Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 12. März 2014 - 7 K 2499/12 E

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ehemaliger Kommanditist (Beteiligung: 52 %) der A-GmbH & Co. KG (im Folgenden: Produktionsgesellschaft). Weitere Gesellschafter der KG waren im Streitjahr die B-GmbH (Komplementärin), Frau C (Kommanditbeteiligung: 24 %, Beigeladene zu 3.) und Frau D (Kommanditbeteiligung: 24 %, Beigeladene zu 2.). Daneben war der Kläger zusammen mit den Beigeladenen zu 2. und 3. im Verhältnis ihrer Kommanditeinlagen Gesellschafter der E-GmbH (im Folgenden: Vertriebsgesellschaft) sowie der F Grundstücksverwaltungs GbR (im Folgenden: Besitzgesellschaft). Die Besitzgesellschaft wurde ab 2004 in die F Grundstücksverwaltungs GmbH & Co. KG umgewandelt. Es bestand in dem Streitjahr eine (doppelte) Betriebsaufspaltung zwischen der Besitzgesellschaft und der Produktionsgesellschaft sowie der Vertriebsgesellschaft als Betriebsgesellschaften.

Die Komplementärin der Produktionsgesellschaft sowie die Vertriebsgesellschaft wurden im Jahr 2006 auf die G-GmbH & Co. KG --nunmehr umfirmiert in H-GmbH & Co. KG (Beigeladene zu 1.)-- verschmolzen, welche zuvor die Kommanditanteile an der Produktionsgesellschaft im Wege der Sonderrechtsnachfolge von dem Kläger und den Beigeladenen zu 2. und 3. übernommen hatte. Das Vermögen der Produktionsgesellschaft ist der Beigeladenen zu 1. daher im Jahr 2006 angewachsen.

Im Rahmen ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2002 erfasste die Produktionsgesellschaft eine am 23. Juli 2002 beschlossene Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft in Höhe von insgesamt 400.000 € - nebst den dazugehörigen Steuerabzugsbeträgen (80.000 € Kapitalertragsteuer, 4.400 € Solidaritätszuschlag). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 2. Oktober 2003 einen entsprechenden Feststellungsbescheid für das Jahr 2002. Beide gingen übereinstimmend davon aus, dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft Sonderbetriebsvermögen bei der Produktionsgesellschaft darstellten und Ausschüttungen dort zu erfassen seien.

Mit Urteil vom 2. April 2004  11 K 3126/01 F (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 981) entschied das Finanzgericht (FG) Düsseldorf in dem Verfahren der Produktionsgesellschaft betreffend die Streitjahre 1995 bis 1997, dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft darstellten und dass für diese eine eigene Gewinnfeststellung durchzuführen sei.

Im Rahmen von Betriebsprüfungen bei der Produktionsgesellschaft sowie der Besitzgesellschaft für die Jahre 2001 bis 2003 bzw. 2004 folgte der Prüfer dem FG-Urteil und erfasste die Anteile an der Vertriebsgesellschaft und damit auch die betreffenden Gewinnausschüttungen bei der Besitzgesellschaft. In dem Betriebsprüfungsbericht sind keine Hinweise über die Behandlung der entsprechenden Steuerabzugsbeträge enthalten.

Am 13. Februar 2007 erließ das FA einen (erstmaligen) Fest-stellungsbescheid für die Besitzgesellschaft für das Jahr 2002. Darin wurde die Ausschüttung der Vertriebsgesellschaft in Höhe von 400.000 € erfasst, nicht jedoch die Steuerabzugsbeträge. Zugleich änderte das FA am 13. Februar 2007 den Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft, gerichtet an die Beigeladene zu 1. als Rechtsnachfolgerin der Produktionsgesellschaft, und minderte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend. Die Steuerabzugsbeträge wurden nicht geändert.

Gegen den Bescheid vom 13. Februar 2007 wandte sich die Besitzgesellschaft mit dem als Einspruch bezeichneten Schreiben vom 13. März 2007 und beantragte, die auf die Gewinnausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer in Höhe von 80.000 € sowie den Solidaritätszuschlag in Höhe von 4.400 € festzustellen und entsprechend dem Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen.

Mit Verfügungen vom 18. April 2007 zog das FA die Beigeladene zu 1. als Rechtsnachfolgerin der Komplementärin der Produktionsgesellschaft sowie die Beigeladenen zu 2. und 3. und den Kläger zum Rechtsbehelfsverfahren der Besitzgesellschaft (Feststellungen 2001 bis 2003) gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) hinzu.

Sodann erließ das FA am 22. Juni 2007 einen Abhilfebescheid gegenüber der Besitzgesellschaft, in dem die Steuerabzugsbeträge entsprechend festgestellt wurden. Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2008, die auch den Hinzugezogenen bekannt gegeben wurde, entschied das FA, dass der Einspruch begründet sei.

Am 26. Juni 2007 erging ein nach § 174 AO geänderter Feststellungsbescheid für die Produktionsgesellschaft für das Jahr 2002, in dem die Einkünfte unverändert festgestellt wurden, der jedoch die streitgegenständlichen Steuerabzugsbeträge nicht mehr enthielt.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und machte geltend, dass die Änderungsvoraussetzungen des § 174 AO nicht vorlägen. Das FA verwarf den Einspruch des Klägers als unzulässig.

Das FG hat neben den Beigeladenen zu 2. und 3. auch die Beigeladene zu 1. als Rechtsnachfolgerin der Komplementärin der Produktionsgesellschaft gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO zu dem vom Kläger angestrengten Klageverfahren beigeladen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, dass das FA den angefochtenen Feststellungsbescheid zu Recht gemäß § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO geändert habe. Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Regelung, die gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf Feststellungsbescheide sinngemäß anwendbar sei, seien erfüllt. Die Entscheidungsgründe sind in EFG 2009, 1812 abgedruckt.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO lägen nicht vor, da die Nachholung einer unterlassenen Feststellung keine Änderung im Sinne dieser Norm sei. Das als Einspruch bezeichnete Schreiben vom 13. März 2007 der Besitzgesellschaft stelle keinen Rechtsbehelf oder Antrag i.S. des § 174 Abs. 4 AO dar. Ein Einspruch scheide aus, da es an einem Verwaltungsakt fehle, gegen den sich die Besitzgesellschaft habe wenden können. Jede einzelne Besteuerungsgrundlage eines Feststellungsbescheids erwachse in Bestandskraft und sei daher als eigenständiger Verwaltungsakt einzustufen. Da weder eine positive noch eine negative Feststellung der Steueranrechnungsbeträge vorgenommen worden sei, fehle es an einem Verwaltungsakt, gegen den Einspruch eingelegt worden sein könnte. Anders als das FG meine, könne der (einheitliche) Feststellungsbescheid nicht auch zumindest einen einheitlichen Verwaltungsakt i.S. des § 118 AO darstellen, da dieser über die Feststellungen der einzelnen Besteuerungsgrundlagen hinaus keinen weiteren Regelungsgehalt habe.

Das Schreiben sei als Antrag auf den erstmaligen Erlass eines Ergänzungsbescheids gemäß § 179 Abs. 3 AO auszulegen. Ein solcher Antrag stelle aber keinen Antrag i.S. des § 174 Abs. 4 AO dar. Denn es fehle an der Ursächlichkeit des Schreibens vom 13. März 2007 für die Aufhebung bzw. Änderung des Feststellungsbescheids der Besitzgesellschaft vom 13. Februar 2007.

Es fehle auch an der irrigen Beurteilung eines Sachverhalts. Die bewusst herbeigeführte Fehlerhaftigkeit lasse sich nicht darunter subsumieren. Im Streitfall habe das FA die Feststellung der Steueranrechnungsbeträge aus verfahrensökonomischen Gründen weiterhin bei der Produktionsgesellschaft belassen und deshalb bewusst eine Zuordnung und Feststellung bei der Besitzgesellschaft unterlassen.

Eine Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids könne auch nicht auf § 174 Abs. 2 AO gestützt werden. Eine Berichtigung gemäß § 129 AO komme ebenfalls nicht in Betracht.

Die Voraussetzungen für eine Änderung lägen auch deshalb nicht vor, weil die Geschäftsanteile an der Vertriebsgesellschaft im Streitjahr Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Produktionsgesellschaft gewesen seien. Die Besitzgesellschaft sei in dem Streitjahr Besitzunternehmen für zwei Betriebsunternehmen, nämlich die Produktionsgesellschaft und die Vertriebsgesellschaft gewesen. Die Geschäftsanteile an der Vertriebsgesellschaft erfüllten sowohl bei der Besitzgesellschaft als auch bei der Produktionsgesellschaft die Anforderungen an das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen II. In diesem Fall gleichrangigen Sonderbetriebsvermögens II obliege es dem Steuerpflichtigen, die Zuordnung zu einem Sonderbetriebsvermögen zu treffen. Hier sei das Wahlrecht dahin ausgeübt worden, dass die Anteile der Produktionsgesellschaft zugeordnet worden seien. Der angefochtene Bescheid habe deshalb nicht ergehen dürfen.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung sowie den geänderten Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 26. Juni 2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2008 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung nimmt es im Wesentlichen Bezug auf die Ausführungen in der Vorentscheidung. Ergänzend weist das FA darauf hin, dass eine irrige Beurteilung auch vorliege, wenn das FA vorsätzlich fehlerhaft gehandelt habe.

Die Beigeladene zu 3. beantragt,
die Vorentscheidung sowie den geänderten Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 26. Juni 2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2008 aufzuheben.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das FA den an die Produktionsgesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid 2002 vom 13. Februar 2007 nach § 174 Abs. 4 AO ändern konnte. Der streitgegenständliche geänderte Feststellungsbescheid 2002 vom 26. Juni 2007 ist daher rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

1. Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO). Diese Regelung gilt sinngemäß auch für Feststellungsbescheide (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO).

a) Irrige Beurteilung eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Mai 2001 VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562, und vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277, jeweils m.w.N.). Eine Änderung wegen der irrigen Beurteilung des Sachverhalts in einem anderen Bescheid ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil das FA insoweit vorsätzlich fehlerhaft gehandelt hat. Der Steuerpflichtige soll vielmehr im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Der Steuerpflichtige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (BFH-Beschluss vom 21. Mai 2004 V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497).

b) Da in Gewinnfeststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Gewinnfeststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat tritt. Im Anwendungsbereich des § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO hat der BFH deshalb entschieden, dass der Feststellungsbeteiligte nicht Dritter im Sinne der Regelung ist (BFH-Urteile vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914, und vom 5. November 2009 IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593).

