaftsvertrag waren die zu erwerbenden Grundstücke sowie Vertragsangebote mehrerer Unternehmen zur Durchführung des Bauvorhabens und zur Vermietung aufgelistet. Dazu gehörte u.a. ein Angebot der W-GmbH auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags. Die Entscheidung über die Abwahl oder den Abschluss sowie die näheren Inhalte dieser Verträge, über die Person des jeweiligen Vertragspartners und ggf. den Abschlusszeitpunkt sollte nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterversammlung nach Beitritt aller Gesellschafter treffen.

Nachdem das Gesellschaftskapital gezeichnet war, beschlossen die Gesellschafter der Klägerin in der Versammlung am 16. Dezember 2003, die auf den gleichen Tag datierten Vertragsangebote --mit Ausnahme des Angebots auf Abschluss des Generalübernehmervertrags mit der W-GmbH-- anzunehmen und die Grundstückskaufverträge mit der M-GmbH, der B-AG, der E-GmbH & Co. KG sowie der Stadt X abzuschließen. Die Stadt X ist an der M-GmbH mit 79 % beteiligt.

Das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags, das die von der Klägerin zu erwerbenden Grundstücksflächen im Einzelnen bezeichnete, war auf die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung von mehreren Hallen sowie u.a. einem Konferenz-/Pressebereich, Technikräumen, Nebenflächen, Außenanlagen und oberirdischen Einstellplätzen gerichtet. Für die Bebauung einschließlich der Planungsleistungen war eine Vergütung von 148.800.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (23.808.000 €), also insgesamt von 172.608.000 € vorgesehen. Darin war die Vergütung für die Erstellung der Gebäude mit 116.064.000 € und der Außenanlagen mit 10.416.000 €, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer enthalten. Das Angebot war befristet bis zum 31. Dezember 2005.

Am 17. Dezember 2003 kaufte die Klägerin die Grundstücke von der B-AG (UR-Nr. 1330/2003), von der E-GmbH & Co. KG (UR-Nr. 1333/2003) und von der Stadt X (UR-Nr. 1334/2003).

Mit notariellem Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 (UR-Nr. 1341/2003) erwarb die Klägerin von der M-GmbH Grundstücke mit einer Fläche von insgesamt 150 635 qm zum Kaufpreis von 67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer. Die Vertragsbeteiligten waren sich darüber einig, dass die Ermittlung der Höhe der Umsatzsteuer entsprechend Abschn. 149 Abs. 7 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 erfolgen sollte. Der Gesamtkaufpreis belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 einschließlich Umsatzsteuer von 10.973.179 € auf 78.375.999 €. Im Kaufvertrag war das beabsichtigte Bauvorhaben der Klägerin genauso beschrieben wie im Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags.

Nachdem der zur Verwirklichung des Bauvorhabens erforderliche Änderungsbebauungsplan am 4. August 2004 in Kraft getreten war, wurden die von der Klägerin beantragten Baugenehmigungen für ein Konferenzgebäude und mehrere Hallen erteilt.

In der Gesellschafterversammlung vom 5. August 2004 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das Gesellschaftskapital auf 375.000.000 € zu erhöhen sowie einen Generalübernehmervertrag mit der W-GmbH und die Mietverträge abzuschließen.

Noch am gleichen Tag schloss die Klägerin mit der W-GmbH einen Generalübernehmervertrag über die Errichtung von mehreren Hallen, einem Konferenzgebäude, weiteren gesondert angeführten Bauwerken, Außenanlagen und Parkplätzen. Die Vergütung sollte 166.830.000 € (darin enthalten 130.127.400 € für die Gebäude und 11.678.100 € für die Außenanlagen) zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (26.692.800 €), also insgesamt 193.522.800 € betragen. Sie wurde am 20. September 2004 auf 193.325.600 € (166.660.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer) reduziert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Erwerb der Grundstücke von der M-GmbH mit Bescheid vom 9. März 2004 ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 79.555.548 € zunächst Grunderwerbsteuer von 2.784.444 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die von der Klägerin insgesamt erworbenen Grundstücke nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand der Erwerbsvorgänge gewesen seien. Die Grunderwerbsteuer wurde im geänderten Bescheid vom 28. Dezember 2007 auf 12.525.075 € erhöht. Als Erwerbsvorgänge waren im Änderungsbescheid die Kaufverträge vom 17. und 18. Dezember 2003 (UR-Nrn. 1341/2003, 1330/2003, 1333/2003 und 1334/2003) sowie vom 15. Oktober 2004 (UR-Nr. 982/2004, weiterer Grundstückserwerb von der Stadt X) angegeben.

Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ermittelte das FA unter Einbeziehung der Bauerrichtungskosten für alle Gebäude aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung mit 357.859.302 €. Aus der als Anlage zum Steuerbescheid beigefügten Aufstellung der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist ersichtlich, dass das FA hierbei die Bemessungsgrundlagen der unter anderen Steuernummern bereits besteuerten Grundstückserwerbe von der Stadt X, der E-GmbH & Co. KG, der B-AG und von einem weiteren Veräußerer abgezogen hat. In der Erläuterung zur Steuerfestsetzung führte das FA aus, dass ihm eine Zuordnung der Bauerrichtungskosten zu den einzelnen Grundstücken nicht möglich gewesen sei und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Gesamtkosten erfasst worden seien.

Der Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks wandte, wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar ebenfalls davon aus, dass die Klägerin die Grundstücke in bebautem Zustand erworben habe. Sie habe das schon vor Abschluss der Grundstückskaufverträge abgegebene Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags am 5. August 2004 angenommen. Der Generalübernehmervertrag betreffe das dem ursprünglichen Angebot zugrundeliegende Bauvorhaben.

Die Bemessungsgrundlage sei aber unzutreffend. Die Errichtung des Konferenzgebäudes sei abweichend von dem bei Abschluss der Grundstückskaufverträge vorliegenden Angebot zusätzlich vereinbart worden. Da das Konferenzgebäude nicht in den ersten Planungen und damit auch nicht im Angebot vom 16. Dezember 2003 enthalten gewesen sei, müsse die Bemessungsgrundlage um die Kosten für die Errichtung des Gebäudes gekürzt werden. In die Bemessungsgrundlage des angefochtenen Bescheids seien die Grundstückskaufverträge mit der B-AG und der E-GmbH & Co. KG nicht miteinzubeziehen, weil es in Bezug auf diese Grundstücksveräußerer keine Anhaltspunkte für ein abgestimmtes Verhalten gebe. Das FA habe die Grundstückserwerbe von der B-AG und der E-GmbH & Co. KG gesondert besteuert. Insoweit sei unerheblich, dass die Grundstücksflächen zur Durchführung des Bauvorhabens erforderlich gewesen seien. Das FG ermittelte die Bemessungsgrundlage --nach Abzug der Baukosten des Konferenzgebäudes und weiterer vom FA fehlerhaft einbezogener Grundstücksnebenkosten und Aufwendungen für die Außenanlagen-- mit 316.205.608 €. Die Grunderwerbsteuer wurde auf 11.067.196 € herabgesetzt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1806 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verfahrensmängel und die Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht einen einheitlichen Erwerbsgegenstand angenommen. Sie --die Klägerin-- habe nicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003, sondern ein neues, inhaltlich davon erheblich abweichendes Angebot vom 5. August 2004 angenommen. Das FG habe auch ein objektives Zusammenwirken der Veräußererseite nicht festgestellt. Zudem sei die Bemessungsgrundlage fehlerhaft ermittelt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.736.554 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Grunderwerbsteuer wird auf 2.743.159 € herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin die Grundstücke von der M-GmbH in unbebautem Zustand erworben. Die Bauerrichtungskosten sind nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Ein einheitliches Vertragswerk liegt nicht vor, weil es an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag fehlt. Als Bemessungsgrundlage ist der in Rechnung gestellte Kaufpreis einschließlich der ausgewiesenen Umsatzsteuer anzusetzen; ein niedrigerer Ansatz der Umsatzsteuer kommt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht.

1. Der geänderte Steuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist dahin zu verstehen, dass er als Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG den Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 erfasst.

a) Das FA hat zwar im Bescheid neben dem Kaufvertrag mit der M-GmbH (UR-Nr. 1341/2003) weitere Kaufverträge (UR-Nrn. 1330/2003, 1333/2003, 1334/2003 und 982/2004) als Erwerbsvorgänge bezeichnet. Aus der dem Bescheid als Anlage beigefügten Begründung und der Ermittlung der Bemessungsgrundlage wird jedoch hinreichend deutlich, dass das FA nur den Kaufvertrag mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 besteuert hat. In der Begründung ist ausgeführt, dass es dem FA nicht möglich war, die im Zusammenhang mit der Bebauung entstandenen Kosten den einzelnen Grundstücken zuzuordnen und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Baukosten erfasst wurden. Diese Ausführungen weisen darauf hin, dass der streitige Steuerbescheid --entgegen den Angaben zum Erwerbsvorgang-- nicht weitere von der Klägerin abgeschlossene Kaufverträge betrifft. Wären alle Grundstückserwerbe erfasst worden, hätte sich die Frage der Zuordnung der Gebäude zu den einzelnen Grundstücken nicht gestellt. Wegen eines (vermeintlich) fehlenden Aufteilungsmaßstabs hat das FA sämtliche Baukosten in die Bemessungsgrundlage für den Kauf des Grundstücksareals von der M-GmbH einbezogen, und zwar unabhängig davon, auf welchen Grundstücksflächen sich die errichteten Gebäude befinden. Zudem wurden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage in dem angefochtenen Steuerbescheid die Bemessungsgrundlagen zu den anderen bereits besteuerten Erwerbsvorgängen, die durch einzeln aufgeführte Steuernummern gekennzeichnet waren, abgezogen. Nach dem objektiven Erklärungsinhalt konnte die Klägerin den Bescheid dahin verstehen, dass das FA damit die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücksareals von der M-GmbH festsetzt.

b) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 ist hinreichend bestimmt i.S. des § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung, obwohl der Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 mehrere Grundstücke und damit zugleich mehrere Erwerbsvorgänge betrifft.

Bei einem Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis ist dem Bestimmtheitsgebot Genüge getan, wenn sich durch ausdrückliche Bezugnahme auf den Kaufvertrag, in dem der Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis beurkundet ist, ergibt, für welche Erwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis festgesetzte Steuer erhoben worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2007 II R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487, unter II.1.b).

Dem geänderten Grunderwerbsteuerbescheid ist zu entnehmen, dass als Erwerbsvorgang der Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 besteuert wurde. In dem Kaufvertrag sind die erworbenen Grundstücke im Einzelnen aufgelistet. Insoweit kann dahinstehen, ob die im Kaufvertrag angeführten Grundstücke nach § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörten.

2. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 2004 II R 49/02, BFH/NV 2005, 911, und vom 9. Dezember 2009 II R 33/08, BFH/NV 2010, 838).

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, und vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl 2016, 895, Rz 12, m.w.N.). Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 12, und vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, m.w.N.).

b) Der objektiv sachliche Zusammenhang wird indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat (BFH-Urteile vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, jeweils m.w.N.).

aa) Abweichungen von der ursprünglichen Planung der Veräußererseite, die den üblichen Rahmen nicht überschreiten, schließen den objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen den Verträgen nicht aus (BFH-Urteil vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, m.w.N.).

Beruht der Vertrag zur Bebauung eines Grundstücks auf einem Angebot der Veräußererseite, das nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags geändert wurde, ist ein Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot, dass sich dadurch die Flächengrößen und/oder die Baukosten um mehr als 10 % verändern. Der BFH hat zum Verkauf eines bebauten Grundstücks und dem damit zusammenhängenden Angebot zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes bereits entschieden, dass es gerechtfertigt sein kann, eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu verneinen, wenn die Veränderungen der Flächengrößen und Baukosten nicht mehr als 10 % betragen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 17). Daraus ergibt sich zugleich, dass eine wesentliche Abweichung vorliegen kann, wenn sich eine der Bezugsgrößen um mehr als 10 % ändert.

bb) Entsprechendes gilt, wenn der tatsächlich abgeschlossene Vertrag zur Bebauung des Grundstücks nicht nur ein Gebäude mit einer geänderten Fläche oder höheren Baukosten aufweist, sondern abweichend vom ursprünglichen Angebot ein zusätzliches Gebäude umfasst. Die Errichtung eines zusätzlichen Gebäudes kann ebenfalls als Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu werten sein. Ist das zusätzliche Bauwerk derart prägend oder maßgebend für das gesamte Bauvorhaben, dass sich dadurch der Charakter der Baumaßnahme ändert, kann allein aufgrund des zusätzlichen Bauwerks eine wesentliche Änderung des ursprünglichen Angebots vorliegen, selbst wenn durch das zusätzliche Gebäude die 10 %-Grenze für die Flächen und die Baukosten nicht überschritten wird.

cc) Ändert sich die ursprünglich angebotene Baumaßnahme nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags durch zusätzliche Bauten wesentlich, ist insgesamt ein einheitlicher Erwerbsgegenstand zu verneinen, und zwar unabhängig davon, ob daneben die weiteren, im ursprünglichen Angebot bereits enthaltenen Gebäude im Wesentlichen wie geplant errichtet werden. Zu vergleichen sind das ursprüngliche Angebot zur Bebauung und der spätere Vertragsabschluss. Bei diesem Vergleich sind die im Vertrag zusätzlich aufgenommenen Bauten zu berücksichtigen. Sie führen, wenn sie den Charakter der ursprünglich angebotenen Baumaßnahme wesentlich verändern, zur Besteuerung des Kaufs eines unbebauten Grundstücks und nicht nur --wie das FG angenommen hat-- zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Kauf eines bebauten Grundstücks.

dd) Ob die nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vorgenommenen Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, hat in einem Klageverfahren das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 15).

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt auch vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; in BFH/NV 2015, 1270, Rz 14; vom 25. Januar 2017 II R 19/15, juris, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, und vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663).

aa) Eine Bindung wegen vorheriger Absprachen des Grundstückserwerbers mit der Veräußererseite erfordert, dass der Grundstückserwerber zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung, ob er einen Bauvertrag mit dem der Veräußererseite zuzurechnenden Auftragnehmer abschließt, nicht mehr frei war (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

bb) Faktische Zwänge, die zu einer Einschränkung der Entscheidungsfreiheit des Grundstückskäufers in Bezug auf die Annahme der auf die Errichtung des Gebäudes bezogenen Verträge führen, können sich daraus ergeben, dass der jeweilige Grundstückserwerber bei der Errichtung des Gebäudes darauf angewiesen war, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken, wie dies beispielsweise bei der Errichtung von Eigentumswohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz der Fall ist (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.). Sie können aber nicht in der Bindung des Bauvorhabens des Erwerbers an die Vorgaben des Bebauungsplans gesehen werden (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

cc) Sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht nur untereinander, sondern auch im Verhältnis zu einem Dritten auf die Verfolgung eines bestimmten Gesellschaftszwecks festgelegt und insoweit an ein Vertragswerk gebunden, wirkt die derart bestehende Bindung der Gesellschafter auf die Entscheidungsmöglichkeiten der Gesellschaft ein, denn die Gesellschaft kann in diesen Fällen nicht mehr Entscheidungsfreiheit haben, als die Gesamtheit ihrer Gesellschafter (BFH-Urteile vom 10. August 1994 II R 32/91, BFH/NV 1995, 262, zur Einverständniserklärung in Bezug auf das gesamte Vertrags-, Bebauungs- und Finanzierungskonzept gegenüber einem Treuhänder, und in BFH/NV 1995, 823, zur Einverständniserklärung in Bezug auf ein detailliert vorbereitetes Bebauungskonzept bei Zeichnung von Immobilien-Fonds). Allein der Zusammenschluss mehrerer Personen in einer Gesellschaft zur Verwirklichung eines Bauprojekts genügt nicht, um eine faktische Bindung anzunehmen. Hinzukommen muss der Abschluss weiterer Verträge, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter und damit auch der Gesellschaft hinsichtlich des "Ob" und "Wie" der Bebauung einschränken.

dd) Gibt der Grundstücksveräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Bauunternehmer vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags ein bindendes Angebot zur Bauerrichtung ab, wird dadurch das "Wie" der Bebauung konkretisiert. Wird nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags das ursprüngliche Angebot wesentlich geändert und nimmt der Grundstückserwerber das geänderte Angebot zur Bauerrichtung an, ist dies ein Indiz dafür, dass er bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags an das "Wie" der Bebauung nicht gebunden war.

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 12; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, jeweils m.w.N.). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (BFH-Urteile in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13; in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, und vom 1. Oktober 2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230, Rz 13) oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13, m.w.N.).

e) Die an die Veräußererseite zu stellenden Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands gelten auch beim Kauf mehrerer Grundstücke von verschiedenen Veräußerern. In diesem Fall liegen so viele getrennt zu behandelnde Steuerfälle vor, wie Grundstücke gekauft werden (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 2 Rz 281). Die Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Kaufvertrags, wenn der jeweilige Veräußerer weder in die Veräußererseite personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eingebunden ist noch aufgrund von Abreden auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks hinwirkt. Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand liegt dagegen vor, soweit die auf der Veräußererseite handelnden Personen die genannten Voraussetzungen erfüllen. Zur Veräußererseite können alle Grundstücksveräußerer und der zur Gebäudeerrichtung verpflichtete Bauunternehmer gehören.

Zählen bei einem Bauvorhaben, bei dem unbebaute Grundstücke von verschiedenen Veräußerern erworben werden, einzelne Grundstücksveräußerer mangels personeller, wirtschaftlicher oder gesellschaftsrechtlicher Einbindung oder wegen des fehlenden Zusammenwirkens mit dem zur Bauerrichtung Verpflichteten nicht zur Veräußererseite, hat dies zur Folge, dass der Gegenstand des Erwerbs von diesen Veräußerern jeweils ein unbebautes Grundstück ist. Demgegenüber ist hinsichtlich der in das Vertragsgeflecht eingebundenen Grundstücksveräußerer davon auszugehen, dass Erwerbsgegenstand jeweils ein bebautes Grundstück ist.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin das Grundstücksareal in Z --entgegen der Auffassung des FG-- in unbebautem Zustand erworben, mit der Folge, dass die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks fehlt es nach den im Streitfall maßgeblichen Umständen an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag mit der M-GmbH und dem Generalübernehmervertrag mit der zur Bauerrichtung verpflichteten W-GmbH. Der Generalübernehmervertrag beruht auf einem erst nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags wesentlich geänderten Angebot. Die Änderung des Angebots ergibt sich aus der Aufnahme des Konferenzgebäudes und aus der Erhöhung der Baukosten um rund 12 %.

a) Nach den Feststellungen des FG war die Errichtung des Konferenzgebäudes von dem ursprünglichen Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 nicht mitumfasst. Dies werde u.a. dadurch deutlich, dass das ursprüngliche Angebot nur die Hallen, nicht aber das Konferenzgebäude bezeichne, dagegen in dem später abgeschlossenen Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 das Konferenzgebäude ausdrücklich erwähnt werde und ein höherer Pauschalfestpreis vereinbart worden sei. Auch im Exposé der P-GmbH, das Grundlage für den Beitritt der Gesellschafter der Klägerin gewesen sei, seien nur die Hallen und nicht das Konferenzgebäude aufgeführt. Da diesbezüglich keine Revisionsrügen erhoben wurden und die Auslegung des ursprünglichen Angebots nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden.

Demgegenüber bezog sich der Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 auch auf die Erstellung des Konferenzgebäudes, für das von der Klägerin noch ein Bauantrag einzureichen war. Das Konferenzgebäude, das nach der erteilten Baugenehmigung Räume für mehr als 200 Personen umfassen sollte und nach der Errichtung eine Bruttogrundfläche von ... qm aufwies, ist ein gänzlich anderes Gebäude als die ursprünglich angebotenen und letztendlich auch errichteten Hallen. Es unterscheidet sich in der Konzeption und im Verwendungszweck wesentlich von den Hallen und kann daher nicht als bloßes Nebengebäude zu den Hallen angesehen werden. Durch die Errichtung des Konferenzgebäudes wurde die Baumaßnahme auf den von der M-GmbH erworbenen Grundstücken in entscheidender Weise mitgeprägt.

b) Zudem weicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 mit einem Pauschalfestpreis für die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung der Gebäude und Außenanlagen von 146.716.800 € (Gebäude 116.064.000 €, Außenanlagen 10.416.000 €, 16 % Umsatzsteuer 20.236.800 €) wesentlich von dem am 5. August 2004 abgeschlossenen Generalübernehmervertrag ab.

Der Generalübernehmervertrag sah eine Vergütung für Gebäude und Außenanlagen von insgesamt 164.326.760 € vor. Diese setzte sich zusammen aus den Baukosten für das Gebäude (130.127.400 € = 78 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und für die Außenanlagen (11.678.100 € = 7 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und war wegen der um 170.000 € (166.830.000 € ./. 166.660.000 €) herabgesetzten Vergütung um 144.500 € (= 85 % von 170.000 €) zu vermindern sowie um die darauf entfallende Umsatzsteuer von 22.665.761 € (130.127.400 € + 11.678.110 € ./. 144.500 € = 141.661.010 €; 16 % von 141.661.010 € = 22.665.761 €) zu erhöhen.

Die im Generalübernehmervertrag vereinbarte Vergütung, die auf die Erstellung der für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer maßgeblichen Gebäude und Außenanlagen entfiel, war um 17.609.960 € (164.326.760 € ./. 146.716.800 €) und damit um rund 12 % höher als die im ursprünglichen Angebot enthaltene Vergütung. Auch der Vertreter des FA ist in der mündlichen Verhandlung von dieser Erhöhung der Vergütung ausgegangen. Insoweit kann nicht eingewendet werden, dass Projekte in dieser Größenordnung häufig mit großen Preissteigerungen in der Bauphase verbunden seien. Denn hier geht es allein um die Frage, ob das ursprüngliche Angebot und der nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vereinbarte Vertrag zur Bebauung des Grundstücksareals erheblich voneinander abweichen.

Nachdem die tatsächlich vereinbarte Vergütung für die Errichtung der Gebäude und der Außenanlagen mehr als 10 % vom ursprünglichen Angebot abweicht, kann dahinstehen, wie hoch die Abweichung bei den Bruttogeschossflächen ist.

c) Die Klägerin war auch nicht an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden. Sie hat nicht das ursprüngliche Angebot der W-GmbH auf Abschluss des Generalübernehmervertrags vom 16. Dezember 2003, sondern das wesentlich geänderte Angebot vom 5. August 2004 angenommen.

Vertragliche Vereinbarungen der Gesellschafter der Klägerin mit einem Dritten, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter im Hinblick auf die Bebauung eingeschränkt hätten, wie z.B. Treuhandvereinbarungen oder Einverständniserklärungen mit dem beabsichtigten Baukonzept, hat das FG nicht festgestellt.

d) Da die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks schon aus den vorgenannten Gründen ausscheidet, ist unerheblich, ob die Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücksareals verpflichtet war. Eine personelle, wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen dem Grundstücksveräußerer, der M-GmbH, und dem Generalübernehmer, der W-GmbH, bestand jedenfalls nicht. Es kann daher dahinstehen, ob Abreden zwischen der M-GmbH und der W-GmbH, durch die auf den Abschluss des Grundstückskaufvertrags und des Generalübernehmervertrags hingewirkt wurde, den Feststellungen des FG hinreichend deutlich zu entnehmen sind.

Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

4. Die Sache ist spruchreif. Die Grunderwerbsteuer ist auf 2.743.159 € herabzusetzen. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

Die von der M-GmbH erworbenen Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Als Bemessungsgrundlage sind deshalb der Kaufpreis und sonstige von der Klägerin übernommene Leistungen anzusetzen. Der Kaufpreis für das Grundstücksareal belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 auf insgesamt 78.375.999 € (67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer von 10.973.179 €). Ein niedrigerer Ansatz der in Rechnung gestellten und von der Klägerin bezahlten Umsatzsteuer entsprechend einer damals geltenden Verwaltungsanweisung (Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 23. Mai 1984, GrESt-Kartei NW § 9 GrEStG Karte 3 I, aufgehoben durch Erlass vom 1. Februar 2008), ist nicht gerechtfertigt. Eine Verwaltungsvorschrift ist keine Rechtsgrundlage für eine von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG abweichende Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Für weitere Leistungen der Klägerin sind keine Anhaltspunkte ersichtlich.

Die Grunderwerbsteuer ist dementsprechend auf 2.743.159 € (78.375.999 € x 3,5 %, abgerundet nach § 11 Abs. 2 GrEStG) herabzusetzen.

5. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind für die Entscheidung des Streitfalls nicht von Bedeutung. Von einer Begründung wird abgesehen (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23. April 2015  8 K 2116/12 GrE aufgehoben.

Die Grunderwerbsteuer wird unter Abänderung des Grunderwerbsteuerbescheids des Beklagten vom 10. Januar 2014 auf 847 € festgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) --ein Immobilienmakler-- stand in Kontakt mit einer Kirchengemeinde wegen der Errichtung von sechs Eigentumswohnungen auf deren Grundstücken. Die A KG, die mit dem Kläger zusammenarbeitete, fertigte Planungsunterlagen für die Bebauung und stellte einen Antrag auf Erteilung eines Bauvorbescheids.

Der Kläger verteilte zur Gewinnung von Interessenten ein Exposé mit den Emblemen seiner Immobilienfirma und der A KG. Das Exposé enthielt für sechs Wohnungen genaue Angaben über Wohnfläche, Erbpacht, Lage und Ausstattung der Wohnungen sowie den Kaufpreis. Angeboten wurde der Erwerb einer Eigentumswohnung aus einer Hand. Als Ansprechpartner war der Kläger genannt.

Die Kirchengemeinde beschloss am 12. Juli 2011, zur Bebauung ein Eigentümer-Erbbaurecht an den Grundstücken zu bestellen. Dieses Erbbaurecht sollte geteilt und mit dem Sondereigentum an Wohnungen verbunden werden. Gleichzeitig stimmte die Kirchengemeinde sechs Übertragungsverträgen mit namentlicher Nennung der Erwerber und Angabe des Kaufpreises für die Wohnungen zu. Die spätere Wohnung Nr. 3 sollte der Kläger für einen Kaufpreis von 165.000 € erwerben.

Mit notarieller Urkunde vom 20. Juli 2011 bestellte die Kirchengemeinde das Eigentümer-Erbbaurecht mit der Berechtigung und der Verpflichtung, auf dem Erbbaugrundstück ein Mehrfamilienhaus mit sechs Eigentumswohnungen und den dazu erforderlichen Nebenanlagen zu errichten. Der Kläger verpflichtete sich ihr gegenüber am selben Tag, für den Fall des Nichtverkaufs von Wohnungen diese Einheiten selbst zu erwerben. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. September 2011 erwarb der Kläger einen Miterbbaurechtsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 3.

Mit Bescheid vom 30. September 2011 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Grunderwerbsteuer von 6.622 € gegen den Kläger fest. Zugrunde gelegt wurde eine Gegenleistung von 189.221 €, die sich aus dem kapitalisierten Erbbauzins von 24.221 € (Jahreswert 1.303 € x Vervielfältiger 18,589) und dem Kaufpreis für die Wohnung von 165.000 € zusammensetzte.

Am 6. Dezember 2011 schlossen die A KG und der Kläger einen Werkvertrag über die Erstellung der Eigentumswohnung Nr. 3. Der Preis für die Erstellung der Wohnung sollte nunmehr 140.000 € betragen.

Der Einspruch, mit dem sich der Kläger gegen die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer wandte, blieb ohne Erfolg.

Während des Klageverfahrens erließ das FA am 10. Januar 2014 einen Änderungsbescheid, mit dem es die geringeren Errichtungskosten der Wohnung von 140.000 € berücksichtigte und die Grunderwerbsteuer auf 5.747 € herabsetzte. Die Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Seiner Auffassung nach hat das FA die Bauerrichtungskosten zu Recht in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 144 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG).

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 10. Januar 2014 die Grunderwerbsteuer auf 847 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen.

1. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. August 2017 II R 48/15, BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 16, m.w.N.).

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 17, m.w.N.). Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 17, m.w.N.).

b) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt u.a. vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, und in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 18, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben. Faktische Zwänge, die zu einer Einschränkung der Entscheidungsfreiheit des Grundstückskäufers in Bezug auf die Annahme der auf die Errichtung des Gebäudes bezogenen Verträge führen, können sich daraus ergeben, dass der jeweilige Grundstückserwerber bei der Errichtung des Gebäudes darauf angewiesen war, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken, wie dies beispielsweise bei der Errichtung von Eigentumswohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz der Fall ist (BFH-Urteil vom 8. März 2017 II R 38/14, BFHE 257, 368, BStBl II 2017, 1005, Rz 36, m.w.N.).

c) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 368, BStBl II 2017, 1005, Rz 39, m.w.N.). Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteil in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 19, m.w.N.).

d) Diese Grundsätze gelten auch im Fall der Bestellung eines Erbbaurechts (BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 28). Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist das Erbbaurecht mit noch künftig zu errichtendem Gebäude, soweit eine entsprechende Herstellungsverpflichtung der Veräußererseite (Erbbaurechtsgeber und ggf. mit ihm verbundener Dritter) besteht. Dazu ist neben dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags (Erbbaurechtsvertrag) auch der Abschluss eines Bauvertrags mit der Veräußererseite erforderlich; diese muss zivilrechtlich zur Übereignung und Bebauung verpflichtet sein (BFH-Urteil in BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 28).

2. Beim Erwerb eines noch zu bebauenden Grundstücks sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wenn das Grundstück von einer zur Veräußererseite gehörenden Person mit bestimmendem Einfluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebauung erworben wird. Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist in diesem Fall das unbebaute Grundstück.

a) Für den Erwerb eines Grundstücks im bebauten Zustand (einheitlicher Erwerbsgegenstand) ist typisch, dass der Erwerber --im Gegensatz zu einem Bauherrn-- in seinen Möglichkeiten, sowohl den Grundstücksverkäufer als auch den Bauunternehmer selbst zu bestimmen, eingeschränkt ist. Demgegenüber ist eine Person, die zur Veräußererseite gehört und bei der Bebauung mitwirkt, indem sie das "Ob" und "Wie" der Bebauung maßgebend beeinflusst, grunderwerbsteuerrechtlich nicht Erwerber eines unbebauten Grundstücks im Zustand der späteren Bebauung, sondern Bauherr. Das gilt auch, wenn diese Person nicht selbst das Grundstück veräußert oder Bauleistungen erbringt, sondern das Bauvorhaben und/oder die Vermarktung des bebauten Grundstücks dadurch fördert, dass sie die Leistungen des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmers zu einer einheitlichen Gesamtleistung, dem Verkauf eines bebauten Grundstücks, zusammenführt. Sie wirkt damit auf die für die Einheitlichkeit des Erwerbsgegenstands entscheidende Verknüpfung der einzelnen Verträge hin (Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 9 Rz 41).

b) Ist eine zur Veräußererseite gehörende Person wie ein Bauherr zu behandeln, sind beim Kauf des noch unbebauten Grundstücks durch diese Person die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Das gilt auch, wenn ein Miterbbaurechtsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an einer Wohnung erworben wird und der Erwerber damit hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder wirtschaftlich gebunden war. Denn die Bindung beruht auf der Tätigkeit des Erwerbers als Bauherr.

c) Diese Auffassung teilt grundsätzlich auch die Finanzverwaltung (vgl. gleich lautende Ländererlasse vom 14. März 2017, BStBl I 2017, 436, Tz 4.1). Erwerben danach Funktionsträger mit bestimmendem Einfluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebauung das Grundstück, dann ist das Grundstück in dem Zustand zu besteuern, in dem es sich bei Vertragsabschluss befindet.

3. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die Bauerrichtungskosten gehören nicht zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer.

a) Der Kläger hat --nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO)-- auf die Errichtung der Wohnanlage maßgebend Einfluss genommen, weil er an der späteren Vermarktung der Eigentumswohnungen interessiert war. Er arbeitete mit der bauausführenden A KG zusammen, welche die Planungsunterlagen erstellt und Bauvorbescheide beantragt hatte. Zudem stand er in Kontakt zur Kirchengemeinde, welche die Miterbbaurechte an ihren Grundstücken für das Projekt bestellt hatte. In einem von ihm gefertigten Exposé bot er den Erwerb einer Eigentumswohnung aus einer Hand an. Aufgrund der Absprachen mit der Kirchengemeinde und der A KG gehörte er zur Veräußererseite. Sein Handeln als Immobilienmakler war auf die Errichtung und den Verkauf der Eigentumswohnungen gerichtet.

b) Bemessungsgrundlage war im Streitfall daher lediglich der kapitalisierte Erbbauzins (24.221 €), woraus sich eine Grunderwerbsteuer (3,5 %) in Höhe von 847 € errechnet (§ 11 Abs. 1 und 2 GrEStG).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20. August 2014  11 K 4018/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verkaufte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11. Januar 2008 eine Teilfläche aus einem ihr gehörenden Grundstück für einen Kaufpreis von 82.500 € an die Eheleute ... (Erwerber). Diese sollten im Innenverhältnis die Grunderwerbsteuer und die aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten tragen und außerdem die Maklercourtage an die F GmbH zahlen, die sie mit der Vermittlung des Kaufvertrags beauftragt hatten. Zudem wurde vereinbart, dass auf dem Grundstück unentgeltlich ein Wegerecht in der Form einer Grunddienstbarkeit zugunsten des jeweiligen Eigentümers der anderen Teilfläche des Grundstücks, die die Klägerin ebenfalls verkaufte, eingetragen werden solle. Ferner vereinbarten die Klägerin und die D GmbH, mit der sie einen Erwerberbenennungsvertrag geschlossen hatte, dass die D GmbH von dem Kaufpreis vorab 5.000 € erhalten solle.

Die Erwerber hatten bereits am 9. Januar 2008 mit der G KG einen schriftlichen Bauvertrag über die Errichtung eines Hauses für einen Werklohn von 204.200 € brutto geschlossen. Das zu bebauende Grundstück sollte "vom Bauherrn benannt" werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, das erworbene Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen, und setzte demgemäß gegen die Erwerber mit Bescheiden vom 3. November 2008 jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 143.350 € (50 % des Kaufpreises und der Baukosten) Grunderwerbsteuer in Höhe von 6.450 € fest. Die Erwerber entrichteten hierauf lediglich je 1.856 €.

Mit den Einspruchsentscheidungen vom 23. Mai 2011 erhöhte das FA die Steuer jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 160.572,23 € auf 7.225 €. Zugleich wies es darauf hin, dass die gewährte Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe von jeweils 4.594 € mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen ende.

Nachdem die Erwerber dem FA mit Schreiben ihrer Bevollmächtigten vom 30. Mai 2011 mitgeteilt hatten, sie wollten mit ihren Gläubigern eine einvernehmliche Einigung über bestehende Schulden erarbeiten, kam das FA zu dem Ergebnis, eine Beitreibung der Steuer bei den Erwerbern verspreche keine Aussicht auf Erfolg, und setzte nach vorherigem Hinweis mit zwei Bescheiden vom 5. März 2012 gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von jeweils 5.369 € (7.225 € abzüglich des gezahlten Betrags von 1.856 €) fest. Als Bemessungsgrundlage berücksichtigte das FA jeweils die Hälfte des Kaufpreises für das Grundstück (82.500 €), der Baukosten (204.200 €), der geschätzten Baunebenkosten (30.000 €), der Teilungs- und Vermessungskosten (1.444,45 €) und des Werts des Wegerechts (3.000 €). Zur Begründung der Steuerfestsetzung gegen die Klägerin führte das FA in dem Hinweisschreiben und in der Anlage zu den Steuerbescheiden aus, die Erwerber hätten die Grunderwerbsteuer nicht vollständig entrichtet. Die Angabe im Hinweisschreiben, weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das FA in den Steuerbescheiden nicht.

Mit der Einspruchsentscheidung berücksichtigte das FA die geschätzten Baunebenkosten nicht mehr bei der Bemessungsgrundlage der Steuer und setzte diese demgemäß auf jeweils 4.694 € herab. Die Entscheidung, die insoweit entstandene, noch nicht entrichtete Steuer gegen die Klägerin festzusetzen, weise keinen Ermessensfehler auf. Aufgrund der Vorbereitungsmaßnahmen für ein Insolvenzverfahren und der Zwangsversteigerung des Grundstücks habe die Inanspruchnahme der Erwerber keine Erfolgsaussichten mehr gehabt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Veräußererseite sei zur Errichtung des Einfamilienhauses verpflichtet gewesen. Die G KG habe zur Veräußererseite gehört. Die Klägerin, die D GmbH, die F GmbH und die G KG hätten aufgrund von Absprachen bei der Veräußerung zusammengearbeitet und auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch des Bauvertrags hingewirkt. Zum Erwerb des Grundstücks sei nur zugelassen worden, wer zuvor einen Gebäudeerrichtungsvertrag mit der G KG, der Bauträgerin, abgeschlossen habe. Die Verknüpfung der von den verschiedenen Personen unterbreiteten Angebote auf der Veräußererseite zum Erwerb des Grundstücks sowie des Einfamilienhauses sei über die Unternehmensgruppe F GmbH/G KG erfolgt. Die G KG habe nicht nur als Bauunternehmen den Bauvertrag mit den Erwerbern abgeschlossen. Vielmehr habe sie die Erwerber über die F GmbH erstmals auf das Grundstück aufmerksam gemacht und sich damit nicht wie eine reine Bauunternehmung auf die Errichtung des Gebäudes beschränkt. Vielmehr habe sie auch dafür gesorgt, dass die Erwerber das für die Bebauung notwendige Grundstück hätten erwerben können. Die F GmbH sei mit der G KG eng verbunden und sorge als Makler dafür, dass die G KG Gebäude und Grundstück zusammen anbieten könne. Beide Unternehmen arbeiteten mit übereinstimmendem Interesse zielgerichtet zusammen. Das erforderliche Zusammenwirken aller auf der Veräußererseite Beteiligten folge daraus, dass die Klägerin das Grundstück der D GmbH und diese es der F GmbH an die Hand gegeben habe. Damit habe die G KG den Erwerbern den Zugang zu dem Grundstück über die F GmbH eröffnen können, um das von ihr angebotene Einfamilienhaus darauf errichten zu können. Dies habe die Klägerin durch die Beauftragung der D GmbH akzeptiert. Unerheblich sei, ob die Klägerin die verschiedenen vertraglichen Vereinbarungen auf Seiten der G KG gekannt habe; denn sie habe das Grundstück der D GmbH zur freien Vermarktung an die Hand gegeben und im Grundstückskaufvertrag die Zahlung der vereinbarten Provision an diese veranlasst. Für die Erwerber sei die Einbeziehung des Grundstückskaufvertrags in ein auf die Verschaffung des Grundstücks in bebautem Zustand gerichtetes Vertragsgeflecht erkennbar gewesen.

Das FA habe die Klägerin zu Recht als Gesamtschuldnerin der gesamten noch nicht entrichteten Grunderwerbsteuer in Anspruch genommen. Ein Ermessensfehler i.S. des § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liege nicht vor. Da die noch nicht entrichtete Steuer von den Erwerbern nicht mehr zu erlangen gewesen sei, sei eine Ermessensentscheidung mangels Auswahlmöglichkeit entfallen. Das FA sei zur Geltendmachung des Steueranspruchs gegen die Klägerin verpflichtet gewesen. Die Klägerin habe die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt. Sie habe das FA im Verwaltungsverfahren darauf aufmerksam gemacht, dass das Grundstück inzwischen versteigert worden sei.

Das FA habe den Steueranspruch gegenüber der Klägerin auch nicht verwirkt. Die Klägerin könne insoweit nicht mit Erfolg einwenden, das FA habe eine rechtzeitige Inanspruchnahme der Erwerber unterlassen. Selbst wenn das FA mögliche Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber unterlassen haben sollte, sei nicht ersichtlich, dass eine vorsätzliche oder besonders grobe Pflichtverletzung des zuständigen Mitarbeiters vorliege. Zudem habe die Klägerin nicht vorgetragen und es sei auch nicht ersichtlich, dass sie eine Vermögensdisposition getroffen habe oder aufgrund einer verzögerten Vollstreckung durch das FA an einer Durchsetzung ihres eigenen Ausgleichsanspruchs gegen die Erwerber gehindert gewesen sei. Das FA habe zudem keine Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei nur der Kaufpreis für das Grundstück. Das Grundstück sei nicht in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die vom FG angenommene Verbindung zwischen der D GmbH einerseits und der F GmbH und der G KG andererseits habe es nicht gegeben. Zudem schulde der Veräußerer nach § 13 Nr. 1 GrEStG auch in Fällen des einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" nur die auf den Kaufpreis für das tatsächlich unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, wenn nicht er selbst, sondern ein Dritter zur Gebäudeerrichtung verpflichtet sei. Darüber hinaus sei die Steuerfestsetzung gegen sie, die Klägerin, ermessensfehlerhaft. Das FA habe gegen die Erwerber keine Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen. Es habe auch keine Ermittlungen zur Vermögenslage der Erwerber angestellt, nachdem diese nach den Einspruchsentscheidungen vom 23. Mai 2011 und der damit einhergehenden Beendigung der den Erwerbern gewährten teilweisen AdV dem FA ihre ungünstigen Vermögensverhältnisse mitgeteilt hätten. Zudem macht die Klägerin Verfahrensmängel geltend.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2013 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Klägerin schulde auch die auf das Haus entfallende Grunderwerbsteuer. Die Verzögerungen bei der Entscheidung über den Einspruch der Erwerber hätten nicht auf Nachlässigkeiten beim FA beruht, sondern auf Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung und einem anderweitigen Rechtsstreit.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtmäßig sind.

1. Das FA hat die Baukosten für das Haus der Erwerber zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Das von den Erwerbern gekaufte Grundstück war als einheitlicher Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

a) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. März 2017 II R 38/14, BFHE 257, 368, Rz 26, m.w.N.).

b) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 27, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen (BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 II R 19/15, BFHE 257, 358, BStBl II 2017, 655, Rz 17).

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt u.a. vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 34, m.w.N.). Sie liegt insbesondere vor, wenn der Bauvertrag bereits vor dem Abschluss oder Wirksamwerden des Kaufvertrags geschlossen wurde (BFH-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 2. März 2006 II R 39/04, BFH/NV 2006, 1880, und vom 2. März 2006 II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509; BFH-Beschluss vom 2. April 2009 II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146).

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 39, m.w.N.).

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmen, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren (BFH-Urteile vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und vom 6. Juli 2016 II R 4/15, BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist vielmehr ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann. Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und in BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

Ein aktives Verhalten des Grundstückseigentümers ist dabei nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, wenn der Eigentümer das Grundstück dem Bauunternehmer, der die Bebauung angeboten hat, lediglich "an die Hand" gegeben, d.h. zur Vermarktung überlassen hat. Dabei kann für den Eigentümer ein als Mittelsperson eingeschalteter Dritter gehandelt haben. Die Abgabe eines auf den Kauf des Grundstücks und dessen Bebauung gerichteten Angebots des Bauunternehmers ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit dem Grundstückseigentümer persönlich oder mit einer für diesen handelnden Person zugrunde liegt oder das Grundstück dem Bauunternehmer vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (BFH-Urteile vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 12, m.w.N.). Dies genügt für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Dem steht es nicht entgegen, wenn der Eigentümer im Übrigen passiv ist (BFH-Urteile in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 12). Abreden zwischen der für den Eigentümer handelnden Person und dem Bauunternehmer müssen dem Eigentümer persönlich auch nicht bekannt gewesen sein. Es kommt auch nicht darauf an, durch wen der Erwerber zuerst auf das Grundstück aufmerksam gemacht wurde.

Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und in BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

e) Das FG ist nach diesen Grundsätzen aufgrund der von ihm getroffenen Tatsachenfeststellungen zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass das Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen ist.

aa) Die Erwerber waren beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags in ihrer Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei; denn sie hatten den Bauvertrag bereits zuvor abgeschlossen. Es stand deshalb fest, dass sie das Grundstück nur in bebautem Zustand erhalten werden. Die G KG gehörte zur Veräußererseite. Es ist kaum denkbar und geht auch aus dem Vorbringen der Klägerin nicht substantiiert hervor, dass die Erwerber bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags von der G KG ein Angebot zur Bebauung des Grundstücks erhalten haben könnten, ohne dass das Grundstück der G KG "an die Hand" gegeben worden war. Dabei genügt ein entsprechendes Tätigwerden der D GmbH, die die Klägerin mit der Vermarktung des Grundstücks beauftragt hatte, und der F GmbH als Mittelspersonen. Dieses Tätigwerden der Mittelspersonen ist der Klägerin als Veräußerin zuzurechnen, auch wenn sie sich selbst passiv verhalten hat, lediglich an einer Veräußerung des Grundstücks interessiert war und das Tätigwerden für sie nicht erkennbar gewesen sein sollte.

bb) An die vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Zulässige und begründete Revisionsgründe sind insoweit nicht vorgebracht. Die Feststellungen sind möglich. Sie verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze und sind auch nicht erfolgreich mit einer Verfahrensrüge angegriffen worden. Eine weitergehende Prüfung der Tatsachenfeststellungen ist revisionsrechtlich nicht zulässig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 2016 V R 32/15, BFH/NV 2016, 1554, Rz 23, m.w.N.).

cc) Die Rüge der Klägerin, das FG habe den Sachverhalt entgegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht hinreichend aufgeklärt, ist unzulässig. Ihre Begründung entspricht nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO. Soweit die Revision darauf gestützt wird, dass das Gesetz in Bezug auf das Verfahren verletzt sei, muss die Revisionsbegründung nach dieser Vorschrift die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben.

Da die Verletzung der Sachaufklärungspflicht ein verzichtbarer Verfahrensmangel ist (§ 155 FGO i.V.m. § 295 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO--), hätte die Klägerin zur schlüssigen Rüge eines solchen Mangels vortragen müssen, dass sie den Fehler in der mündlichen Verhandlung vor dem FG, in der sie durch einen Rechtsanwalt sach- und fachkundig vertreten war, gerügt habe oder weshalb ihr eine solche Rüge nicht möglich gewesen sei (z.B. BFH-Urteil vom 13. November 2014 III R 38/12, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 584, Rz 31; BFH-Beschluss vom 12. Mai 2016 III B 5/16, BFH/NV 2016, 1292, Rz 4, m.w.N.). Dies ist nicht geschehen.

Die schlüssige Darlegung der Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG erfordert darüber hinaus Angaben, welche Tatsachen das FG mit welchen Beweismitteln noch hätte aufklären sollen und weshalb sich dem FG eine Aufklärung unter Berücksichtigung seines --insoweit maßgeblichen-- Rechtsstandpunktes hätte aufdrängen müssen. Weiter ist darzulegen, welches Ergebnis die Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern dieses zu einer für den Rechtsmittelführer günstigeren Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 25. Oktober 2016 VIII B 50/16, BFH/NV 2017, 57, Rz 2, und vom 2. März 2017 XI B 81/16, BFH/NV 2017, 748, Rz 28, jeweils m.w.N.). Derartige substantiierte Ausführungen hat die Klägerin nicht gemacht.

Mit der Rüge, das FG habe den ihm vorliegenden Akteninhalt fehlerhaft gewürdigt, macht die Klägerin keinen Verfahrensverstoß, sondern einen aus ihrer Sicht gegebenen materiell-rechtlichen Fehler geltend (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 748, Rz 34, m.w.N.).

