Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 16. Sept. 2016 - 3 K 3438/14 E
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 09.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2014 wird dahin geändert, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsverlusts des Klägers nach § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 20.000,- € zusätzlich zu berücksichtigen sind.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 4/5 und der Beklagte zu 1/5.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
1
T a t b e s t a n d :
2Streitig ist, ob und in welcher Höhe ein Veräußerungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen ist.
3Der Kläger war im Streitjahr 2007 Alleingesellschafter der A-GmbH (im Folgenden: A-GmbH). Die A-GmbH war am 11.02.1991 mit einem Stammkapital von 50.000,- DM mit Sitz in B gegründet worden.
4Gegenstand des Unternehmens war …aller Art. Alleinige Gesellschafterin bei Gründung war zunächst die C GmbH. Diese übertrug ihren Geschäftsanteil am 30.07.1991 zum Nennwert an den Kläger. Der Kläger veräußerte am 05.09.1991 einen Teilgeschäftsanteil in Höhe von 12.500,- DM ebenfalls zum Nennwert an den D, der den Anteil am 22.09.1995 zum Preis von 50.000,- DM wieder an den Kläger zurück übertrug.
5Mit notariellem Vertrag vom 24.02.1995 gründete der Kläger zusammen mit weiteren Gesellschaftern die E Handelsgesellschaft mbH (im Folgenden: E-GmbH) mit Sitz in F. Gegenstand des Unternehmens war …aller Art. Aufgrund von Anteilsübertragungen vom 08.05.1995 und vom 21.06.1996 hielt der Kläger fortan sämtliche Anteile an der E-GmbH. Mit Wirkung zum 01.01.1998 wurde das Vermögen der E-GmbH auf die A-GmbH verschmolzen mit dem Ziel, die bei der E-GmbH aufgetretenen erheblichen Verluste mit den bei der A-GmbH erzielten Gewinnen zu verrechnen. Als Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens der E-GmbH gewährte die A-GmbH dem Kläger einen Geschäftsanteil im Nennwert von 105.000,- DM. Das Stammkapital der A-GmbH wurde entsprechend auf 155.000,- DM erhöht. Die Beteiligungsverhältnisse blieben seither unverändert.
6Am 28.11.1997 gewährte der Kläger der A-GmbH ein Darlehen über 292.500,- DM. Das Darlehen hatte eine Laufzeit von zwei Jahren und wurde mit jährlich 4 % verzinst. Am 20.04.1999 löste die A-GmbH einen Teilbetrag in Höhe von 150.000,- DM ab. Die Laufzeit des Restdarlehens über 142.500,- DM wurde mit Vertrag vom 22.11.1999 um weitere zwei Jahre (Fälligkeit spätestens zum 30.11.2001) verlängert. Weitere Tilgungen leistete die A-GmbH in der Folgezeit nicht. Mit Vertrag vom 22.11.2001 wurde die Laufzeit des Restdarlehens erneut, diesmal um weitere drei Jahre (Fälligkeit spätestens zum 30.11.2004), verlängert und der jährliche Zins auf 3 % reduziert. Zuletzt schlossen die A-GmbH und der Kläger am 10.11.2004 eine als „Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 28. November 1997“ bezeichnete Vereinbarung, aufgrund derer die Darlehenslaufzeit nochmals um weitere zwei Jahre verlängert wurde. Das Darlehen war zu diesem Zeitpunkt weiterhin in Höhe von 142.500,- DM (72.859,09 €) rückzahlungspflichtig.
7Ausweislich der Bilanz zum 31.12.2004 erzielte die A-GmbH im Jahr 2004 einen Jahresfehlbetrag in Höhe von 257.547,37 €. Zu diesem Zeitpunkt verfügte sie noch über positives Eigenkapital in Höhe von 116.882,88 €. Die Bilanz zum 31.12.2005 wies einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 206.756,46 € auf.
8Auf Antrag der A-GmbH wurde durch Beschluss vom 21.09.2006 die vorläufige Verwaltung über deren Vermögen angeordnet und ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt.
9Der vorläufige Insolvenzverwalter berichtete am 24.10.2006 wie folgt: Die Umsätze der Schuldnergesellschaft seien in den letzten Jahren ständig zurückgegangen. Die wirtschaftliche Lage des Unternehmens habe sich wie folgt entwickelt:
10Jahr |
Umsatz |
Ergebnis |
2004 |
3.835.947,89 € |
- 257.547,37 € |
2005 |
3.014.500,11 € |
- 323.639,34 € |
7/2006 |
1.226.466,37 € |
- 211.562,77 € |
8/2006 |
1.404.040,29 € |
- 213.887,10 € |
Nach Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung sei der Geschäftsbetrieb der Schuldnergesellschaft fortgeführt worden, um zumindest eine Verwertung der Restbestände zu erreichen. Eine Fortführung des Geschäftsbetriebs nach Verfahrenseröffnung scheide für sämtliche Betriebsstätten aus. Die Verbindlichkeiten der Schuldnergesellschaft, zu denen insbesondere solche gegenüber der G GmbH gehörten, überstiegen deren Vermögensgegenstände, so dass die Gesellschaft überschuldet sei. Die Schuldnergesellschaft sei überdies zahlungsunfähig, da die vorhandenen liquiden Mittel nicht ausreichten, um sämtliche sofort fälligen Verbindlichkeiten auszugleichen.
12Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Regelinsolvenzverfahren erfolgte am 06.11.2006.
13Am 06.11.2007 wurde im Rahmen eines u.a. zwischen dem Kläger und dem Insolvenzverwalter der A-GmbH ausgehandelten außergerichtlichen Vergleichs folgende Regelung getroffen:
14„1. Herr G zahlt an die Insolvenzmasse einen Betrag in Höhe von 25.469,88 €.
152. Herr G, seine Ehefrau sowie die G Warenhandels GmbH erklären den Verzicht auf sämtliche Forderungen gegen die Insolvenzmasse, eventuell angemeldete Ansprüche werden unverzüglich zurückgenommen.
163. Unser Mandant erklärt aufschiebend bedingt der unter Ziffer 1 genannten Zahlung den Verzicht der Forderung der Insolvenzmasse gegen die H GmbH.
174. Mit Erfüllung des Vergleichsbetrages in Höhe von 25.469,88 € sind sämtliche wechselseitigen Ansprüche der Parteien, also des Insolvenzverwalters über das Vermögen der A-GmbH, Herrn G, seiner Ehefrau, der G Warenhandels GmbH sowie der H GmbH erledigt.“
18Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für 2007 erklärte der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 66.772,- €. Den erklärten Veräußerungsverlust ließ das Finanzamt (FA) im Einkommensteuerbescheid 2007 vom 14.12.2009 unberücksichtigt. Mit Bescheid ebenfalls vom 14.12.2009 stellte das FA den verbleibenden Verlustvortrag des Klägers nach § 10d Abs. 4 EStG in Höhe von 1.511,- € fest.
19Gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 14.12.2009 legten der Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 13.01.2010 Einspruch ein.
20Sie machten geltend, der in der Einkommensteuererklärung geltend gemachte Veräußerungsverlust nach § 17 EStG ergebe sich aus einer jeweils hälftigen Berücksichtigung der Zahlung in die Insolvenzmasse in Höhe von 25.469,88 € gemäß dem Vergleich vom November 2007 und der Darlehensverbindlichkeiten der H GmbH gegenüber dem Kläger in Höhe von 108.074,10 €, die bei Liquidation der GmbH im Jahr 2007 noch nicht ausgeglichen gewesen seien.
21Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens kamen der Kläger und das FA dahin überein, den Ausfall der Darlehensverbindlichkeiten der H GmbH sowie den Verlust des Stammkapitals an der H GmbH (50.000,- €) in voller Höhe bereits im Jahr 2006, für das noch keine bestandskräftige Veranlagung vorlag, zu berücksichtigen. Die vom Kläger in die Insolvenzmasse der A-GmbH geleistete Zahlung berücksichtigte das FA ebenfalls als Verlust des Klägers aus seiner Beteiligung an der H GmbH, so dass sich insgesamt ein Veräußerungsverlust in Höhe von 183.543,- € ergab.
22Außerdem wurde Einvernehmen darüber erzielt, dass der Verlust des Klägers aus seiner Beteiligung an der A-GmbH im Jahr 2007 steuerlich geltend zu machen sei. Strittig blieb indes die Höhe des berücksichtigungsfähigen Verlustes. Mit Einkommensteueränderungsbescheid 2007 vom 09.10.2014 berücksichtigte das FA lediglich den Verlust des vom Kläger gehaltenen Stammkapitals an der A-GmbH in Höhe von insgesamt 71.581,- €, nicht dagegen den Nominalwert des am 28.11.1997 gewährten Darlehens zzgl. Zinsen in Höhe von insgesamt 79.169,- €.
23Mit Einspruchsentscheidung vom 10.10.2014 wies das FA den Einspruch des Klägers und seiner Ehefrau als unbegründet zurück.
24Bei der Ermittlung des Verlusts des Klägers infolge der Auflösung der A-GmbH seien zwar neben den originären Anschaffungskosten der Beteiligung grundsätzlich auch nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Bei dem vom Kläger gegenüber der A-GmbH ursprünglich mit Vertrag vom 28.11.1997 gewährten Darlehen handele es sich jedoch um eine sog. stehen gelassenes Darlehen, so dass der Umfang der nachträglichen Anschaffungskosten davon abhänge, welcher Wert der Darlehensforderung im Zeitpunkt des Stehenlassens beizumessen sei. Im vorliegenden Fall müsse berücksichtigt werden, dass die Krise der A-GmbH den Wert des Darlehens nachhaltig gemindert habe. Ein fremder Dritter mit dem Informationsstand des Klägers hätte die Darlehensforderung des Klägers nicht oder nur mit einem erheblichen Abschlag erworben. Die Unwägbarkeiten, in welchem Umfang die Forderung in der Zeit zwischen der denkbaren Kündigung und der tatsächlichen Auszahlung noch weiter an Wert verliere und die regelmäßig in diesen Fällen durch Darlehenskündigungen der Kreditinstitute ausgelösten Kettenreaktionen ließen den Wert des Darlehens in der Regel auf 0,- € absinken. Die Vereinbarung vom 10.11.2004 über die nochmalige Verlängerung des restlichen Darlehensbetrages sei auch nicht als neue, erstmalige Darlehensgewährung in der Krise zu beurteilen, mit der Folge, dass sie in Höhe des Nennwertes zu nachträglichen Anschaffungskosten führe. Mit der Vereinbarung vom 10.11.2004 sei kein neues Darlehensverhältnis begründet, sondern lediglich das bisherige Darlehensverhältnis fortgeführt worden.
25Mit der am 29.10.2014 erhobenen Klage hat der Kläger zunächst geltend gemacht, dass in die Ermittlung des Veräußerungsverlustes nach § 17 EStG aus seiner Beteiligung an der A-GmbH neben dem Darlehensausfall in Höhe von 79.169,- € auch die – bereits im Jahr 2006 berücksichtigte – Zahlung in die Insolvenzmasse in Höhe von 25.469,88 € einfließen müsse. Mit Schriftsatz vom 19.11.2014 hat er sein Klagebegehren auf die Berücksichtigung des Darlehensverlusts in Höhe von 79.169,- € beschränkt.