2. Der an die Produktionsgesellschaft gerichtete Feststellungsbescheid vom 13. Februar 2007 durfte daher gemäß § 174 Abs. 4 AO durch den Feststellungsbescheid vom 26. Juni 2007 geändert werden.

a) Der hier zu beurteilende einheitliche Lebenssachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 AO ist darin zu sehen, dass die Vertriebsgesellschaft im Streitjahr Gewinnausschüttungen an ihre Gesellschafter, den Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3., unter Einbehaltung von Steuerabzugsbeträgen vorgenommen hat. Diesen Sachverhalt hat das FA insoweit zutreffend beurteilt, als es die Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft erfasst hat. Es hat den Sachverhalt aber insoweit irrig beurteilt, als es die damit zusammenhängenden, einbehaltenen Steuerabzugsbeträge nicht ebenfalls bei der Besitzgesellschaft als anrechenbar gesondert und einheitlich festgestellt hat.

aa) Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen II des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft und nicht dem Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten bei der Produktionsgesellschaft zuzuordnen waren. Es entspricht gefestigter Rechtsprechung, dass die Anteile an der Betriebs-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Besitzgesellschaft gehören (u.a. BFH-Urteile vom 23. Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60; vom 12. Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723, und vom 14. September 1999 III R 47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255). Dieser Rechtsprechung liegen aber Fallgestaltungen zu Grunde, in denen neben dem Besitzunternehmen nur ein Betriebsunternehmen besteht. Im Streitfall besteht indes die Besonderheit, dass das Betriebsunternehmen seinerseits in ein Produktions- und ein Vertriebsunternehmen aufgespalten worden ist. Die vorliegende Beteiligung an der Vertriebsgesellschaft erfüllt danach nicht nur die Anforderungen an das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft, sondern gleichermaßen auch bei der Produktionsgesellschaft. Auch bei Letzterer war die Beteiligung an der Vertriebsgesellschaft dazu bestimmt und geeignet, der Stärkung der Beteiligung des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. zu dienen (so bereits entschieden in dem Verfahren der Produktionsgesellschaft betreffend die Jahre 1995 und 1996: BFH-Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593). In dem Verfahren in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 war der BFH ungeachtet der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz einer Zuordnungsentscheidung enthoben. Er hat in den die Entscheidung betreffenden Streitjahren ungeachtet der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz ohne weitere rechtliche Prüfung die Anteile an der Vertriebsgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen II des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft zugeordnet. Denn einer evtl. anderweitigen Zuordnung der Anteile zum Sonderbetriebsvermögen II der Produktionsgesellschaft stand bereits das rechtskräftige Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2004, 981 entgegen. An die dort getroffene rechtskräftige Feststellung, dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft nicht dem Sonderbetriebsvermögen II der Produktionsgesellschaft zuzuordnen sind, war der BFH gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 FGO im Verfahren in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 daher gebunden. Zutreffend weist der Kläger allerdings darauf hin, dass weder das Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2004, 981 noch das BFH-Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 materielle Bindungswirkung gemäß § 110 Abs. 1 FGO für die rechtliche Beurteilung im vorliegenden Streitjahr entfalten.

Gleichwohl hält der Senat die Zuordnung der Anteile an der Vertriebsgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen II des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. bei der Besitzgesellschaft auch unter Berücksichtigung der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz für zutreffend. Für die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz sind zeitliche und qualitative Kriterien heranzuziehen. An erster Stelle steht dabei die zeitliche Abfolge. Ist ein Wirtschaftsgut danach vor der Entstehung der Bilanzierungskonkurrenz zu Recht einem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet worden, kann die spätere Entstehung der Konkurrenz eine Änderung der Zuordnung zu einem anderen Sonderbetriebsvermögen nicht begründen. Die Änderung in der Zuordnung setzt insoweit eine Entnahme oder Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen voraus. Sind die Voraussetzungen für die Behandlung als Sonderbetriebsvermögen gleichzeitig entstanden, folgt die Zuordnung qualitativen Kriterien. Danach geht etwa Sonderbetriebsvermögen I bei einer Mitunternehmerschaft dem Sonderbetriebsvermögen II bei einer anderen Mitunternehmerschaft vor (BFH-Urteil vom 6. Oktober 1987 VIII R 137/84, BFHE 152, 446, BStBl II 1988, 679).

Im Streitfall war die Zuordnung der Anteile der Vertriebsgesellschaft auf Grund der Änderung der Rechtsprechung zur Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325) erst zu einem Zeitpunkt zu treffen, zu dem die Bilanzierungskonkurrenz bereits bestand. Folge der Rechtsprechungsänderung war, dass nunmehr die Besitzgesellschaft erstmals steuerlich erfasst und das Betriebsgrundstück deren (Sonder-)Betriebsvermögen zugeordnet wurde. Die steuerliche Verselbständigung der Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erforderte darüber hinaus, dass die Zuordnung der bisher im Sonderbetriebsvermögen der Produktionsgesellschaft erfassten Anteile an der Vertriebsgesellschaft ebenfalls im Lichte der bestehenden mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erstmals zuzuordnen waren. Es fehlte mithin an der zeitlich bedingten vorrangigen Zuordnung der Anteile zum Sonderbetriebsvermögen der Produktionsgesellschaft. Die Anteile erfüllten vielmehr sowohl bei der Produktionsgesellschaft als auch bei der Besitzgesellschaft die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen II.

Die danach qualitativen Kriterien folgende Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens führt nach Auffassung des Senats zur Auflösung der Bilanzierungskonkurrenz zugunsten der Besitzgesellschaft. Die die Betriebsaufspaltung mitbegründende Grundstücksvermietung (sachliche Verflechtung) bildet das Bindeglied zwischen allen drei Gesellschaften. Die enge wirtschaftliche und räumliche Verbundenheit legt es nahe, faktisch nur von dem Vorliegen einer Betriebsaufspaltung auszugehen. Dieser Umstand lässt es jedenfalls im Streitfall gerechtfertigt erscheinen, die Zuordnung der Anteile an der Vertriebsgesellschaft so vorzunehmen, als ob auf Seiten der Betriebsgesellschaft keine weitere (Betriebs-)Aufspaltung vorgelegen hätte. Da die Anteile an einer Betriebsgesellschaft bei einer einfachen mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, wie ausgeführt, dem Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft zuzuordnen sind, muss dies im Streitfall gleichermaßen für die Anteile an der Vertriebsgesellschaft gelten. Ein Zuordnungswahlrecht, wie von dem Kläger gefordert, besteht nicht.

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FA zutreffend die im Streitjahr erfolgten Gewinnausschüttungen der Vertriebsgesellschaft an ihre Gesellschafter als deren Sonderbetriebseinnahmen in dem Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft vom 13. Februar 2007 erfasst. Soweit das FA demgegenüber die Steuerabzugsbeträge nicht in dem Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft, sondern in dem insoweit wiederholenden Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft gleichen Datums gesondert und einheitlich festgestellt hat, liegt dem eine irrige Beurteilung des Sachverhalts zu Grunde. Wie unter II.1.a ausgeführt, kommt es für die Entscheidung nicht darauf an, ob das FA die Steuerabzugsbeträge bewusst fehlerhaft bei der Produktionsgesellschaft festgestellt oder sich bezüglich der Zuordnung der Steuerabzugsbeträge nur in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht geirrt hat. Es kann deshalb auch dahinstehen, ob das FA, wie der Kläger ohne nähere Substantiierung vorträgt, die Steuerabzugsbeträge aus Vereinfachungsgründen in dem an die Besitzgesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid nicht erfasst hat. Denn auch dies stünde der Annahme einer irrigen Beurteilung nicht entgegen.

b) Der Feststellungsbescheid vom 13. Februar 2007 ist auch auf den Einspruch der Besitzgesellschaft geändert worden. Anders als der Kläger meint, ist eine Feststellung der Steuerabzugsbeträge bei der Besitzgesellschaft in dem Feststellungsbescheid vom 13. Februar 2007 nicht unterblieben. Die Feststellungen des FG lassen vielmehr den Schluss zu, dass in dem Feststellungsbescheid auch die negative Feststellung enthalten ist, dass die von der Vertriebsgesellschaft einbehaltenen Steuerabzugsbeträge nicht bei der Besitzgesellschaft zu berücksichtigen sind.

aa) Ob eine als Verwaltungsakt i.S. von § 118 Satz 1 AO zu qualifizierende Regelung vorliegt und welchen Regelungsinhalt ein Verwaltungsakt hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei die §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltende Auslegungsregeln enthalten. Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen --nach seinem "objektiven Verständnishorizont" (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256)-- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteile vom 18. April 1991 IV R 127/89, BFHE 164, 185, BStBl II 1991, 675, und vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96).

Bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes kommt es somit nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat (BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446). Es kommt auch nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte bzw. musste (BFH-Urteil vom 30. September 1988 III R 218/84, BFH/NV 1989, 749). Weil der Verwaltungsakt nur mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 AO), muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, und in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96; BFH-Beschluss vom 16. März 2001 IV B 17/00, BFH/NV 2001, 1103). Maßgebend sind deshalb auch nicht die erst nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zutage tretenden Umstände (BFH-Urteil vom 4. Oktober 1988 VIII R 161/84, BFH/NV 1989, 758). Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteil in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96).

Zur Auslegung ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierfür ausreichen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791). Der BFH ist nicht an die Auslegung eines Feststellungsbescheids durch das FG gebunden. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht vielmehr in eigener Zuständigkeit zu beantworten und ggf. zu korrigieren (BFH-Urteil in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96).

bb) Nach diesen Auslegungsmaßstäben und nach den besonderen Umständen des Streitfalles konnten der Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3. als von der hier streitigen Regelung betroffene Inhaltsadressaten des an die Besitzgesellschaft gerichteten Feststellungsbescheids vom 13. Februar 2007 diesen nur dahin gehend verstehen, dass neben der Erfassung der Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft zugleich negativ festgestellt worden ist, dass für das Streitjahr bei der Besitzgesellschaft keine anrechenbaren Steuerabzugsbeträge festzustellen sind. Zwar ist dem FG zuzugeben, dass der Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft vom 13. Februar 2007 keine ausdrückliche positive oder negative Feststellung hinsichtlich der Steuerabzugsbeträge enthält. Im Rahmen der Auslegung des Regelungsgehalts dieses Feststellungsbescheids kann aber nicht unberücksichtigt bleiben, dass unter dem gleichen Datum gegenüber der Produktionsgesellschaft ein geänderter Feststellungsbescheid bekannt gegeben worden ist, in dem die bisher bei der Produktionsgesellschaft erfasste Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft nicht mehr bei den Sonderbetriebseinnahmen des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. berücksichtigt, gleichwohl aber die mit dieser Gewinnausschüttung im Zusammenhang stehenden Steuerabzugsbeträge als anrechenbar festgestellt worden sind. Von der Änderung betroffene Inhaltsadressaten beider Feststellungsbescheide waren der Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3. Wie der Kläger selber einräumt, sind die Steueranrechnungsbeträge akzessorisch zu der Gewinnausschüttung. Es lag für den Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3. deshalb ohne weiteres auf der Hand, dass die Gewinnausschüttung und die damit zusammenhängenden Steuerabzugsbeträge entweder bei der Besitzgesellschaft oder bei der Produktionsgesellschaft zu berücksichtigen waren. Aus Sicht des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. war deshalb in den jeweiligen Feststellungsbescheiden über beide Sachverhalte einheitlich zu entscheiden. Soweit das FA davon abweichend die Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft im Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft und die darauf entfallenden anrechenbaren Steuerabzugsbeträge im Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft berücksichtigt hat, konnten der Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3. den Regelungsgehalt des erstgenannten Bescheids nur dahin verstehen, dass eine rechtlich gebotene Feststellung der anrechenbaren Steuerabzugsbeträge jedenfalls konkludent negativ beschieden worden ist, da die Steuerabzugsbeträge in dem Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft erfasst waren.

cc) Der so auszulegende negative Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft ist auch auf deren Einspruch zu ihren Gunsten insoweit geändert worden, als die Steuerabzugsbeträge in dem geänderten Feststellungsbescheid vom 22. Juni 2007 nunmehr positiv festgestellt worden sind. Da die von der Änderung betroffenen Gesellschafter der Besitzgesellschaft und der Produktionsgesellschaft in den Streitjahren identisch waren, konnte das FA aus der Änderung des Feststellungsbescheids zu Gunsten der Besitzgesellschaft auch die richtigen steuerlichen Folgerungen durch die Änderung des Feststellungsbescheids der Produktionsgesellschaft ziehen und die dort getroffene Feststellung der Steuerabzugsbeträge aufheben. Der gleichwohl erfolgten Hinzuziehung des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3. zum Vorverfahren gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO hätte es daher nicht bedurft, um die Rechtsfolgen des § 174 Abs. 4 AO auch auf diese zu erstrecken.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 2 und Abs. 5, 139 Abs. 4 FGO. Der Senat hält es für ermessensgerecht, dem Kläger und der Beigeladenen zu 3. die Kosten nicht nach Kopfteilen, sondern entsprechend ihrer Beteiligung im Verhältnis von 2/3 zu 1/3 aufzuerlegen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu 1. und 2. sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da sie keinen eigenen Sachantrag gestellt haben (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418).