2. Die Ansicht des FG, die Klägerin schulde nicht nur die auf das unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, ist ebenfalls zutreffend. Der Veräußerer schuldet die Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG auch dann in voller Höhe, wenn das beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist.

a) Nach § 13 Nr. 1 GrEStG sind Steuerschuldner regelmäßig die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen. Sie sind Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Soweit nichts anderes bestimmt ist, schuldet jeder der Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 2 AO die gesamte Leistung. Die Annahme, Veräußerer und Erwerber könnten materiell-rechtlich Grunderwerbsteuer in unterschiedlicher Höhe schulden, ist mit dieser Vorschrift nicht vereinbar. Sie lässt eine derartige Unterscheidung nicht zu.

b) Dies gilt auch in den Fällen des einheitlichen Erwerbsvorgangs, bei denen nicht der Veräußerer, sondern ein Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 13 Rz 13; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 13 Rz 6; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 13 Rz 6; Weilbach, Grunderwerbsteuergesetz, § 13 Rz 6; Bruschke, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2003, 168, 170; a.A. Gottwald/Behrens, Grunderwerbsteuer, 5. Aufl., Rz 891).

Dies ist sachlich gerechtfertigt. Das beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Dritte beim Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 15; in BFH/NV 2016, 1584, Rz 15, und in BFHE 257, 368, Rz 40). Dies setzt ein entsprechendes Verhalten des Veräußerers voraus. Zumindest muss er selbst oder eine für ihn handelnde Person das Grundstück dem Dritten "an die Hand" gegeben haben. Aufgrund dieses Verhaltens ist die durch die Bebauung herbeigeführte tatsächliche Veränderung des Grundstücks seiner Sphäre zuzurechnen. Der Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der gegenüber dem Veräußerer festgesetzten Grunderwerbsteuer steht es deshalb nicht entgegen, wenn für diesen die Einheitlichkeit des aus Grundstücks- und Bauvertrag bestehenden Vertragswerks --etwa aufgrund des Tätigwerdens des von ihm beauftragten Maklers-- objektiv nicht erkennbar war (Weilbach, a.a.O., § 13 Rz 6).

Eine Aufteilung der Grunderwerbsteuer auf der Veräußererseite auf den bisherigen Eigentümer und den Dritten, der zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist, scheidet aus. Ein solcher Dritter ist nicht am Erwerbsvorgang als Vertragsteil beteiligt i.S. des § 13 Nr. 1 GrEStG, und zwar auch dann nicht, wenn aufgrund objektiv sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des Gebäudeerrichtungsvertrags als Gegenstand des Erwerbs das bebaute Grundstück anzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34, unter II.1.b, und vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349, unter II.1.b).

3. Zu Recht wurden auch die von der Klägerin übernommenen, aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten, insbesondere die Vermessungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Es handelt sich dabei um eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Nach § 448 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs trägt der Verkäufer die Kosten der Übergabe der Sache. Zu diesen Kosten gehören auch die Vermessungskosten (Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 448 Rz 7). Übernimmt der Käufer die Kosten der Übergabe der Sache, so übernimmt er Leistungen, die gesetzlich dem Verkäufer obliegen, und erbringt somit eine zusätzliche Gegenleistung (BFH-Urteile vom 21. November 1974 II R 61/71, BFHE 114, 507, BStBl II 1975, 362, und vom 23. August 1995 II R 93/92, BFH/NV 1996, 354).

Eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist auch die von den Erwerbern unentgeltlich erteilte Zustimmung zur Belastung des von ihnen erworbenen Grundstücks mit dem Wegerecht.

4. Die Entscheidung des FA, die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist nicht ermessensfehlerhaft.

a) Die Entscheidung, gegen welchen der Gesamtschuldner das Finanzamt die Grunderwerbsteuer festsetzt, ist nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) zu treffen und gemäß § 102 Satz 1 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbar. Es entspricht pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 31/93, BFH/NV 1997, 2). Verspricht die Durchsetzung des Steueranspruchs gegen den zunächst in Anspruch zu nehmenden oder genommenen Gesamtschuldner infolge dessen wirtschaftlicher Situation keinen Erfolg, entspricht es aufgrund der Verpflichtung des Finanzamts zur Geltendmachung des nach dem Gesetz entstandenen Steueranspruchs (§ 85 AO) pflichtgemäßer Ermessensausübung, die Steuer gegen den anderen Gesamtschuldner festzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 2).

Ebenso wie bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners auf Zahlung gemäß § 219 Satz 1 AO genügt es dabei, wenn anzunehmen ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Gesamtschuldners, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, aussichtslos sein würde. Es ist danach ausreichend, dass die Finanzbehörde zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung werde ohne Erfolg sein. Eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit der Erfolglosigkeit von Vollstreckungsversuchen braucht nicht vorzuliegen. Ebenso wenig bedarf es des Nachweises der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung, etwa durch erfolglose Vollstreckungsversuche (BFH-Beschluss vom 24. April 2008 VII B 262/07, BFH/NV 2008, 1448).

Die Ermessensausübung bedarf in einem solchen Fall nach Maßgabe des § 121 Abs. 1 AO einer Begründung, soweit diese zum Verständnis des Steuerbescheids erforderlich und die Begründung nicht nach § 121 Abs. 2 AO entbehrlich ist. Die Begründung kann nach Maßgabe von § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO und § 102 Satz 2 FGO im Einspruchsverfahren und bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.

Ist die Steuer von demjenigen der Gesamtschuldner, der sie nach den getroffenen Vereinbarungen zu tragen hat, aus Rechtsgründen, etwa wegen Festsetzungsverjährung, nicht mehr zu erlangen, so entfällt mangels einer Auswahlmöglichkeit eine Ausübung des Ermessens bei der Auswahl des in Anspruch zu Nehmenden (BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 2/07, BFHE 222, 68, BStBl II 2008, 897).

b) Die Ermessensentscheidung des FA, die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist danach nicht zu beanstanden. Das FA war aufgrund der gegebenen Umstände zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung dieser Steuerschuld gegen die Erwerber werde ohne Erfolg sein. Das FA hat die Ermessensentscheidung in den angefochtenen Steuerbescheiden und der Einspruchsentscheidung hinreichend begründet. Daraus ging deutlich die Annahme des FA hervor, die Vollstreckung gegen die Erwerber werde erfolglos sein. Erfolglos gebliebene Vollstreckungsversuche bei den Erwerbern waren nicht erforderlich. Die Angabe im Hinweisschreiben, weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das FA in den Steuerbescheiden nicht. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen hat die Klägerin zudem die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt.

c) Ein Ermessensfehlgebrauch lässt sich auch nicht aus den von der Klägerin angeführten BFH-Urteilen vom 21. Dezember 1961 II 33/58 U (BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160) und vom 16. Mai 1962 II 67/61 U (BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315) herleiten. Anders als in dem Fall, der dem BFH-Urteil in BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160 zugrunde lag, hat das FA den Erwerbern die Unbedenklichkeitsbescheinigung (§ 22 GrEStG) nicht erteilt und es ihnen somit auch nicht ermöglicht, das erworbene Grundstück zu veräußern.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315 stellt die Inanspruchnahme des Veräußerers eines Grundstücks als Gesamtschuldner in aller Regel einen Verstoß gegen die für die Ausübung des Ermessens maßgebenden Grundsätze von Recht und Billigkeit dar, wenn das Finanzamt die Einziehung der zunächst entsprechend der Regelung im Grundstückskaufvertrag nur vom Erwerber geforderten Grunderwerbsteuer schuldhaft verzögert hat und dieser inzwischen zahlungsunfähig geworden ist. Zur Begründung verwies der BFH auf § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der seinerzeit geltenden Grunderwerbsteuer-Durchführungsverordnung (GrEStDV). Danach war in den Fällen des § 15 Nr. 1 GrEStG a.F. (jetzt § 13 Nr. 1 GrEStG) ein einheitlicher Steuerbescheid zu erteilen, der sich an den Erwerber und den Veräußerer als Gesamtschuldner richtete, und war der Steuerbescheid jedem Gesamtschuldner bekanntzugeben. Allerdings durfte das Finanzamt nach § 8 Abs. 2 Satz 3 GrEStDV in Abweichung von dieser Regel den Steuerbescheid nach seinem Ermessen auch nur einem Gesamtschuldner bekannt geben. Wenn aber dieser Gesamtschuldner am Fälligkeitstag keine Zahlung leistete, musste das Finanzamt darauf bedacht sein, den Bescheid unverzüglich auch dem Veräußerer als Gesamtschuldner zur Kenntnis zu bringen, um diesem die Durchsetzung seines Rückgriffsrechts gegen den Erwerber zu ermöglichen.

Das Urteil ist zu einer überholten Rechtslage ergangen. Soweit die GrEStDV als Landesrecht fortgegolten hatte, wurde sie durch § 25 GrEStG (BGBl I 1982, 1777) aufgehoben. Eine dem § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 GrEStDV entsprechende Regel ist in dem seither geltenden Grunderwerbsteuerrecht nicht mehr vorgesehen. Vielmehr entspricht es nach der gegenwärtigen Rechtslage pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 2). Maßgebend sind nunmehr die allgemeinen Grundsätze über die Verwirkung von Steueransprüchen (vgl. unten II.5.).

d) Die Festsetzung der Steuer gegen die Klägerin verstößt auch nicht gegen das Übermaßverbot. Die gegen die Klägerin festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von insgesamt 9.388 € beträgt lediglich gut 11 % des Kaufpreises von 82.500 €.

5. Das FA hat das Recht, die Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, auch nicht verwirkt.

a) Verwirkung ist ein Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns, das Ausfluss des die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatzes von Treu und Glauben ist. Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem bloßen Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit des Anspruchsberechtigten) sowohl ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand), als auch, dass der Anspruchsverpflichtete tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 45/13, BFHE 257, 256, Rz 42).

Das Finanzamt verwirkt den Steueranspruch demgemäß nicht schon, wenn es ihn über längere Zeit hinweg nicht geltend macht. Vielmehr müssen weitere Umstände hinzutreten, die die verspätete Rechtsausübung durch die Behörde als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen. Solche Umstände liegen nur vor, wenn sich das Finanzamt über seine Untätigkeit hinaus in einer Weise verhält, die auf eine Aufgabe des Steueranspruchs schließen lässt (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849, unter III.1.d, m.w.N.).

b) Diese Grundsätze gelten auch für die Gesamtschuldner bei der Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG. Das Finanzamt kann innerhalb der Verjährungsfrist grundsätzlich jeden, der nach dem GrEStG Steuerschuldner ist, als Gesamtschuldner in Anspruch nehmen. Bis zum Eintritt der Verjährung muss jeder Gesamtschuldner grundsätzlich mit dieser Inanspruchnahme rechnen (BFH-Beschlüsse vom 2. Dezember 1987 II R 172/84, BFH/NV 1989, 455, und vom 17. Mai 1990 II B 8/90, BFH/NV 1991, 481). Durch bloßen Zeitablauf (innerhalb der Verjährung) und die vorherige (erfolglose) Inanspruchnahme des Erwerbers wird der Anspruch gegen den Veräußerer als Gesamtschuldner nicht verwirkt. Eine Verwirkung des Anspruchs setzt vielmehr regelmäßig voraus, dass das Finanzamt durch ein bestimmtes Verhalten im Steuerschuldner das Vertrauen darauf geweckt hat, dass das Recht nicht mehr ausgeübt werde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 481). Ein solches Vertrauen ist insbesondere nicht gerechtfertigt, solange das Finanzamt die Unbedenklichkeitsbescheinigung nicht erteilt hat und der Erwerber eines Grundstücks deshalb gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht in das Grundbuch eingetragen wurde (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1989, 455). Eine Ausnahme hiervon könnte nur dann bestehen, wenn die fehlgeschlagene Beitreibung der Steuerforderung gegen den zunächst in Anspruch genommenen Erwerber auf einer vorsätzlichen oder sonstigen besonders groben Pflichtverletzung des Finanzamts beruht (BFH-Urteil vom 4. Juli 1979 II R 74/77, BFHE 129, 201, BStBl II 1980, 126; BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 481).

c) Dass im Streitfall diese Voraussetzungen für eine Verwirkung des Steueranspruchs des FA gegenüber der Klägerin vorlägen, hat weder das FG festgestellt noch geht dies aus dem Vorbringen der Klägerin substantiiert hervor. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung hatte das FA den Erwerbern nicht erteilt. Eine vorsätzliche oder sonstige besonders grobe Pflichtverletzung des FA ist nicht ersichtlich. Während der Dauer der gewährten AdV war eine Vollstreckung gegen die Erwerber gemäß § 251 Abs. 1 Satz 1 AO ausgeschlossen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16. Oktober 2013  5 K 1985/09 aufgehoben.

Der Grunderwerbsteuerbescheid des Beklagten vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 wird dahin geändert, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.743.159 € herabgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschaftszweck waren der Erwerb, die Bebauung und die Vermietung eines Grundstücksareals in Z. Das Investitionsvolumen sollte sich auf 330 Mio. € belaufen.

Gesellschafter der Klägerin waren zunächst A, die P-GmbH und die I-GmbH mit jeweils 50.000 €. Das restliche Kapital sollte durch Einlagen weiterer Gesellschafter erbracht werden. Geschäftsführer der GbR waren A und die I-GmbH.

In den Anlagen zum Gesellschaftsvertrag waren die zu erwerbenden Grundstücke sowie Vertragsangebote mehrerer Unternehmen zur Durchführung des Bauvorhabens und zur Vermietung aufgelistet. Dazu gehörte u.a. ein Angebot der W-GmbH auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags. Die Entscheidung über die Abwahl oder den Abschluss sowie die näheren Inhalte dieser Verträge, über die Person des jeweiligen Vertragspartners und ggf. den Abschlusszeitpunkt sollte nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterversammlung nach Beitritt aller Gesellschafter treffen.

Nachdem das Gesellschaftskapital gezeichnet war, beschlossen die Gesellschafter der Klägerin in der Versammlung am 16. Dezember 2003, die auf den gleichen Tag datierten Vertragsangebote --mit Ausnahme des Angebots auf Abschluss des Generalübernehmervertrags mit der W-GmbH-- anzunehmen und die Grundstückskaufverträge mit der M-GmbH, der B-AG, der E-GmbH & Co. KG sowie der Stadt X abzuschließen. Die Stadt X ist an der M-GmbH mit 79 % beteiligt.

Das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags, das die von der Klägerin zu erwerbenden Grundstücksflächen im Einzelnen bezeichnete, war auf die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung von mehreren Hallen sowie u.a. einem Konferenz-/Pressebereich, Technikräumen, Nebenflächen, Außenanlagen und oberirdischen Einstellplätzen gerichtet. Für die Bebauung einschließlich der Planungsleistungen war eine Vergütung von 148.800.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (23.808.000 €), also insgesamt von 172.608.000 € vorgesehen. Darin war die Vergütung für die Erstellung der Gebäude mit 116.064.000 € und der Außenanlagen mit 10.416.000 €, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer enthalten. Das Angebot war befristet bis zum 31. Dezember 2005.

Am 17. Dezember 2003 kaufte die Klägerin die Grundstücke von der B-AG (UR-Nr. 1330/2003), von der E-GmbH & Co. KG (UR-Nr. 1333/2003) und von der Stadt X (UR-Nr. 1334/2003).

Mit notariellem Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 (UR-Nr. 1341/2003) erwarb die Klägerin von der M-GmbH Grundstücke mit einer Fläche von insgesamt 150 635 qm zum Kaufpreis von 67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer. Die Vertragsbeteiligten waren sich darüber einig, dass die Ermittlung der Höhe der Umsatzsteuer entsprechend Abschn. 149 Abs. 7 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 erfolgen sollte. Der Gesamtkaufpreis belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 einschließlich Umsatzsteuer von 10.973.179 € auf 78.375.999 €. Im Kaufvertrag war das beabsichtigte Bauvorhaben der Klägerin genauso beschrieben wie im Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags.

Nachdem der zur Verwirklichung des Bauvorhabens erforderliche Änderungsbebauungsplan am 4. August 2004 in Kraft getreten war, wurden die von der Klägerin beantragten Baugenehmigungen für ein Konferenzgebäude und mehrere Hallen erteilt.

In der Gesellschafterversammlung vom 5. August 2004 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das Gesellschaftskapital auf 375.000.000 € zu erhöhen sowie einen Generalübernehmervertrag mit der W-GmbH und die Mietverträge abzuschließen.

Noch am gleichen Tag schloss die Klägerin mit der W-GmbH einen Generalübernehmervertrag über die Errichtung von mehreren Hallen, einem Konferenzgebäude, weiteren gesondert angeführten Bauwerken, Außenanlagen und Parkplätzen. Die Vergütung sollte 166.830.000 € (darin enthalten 130.127.400 € für die Gebäude und 11.678.100 € für die Außenanlagen) zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (26.692.800 €), also insgesamt 193.522.800 € betragen. Sie wurde am 20. September 2004 auf 193.325.600 € (166.660.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer) reduziert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Erwerb der Grundstücke von der M-GmbH mit Bescheid vom 9. März 2004 ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 79.555.548 € zunächst Grunderwerbsteuer von 2.784.444 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die von der Klägerin insgesamt erworbenen Grundstücke nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand der Erwerbsvorgänge gewesen seien. Die Grunderwerbsteuer wurde im geänderten Bescheid vom 28. Dezember 2007 auf 12.525.075 € erhöht. Als Erwerbsvorgänge waren im Änderungsbescheid die Kaufverträge vom 17. und 18. Dezember 2003 (UR-Nrn. 1341/2003, 1330/2003, 1333/2003 und 1334/2003) sowie vom 15. Oktober 2004 (UR-Nr. 982/2004, weiterer Grundstückserwerb von der Stadt X) angegeben.

Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ermittelte das FA unter Einbeziehung der Bauerrichtungskosten für alle Gebäude aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung mit 357.859.302 €. Aus der als Anlage zum Steuerbescheid beigefügten Aufstellung der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist ersichtlich, dass das FA hierbei die Bemessungsgrundlagen der unter anderen Steuernummern bereits besteuerten Grundstückserwerbe von der Stadt X, der E-GmbH & Co. KG, der B-AG und von einem weiteren Veräußerer abgezogen hat. In der Erläuterung zur Steuerfestsetzung führte das FA aus, dass ihm eine Zuordnung der Bauerrichtungskosten zu den einzelnen Grundstücken nicht möglich gewesen sei und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Gesamtkosten erfasst worden seien.

Der Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks wandte, wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar ebenfalls davon aus, dass die Klägerin die Grundstücke in bebautem Zustand erworben habe. Sie habe das schon vor Abschluss der Grundstückskaufverträge abgegebene Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags am 5. August 2004 angenommen. Der Generalübernehmervertrag betreffe das dem ursprünglichen Angebot zugrundeliegende Bauvorhaben.

Die Bemessungsgrundlage sei aber unzutreffend. Die Errichtung des Konferenzgebäudes sei abweichend von dem bei Abschluss der Grundstückskaufverträge vorliegenden Angebot zusätzlich vereinbart worden. Da das Konferenzgebäude nicht in den ersten Planungen und damit auch nicht im Angebot vom 16. Dezember 2003 enthalten gewesen sei, müsse die Bemessungsgrundlage um die Kosten für die Errichtung des Gebäudes gekürzt werden. In die Bemessungsgrundlage des angefochtenen Bescheids seien die Grundstückskaufverträge mit der B-AG und der E-GmbH & Co. KG nicht miteinzubeziehen, weil es in Bezug auf diese Grundstücksveräußerer keine Anhaltspunkte für ein abgestimmtes Verhalten gebe. Das FA habe die Grundstückserwerbe von der B-AG und der E-GmbH & Co. KG gesondert besteuert. Insoweit sei unerheblich, dass die Grundstücksflächen zur Durchführung des Bauvorhabens erforderlich gewesen seien. Das FG ermittelte die Bemessungsgrundlage --nach Abzug der Baukosten des Konferenzgebäudes und weiterer vom FA fehlerhaft einbezogener Grundstücksnebenkosten und Aufwendungen für die Außenanlagen-- mit 316.205.608 €. Die Grunderwerbsteuer wurde auf 11.067.196 € herabgesetzt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1806 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verfahrensmängel und die Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht einen einheitlichen Erwerbsgegenstand angenommen. Sie --die Klägerin-- habe nicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003, sondern ein neues, inhaltlich davon erheblich abweichendes Angebot vom 5. August 2004 angenommen. Das FG habe auch ein objektives Zusammenwirken der Veräußererseite nicht festgestellt. Zudem sei die Bemessungsgrundlage fehlerhaft ermittelt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.736.554 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Grunderwerbsteuer wird auf 2.743.159 € herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin die Grundstücke von der M-GmbH in unbebautem Zustand erworben. Die Bauerrichtungskosten sind nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Ein einheitliches Vertragswerk liegt nicht vor, weil es an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag fehlt. Als Bemessungsgrundlage ist der in Rechnung gestellte Kaufpreis einschließlich der ausgewiesenen Umsatzsteuer anzusetzen; ein niedrigerer Ansatz der Umsatzsteuer kommt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht.

1. Der geänderte Steuerbescheid vom 28. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist dahin zu verstehen, dass er als Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG den Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 erfasst.

a) Das FA hat zwar im Bescheid neben dem Kaufvertrag mit der M-GmbH (UR-Nr. 1341/2003) weitere Kaufverträge (UR-Nrn. 1330/2003, 1333/2003, 1334/2003 und 982/2004) als Erwerbsvorgänge bezeichnet. Aus der dem Bescheid als Anlage beigefügten Begründung und der Ermittlung der Bemessungsgrundlage wird jedoch hinreichend deutlich, dass das FA nur den Kaufvertrag mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 besteuert hat. In der Begründung ist ausgeführt, dass es dem FA nicht möglich war, die im Zusammenhang mit der Bebauung entstandenen Kosten den einzelnen Grundstücken zuzuordnen und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Baukosten erfasst wurden. Diese Ausführungen weisen darauf hin, dass der streitige Steuerbescheid --entgegen den Angaben zum Erwerbsvorgang-- nicht weitere von der Klägerin abgeschlossene Kaufverträge betrifft. Wären alle Grundstückserwerbe erfasst worden, hätte sich die Frage der Zuordnung der Gebäude zu den einzelnen Grundstücken nicht gestellt. Wegen eines (vermeintlich) fehlenden Aufteilungsmaßstabs hat das FA sämtliche Baukosten in die Bemessungsgrundlage für den Kauf des Grundstücksareals von der M-GmbH einbezogen, und zwar unabhängig davon, auf welchen Grundstücksflächen sich die errichteten Gebäude befinden. Zudem wurden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage in dem angefochtenen Steuerbescheid die Bemessungsgrundlagen zu den anderen bereits besteuerten Erwerbsvorgängen, die durch einzeln aufgeführte Steuernummern gekennzeichnet waren, abgezogen. Nach dem objektiven Erklärungsinhalt konnte die Klägerin den Bescheid dahin verstehen, dass das FA damit die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücksareals von der M-GmbH festsetzt.

b) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Dezember 2007 ist hinreichend bestimmt i.S. des § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung, obwohl der Kaufvertrag der Klägerin mit der M-GmbH vom 18. Dezember 2003 mehrere Grundstücke und damit zugleich mehrere Erwerbsvorgänge betrifft.

Bei einem Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis ist dem Bestimmtheitsgebot Genüge getan, wenn sich durch ausdrückliche Bezugnahme auf den Kaufvertrag, in dem der Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis beurkundet ist, ergibt, für welche Erwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis festgesetzte Steuer erhoben worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2007 II R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487, unter II.1.b).