26Er trägt vor:
27Zu den Anschaffungskosten der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehörten auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten seien. Eine Veranlassung der Darlehensgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis liege vor, wenn das Darlehen nach zivilrechtlichen Grundsätzen eigenkapitalersetzenden Charakter habe. Das sei ab dem Zeitpunkt der Fall, in dem ein ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte. Es komme auf zwei zu erfüllende Tatbestandsmerkmale an, nämlich zum einen in objektiver Hinsicht auf das Bestehen einer Krise sowie zum anderen in subjektiver Hinsicht auf das Vorliegen einer Finanzierungsentscheidung des Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft. Beide Tatbestandsmerkmale seien im Streitfall erfüllt. Die A-GmbH habe sich im Jahr 2004 unstreitig in der Krise befunden. Auch habe der Kläger mit der Verlängerung des Darlehens am 10.11.2004 eine klare Finanzierungsentscheidung zum Vorteil der A-GmbH getroffen. Mit Ablauf der zuletzt am 22.11.2001 verlängerten Darlehensrückzahlungsfrist habe der Kläger eine bewusste Entscheidung über eine etwaige weitere Laufzeitverlängerung zugunsten der A-GmbH treffen müssen. Die am 10.11.2004 beschlossene erneute Laufzeitverlängerung gehe über eine bloße Nichtgeltendmachung des Darlehensrückforderungsanspruchs hinaus. Die Prolongation des Darlehens könne daher nicht anders gewertet werden als eine neue Darlehenshingabe, die im Falle des Darlehensausfalls in Höhe des Nennwertes zu nachträglichen Anschaffungskosten führe.
28Der Kläger beantragt,
29den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 09.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2014 dahin zu ändern, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsverlusts nach § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 79.169,- € zusätzlich berücksichtigt werden.
30Der Beklagte beantragt,
31die Klage abzuweisen,
32hilfsweise die Revision zuzulassen.
33Er trägt vor:
34Im vorliegenden Fall lägen keine jeweils neuen, steuerlich unabhängig voneinander zu beurteilenden Darlehensverträge vor. Vielmehr sei stets kurz vor Ablauf der ursprünglich vereinbarten Laufzeit des mit Vertrag vom 28.11.1997 gewährten Darlehens lediglich eine Laufzeitverlängerung vereinbart worden. In den Vereinbarungen vom 22.11.1999 und vom 22.11.2001 sei konsequenterweise auf den am 28.11.1997 geschlossenen Darlehensvertrag Bezug genommen und in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen worden, dass die übrigen vertraglichen Bestimmungen bestehen blieben. Die zuletzt abgeschlossene Vereinbarung sei sogar ausdrücklich als „Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 28.11.1997“ überschrieben worden. Ebensowenig sei der Nennwert des Darlehens vom 28.11.1997 in den nachfolgenden Vereinbarungen erhöht worden, so dass auch nicht insoweit von einem „neuen“ Darlehen gesprochen werden könne.
35Wegen des weiteren Sachverhalts und des wechselseitigen Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und den Inhalt der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.
36E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:
37Die Klage ist im tenorierten Umfang begründet, im Übrigen unbegründet.
38Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2007 vom 09.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2014 ist teilweise rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
39Der Beklagte durfte den mit der Klage geltend gemachten Darlehensausfall in Höhe von 79.169,- € bei der Ermittlung des Veräußerungsverlusts des Klägers nach § 17 EStG nicht in voller Höhe unberücksichtigt lassen.
401. a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung der Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (vgl. z.B. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteile vom 27.10.1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl. II 1993, 340; vom 03.06.1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl. II 1994, 162, und vom 10.11.1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl. II 1999, 348). Die Ermittlung des Gewinns oder des Verlusts aus der Auflösung der Kapitalgesellschaft erfordert eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Im Falle der Auflösung einer Gesellschaft infolge einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist ein Auflösungsverlust i. S. von § 17 Abs. 4 EStG regelmäßig erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens realisiert. Die Entstehung des Verlustes zu einem früheren Zeitpunkt setzt voraus, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr zu rechnen ist; darüber hinaus muss feststehen, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (ständige Rspr, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.06.1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl. II 1994, 162; vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl. II 1999, 344; vom 12.12.2000 VIII R 34/94, BFH/NV 2001, 757; vom 19.04.2005 VIII R 45/04, BFH/NV 2005, 1545 und vom 01.07.2014 IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl. II 2014, 786).
41b) Nach diesen Maßstäben hat der Beklagte den Auflösungsverlust dem Grunde nach zu Recht im Veranlagungsjahr 2007 berücksichtigt.
42Zwar war das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A-GmbH zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen; die Schlussverteilung (vgl. §§ 199, 200 Abs. 1 der Insolvenzordnung -InsO-) erfolgte vielmehr erst am 02.08.2012. Allerdings ist im Streitfall bei der Bestimmung des Zeitpunkts der Verlustverwirklichung entscheidend auf die Vergleichsvereinbarung vom 06.11.2007 abzustellen. Diese sah - neben einer abschließenden Zahlung des Klägers in die Insolvenzmasse der A-GmbH in Höhe von 25.469,88 € - vor, dass der Kläger den Verzicht auf sämtliche Forderungen gegen die Insolvenzmasse zu erklären und sich zugleich der Verpflichtung zu unterwerfen hatte, etwaige bereits angemeldete Forderungen gegen die Insolvenzmasse unverzüglich zurückzunehmen. Darüber hinaus wurde vereinbart, dass mit der Zahlung des Vergleichsbetrages sämtliche wechselseitigen Ansprüche der Beteiligten als erledigt galten. Mit Durchführung der Vergleichsvereinbarung stand daher fest, dass der Kläger nicht mehr mit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen (aus der Insolvenzmasse) rechnen konnte. Aufgrund des Verzichts auf sämtliche wechselseitigen Ansprüche war zudem eine Rückzahlung des streitigen Darlehens ausgeschlossen, so dass sich auch keine Veränderungen hinsichtlich der Höhe der auf den Kläger entfallenden nachträglichen Anschaffungskosten mehr ergeben konnten. Damit ist von einer Realisation des Auflösungsverlusts bereits im Jahr 2007 auszugehen.
432. Der Beklagte hat den Verlust des Klägers aus der Auflösung der A-GmbH jedoch nicht in der zutreffenden Höhe berücksichtigt.
44a) Im Streitfall entspricht der steuerlich zu berücksichtigende Verlust der Höhe nach den Anschaffungskosten des Klägers auf seine Beteiligung an der A-GmbH.
45Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung des Gesellschaftsanteils i.S. des § 17 Abs. 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Gewinn bzw. Verlust aus dieser Veräußerung ist grundsätzlich vom Veräußerungspreis auszugehen (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG), der im Fall der Auflösung einer Kapitalgesellschaft dem gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens entspricht (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG). Im Streitfall wurde dem Kläger jedoch kein Gesellschaftsvermögen zugeteilt oder zurückgezahlt. Es wurde auch kein Abzug von Veräußerungs- oder Auflösungskosten geltend gemacht (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Im Ergebnis ist daher von einem Veräußerungs- bzw. Auflösungsverlust in Höhe der Anschaffungskosten des Klägers auszugehen.
46b) Der in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG verwendete, aber nicht definierte Begriff der Anschaffungskosten ist im Sinne des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) auszulegen (BFH, Urteil vom 21.01.1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl. II 1999, 638). Es muss sich daher um Aufwendungen handeln, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Das ist jedenfalls in Bezug auf die (bereits berücksichtigten) Aufwendungen in Höhe von 71.581,- €, die der Kläger geleistet hat, um die Anteile der A-GmbH bzw. der später auf die A-GmbH verschmolzenen E-GmbH zu erwerben, der Fall. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
47c) aa) Anschaffungskosten können grundsätzlich auch die Nennwerte der einer Kapitalgesellschaft gewährten Gesellschafterdarlehen sein, mit denen ein Gesellschafter in vollem Umfang ausgefallen ist. Denn gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB gehören zu den Anschaffungskosten auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Hierbei handelt es sich um Aufwendungen, die zeitlich nach dem Anschaffungsvorgang bzw. nach der Herstellung der Betriebsbereitschaft des betreffenden Wirtschaftsguts anfallen, aber mit dem Erwerbsvorgang noch in einem ursächlichen Zusammenhang stehen (BFH, Urteile vom 03.07.1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl. II 1997, 811 und vom 14.03.2011 I R 40/10, BFHE 233, 393, BStBl. II 2012, 281). Dazu zählen neben (verdeckten) Einlagen nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor, wenn der Gesellschafter durch die Gewährung bzw. Weitergewährung des Darlehens der Gesellschaft „funktionales“ Eigenkapital zuwendet, d.h. das Darlehen nach Maßgabe des Zivilrechts einen Ersatz für Eigenkapital darstellt und ebenso wie dieses gesetzlich gebunden ist (vgl. BFH, Urteil vom 02.10.1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl. II 1985, 320, m.w.N.). Ein Darlehen erhält eigenkapitalersetzenden Charakter, wenn die Darlehensrückzahlung bei der Gewährung oder Weitergewährung des Darlehens objektiv gefährdet ist, weil die Gesellschaft entweder bereits insolvenzreif ist oder sich zumindest in einer finanziellen Krise befindet, so dass ein Nichtgesellschafter es der Gesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns in der gegebenen Situation der Gesellschaft nicht gewährt hätte (BFH, Urteile vom 02.10.1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl. II 1985, 320; vom 13.07.1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl. II 1999, 724 und vom 04.03.2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl. II 2008, 575).
48bb) Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind nach Auffassung des Senates auch im vorliegenden Fall anzuwenden.
49Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass die §§ 32a und 32b GmbHG a.F., auf denen die genannten Rechtsprechungsgrundsätze beruhen, durch Art. 1 Nr. 22 des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 (BGBl. I 2008, 2026) mit Wirkung ab dem 01.11.2008 aufgehoben wurden. Denn nach der gesetzlichen Regelung in Art. 103d Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung (EGInsO) sind die bisherigen gesetzlichen Vorschriften für Insolvenzverfahren, die vor dem Inkrafttreten des MoMiG am 01.11.2008 eröffnet wurden, weiterhin anzuwenden. Daher bestimmt sich auch die Frage der gesellschaftlichen Veranlassung von Gesellschafterdarlehen nach dem bisherigen Eigenkapitalersatzrecht, wenn ein Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft - wie hier - vor dem Inkrafttreten des MoMiG (im Streitfall am 09.11.2006) eröffnet wurde (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 18.12.2014 11 K 3614/13 E, EFG 2015, 480; vgl. auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28.05.2015 4 K 7114/12, EFG 2015, 1934; FG Köln, Urteil vom 26.04.2016 8 K 2944/12, EFG 2016, 1343; Eilers, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006
cc) Nach den danach anzuwendenden Rechtsprechungsgrundsätzen ist zwischen einem erstmalig in der Krise hingegebenen Darlehen und einem bereits vor der Krise gewährten, aber in der Krise stehen gelassenen Darlehen zu unterscheiden. Der Darlehenshingabe steht es zwar grundsätzlich gleich, wenn der Gesellschafter das der Gesellschaft vor der Krise gewährte Darlehen stehen lässt, obwohl er es hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird. Während sich die Anschaffungskosten der Beteiligung jedoch im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise nach dessen Nennwert bestimmen, kann bei einem stehen gelassenen Darlehen grundsätzlich nur der (gemeine) Wert in dem Zeitpunkt angesetzt werden, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht. Diese Differenzierung beruht auf der Erwägung, dass Wertverluste bis zu diesem Zeitpunkt nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und daher im Einklang mit dem objektiven Nettoprinzip in die einkommensteuerlich unbeachtliche Privatsphäre fallen. Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann nur verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde. Bei einem solchen krisenbestimmten Darlehen tritt die Bindung bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise ein, so dass der Verlust des Darlehens auf diesem Verzicht und nicht nur auf den später eintretenden gesetzlichen Rechtsfolgen der Krise beruht. Die Bestimmung des Darlehens zur Krisenfinanzierung kann sich aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe, aber auch aus einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Erklärung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft oder - wie etwa im Falle eines Rangrücktritts - gegenüber der Gesellschaft selbst ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 10.11.1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl. II 1999, 348; vom 13.07.1999 VIII R 31/98, BFHE 189, BStBl. II 1999, 724 und vom 25.05.2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029).
51Nach Maßgabe dieser Grundsätze erfüllt die Vereinbarung vom 10.11.2004 über den Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 28.11.1997 die Voraussetzungen eines in der Krise stehen gelassenen Darlehens.
52(1) Im Zeitpunkt der Vereinbarung vom 10.11.2004 befand sich die A-GmbH - wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen - in der Krise.
53Indiz für das Vorliegen einer Krise ist nach der Rechtsprechung des BFH, wenn durch Verluste mehr als die Hälfte des Stammkapitals aufgezehrt ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl. II 1999, 348 unter Hinweis auf Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 04.12.1995 II ZR 281/94, WM 1996, 256). Das ist hier der Fall. Ausweislich der Bilanz zum 31.12.2004 erwirtschaftete die A-GmbH einen Jahresfehlbetrag in Höhe von 257.547,37 €. Anhaltspunkte dafür, dass sich in den Wirtschaftsgütern der A-GmbH noch ausreichende stille Reserven befanden, die die entstandene Unterbilanz hätten ausgleichen können, liegen nicht vor. Dies hat auch der Kläger in seinem Schriftsatz vom 02.08.2016 bestätigt. Das Stammkapital der A-GmbH in Höhe von 79.250,24 € (vgl. § 42 Abs. 1 GmbHG) war durch den Jahresfehlbetrag daher in vollem Umfang aufgebraucht. Angesichts dieser finanziellen Situation der A-GmbH kann nach Auffassung des Senates davon ausgegangen werden, dass die Rückzahlung des Darlehens bereits vor dem Bilanzstichtag am 10.11.2004 offensichtlich in einem Maße gefährdet war, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Darlehensgewährung zu denselben Bedingungen wie der Kläger (insbesondere ohne fehlende Sicherung) nicht mehr eingegangen wäre. Demgegenüber bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die A-GmbH bereits zu einem früheren Zeitpunkt, namentlich bereits im Zeitpunkt der vorangegangenen Laufzeitverlängerungen am 22.11.1999 oder am 22.11.2001 in der Krise befand. Derartige Anhaltspunkte werden auch vom Kläger nicht geltend gemacht.
54(2) Die Vereinbarung vom 10.11.2004 über den Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 28.11.1997 ist als stehen gelassenes Darlehen zu qualifizieren.
55Nach Auffassung des Senats kann die Vereinbarung vom 10.11.2004 zivilrechtlich nicht losgelöst von dem ursprünglichen Darlehensvertrag vom 28.11.1997 betrachtet werden. Hierfür spricht schon die von den Beteiligten gewählte Bezeichnung „Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 28.11.1997“, denn diese lässt den Schluss zu, dass es dem beiderseitigen Parteiwillen entsprach, mit der Vereinbarung vom 10.11.2004 kein neues Darlehensverhältnis zu begründen, sondern vielmehr das bisherige Darlehensverhältnis fortzuführen. Hinzu kommt, dass mit der Vereinbarung vom 10.11.2004 lediglich eine weitere Laufzeitverlängerung um zwei Jahre mit der Möglichkeit zu außerplanmäßigen Tilgungen geregelt wurde. Somit wurden lediglich der Zeitpunkt und die Modalitäten der Darlehensrückzahlung geändert, der A-GmbH aber kein „frisches Kapital“ zugeführt, wie dies bei einer erstmaligen Darlehensgewährung der Fall gewesen wäre. Bei einer solchen Sachlage ist nach der Rechtsprechung des BFH vom typischen Fall einer zweiseitigen Finanzierungsabrede auszugehen mit dem Ziel, ein der Gesellschaft in wirtschaftlich gesunden Zeiten gewährtes Darlehen in der Krise "stehenzulassen" (BFH-Urteil vom 10.11.1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480 <486>, BStBl. II 1999, 348 <351>).
56Etwas anderes ergibt sich im Streitfall nicht daraus, dass nach Ablauf der am 22.11.2001 vereinbarten weiteren Befristung des Darlehens („bis spätestens zum 30.11.2004“) der Kläger eine Entscheidung über eine etwaige weitere Laufzeitverlängerung zugunsten der A-GmbH oder aber eine Rückforderung des Darlehens zu treffen hatte. Soweit der Kläger vorträgt, aufgrund der beschlossenen Laufzeitverlängerung habe er eine klare Finanzierungsentscheidung zugunsten der Gesellschaft getroffen, so dass die Prolongation des Darlehens nicht anders gewertet werden könne als eine neue Darlehenshingabe, folgt der Senat dem nicht. Denn wie ein Gesellschafter das Darlehen „stehen lässt“ - sei es durch eine Verlängerungs-, Stundungs- oder sonstige Vereinbarung oder durch die bloße Nichtgeltendmachung der Forderung bzw. durch das Unterlassen einer möglichen Kündigung (vgl. § 609 Abs. 2 BGB a.F.) - spielt nach Auffassung des Senats für den eigenkapitalersetzenden Charakter der Handlung des Gesellschafters keine Rolle (ebenso: Eilers, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006
dd) Entgegen der Auffassung des Klägers kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass das Darlehen im Zeitpunkt der Verlängerungsvereinbarung vom 10.11.2004 – wie ein erstmaliges Darlehen im Augenblick seiner Hingabe – noch voll werthaltig gewesen wäre.
58Bei einer Gesamtwürdigung der Umstände des Streitfalls geht der Senat im Wege der Schätzung davon aus, dass das Darlehen im Zeitpunkt des Stehenlassens bei Kriseneintritt am 10.11.2004 noch einen gemeinen Wert in Höhe von 20.000,- € hatte.
59Der Wert der stehen gelassenen Darlehensforderung bei Eintritt der Krise ist nach dem Grad der Wahrscheinlichkeit ihrer Werthaltigkeit gemäß § 162 AO zu schätzen. Maßgeblich ist der Betrag, den ein Gesellschafter bei einer fiktiven Veräußerung der Darlehensforderung von einem fremden Dritten erhalten hätte. Dabei handelt es sich in der Regel um die im Zeitpunkt des Kriseneintritts zu erwartende Insolvenzquote. Diese kann bei einer langsam fortschreitenden Krisensituation verhältnismäßig hoch, im Einzelfall aber bei einer plötzlichen Krise mit anschließender Liquidation mangels Masse auch ein Betrag von 0,- € sein (BFH-Urteile vom 24.04.1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402; BStBl. II 1999, 339; vom 04.11.1997 VIII R 43/96, BFH/NV 1998, 1076; vom 10.11.1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl. II 1999, 348 und vom 29.05.2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl. II 2001, 747; vgl. auch FG Münster, Urteil vom 31.01.2001 8 K 1010/99 F, EFG 2001, 684).
60Ausgehend hiervon sind nach Auffassung des Senats keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Wert des Darlehensrückforderungsanspruchs bei Eintritt der Krise bereits auf 0,- € herabgesunken war. Da im Streitfall keine plötzlich und unerwartet eintretende Krise vorlag und zudem auch das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A-GmbH erst am 21.09.2006 angemeldet wurde, geht der Senat vielmehr von einer gewissen Werthaltigkeit der Darlehensforderung bei der spätestens ab November 2004 entstandenen Krisensituation der A-GmbH aus. Hierfür spricht auch der Umstand, dass die A-GmbH ausweislich der Bilanz zum 31.12.2004 trotz des erwirtschafteten Jahresfehlbetrags in Höhe von 257.547,37 € noch über ein positives (buchmäßiges) Eigenkapital in Höhe von 116.882,88 € verfügte. Erst für das Folgejahr 2005 weist die Bilanz einen nicht mehr durch Eigenkapital gedeckten Jahresfehlbetrag in Höhe von 206.756,46 € aus. Angesichts eines Gesamtbestandes der Verbindlichkeiten zum 31.12.2004 in Höhe von 774.694,95 € spricht nach Auffassung des Senats jedoch viel dafür, dass ein fremder Dritter die Darlehensforderung allenfalls zu einem Betrag in der Größenordnung zwischen 0% und 50% des Nennwertes zu erwerben bereit gewesen wäre, zumal keine Sicherheiten vorlagen, auf die der fremde Dritter im Falle der Uneinbringlichkeit der Darlehensforderung hätte zurückgreifen können. Angesichts dessen schätzt der Senat die Werthaltigkeit der Darlehensforderung im Zeitpunkt des Kriseneintritts auf 20.000,- €, was ca. 25 % des Darlehensnennwertes entspricht. Bei der Schätzung hat sich der Senat insbesondere davon leiten lassen, dass der angesetzte Prozentsatz in etwa dem Verhältnis der bei der A-GmbH zum 31.12.2004 noch vorhandenen liquiden Mittel (168.027,53 €) zum Gesamtbestand der Verbindlichkeiten (774.694,95 €) entspricht und dass der Kläger aufgrund seiner Stellung als Alleingesellschafter hinreichend über den Kriseneintritt informiert gewesen sein dürfte. Bei einer Gesamtbetrachtung ist daher davon auszugehen, dass im Zeitpunkt des Kriseneintritts eine fiktive Insolvenzquote von 25 % zu erzielen gewesen wäre.
61ee) Die im Zusammenhang mit dem Veräußerungsverlust des Klägers nach § 17 EStG danach zusätzlich zu berücksichtigenden nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe von 20.000,- € sind im Streitjahr nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu mindern, da der Kläger im Zusammenhang mit der Insolvenz der A-GmbH keine durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat (vgl. BFH-Urteile vom 25.06.2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl. II 2010, 220 und vom 06.04.2011 IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl. II 2012, 8; ebenso: BMF-Schreiben vom 28.06.2010, BStBl. I 2010, 599).
623. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
634. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen hierfür nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO oder § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht vorliegen.
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Urteil einreichenFinanzgericht Düsseldorf Urteil, 16. Sept. 2016 - 3 K 3438/14 E zitiert oder wird zitiert von 5 Urteil(en).
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1)1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).2Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.3Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.4Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.5Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.6Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.
(2)1Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.3Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.
(3) (weggefallen)
(4)1Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.2Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.3Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.4Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.5Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.6Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.2Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.3In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
(1a)1Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.2Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
(3)1Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
- 1.
der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder - 2.
mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.
(4a)1Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.2Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.
(4b)1Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.2Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.
(5)1Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
- 1.
auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; - 2.
auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
- 1.
als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen, - 2.
als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.
(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.
(7)1Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
Tatbestand
- 1
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war alleiniger Gesellschafter der X-GmbH. Für diese war am 16. Januar 1998 der Beschluss zur Auflösung der Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen worden. Zum Liquidator war der Kläger bestellt worden.
- 2
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Nach insolvenzfreier Auflösung wurde am 1. November 2001 die Beendigung der Liquidation der GmbH im Handelsregister eingetragen und die Gesellschaft gelöscht.
- 3
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Im Jahr 2003 machten mehrere Wohnungseigentümer einer Wohnungseigentumsanlage, die von der X-GmbH in den Jahren 1997 und 1998 errichtet worden war, gegen die Gesellschaft Gewährleistungsansprüche wegen Baumängeln geltend und beantragten die Einleitung eines selbstständigen Beweisverfahrens beim Landgericht A. Als Gläubiger der X-GmbH veranlassten die Wohnungseigentümer die Anordnung einer Nachtragsliquidation, da die Wohnungseigentümergemeinschaft die Notwendigkeit weiterer Abwicklungsmaßnahmen glaubhaft gemacht hatte. Der Kläger wurde durch Beschluss des Amtsgerichts (AG) A vom 12. Juni 2003 zum Nachtragsliquidator der X-GmbH bestellt.
- 4
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In der Folgezeit sind der X-GmbH neben Rechts- und Beratungskosten in Höhe von 6.098 € auch Kosten der Mängelbeseitigung an dem Gebäude in Höhe von 39.402 € entstanden.
- 5
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Die Nachtragsliquidation mündete im Jahr 2005 in einen Vergleich zwischen der Gesellschaft und ihren Gläubigern. Nach dessen Erfüllung durch die GmbH wurde die Nachtragsliquidation mit Schreiben an das AG A vom 7. Dezember 2005 für beendet erklärt. Durch Beschluss des AG vom 20. Januar 2006 wurde die Anordnung der Nachtragsliquidation, die nicht in das Handelsregister eingetragen worden war, aufgehoben.
- 6
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Am 7. März 2007 wurde für die X-GmbH eine Liquidationsschlussbilanz zum 31. Dezember 2005 erstellt. Der Kläger beantragte die Änderung des unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheids für 2005 (Streitjahr) vom 27. Oktober 2006 mit der Begründung, der Auflösungsverlust aus der Liquidation der X-GmbH sei unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens mit 84.082 € steuerlich zu berücksichtigen. Die Höhe des Auflösungsverlusts ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
- 7
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Ansatz des geltend gemachten Auflösungsverlusts ab. Der Einspruch blieb erfolglos.
- 8
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und führte aus, der Auflösungsverlust sei gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von 84.082 € anzusetzen. Bei einer Nachtragsliquidation bestehe die bereits gelöschte GmbH fort. Die Nachtragsliquidation sei als Fortsetzung der schon begonnenen Abwicklung anzusehen. Die bereits erfolgte Löschung der GmbH im Handelsregister führe nicht zur Beendigung der Gesellschaft, sondern die GmbH bestehe als Liquidationsgesellschaft fort. Diese zivilrechtlichen Grundsätze hätten zur Konsequenz, dass im Streitfall der Auflösungsverlust nicht bereits im Zeitpunkt der Löschung der GmbH realisiert worden sei, sondern erst mit dem Abschluss der Nachtragsliquidation im Jahr 2005.
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Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 17 EStG. Mit Eintragung der Beendigung der Liquidation der GmbH am 1. November 2001 sei die Liquidation abgeschlossen gewesen und die Gesellschaft im Handelsregister gelöscht worden. Zu diesem Zeitpunkt habe die Gesellschaft ihre Rechtsfähigkeit verloren. Der Auflösungsverlust i.S. des § 17 EStG sei im Zeitpunkt seines Entstehens (Jahr 2001) zu berücksichtigen, weil in diesem Jahr die Abwicklung der GmbH förmlich abgeschlossen worden sei. Ein Wahlrecht bestehe nicht.
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Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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Die Vorentscheidung sei zutreffend. Es komme entscheidend auf die zivilrechtlichen Grundsätze an. Diese hätten zur Konsequenz, dass im Fall einer Nachtragsliquidation ein Auflösungsverlust nicht bereits zum Zeitpunkt der Löschung der GmbH realisiert werde, sondern erst mit Abschluss der Nachtragsliquidation.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.
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1. Entgegen der Auffassung des FG können im Streitjahr 2005 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Gestalt eines Auflösungsverlusts i.S. des § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG bei dem Kläger nicht berücksichtigt werden.
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a) Nach § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 v.H. beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, m.w.N.; vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162; vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286). Auflösungsgewinne und -verluste sind in entsprechender Anwendung von § 17 Abs. 2 EStG zu ermitteln (§ 17 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG).
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Wie der BFH wiederholt im Zusammenhang mit Veräußerungsgewinnen oder -verlusten bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften entschieden hat, ist die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG nicht nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289). Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. Juni 1983 IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II 1983, 640; vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428).
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b) Diese Grundsätze gelten entsprechend für die Ermittlung eines Auflösungsgewinns oder -verlusts nach § 17 Abs. 4 EStG (BFH-Urteil in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428). Auch bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft ist eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung vorzunehmen. Das bedeutet u.a., dass alle am jeweiligen Bilanzstichtag vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen sind, die bis zum Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation --oder bis zu dem an seine Stelle tretenden Zeitpunkt-- noch entstehen werden (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs; BFH-Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Es sind deshalb auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die GmbH am Bilanzstichtag zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden. Denn in diesem Umfang sind Zuteilungen und Rückzahlungen von Vermögen der Gesellschaft i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr wahrscheinlich (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731).
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Hinsichtlich der Bestimmung des Zeitpunkts der Gewinn- oder Verlustrealisierung hat der VIII. Senat in seinem Urteil in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; ebenso bereits BFH-Urteil vom 19. Oktober 1978 VIII R 182/77 (nicht veröffentlicht) ausgeführt, dass ein Gewinn in dem Jahr zu erfassen ist, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde, und dass ein Verlust bereits in dem Jahr erfasst werden kann, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 2009 IX B 196/08, BFH/NV 2009, 761; vom 8. Juni 2011 IX B 157/10, BFH/NV 2011, 1510). Der letztmögliche Zeitpunkt der Erfassung liegt, wie bereits aus den Urteilen des Reichsfinanzhofs vom 13. November 1930 VI A 1286/30 (RStBl 1931, 134) und vom 17. Februar 1937 VI A 485/36 (RStBl 1937, 963) zu entnehmen ist, in dem Jahr, in dem die Abwicklung förmlich abgeschlossen ist, mithin im Jahr der Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister und ihrem dadurch eintretenden Ende.
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c) An den vorstehend beschriebenen Zeitpunkten einer Gewinn- oder Verlustrealisierung ändert nichts, dass nach Veräußerung einer Beteiligung oder nach Auflösung einer Kapitalgesellschaft noch Aufwendungen anfallen können, die nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind. Das kann, wie bereits der VIII. Senat in seinem Urteil vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83 (BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320) ausgeführt hat, insoweit der Fall sein, als ein Kapitalgesellschafter für eine Verbindlichkeit der Gesellschaft eine Bürgschaft übernommen oder eine Zahlung für die Freistellung von dieser Verpflichtung geleistet hat und der Ersatzanspruch aus der Bürgschaft gegen die Gesellschaft nicht realisierbar ist. Solche nachträglichen Anschaffungskosten sind bei der Ermittlung des Gewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu den oben erwähnten Zeitpunkten zu berücksichtigen. Es handelt sich dann um ein nachträgliches Ereignis, das die Höhe des Veräußerungs- oder Auflösungsgewinns beeinflusst und auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder Auflösung zurückzubeziehen ist. Das Ereignis beeinflusst die Steuerschuld des Jahres der Veräußerung oder Auflösung und ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428).
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d) Ebenso wenig tritt durch eine Nachtragsliquidation an den vorstehend beschriebenen Grundsätzen zu den Zeitpunkten einer Gewinn- oder Verlustrealisierung eine Änderung ein.
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Unter Nachtragsliquidation ist die Wiedereröffnung der Liquidation zu verstehen, wenn sich im Nachhinein noch Abwicklungsbedarf ergibt. Sie findet statt, wenn die Gesellschaft im Handelsregister zwar gelöscht, aber der Tatbestand der Vermögenslosigkeit, mithin der zum Erlöschen der Gesellschaft führende Doppeltatbestand aus Vermögenslosigkeit und Löschungseintragung, nicht gegeben ist (vgl. Scholz/K. Schmidt, GmbHG, 10. Aufl., § 74 Rz 18; MünchKommGmbHG/H.F. Müller, § 74 Rz 41, 43; Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 60 Rz 104; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 11 V 6.; K. Schmidt, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1988, 209). Hauptfall der Nachtragsliquidation ist das Vorhandensein verteilungsfähigen Vermögens. Regressansprüche der Gesellschaft wegen Inanspruchnahme durch einen Gläubiger können genügen (vgl. Scholz/K. Schmidt, GmbHG, 10. Aufl., § 74 Rz 19; Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 23. Februar 1970 II ZB 5/69, BGHZ 53, 264). Aber auch die --im Streitfall vom AG A mit Beschluss vom 12. Juni 2003 bejahte-- bloße Erforderlichkeit unterbliebener Abwicklungsmaßnahmen i.S. des § 273 Abs. 4 des Aktiengesetzes rechtfertigt eine Nachtragsliquidation (so die h.M.: BGH-Beschluss vom 23. Februar 1970 II ZB 5/69, BGHZ 53, 264; BGH-Urteil vom 10. Oktober 1988 II ZR 92/88, BGHZ 105, 259; Oberlandesgericht München, Beschluss vom 7. Mai 2008 31 Wx 28/08, 31 Wx 028/08, GmbHR 2008, 821, 822; Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 60 Rz 105).
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Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung verbleibt auch im Fall einer Nachtragsliquidation derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert war. Im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation ist dies regelmäßig der Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation (BFH-Urteil in BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731, m.w.N.). Denn dann ist mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an den Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen nicht mehr zu rechnen. Fallen im Rahmen der Nachtragsliquidation Aufwendungen an, die nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind, handelt es sich um ein nachträgliches Ereignis, das die Höhe des Auflösungsgewinns oder -verlusts beeinflusst und nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt der Auflösung zurückzubeziehen ist.