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit Vertrag vom 31. Dezember 1994 mit Wirkung zum 1. Januar 1995 einen Café-Betrieb mit sämtlichen in den Pachträumen befindlichen Inventargütern zu einem Gesamtkaufpreis von 400.000 DM. Hierüber erteilte der Verkäufer der Klägerin eine Rechnung vom 1. Januar 1995 mit einer Kaufsumme von 400.000 DM zuzüglich 15 % Umsatzsteuer (= 60.000 DM, Gesamtsumme 460.000 DM) und bestätigte den Erhalt des Betrages. Die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer machte die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1995 in vollem Umfang als Vorsteuer geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte der Umsatzsteuererklärung lt. Mitteilung vom 19. August 1998 am 31. Juli 1998 zu.

Mit Schreiben an die Klägerin vom 26. März 1997 "stornierte" der Verkäufer seine Rechnung vom 1. Januar 1995 "in vollem Umfang" unter Hinweis darauf, er habe nur einen Betrag von 170.000 DM in bar erhalten. Außerdem wies er darauf hin, dass für den Verkauf keine Umsatzsteuer angefallen sei.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin vertrat das FA die Auffassung, der geltend gemachte Vorsteuerbetrag aus dem Verkauf hätte im Jahr 1995 nicht berücksichtigt werden dürfen, weil es sich um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung gehandelt habe. Aufgrund der Berichtigung der Rechnung am 26. März 1997 sei die beim Erwerb geltend gemachte Vorsteuer in voller Höhe gemäß § 14 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) zu berichtigen. Die Vorsteuer sei im Jahr der Rechnungsberichtigung, hier im Jahr 1997, zu korrigieren. Mit Änderungsbescheid vom 27. Februar 2001 setzte das FA die Umsatzsteuer für 1997 unter Berücksichtigung der Vorsteuerkorrektur um 60.000 DM auf ... DM herauf. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 1. August 2002).

Die Klage gegen den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 vom 27. Februar 2001 wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 9. November 2005  5 K 4359/02 U (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 1204) als unbegründet ab.

Auf die Revision der Klägerin hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 3/06 (BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203) den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 vom 27. Februar 2001, die Einspruchsentscheidung vom 1. August 2002 und das Urteil der Vorinstanz auf. Der BFH führte im Wesentlichen aus, dass der Klägerin aufgrund der Rechnung vom 1. Januar 1995 zwar kein Vorsteuerabzug zustehe, weil darin über eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG abgerechnet worden sei. Eine Vorsteuerkorrektur im Jahre 1997 sei aber nicht möglich. Die in einer Rechnung offen ausgewiesene Vorsteuer, die der Aussteller lediglich gemäß § 14 Abs. 2 UStG schulde, sei seit der Änderung der Rechtsprechung durch das BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97 (BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695) vom Leistungsempfänger nicht mehr als Vorsteuer abziehbar, so dass die Berichtigung der Rechnung für den Leistungsempfänger keine Bedeutung mehr habe. Die Rechnungskorrektur in 1997 rechtfertige demnach keine Vorsteuerkorrektur in diesem Jahr. Es komme nur noch eine Änderung des Steuerbescheides des Abzugsjahres, in dem die Vorsteuer zu Unrecht berücksichtigt wurde, nach Maßgabe der §§ 172 ff. der Abgabenordnung (AO) "--im Streitfall ggf. nach § 174 Abs. 4 AO--" in Betracht.

Mit Bescheid vom 7. August 2008 änderte das FA nunmehr den Umsatzsteuerbescheid für 1995 gemäß § 174 AO zu Lasten der Klägerin und korrigierte den geltend gemachten Vorsteuerabzug von 60.000 DM, weil die Vorsteuer für den Erwerb des Cafés zu Unrecht in diesem Jahr berücksichtigt worden sei. Zugleich setzte das FA gemäß § 233a AO Zinsen gegen die Klägerin fest.

Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Das FG wies die Klage ab. Seine Entscheidung ist in EFG 2010, 935 veröffentlicht. Zur Begründung führt das FG aus, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach § 174 Abs. 4 AO erfüllt seien.

Bei zutreffender Beurteilung des dem Streitfall zugrunde liegenden Sachverhalts sei der Vorsteuerabzug für den Erwerb des Cafés nicht im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 1997 zu korrigieren, sondern bereits im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung für das Erwerbsjahr 1995 zu versagen. Die Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 sei von Anfang an rechtswidrig gewesen, weil der Klägerin zu Unrecht der Vorsteuerabzug für den Erwerb des Cafés gewährt worden sei. Der BFH habe in seiner Entscheidung zur Umsatzsteuerfestsetzung für 1997 in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 die spätestens seit dem Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 gewonnene Erkenntnis auf den von der Klägerin verwirklichten Sachverhaltskomplex der Jahre 1994 bis 1997 "Erwerb des Cafés" im Jahr 1997 angewendet und insoweit auch Ausführungen zur Rechtmäßigkeit des zunächst gewährten Vorsteuerabzugs im Jahr 1995 gemacht. Eine Entscheidung über die Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 sei dem BFH seinerzeit im Revisionsverfahren verwehrt gewesen, weil diese Festsetzung nicht Streitgegenstand gewesen sei.

Da das FA irrtümlich angenommen habe, der Vorsteuerabzug könne erst nach Korrektur der Rechnung berichtigt werden, habe es --wissentlich-- den Umsatzsteuerbescheid 1997 geändert. Damit habe das FA sich über den Veranlagungszeitraum geirrt, in dem die umsatzsteuerrechtlichen Folgen aus dem auch nach altem Recht grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Erwerb des Cafés hätten gezogen werden müssen. Der Begriff "irrige Beurteilung eines Sachverhalts" erstrecke sich nicht nur auf einen Irrtum über Tatsachen, sondern auch auf einen solchen über Rechtsfolgen (Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 25. Februar 2009 X B 121/08, BFH/NV 2009, 890).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 durch Bescheid vom 7. August 2008 sei rechtswidrig, weil die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht gegeben seien.

Die Änderung sei schon deshalb unzulässig, weil sich der Sachbearbeiter beim FA im Zeitpunkt seiner Entscheidung, die Vorsteuerkorrektur im Umsatzsteuerbescheid für 1997 vorzunehmen, nicht in einem Irrtum befunden habe. Zwar sei der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 unter dem Datum 19. August 1998 ergangen und die Änderung der Rechtsprechung des BFH durch sein Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 sei bereits am 14. August 1998 bekannt gegeben worden, wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.3.b der Gründe ausgeführt habe. Da aber zwischen der Entscheidung des zuständigen Sachbearbeiters zur Änderung eines Bescheides und dem als Erstellungsdatum auf dem Bescheid vermerkten Zeitpunkt regelmäßig ein Zeitraum von etwa 14 Tagen liege, sei dem Sachbearbeiter bei seiner ca. 14 Tage vor der Erstellung des Bescheides vom 19. August 1998 getroffenen Entscheidung die Änderung der Rechtsprechung noch nicht bekannt gewesen. Der Änderungsbescheid sei daher nicht aufgrund einer irrigen Beurteilung des Sachverhalts i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ergangen.

Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 durch Bescheid vom 7. August 2008 sei auch deshalb unzulässig, weil es sich bei den Umständen, die den Umsatzsteuerbescheiden für 1995 und 1997 zugrunde gelegen hätten, nicht um denselben "bestimmten Sachverhalt" i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO gehandelt habe. Denn vorliegend sei mit der "Berichtigung" der Rechnung ein neues, einen eigenen Kausalverlauf in Gang setzendes Ereignis hinzugetreten. Insoweit sei ohne Bedeutung, dass dies nach Auffassung des BFH in seinem Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 rechtlich unerheblich sei. Tatsächlich sei die im Jahr 1997 vom Verkäufer vorgenommene Rechnungsberichtigung seinerzeit Auslöser für die vom FA vorgenommene Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 1997 gewesen. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setze voraus, dass es sich um "einen" bestimmten Sachverhalt gehandelt habe; dagegen sei § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht anwendbar, wenn es sich um zwei unterschiedliche Sachverhalte handele. Die Änderungsvorschrift gelte nicht für sog. "Fernwirkungen". Die an die Unzulässigkeit der Berichtigung im Jahr 1997 nur äußerlich (mittelbar) anknüpfende Frage nach der Versagung des früheren Vorsteuerabzugs im Jahr 1995 sei daher in diesem Sinne ein neuer Sachverhalt.

Ferner sei das FG-Urteil auch deshalb fehlerhaft, weil es keine Ausführungen i.S. von § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Frage der Ermessensausübung bei der Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 1995 durch das FA enthalte. Da es sich bei § 174 Abs. 4 Satz 1 AO um eine sog. "Kannbestimmung" handele, hätte das FA entsprechende Ermessenserwägungen anstellen müssen. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe in seiner Entscheidung vom 15. März 2007 C-35/05 --Reemtsma-- (Slg. 2007, I-2425, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 343) angeordnet, dass das nationale Recht insoweit mindestens Billigkeitsmaßnahmen vorzusehen habe, um eine systemwidrige Belastung eines Unternehmers mit Umsatzsteuer zu vermeiden. Diese Vorgabe bedinge eine Ermessensreduktion auf Null, die nur dahin gehen könne, dass die nach nationalem Recht an sich gebotene Änderung zu unterbleiben habe.

Die Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 1995 widerspreche auch den geltenden europarechtlichen Rechtsgrundsätzen, die Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung seien, insbesondere dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit. Die Klägerin habe nach der auf eingehende Prüfung der Sach- und Rechtslage durch das FA folgenden Erstattung des Vorsteuerbetrages im Mai 1995 darauf vertraut, diesen Betrag auch behalten zu dürfen. Der EuGH schreibe in stetiger Rechtsprechung für diesen Fall den Mitgliedstaaten Billigkeitslösungen des Inhalts vor, dass eine Umsatzsteuerbelastung eines Unternehmers im umsatzsteuerrechtlichen Sinne als Rechnungsempfänger nicht eintreten dürfe (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-2425, UR 2007, 343).