Dem geänderten Grunderwerbsteuerbescheid ist zu entnehmen, dass als Erwerbsvorgang der Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 besteuert wurde. In dem Kaufvertrag sind die erworbenen Grundstücke im Einzelnen aufgelistet. Insoweit kann dahinstehen, ob die im Kaufvertrag angeführten Grundstücke nach § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörten.

2. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 2004 II R 49/02, BFH/NV 2005, 911, und vom 9. Dezember 2009 II R 33/08, BFH/NV 2010, 838).

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, und vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl 2016, 895, Rz 12, m.w.N.). Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 12, und vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, m.w.N.).

b) Der objektiv sachliche Zusammenhang wird indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat (BFH-Urteile vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, jeweils m.w.N.).

aa) Abweichungen von der ursprünglichen Planung der Veräußererseite, die den üblichen Rahmen nicht überschreiten, schließen den objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen den Verträgen nicht aus (BFH-Urteil vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, m.w.N.).

Beruht der Vertrag zur Bebauung eines Grundstücks auf einem Angebot der Veräußererseite, das nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags geändert wurde, ist ein Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot, dass sich dadurch die Flächengrößen und/oder die Baukosten um mehr als 10 % verändern. Der BFH hat zum Verkauf eines bebauten Grundstücks und dem damit zusammenhängenden Angebot zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes bereits entschieden, dass es gerechtfertigt sein kann, eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu verneinen, wenn die Veränderungen der Flächengrößen und Baukosten nicht mehr als 10 % betragen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 17). Daraus ergibt sich zugleich, dass eine wesentliche Abweichung vorliegen kann, wenn sich eine der Bezugsgrößen um mehr als 10 % ändert.

bb) Entsprechendes gilt, wenn der tatsächlich abgeschlossene Vertrag zur Bebauung des Grundstücks nicht nur ein Gebäude mit einer geänderten Fläche oder höheren Baukosten aufweist, sondern abweichend vom ursprünglichen Angebot ein zusätzliches Gebäude umfasst. Die Errichtung eines zusätzlichen Gebäudes kann ebenfalls als Indiz für eine wesentliche Abweichung vom ursprünglichen Angebot zu werten sein. Ist das zusätzliche Bauwerk derart prägend oder maßgebend für das gesamte Bauvorhaben, dass sich dadurch der Charakter der Baumaßnahme ändert, kann allein aufgrund des zusätzlichen Bauwerks eine wesentliche Änderung des ursprünglichen Angebots vorliegen, selbst wenn durch das zusätzliche Gebäude die 10 %-Grenze für die Flächen und die Baukosten nicht überschritten wird.

cc) Ändert sich die ursprünglich angebotene Baumaßnahme nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags durch zusätzliche Bauten wesentlich, ist insgesamt ein einheitlicher Erwerbsgegenstand zu verneinen, und zwar unabhängig davon, ob daneben die weiteren, im ursprünglichen Angebot bereits enthaltenen Gebäude im Wesentlichen wie geplant errichtet werden. Zu vergleichen sind das ursprüngliche Angebot zur Bebauung und der spätere Vertragsabschluss. Bei diesem Vergleich sind die im Vertrag zusätzlich aufgenommenen Bauten zu berücksichtigen. Sie führen, wenn sie den Charakter der ursprünglich angebotenen Baumaßnahme wesentlich verändern, zur Besteuerung des Kaufs eines unbebauten Grundstücks und nicht nur --wie das FG angenommen hat-- zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Kauf eines bebauten Grundstücks.

dd) Ob die nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vorgenommenen Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, hat in einem Klageverfahren das FG im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 15).

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt auch vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; in BFH/NV 2015, 1270, Rz 14; vom 25. Januar 2017 II R 19/15, juris, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, und vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663).

aa) Eine Bindung wegen vorheriger Absprachen des Grundstückserwerbers mit der Veräußererseite erfordert, dass der Grundstückserwerber zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung, ob er einen Bauvertrag mit dem der Veräußererseite zuzurechnenden Auftragnehmer abschließt, nicht mehr frei war (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

bb) Faktische Zwänge, die zu einer Einschränkung der Entscheidungsfreiheit des Grundstückskäufers in Bezug auf die Annahme der auf die Errichtung des Gebäudes bezogenen Verträge führen, können sich daraus ergeben, dass der jeweilige Grundstückserwerber bei der Errichtung des Gebäudes darauf angewiesen war, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken, wie dies beispielsweise bei der Errichtung von Eigentumswohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz der Fall ist (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.). Sie können aber nicht in der Bindung des Bauvorhabens des Erwerbers an die Vorgaben des Bebauungsplans gesehen werden (BFH-Urteil in BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, unter 3.).

cc) Sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht nur untereinander, sondern auch im Verhältnis zu einem Dritten auf die Verfolgung eines bestimmten Gesellschaftszwecks festgelegt und insoweit an ein Vertragswerk gebunden, wirkt die derart bestehende Bindung der Gesellschafter auf die Entscheidungsmöglichkeiten der Gesellschaft ein, denn die Gesellschaft kann in diesen Fällen nicht mehr Entscheidungsfreiheit haben, als die Gesamtheit ihrer Gesellschafter (BFH-Urteile vom 10. August 1994 II R 32/91, BFH/NV 1995, 262, zur Einverständniserklärung in Bezug auf das gesamte Vertrags-, Bebauungs- und Finanzierungskonzept gegenüber einem Treuhänder, und in BFH/NV 1995, 823, zur Einverständniserklärung in Bezug auf ein detailliert vorbereitetes Bebauungskonzept bei Zeichnung von Immobilien-Fonds). Allein der Zusammenschluss mehrerer Personen in einer Gesellschaft zur Verwirklichung eines Bauprojekts genügt nicht, um eine faktische Bindung anzunehmen. Hinzukommen muss der Abschluss weiterer Verträge, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter und damit auch der Gesellschaft hinsichtlich des "Ob" und "Wie" der Bebauung einschränken.

dd) Gibt der Grundstücksveräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Bauunternehmer vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags ein bindendes Angebot zur Bauerrichtung ab, wird dadurch das "Wie" der Bebauung konkretisiert. Wird nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags das ursprüngliche Angebot wesentlich geändert und nimmt der Grundstückserwerber das geänderte Angebot zur Bauerrichtung an, ist dies ein Indiz dafür, dass er bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags an das "Wie" der Bebauung nicht gebunden war.

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 12; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, jeweils m.w.N.). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (BFH-Urteile in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13; in BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, und vom 1. Oktober 2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230, Rz 13) oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13, m.w.N.).

e) Die an die Veräußererseite zu stellenden Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands gelten auch beim Kauf mehrerer Grundstücke von verschiedenen Veräußerern. In diesem Fall liegen so viele getrennt zu behandelnde Steuerfälle vor, wie Grundstücke gekauft werden (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 2 Rz 281). Die Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Kaufvertrags, wenn der jeweilige Veräußerer weder in die Veräußererseite personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eingebunden ist noch aufgrund von Abreden auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks hinwirkt. Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand liegt dagegen vor, soweit die auf der Veräußererseite handelnden Personen die genannten Voraussetzungen erfüllen. Zur Veräußererseite können alle Grundstücksveräußerer und der zur Gebäudeerrichtung verpflichtete Bauunternehmer gehören.

Zählen bei einem Bauvorhaben, bei dem unbebaute Grundstücke von verschiedenen Veräußerern erworben werden, einzelne Grundstücksveräußerer mangels personeller, wirtschaftlicher oder gesellschaftsrechtlicher Einbindung oder wegen des fehlenden Zusammenwirkens mit dem zur Bauerrichtung Verpflichteten nicht zur Veräußererseite, hat dies zur Folge, dass der Gegenstand des Erwerbs von diesen Veräußerern jeweils ein unbebautes Grundstück ist. Demgegenüber ist hinsichtlich der in das Vertragsgeflecht eingebundenen Grundstücksveräußerer davon auszugehen, dass Erwerbsgegenstand jeweils ein bebautes Grundstück ist.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin das Grundstücksareal in Z --entgegen der Auffassung des FG-- in unbebautem Zustand erworben, mit der Folge, dass die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks fehlt es nach den im Streitfall maßgeblichen Umständen an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag mit der M-GmbH und dem Generalübernehmervertrag mit der zur Bauerrichtung verpflichteten W-GmbH. Der Generalübernehmervertrag beruht auf einem erst nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags wesentlich geänderten Angebot. Die Änderung des Angebots ergibt sich aus der Aufnahme des Konferenzgebäudes und aus der Erhöhung der Baukosten um rund 12 %.

a) Nach den Feststellungen des FG war die Errichtung des Konferenzgebäudes von dem ursprünglichen Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 nicht mitumfasst. Dies werde u.a. dadurch deutlich, dass das ursprüngliche Angebot nur die Hallen, nicht aber das Konferenzgebäude bezeichne, dagegen in dem später abgeschlossenen Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 das Konferenzgebäude ausdrücklich erwähnt werde und ein höherer Pauschalfestpreis vereinbart worden sei. Auch im Exposé der P-GmbH, das Grundlage für den Beitritt der Gesellschafter der Klägerin gewesen sei, seien nur die Hallen und nicht das Konferenzgebäude aufgeführt. Da diesbezüglich keine Revisionsrügen erhoben wurden und die Auslegung des ursprünglichen Angebots nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden.

Demgegenüber bezog sich der Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 auch auf die Erstellung des Konferenzgebäudes, für das von der Klägerin noch ein Bauantrag einzureichen war. Das Konferenzgebäude, das nach der erteilten Baugenehmigung Räume für mehr als 200 Personen umfassen sollte und nach der Errichtung eine Bruttogrundfläche von ... qm aufwies, ist ein gänzlich anderes Gebäude als die ursprünglich angebotenen und letztendlich auch errichteten Hallen. Es unterscheidet sich in der Konzeption und im Verwendungszweck wesentlich von den Hallen und kann daher nicht als bloßes Nebengebäude zu den Hallen angesehen werden. Durch die Errichtung des Konferenzgebäudes wurde die Baumaßnahme auf den von der M-GmbH erworbenen Grundstücken in entscheidender Weise mitgeprägt.

b) Zudem weicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 mit einem Pauschalfestpreis für die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung der Gebäude und Außenanlagen von 146.716.800 € (Gebäude 116.064.000 €, Außenanlagen 10.416.000 €, 16 % Umsatzsteuer 20.236.800 €) wesentlich von dem am 5. August 2004 abgeschlossenen Generalübernehmervertrag ab.

Der Generalübernehmervertrag sah eine Vergütung für Gebäude und Außenanlagen von insgesamt 164.326.760 € vor. Diese setzte sich zusammen aus den Baukosten für das Gebäude (130.127.400 € = 78 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und für die Außenanlagen (11.678.100 € = 7 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und war wegen der um 170.000 € (166.830.000 € ./. 166.660.000 €) herabgesetzten Vergütung um 144.500 € (= 85 % von 170.000 €) zu vermindern sowie um die darauf entfallende Umsatzsteuer von 22.665.761 € (130.127.400 € + 11.678.110 € ./. 144.500 € = 141.661.010 €; 16 % von 141.661.010 € = 22.665.761 €) zu erhöhen.

Die im Generalübernehmervertrag vereinbarte Vergütung, die auf die Erstellung der für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer maßgeblichen Gebäude und Außenanlagen entfiel, war um 17.609.960 € (164.326.760 € ./. 146.716.800 €) und damit um rund 12 % höher als die im ursprünglichen Angebot enthaltene Vergütung. Auch der Vertreter des FA ist in der mündlichen Verhandlung von dieser Erhöhung der Vergütung ausgegangen. Insoweit kann nicht eingewendet werden, dass Projekte in dieser Größenordnung häufig mit großen Preissteigerungen in der Bauphase verbunden seien. Denn hier geht es allein um die Frage, ob das ursprüngliche Angebot und der nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vereinbarte Vertrag zur Bebauung des Grundstücksareals erheblich voneinander abweichen.

Nachdem die tatsächlich vereinbarte Vergütung für die Errichtung der Gebäude und der Außenanlagen mehr als 10 % vom ursprünglichen Angebot abweicht, kann dahinstehen, wie hoch die Abweichung bei den Bruttogeschossflächen ist.

c) Die Klägerin war auch nicht an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden. Sie hat nicht das ursprüngliche Angebot der W-GmbH auf Abschluss des Generalübernehmervertrags vom 16. Dezember 2003, sondern das wesentlich geänderte Angebot vom 5. August 2004 angenommen.

Vertragliche Vereinbarungen der Gesellschafter der Klägerin mit einem Dritten, die die Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter im Hinblick auf die Bebauung eingeschränkt hätten, wie z.B. Treuhandvereinbarungen oder Einverständniserklärungen mit dem beabsichtigten Baukonzept, hat das FG nicht festgestellt.

d) Da die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks schon aus den vorgenannten Gründen ausscheidet, ist unerheblich, ob die Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücksareals verpflichtet war. Eine personelle, wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen dem Grundstücksveräußerer, der M-GmbH, und dem Generalübernehmer, der W-GmbH, bestand jedenfalls nicht. Es kann daher dahinstehen, ob Abreden zwischen der M-GmbH und der W-GmbH, durch die auf den Abschluss des Grundstückskaufvertrags und des Generalübernehmervertrags hingewirkt wurde, den Feststellungen des FG hinreichend deutlich zu entnehmen sind.

Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

4. Die Sache ist spruchreif. Die Grunderwerbsteuer ist auf 2.743.159 € herabzusetzen. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

Die von der M-GmbH erworbenen Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Als Bemessungsgrundlage sind deshalb der Kaufpreis und sonstige von der Klägerin übernommene Leistungen anzusetzen. Der Kaufpreis für das Grundstücksareal belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 auf insgesamt 78.375.999 € (67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer von 10.973.179 €). Ein niedrigerer Ansatz der in Rechnung gestellten und von der Klägerin bezahlten Umsatzsteuer entsprechend einer damals geltenden Verwaltungsanweisung (Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 23. Mai 1984, GrESt-Kartei NW § 9 GrEStG Karte 3 I, aufgehoben durch Erlass vom 1. Februar 2008), ist nicht gerechtfertigt. Eine Verwaltungsvorschrift ist keine Rechtsgrundlage für eine von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG abweichende Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Für weitere Leistungen der Klägerin sind keine Anhaltspunkte ersichtlich.

Die Grunderwerbsteuer ist dementsprechend auf 2.743.159 € (78.375.999 € x 3,5 %, abgerundet nach § 11 Abs. 2 GrEStG) herabzusetzen.

5. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind für die Entscheidung des Streitfalls nicht von Bedeutung. Von einer Begründung wird abgesehen (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13. Oktober 2014  7 K 158/14 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30. Juli 2012 von der Stadt ein Grundstück, welches als eines von sieben Reihenhausgrundstücken von der Stadt auf der Grundlage eines entsprechenden Bebauungsplans erschlossen wurde. Der Kaufvertrag wurde --unter Gestattung eines Insichgeschäfts-- von den Klägern als Grundstückskäufer und gleichzeitig als Vertreter ohne Vertretungsmacht für die Stadt als Grundstücksverkäuferin sowie die X-GmbH als Bauunternehmerin der zu errichtenden Reihenhäuser geschlossen.

In der Vorbemerkung des Kaufvertrags war ausgeführt, der Rat der Stadt habe die Vergabe der Reihenhausgrundstücke an den Architekten A auf der Basis der vorgelegten Bauskizzen beschlossen. Die Vermarktung und Bauausführung führe für ihn die X-GmbH aus. Sie errichte nach den Plänen des Architekten A die Reihenhauszeile und trete in den Kaufverträgen als Beteiligte auf, damit gewährleistet sei, dass für den Fall, dass ein Kaufvertrag rückabgewickelt werde, das Bauprojekt insgesamt nicht verzögert werde. In einem solchen Fall sei vorgesehen, dass die X-GmbH entweder kurzfristig einen neuen Erwerber benenne oder selber als Erwerber auftrete. In dem Kaufvertrag war außerdem geregelt, dass der Kaufpreis für das Grundstück 36.936 € betrage und die Erwerber zur Bebauung mit einem Reihenhaus auf der Grundlage der dem Vertrag als Anlage beigefügten Bauzeichnungen des Architekten A innerhalb von zwei Jahren nach Vorliegen der Baureife verpflichtet seien.

Am 10. August 2012 teilte der Notar dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) mit, dass der Kaufvertrag am 1. August 2012 durch die X-GmbH und am 9. August 2012 durch die Stadt genehmigt worden war.

Mit Bescheiden vom 23. August 2012 setzte das FA gegen die Kläger Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücks in Höhe von jeweils 831 € fest. Als Bemessungsgrundlage wurde jeweils die Hälfte des Kaufpreises zu Grunde gelegt.

Am 29. September 2012 schlossen die Kläger mit der X-GmbH als Generalunternehmerin einen Bauvertrag über die Errichtung eines Reihenhauses (Bauerrichtungsvertrag) gemäß der Leistungsbeschreibung und den Bauzeichnungen des Architekten A vom 15. August 2012 und einem Angebot der X-GmbH ebenfalls vom 15. August 2012 zu einem Festpreis von 211.635 €.

Nachdem das FA Kenntnis von dem Abschluss des Bauvertrags erhalten hatte, erließ es nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide vom 28. Februar 2013, in denen es die Baukosten für das Reihenhaus in die Bemessungsgrundlage einbezog und die Grunderwerbsteuer entsprechend erhöhte. Zur Begründung führte das FA aus, es bestehe ein derart enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen dem am 9. August 2012 rechtswirksam gewordenen Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des Bauvertrags am 29. September 2012, dass Erwerbsgegenstand das bebaute Grundstück gewesen sei. Der Abschluss des Bauvertrags sei ein rückwirkendes Ereignis.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche waren erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, die bestandskräftigen Bescheide vom 23. August 2012 seien nicht mehr änderbar gewesen. Es lägen weder die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO noch des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor. Bereits bei Abschluss des Kaufvertrags seien die Voraussetzungen des einheitlichen Vertragswerks gegeben und damit eine Einbeziehung der Baukosten in geschätzter Höhe in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer veranlasst gewesen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1741 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der Auffassung des FG durfte das FA die ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheide ändern und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbeziehen.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 12, m.w.N.).

a) Von einem solchen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den Verträgen, die der Bebauung des Grundstücks dienen, ist auszugehen, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, und vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663).

b) Der objektiv sachliche Zusammenhang wird ebenfalls indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat (BFH-Urteile vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, jeweils m.w.N.).

c) Dabei können auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13, m.w.N.).

d) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen. Wird der Grundstückskaufvertrag durch einen Vertreter ohne Vertretungsmacht abgeschlossen, ist für die Beurteilung, ob ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Bauerrichtungsvertrag besteht, der Zeitpunkt der Genehmigung maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 1995 II R 13/94, BFHE 177, 217, BStBl II 1995, 542). Zu dem jeweils maßgebenden Zeitpunkt muss der Erwerber entweder an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden sein oder die Veräußererseite dem Erwerber ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten haben.

e) Das erworbene Grundstück wird jedoch erst dann im bebauten Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs, wenn die auf der Veräußererseite handelnden Personen auch zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, und in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 15, m.w.N.). Dies setzt den Abschluss eines entsprechenden Bauerrichtungsvertrags voraus.

Bei einem Angebot der Veräußererseite, ein bestimmtes Gebäude auf dem erworbenen Grundstück zu errichten, ist der sachliche Zusammenhang von Grundstückskaufvertrag und Bauerrichtungsvertrag nur gegeben, wenn der Erwerber das Angebot annimmt, also den Bauerrichtungsvertrag abschließt. Ist der Grundstückserwerber aufgrund von Absprachen oder aus faktischen Zwängen an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden, ist das Grundstück ebenfalls erst mit dem Abschluss des Bauerrichtungsvertrags in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand. Wird nach dem Kauf eines unbebauten, zur Bebauung vorgesehenen Grundstücks ein Bauerrichtungsvertrag nicht oder noch nicht geschlossen, ist Erwerbsgegenstand nur das unbebaute Grundstück, selbst wenn beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags eine Bindung des Erwerbers an das "Ob" und "Wie" der Bebauung vorgelegen haben sollte.

f) Mit Abschluss des Bauerrichtungsvertrags steht fest, dass das Grundstück in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand ist und damit die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Vor Abschluss des Bauerrichtungsvertrags kommt eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage für den Kauf des Grundstücks um die Baukosten nicht in Betracht. Bis dahin ist das Grundstück in seinem tatsächlichen, unbebauten Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Erst mit Abschluss des Bauerrichtungsvertrags verändert sich der Gegenstand des Erwerbsvorgangs nachträglich, und zwar i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erwerbs (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 22).

2. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Das Grundstück war sowohl beim Wirksamwerden des Kaufvertrags durch Erteilung der erforderlichen Genehmigungen als auch beim Erlass der Bescheide vom 23. August 2012 in seinem tatsächlichen, unbebauten Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Die Kläger waren zwar nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) beim Wirksamwerden des Kaufvertrags gegenüber der Veräußererseite an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden. Dies genügte aber nicht für die Annahme, das Grundstück sei bereits in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die auf der Veräußererseite handelnden Personen waren nämlich noch nicht zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet.

Vielmehr haben sich die Vertragsparteien in dem Grundstückskaufvertrag lediglich verpflichtet, einen entsprechenden Bauerrichtungsvertrag zu schließen, und Schadenersatz-, Rücktritts- und Eintrittsrechte/-pflichten vereinbart, falls es nicht zum Abschluss dieses Vertrags kommen würde. Die endgültige zivilrechtliche Verpflichtung der X-GmbH zur Bebauung des Grundstücks und damit zur körperlichen Veränderung des unbebauten Grundstücks trat erst durch den Abschluss des Bauerrichtungsvertrags am 29. September 2012 ein. Erst in diesem Vertrag wurde vereinbart, dass die X-GmbH das Grundstück mit der Reihenhauszeile zu dem von den Klägern zu entrichtenden Festpreis von 211.635 € bebauen werde. Mit Abschluss dieses Vertrags veränderte sich der Gegenstand des Erwerbsvorgangs dahingehend, dass das Grundstück nunmehr in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs war, und zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 14 Nr. 2 GrEStG).