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2. Nach diesen Maßstäben ergibt sich für den Streitfall, dass in dem Streitjahr 2005 --entgegen der Auffassung des Klägers-- kein Auflösungsverlust aus der Nachtragsliquidation der X-GmbH zu berücksichtigen ist, weil die Liquidation der GmbH nach den Feststellungen des FG im Jahr 2001 beendet war. Die Beendigung der Liquidation wurde am 1. November 2001 im Handelsregister eingetragen und die Gesellschaft gelöscht. Mit einer wesentlichen Änderung der den Auflösungsverlust bestimmenden Faktoren war zu diesem Zeitpunkt nicht mehr zu rechnen.
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a) Soweit die Behauptung des FA zutreffen sollte, der GmbH und dem Kläger sei bekannt gewesen, dass gegenüber den Erwerbern der errichteten Wohnungen Gewährleistungsverpflichtungen für Baumängel bestanden haben, diese seien bereits im Jahr 2001 geltend gemacht und der Kläger sei in seiner Eigenschaft als Liquidator zur Beseitigung aufgefordert worden, hätte die GmbH ernsthaft mit einer Inanspruchnahme für die Gewährleistung rechnen und eine entsprechende Rückstellung in ihrer Liquidationsschlussbilanz für 2001 bilden müssen. Der daraus resultierende Auflösungsverlust wäre daher bereits im Jahr 2001 zu erfassen gewesen.
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Aber selbst wenn die vom Kläger im Rahmen der Nachtragsliquidation getragenen Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sein sollten, ergibt sich kein anderes Ergebnis. Es handelte sich dann um ein nachträgliches Ereignis, das die Höhe des Auflösungsverlusts beeinflusst und nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt der Auflösung im Jahr 2001 zurückzubeziehen ist.
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b) Da das FG-Urteil diesen Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.
Können bei der Schlußverteilung die Forderungen aller Insolvenzgläubiger in voller Höhe berichtigt werden, so hat der Insolvenzverwalter einen verbleibenden Überschuß dem Schuldner herauszugeben. Ist der Schuldner keine natürliche Person, so hat der Verwalter jeder am Schuldner beteiligten Person den Teil des Überschusses herauszugeben, der ihr bei einer Abwicklung außerhalb des Insolvenzverfahrens zustünde.
(1) Sobald die Schlußverteilung vollzogen ist, beschließt das Insolvenzgericht die Aufhebung des Insolvenzverfahrens.
(2) Der Beschluß und der Grund der Aufhebung sind öffentlich bekanntzumachen. Die §§ 31 bis 33 gelten entsprechend.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.
(2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.
(2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.
(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.
(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.
Tatbestand
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I. Streitpunkt ist, ob Grunderwerbsteuern, die nach einer Einlage von Aktien in eine GmbH aufgrund (unmittelbarer) Anteilsvereinigung anfallen, den für die erworbenen Aktien zu aktivierenden Wert erhöhen oder ob es sich dabei um sofort abzugsfähigen Aufwand handelt.
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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter ein Bundesland (Land) ist. Sie war zu 95 v.H. an der B-AG beteiligt, die über Grundbesitz verfügte. Im Juli 1999 (Streitjahr) übertrug das Land die restlichen 5 v.H. der Aktien an der B-AG unentgeltlich auf die Klägerin. Diese stellte die übertragenen Anteile mit dem Betrag von 19 Mio. DM in eine Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ein.
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Da mit der Übertragung sämtliche Anteile der B-AG in der Hand der Klägerin lagen, war der Tatbestand einer Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 26. Februar 1997 (BGBl I 1997, 418, 1804) --GrEStG-- verwirklicht. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1999 bildete die Klägerin deshalb eine Rückstellung für Grunderwerbsteuern in Höhe von 3 Mio. DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte diese Rückstellung in einem Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer für das Streitjahr nicht als sofort abzugsfähigen Aufwand, sondern aktivierte den Rückstellungsbetrag als Nebenkosten zur Anschaffung der Beteiligung an der B-AG. Auf dieser Grundlage setzte das FA außerdem Nachzahlungszinsen i.S. des § 233a der Abgabenordnung (AO) zur Körperschaftsteuer fest. Die deswegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg; das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg hat sie mit Urteil vom 7. Juli 2009 6 K 2349/08 als unbegründet abgewiesen.
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Mit ihrer dagegen gerichteten Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2008 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer in Höhe von 968.695 DM als abzugsfähige Betriebsausgabe berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Da der Revisionsantrag auf Änderung nur des Körperschaftsteuerbescheids gerichtet ist, geht der Senat davon aus, dass der Bescheid über die Festsetzung der Nachzahlungszinsen nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist; das FA wird die diesbezüglichen Folgerungen aus der Änderung des Körperschaftsteuerbescheids ohnehin nach Maßgabe von § 233a Abs. 5 AO von Amts wegen zu ziehen haben.
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Die so verstandene Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur antragsgemäßen Änderung des Körperschaftsteuerbescheids. Die infolge der Anteilsübertragung von der Klägerin gezahlten Grunderwerbsteuern sind nicht als Anschaffungskosten auf die übertragenen Aktien zu aktivieren und erhöhen auch nicht auf andere Weise den für die Aktien zu bildenden Bilanzansatz.
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1. Dabei kann die unter den Beteiligten eigentliche Streitfrage danach, ob die infolge einer Sacheinlage von Gesellschaftsanteilen aufgrund Anteilsvereinigung ausgelöste Grunderwerbsteuer von der aufnehmenden Gesellschaft als Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile zu aktivieren sind, dahinstehen. Denn die bilanzielle Berücksichtigung der Grunderwerbsteuern als Bestandteil von Anschaffungskosten scheidet im Streitfall schon deshalb aus, weil die vom Land übertragenen Aktien bei der Klägerin nicht mit den Anschaffungskosten, sondern mit dem Teilwert zu bilanzieren sind. Grundsätzlich gehören Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zwar zu den Wirtschaftsgütern, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 --StEntlG 1999/2000/2002-- vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) --EStG 1997-- (hier und nachfolgend i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 1999--) in der Steuerbilanz mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind. Jedoch bestimmt die speziellere Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG 1997 für die Bewertung von Einlagen den Ansatz mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung. Diese Vorschrift ist hier anzuwenden, weil es sich bei der Übertragung der Aktien der B-AG auf die Klägerin um eine Einlage des Landes gehandelt hat.
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a) Der steuerrechtliche Begriff der Einlage umfasst bei Kapitalgesellschaften Vorteilszuwendungen aller Art, die ein Gesellschafter der Gesellschaft mit Rücksicht auf seine Stellung als Gesellschafter zukommen lässt. Dazu gehören unentgeltliche Zuführungen, die nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB in die Kapitalrücklage der Gesellschaft einzustellen sind (vgl. Senatsurteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168). Eine derartige unentgeltliche Vermögensübertragung liegt nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden und von den Beteiligten nicht angezweifelten Feststellungen des FG im Streitfall vor. Denn danach hat das Land für die Übertragung des Anteils keine Vergütung --auch nicht in Form von individuellen Gesellschaftsrechten an der Klägerin-- erhalten. Folgerichtig hat die Klägerin die Vermögenszuführung in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB eingestellt.
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b) Aus dem vom FA hervorgehobenen Umstand, dass die Einlage indirekt auch den Wert der Beteiligung des Landes an der Klägerin erhöht hat, ergibt sich kein entgeltlicher Charakter. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur verdeckten Einlage führt der bei Einlagen stets reflexartig eintretende Effekt der Erhöhung des Beteiligungswerts nicht zu der Annahme, es handele sich dabei um entgeltliche Geschäfte (z.B. Senatsurteile vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271; vom 24. April 2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253; BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457). Daran ist festzuhalten. Soweit in einzelnen gesetzlichen Bestimmungen die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft der Veräußerung der Anteile ausdrücklich gleichstellt wird (z.B. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997, § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1995), handelt es sich jeweils um konkrete Ausnahmeregelungen, denen keine über den jeweiligen Anwendungsbereich der Vorschriften hinausgehende allgemeine Wirkung zukommt.
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c) Ein Ansatz mit den Anschaffungskosten ergibt sich nicht aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG 1997. Danach sind als Einlagen zugeführte Anteile an einer Kapitalgesellschaft höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige an der Gesellschaft i.S. des § 17 Abs. 1 EStG 1997 beteiligt ist. Die Vorschrift ist hier zwar ihrem Wortlaut nach einschlägig; denn die Klägerin war vor der streitbefangenen Anteilsübertragung zu 95 v.H. und danach als Alleingesellschafterin --und damit "wesentlich" (d.h. mindestens zu 10 v.H.) i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997-- an der B-AG beteiligt. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG 1997 ist jedoch einschränkend dahin auszulegen, dass er nicht gilt, wenn die betreffenden Anteile aus einem nicht steuerpflichtigen Bereich in ein Betriebsvermögen überführt werden und dadurch erstmals steuerverhaftet werden (vgl. zu Einlagen von Trägerkörperschaften in Betriebe gewerblicher Art --BgA--: Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 11. April 1997 S 2706 A-16-St II 12, S 2706 A-56-St II 12, vorangehend Verfügung vom 19. April 1993, Finanz-Rundschau --FR-- 1993, 448, 449; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 4 Rz 161; Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 4 KStG Rz 118; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 323; Sauter in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 4 KStG Rz 37; Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 KStG Rz 224; a.A. Bauschatz/Strahl, Deutsches Steuerrecht 2004, 489, 493; vgl. auch zur teleologischen Reduktion der Vorschrift in anderer Konstellation Senatsurteil vom 4. März 2009 I R 32/08, BFHE 224, 410). Denn durch einen Ansatz mit den Anschaffungskosten würden in systemwidriger Weise auch die im nicht steuerpflichtigen Bereich gebildeten stillen Reserven steuerverhaftet werden.
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Ein solcher Fall liegt hier vor: Das Land als juristische Person öffentlichen Rechts ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1999 nur mit seinen BgA (§ 4 KStG 1999) steuerpflichtig, und anhand der tatrichterlichen Feststellungen besteht kein Anhalt dafür, dass die eingelegten Aktien der B-AG zuvor einem BgA des Landes zuzuordnen waren. Die Anteile sind deshalb erstmals mit der Einlage in die Klägerin steuerverstrickt worden; sie wären daher auch dann nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG 1997 mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn diese den Teilwert unterschritten.
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2. Die aufgrund der Anteilsvereinigung anfallenden Grunderwerbsteuern erhöhen nicht den Teilwert, mit dem die eingelegten Aktien sonach zu aktivieren sind.
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a) Teilwert ist nach der Legaldefinition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut unter Annahme der Betriebsfortführung ansetzen würde. Für die Bestimmung des Teilwerts gilt die Vermutung, dass der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs den Anschaffungskosten entspricht und sich zu einem späteren Zeitpunkt mit den Wiederbeschaffungskosten deckt (z.B. Senatsurteil vom 9. Februar 1977 I R 130/74, BFHE 121, 436, BStBl II 1977, 412; BFH-Urteil vom 8. September 1994 IV R 16/94, BFHE 176, 340, BStBl II 1995, 309).