Das FA habe über ihre auf § 163 AO und § 227 AO gestützten Anträge vom 2. September 2008 nicht zeitgleich entschieden. Der BFH habe in seiner Rechtsprechung klargestellt (Urteil vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744), dass bei Geltendmachung von Vertrauensschutzgesichtspunkten im Festsetzungsverfahren die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden sei. Dem genüge die tatsächliche Verfahrensweise im Streitfall nicht. Im Übrigen habe der EuGH in der genannten Rechtsprechung klargestellt, dass dem Bürger insoweit ein Rechtsanspruch zustehe und die Billigkeitsmaßnahme gerade kein "Gnadenakt" sein dürfe.

Selbst wenn die Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 1995 rechtmäßig sein sollte, so sei das FG-Urteil jedenfalls hinsichtlich der in diesem Bescheid ebenfalls festgesetzten Zinsen rechtsfehlerhaft, die entsprechend dem Einspruchsschreiben vom 11. August 2008 ausdrücklich auch Streitgegenstand gewesen seien. Denn der Zinslauf beginne nach § 233a Abs. 2a AO erst 15 Monate nach dem Ende des Veranlagungszeitraums, in dem die Änderung erfolgt sei, weil es sich bei der Änderung um ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 AO gehandelt habe (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 2003 V R 79/01, BFHE 204, 332, BStBl II 2004, 375). Der Zinslauf habe im Streitfall damit erst am 1. April 2010 begonnen. Das FG-Urteil enthalte indes keinerlei Aussage zur Zinsfestsetzung, so dass es auch insoweit rechtsfehlerhaft sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil sowie den geänderten Bescheid für 1995 über Umsatzsteuer und Zinsen vom 7. August 2008 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung aufzuheben,

sowie hilfsweise, den Fall dem EuGH im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens vorzulegen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält das FG-Urteil für zutreffend. Was die Zinsfestsetzung betreffe, sei diese nicht Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewesen, weil der Klageantrag diese nicht umfasst habe.

Die Klägerin erwidert insoweit, das Klageverfahren habe sich auf das Einspruchsverfahren erstreckt, so dass die Zinsfestsetzung auch in das finanzgerichtliche Verfahren einbezogen gewesen sei. Vorsorglich trägt sie vor, dass das FG nach § 76 Abs. 2 FGO auf eine entsprechend korrekte Antragstellung hätte hinwirken müssen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA berechtigt war, die Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 mit Bescheid vom 7. August 2008 nach § 174 Abs. 4 AO zu ändern.

a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt gemäß § 174 Abs. 4 Satz 2 AO auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO).

Die Regelung bezweckt den Ausgleich einer zu Gunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung; derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1999 XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475, unter II.2.; vom 24. April 2008 IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35, unter II.3.a). Wie der Große Senat des BFH entschieden hat, regelt die Vorschrift die verfahrensrechtlichen (inhaltlichen) Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Diese Aufhebung oder Änderung löst dann --"nachträglich"-- die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. Die Vorschrift bezieht somit die verfahrensrechtliche Konsequenz daraus, dass der andere Bescheid nunmehr eine "widerstreitende Steuerfestsetzung" enthält, wie sie das Gesetz nach seiner amtlichen Überschrift zu § 174 AO voraussetzt (BFH-Beschluss vom 10. November 1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83, und BFH-Urteil in BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35, unter II.3.a, m.w.N.).

b) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der hier zu beurteilende "bestimmte Sachverhalt" nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO den Erwerb des Cafés durch die Klägerin, die darüber erteilte Rechnung durch den Veräußerer vom 1. Januar 1995 und die Stornierung dieser Rechnung durch das Schreiben des Veräußerers vom 26. März 1997 umfasst.

aa) Ein bestimmter Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist keine einzelne Tatsache, sondern jeder einheitliche Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647, unter B.1.b; vom 26. Februar 2002 X R 59/98, BFHE 198, 20, BStBl II 2002, 450, unter II.1.b aa; vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, unter B.I.1.; BFH-Beschluss vom 24. November 2010 II B 48/10, BFH/NV 2011, 408, unter II.1.b; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 5; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 174 AO Rz 56, 171, jeweils m.w.N.).

bb) Die geschilderten Tatsachen aus dem Jahr 1995 und dem Jahr 1997 bilden im Streitfall den Sachverhaltskomplex, der dem FA im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorlag. Dieser war entscheidend für die im Streitfall maßgebliche Rechtsfrage, ob --und ggf. in welchem Zeitraum-- der Klägerin aus den Aufwendungen für den Erwerb des Cafés ein Vorsteuerabzug zustand und ob --und ggf. in welchem Zeitraum-- dieser Vorsteuerabzug wieder rückgängig zu machen war.

cc) Vor diesem Hintergrund greift das Vorbringen der Klägerin nicht durch, es habe sich bei den Umständen, die den Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für 1995 und 1997 zugrunde gelegen hätten, nicht um denselben bestimmten Sachverhalt i.S. von § 174 Abs. 4 AO gehandelt.

c) Das FA hat den Sachverhalt "irrig" i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO beurteilt.

aa) Das FA korrigierte den in der Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 gewährten Vorsteuerabzug nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in der Umsatzsteuerfestsetzung für 1997, weil es unzutreffend annahm, dass insoweit die vom Veräußerer übermittelte berichtigte Rechnung maßgeblich sei.

Diese Handhabung war unzutreffend, wie der BFH mit seiner Entscheidung in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 geklärt hat. Den Gründen der Entscheidung lässt sich gleichermaßen entnehmen, dass der Klägerin im Jahr 1995 von vornherein kein Vorsteuerabzugsrecht zustand, weil es sich bei dem Erwerb des Cafés um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. von § 1 Abs. 1a UStG gehandelt hat (BFH-Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.1.b).

Dementsprechend hat der BFH mit seiner Entscheidung in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 zugunsten der Klägerin den rechtswidrigen Umsatzsteuerbescheid für 1997 aufgehoben, in dem das FA aufgrund seiner "irrigen" Beurteilung zu Unrecht den Vorsteuerabzug der Klägerin im Hinblick auf den Erwerb des Cafés nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG berichtigt hatte.

bb) Die Annahme der Klägerin, der Sachbearbeiter des FA habe sich bei seiner Entscheidung in keinem Irrtum befunden, so dass eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO schon aus diesem Grund unzulässig sei, geht fehl.

Denn die Klägerin stellt in diesem Zusammenhang darauf ab, dass der den Vorsteuerabzug korrigierende Umsatzsteuerbescheid für 1997 bereits am 19. August 1998 ergangen sei.

Dies ist unrichtig, weil der Umsatzsteuerbescheid für 1997 tatsächlich erst am 27. Februar 2001 erstellt wurde, was sich auch aus den Tatbeständen des BFH-Urteils in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 und des FG-Urteils (Seite 3) ergibt. Die geänderte Rechtsprechung des BFH in dem Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, auf die es seinerzeit maßgeblich ankam, war hingegen bereits seit dem 14. August 1998 bekannt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.3.b).

d) Das FA durfte im Anschluss an diese zugunsten der Klägerin ergangene BFH-Entscheidung zur Umsatzsteuerfestsetzung für 1997 gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nachträglich durch Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 "die richtigen steuerlichen Folgen" ziehen und den ursprünglich zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für den Erwerb des Cafés korrigieren. Denn § 174 Abs. 4 Satz 1 AO erfasst auch die Fälle, in denen die Finanzbehörde aus "einem bestimmten Sachverhalt" die steuerrechtlichen Folgerungen ziehen will, sich aber darüber irrt, welchen Zeitraum (Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum) diese Folgerungen betreffen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 II R 84/91, BFH/NV 1995, 476, unter 3.c; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 890).

e) Ferner trifft auch die Annahme des FG zu, dass insoweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war, weil das FA den streitbefangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1995 am 7. August 2008 und damit innerhalb eines Jahres nach Ergehen des BFH-Urteils vom 6. Dezember 2007 (BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203) erlassen hat. Die in § 174 Abs. 4 Satz 3 AO genannte Frist von einem Jahr war damit gewahrt.

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das FG-Urteil nicht deshalb rechtswidrig, weil es sich nicht mit fehlenden Ermessenserwägungen des FA auseinandersetzt. Denn es handelt sich bei der Entscheidung darüber, ob eine Änderung der Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO durchgeführt wird, nicht um eine Ermessensentscheidung, die vom FG nach § 102 FGO zu überprüfen wäre.

a) In der Literatur wird im Hinblick darauf, dass es sich nach dem Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO um eine sog. "Kannbestimmung" handelt ("können" die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden), zwar teilweise die Auffassung vertreten, die Korrektur nach § 174 Abs. 4 AO stehe im Ermessen des FA (vgl. z.B. Frotscher in Schwarz, AO, § 174 Rz 156, 125; a.A. v.Wedelstädt in Woerner/Grube, 9. Aufl., Rz 1144; von Groll in HHSp, § 174 AO Rz 255, 211; v.Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 114; Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 174 Rz 72, jeweils m.w.N.).

b) § 174 Abs. 4 AO lässt indes ebenso wenig wie § 174 Abs. 3 AO Kriterien erkennen, die für eine Ermessensausübung leitend sein können.

Der --im Rahmen einer Ermessensentscheidung ggf. zu berücksichtigende-- Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes spielt im Rahmen von § 174 Abs. 4 AO keine Rolle, weil die Entscheidung nach dieser Vorschrift --anders als bei einer Entscheidung gegenüber einem Dritten nach § 174 Abs. 4 i.V.m. § 174 Abs. 5 AO-- gegenüber demselben Steuerpflichtigen ergeht, der mithin nicht erstmals mit dem betreffenden Sachverhalt befasst wird (vgl. Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 174 AO Rz 40).

Lassen sich aber keine Maßstäbe für einen Ermessensspielraum dahingehend finden, unter welchen Umständen von einer durch Tatbestandserfüllung möglichen --und nach dem unter II.1.a dargelegten Zweck der Vorschrift gebotenen-- Änderung einer Steuerfestsetzung abgesehen werden kann, so bedeutet "können" in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ein rechtliches Können und im Hinblick darauf, dass das FA auf die Erfüllung des Steueranspruchs nicht verzichten darf, ein "Müssen" (vgl. zu § 174 Abs. 3 AO BFH-Urteile vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241, unter 2.b; vom 21. Februar 1989 IX R 67/84, BFH/NV 1989, 687; im Ergebnis ebenso zu § 174 Abs. 4 AO von Groll in HHSp, § 174 AO Rz 255; v.Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 114; Pahlke/Koenig/Koenig, a.a.O., § 174 Rz 72, jeweils m.w.N.).

3. Soweit die Klägerin ferner vorträgt, trotz Nichtvorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs komme eine Billigkeitsmaßnahme nach den §§ 163, 227 AO in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, unter II.3.a), ist nach ihrem eigenen Vorbringen ein entsprechendes gesondert geführtes Verfahren noch anhängig.