Die Klage war somit abzuweisen. Die angefochtenen Änderungsbescheide vom 28. Februar 2013 sind sowohl in materiell-rechtlicher als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht rechtmäßig. Das FA hat in den Bescheiden die Baukosten zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. September 2011 von V ein unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis in Höhe von 76.500 € zu hälftigem Miteigentum. Ebenfalls am 23. September 2011 schlossen sie mit I einen Vertrag über die Bebauung des Grundstücks für 264.480 €. In diesem Betrag waren die in der Baubeschreibung aufgeführten Aufpreise für Sonderwünsche in Höhe von insgesamt 11.370 € enthalten. Das Gebäude wurde in der Folgezeit von der I errichtet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Grunderwerbsteuer zunächst lediglich auf der Grundlage des vereinbarten Grundstückskaufpreises fest. Nachdem das FA von dem Abschluss des Bebauungsvertrags Kenntnis erlangt hatte, bezog es in den Änderungsbescheiden vom 17. November 2011 die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ein und setzte gegen die Kläger die Steuer jeweils in Höhe von 5.967 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 808 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, das FA habe zu Unrecht ein einheitliches Vertragswerk angenommen. V und der für ihn auftretende Makler (M) hätten mit der I nicht aufgrund von Abreden durch abgestimmtes Verhalten zusammengearbeitet, um auf die Bebauung des von den Klägern erworbenen Grundstücks hinzuwirken. V habe lediglich das Grundstück verkaufen wollen, kein Interesse an dessen Bebauung gehabt und die I vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags nicht gekannt. M habe lediglich der I die Bewerbung des Grundstücks mit deren Bebauungskonzept erlaubt, ihr Vermessungspläne zur Verfügung gestellt und den Grundstückskaufpreis genannt, der dann im Internetauftritt der I als Teil des den potentiellen Erwerber interessierenden Gesamtpreises angegeben gewesen sei. Da M den Klägern aber keine Vorgaben hinsichtlich der Bebauung gemacht habe, genüge dies nicht für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Entgegen der Ansicht des FG liege ein einheitlicher Erwerbsgegenstand vor. Entscheidend sei das Vorliegen eines Komplettangebots für ein bebautes Grundstück zu einem bestimmten Preis, das die Kläger angenommen hätten.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger, die im finanzgerichtlichen Verfahren nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten waren, haben sich zu der Revision nicht geäußert.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG war das Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Urteile vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965), allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 27. November 2013 II R 56/12, BFH/NV 2014, 454).

a) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Ein solcher Zusammenhang ist zum einen gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird zum anderen indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat. Es ist dabei nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite dem Erwerber in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wurde (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" steht es nicht entgegen, wenn die bis (annähernd) zur Baureife gediehene Vorplanung inhaltlich maßgebend von der Erwerberseite mit beeinflusst oder gar veranlasst worden ist (BFH-Urteil vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269) oder wenn tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 Rz 12, m.w.N.). Gegen diese Rechtsprechung bestehen weder unions- noch verfassungsrechtliche Bedenken (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 Rz 11, und in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86).

b) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331; in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (BFH-Urteil in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, m.w.N.) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663; in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86), insbesondere Angebote über Grundstück und Bebauung abgeben (BFH-Urteil in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

Eines schriftlichen Vertrags zwischen den auf der Veräußererseite verbundenen bzw. auftretenden Personen bedarf es nicht (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269). Es genügt vielmehr, wenn der Eigentümer das Grundstück dem Bauunternehmer, der die Bebauung angeboten hat, lediglich "an die Hand" gegeben und dabei für den Eigentümer ein als Mittelsperson eingeschalteter Dritter gehandelt hat. Die Abgabe eines auf den Kauf des Grundstücks und dessen Bebauung gerichteten Angebots des Bauunternehmers ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit dem Grundstückseigentümer persönlich oder mit einer für diesen handelnden Person zugrunde liegt oder das Grundstück dem Bauunternehmer vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269; BFH-Beschluss vom 19. März 2010 II B 130/09, BFH/NV 2010, 1659). Dies genügt für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Dem steht es nicht entgegen, wenn der Eigentümer im Übrigen passiv ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269).

Das abgestimmte Verhalten auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist vielmehr ausreichend, wenn es anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

2. Das FG ist zwar von diesen Grundsätzen ausgegangen, hat aber verkannt, dass danach die Voraussetzungen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" aufgrund des von ihm festgestellten Sachverhalts (§ 118 Abs. 2 FGO) erfüllt sind. Die Bebauung des Grundstücks wurde den Klägern bereits vor Abschluss des Kaufvertrags aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten. Die Kläger haben dieses Angebot bereits an dem Tag angenommen, an dem der Grundstückskaufvertrag beurkundet wurde. Dass die Kläger auf die Vorplanung Einfluss genommen hatten, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. I ist der Veräußererseite zuzurechnen, da V ihr über M das Grundstück "an die Hand" gegeben hatte. M hatte der I die Bewerbung des Grundstücks mit deren Bebauungskonzept erlaubt, ihr Vermessungspläne zur Verfügung gestellt und den Grundstückskaufpreis genannt und sie so in die Lage versetzt, das bebaute Grundstück im Internet zu einem Gesamtpreis anzubieten. Dies genügt, um einen einheitlichen Erwerbsgegenstand "bebautes Grundstück" anzunehmen. Wenn V im Übrigen passiv war und das durch M vermittelte Zusammenwirken mit I aus seiner Sicht nur der von ihm angestrebten Grundstücksveräußerung diente, spielt dies demgegenüber keine Rolle.

Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13. Oktober 2014  7 K 158/14 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30. Juli 2012 von der Stadt ein Grundstück, welches als eines von sieben Reihenhausgrundstücken von der Stadt auf der Grundlage eines entsprechenden Bebauungsplans erschlossen wurde. Der Kaufvertrag wurde --unter Gestattung eines Insichgeschäfts-- von den Klägern als Grundstückskäufer und gleichzeitig als Vertreter ohne Vertretungsmacht für die Stadt als Grundstücksverkäuferin sowie die X-GmbH als Bauunternehmerin der zu errichtenden Reihenhäuser geschlossen.

In der Vorbemerkung des Kaufvertrags war ausgeführt, der Rat der Stadt habe die Vergabe der Reihenhausgrundstücke an den Architekten A auf der Basis der vorgelegten Bauskizzen beschlossen. Die Vermarktung und Bauausführung führe für ihn die X-GmbH aus. Sie errichte nach den Plänen des Architekten A die Reihenhauszeile und trete in den Kaufverträgen als Beteiligte auf, damit gewährleistet sei, dass für den Fall, dass ein Kaufvertrag rückabgewickelt werde, das Bauprojekt insgesamt nicht verzögert werde. In einem solchen Fall sei vorgesehen, dass die X-GmbH entweder kurzfristig einen neuen Erwerber benenne oder selber als Erwerber auftrete. In dem Kaufvertrag war außerdem geregelt, dass der Kaufpreis für das Grundstück 36.936 € betrage und die Erwerber zur Bebauung mit einem Reihenhaus auf der Grundlage der dem Vertrag als Anlage beigefügten Bauzeichnungen des Architekten A innerhalb von zwei Jahren nach Vorliegen der Baureife verpflichtet seien.

Am 10. August 2012 teilte der Notar dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) mit, dass der Kaufvertrag am 1. August 2012 durch die X-GmbH und am 9. August 2012 durch die Stadt genehmigt worden war.

Mit Bescheiden vom 23. August 2012 setzte das FA gegen die Kläger Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücks in Höhe von jeweils 831 € fest. Als Bemessungsgrundlage wurde jeweils die Hälfte des Kaufpreises zu Grunde gelegt.

Am 29. September 2012 schlossen die Kläger mit der X-GmbH als Generalunternehmerin einen Bauvertrag über die Errichtung eines Reihenhauses (Bauerrichtungsvertrag) gemäß der Leistungsbeschreibung und den Bauzeichnungen des Architekten A vom 15. August 2012 und einem Angebot der X-GmbH ebenfalls vom 15. August 2012 zu einem Festpreis von 211.635 €.

Nachdem das FA Kenntnis von dem Abschluss des Bauvertrags erhalten hatte, erließ es nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide vom 28. Februar 2013, in denen es die Baukosten für das Reihenhaus in die Bemessungsgrundlage einbezog und die Grunderwerbsteuer entsprechend erhöhte. Zur Begründung führte das FA aus, es bestehe ein derart enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen dem am 9. August 2012 rechtswirksam gewordenen Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des Bauvertrags am 29. September 2012, dass Erwerbsgegenstand das bebaute Grundstück gewesen sei. Der Abschluss des Bauvertrags sei ein rückwirkendes Ereignis.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche waren erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, die bestandskräftigen Bescheide vom 23. August 2012 seien nicht mehr änderbar gewesen. Es lägen weder die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO noch des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor. Bereits bei Abschluss des Kaufvertrags seien die Voraussetzungen des einheitlichen Vertragswerks gegeben und damit eine Einbeziehung der Baukosten in geschätzter Höhe in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer veranlasst gewesen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1741 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der Auffassung des FG durfte das FA die ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheide ändern und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbeziehen.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 12, m.w.N.).

a) Von einem solchen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den Verträgen, die der Bebauung des Grundstücks dienen, ist auszugehen, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, und vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663).

b) Der objektiv sachliche Zusammenhang wird ebenfalls indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat (BFH-Urteile vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, jeweils m.w.N.).

c) Dabei können auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13, m.w.N.).

d) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen. Wird der Grundstückskaufvertrag durch einen Vertreter ohne Vertretungsmacht abgeschlossen, ist für die Beurteilung, ob ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Bauerrichtungsvertrag besteht, der Zeitpunkt der Genehmigung maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 1995 II R 13/94, BFHE 177, 217, BStBl II 1995, 542). Zu dem jeweils maßgebenden Zeitpunkt muss der Erwerber entweder an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden sein oder die Veräußererseite dem Erwerber ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten haben.

e) Das erworbene Grundstück wird jedoch erst dann im bebauten Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs, wenn die auf der Veräußererseite handelnden Personen auch zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, und in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 15, m.w.N.). Dies setzt den Abschluss eines entsprechenden Bauerrichtungsvertrags voraus.

Bei einem Angebot der Veräußererseite, ein bestimmtes Gebäude auf dem erworbenen Grundstück zu errichten, ist der sachliche Zusammenhang von Grundstückskaufvertrag und Bauerrichtungsvertrag nur gegeben, wenn der Erwerber das Angebot annimmt, also den Bauerrichtungsvertrag abschließt. Ist der Grundstückserwerber aufgrund von Absprachen oder aus faktischen Zwängen an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden, ist das Grundstück ebenfalls erst mit dem Abschluss des Bauerrichtungsvertrags in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand. Wird nach dem Kauf eines unbebauten, zur Bebauung vorgesehenen Grundstücks ein Bauerrichtungsvertrag nicht oder noch nicht geschlossen, ist Erwerbsgegenstand nur das unbebaute Grundstück, selbst wenn beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags eine Bindung des Erwerbers an das "Ob" und "Wie" der Bebauung vorgelegen haben sollte.

f) Mit Abschluss des Bauerrichtungsvertrags steht fest, dass das Grundstück in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand ist und damit die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Vor Abschluss des Bauerrichtungsvertrags kommt eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage für den Kauf des Grundstücks um die Baukosten nicht in Betracht. Bis dahin ist das Grundstück in seinem tatsächlichen, unbebauten Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Erst mit Abschluss des Bauerrichtungsvertrags verändert sich der Gegenstand des Erwerbsvorgangs nachträglich, und zwar i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erwerbs (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 22).

2. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Das Grundstück war sowohl beim Wirksamwerden des Kaufvertrags durch Erteilung der erforderlichen Genehmigungen als auch beim Erlass der Bescheide vom 23. August 2012 in seinem tatsächlichen, unbebauten Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Die Kläger waren zwar nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) beim Wirksamwerden des Kaufvertrags gegenüber der Veräußererseite an das "Ob" und "Wie" der Bebauung gebunden. Dies genügte aber nicht für die Annahme, das Grundstück sei bereits in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die auf der Veräußererseite handelnden Personen waren nämlich noch nicht zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet.

Vielmehr haben sich die Vertragsparteien in dem Grundstückskaufvertrag lediglich verpflichtet, einen entsprechenden Bauerrichtungsvertrag zu schließen, und Schadenersatz-, Rücktritts- und Eintrittsrechte/-pflichten vereinbart, falls es nicht zum Abschluss dieses Vertrags kommen würde. Die endgültige zivilrechtliche Verpflichtung der X-GmbH zur Bebauung des Grundstücks und damit zur körperlichen Veränderung des unbebauten Grundstücks trat erst durch den Abschluss des Bauerrichtungsvertrags am 29. September 2012 ein. Erst in diesem Vertrag wurde vereinbart, dass die X-GmbH das Grundstück mit der Reihenhauszeile zu dem von den Klägern zu entrichtenden Festpreis von 211.635 € bebauen werde. Mit Abschluss dieses Vertrags veränderte sich der Gegenstand des Erwerbsvorgangs dahingehend, dass das Grundstück nunmehr in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs war, und zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 14 Nr. 2 GrEStG).

Die Klage war somit abzuweisen. Die angefochtenen Änderungsbescheide vom 28. Februar 2013 sind sowohl in materiell-rechtlicher als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht rechtmäßig. Das FA hat in den Bescheiden die Baukosten zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. September 2011 von V ein unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis in Höhe von 76.500 € zu hälftigem Miteigentum. Ebenfalls am 23. September 2011 schlossen sie mit I einen Vertrag über die Bebauung des Grundstücks für 264.480 €. In diesem Betrag waren die in der Baubeschreibung aufgeführten Aufpreise für Sonderwünsche in Höhe von insgesamt 11.370 € enthalten. Das Gebäude wurde in der Folgezeit von der I errichtet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Grunderwerbsteuer zunächst lediglich auf der Grundlage des vereinbarten Grundstückskaufpreises fest. Nachdem das FA von dem Abschluss des Bebauungsvertrags Kenntnis erlangt hatte, bezog es in den Änderungsbescheiden vom 17. November 2011 die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ein und setzte gegen die Kläger die Steuer jeweils in Höhe von 5.967 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 808 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, das FA habe zu Unrecht ein einheitliches Vertragswerk angenommen. V und der für ihn auftretende Makler (M) hätten mit der I nicht aufgrund von Abreden durch abgestimmtes Verhalten zusammengearbeitet, um auf die Bebauung des von den Klägern erworbenen Grundstücks hinzuwirken. V habe lediglich das Grundstück verkaufen wollen, kein Interesse an dessen Bebauung gehabt und die I vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags nicht gekannt. M habe lediglich der I die Bewerbung des Grundstücks mit deren Bebauungskonzept erlaubt, ihr Vermessungspläne zur Verfügung gestellt und den Grundstückskaufpreis genannt, der dann im Internetauftritt der I als Teil des den potentiellen Erwerber interessierenden Gesamtpreises angegeben gewesen sei. Da M den Klägern aber keine Vorgaben hinsichtlich der Bebauung gemacht habe, genüge dies nicht für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Entgegen der Ansicht des FG liege ein einheitlicher Erwerbsgegenstand vor. Entscheidend sei das Vorliegen eines Komplettangebots für ein bebautes Grundstück zu einem bestimmten Preis, das die Kläger angenommen hätten.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger, die im finanzgerichtlichen Verfahren nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten waren, haben sich zu der Revision nicht geäußert.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG war das Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Urteile vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965), allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 27. November 2013 II R 56/12, BFH/NV 2014, 454).

a) Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Ein solcher Zusammenhang ist zum einen gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird zum anderen indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändert haben, angenommen hat. Es ist dabei nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite dem Erwerber in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wurde (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" steht es nicht entgegen, wenn die bis (annähernd) zur Baureife gediehene Vorplanung inhaltlich maßgebend von der Erwerberseite mit beeinflusst oder gar veranlasst worden ist (BFH-Urteil vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269) oder wenn tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können (BFH-Urteil in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 Rz 12, m.w.N.). Gegen diese Rechtsprechung bestehen weder unions- noch verfassungsrechtliche Bedenken (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920 Rz 11, und in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86).

b) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331; in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (BFH-Urteil in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, m.w.N.) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663; in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86), insbesondere Angebote über Grundstück und Bebauung abgeben (BFH-Urteil in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

Eines schriftlichen Vertrags zwischen den auf der Veräußererseite verbundenen bzw. auftretenden Personen bedarf es nicht (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269). Es genügt vielmehr, wenn der Eigentümer das Grundstück dem Bauunternehmer, der die Bebauung angeboten hat, lediglich "an die Hand" gegeben und dabei für den Eigentümer ein als Mittelsperson eingeschalteter Dritter gehandelt hat. Die Abgabe eines auf den Kauf des Grundstücks und dessen Bebauung gerichteten Angebots des Bauunternehmers ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit dem Grundstückseigentümer persönlich oder mit einer für diesen handelnden Person zugrunde liegt oder das Grundstück dem Bauunternehmer vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269; BFH-Beschluss vom 19. März 2010 II B 130/09, BFH/NV 2010, 1659). Dies genügt für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Dem steht es nicht entgegen, wenn der Eigentümer im Übrigen passiv ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269).

Das abgestimmte Verhalten auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist vielmehr ausreichend, wenn es anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965).

2. Das FG ist zwar von diesen Grundsätzen ausgegangen, hat aber verkannt, dass danach die Voraussetzungen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" aufgrund des von ihm festgestellten Sachverhalts (§ 118 Abs. 2 FGO) erfüllt sind. Die Bebauung des Grundstücks wurde den Klägern bereits vor Abschluss des Kaufvertrags aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten. Die Kläger haben dieses Angebot bereits an dem Tag angenommen, an dem der Grundstückskaufvertrag beurkundet wurde. Dass die Kläger auf die Vorplanung Einfluss genommen hatten, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. I ist der Veräußererseite zuzurechnen, da V ihr über M das Grundstück "an die Hand" gegeben hatte. M hatte der I die Bewerbung des Grundstücks mit deren Bebauungskonzept erlaubt, ihr Vermessungspläne zur Verfügung gestellt und den Grundstückskaufpreis genannt und sie so in die Lage versetzt, das bebaute Grundstück im Internet zu einem Gesamtpreis anzubieten. Dies genügt, um einen einheitlichen Erwerbsgegenstand "bebautes Grundstück" anzunehmen. Wenn V im Übrigen passiv war und das durch M vermittelte Zusammenwirken mit I aus seiner Sicht nur der von ihm angestrebten Grundstücksveräußerung diente, spielt dies demgegenüber keine Rolle.

Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20. August 2014  11 K 4018/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verkaufte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11. Januar 2008 eine Teilfläche aus einem ihr gehörenden Grundstück für einen Kaufpreis von 82.500 € an die Eheleute ... (Erwerber). Diese sollten im Innenverhältnis die Grunderwerbsteuer und die aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten tragen und außerdem die Maklercourtage an die F GmbH zahlen, die sie mit der Vermittlung des Kaufvertrags beauftragt hatten. Zudem wurde vereinbart, dass auf dem Grundstück unentgeltlich ein Wegerecht in der Form einer Grunddienstbarkeit zugunsten des jeweiligen Eigentümers der anderen Teilfläche des Grundstücks, die die Klägerin ebenfalls verkaufte, eingetragen werden solle. Ferner vereinbarten die Klägerin und die D GmbH, mit der sie einen Erwerberbenennungsvertrag geschlossen hatte, dass die D GmbH von dem Kaufpreis vorab 5.000 € erhalten solle.

Die Erwerber hatten bereits am 9. Januar 2008 mit der G KG einen schriftlichen Bauvertrag über die Errichtung eines Hauses für einen Werklohn von 204.200 € brutto geschlossen. Das zu bebauende Grundstück sollte "vom Bauherrn benannt" werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, das erworbene Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen, und setzte demgemäß gegen die Erwerber mit Bescheiden vom 3. November 2008 jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 143.350 € (50 % des Kaufpreises und der Baukosten) Grunderwerbsteuer in Höhe von 6.450 € fest. Die Erwerber entrichteten hierauf lediglich je 1.856 €.

Mit den Einspruchsentscheidungen vom 23. Mai 2011 erhöhte das FA die Steuer jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 160.572,23 € auf 7.225 €. Zugleich wies es darauf hin, dass die gewährte Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe von jeweils 4.594 € mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen ende.

Nachdem die Erwerber dem FA mit Schreiben ihrer Bevollmächtigten vom 30. Mai 2011 mitgeteilt hatten, sie wollten mit ihren Gläubigern eine einvernehmliche Einigung über bestehende Schulden erarbeiten, kam das FA zu dem Ergebnis, eine Beitreibung der Steuer bei den Erwerbern verspreche keine Aussicht auf Erfolg, und setzte nach vorherigem Hinweis mit zwei Bescheiden vom 5. März 2012 gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von jeweils 5.369 € (7.225 € abzüglich des gezahlten Betrags von 1.856 €) fest. Als Bemessungsgrundlage berücksichtigte das FA jeweils die Hälfte des Kaufpreises für das Grundstück (82.500 €), der Baukosten (204.200 €), der geschätzten Baunebenkosten (30.000 €), der Teilungs- und Vermessungskosten (1.444,45 €) und des Werts des Wegerechts (3.000 €). Zur Begründung der Steuerfestsetzung gegen die Klägerin führte das FA in dem Hinweisschreiben und in der Anlage zu den Steuerbescheiden aus, die Erwerber hätten die Grunderwerbsteuer nicht vollständig entrichtet. Die Angabe im Hinweisschreiben, weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das FA in den Steuerbescheiden nicht.

Mit der Einspruchsentscheidung berücksichtigte das FA die geschätzten Baunebenkosten nicht mehr bei der Bemessungsgrundlage der Steuer und setzte diese demgemäß auf jeweils 4.694 € herab. Die Entscheidung, die insoweit entstandene, noch nicht entrichtete Steuer gegen die Klägerin festzusetzen, weise keinen Ermessensfehler auf. Aufgrund der Vorbereitungsmaßnahmen für ein Insolvenzverfahren und der Zwangsversteigerung des Grundstücks habe die Inanspruchnahme der Erwerber keine Erfolgsaussichten mehr gehabt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Veräußererseite sei zur Errichtung des Einfamilienhauses verpflichtet gewesen. Die G KG habe zur Veräußererseite gehört. Die Klägerin, die D GmbH, die F GmbH und die G KG hätten aufgrund von Absprachen bei der Veräußerung zusammengearbeitet und auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch des Bauvertrags hingewirkt. Zum Erwerb des Grundstücks sei nur zugelassen worden, wer zuvor einen Gebäudeerrichtungsvertrag mit der G KG, der Bauträgerin, abgeschlossen habe. Die Verknüpfung der von den verschiedenen Personen unterbreiteten Angebote auf der Veräußererseite zum Erwerb des Grundstücks sowie des Einfamilienhauses sei über die Unternehmensgruppe F GmbH/G KG erfolgt. Die G KG habe nicht nur als Bauunternehmen den Bauvertrag mit den Erwerbern abgeschlossen. Vielmehr habe sie die Erwerber über die F GmbH erstmals auf das Grundstück aufmerksam gemacht und sich damit nicht wie eine reine Bauunternehmung auf die Errichtung des Gebäudes beschränkt. Vielmehr habe sie auch dafür gesorgt, dass die Erwerber das für die Bebauung notwendige Grundstück hätten erwerben können. Die F GmbH sei mit der G KG eng verbunden und sorge als Makler dafür, dass die G KG Gebäude und Grundstück zusammen anbieten könne. Beide Unternehmen arbeiteten mit übereinstimmendem Interesse zielgerichtet zusammen. Das erforderliche Zusammenwirken aller auf der Veräußererseite Beteiligten folge daraus, dass die Klägerin das Grundstück der D GmbH und diese es der F GmbH an die Hand gegeben habe. Damit habe die G KG den Erwerbern den Zugang zu dem Grundstück über die F GmbH eröffnen können, um das von ihr angebotene Einfamilienhaus darauf errichten zu können. Dies habe die Klägerin durch die Beauftragung der D GmbH akzeptiert. Unerheblich sei, ob die Klägerin die verschiedenen vertraglichen Vereinbarungen auf Seiten der G KG gekannt habe; denn sie habe das Grundstück der D GmbH zur freien Vermarktung an die Hand gegeben und im Grundstückskaufvertrag die Zahlung der vereinbarten Provision an diese veranlasst. Für die Erwerber sei die Einbeziehung des Grundstückskaufvertrags in ein auf die Verschaffung des Grundstücks in bebautem Zustand gerichtetes Vertragsgeflecht erkennbar gewesen.

Das FA habe die Klägerin zu Recht als Gesamtschuldnerin der gesamten noch nicht entrichteten Grunderwerbsteuer in Anspruch genommen. Ein Ermessensfehler i.S. des § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liege nicht vor. Da die noch nicht entrichtete Steuer von den Erwerbern nicht mehr zu erlangen gewesen sei, sei eine Ermessensentscheidung mangels Auswahlmöglichkeit entfallen. Das FA sei zur Geltendmachung des Steueranspruchs gegen die Klägerin verpflichtet gewesen. Die Klägerin habe die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt. Sie habe das FA im Verwaltungsverfahren darauf aufmerksam gemacht, dass das Grundstück inzwischen versteigert worden sei.