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b) Bei den im Falle einer Anteilsvereinigung nach Maßgabe des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anfallenden Grunderwerbsteuern handelt es sich nicht um Kosten, die bei der Wertbemessung den zuletzt erworbenen bzw. eingelegten Geschäftsanteilen zuzuordnen sind. Zwar umfasst der Teilwert nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH grundsätzlich auch die Aufwendungen, die ein Erwerber im Rahmen einer Anschaffung oder Wiederbeschaffung des Wirtschaftsguts als Nebenkosten an Dritte zu zahlen hat, bei einem Grundstück z.B. Grunderwerbsteuer, Notar-, Makler- und Grundbuchkosten (BFH-Urteil vom 29. April 1999 IV R 63/97, BFHE 188, 386, BStBl II 2004, 639; a.A. Weber-Grellet, FR 1999, 907).
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Jedoch ist bei der Bewertung der Aktien zu bedenken, dass nicht der Erwerb der jeweiligen Aktien als solcher die Grunderwerbsteuerpflicht auslöst; Anknüpfungspunkt für die Grunderwerbsteuer ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vielmehr die Zuordnung aller Geschäftsanteile in einer Hand, mit der das Gesetz einen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang fingiert (vgl. BFH-Urteile vom 2. April 2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544; vom 25. August 2010 II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225). Grunderwerbsteuerpflichtig wird der Aktienerwerb deshalb nur, wenn der Erwerber sämtliche anderen Aktien --für Erwerbsvorgänge ab dem 1. Januar 2000: mindestens 95 v.H. der Aktien (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002)-- entweder bereits hält (§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 GrEStG) oder zugleich erwirbt (§ 1 Abs. 3 Nr. 3, 4 GrEStG). Es handelt sich somit bei den Grunderwerbsteuern nicht um regelmäßig, sondern nur in bestimmten Ausnahmefällen an den Aktienerwerb geknüpfte Folgekosten, die deshalb im Rahmen der Bemessung des Teilwerts der eingelegten Aktien nicht zu berücksichtigen sind.
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Etwas anderes ergibt sich für den Streitfall nicht daraus, dass die Klägerin mit der Einlage die für das Quorum nach § 1 Abs. 3 GrEStG erforderlichen Aktien besaß und ein gedachter Erwerber aller Aktien nach Maßgabe von § 1 Abs. 3 Nr. 3 bzw. Nr. 4 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig wäre. Denn für die Bemessung des Teilwerts ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 --entsprechend dem bilanzrechtlichen Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)-- auf das einzelne Wirtschaftsgut, im Streitfall mithin auf die einzelne Aktie, abzustellen.
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3. Die aufgrund der Anteilsvereinigung anfallenden Grunderwerbsteuern sind nicht --auch nicht anteilig zu 95 v.H.-- den bereits vor der streitgegenständlichen Einlage im Eigentum der Klägerin befindlichen Aktien der B-AG (Altanteile) als nachträgliche Anschaffungskosten zuzuschreiben. Nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB sind solche Kosten, die zeitlich nach dem Anschaffungsvorgang bzw. nach Herstellung der Betriebsbereitschaft des betreffenden Wirtschaftsguts anfallen, aber mit dem Erwerbsvorgang noch in einem ursächlichen Zusammenhang stehen (vgl. Senatsurteil vom 26. April 2006 I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656; BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811, jeweils m.w.N.). An einem solchen ursächlichen Zusammenhang der Grunderwerbsteuerpflicht mit etwaigen früheren Erwerbsvorgängen hinsichtlich der Altanteile --zu denen das FG keine Feststellungen getroffen hat-- fehlt es im Streitfall, weil solche Erwerbsvorgänge nicht Anknüpfungspunkt für den Grunderwerbsteuertatbestand sind. Denn die Grunderwerbsteuerpflicht der Klägerin knüpft nicht an den Erwerb der Altanteile, sondern an den Tatbestand der Anteilsvereinigung an.
Auf Insolvenzverfahren, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) am 1. November 2008 eröffnet worden sind, sind die bis dahin geltenden gesetzlichen Vorschriften weiter anzuwenden. Im Rahmen von nach dem 1. November 2008 eröffneten Insolvenzverfahren sind auf vor dem 1. November 2008 vorgenommene Rechtshandlungen die bis dahin geltenden Vorschriften der Insolvenzordnung über die Anfechtung von Rechtshandlungen anzuwenden, soweit die Rechtshandlungen nach dem bisherigen Recht der Anfechtung entzogen oder in geringerem Umfang unterworfen sind.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand:
2Die Kläger werden als Ehegatten im Streitjahr 2010 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Sie begehren die Anerkennung eines Verlustes gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Veräußerung der Beteiligung des Klägers an der A-GmbH.
3Die A-GmbH wurde 1989 vom Vater des Klägers mit Sitz in B-Stadt gegründet. Der Kläger übernahm bereits im Jahr 1999 eine Höchstbetragsbürgschaft über 550.000 DM für Bankverbindlichkeiten gegenüber der C-Bank (C-Bank). Diese Bürgschaft war mit einer Frist von 3 Monaten kündbar. Seit 2003 waren der Kläger und seine drei Brüder D, E und F mit einem Anteil von je 12.782,30 € (25.000 DM) an der GmbH beteiligt. Der Vater hielt noch einen Anteil von 511,28 € (1.000 DM) am Stammkapital. Das gesamte Stammkapital von 51.640,48 € war voll eingezahlt. Der Kläger und sein Bruder E waren als Geschäftsführer bestellt. Zum 31. Dezember 2003 beliefen sich die Verbindlichkeiten gegenüber der C-Bank auf 207.921,83 €. Die Festkredite der C-Bank und der Kontokorrentrahmen waren auch durch Grundschulden auf der Liegenschaft X in B-Stadt mit einem Nennwert von 177.418,28 € (entspricht 347.000 DM) abgesichert. Eigentümerin dieses Grundstückes war seit 1967 die Mutter des Klägers. Diese Grundschulden waren bereits vor dem Jahr 2003 bestellt worden. Nach dem Ableben des Vaters im Jahr 2004 ging dessen Anteil an der A-GmbH auf die Mutter des Klägers über.
4Für die A-GmbH zeichnete sich ab dem Jahr 2003 folgende wirtschaftliche Entwicklung ab:
5Position/Jahr |
2003 |
2004 |
2005 |
2006 |
2007 |
2008 |
2009 |
2010 |
Stammkapital |
51.640,48 |
51.640,48 |
51.640,48 |
51.640,48 |
51.640,48 |
51.640,48 |
51.640,48 |
51.640,48 |
Gewinn/Verlustvortrag |
-19.222 |
-5.463 |
5.322 |
-2.010 |
5.351 |
-3.617 |
-312.042 |
-404.030 |
Jahresüberschuss |
13.758 |
10.785 |
-7.332 |
7.362 |
-8.968 |
-308.425 |
-91.989 |
72.199 |
Eigenkapital |
46.177 |
59.962 |
49.630 |
56.992 |
48.024 |
-260.401 |
-352.390 |
0 |
Verb. ggü. Kreditinstituten |
272.818 |
265.798 |
398.289 |
410.974 |
424.768 |
420.606 |
437.525 |
0 |
Verb. ggü. Gesellschaftern |
104.165 |
67.354 |
30.541 |
0 |
0 |
0 |
0 |
0 |
Die Verbindlichkeiten gegenüber der C-Bank waren bis zum 31. Dezember 2009 auf 348.786,43 € gestiegen. Die A-GmbH stellte ihren operativen Geschäftsbetrieb zum Ende des Jahres 2009 ein. Sie veräußerte ihr gesamtes Anlagevermögen, ferner Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie unfertige Erzeugnisse an die G-GmbH (G-GmbH). Die Anteile an dieser Gesellschaft hielten der Kläger, sein Bruder E und Herr H zu jeweils gleichen Teilen. Die G-GmbH übernahm zum 1. Januar 2010 auch die Arbeitnehmer der A-GmbH.
7Am ….2010 verstarb die Mutter des Klägers. Ihr Anteil an der A-GmbH ging ebenso wie das Grundstück X durch Erbfolge auf den Kläger und seine drei Brüder als Erbengemeinschaft zu gleichen Teilen über.
8Im Verlauf des Jahres 2010 beschlossen der Kläger und seine Brüder eine Reihe von Zuführungen in die Kapitalrücklage der A-GmbH, welche alle vier Gesellschafter im gleichen Verhältnis einzahlten:
9Datum |
Zahlungssumme |
21.06.2010 |
6.000 |
16.08.2010 |
1.000 |
21.10.2010 |
12.800 |
15.11.2010 |
40.000 |
29.11.2010 |
222.000 |
Summe |
281.800 |
Diese Kapitalmaßnahmen erfolgten zur Vermeidung einer ansonsten drohenden Liquidation der Gesellschaft. Die Einzahlung von 222.000 € durch Gesellschafterbeschluss vom 29. November 2010 wurde durch die Veräußerung des Grundstücks X durch die Erbengemeinschaft an den Miterben F ermöglicht. Der Verkauf erfolgte in Abstimmung mit der C-Bank. Diese hatte mitgeteilt, dass sie „unter Gremienvorbehalt einen Teilverzicht auf ihre zinslos gestellte Forderungen in einer Gesamthöhe von 350.000 € in Aussicht gestellt“ habe, wenn ein Betrag i.H.v. 275.000 € an sie gezahlt werde. Soweit dieser Betrag bis zum 15. Dezember 2010 an die C-Bank gezahlt werde, werde man „keine weitergehenden Ansprüche gegen die Firma A-GmbH bzw. die Bürgen“ stellen. Unter Berücksichtigung des von der C-Bank gebilligten Kaufpreises i.H.v. 222.000 € ergab sich daher ein Differenzbetrag von 53.000 €. Die A-GmbH überwies beide Beträge Ende 2011 an die C-Bank. Durch den bei der A-GmbH gebuchten Forderungsverzicht der C-Bank kam es bei der A-GmbH zu dem oben bezeichneten Jahresüberschuss von 72.199 € im Jahr 2010.
11Anschließend veräußerten der Kläger und seine Brüder ihre Anteile an der A-GmbH durch notariellen Kaufvertrag vom 14. Dezember 2010 zu einem Kaufpreis von 0 € an die G-GmbH. Die Grundschulden zugunsten der C-Bank wurden am …. 2011 im Grundbuch gelöscht.
12In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2010 machten die Kläger aus der Veräußerung der A-GmbH einen Verlust i.H.v. 83.232,30 € geltend, der sich aus dem anteiligen Verlust der Stammeinlage i.H.v. 12.782,30 € sowie nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt 70.450 € errechnete (=1/4 von 281.800 €). Die nachträglichen Anschaffungskosten errechneten die Kläger aus ihrem Anteil an den Zuführungen in die Kapitalrücklage während des Jahres 2010.