Eine Verpflichtung des FA, die gesondert geführten Verfahren betreffend die Umsatzsteuerfestsetzung und das Billigkeitsverfahren zeitgleich zu entscheiden, besteht entgegen der Auffassung der Klägerin nicht. Denn das BFH-Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 enthält unter II.3.b insoweit keine zwingende Vorgabe, soweit es darin heißt, dass die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme "regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden sein" werde.

4. Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass der angefochtene Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 7. August 2008 nicht gegen unionsrechtliche Vorgaben durch die Rechtsprechung des EuGH verstößt.

a) Der EuGH hat schon mehrfach geklärt, dass ein Vorsteuerabzug nur für diejenigen Steuern besteht, die geschuldet wurden, oder die entrichtet worden sind, soweit sie geschuldet wurden. Das Vorsteuerabzugsrecht erstreckt sich demgegenüber nicht auf eine Steuer, die geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen wird (EuGH-Urteile vom 13. Dezember 1989 C-342/87 --Genius--, Slg. 1989, 4227, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 632; vom 19. September 2000 C-454/98 --Schmeinck & Cofreth und Strobel--, Slg. 2000, I-6973, UR 2000, 470, Rz 53; in Slg. 2007, I-2425, UR 2007, 343, Rz 23).

Für den Streitfall hat der BFH im Einklang mit dieser Rechtsprechung ausdrücklich entschieden, dass der Klägerin unabhängig vom Vorliegen einer Rechnung kein Vorsteuerabzugsrecht zustand, weil nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorlag und für diesen Umsatz vom Leistenden keine Steuer geschuldet wurde (Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.1.).

b) Soweit sich die Klägerin auf die Aussage im EuGH-Urteil --Reemtsma-- beruft, wonach der Grundsatz der Effektivität es ausnahmsweise gebietet, dem Dienstleistungsempfänger zu ermöglichen, eine Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen zu bekommen (Slg. 2007, I-2425, UR 2007, 343, Rz 41), bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte für einen derartigen Ausnahmefall.

c) Da die aufgeworfenen Rechtsfragen somit durch die Rechtsprechung des EuGH hinreichend geklärt sind, konnte auch die von der Klägerin begehrte Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union unterbleiben.

5. Entgegen der Auffassung der Klägerin waren Ausführungen des FG zu der ausweislich des Einspruchs der Klägerin vom 11. August 2008 ebenfalls ausdrücklich angegriffenen Zinsfestsetzung nach § 233a AO in dem Bescheid vom 7. August 2008 von vornherein entbehrlich, weil diese kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung in § 233a Abs. 5 AO insoweit akzessorisch zur geänderten Steuerfestsetzung ist.

Im Übrigen hat die Klägerin die Zinsfestsetzung im finanzgerichtlichen Klageverfahren nicht mit einem eigenständigen Sachvortrag angegriffen, so dass für das FG keine besondere Veranlassung bestand, darauf einzugehen.

Entgegen der Ansicht der Klägerin richtet sich im Streitfall der Beginn des Zinslaufs nicht nach § 233a Abs. 2a AO. Es liegt kein rückwirkendes Ereignis im Sinne dieser Vorschrift vor, sondern eine Änderung einer Steuerfestsetzung (Umsatzsteuerfestsetzung für 1995) i.S. des § 233a Abs. 5 AO.

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, erwarb mit Vertrag vom 19. März 1993 ein bebautes Grundstück zum Preis von 14.423.089 DM. Auf dem Grundstück befand sich ein 1914 fertig gestelltes Geschäftshaus, das unter Denkmalschutz stand. Bis zum Erwerb durch die Klägerin wurde das Gebäude durch den Verkäufer vermietet. Der Verkäufer räumte das Gebäude nach Abschluss des Kaufvertrags und beendete die Mietverhältnisse. Die Klägerin modernisierte in den Jahren 1993 bis 1995 das Objekt mit einem Aufwand von ca. 5,5 Mio. DM grundlegend und erweiterte dabei die Nutzfläche. Sie behandelte die Bauaufwendungen als nachträgliche Herstellungskosten und machte hinsichtlich dieser Kosten den Vorsteuerabzug im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärungen 1993 bis 1995 geltend.

Während der Umbauphase wurde das Objekt zur Vermietung angeboten. Die Vermietungsbemühungen blieben mit Ausnahme einer vorübergehenden Vermietung des dritten Obergeschosses für Filmaufnahmen ohne Erfolg. Am 20. Dezember 1996 teilte die Klägerin das Objekt in Teileigentumsrechte auf.

Am 30. Dezember 1996 schloss die Klägerin mit der A (einer Bank) einen Kaufvertrag über die Teileigentumsrechte Nr. 4 (zweites Obergeschoss) und Nr. 5 (drittes Obergeschoss) zum Preis von 6,2 Mio. DM, ohne dass dabei Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde. Nach § 5 Abs. 1 des Kaufvertrags sollten Lasten und Nutzen des Objekts mit Wirkung zum 30. Dezember 1996, nicht aber vor vollständiger Hinterlegung des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto übergehen. Noch am 30. Dezember 1996 überwies die A den Kaufpreis durch telegrafische Überweisung auf das Notaranderkonto.

Am 15. Mai 1998 reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärungen für das Streitjahr 1996 sowie für 1997 beim Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Steuerpflichtige Umsätze aus der Veräußerung der Teileigentumsrechte oder Berichtigungsbeträge nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) erklärte sie nicht. Am 23. Oktober 1998 erließ das FA Umsatzsteuerbescheide 1996 und 1997, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen und mit denen das FA den Erklärungen im Wesentlichen folgte.

Im Rahmen einer Außenprüfung zur Umsatzsteuer 1996 bis 1998 bat der Prüfer, Belege über den Zeitpunkt der Hinterlegung des Grundstückskaufpreises durch die A vorzulegen. Die Klägerin teilte hierzu mit, dass der Kaufpreis noch am 30. Dezember 1996 hinterlegt worden sei, legte aber keine Kontoauszüge oder Abrechnungen des Notars vor.

Im Anschluss an die Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die Veräußerung der Teileigentumsrechte Nr. 4 und Nr. 5 nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei sei und dementsprechend die auf das Teileigentum Nr. 5 entfallende Vorsteuer in Höhe von 11.505 DM pro Jahr ab dem Veranlagungszeitraum 1997 zu berichtigen sei. Weitere Berichtigungen ergaben sich für das Kellergeschoss (2.223 DM) und das Teileigentum Nr. 2 (3.987 DM). Dementsprechend setzte das FA durch Bescheid vom 8. Oktober 2004 die Umsatzsteuer 1997 auf ./. 8.872,45 € fest, wobei es entsprechend der Außenprüfung einen Berichtigungsbetrag gemäß § 15a UStG in Höhe von insgesamt 17.714 DM berücksichtigte. Einen Berichtigungsbetrag in gleicher Höhe legte es dem geänderten Umsatzsteuerbescheid 1998 zugrunde. Weiter hob das FA am 8. Oktober 2004 den Vorbehalt der Nachprüfung zur Umsatzsteuer 1996 auf.

Gegen die Bescheide für 1997 und 1998 legte die Klägerin am 21. Oktober 2004 Einspruch ein und machte geltend, das FA sei zu Unrecht von einer Vorsteuerberichtigung ausgegangen, da die Veräußerung der Teileigentumsrechte eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG sei.

Während des Einspruchsverfahrens wies das FA mit Schreiben vom 16. Februar 2005 und 4. Mai 2005 darauf hin, dass es beabsichtige, die Umsatzsteuer über die bisherige Festsetzung hinaus zu erhöhen, da nach einer Gesetzesänderung auch für das Teileigentum Nr. 4 eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen sei. Zudem sei die Berichtigung für beide Teileigentumsrechte nicht verteilt auf mehrere Jahre, sondern in einem Betrag in 1997 in Höhe von 224.044 DM vorzunehmen. Dementsprechend setzte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 23. August 2005 die Umsatzsteuer 1997 auf 96.622,41 € herauf. Dem Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 1998 half das FA ab.

Gegen den Umsatzsteuerbescheid 1997 erhob die Klägerin Klage, mit der sie geltend machte, der Lastenwechsel und damit der Übergang der Verfügungsmacht an den Teileigentumsrechten Nr. 4 und Nr. 5 sei bereits am 30. Dezember 1996 erfolgt, so dass allenfalls eine Korrektur für 1996 in Betracht komme. Sie verwies auf eine Aufstellung des Notars, nach der die Zahlung der A in Höhe von 6,2 Mio. DM am 30. Dezember 1996 eingegangen sei und die der Notar der Klägerin am 8. November 2005 übermittelt hatte. Daraufhin setzte das FA am 25. November 2005 die Umsatzsteuer 1997 antragsgemäß auf ./. 17.929,47 € herab. Der Rechtsstreit wurde in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Ebenfalls am 25. November 2005 erließ das FA einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 1996, in dem es von einer Vorsteuerberichtigung in Höhe von 224.044 DM ausging und die Umsatzsteuer auf 89.587,54 € festsetzte. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 1996 teilweise statt. Das FA sei nach § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) nur berechtigt gewesen, den Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 8. Oktober 2004 in der Weise zu ändern, dass eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG wegen der Veräußerung des Teileigentums Nr. 5 in Höhe von 110.256 DM vorzunehmen sei. Hinsichtlich des auf das Teileigentum Nr. 4 entfallenden Betrags von 113.788 DM scheitere die Änderungsbefugnis am Eintritt der Festsetzungsverjährung.

Maßgeblich sei § 15a UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 --StÄndG 2001-- (BGBl I 2001, 3794) i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes vom 15. Dezember 2003 --StÄndG 2003-- (BGBl I 2003, 2645) und somit die ab 1. Januar 2002 geltende Gesetzesfassung. Es lägen unstreitig nachträgliche Herstellungskosten vor. Die Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse ergebe sich daraus, dass die Klägerin beim Umbau eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung beabsichtigt, dann aber Teileigentumsrechte steuerfrei veräußert habe. Eine § 15a UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2003 ausschließende Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG liege nicht vor, da der Erwerber nicht die von der Klägerin beabsichtigte Vermietungstätigkeit fortgesetzt, sondern die erworbenen Gebäudeteile eigenbetrieblich genutzt habe. Aufgrund der Veräußerung sei die Berichtigung bereits im Jahr der Veräußerung für den gesamten Korrekturzeitraum des § 15a UStG vorzunehmen.

Weiter sei das FA auch teilweise zur Korrektur nach § 174 AO berechtigt gewesen. Das FA habe einen bestimmten Sachverhalt irrig beurteilt, da es bei Erlass des Umsatzsteuerbescheids 1997 vom 8. Oktober 2004 und der verbösernden Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 vom 23. August 2005 davon ausgegangen sei, dass Nutzen und Lasten für die Teileigentumsrechte Nr. 4 und Nr. 5 erst 1997 auf die A übergegangen seien. Der Lastenwechsel und damit auch die umsatzsteuerrechtlich maßgebliche Übertragung der Teileigentumsrechte seien aber bereits am 30. Dezember 1996 erfolgt. Die Fehlbeurteilung des FA habe sich in der Weise ausgewirkt, dass das FA zunächst mit den Umsatzsteuerbescheiden 1997 und 1998 vom 8. Oktober 2004 die auf das Teileigentum Nr. 5 entfallende Vorsteuer zeitanteilig berichtigt und erst später mit der Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 vom 23. August 2005 die gesamte auf die Teileigentumsrechte Nr. 4 und Nr. 5 entfallende Vorsteuer berichtigt habe. Es stehe fest, dass das FA nicht vorsätzlich einen falschen Umsatzsteuerbescheid 1997 erlassen habe.