Das FA habe den Steueranspruch gegenüber der Klägerin auch nicht verwirkt. Die Klägerin könne insoweit nicht mit Erfolg einwenden, das FA habe eine rechtzeitige Inanspruchnahme der Erwerber unterlassen. Selbst wenn das FA mögliche Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber unterlassen haben sollte, sei nicht ersichtlich, dass eine vorsätzliche oder besonders grobe Pflichtverletzung des zuständigen Mitarbeiters vorliege. Zudem habe die Klägerin nicht vorgetragen und es sei auch nicht ersichtlich, dass sie eine Vermögensdisposition getroffen habe oder aufgrund einer verzögerten Vollstreckung durch das FA an einer Durchsetzung ihres eigenen Ausgleichsanspruchs gegen die Erwerber gehindert gewesen sei. Das FA habe zudem keine Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei nur der Kaufpreis für das Grundstück. Das Grundstück sei nicht in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die vom FG angenommene Verbindung zwischen der D GmbH einerseits und der F GmbH und der G KG andererseits habe es nicht gegeben. Zudem schulde der Veräußerer nach § 13 Nr. 1 GrEStG auch in Fällen des einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" nur die auf den Kaufpreis für das tatsächlich unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, wenn nicht er selbst, sondern ein Dritter zur Gebäudeerrichtung verpflichtet sei. Darüber hinaus sei die Steuerfestsetzung gegen sie, die Klägerin, ermessensfehlerhaft. Das FA habe gegen die Erwerber keine Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen. Es habe auch keine Ermittlungen zur Vermögenslage der Erwerber angestellt, nachdem diese nach den Einspruchsentscheidungen vom 23. Mai 2011 und der damit einhergehenden Beendigung der den Erwerbern gewährten teilweisen AdV dem FA ihre ungünstigen Vermögensverhältnisse mitgeteilt hätten. Zudem macht die Klägerin Verfahrensmängel geltend.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2013 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Klägerin schulde auch die auf das Haus entfallende Grunderwerbsteuer. Die Verzögerungen bei der Entscheidung über den Einspruch der Erwerber hätten nicht auf Nachlässigkeiten beim FA beruht, sondern auf Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung und einem anderweitigen Rechtsstreit.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtmäßig sind.

1. Das FA hat die Baukosten für das Haus der Erwerber zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Das von den Erwerbern gekaufte Grundstück war als einheitlicher Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

a) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. März 2017 II R 38/14, BFHE 257, 368, Rz 26, m.w.N.).

b) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 27, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen (BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 II R 19/15, BFHE 257, 358, BStBl II 2017, 655, Rz 17).

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt u.a. vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 34, m.w.N.). Sie liegt insbesondere vor, wenn der Bauvertrag bereits vor dem Abschluss oder Wirksamwerden des Kaufvertrags geschlossen wurde (BFH-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 2. März 2006 II R 39/04, BFH/NV 2006, 1880, und vom 2. März 2006 II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509; BFH-Beschluss vom 2. April 2009 II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146).

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 39, m.w.N.).

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmen, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren (BFH-Urteile vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und vom 6. Juli 2016 II R 4/15, BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist vielmehr ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann. Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und in BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

Ein aktives Verhalten des Grundstückseigentümers ist dabei nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, wenn der Eigentümer das Grundstück dem Bauunternehmer, der die Bebauung angeboten hat, lediglich "an die Hand" gegeben, d.h. zur Vermarktung überlassen hat. Dabei kann für den Eigentümer ein als Mittelsperson eingeschalteter Dritter gehandelt haben. Die Abgabe eines auf den Kauf des Grundstücks und dessen Bebauung gerichteten Angebots des Bauunternehmers ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit dem Grundstückseigentümer persönlich oder mit einer für diesen handelnden Person zugrunde liegt oder das Grundstück dem Bauunternehmer vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (BFH-Urteile vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 12, m.w.N.). Dies genügt für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Dem steht es nicht entgegen, wenn der Eigentümer im Übrigen passiv ist (BFH-Urteile in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 12). Abreden zwischen der für den Eigentümer handelnden Person und dem Bauunternehmer müssen dem Eigentümer persönlich auch nicht bekannt gewesen sein. Es kommt auch nicht darauf an, durch wen der Erwerber zuerst auf das Grundstück aufmerksam gemacht wurde.

Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und in BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

e) Das FG ist nach diesen Grundsätzen aufgrund der von ihm getroffenen Tatsachenfeststellungen zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass das Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen ist.

aa) Die Erwerber waren beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags in ihrer Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei; denn sie hatten den Bauvertrag bereits zuvor abgeschlossen. Es stand deshalb fest, dass sie das Grundstück nur in bebautem Zustand erhalten werden. Die G KG gehörte zur Veräußererseite. Es ist kaum denkbar und geht auch aus dem Vorbringen der Klägerin nicht substantiiert hervor, dass die Erwerber bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags von der G KG ein Angebot zur Bebauung des Grundstücks erhalten haben könnten, ohne dass das Grundstück der G KG "an die Hand" gegeben worden war. Dabei genügt ein entsprechendes Tätigwerden der D GmbH, die die Klägerin mit der Vermarktung des Grundstücks beauftragt hatte, und der F GmbH als Mittelspersonen. Dieses Tätigwerden der Mittelspersonen ist der Klägerin als Veräußerin zuzurechnen, auch wenn sie sich selbst passiv verhalten hat, lediglich an einer Veräußerung des Grundstücks interessiert war und das Tätigwerden für sie nicht erkennbar gewesen sein sollte.

bb) An die vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Zulässige und begründete Revisionsgründe sind insoweit nicht vorgebracht. Die Feststellungen sind möglich. Sie verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze und sind auch nicht erfolgreich mit einer Verfahrensrüge angegriffen worden. Eine weitergehende Prüfung der Tatsachenfeststellungen ist revisionsrechtlich nicht zulässig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 2016 V R 32/15, BFH/NV 2016, 1554, Rz 23, m.w.N.).

cc) Die Rüge der Klägerin, das FG habe den Sachverhalt entgegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht hinreichend aufgeklärt, ist unzulässig. Ihre Begründung entspricht nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO. Soweit die Revision darauf gestützt wird, dass das Gesetz in Bezug auf das Verfahren verletzt sei, muss die Revisionsbegründung nach dieser Vorschrift die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben.

Da die Verletzung der Sachaufklärungspflicht ein verzichtbarer Verfahrensmangel ist (§ 155 FGO i.V.m. § 295 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO--), hätte die Klägerin zur schlüssigen Rüge eines solchen Mangels vortragen müssen, dass sie den Fehler in der mündlichen Verhandlung vor dem FG, in der sie durch einen Rechtsanwalt sach- und fachkundig vertreten war, gerügt habe oder weshalb ihr eine solche Rüge nicht möglich gewesen sei (z.B. BFH-Urteil vom 13. November 2014 III R 38/12, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 584, Rz 31; BFH-Beschluss vom 12. Mai 2016 III B 5/16, BFH/NV 2016, 1292, Rz 4, m.w.N.). Dies ist nicht geschehen.

Die schlüssige Darlegung der Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG erfordert darüber hinaus Angaben, welche Tatsachen das FG mit welchen Beweismitteln noch hätte aufklären sollen und weshalb sich dem FG eine Aufklärung unter Berücksichtigung seines --insoweit maßgeblichen-- Rechtsstandpunktes hätte aufdrängen müssen. Weiter ist darzulegen, welches Ergebnis die Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern dieses zu einer für den Rechtsmittelführer günstigeren Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 25. Oktober 2016 VIII B 50/16, BFH/NV 2017, 57, Rz 2, und vom 2. März 2017 XI B 81/16, BFH/NV 2017, 748, Rz 28, jeweils m.w.N.). Derartige substantiierte Ausführungen hat die Klägerin nicht gemacht.

Mit der Rüge, das FG habe den ihm vorliegenden Akteninhalt fehlerhaft gewürdigt, macht die Klägerin keinen Verfahrensverstoß, sondern einen aus ihrer Sicht gegebenen materiell-rechtlichen Fehler geltend (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 748, Rz 34, m.w.N.).

2. Die Ansicht des FG, die Klägerin schulde nicht nur die auf das unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, ist ebenfalls zutreffend. Der Veräußerer schuldet die Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG auch dann in voller Höhe, wenn das beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist.

a) Nach § 13 Nr. 1 GrEStG sind Steuerschuldner regelmäßig die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen. Sie sind Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Soweit nichts anderes bestimmt ist, schuldet jeder der Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 2 AO die gesamte Leistung. Die Annahme, Veräußerer und Erwerber könnten materiell-rechtlich Grunderwerbsteuer in unterschiedlicher Höhe schulden, ist mit dieser Vorschrift nicht vereinbar. Sie lässt eine derartige Unterscheidung nicht zu.

b) Dies gilt auch in den Fällen des einheitlichen Erwerbsvorgangs, bei denen nicht der Veräußerer, sondern ein Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 13 Rz 13; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 13 Rz 6; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 13 Rz 6; Weilbach, Grunderwerbsteuergesetz, § 13 Rz 6; Bruschke, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2003, 168, 170; a.A. Gottwald/Behrens, Grunderwerbsteuer, 5. Aufl., Rz 891).

Dies ist sachlich gerechtfertigt. Das beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Dritte beim Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 15; in BFH/NV 2016, 1584, Rz 15, und in BFHE 257, 368, Rz 40). Dies setzt ein entsprechendes Verhalten des Veräußerers voraus. Zumindest muss er selbst oder eine für ihn handelnde Person das Grundstück dem Dritten "an die Hand" gegeben haben. Aufgrund dieses Verhaltens ist die durch die Bebauung herbeigeführte tatsächliche Veränderung des Grundstücks seiner Sphäre zuzurechnen. Der Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der gegenüber dem Veräußerer festgesetzten Grunderwerbsteuer steht es deshalb nicht entgegen, wenn für diesen die Einheitlichkeit des aus Grundstücks- und Bauvertrag bestehenden Vertragswerks --etwa aufgrund des Tätigwerdens des von ihm beauftragten Maklers-- objektiv nicht erkennbar war (Weilbach, a.a.O., § 13 Rz 6).

Eine Aufteilung der Grunderwerbsteuer auf der Veräußererseite auf den bisherigen Eigentümer und den Dritten, der zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist, scheidet aus. Ein solcher Dritter ist nicht am Erwerbsvorgang als Vertragsteil beteiligt i.S. des § 13 Nr. 1 GrEStG, und zwar auch dann nicht, wenn aufgrund objektiv sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des Gebäudeerrichtungsvertrags als Gegenstand des Erwerbs das bebaute Grundstück anzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34, unter II.1.b, und vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349, unter II.1.b).

3. Zu Recht wurden auch die von der Klägerin übernommenen, aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten, insbesondere die Vermessungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Es handelt sich dabei um eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Nach § 448 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs trägt der Verkäufer die Kosten der Übergabe der Sache. Zu diesen Kosten gehören auch die Vermessungskosten (Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 448 Rz 7). Übernimmt der Käufer die Kosten der Übergabe der Sache, so übernimmt er Leistungen, die gesetzlich dem Verkäufer obliegen, und erbringt somit eine zusätzliche Gegenleistung (BFH-Urteile vom 21. November 1974 II R 61/71, BFHE 114, 507, BStBl II 1975, 362, und vom 23. August 1995 II R 93/92, BFH/NV 1996, 354).

Eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist auch die von den Erwerbern unentgeltlich erteilte Zustimmung zur Belastung des von ihnen erworbenen Grundstücks mit dem Wegerecht.

4. Die Entscheidung des FA, die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist nicht ermessensfehlerhaft.

a) Die Entscheidung, gegen welchen der Gesamtschuldner das Finanzamt die Grunderwerbsteuer festsetzt, ist nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) zu treffen und gemäß § 102 Satz 1 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbar. Es entspricht pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 31/93, BFH/NV 1997, 2). Verspricht die Durchsetzung des Steueranspruchs gegen den zunächst in Anspruch zu nehmenden oder genommenen Gesamtschuldner infolge dessen wirtschaftlicher Situation keinen Erfolg, entspricht es aufgrund der Verpflichtung des Finanzamts zur Geltendmachung des nach dem Gesetz entstandenen Steueranspruchs (§ 85 AO) pflichtgemäßer Ermessensausübung, die Steuer gegen den anderen Gesamtschuldner festzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 2).

Ebenso wie bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners auf Zahlung gemäß § 219 Satz 1 AO genügt es dabei, wenn anzunehmen ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Gesamtschuldners, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, aussichtslos sein würde. Es ist danach ausreichend, dass die Finanzbehörde zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung werde ohne Erfolg sein. Eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit der Erfolglosigkeit von Vollstreckungsversuchen braucht nicht vorzuliegen. Ebenso wenig bedarf es des Nachweises der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung, etwa durch erfolglose Vollstreckungsversuche (BFH-Beschluss vom 24. April 2008 VII B 262/07, BFH/NV 2008, 1448).

Die Ermessensausübung bedarf in einem solchen Fall nach Maßgabe des § 121 Abs. 1 AO einer Begründung, soweit diese zum Verständnis des Steuerbescheids erforderlich und die Begründung nicht nach § 121 Abs. 2 AO entbehrlich ist. Die Begründung kann nach Maßgabe von § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO und § 102 Satz 2 FGO im Einspruchsverfahren und bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.

Ist die Steuer von demjenigen der Gesamtschuldner, der sie nach den getroffenen Vereinbarungen zu tragen hat, aus Rechtsgründen, etwa wegen Festsetzungsverjährung, nicht mehr zu erlangen, so entfällt mangels einer Auswahlmöglichkeit eine Ausübung des Ermessens bei der Auswahl des in Anspruch zu Nehmenden (BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 2/07, BFHE 222, 68, BStBl II 2008, 897).

b) Die Ermessensentscheidung des FA, die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist danach nicht zu beanstanden. Das FA war aufgrund der gegebenen Umstände zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung dieser Steuerschuld gegen die Erwerber werde ohne Erfolg sein. Das FA hat die Ermessensentscheidung in den angefochtenen Steuerbescheiden und der Einspruchsentscheidung hinreichend begründet. Daraus ging deutlich die Annahme des FA hervor, die Vollstreckung gegen die Erwerber werde erfolglos sein. Erfolglos gebliebene Vollstreckungsversuche bei den Erwerbern waren nicht erforderlich. Die Angabe im Hinweisschreiben, weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das FA in den Steuerbescheiden nicht. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen hat die Klägerin zudem die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt.

c) Ein Ermessensfehlgebrauch lässt sich auch nicht aus den von der Klägerin angeführten BFH-Urteilen vom 21. Dezember 1961 II 33/58 U (BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160) und vom 16. Mai 1962 II 67/61 U (BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315) herleiten. Anders als in dem Fall, der dem BFH-Urteil in BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160 zugrunde lag, hat das FA den Erwerbern die Unbedenklichkeitsbescheinigung (§ 22 GrEStG) nicht erteilt und es ihnen somit auch nicht ermöglicht, das erworbene Grundstück zu veräußern.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315 stellt die Inanspruchnahme des Veräußerers eines Grundstücks als Gesamtschuldner in aller Regel einen Verstoß gegen die für die Ausübung des Ermessens maßgebenden Grundsätze von Recht und Billigkeit dar, wenn das Finanzamt die Einziehung der zunächst entsprechend der Regelung im Grundstückskaufvertrag nur vom Erwerber geforderten Grunderwerbsteuer schuldhaft verzögert hat und dieser inzwischen zahlungsunfähig geworden ist. Zur Begründung verwies der BFH auf § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der seinerzeit geltenden Grunderwerbsteuer-Durchführungsverordnung (GrEStDV). Danach war in den Fällen des § 15 Nr. 1 GrEStG a.F. (jetzt § 13 Nr. 1 GrEStG) ein einheitlicher Steuerbescheid zu erteilen, der sich an den Erwerber und den Veräußerer als Gesamtschuldner richtete, und war der Steuerbescheid jedem Gesamtschuldner bekanntzugeben. Allerdings durfte das Finanzamt nach § 8 Abs. 2 Satz 3 GrEStDV in Abweichung von dieser Regel den Steuerbescheid nach seinem Ermessen auch nur einem Gesamtschuldner bekannt geben. Wenn aber dieser Gesamtschuldner am Fälligkeitstag keine Zahlung leistete, musste das Finanzamt darauf bedacht sein, den Bescheid unverzüglich auch dem Veräußerer als Gesamtschuldner zur Kenntnis zu bringen, um diesem die Durchsetzung seines Rückgriffsrechts gegen den Erwerber zu ermöglichen.

Das Urteil ist zu einer überholten Rechtslage ergangen. Soweit die GrEStDV als Landesrecht fortgegolten hatte, wurde sie durch § 25 GrEStG (BGBl I 1982, 1777) aufgehoben. Eine dem § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 GrEStDV entsprechende Regel ist in dem seither geltenden Grunderwerbsteuerrecht nicht mehr vorgesehen. Vielmehr entspricht es nach der gegenwärtigen Rechtslage pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 2). Maßgebend sind nunmehr die allgemeinen Grundsätze über die Verwirkung von Steueransprüchen (vgl. unten II.5.).

d) Die Festsetzung der Steuer gegen die Klägerin verstößt auch nicht gegen das Übermaßverbot. Die gegen die Klägerin festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von insgesamt 9.388 € beträgt lediglich gut 11 % des Kaufpreises von 82.500 €.

5. Das FA hat das Recht, die Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, auch nicht verwirkt.

a) Verwirkung ist ein Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns, das Ausfluss des die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatzes von Treu und Glauben ist. Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem bloßen Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit des Anspruchsberechtigten) sowohl ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand), als auch, dass der Anspruchsverpflichtete tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 45/13, BFHE 257, 256, Rz 42).

Das Finanzamt verwirkt den Steueranspruch demgemäß nicht schon, wenn es ihn über längere Zeit hinweg nicht geltend macht. Vielmehr müssen weitere Umstände hinzutreten, die die verspätete Rechtsausübung durch die Behörde als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen. Solche Umstände liegen nur vor, wenn sich das Finanzamt über seine Untätigkeit hinaus in einer Weise verhält, die auf eine Aufgabe des Steueranspruchs schließen lässt (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849, unter III.1.d, m.w.N.).

b) Diese Grundsätze gelten auch für die Gesamtschuldner bei der Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG. Das Finanzamt kann innerhalb der Verjährungsfrist grundsätzlich jeden, der nach dem GrEStG Steuerschuldner ist, als Gesamtschuldner in Anspruch nehmen. Bis zum Eintritt der Verjährung muss jeder Gesamtschuldner grundsätzlich mit dieser Inanspruchnahme rechnen (BFH-Beschlüsse vom 2. Dezember 1987 II R 172/84, BFH/NV 1989, 455, und vom 17. Mai 1990 II B 8/90, BFH/NV 1991, 481). Durch bloßen Zeitablauf (innerhalb der Verjährung) und die vorherige (erfolglose) Inanspruchnahme des Erwerbers wird der Anspruch gegen den Veräußerer als Gesamtschuldner nicht verwirkt. Eine Verwirkung des Anspruchs setzt vielmehr regelmäßig voraus, dass das Finanzamt durch ein bestimmtes Verhalten im Steuerschuldner das Vertrauen darauf geweckt hat, dass das Recht nicht mehr ausgeübt werde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 481). Ein solches Vertrauen ist insbesondere nicht gerechtfertigt, solange das Finanzamt die Unbedenklichkeitsbescheinigung nicht erteilt hat und der Erwerber eines Grundstücks deshalb gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht in das Grundbuch eingetragen wurde (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1989, 455). Eine Ausnahme hiervon könnte nur dann bestehen, wenn die fehlgeschlagene Beitreibung der Steuerforderung gegen den zunächst in Anspruch genommenen Erwerber auf einer vorsätzlichen oder sonstigen besonders groben Pflichtverletzung des Finanzamts beruht (BFH-Urteil vom 4. Juli 1979 II R 74/77, BFHE 129, 201, BStBl II 1980, 126; BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 481).

c) Dass im Streitfall diese Voraussetzungen für eine Verwirkung des Steueranspruchs des FA gegenüber der Klägerin vorlägen, hat weder das FG festgestellt noch geht dies aus dem Vorbringen der Klägerin substantiiert hervor. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung hatte das FA den Erwerbern nicht erteilt. Eine vorsätzliche oder sonstige besonders grobe Pflichtverletzung des FA ist nicht ersichtlich. Während der Dauer der gewährten AdV war eine Vollstreckung gegen die Erwerber gemäß § 251 Abs. 1 Satz 1 AO ausgeschlossen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. Dezember 2014  4 K 1323/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau beabsichtigten, ein Grundstück der Stadtwerke-AG (AG) zu kaufen.

Entsprechend den Vorgaben der AG konnten die Eheleute das Grundstück zunächst nur reservieren und mussten vor Abschluss des Kaufvertrags einen Bauvorschlag erstellen lassen, der neben dem Bebauungsplan auch den Anforderungen eines Gestaltungshandbuchs entsprach. Nachdem dies geschehen war und die von der AG eingesetzte Lenkungsgruppe den Bauvorschlag genehmigt hatte, wurde der Kaufvertrag am 20. Mai 2009 geschlossen. Der Kaufpreis für das Grundstück betrug insgesamt 165.000 €.

Die Eheleute verpflichteten sich im Kaufvertrag, unverzüglich nach Besitzübergang und Erteilung der Baugenehmigung bzw. Freigabe des Bauvorhabens auf dem Grundstück mit der Errichtung der Bauwerke und Nebenanlagen entsprechend den von der Lenkungsgruppe genehmigten und mit Prüfvermerk versehenen Plänen nebst Flächenberechnungen zu beginnen und diese innerhalb von 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen. Eine Verpflichtung, ein bestimmtes Unternehmen mit der Errichtung des Gebäudes zu beauftragen, enthielt der Kaufvertrag nicht.

Am 22. Juni 2009 schlossen die Eheleute mit der von ihnen ausgewählten Baufirma einen Bauerrichtungsvertrag zu einem Festpreis von 298.075 € ab. Der Vertrag war von der Baufirma bereits am 30. April 2009 ausgefertigt und unterschrieben worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass das Grundstück nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen sei, und bezog die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer mit ein. Das FA setzte demgemäß mit Bescheid vom 22. Juli 2009 gegen den Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von 8.103 € fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Entscheidungsfreiheit der Eheleute hinsichtlich der Fortführung des bereits projektierten Bauvorhabens sei beim Abschluss des Kaufvertrags aufgrund rechtlicher und faktischer Zwänge stark eingeschränkt gewesen. Der AG sei die rechtliche und tatsächliche Kontrolle hinsichtlich der baulichen Ausgestaltung verblieben. Obwohl die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet gewesen sei, sei die Bebauung noch in ihrer Sphäre erfolgt. Sie habe die Herstellungsverpflichtung im Rahmen des umfangreichen Vertragsgefüges auf die Eheleute "delegiert". Unerheblich sei auch, dass die Eheleute den Architekten und das Bauunternehmen ausgewählt hätten. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 584 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht bereits eine vermeintliche Kontrolle tatsächlicher und rechtlicher Art der AG bezüglich der Herstellung des Gebäudes im Grundstückskaufvertrag genügen lassen, um die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass ausschließlich die Eheleute als Erwerber vertraglich eine Bauverpflichtung übernommen hätten.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.887 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht entschieden, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die vom Erwerber eines Grundstücks zivilrechtlich übernommene Verpflichtung, das Grundstück zu bebauen und dabei bestimmte gestalterische Vorgaben des Grundstücksveräußerers einzuhalten, genügt nicht für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Die auf der Veräußererseite handelnden Personen müssen zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sein.

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, m.w.N.).

aa) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, m.w.N.).