Die aufgrund der irrigen Beurteilung durch das FA ergangenen Umsatzsteuerbescheide 1997 und 1998 vom 8. Oktober 2004 sowie die Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 vom 23. August 2005 seien durch die den Anträgen der Klägerin entsprechenden Abhilfebescheide vom 23. August 2005 zur Umsatzsteuer 1998 und vom 25. November 2005 zur Umsatzsteuer 1997 geändert worden. Daher habe das FA durch den Bescheid vom 25. November 2005 die für das Streitjahr 1996 bestehende Umsatzsteuerfestsetzung grundsätzlich ändern können, um die richtigen steuerlichen Folgerungen zu ziehen. Diese hätten darin bestanden, den mit der Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 betragsmäßig zutreffend ermittelten Berichtigungsbetrag gemäß § 15a UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2003 im zutreffenden Veranlagungszeitraum 1996 zu erfassen.

Später aufgehobener Steuerbescheid i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 4 AO seien hinsichtlich des Teileigentums Nr. 5 die Umsatzsteuerbescheide 1997 und 1998 vom 8. Oktober 2004. Diese seien vor Eintritt der Festsetzungsverjährung für die Umsatzsteuer 1996 am 11. November 2004 ergangen. Die Festsetzungsfrist für 1996 sei nach § 171 Abs. 4 AO mit Unanfechtbarkeit des aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Umsatzsteuerbescheids für 1996 --der für 1996 erfolgten Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung durch den Bescheid vom 8. Oktober 2004-- und damit erst am 11. November 2004 abgelaufen. Weiter sei für die Klägerin vor Ablauf der Festsetzungsfrist zur Umsatzsteuer 1996 erkennbar gewesen, dass das FA hinsichtlich der Veräußerung des Teileigentums Nr. 5 durch Ansatz von Berichtigungsbeträgen in den Jahren ab 1997 zu Lasten einer Berichtigung im Jahre 1996 abgesehen habe.

Das FA sei aber aufgrund Festsetzungsverjährung gehindert gewesen, den Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 8. Oktober 2004 hinsichtlich des auf das Teileigentumsrecht Nr. 4 entfallenden Berichtigungsbetrags von 113.788 DM zu ändern. Aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung am 11. November 2004 komme es auf § 174 Abs. 4 Satz 4 AO an. Der maßgebliche später aufgehobene Steuerbescheid sei hinsichtlich des Teileigentums Nr. 4 die Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 vom 23. August 2005. Zu diesem Zeitpunkt sei die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1996 bereits abgelaufen gewesen. Der Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 8. Oktober 2004 habe aus der Veräußerung des Teileigentums Nr. 4 noch keine für die Klägerin nachteiligen Konsequenzen gezogen, da der Außenprüfer davon ausgegangen sei, dass erst nach einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendung eine Berichtigung gemäß § 15a UStG erfolgen könne. Davon sei das FA erst mit Schreiben vom 16. Februar 2005 abgerückt. Erstmals mit der Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1997 vom 23. August 2005 habe es die auf das Teileigentum Nr. 4 entfallende Vorsteuer in Höhe von 113.788 DM berichtigt. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO lägen nicht vor. Zwar sei für die Klägerin nach Bekanntgabe des Bescheids erkennbar gewesen, dass das FA rechtsirrig von einer Grundstückslieferung im Jahre 1997 ausgegangen sei, jedoch hätte das FA im Oktober 2004 selbst bei Entdecken dieses Rechtsfehlers den Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG nicht in 1996 angesetzt, da es seinerzeit davon ausgegangen sei, dass § 15a UStG auf das Teileigentum Nr. 4 nicht anwendbar sei. Aufgrund der zeitgleich ergangenen Umsatzsteuerbescheide 1997 und 1998 und der Außenprüfungsberichte habe die Klägerin im Oktober 2004 davon ausgehen können, dass die Berichtigung für das Teileigentum Nr. 4 nicht deshalb unberücksichtigt geblieben sei, weil diese Berichtigung in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, sondern weil das FA der Veräußerung des Teileigentums Nr. 4 keine rechtliche Bedeutung für die Vorsteuerberichtigung beigemessen habe. Von dieser Rechtsansicht sei das FA erkennbar erst mit den Schreiben vom 16. Februar 2005 und 4. Mai 2005 abgerückt. Dass die Klägerin zu diesen Zeitpunkten den Fehler der zutreffenden zeitlichen Zuordnung erkennen konnte, sei unerheblich, da die Festsetzungsfrist bereits am 11. November 2004 abgelaufen sei.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2010, 180 veröffentlicht.

Gegen das Urteil des FG haben die Klägerin und das FA Revision eingelegt. Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts. Es liege eine Geschäftsveräußerung vor. Das FA sei nicht zur Änderung nach § 174 AO befugt gewesen, da es nicht einen Sachverhalt irrig beurteilt, sondern lediglich nicht zur Kenntnis genommen habe. Eine irrige Beurteilung setze einen Fehler bei der Anwendung des materiellen Rechts voraus. Die Berichtigungsbefugnis sei verwirkt. Der Betriebsprüfer habe die "Geschäftsvorfälle ... in das Jahr 1997 aus sachfremden Erwägungen verschoben". Der Umsatzsteuerkorrekturbetrag sei "wider besseren Wissens ... auf den Zeitraum 1997 projiziert" worden.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat und den Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 25. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. März 2006 insgesamt aufzuheben.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG im Umfang der Klagestattgabe aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Auch das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts. Für die Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO komme es auf den Ausgangsbescheid und nicht auf die Einspruchsentscheidung an. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift ebenso wie aus der Funktion des Einspruchsverfahrens. Die Veräußerung der beiden Teileigentumsrechte sei als einheitlicher Sachverhalt anzusehen. Der Irrtum des FA habe sich auf beide Teileigentumsrechte bezogen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision des FA ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils, soweit es der Klage stattgegeben hat, und zur Klageabweisung in diesem Umfang (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Wie das FG zu Recht entschieden hat, liegt eine steuerfreie Veräußerung vor, die im Streitjahr 1996 zu einer Berichtigung nach § 15a UStG führte. Entgegen dem FG-Urteil war das FA nach § 174 Abs. 4 AO nicht nur hinsichtlich des Teileigentums Nr. 5, sondern vollumfänglich korrekturbefugt.

1. Im Streitfall richtet sich die Vorsteuerberichtigung nicht nach § 15a UStG 1993, sondern nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2003.

a) Die Vorsteuerberichtigung bestimmt sich im Streitfall materiell-rechtlich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2003, der folgenden Wortlaut hat: "Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen."

b) Nach § 27 Abs. 8 UStG 1999 ist "§ 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3794) ... auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 anzuwenden, wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezuges auf Grund der von ihm erklärten Verwendungsabsicht in Anspruch genommen hat und die Nutzung ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung mit den für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen nicht übereinstimmt". Die durch § 27 Abs. 8 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2003 angeordnete Rückwirkung ist verfassungsgemäß. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf seine Urteile vom 7. Juli 2005 V R 32/04 (BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907, unter II.2.b) und vom 24. September 2009 V R 6/08 (BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315, unter II.2.b).

2. Die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 und Abs. 6a UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 liegen vor.

a) Die Übertragung der nach Aufteilung des einheitlichen Wirtschaftsguts entstandenen beiden selbständigen Teileigentumsrechte von der Klägerin auf die A führte zu einer Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse.

aa) Die Übertragung, die nach den Feststellungen des FG im Streitjahr 1996 erfolgte, war mangels Verzichts (§ 9 UStG) nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 und § 2 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes i.V.m. § 1 Abs. 6 des Wohnungseigentumsgesetzes steuerfrei. Demgegenüber hatte die Klägerin bei Bezug der für den Umbau verwendeten Leistungen beabsichtigt, das Gebäude unter Verzicht (§ 9 UStG) auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 UStG steuerpflichtig zu vermieten. Die für den Umbau bezogenen Leistungen sind nachträgliche Herstellungskosten, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

bb) Die Änderung der Verhältnisse ist auch im Streitjahr 1996 zu erfassen. § 15a UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2003 stellt nur auf eine Änderung der Verhältnisse im Vergleich zur Verwendungsabsicht bei Leistungsbezug und damit Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs ab. Anders als nach § 15a UStG spielt es keine Rolle, ob es vor der Änderung der Verhältnisse bereits zu einer tatsächlichen Verwendung gekommen ist.

b) Die Berichtigung konnte nicht aufgrund einer Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG 1999 nach § 15a Abs. 6a UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 unterbleiben.

Wie das FG zu Recht entschieden hat und zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren nunmehr auch unstreitig ist, liegt im Streitfall keine Geschäftsveräußerung vor, da die Klägerin beabsichtigte, die übertragenen Grundstücksteile zu vermieten, während die A diese für Zwecke einer Eigennutzung (als Bank) erwarb. Dementsprechend steht fest, dass die durch die Klägerin beabsichtigte Vermietungstätigkeit nicht durch die A fortgesetzt werden sollte.

3. Wie das FG weiter zu Recht entschieden hat, war das FA berechtigt, im Umsatzsteuerbescheid für 1996 vom 25. November 2005 sowohl die Änderung der Verhältnisse hinsichtlich des Teileigentums Nr. 5 als auch --entgegen dem FG-Urteil-- hinsichtlich des Teileigentums Nr. 4 zu erfassen.

a) Ergeht aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO.

b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vor.

aa) Irrig ist die Beurteilung eines Sachverhalts nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wenn sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. "Bestimmter" Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist dabei der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der bestimmte Sachverhalt ist nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung maßgebliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt (BFH-Urteile vom 14. März 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602, unter II.1.; vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung). Im Hinblick auf diese Rechtsprechung beruft sich die Klägerin ohne Erfolg auf die insbesondere nach wie vor von Groll (in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 237) vertretene Differenzierung zwischen Tatsachen- und Rechtsfehlern.

bb) Sachverhalt i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO und damit der nach der BFH-Rechtsprechung maßgebliche "Lebensvorgang", an den § 15a Abs. 1 UStG steuerliche Folgen knüpft, ist im Streitfall die mangels Geschäftsveräußerung (s. oben II.2.b) steuerbare und gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Veräußerung in 1996, die aufgrund der vorherigen Absicht zur steuerpflichtigen Vermietung zu einer Änderung der Verhältnisse führte.

cc) Das FA ging hinsichtlich dieses Sachverhalts nach den für den Senat bindenden und nicht mit begründeten Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) irrig davon aus, dass er erst 1997 zu der von § 15a UStG vorausgesetzten Änderung der Verhältnisse geführt habe, weil die Klägerin ihre Behauptung des Eingangs des Kaufpreises noch im Jahr 1996 trotz Aufforderung nicht belegt hatte. Demgegenüber lagen die Voraussetzungen dieser Vorschrift nach § 15a UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2003 bereits im Streitjahr 1996 vor (s. oben II.2.a bb).