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmer, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren. Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1403, Rz 13, m.w.N.). Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt.

bb) Ein beim Abschluss des Kaufvertrags unbebautes Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Veräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2002  II R 16/00, BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a; vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, unter II.1.a; vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, und in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 15, jeweils m.w.N.).

Eine im Grundstückskaufvertrag übernommene zivilrechtliche Bauverpflichtung des Erwerbers gegenüber dem Veräußerer ist für die Annahme einer Herstellungspflicht auf der Veräußererseite nicht ausreichend. Hierbei handelt es sich lediglich um eine eigennützige Leistung des Erwerbers, die keine Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks darstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.2.a, m.w.N.). Ein "Delegieren" einer dem Veräußerer obliegenden Herstellungspflicht auf den Erwerber mit der Folge, dass die Herstellung des Gebäudes der Sphäre des Veräußerers zuzurechnen ist, kann in der Übernahme einer Bauverpflichtung durch den Erwerber nicht gesehen werden. Bei einem gegenseitigen Vertrag kann sich der jeweilige Vertragspartner zur Erfüllung der ihm obliegenden Verbindlichkeiten dritter Personen bedienen. Er kann jedoch die ihm obliegenden Verbindlichkeiten nicht auf seinen Vertragspartner "delegieren", dem gegenüber er die Erfüllung der Verbindlichkeit schuldet (Rechtsgedanke des § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, vgl. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 278 Rz 7). Der Erwerber ist insoweit nicht der "verlängerte Arm" der Veräußererseite. Allein die Bindung des Erwerbers an eine bestimmte bauliche Gestaltung ("Wie" der Bebauung) reicht für sich genommen ebenfalls nicht aus, wenn diese nicht gegenüber der zur Gebäudeerrichtung verpflichteten Veräußererseite besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a). Auch ein Eigeninteresse der Veräußererseite daran, dass die Bebauung des erworbenen Grundstücks zeitnah und in der gestalterisch durch sie vorgegebenen Weise (etwa durch ein in den Grundstückskaufvertrag einbezogenes Gestaltungshandbuch) erfolgt, führt nicht zu einer der Veräußererseite zuzurechnenden zivilrechtlichen Herstellungspflicht.

cc) Fehlt es an einer Herstellungsverpflichtung der Veräußererseite, unterliegt eine etwaige vom Erwerber geschuldete Vergütung für Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen nicht der Grunderwerbsteuer. Dies gilt auch dann, wenn die Veräußererseite das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen einheitlich angeboten hatte.

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger das Grundstück anteilig im bebauten Zustand erworben habe und die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen seien. Nach den Feststellungen des FG war die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet. Dass die von den Eheleuten ausgewählte Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört habe, geht aus den Feststellungen nicht hervor. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die zivilrechtliche Herstellungsverpflichtung des Veräußerers auf den Grundstückserwerber "delegiert" werden könne-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehörte. Dies wird es im zweiten Rechtszug nachzuholen haben. Die Beteiligten sind dabei gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO heranzuziehen. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die Baufirma im maßgebenden Zeitpunkt zur Veräußererseite gehörte, ist Gegenstand des Erwerbs des Klägers das anteilige, bebaute Grundstück; denn die Baufirma hatte den Eheleuten die Bebauung des Grundstücks bereits vor Abschluss des Kaufvertrags durch Unterzeichnung des Bauerrichtungsvertrags zu einem feststehenden Preis angeboten. Dementsprechend sind die anteiligen Bauerrichtungskosten Teil der Gegenleistung, die der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen ist. Die Klage ist dann abzuweisen. Andernfalls ist der Klage stattzugeben. Die dem FA obliegende Feststellungslast (objektive Beweislast) ist zu beachten.

3. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20. August 2014  11 K 4018/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verkaufte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11. Januar 2008 eine Teilfläche aus einem ihr gehörenden Grundstück für einen Kaufpreis von 82.500 € an die Eheleute ... (Erwerber). Diese sollten im Innenverhältnis die Grunderwerbsteuer und die aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten tragen und außerdem die Maklercourtage an die F GmbH zahlen, die sie mit der Vermittlung des Kaufvertrags beauftragt hatten. Zudem wurde vereinbart, dass auf dem Grundstück unentgeltlich ein Wegerecht in der Form einer Grunddienstbarkeit zugunsten des jeweiligen Eigentümers der anderen Teilfläche des Grundstücks, die die Klägerin ebenfalls verkaufte, eingetragen werden solle. Ferner vereinbarten die Klägerin und die D GmbH, mit der sie einen Erwerberbenennungsvertrag geschlossen hatte, dass die D GmbH von dem Kaufpreis vorab 5.000 € erhalten solle.

Die Erwerber hatten bereits am 9. Januar 2008 mit der G KG einen schriftlichen Bauvertrag über die Errichtung eines Hauses für einen Werklohn von 204.200 € brutto geschlossen. Das zu bebauende Grundstück sollte "vom Bauherrn benannt" werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, das erworbene Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen, und setzte demgemäß gegen die Erwerber mit Bescheiden vom 3. November 2008 jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 143.350 € (50 % des Kaufpreises und der Baukosten) Grunderwerbsteuer in Höhe von 6.450 € fest. Die Erwerber entrichteten hierauf lediglich je 1.856 €.

Mit den Einspruchsentscheidungen vom 23. Mai 2011 erhöhte das FA die Steuer jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 160.572,23 € auf 7.225 €. Zugleich wies es darauf hin, dass die gewährte Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe von jeweils 4.594 € mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen ende.

Nachdem die Erwerber dem FA mit Schreiben ihrer Bevollmächtigten vom 30. Mai 2011 mitgeteilt hatten, sie wollten mit ihren Gläubigern eine einvernehmliche Einigung über bestehende Schulden erarbeiten, kam das FA zu dem Ergebnis, eine Beitreibung der Steuer bei den Erwerbern verspreche keine Aussicht auf Erfolg, und setzte nach vorherigem Hinweis mit zwei Bescheiden vom 5. März 2012 gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von jeweils 5.369 € (7.225 € abzüglich des gezahlten Betrags von 1.856 €) fest. Als Bemessungsgrundlage berücksichtigte das FA jeweils die Hälfte des Kaufpreises für das Grundstück (82.500 €), der Baukosten (204.200 €), der geschätzten Baunebenkosten (30.000 €), der Teilungs- und Vermessungskosten (1.444,45 €) und des Werts des Wegerechts (3.000 €). Zur Begründung der Steuerfestsetzung gegen die Klägerin führte das FA in dem Hinweisschreiben und in der Anlage zu den Steuerbescheiden aus, die Erwerber hätten die Grunderwerbsteuer nicht vollständig entrichtet. Die Angabe im Hinweisschreiben, weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das FA in den Steuerbescheiden nicht.

Mit der Einspruchsentscheidung berücksichtigte das FA die geschätzten Baunebenkosten nicht mehr bei der Bemessungsgrundlage der Steuer und setzte diese demgemäß auf jeweils 4.694 € herab. Die Entscheidung, die insoweit entstandene, noch nicht entrichtete Steuer gegen die Klägerin festzusetzen, weise keinen Ermessensfehler auf. Aufgrund der Vorbereitungsmaßnahmen für ein Insolvenzverfahren und der Zwangsversteigerung des Grundstücks habe die Inanspruchnahme der Erwerber keine Erfolgsaussichten mehr gehabt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Veräußererseite sei zur Errichtung des Einfamilienhauses verpflichtet gewesen. Die G KG habe zur Veräußererseite gehört. Die Klägerin, die D GmbH, die F GmbH und die G KG hätten aufgrund von Absprachen bei der Veräußerung zusammengearbeitet und auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch des Bauvertrags hingewirkt. Zum Erwerb des Grundstücks sei nur zugelassen worden, wer zuvor einen Gebäudeerrichtungsvertrag mit der G KG, der Bauträgerin, abgeschlossen habe. Die Verknüpfung der von den verschiedenen Personen unterbreiteten Angebote auf der Veräußererseite zum Erwerb des Grundstücks sowie des Einfamilienhauses sei über die Unternehmensgruppe F GmbH/G KG erfolgt. Die G KG habe nicht nur als Bauunternehmen den Bauvertrag mit den Erwerbern abgeschlossen. Vielmehr habe sie die Erwerber über die F GmbH erstmals auf das Grundstück aufmerksam gemacht und sich damit nicht wie eine reine Bauunternehmung auf die Errichtung des Gebäudes beschränkt. Vielmehr habe sie auch dafür gesorgt, dass die Erwerber das für die Bebauung notwendige Grundstück hätten erwerben können. Die F GmbH sei mit der G KG eng verbunden und sorge als Makler dafür, dass die G KG Gebäude und Grundstück zusammen anbieten könne. Beide Unternehmen arbeiteten mit übereinstimmendem Interesse zielgerichtet zusammen. Das erforderliche Zusammenwirken aller auf der Veräußererseite Beteiligten folge daraus, dass die Klägerin das Grundstück der D GmbH und diese es der F GmbH an die Hand gegeben habe. Damit habe die G KG den Erwerbern den Zugang zu dem Grundstück über die F GmbH eröffnen können, um das von ihr angebotene Einfamilienhaus darauf errichten zu können. Dies habe die Klägerin durch die Beauftragung der D GmbH akzeptiert. Unerheblich sei, ob die Klägerin die verschiedenen vertraglichen Vereinbarungen auf Seiten der G KG gekannt habe; denn sie habe das Grundstück der D GmbH zur freien Vermarktung an die Hand gegeben und im Grundstückskaufvertrag die Zahlung der vereinbarten Provision an diese veranlasst. Für die Erwerber sei die Einbeziehung des Grundstückskaufvertrags in ein auf die Verschaffung des Grundstücks in bebautem Zustand gerichtetes Vertragsgeflecht erkennbar gewesen.

Das FA habe die Klägerin zu Recht als Gesamtschuldnerin der gesamten noch nicht entrichteten Grunderwerbsteuer in Anspruch genommen. Ein Ermessensfehler i.S. des § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liege nicht vor. Da die noch nicht entrichtete Steuer von den Erwerbern nicht mehr zu erlangen gewesen sei, sei eine Ermessensentscheidung mangels Auswahlmöglichkeit entfallen. Das FA sei zur Geltendmachung des Steueranspruchs gegen die Klägerin verpflichtet gewesen. Die Klägerin habe die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt. Sie habe das FA im Verwaltungsverfahren darauf aufmerksam gemacht, dass das Grundstück inzwischen versteigert worden sei.

Das FA habe den Steueranspruch gegenüber der Klägerin auch nicht verwirkt. Die Klägerin könne insoweit nicht mit Erfolg einwenden, das FA habe eine rechtzeitige Inanspruchnahme der Erwerber unterlassen. Selbst wenn das FA mögliche Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber unterlassen haben sollte, sei nicht ersichtlich, dass eine vorsätzliche oder besonders grobe Pflichtverletzung des zuständigen Mitarbeiters vorliege. Zudem habe die Klägerin nicht vorgetragen und es sei auch nicht ersichtlich, dass sie eine Vermögensdisposition getroffen habe oder aufgrund einer verzögerten Vollstreckung durch das FA an einer Durchsetzung ihres eigenen Ausgleichsanspruchs gegen die Erwerber gehindert gewesen sei. Das FA habe zudem keine Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei nur der Kaufpreis für das Grundstück. Das Grundstück sei nicht in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die vom FG angenommene Verbindung zwischen der D GmbH einerseits und der F GmbH und der G KG andererseits habe es nicht gegeben. Zudem schulde der Veräußerer nach § 13 Nr. 1 GrEStG auch in Fällen des einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" nur die auf den Kaufpreis für das tatsächlich unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, wenn nicht er selbst, sondern ein Dritter zur Gebäudeerrichtung verpflichtet sei. Darüber hinaus sei die Steuerfestsetzung gegen sie, die Klägerin, ermessensfehlerhaft. Das FA habe gegen die Erwerber keine Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen. Es habe auch keine Ermittlungen zur Vermögenslage der Erwerber angestellt, nachdem diese nach den Einspruchsentscheidungen vom 23. Mai 2011 und der damit einhergehenden Beendigung der den Erwerbern gewährten teilweisen AdV dem FA ihre ungünstigen Vermögensverhältnisse mitgeteilt hätten. Zudem macht die Klägerin Verfahrensmängel geltend.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2013 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Klägerin schulde auch die auf das Haus entfallende Grunderwerbsteuer. Die Verzögerungen bei der Entscheidung über den Einspruch der Erwerber hätten nicht auf Nachlässigkeiten beim FA beruht, sondern auf Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung und einem anderweitigen Rechtsstreit.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtmäßig sind.

1. Das FA hat die Baukosten für das Haus der Erwerber zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Das von den Erwerbern gekaufte Grundstück war als einheitlicher Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

a) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. März 2017 II R 38/14, BFHE 257, 368, Rz 26, m.w.N.).

b) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 27, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen (BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 II R 19/15, BFHE 257, 358, BStBl II 2017, 655, Rz 17).

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt u.a. vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 34, m.w.N.). Sie liegt insbesondere vor, wenn der Bauvertrag bereits vor dem Abschluss oder Wirksamwerden des Kaufvertrags geschlossen wurde (BFH-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 2. März 2006 II R 39/04, BFH/NV 2006, 1880, und vom 2. März 2006 II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509; BFH-Beschluss vom 2. April 2009 II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146).

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 39, m.w.N.).

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmen, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren (BFH-Urteile vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und vom 6. Juli 2016 II R 4/15, BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist vielmehr ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann. Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und in BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

Ein aktives Verhalten des Grundstückseigentümers ist dabei nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, wenn der Eigentümer das Grundstück dem Bauunternehmer, der die Bebauung angeboten hat, lediglich "an die Hand" gegeben, d.h. zur Vermarktung überlassen hat. Dabei kann für den Eigentümer ein als Mittelsperson eingeschalteter Dritter gehandelt haben. Die Abgabe eines auf den Kauf des Grundstücks und dessen Bebauung gerichteten Angebots des Bauunternehmers ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit dem Grundstückseigentümer persönlich oder mit einer für diesen handelnden Person zugrunde liegt oder das Grundstück dem Bauunternehmer vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (BFH-Urteile vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 12, m.w.N.). Dies genügt für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Dem steht es nicht entgegen, wenn der Eigentümer im Übrigen passiv ist (BFH-Urteile in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 12). Abreden zwischen der für den Eigentümer handelnden Person und dem Bauunternehmer müssen dem Eigentümer persönlich auch nicht bekannt gewesen sein. Es kommt auch nicht darauf an, durch wen der Erwerber zuerst auf das Grundstück aufmerksam gemacht wurde.

Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und in BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

e) Das FG ist nach diesen Grundsätzen aufgrund der von ihm getroffenen Tatsachenfeststellungen zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass das Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen ist.

aa) Die Erwerber waren beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags in ihrer Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei; denn sie hatten den Bauvertrag bereits zuvor abgeschlossen. Es stand deshalb fest, dass sie das Grundstück nur in bebautem Zustand erhalten werden. Die G KG gehörte zur Veräußererseite. Es ist kaum denkbar und geht auch aus dem Vorbringen der Klägerin nicht substantiiert hervor, dass die Erwerber bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags von der G KG ein Angebot zur Bebauung des Grundstücks erhalten haben könnten, ohne dass das Grundstück der G KG "an die Hand" gegeben worden war. Dabei genügt ein entsprechendes Tätigwerden der D GmbH, die die Klägerin mit der Vermarktung des Grundstücks beauftragt hatte, und der F GmbH als Mittelspersonen. Dieses Tätigwerden der Mittelspersonen ist der Klägerin als Veräußerin zuzurechnen, auch wenn sie sich selbst passiv verhalten hat, lediglich an einer Veräußerung des Grundstücks interessiert war und das Tätigwerden für sie nicht erkennbar gewesen sein sollte.

bb) An die vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Zulässige und begründete Revisionsgründe sind insoweit nicht vorgebracht. Die Feststellungen sind möglich. Sie verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze und sind auch nicht erfolgreich mit einer Verfahrensrüge angegriffen worden. Eine weitergehende Prüfung der Tatsachenfeststellungen ist revisionsrechtlich nicht zulässig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 2016 V R 32/15, BFH/NV 2016, 1554, Rz 23, m.w.N.).

cc) Die Rüge der Klägerin, das FG habe den Sachverhalt entgegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht hinreichend aufgeklärt, ist unzulässig. Ihre Begründung entspricht nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO. Soweit die Revision darauf gestützt wird, dass das Gesetz in Bezug auf das Verfahren verletzt sei, muss die Revisionsbegründung nach dieser Vorschrift die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben.

Da die Verletzung der Sachaufklärungspflicht ein verzichtbarer Verfahrensmangel ist (§ 155 FGO i.V.m. § 295 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO--), hätte die Klägerin zur schlüssigen Rüge eines solchen Mangels vortragen müssen, dass sie den Fehler in der mündlichen Verhandlung vor dem FG, in der sie durch einen Rechtsanwalt sach- und fachkundig vertreten war, gerügt habe oder weshalb ihr eine solche Rüge nicht möglich gewesen sei (z.B. BFH-Urteil vom 13. November 2014 III R 38/12, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 584, Rz 31; BFH-Beschluss vom 12. Mai 2016 III B 5/16, BFH/NV 2016, 1292, Rz 4, m.w.N.). Dies ist nicht geschehen.

Die schlüssige Darlegung der Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG erfordert darüber hinaus Angaben, welche Tatsachen das FG mit welchen Beweismitteln noch hätte aufklären sollen und weshalb sich dem FG eine Aufklärung unter Berücksichtigung seines --insoweit maßgeblichen-- Rechtsstandpunktes hätte aufdrängen müssen. Weiter ist darzulegen, welches Ergebnis die Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern dieses zu einer für den Rechtsmittelführer günstigeren Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 25. Oktober 2016 VIII B 50/16, BFH/NV 2017, 57, Rz 2, und vom 2. März 2017 XI B 81/16, BFH/NV 2017, 748, Rz 28, jeweils m.w.N.). Derartige substantiierte Ausführungen hat die Klägerin nicht gemacht.

Mit der Rüge, das FG habe den ihm vorliegenden Akteninhalt fehlerhaft gewürdigt, macht die Klägerin keinen Verfahrensverstoß, sondern einen aus ihrer Sicht gegebenen materiell-rechtlichen Fehler geltend (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 748, Rz 34, m.w.N.).

2. Die Ansicht des FG, die Klägerin schulde nicht nur die auf das unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, ist ebenfalls zutreffend. Der Veräußerer schuldet die Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG auch dann in voller Höhe, wenn das beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist.

a) Nach § 13 Nr. 1 GrEStG sind Steuerschuldner regelmäßig die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen. Sie sind Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Soweit nichts anderes bestimmt ist, schuldet jeder der Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 2 AO die gesamte Leistung. Die Annahme, Veräußerer und Erwerber könnten materiell-rechtlich Grunderwerbsteuer in unterschiedlicher Höhe schulden, ist mit dieser Vorschrift nicht vereinbar. Sie lässt eine derartige Unterscheidung nicht zu.

b) Dies gilt auch in den Fällen des einheitlichen Erwerbsvorgangs, bei denen nicht der Veräußerer, sondern ein Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 13 Rz 13; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 13 Rz 6; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 13 Rz 6; Weilbach, Grunderwerbsteuergesetz, § 13 Rz 6; Bruschke, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2003, 168, 170; a.A. Gottwald/Behrens, Grunderwerbsteuer, 5. Aufl., Rz 891).

Dies ist sachlich gerechtfertigt. Das beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Dritte beim Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 15; in BFH/NV 2016, 1584, Rz 15, und in BFHE 257, 368, Rz 40). Dies setzt ein entsprechendes Verhalten des Veräußerers voraus. Zumindest muss er selbst oder eine für ihn handelnde Person das Grundstück dem Dritten "an die Hand" gegeben haben. Aufgrund dieses Verhaltens ist die durch die Bebauung herbeigeführte tatsächliche Veränderung des Grundstücks seiner Sphäre zuzurechnen. Der Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der gegenüber dem Veräußerer festgesetzten Grunderwerbsteuer steht es deshalb nicht entgegen, wenn für diesen die Einheitlichkeit des aus Grundstücks- und Bauvertrag bestehenden Vertragswerks --etwa aufgrund des Tätigwerdens des von ihm beauftragten Maklers-- objektiv nicht erkennbar war (Weilbach, a.a.O., § 13 Rz 6).

Eine Aufteilung der Grunderwerbsteuer auf der Veräußererseite auf den bisherigen Eigentümer und den Dritten, der zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist, scheidet aus. Ein solcher Dritter ist nicht am Erwerbsvorgang als Vertragsteil beteiligt i.S. des § 13 Nr. 1 GrEStG, und zwar auch dann nicht, wenn aufgrund objektiv sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des Gebäudeerrichtungsvertrags als Gegenstand des Erwerbs das bebaute Grundstück anzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34, unter II.1.b, und vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349, unter II.1.b).

3. Zu Recht wurden auch die von der Klägerin übernommenen, aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten, insbesondere die Vermessungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Es handelt sich dabei um eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Nach § 448 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs trägt der Verkäufer die Kosten der Übergabe der Sache. Zu diesen Kosten gehören auch die Vermessungskosten (Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 448 Rz 7). Übernimmt der Käufer die Kosten der Übergabe der Sache, so übernimmt er Leistungen, die gesetzlich dem Verkäufer obliegen, und erbringt somit eine zusätzliche Gegenleistung (BFH-Urteile vom 21. November 1974 II R 61/71, BFHE 114, 507, BStBl II 1975, 362, und vom 23. August 1995 II R 93/92, BFH/NV 1996, 354).

Eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist auch die von den Erwerbern unentgeltlich erteilte Zustimmung zur Belastung des von ihnen erworbenen Grundstücks mit dem Wegerecht.

4. Die Entscheidung des FA, die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist nicht ermessensfehlerhaft.

a) Die Entscheidung, gegen welchen der Gesamtschuldner das Finanzamt die Grunderwerbsteuer festsetzt, ist nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) zu treffen und gemäß § 102 Satz 1 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbar. Es entspricht pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 31/93, BFH/NV 1997, 2). Verspricht die Durchsetzung des Steueranspruchs gegen den zunächst in Anspruch zu nehmenden oder genommenen Gesamtschuldner infolge dessen wirtschaftlicher Situation keinen Erfolg, entspricht es aufgrund der Verpflichtung des Finanzamts zur Geltendmachung des nach dem Gesetz entstandenen Steueranspruchs (§ 85 AO) pflichtgemäßer Ermessensausübung, die Steuer gegen den anderen Gesamtschuldner festzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 2).

Ebenso wie bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners auf Zahlung gemäß § 219 Satz 1 AO genügt es dabei, wenn anzunehmen ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Gesamtschuldners, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, aussichtslos sein würde. Es ist danach ausreichend, dass die Finanzbehörde zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung werde ohne Erfolg sein. Eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit der Erfolglosigkeit von Vollstreckungsversuchen braucht nicht vorzuliegen. Ebenso wenig bedarf es des Nachweises der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung, etwa durch erfolglose Vollstreckungsversuche (BFH-Beschluss vom 24. April 2008 VII B 262/07, BFH/NV 2008, 1448).

Die Ermessensausübung bedarf in einem solchen Fall nach Maßgabe des § 121 Abs. 1 AO einer Begründung, soweit diese zum Verständnis des Steuerbescheids erforderlich und die Begründung nicht nach § 121 Abs. 2 AO entbehrlich ist. Die Begründung kann nach Maßgabe von § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO und § 102 Satz 2 FGO im Einspruchsverfahren und bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.

Ist die Steuer von demjenigen der Gesamtschuldner, der sie nach den getroffenen Vereinbarungen zu tragen hat, aus Rechtsgründen, etwa wegen Festsetzungsverjährung, nicht mehr zu erlangen, so entfällt mangels einer Auswahlmöglichkeit eine Ausübung des Ermessens bei der Auswahl des in Anspruch zu Nehmenden (BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 2/07, BFHE 222, 68, BStBl II 2008, 897).

b) Die Ermessensentscheidung des FA, die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist danach nicht zu beanstanden. Das FA war aufgrund der gegebenen Umstände zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung dieser Steuerschuld gegen die Erwerber werde ohne Erfolg sein. Das FA hat die Ermessensentscheidung in den angefochtenen Steuerbescheiden und der Einspruchsentscheidung hinreichend begründet. Daraus ging deutlich die Annahme des FA hervor, die Vollstreckung gegen die Erwerber werde erfolglos sein. Erfolglos gebliebene Vollstreckungsversuche bei den Erwerbern waren nicht erforderlich. Die Angabe im Hinweisschreiben, weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das FA in den Steuerbescheiden nicht. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen hat die Klägerin zudem die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt.

c) Ein Ermessensfehlgebrauch lässt sich auch nicht aus den von der Klägerin angeführten BFH-Urteilen vom 21. Dezember 1961 II 33/58 U (BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160) und vom 16. Mai 1962 II 67/61 U (BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315) herleiten. Anders als in dem Fall, der dem BFH-Urteil in BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160 zugrunde lag, hat das FA den Erwerbern die Unbedenklichkeitsbescheinigung (§ 22 GrEStG) nicht erteilt und es ihnen somit auch nicht ermöglicht, das erworbene Grundstück zu veräußern.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315 stellt die Inanspruchnahme des Veräußerers eines Grundstücks als Gesamtschuldner in aller Regel einen Verstoß gegen die für die Ausübung des Ermessens maßgebenden Grundsätze von Recht und Billigkeit dar, wenn das Finanzamt die Einziehung der zunächst entsprechend der Regelung im Grundstückskaufvertrag nur vom Erwerber geforderten Grunderwerbsteuer schuldhaft verzögert hat und dieser inzwischen zahlungsunfähig geworden ist. Zur Begründung verwies der BFH auf § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der seinerzeit geltenden Grunderwerbsteuer-Durchführungsverordnung (GrEStDV). Danach war in den Fällen des § 15 Nr. 1 GrEStG a.F. (jetzt § 13 Nr. 1 GrEStG) ein einheitlicher Steuerbescheid zu erteilen, der sich an den Erwerber und den Veräußerer als Gesamtschuldner richtete, und war der Steuerbescheid jedem Gesamtschuldner bekanntzugeben. Allerdings durfte das Finanzamt nach § 8 Abs. 2 Satz 3 GrEStDV in Abweichung von dieser Regel den Steuerbescheid nach seinem Ermessen auch nur einem Gesamtschuldner bekannt geben. Wenn aber dieser Gesamtschuldner am Fälligkeitstag keine Zahlung leistete, musste das Finanzamt darauf bedacht sein, den Bescheid unverzüglich auch dem Veräußerer als Gesamtschuldner zur Kenntnis zu bringen, um diesem die Durchsetzung seines Rückgriffsrechts gegen den Erwerber zu ermöglichen.

Das Urteil ist zu einer überholten Rechtslage ergangen. Soweit die GrEStDV als Landesrecht fortgegolten hatte, wurde sie durch § 25 GrEStG (BGBl I 1982, 1777) aufgehoben. Eine dem § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 GrEStDV entsprechende Regel ist in dem seither geltenden Grunderwerbsteuerrecht nicht mehr vorgesehen. Vielmehr entspricht es nach der gegenwärtigen Rechtslage pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 2). Maßgebend sind nunmehr die allgemeinen Grundsätze über die Verwirkung von Steueransprüchen (vgl. unten II.5.).

d) Die Festsetzung der Steuer gegen die Klägerin verstößt auch nicht gegen das Übermaßverbot. Die gegen die Klägerin festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von insgesamt 9.388 € beträgt lediglich gut 11 % des Kaufpreises von 82.500 €.

5. Das FA hat das Recht, die Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, auch nicht verwirkt.

a) Verwirkung ist ein Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns, das Ausfluss des die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatzes von Treu und Glauben ist. Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem bloßen Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit des Anspruchsberechtigten) sowohl ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand), als auch, dass der Anspruchsverpflichtete tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 45/13, BFHE 257, 256, Rz 42).

Das Finanzamt verwirkt den Steueranspruch demgemäß nicht schon, wenn es ihn über längere Zeit hinweg nicht geltend macht. Vielmehr müssen weitere Umstände hinzutreten, die die verspätete Rechtsausübung durch die Behörde als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen. Solche Umstände liegen nur vor, wenn sich das Finanzamt über seine Untätigkeit hinaus in einer Weise verhält, die auf eine Aufgabe des Steueranspruchs schließen lässt (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849, unter III.1.d, m.w.N.).

b) Diese Grundsätze gelten auch für die Gesamtschuldner bei der Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG. Das Finanzamt kann innerhalb der Verjährungsfrist grundsätzlich jeden, der nach dem GrEStG Steuerschuldner ist, als Gesamtschuldner in Anspruch nehmen. Bis zum Eintritt der Verjährung muss jeder Gesamtschuldner grundsätzlich mit dieser Inanspruchnahme rechnen (BFH-Beschlüsse vom 2. Dezember 1987 II R 172/84, BFH/NV 1989, 455, und vom 17. Mai 1990 II B 8/90, BFH/NV 1991, 481). Durch bloßen Zeitablauf (innerhalb der Verjährung) und die vorherige (erfolglose) Inanspruchnahme des Erwerbers wird der Anspruch gegen den Veräußerer als Gesamtschuldner nicht verwirkt. Eine Verwirkung des Anspruchs setzt vielmehr regelmäßig voraus, dass das Finanzamt durch ein bestimmtes Verhalten im Steuerschuldner das Vertrauen darauf geweckt hat, dass das Recht nicht mehr ausgeübt werde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 481). Ein solches Vertrauen ist insbesondere nicht gerechtfertigt, solange das Finanzamt die Unbedenklichkeitsbescheinigung nicht erteilt hat und der Erwerber eines Grundstücks deshalb gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht in das Grundbuch eingetragen wurde (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1989, 455). Eine Ausnahme hiervon könnte nur dann bestehen, wenn die fehlgeschlagene Beitreibung der Steuerforderung gegen den zunächst in Anspruch genommenen Erwerber auf einer vorsätzlichen oder sonstigen besonders groben Pflichtverletzung des Finanzamts beruht (BFH-Urteil vom 4. Juli 1979 II R 74/77, BFHE 129, 201, BStBl II 1980, 126; BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 481).

c) Dass im Streitfall diese Voraussetzungen für eine Verwirkung des Steueranspruchs des FA gegenüber der Klägerin vorlägen, hat weder das FG festgestellt noch geht dies aus dem Vorbringen der Klägerin substantiiert hervor. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung hatte das FA den Erwerbern nicht erteilt. Eine vorsätzliche oder sonstige besonders grobe Pflichtverletzung des FA ist nicht ersichtlich. Während der Dauer der gewährten AdV war eine Vollstreckung gegen die Erwerber gemäß § 251 Abs. 1 Satz 1 AO ausgeschlossen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. Dezember 2014  4 K 1323/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau beabsichtigten, ein Grundstück der Stadtwerke-AG (AG) zu kaufen.

Entsprechend den Vorgaben der AG konnten die Eheleute das Grundstück zunächst nur reservieren und mussten vor Abschluss des Kaufvertrags einen Bauvorschlag erstellen lassen, der neben dem Bebauungsplan auch den Anforderungen eines Gestaltungshandbuchs entsprach. Nachdem dies geschehen war und die von der AG eingesetzte Lenkungsgruppe den Bauvorschlag genehmigt hatte, wurde der Kaufvertrag am 20. Mai 2009 geschlossen. Der Kaufpreis für das Grundstück betrug insgesamt 165.000 €.

Die Eheleute verpflichteten sich im Kaufvertrag, unverzüglich nach Besitzübergang und Erteilung der Baugenehmigung bzw. Freigabe des Bauvorhabens auf dem Grundstück mit der Errichtung der Bauwerke und Nebenanlagen entsprechend den von der Lenkungsgruppe genehmigten und mit Prüfvermerk versehenen Plänen nebst Flächenberechnungen zu beginnen und diese innerhalb von 24 Monaten in einem Zuge bezugsfertig zu erstellen. Eine Verpflichtung, ein bestimmtes Unternehmen mit der Errichtung des Gebäudes zu beauftragen, enthielt der Kaufvertrag nicht.

Am 22. Juni 2009 schlossen die Eheleute mit der von ihnen ausgewählten Baufirma einen Bauerrichtungsvertrag zu einem Festpreis von 298.075 € ab. Der Vertrag war von der Baufirma bereits am 30. April 2009 ausgefertigt und unterschrieben worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass das Grundstück nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen sei, und bezog die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer mit ein. Das FA setzte demgemäß mit Bescheid vom 22. Juli 2009 gegen den Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von 8.103 € fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Entscheidungsfreiheit der Eheleute hinsichtlich der Fortführung des bereits projektierten Bauvorhabens sei beim Abschluss des Kaufvertrags aufgrund rechtlicher und faktischer Zwänge stark eingeschränkt gewesen. Der AG sei die rechtliche und tatsächliche Kontrolle hinsichtlich der baulichen Ausgestaltung verblieben. Obwohl die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet gewesen sei, sei die Bebauung noch in ihrer Sphäre erfolgt. Sie habe die Herstellungsverpflichtung im Rahmen des umfangreichen Vertragsgefüges auf die Eheleute "delegiert". Unerheblich sei auch, dass die Eheleute den Architekten und das Bauunternehmen ausgewählt hätten. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 584 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Das FG habe zu Unrecht bereits eine vermeintliche Kontrolle tatsächlicher und rechtlicher Art der AG bezüglich der Herstellung des Gebäudes im Grundstückskaufvertrag genügen lassen, um die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass ausschließlich die Eheleute als Erwerber vertraglich eine Bauverpflichtung übernommen hätten.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 2.887 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht entschieden, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die vom Erwerber eines Grundstücks zivilrechtlich übernommene Verpflichtung, das Grundstück zu bebauen und dabei bestimmte gestalterische Vorgaben des Grundstücksveräußerers einzuhalten, genügt nicht für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Die auf der Veräußererseite handelnden Personen müssen zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sein.

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 2015 II R 9/14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 11, m.w.N.).

aa) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 11, m.w.N.).

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmer, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren. Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1403, Rz 13, m.w.N.). Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt.

bb) Ein beim Abschluss des Kaufvertrags unbebautes Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Veräußerer oder ein zur Veräußererseite gehörender Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2002  II R 16/00, BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a; vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, unter II.1.a; vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, und in BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 15, jeweils m.w.N.).

Eine im Grundstückskaufvertrag übernommene zivilrechtliche Bauverpflichtung des Erwerbers gegenüber dem Veräußerer ist für die Annahme einer Herstellungspflicht auf der Veräußererseite nicht ausreichend. Hierbei handelt es sich lediglich um eine eigennützige Leistung des Erwerbers, die keine Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks darstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.2.a, m.w.N.). Ein "Delegieren" einer dem Veräußerer obliegenden Herstellungspflicht auf den Erwerber mit der Folge, dass die Herstellung des Gebäudes der Sphäre des Veräußerers zuzurechnen ist, kann in der Übernahme einer Bauverpflichtung durch den Erwerber nicht gesehen werden. Bei einem gegenseitigen Vertrag kann sich der jeweilige Vertragspartner zur Erfüllung der ihm obliegenden Verbindlichkeiten dritter Personen bedienen. Er kann jedoch die ihm obliegenden Verbindlichkeiten nicht auf seinen Vertragspartner "delegieren", dem gegenüber er die Erfüllung der Verbindlichkeit schuldet (Rechtsgedanke des § 278 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, vgl. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 278 Rz 7). Der Erwerber ist insoweit nicht der "verlängerte Arm" der Veräußererseite. Allein die Bindung des Erwerbers an eine bestimmte bauliche Gestaltung ("Wie" der Bebauung) reicht für sich genommen ebenfalls nicht aus, wenn diese nicht gegenüber der zur Gebäudeerrichtung verpflichteten Veräußererseite besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II.1.a). Auch ein Eigeninteresse der Veräußererseite daran, dass die Bebauung des erworbenen Grundstücks zeitnah und in der gestalterisch durch sie vorgegebenen Weise (etwa durch ein in den Grundstückskaufvertrag einbezogenes Gestaltungshandbuch) erfolgt, führt nicht zu einer der Veräußererseite zuzurechnenden zivilrechtlichen Herstellungspflicht.

cc) Fehlt es an einer Herstellungsverpflichtung der Veräußererseite, unterliegt eine etwaige vom Erwerber geschuldete Vergütung für Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen nicht der Grunderwerbsteuer. Dies gilt auch dann, wenn die Veräußererseite das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen einheitlich angeboten hatte.

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger das Grundstück anteilig im bebauten Zustand erworben habe und die Bauerrichtungskosten anteilig in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen seien. Nach den Feststellungen des FG war die AG zivilrechtlich nicht zur Herstellung des Gebäudes verpflichtet. Dass die von den Eheleuten ausgewählte Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört habe, geht aus den Feststellungen nicht hervor. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass die zivilrechtliche Herstellungsverpflichtung des Veräußerers auf den Grundstückserwerber "delegiert" werden könne-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Baufirma beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehörte. Dies wird es im zweiten Rechtszug nachzuholen haben. Die Beteiligten sind dabei gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO heranzuziehen. Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die Baufirma im maßgebenden Zeitpunkt zur Veräußererseite gehörte, ist Gegenstand des Erwerbs des Klägers das anteilige, bebaute Grundstück; denn die Baufirma hatte den Eheleuten die Bebauung des Grundstücks bereits vor Abschluss des Kaufvertrags durch Unterzeichnung des Bauerrichtungsvertrags zu einem feststehenden Preis angeboten. Dementsprechend sind die anteiligen Bauerrichtungskosten Teil der Gegenleistung, die der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen ist. Die Klage ist dann abzuweisen. Andernfalls ist der Klage stattzugeben. Die dem FA obliegende Feststellungslast (objektive Beweislast) ist zu beachten.

3. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 16. November 2005 je zur Hälfte ein unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis in Höhe von 46.314 €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheiden vom 18. Januar 2006 die Grunderwerbsteuer zunächst in Höhe von jeweils 810 € fest.

Aufgrund weiterer Ermittlungen des FA stellte sich heraus, dass die Kläger am 30. November 2005 einen Bauerrichtungsvertrag mit dem Bauunternehmen T-GmbH über die Errichtung einer Doppelhaushälfte auf dem erworbenen Grund und Boden zu einem Gesamtpreis für ein künftiges "schlüsselfertiges Haus" in Höhe von 120.013 € abgeschlossen hatten. In den Erwerb des Grundstücks und die Bauplanung war das Baubetreuungsunternehmen E-GmbH einbezogen. In einer gemeinsamen Werbebroschüre traten die T-GmbH und die E-GmbH in Bezug auf die Bauplanung und Bauerrichtung unter einem gemeinsamen Logo als "ein starkes Team" auf, das Baupartner zusammen bringe, die sich sonst nicht finden würden. Die E-GmbH hatte von den Grundstückseigentümern die Erlaubnis erhalten, das unbebaute Grundstück am Markt anzubieten. Anlässlich eines Termins am 20. Oktober 2005 besprachen die Kläger mit der T-GmbH den auf dem Grundstück zu errichtenden Haustyp und den Kaufpreis. Die Grundstücksveräußerer lernten die Kläger erstmalig beim Notartermin kennen.

Das FA sah anhand der gesamten Umstände und auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum sogenannten einheitlichen Leistungsgegenstand einen objektiv engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem im zeitlichen Zusammenhang damit abgeschlossenen Bauerrichtungsvertrag als gegeben an. Es betrachtete das bebaute Grundstück als Gegenstand des Erwerbs und setzte für die Kläger die Grunderwerbsteuer durch geänderte Bescheide vom 3. Februar 2009 unter Berücksichtigung der Bauerrichtungskosten in Höhe von 120.013 € auf jeweils 2.910 € fest.

Die nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) hat das FA zu Unrecht die Kosten für das nach Erwerb des unbebauten Grundstücks hergestellte Wohngebäude in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Allein der Grundstückskaufvertrag begründe einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks. Die Verpflichtung zur Ausführung der Bauerrichtungsleistungen sei nicht in § 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) als steuerbarer Vorgang bezeichnet. Folglich falle hierfür keine Grunderwerbsteuer, sondern allein Umsatzsteuer an. Der Bauerrichtungsvertrag sei auch kein unselbständiger Teil des notariellen Grundstückskaufvertrags oder Teil eines Einheitsvertrags. Beide Verträge seien nicht nur an verschiedenen Tagen, in verschiedenen Urkunden, sondern auch von verschiedenen Vertragspartnern über verschiedene Leistungsgegenstände abgeschlossen worden. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 730 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Es rügt die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Seiner Ansicht nach sind im Streitfall ein "einheitlicher Leistungsgegenstand" anzunehmen und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG war im Streitfall das Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Zu Recht hat daher das FA die Aufwendungen der Kläger für das Gebäude in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG einbezogen.

1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, m.w.N., und vom 28. März 2012 II R 57/10, BFH/NV 2012, 1549).

Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1549, m.w.N.). Ein solcher Zusammenhang ist nicht nur gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1549, m.w.N.). Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird vielmehr auch indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später annimmt (BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 63, und in BFH/NV 2012, 1549, jeweils m.w.N.).

Für einen objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag ist es nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird (BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 63, und in BFH/NV 2012, 1549, jeweils m.w.N.). Entscheidend ist vielmehr, dass die Veräußererseite das Angebot zur Bebauung des Grundstücks bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags abgegeben und der Erwerber das Angebot später unverändert oder lediglich vom Umfang her mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändern, angenommen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1549, m.w.N.).

Auf der Veräußererseite können dabei auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten. Nicht ausschlaggebend ist, dass der Grundstücksübereignungsanspruch und der Anspruch auf Errichtung des Gebäudes sich zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist vielmehr, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, und vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, jeweils m.w.N.).

Treten auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, liegt ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen nur vor, wenn die Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1989 II R 72/87, BFH/NV 1991, 344; vom 6. Dezember 1989 II R 145/87, BFH/NV 1991, 345, und vom 23. August 2006 II R 42/04, BFH/NV 2007, 760) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663, und in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, jeweils m.w.N.).

2. Zu Unrecht geht das FG in der Vorentscheidung davon aus, die Rechtsprechung des BFH zum "einheitlichen Erwerbsgegenstand" finde im GrEStG keine Rechtsgrundlage, verstoße gegen die Einheit der Steuerrechtsordnung, gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot und gegen Unionsrecht. Das Bundesverfassungsgericht (Kammerbeschluss vom 27. Dezember 1991  2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212), der Gerichtshof der Europäischen Union (Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08, Vollkommer, Slg. 2008, I-165) und der erkennende Senat (Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349; vom 1. März 2000 II R 37/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2000, 732) haben bereits eingehend dargelegt, weshalb diese Bedenken nicht durchgreifen.

3. Eine Divergenz zu der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der für Zwecke der Umsatzsteuer unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls von einer einheitlichen Leistung ausgeht und die Umsatzsteuer durch die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung des Leistungsgegenstandes nicht betroffen sieht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II 2008, 697; vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78), besteht ebenfalls nicht.

Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sind zwar Umsätze umsatzsteuerfrei, die unter das GrEStG fallen. Die Vorschrift behandelt jedoch nur die Frage, unter welchen Voraussetzungen steuerbare Umsätze von der Umsatzsteuer befreit sind. Sie grenzt somit umsatzsteuerpflichtige von umsatzsteuerfreien Vorgängen ab, enthält jedoch kein Gesetzesgebot, ob und inwieweit in bestimmten Fällen Grunderwerbsteuer zu erheben ist. Ob ein Vorgang grunderwerbsteuerpflichtig ist, entscheidet sich allein nach den Regeln des GrEStG (BFH-Urteil in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34).

Aus § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ergibt sich auch kein allgemeiner Rechtsgedanke, der eine andere grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung der Erwerbsvorgänge erfordern würde, bei denen nach objektiven Maßstäben das bebaute Grundstück als einheitlicher Erwerbsgegenstand anzusehen ist (BFH-Urteil in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34). Die Sachverhalte, die von der Rechtsprechung des BFH zum "einheitlichen Erwerbsgegenstand" erfasst werden, sind nicht mit dem Erwerb unbebauter Grundstücke, die vom Erwerber später in eigener Regie bebaut werden, vergleichbar. Sie sind vielmehr zu vergleichen mit dem Erwerb bereits bebauter Grundstücke. Gegenstand des Erwerbs ist nämlich das Grundstück in seinem (fiktiv) bebauten Zustand. Bei einem bereits bebauten Grundstück ist die für die Leistungen zur Errichtung des Gebäudes (früher) gezahlte Umsatzsteuer ebenfalls Teil der für das bebaute Grundstück insgesamt zu erbringenden und nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Gegenleistung. Nicht anders verhält es sich, wenn die Verträge darauf gerichtet sind, dass der Erwerber das Grundstück im (zukünftig) bebauten Zustand erhält.

4. Da die Vorentscheidung von einer anderen Rechtsauffassung ausgeht, war sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Im Streitfall haben die Kläger ein Angebot der Veräußererseite angenommen, dessen Gegenstand aufgrund einer bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf dem von den Klägern erworbenen Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis war.

Die Kläger haben bereits im Oktober 2005 und damit vor Abschluss des Kaufvertrags die Einzelheiten für die schlüsselfertige Errichtung des zu errichtenden Haustyps auf dem noch zu erwerbenden Grundstück mit der T-GmbH besprochen. Bei dem errichteten Gebäude handelt es sich um eine Doppelhaushälfte, deren Errichtung nur vor dem Hintergrund der Errichtung der anderen Haushälfte auf dem benachbarten Grundstück wirtschaftlich vernünftig und bautechnisch sinnvoll ist und daher bereits im Vorfeld eine Bauplanung für beide Grundstücke voraussetzt. Bereits vierzehn Tage nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags haben die Kläger den Bauerrichtungsvertrag mit der T-GmbH abgeschlossen. Der zeitliche Zusammenhang lässt den Schluss zu, dass die Planungen für die Bebauung bereits im Zeitpunkt des Kaufvertrags im Wesentlichen abgeschlossen waren.

Dass die Kläger das Grundstück von Privatpersonen erworben haben und den Bauerrichtungsvertrag mit der T-GmbH als Bauunternehmen geschlossen haben, steht der Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands nicht entgegen. Dabei kann letztlich dahinstehen, ob die handelnden Personen wirtschaftlich, gesellschaftsrechtlich oder personell miteinander verbunden waren. Ausreichend ist, dass die Grundstückseigentümer und das Bauunternehmen durch ein abgestimmtes Verhalten auf den gemeinsamen Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch des Bauerrichtungsvertrags hingewirkt haben. Sie haben das Grundstück einerseits und die Bebauung andererseits gemeinsam über die E-GmbH am Markt angeboten. Die E-GmbH hatte von den Grundstückseigentümern die Erlaubnis, das Grundstück am Markt anzubieten. Die E-GmbH und die T-GmbH wiederum sind am Markt mit einer gemeinsamen Werbebroschüre und unter einem gemeinsamen Logo als "ein starkes Team" aufgetreten und haben gerade damit geworben, Baupartner, d.h. Grundstückseigentümer, Bauunternehmen und Bauherren, zusammenzubringen. Die Geschäftsinteressen aller auf der Veräußererseite Beteiligten waren darauf gerichtet, ihre Leistungen im Hinblick auf Grundstücke im bebauten Zustand gemeinsam anzubieten. Dieses gemeinschaftliche Angebot haben die Kläger angenommen.