dd) Der aufgrund der irrigen Beurteilung ergangene Umsatzsteuerbescheid 1997 wurde auch aufgrund eines Rechtsbehelfs der Klägerin aufgehoben. Gegenstand dieses Rechtsbehelfs war der Sachverhalt, der zur Vorsteuerberichtigung aufgrund der Veräußerungen der Teileigentumsrechte Nr. 4 und Nr. 5 führte.

c) Weiter ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 und 4 AO unerheblich, dass im Zeitpunkt des Erlasses des Umsatzsteuerbescheids 1996 vom 25. November 2005 bereits die Festsetzungsfrist für das Streitjahr 1996 abgelaufen war.

aa) Im Zeitpunkt des Erlasses des Umsatzsteuerbescheids 1996 am 25. November 2005 war zwar für 1996 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn die Festsetzungsfrist begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs 1998, da die Klägerin ihre Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr 1996 beim FA am 15. Mai 1998 eingereicht hatte und endete aufgrund der in 2002 begonnenen Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 AO erst mit der Unanfechtbarkeit des aufgrund der Außenprüfung für das Streitjahr 1996 erlassenen Umsatzsteuerbescheides und damit aufgrund der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für den Umsatzsteuerbescheid 1996 durch den Bescheid vom 8. Oktober 2004 am 11. November 2004.

bb) Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO war der Ablauf der Festsetzungsfrist jedoch unbeachtlich, da das FA die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach der Aufhebung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen hat. Denn im Streitfall wurde der geänderte Umsatzsteuerbescheid 1996 am 25. November 2005 und damit bereits an dem Tag erlassen, an dem das FA den fehlerhaften Umsatzsteuerbescheid 1997 aufhob.

cc) Auch § 174 Abs. 4 Satz 4 AO steht der Änderung nicht entgegen, da es im Streitfall auf diese Vorschrift nicht ankommt. Denn der später am 25. November 2005 aufgehobene Umsatzsteuerbescheid für 1997 erging am 8. Oktober 2004 und damit an dem Tag, an dem das FA aufgrund der Außenprüfung den Vorbehalt der Nachprüfung für den Umsatzsteuerbescheid 1996 aufhob. Zu diesem Zeitpunkt war die Festsetzungsfrist für 1996 nach § 171 Abs. 4 AO noch nicht abgelaufen.

Zu Unrecht stellt das FG hinsichtlich des Teileigentums Nr. 4 auf den erst späteren Erlass der Einspruchsentscheidung vom 23. August 2005 ab. Denn bei Anwendung von § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist allein entscheidend, ob "der Sachverhalt" (i.S. von Abs. 4 Satz 1 dieser Vorschrift) in dem später aufgehobenen Steuerbescheid bereits vor Eintritt der Festsetzungsverjährung berücksichtigt worden ist. Entgegen der Auffassung des FG ist im Streitfall die Übertragung der beiden Teileigentumsrechte aufgrund der Übertragung durch einen Veräußerer und durch einen Rechtsakt auf einen Erwerber ein einheitlicher Sachverhalt i.S. von § 174 Abs. 4 AO, der als solches bereits Gegenstand des am 8. Oktober 2004 ergangenen Umsatzsteuerbescheids 1997 war. Dass das FA diesen Bescheid durch die Einspruchsentscheidung geändert hat, ist unerheblich.

War daher die Festsetzungsfrist gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 AO noch nicht abgelaufen, kommt es im Streitfall auf die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO und das zu dieser Vorschrift ergangene BFH-Urteil in BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, auf das sich die Klägerin stützt, nicht an.

d) Liegen somit die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO vor, war das FA nicht nur berechtigt, den zunächst durch den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 8. Oktober 2004 für das Teileigentum Nr. 5 zeitanteilig ermittelten Berichtigungsbetrag im Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 25. November 2005 zu erfassen, sondern konnte weitergehend sowohl den gesamten Berichtigungszeitraum als auch die sich für das Teileigentum Nr. 4 ergebenden Folgen in diesem Bescheid berücksichtigen.

Die Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 AO gestattet es dem FA "aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen" zu ziehen. Eine (Folge-)Änderung nach § 174 Abs. 4 AO setzt weder voraus, dass mit der (Ausgangs-)Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen dessen Antrag entsprochen wurde, noch dass die Auswirkungen der Änderung zugunsten und der Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen einander aufheben. Ein Verböserungshinweis ist auch dann nicht erforderlich, wenn die Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen im Ergebnis zu einer steuerlichen Mehrbelastung durch die Folgeänderung führt (BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, Leitsatz). Das FA konnte daher für diesen Sachverhalt, der wie unter II.2.a aa ausgeführt, die Veräußerung der beiden Teileigentumsrechte umfasste, die nach § 15a UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2003 richtigen steuerlichen Folgen ziehen und die diese betreffende Vorsteuer für den gesamten noch offenen Berichtigungszeitraum berichtigen.

e) Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FA seine Änderungsbefugnis nicht verwirkt.

Verwirkung setzt ein bestimmtes Verhalten der Finanzbehörde voraus, aufgrund dessen der Steuerpflichtige bei objektiver Betrachtung annehmen darf, dass die Behörde den Anspruch nicht oder nicht mehr geltend macht, wofür es auf ein Zeit- und ein Umstandsmoment ankommt. Während für das Zeitmoment bereits eine längere Untätigkeit des Anspruchsberechtigten genügen kann, setzt das Umstandsmoment ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten und einen hierdurch ausgelösten Vertrauenstatbestand beim Verpflichteten voraus (BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975, unter II.B.5.).

Vorliegend fehlt es --wie das FG zu Recht entschieden hat-- sowohl an einer längeren Untätigkeit des FA als auch an einem Vertrauenstatbestand auf Seiten der Klägerin. Insbesondere reicht die fehlerhafte Beurteilung des Sachverhalts durch Unterbleiben einer weiter gehenden Sachaufklärung im Rahmen der Außenprüfung nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht aus. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) kann nicht davon ausgegangen werden, dass das FA "wider besseren Wissens die zeitliche Dimension des Sachverhaltssegments... eigenmächtig vom Kalenderjahr 1996 auf das Jahr 1997 ... projiziert" habe.

f) Schließlich steht der Änderung nach § 174 AO entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht entgegen, dass für das Streitjahr bereits ein gerichtliches Urteil ergangen ist (vgl. hierzu Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 10. November 2010  1 K 1914/08, EFG 2011, 689). Denn im Streitfall ist vor dem mit der Revision angefochtenen FG-Urteil kein Urteil für das Streitjahr, sondern nur für das Folgejahr ergangen.

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berechtigt war, die Körperschaftsteuerfestsetzung für das Streitjahr (1990) nach § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) zu ändern.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Jahren 1990 bis 1992 an einer irischen Kapitalanlagegesellschaft (B) beteiligt. Das Vermögen der B bestand aus verschiedenen Wertpapieren, aus denen sie Erträge erzielte. Im Streitjahr waren die Anteile an der B in der Bilanz des Klägers unter dem Bilanzposten "Beteiligung" erfasst. Die Erträge aus der Beteiligung behandelte der Kläger nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 17. Oktober 1962 (BGBl II 1964, 267, BStBl I 1964, 321) als steuerfreie Ausschüttungen.

Dem folgte das FA zunächst, sah dann aber in der "Zwischenschaltung" der B einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO und löste den Bilanzposten "Beteiligung" gewinnmindernd auf. Stattdessen erfasste es unter dem Konto "Sammelposten" erfolgswirksam die Wertpapiere, Debitoren, Geldkonten, Kreditoren und das Kapitalkonto der B. Die Steuerfreistellung der ausländischen Einkünfte entfiel im Streitjahr und in den darauffolgenden Jahren. Die Anrechnung ausländischer Quellensteuer unterblieb. Die in der Gewinn- und Verlust-Rechnung der B ausgewiesenen Betriebsausgaben ließ das FA nicht zum Betriebsausgabenabzug zu, berücksichtigte aber pauschal 0,3 v.H. der Einnahmen als Betriebsausgaben. Im Ergebnis führte die Auflösung des Bilanzpostens "Beteiligung" und dessen Ersetzung durch den Bilanzposten "Sammelposten" im Streitjahr zu einer niedrigeren und in den Folgejahren zu einer höheren Körperschaftsteuerfestsetzung.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr nahm der Kläger in der Annahme zurück, ihm fehle für dieses Verfahren die Beschwer. Die Klagen gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide für die Folgejahre ruhten zunächst bis zum Abschluss der beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Revisionsverfahren I R 94/97 und I R 117/97. Nachdem der erkennende Senat in jenen Verfahren entschieden hatte, dass die Beteiligung einer inländischen Kapitalgesellschaft an Kapitalanlagegesellschaften im niedrig besteuerten Ausland nicht rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO ist, wenn die ausländische Gesellschaft auf eine gewisse Dauer angelegt ist und über ein Mindestmaß an personeller und sachlicher Ausstattung verfügt, die die unternehmerische Entscheidungs- und Handlungsfähigkeit sicherstellt (vgl. Senatsurteile vom 25. Februar 2004 I R 42/02, BFHE 206, 5, BStBl II 2005, 14; vom 19. Januar 2000 I R 94/97, BFHE 191, 257, BStBl II 2001, 222, und I R 117/97, Internationales Steuerrecht 2000, 182), wurden diese Klageverfahren wieder aufgenommen und außergerichtlich in der Weise erledigt, dass die Beteiligung an der B nicht länger als rechtsmissbräuchlich angesehen wurde. Dementsprechend erließ das FA nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO Änderungsbescheide für die Folgejahre, in denen die Körperschaftsteuer entsprechend herabgesetzt wurde.

Für das Streitjahr erließ das FA am 20. Februar 2006 einen gemäß § 174 Abs. 4 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid, in dem die Körperschaftsteuer heraufgesetzt wurde. Aus der Richtigstellung der irrigen Beurteilung eines einheitlichen Sachverhalts --der Beteiligung an der B-- seien steuerrechtliche Folgen sowohl zu Gunsten als auch zu Lasten des Klägers in mehreren Veranlagungszeiträumen zu ziehen. Das Finanzgericht (FG) Köln gab der daraufhin erhobenen Klage mit Urteil vom 9. Juni 2011  13 K 3702/07, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1856, statt. Das FA sei nicht befugt gewesen, den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr nach § 174 Abs. 4 AO zu Lasten des Klägers zu ändern. Der Begriff des "bestimmten Sachverhalts" in § 174 Abs. 4 AO sei bei über mehrere Veranlagungszeiträume andauernden Sachverhalten durch das Periodizitätsprinzip zu begrenzen.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz hat zu Unrecht eine Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO abgelehnt.

1. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO). Irrige Beurteilung eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist (vgl. Senatsbeschluss vom 16. Februar 1996 I R 150/94, BFHE 180, 8, BStBl II 1996, 417). Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404, m.w.N., und vom 22. Juli 1980 VIII R 114/78, BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101). Der Begriff des bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (vgl. Senatsurteil vom 22. August 1990 I R 42/88, BFHE 162, 470, BStBl II 1991, 387; BFH-Urteile vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647; vom 18. März 2004 V R 23/02, BFHE 205, 402, BStBl II 2004, 763, und vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, jeweils m.w.N.). Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562; Senatsurteil vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277, und BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, BFH/NV 2012, 1644, jeweils m.w.N.). Entscheidend ist, dass aus demselben unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt andere steuerliche Folgen in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind (BFH-Urteil in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647). Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Der Steuerpflichtige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (BFH-Beschluss vom 21. Mai 2004 V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497; BFH-Urteile vom 11. Juli 1991 IV R 52/90, BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126, 128, unter 2. b; vom 24. März 1981 VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778; vgl. auch BTDrucks VI/1982, 153, 154; BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475).

2. In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze liegen im Streitfall die Voraussetzungen für eine Änderung des streitgegenständlichen Körperschaftsteuerbescheides nach § 174 Abs. 4 AO vor.

a) Der BFH versteht § 174 Abs. 4 Satz 1 AO in ständiger Rechtsprechung als eine gegenüber den Regelungen des § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO eigenständige Änderungsnorm, die nicht auf die Fälle der alternativen Erfassung eines bestimmten Sachverhalts beschränkt ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404; vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264; in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647, m.w.N.). Der teilweise im Schrifttum vertretenen abweichenden Auffassung, auch § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setze zwingend ein wechselseitiges Ausschließlichkeitsverhältnis voraus, das nur die alternative Berücksichtigung desselben Sachverhalts erlaube (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 42; Brüning, Die widerstreitende Steuerfestsetzung, 1989, 88 f.), ist die Rechtsprechung des BFH unter Hinweis auf den Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht gefolgt. Im Gegensatz zu § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO enthält § 174 Abs. 4 Satz 1 AO das Merkmal, dass ein bestimmter Sachverhalt sich nur einmal auswirken darf, nicht. Dem schließt sich der erkennende Senat an.

b) Als "bestimmter Sachverhalt" i.S. des § 174 Abs. 4 AO ist das Halten der Beteiligung an der B und die damit einhergehende Erzielung von Einnahmen zu sehen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz liegt der einheitliche Sachverhalt im Halten der Beteiligung an der B in den Jahren 1990 bis 1992. Der Begriff des "bestimmten Sachverhalts" ist damit nicht periodenbezogen einschränkend auszulegen. Im Vordergrund der Regelung des § 174 Abs. 4 AO steht --anders als z.B. bei § 174 Abs. 3 AO-- nicht der Verwaltungsakt, sondern der Sachverhalt. Es soll nicht ein unrichtiger Verwaltungsakt durch einen für den gleichen Besteuerungszeitraum, die gleiche Steuerart und den gleichen Steuerpflichtigen ergehenden fehlerfreien Verwaltungsakt ersetzt werden, sondern die richtige Besteuerung eines "bestimmten Sachverhalts" hergestellt werden. Die "richtigen steuerlichen Folgerungen" sind dabei ohne Rücksicht auf die Steuerart (Senatsbeschluss vom 3. August 1988 I R 115/84, BFH/NV 1989, 482), den Steuerpflichtigen (vgl. insoweit die Regelung des § 174 Abs. 5 AO) oder den Besteuerungszeitraum (Frotscher in Schwarz, AO, § 174 Rz 176 unter Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942) zu ziehen.

aa) Den bestimmten Sachverhalt bildet für die Rechtsfrage danach, ob die Zwischenschaltung der B in Irland als missbräuchlich oder nicht missbräuchlich i.S. von § 42 AO anzusehen ist, das Halten der Beteiligung an der B. Der Sachverhalt beschränkt sich dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal in einem bestimmten Veranlagungszeitraum. Im Streitfall kommt es daher beispielsweise nicht darauf an, zu welchem konkreten Zeitpunkt die B über welches Maß an personeller und sachlicher Ausstattung verfügt hat. Erfasst wird vielmehr der einheitliche, für diese Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex, und das ist vorliegend das Halten der Beteiligung an der B in den Jahren 1990 bis 1992. An diesen Lebensvorgang werden durch § 42 AO die steuerlichen Folgen für die Jahre 1990 bis 1992 geknüpft.

Bestätigt wird dieses Ergebnis letztlich auch dadurch, dass der Kläger ansonsten durch Rücknahme der --trotz punktueller steuerlicher "Besserstellung" keineswegs unzulässigen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527)-- Klage für das Streitjahr in die Lage versetzt würde, die steuerlichen Folgen aus einem einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex im Hinblick auf die für ihn günstigen steuerlichen Folgewirkungen zu beeinflussen. Dass die Klagerücknahme in casu in der fälschlichen Annahme ihrer Unzulässigkeit erfolgt sein mag, widerspricht dem objektiv nicht.

bb) Der Einheitlichkeit des Lebensvorgangs steht nicht das Prinzip der Abschnittsbesteuerung (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 2 Rz 69; Fehrenbacher in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 7 Rz 26) entgegen. Zwar ist es richtig, dass alle für die Entstehung eines Steueranspruchs bedeutsamen Tatsachen innerhalb eines Veranlagungszeitraums (§ 25 des Einkommensteuergesetzes 2002 --EStG 2002-- i.V.m. § 31 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 --KStG 2002--) gegeben sein und daher für jeden Veranlagungszeitraum gesondert geprüft werden müssen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767). Dieses in § 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG 2002 sowie § 7 Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG 2002 für die Steuern vom Einkommen niedergelegte ertragsteuerliche Prinzip findet sich allerdings in der Abgabenordnung nicht wieder. Die "technische" Umsetzung des Periodizitätsprinzips wird in § 149 Abs. 1 AO ausdrücklich den Einzelsteuergesetzen überlassen. Ebenso verhält es sich mit dem Periodizitätsprinzip selbst. Der Abgabenordnung liegt ein solches, grundsätzlich zu beachtendes Prinzip nicht zugrunde. Solange der Wortlaut der einzelnen Bestimmungen der Abgabenordnung keinen entsprechenden Hinweis erkennen lässt, kann dieses auch nicht in einzelne Bestimmungen "hineingelesen" werden (a.A. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 277, 279). Da § 174 Abs. 4 AO den "bestimmten Sachverhalt" nicht auf einen Veranlagungszeitraum begrenzt, können somit entgegen der Vorinstanz die "richtigen steuerlichen Folgerungen" auch nicht nur in diesem Veranlagungszeitraum gezogen werden.

cc) Die Änderung des streitgegenständlichen Körperschaftsteuerbescheides widerspricht schließlich nicht dem Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475. Im dortigen Fall hatte der Kläger aufgrund eines zu seinen Gunsten geänderten Einkommensteuerbescheides, in dem eine berufliche Tätigkeit als nicht gewerblich qualifiziert wurde, eine entsprechende Änderung des ihn belastenden Gewerbesteuermessbescheides begehrt. Er hatte damit eine Übertragung der umstrittenen Vorteile auf eine andere Steuerart angestrebt. Der XI. Senat hat dies abgelehnt, da § 174 Abs. 4 AO es nicht zulasse, die durch Rechtsbehelf erwirkte Änderung eines Bescheides zu Gunsten des Steuerpflichtigen auf bestandskräftige andere Bescheide zu übertragen. Dem liegt die Überlegung zu Grunde, dass eine Änderung aufgrund des § 174 Abs. 4 AO immer zu Ungunsten des Steuerpflichtigen erfolgt (vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 174 Rz 153; s.a. Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 174 Rz 56). Nur eine derartige Auslegung wird letztlich dem Telos der Vorschrift, das sich auch in der amtlichen Überschrift der Regelung --"Widerstreitende Steuerfestsetzungen"-- widerspiegelt, gerecht. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass § 174 Abs. 4 AO nur Anpassungen erfassen kann, die sich aus dem Sachverhalt, nicht aber aus den steuerlichen Folgen dieses Sachverhalts ergeben (vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 174 Rz 163; Klein/Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 56). Die Regelung bezweckt damit lediglich den Ausgleich einer zu Gunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung; wer erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (BFH-Urteil in BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475; BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1497). Hieraus ergibt sich jedoch weiter, dass aus dem Urteil des XI. Senats des BFH gerade keine Einschränkung des § 174 Abs. 4 AO abzuleiten ist.

dd) Der Senat schließt sich nicht der Auffassung der Vorinstanz an, wonach bei gleichförmigen, über mehrere Veranlagungszeiträume verwirklichten Lebenssachverhalten eine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen zu begrenzen sei, da die Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO es nicht erlaube, sämtliche bereits bestandskräftig veranlagten Jahre zu Gunsten des Steuerpflichtigen, der in einem Veranlagungszeitraum die Aufhebung eines ihn belastenden Steuerbescheides wegen der bis dahin irrigen Beurteilung des Sachverhalts erstreite, zu ändern. Eine dahingehende einschränkende Auslegung der Norm wäre --unabhängig davon, dass für eine derartige Auslegung im Wortlaut der Norm keine Anhaltspunkte erkennbar sind-- auch nicht wegen einer möglichen "einseitigen" Wirkung der Norm gerechtfertigt.

Diese "einseitige" Wirkung der Regelung des § 174 Abs. 4 AO steht letztlich im Einklang mit dem Zweck der Vorschrift, wonach bei einer antragsgemäßen Änderung des Steuerbescheides zu Gunsten des betroffenen Steuerpflichtigen der Finanzverwaltung die Durchsetzung des sich aus demselben Sachverhalt ergebenden materiell-rechtlich richtigen Steueranspruchs ermöglicht werden soll (vgl. BFH-Urteile in BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126, 128, unter 2. b, und in BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778; vgl. auch BTDrucks VI/1982, 153, 154). Diese ungleiche Berücksichtigung ist Ausfluss des vom Gesetzgeber vorgenommenen Ausgleichs zwischen Bestandskraft und materieller Gerechtigkeit. Der Gesetzgeber hat bei der Abwägung dieser beiden Prinzipien dem Prinzip der materiellen Gerechtigkeit in den Fällen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO den Vorzug gegeben. Es ist nicht Aufgabe der Gerichte, diese verfassungsrechtlich unbedenkliche Abwägung des Gesetzgebers zu korrigieren.

c) Der Senat sieht sich insoweit im Einklang mit der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH. Dieser hat in seinem Urteil in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 entschieden, dass § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht verlangt, die richtigen steuerrechtlichen Folgerungen aus einem Sachverhalt nur in einem Steuerbescheid zu ziehen. Die irrige Beurteilung des Sachverhalts kann sich in mehreren Besteuerungsabschnitten auswirken und dementsprechend die Änderung der Steuerbescheide für mehrere Veranlagungszeiträume erforderlich machen. Der VIII. Senat verweist dabei unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die amtliche Überschrift des § 174 AO darauf, dass es "widerstreitend" wäre, wenn der Kläger wegen der auf die Verhältnisse des Streitjahres gestützten Annahme der Einkunftserzielungsabsicht die Änderung der Steuerfestsetzungen für die Jahre, in denen ein Werbungskostenüberschuss aufgetreten ist, zu seinen Gunsten erreicht hat, der Einnahmeüberschuss im Streitjahr dagegen einkommensteuerrechtlich unbeachtet bleiben müsste.

3. Die Vorinstanz hat ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Die Sache ist spruchreif, und die Klage ist unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abzuweisen.