13Der Beklagte berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 8. März 2012 lediglich den anteiligen Verlust der eingezahlten Stammeinlagen i.H.v. 12.782,30 € als nachträgliche Anschaffungskosten. Im Übrigen sei weder dargelegt noch nachgewiesen, dass die übrigen Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Finanzierungshilfen mit Einlagecharakter seien. Überdies sei zu prüfen, ob es sich bei dem Verkauf des GmbH-Anteils zu einem Kaufpreis von 0 € überhaupt um einen entgeltlichen Vorgang gehandelt habe.
14Die Kläger legten durch Schreiben vom 20. März 2012 Einspruch ein. Zur Begründung verwiesen sie auf die durch den Kläger geleisteten Einzahlungen in die Kapitalrücklage. Des Weiteren beantragten sie, den Anteil des Klägers an der früheren Stammeinlage der Mutter (511,28 €) i.H.v. 127,82 € anteilig als Veräußerungsverlust des Klägers zu berücksichtigen, so dass sich dieser insgesamt auf 83.360,12 € belaufe.
15Überdies habe bei der Veräußerung der GmbH-Anteile ein entgeltlicher Vorgang vorgelegen, da Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen worden seien. Zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung seien keine wesentlichen Vermögenswerte mehr in der A-GmbH vorhanden gewesen und der Geschäftsbetrieb sei bereits vollständig übertragen worden.
16Am 9. August 2013 erging ein Änderungsbescheid, durch den der Beklagte einen Verlust gemäß § 17 EStG i.H.v. 39.006 € berücksichtigte. Diesen Betrag ermittelte der Beklagte, indem er die von allen Gesellschaftern geltend gemachten Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt 333.440,48 € (281.800 € Kapitalrücklage zzgl. 51.640,48 € Stammkapital) um die zu Gunsten der C-Bank eingetragenen verzinslichen Grundschulden i.H.v. deren Nennwert von 177.418,29 € minderte und die verbleibenden 156.022,19 € auf die vier Gesellschafter verteilte.
17Am 13. September 2013 erließ der Beklagte die Einspruchsentscheidung, durch die er den Einspruch der Kläger in Bezug auf den Änderungsbescheid vom 9. August 2013 als unbegründet zurückwies. Der Beklagte ging nunmehr ebenfalls von einer entgeltlichen Veräußerung der Anteile an der A-GmbH an die G-GmbH aus. Bei der Berechnung des Veräußerungsverlustes seien zunächst die auf das Stammkapital geleisteten Einzahlungen zu berücksichtigen, hier insgesamt 12.910 € pro Gesellschafter. Einzahlungen in die Kapitalrücklage stellten zwar grundsätzlich Anschaffungskosten dar, dies gelte jedoch nicht, wenn durch diese (verdeckte) Einlage letztlich Verbindlichkeiten beglichen würden, für die der Gesellschafter ohnehin hätte einstehen müssen.
18Die Kläger haben durch Schreiben vom 15. Oktober 2013, bei Gericht am gleichen Tag eingegangen, Klage erhoben. Die Einzahlungen der Gesellschafter in die Kapitalrücklage stellten eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen dar, da die von den Gesellschaftern getätigten Finanzierungsmaßnahmen eigenkapitalersetzenden Charakter hätten. In den Wirtschaftsjahren 2008 und 2009 habe aufgrund von Verlusten i.H.v. 308.000 € (2008) und 92.000 € (2009) und dadurch hervorgerufener Unterbilanz eine Krise vorgelegen. Im Rahmen der Umschuldungsmaßnahmen der Gesellschaft mit den finanzierenden Banken im Jahr 2009 sei schließlich das verwertete Grundstück X zur Verfügung gestellt worden. Bereits zum damaligen Zeitpunkt sei durch die Mitgesellschafter festgelegt worden, dass das Grundstück nach dem Ableben der Mutter zum Zweck einer möglichen Entschuldung der Gesellschaft veräußert werden solle.
19Da vorliegend bereits bei Kreditgewährung eine entsprechende Finanzierungszusage der C-Bank nicht ohne zusätzliche Sicherheitenbestellungen der Gesellschafter möglich gewesen sei, wie vorliegend auch die streitige Grundschuldbestellung belege, sei nach der Rechtsprechung bereits zu diesem Zeitpunkt von einem eigenkapitalersetzenden Charakter der gewährten Grundschuld auszugehen und daher eine Berücksichtigung der Einzahlungen in die Kapitalrücklage als nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Nennwertes auch im Hinblick auf den auf die Grundschuldbestellung entfallenden streitigen Teilbetrag gegeben. Hätten die Gesellschafter eine Stammkapitalerhöhung vorgenommen, hätte an der Abzugsfähigkeit der verlorenen Beträge als nachträgliche Anschaffungskosten kein Zweifel bestanden. So dienten Sicherheiten wirtschaftlich dazu, fehlendes Stammkapital der Gesellschaft zu ersetzen.
20Überdies sei zu beachten, dass das mit der Grundschuld belastete Grundstück X in B-Stadt bis zu deren Tod am ….2010 im Alleineigentum der Mutter der Gesellschafter gestanden habe. Die Grundschuld als dingliche Sicherheit hänge somit – entgegen der Bürgschaft als Personalsicherheit – zwingend mit dem Grundstück zusammen, für welches die Grundschuld bestellt worden sei. Erst nach dem Tod der Mutter sei der Kläger in Erbengemeinschaft mit seinen Brüdern Eigentümer des Grundstücks geworden, so dass ihm auch erst ab diesem Zeitpunkt die rechtliche Verfügungsbefugnis über das mit der Sicherheit zusammenhängende Grundstück zugestanden habe. Für die vorliegende Streitfrage der Beurteilung der nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung des Klägers an der A-GmbH sei daher hinsichtlich der durch die Grundschuldbestellung abgesicherten anteiligen Einzahlungen der Gesellschafter in die Kapitalrücklage auf den Zeitpunkt abzustellen, zu welchem dem Gesellschafter die mögliche Belastung mit einer Inanspruchnahme aufgrund der Grundschuld zurechenbar sei. Dies sei vorliegend erst mit dem Übergang des Eigentums an dem mit der Grundschuld belasteten Grundstück auf die Erbengemeinschaft im Jahr 2010 der Fall.
21Auch das vom Beklagten zitierte Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen sei auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, da der Eigenkapitalersatzcharakter der Kreditsicherheit sich gerade durch die Berücksichtigung des Jahres 2010 als Beurteilungszeitpunkt ergebe. Ferner seien die Einzahlungen in die Kapitalrücklage zur Tilgung der Verbindlichkeiten der A-GmbH bei der C-Bank erfolgt. Ein so genanntes Hin- und Herzahlen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft im Wege eines Gestaltungsmissbrauchs, wie er dem angeführten Urteil zu Grunde lag, liege im Streitfall nicht vor.
22Die Kläger beantragen,
23den Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2010 vom 9. August 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2013 dahin abzuändern, dass im Rahmen der Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gemäß § 17 EStG zusätzlich nachträgliche Anschaffungskosten i.H.v. 44.354,40 € berücksichtigt werden;
24festzustellen, dass die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten auch für das Vorverfahren notwendig war;
25hilfsweise, die Revision zuzulassen.
26Der Beklagte beantragt,
27die Klage abzuweisen.
28Für die Bestimmung des Zeitpunktes, in welchem die A-GmbH in eine Krise geriet, sei nicht auf den Zeitpunkt abzustellen, ab dem das belastete Grundstück dem Kläger und seinen Brüdern als Erben zuzurechnen gewesen sei (2010), sondern es seien auch die vom jeweiligen Rechtsvorgänger verwirklichten Tatbestände zu berücksichtigen. Der Kläger und seine Brüder hätten einerseits die Anteile an der A-GmbH übernommen, deren Verbindlichkeiten seien aber zumindest i.H.v. 177.418,28 € durch die eingeräumten Grundschulden abgesichert worden, andererseits hätten der Kläger und seine Brüder ein entsprechend belastetes Grundstück von der Mutter geerbt. Der Wert der Anteile sei damit im Zeitpunkt des Übergangs entsprechend erhöht, der Grundstückswert entsprechend herabgesetzt gewesen.
29Es sei darauf abzustellen, ob der Maßnahme wegen einer Krise der Gesellschaft eigenkapitalersetzender Charakter zukomme. Der Eintritt einer Krise werde z.B. dann angenommen, wenn die Gesellschaft überschuldet oder zahlungsunfähig sei oder wenn sie kreditunwürdig sei und ein fremder Dritter keinen Kredit zu marktüblichen Konditionen mehr gewährt hätte. Würden dann anstelle einer Eigenkapitalerhöhung Finanzierungshilfen gleich welcher Form gewährt, führten diese zu funktionalem Eigenkapital. Im vorliegenden Fall sei die Grundschuld zu Gunsten der C-Bank bereits vor 2003 eingeräumt worden. Dass bzw. ob sich die A-GmbH zum Zeitpunkt der Grundschuldeintragung in einer Krise im oben genannten Sinne befunden habe, sei aus Sicht des Beklagten nicht ersichtlich. Vielmehr ergebe sich aus den vorliegenden Bilanzen in den Jahren 2002-2006, dass Gewinne erzielt worden seien, die einen zunächst noch bestehenden Verlustvortrag ausgeglichen hätten. Eine gegebenenfalls in einer vorhergehenden Krise gewährte Sicherheit habe damit in dieser Zeit ihre Krisenbestimmung verloren.
30Den Gesellschaftern seien daher nur Anschaffungskosten in Höhe eines fiktiven Rückgriffsanspruchs gegenüber der A-GmbH entstanden, der im Jahr 2010 angesichts der Vermögenslage der Gesellschaft jedoch mit 0 € zu bewerten gewesen sei. Wenn vor diesem Hintergrund seitens der Gesellschafter eine Vereinbarung mit der C-Bank getroffen worden sei, die eine Verwertung des Grundstücks durch die Gesellschafter als Erben nach ihrer Mutter unter der Voraussetzung ermöglichte, dass der erzielte Kaufpreis der C-Bank zur Schuldentilgung der GmbH zur Verfügung gestellt werde, erfolge insoweit nur eine Ablösung der ursprünglichen Sicherheit, die auch durch die formell beschlossenen Kapitalerhöhungen nicht überlagert werden und auf diesem Wege keine Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts der Einzahlung entstehen lassen könne. Das niedersächsische Finanzgericht habe in seinem Urteil vom 26. September 2012 Az. 2 K 13510/10 (GmbH-Rundschau -GmbHR- 2013, 613) für einen ähnlich gelagerten Fall einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO angenommen. Auch der BFH habe in seinem Urteil vom 23. Mai 2000 Az. VIII R 3/99 (BFH/NV 2001, 23) in einem Fall, in dem eine Bürgschaft durch eine andere abgelöst worden sei, für die Beurteilung des Sachverhalts nach § 17 EStG darauf abgestellt, ob die zuerst übernommene Bürgschaft als eigenkapitalersetzend anzusehen sei.
31Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass auch bezüglich der übrigen im Jahr 2010 beschlossenen Einstellungen in die Kapitalrücklage der A-GmbH letztlich nicht auszuschließen sei, dass insoweit eine Inanspruchnahme der geschäftsführenden Gesellschafter aus abgegebenen Bürgschaften, deren Eigenkapitalersatzcharakter ebenfalls zweifelhaft sei, verhindert werden sollte. Hier sei bisher der Eigenkapitalersatzcharakter zu Gunsten der Kläger angenommen worden. Es sei jedoch auch insoweit zu prüfen, ob die erstmalige Abgabe von Bürgschaften jeweils in einer Krise erfolgt sei.
32Für weitere Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 18. Dezember 2014, die Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgang Bezug genommen.
33Entscheidungsgründe:
34I. Die Klage ist unbegründet.
35Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 9. August 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, weitere nachträgliche Anschaffungskosten i.H.v. 44.354,40 € gemäß § 17 Abs. 2 S. 1 EStG anzuerkennen. Der Kläger kann Anschaffungskosten zunächst unstreitig in Höhe seiner Stammeinlagen i.H.v. 12.782,30 € bzw. anteilig i.H.v. 127,82 € (geerbter Anteil) also insgesamt 12.910,12 € beanspruchen. Weitergehende nachträgliche Anschaffungskosten entstehen dem Kläger überdies i.H.v. 1.700 € durch Einzahlung in die Kapitalrücklage. Dieser Betrag errechnet sich daraus, dass Zuführungen in die Kapitalrücklage i.H.v. 281.800 € vom Kläger und seinen Brüdern zu gleichen Teilen geleistet wurden, während nur 275.000 € zur Schuldentilgung bei der C-Bank verwandt wurden. Der verbleibende Restbetrag von 6.800 € wird dem Kläger zu einem Viertel zugerechnet. Im Hinblick auf die Schuldentilgung gegenüber der C-Bank sind mangels werthaltiger Rückgriffsansprüche des Klägers aus Bürgschaft oder Grundschulden keine weiteren nachträglichen Anschaffungskosten angefallen, welche zu weiteren Anschaffungskosten führen könnten, die die vom Beklagten bereits angesetzten 39.006 € übersteigen.
361. Dem Kläger ist dem Grunde nach ein Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gemäß § 17 Abs. 1 S. 1, 3 EStG entstanden. Er hat Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert und war innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 1 % beteiligt.
37Der Kläger hielt seit 2003 einen Anteil i.H.v. 12.782,30 € (25.000 DM), mithin 24,75 % des Kapitals der A-GmbH. Mit dem Ableben seiner Mutter am ….2010 erwarben der Kläger und seine Brüder als Erbengemeinschaft einen weiteren Anteil i.H.v. 511,28 € (1000 DM) am Stammkapital, der dem Kläger gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu einem Viertel zuzurechnen war. Der Kläger hat beide Anteile am 14. Dezember 2010 an die G-GmbH veräußert.
38Eine Veräußerung im Sinne der Vorschrift liegt auch bei einem Kaufpreis von 0 € vor, wenn die übertragenen Kapitalgesellschaftsanteile bei der Übertragung objektiv wertlos waren, der Kaufpreis also fremdüblich war (BFH Urteil vom 10. Oktober 1998 Az. VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616).
39Dies ist im Hinblick auf die Übertragung der GmbH-Anteile der Fall. Am Ende des Jahres 2010 war die A-GmbH eine leere Hülle ohne Arbeitnehmer und Anlagevermögen. Der von der A-GmbH im Jahr 2010 ausgewiesene Jahresüberschuss aus einem Forderungsverzicht führte nur dazu, dass die zuvor bestehende Unterbilanz beseitigt wurde.
402. Dem Kläger sind im Rahmen der Anteilsveräußerung vom 14. Dezember 2010 lediglich weitere Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2 S. 1 EStG aus den Einzahlungen in die Kapitalrücklage als solche i.H.v. 1.700 € (1/4 von 6.800) entstanden. Nur in dieser Höhe wurden die Einzahlungen in die Kapitalrücklage nicht zur Ablösung der vom Kläger gewährten Sicherheiten verwandt.
41a) Gemäß § 17 Abs. 2 S. 1 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind in Anlehnung an § 255 Abs. 1 S. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben; dazu gehören nach § 255 Abs. 1 S. 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den Anschaffungskosten zählen zunächst die Einlageverpflichtungen für die Übernahme der Stammeinlagen. Auch Zuzahlungen in die Kapitalrücklage sind grundsätzlich als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigungsfähig (BFH Urteil vom 27. April 2000 Az. I R 58/99, BStBl. II 2001, 168). Anschaffungskosten setzen als Gegenstück zum Veräußerungserlös aber in jedem Fall Aufwendungen voraus, die tatsächlich eine Änderung der Rechtslage bewirkt haben und nicht der privaten Lebensführung zuzuordnen sind. Nach Sinn und Zweck des steuerrechtlichen Begriffs von Anschaffungskosten ist weniger auf die formalen Erklärungen als auf den mit ihnen bewirkten wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen (BFH Urteil vom 22. Oktober 2013 Az. X R 14/11, BStBl. II 2014, 158 mit weiteren Nachweisen). Dienen Aufwendungen nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt dazu, anderweitige Sicherheiten abzulösen, für die der Gesellschafter selbst einstehen muss, liegen Anschaffungskosten auf die Beteiligung nicht ohne weiteres vor. Der Aufwand ist vielmehr durch die Ablösung der Sicherheit zugunsten des Gesellschafters selbst veranlasst und teilt dessen steuerliche Beurteilung. Es handelt sich dabei um eine Ausprägung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die das Steuerrecht bei der Beurteilung derartiger Sachverhalte prägt. So hat auch der BFH entschieden, dass bei Ablösung einer Bürgschaft gegenüber der eigenen GmbH durch eine Bürgschaft gegenüber einem Dritten der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang erhalten bleibt (BFH Urteil vom 23. Mai 2000 Az. VIII R 3/99, BFH/NV 2001, 23). Nach Auffassung des Senates macht es keinen Unterschied, ob eine Sicherheit des Gesellschafters durch Bestellung einer neuen Sicherheit abgelöst wird oder der Sicherungsgeber seine Inanspruchnahme durch Zurverfügungstellung von Eigenkapital abwendet.
42b) Nach diesen Maßstäben führten die Zuzahlungen in die Kapitalrücklage während des Jahres 2010 nur in Höhe von 6.800 € zu nachträglichen Anschaffungskosten der Gesellschafter. Wirtschaftlich betrachtet diente die weitere Zuführung in die Kapitalrücklage in Höhe von 275.000 € und anschließende Weiterleitung dieser Zahlung an die C-Bank zur Ablösung der von den Gesellschaftern gewährten Sicherheiten. Der Kläger sorgte mit den anteilig auf ihn entfallenden Zuführungen in die Kapitalrücklage dafür, dass die C-Bank weder über die bestehende Grundschuld noch über die gewährte Bürgschaft gegen den Kläger vorging. Die C-Bank hatte in diesem Zusammenhang durch Schreiben vom 19. November 2010 mitgeteilt, dass sie den Kläger und seine Brüder weder als Bürgen noch aus der Grundschuld in Anspruch nehmen werde, wenn ein Betrag von insgesamt 275.000 € an sie gezahlt werde. Nur unter dieser Voraussetzung hatte die C-Bank auch der Veräußerung des Grundstücks zu einem Kaufpreis von 222.000 € zugestimmt. Anderenfalls hätte es der C-Bank offen gestanden, über ihre Grundschuld die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu betreiben. Ferner hätte sie den Kläger als Bürgen persönlich in Anspruch nehmen können, um ihre Darlehensforderung gegenüber der A-GmbH durchzusetzen.
433. Weder in Bezug auf die Ablösung der Bürgschaft noch der Grundschuld durch Zahlung von 275.000 € durch die A-GmbH an die C-Bank liegen weitere anzuerkennende nachträgliche Anschaffungskosten vor. Der Senat sieht diese Zahlung, soweit sie auf den Kläger entfällt, gleichermaßen durch Bürgschaft und Grundschulden veranlasst, da sie geleistet wurde, um aus jedweder Sicherheit nicht mehr weitergehend in Anspruch genommen zu werden. Auch im Zusammenhang mit solchen Finanzierungshilfen können dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten entstehen. Dies setzt aber nach bisheriger Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Finanzierungshilfen eigenkapitalersetzenden Charakter haben (so zuletzt BFH Urteil vom 20. August 2013 Az. IX R 43/12, BFH/NV 2013, 173).
44a) Die Ablösung der Grundschuld (über den Umweg einer Zuführung in die Kapitalrücklage) löste beim Kläger keine weiteren nachträglichen Anschaffungskosten aus. Dies beruht darauf, dass der Kläger zu keinem Zeitpunkt Inhaber eines werthaltigen Rückgriffsanspruchs gegen die A-GmbH war, dessen Ausfall bei ihm zu Anschaffungskosten führen konnte. In Bezug auf die Grundschuld kann deshalb offen bleiben, ob die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zum Eigenkapitalersatzrecht fortgelten.
45aa) Erst zum Zeitpunkt des Erbfalls (2010) geht die gewährte Finanzierungshilfe anteilig auf den Kläger über. Des Weiteren tritt er in die Rechtsstellung der Erblasserin bezüglich eines zu Grunde liegenden Sicherungsvertrages ein. Aus einem solchen Sicherungsvertrag hat der Sicherungsgeber, soweit er in Anspruch genommen wurde, regelmäßig einen Anspruch gegen den Gläubiger auf Abtretung der gesicherten Forderung. Nach Abtretung dieser Forderung kann er sie gegen den Sicherungsnehmer geltend machen (vergleiche Bassenge in Palandt BGB auf § 1191 BGB Rn. 36). Nach anderer Auffassung geht die gesicherte Forderung bei einer Leistung auf die Grundschuld kraft Gesetzes analog § 1143 BGB auf den Sicherungsgeber über (Eickmann in Münchener Kommentar zum BGB § 1191 BGB Rn. 127). Dementsprechend hätte die Erbengemeinschaft sich nach Zahlung auf die Grundschuld an die C-Bank die Forderungen gegen die A-GmbH abtreten lassen können oder sie direkt erworben. In Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem gemeinen Wert dieser Forderung im Zeitpunkt des Erbfalles und einem späteren Ausfall beim Rückgriff gegenüber der A-GmbH wären dem Kläger nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung entstanden.
46bb) Der gemeine Wert des übergegangenen Rückgriffanspruches gegen die A-GmbH betrug im Zeitpunkt des Erbfalls bereits 0 €.
47Der gemeine Wert einer Forderung wird gemäß § 9 Abs. 2 S. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Im Zeitpunkt des Erbfalles wäre ein Rückgriffsanspruch gegen die A-GmbH wertlos gewesen, wenn die C-Bank gegen die Erbengemeinschaft aus der Grundschuld vorgegangen wäre. Die A-GmbH war im Jahr 2010 nicht mehr operativ tätig und hatte auch keine Arbeitnehmer mehr. Es wurden nur in sehr geringem Umfang betriebliche Erlöse erzielt. Das gesamte Anlage- und Umlaufvermögen war bereits an die G-GmbH verkauft worden. Der seitens der C-Bank erklärte Forderungsverzicht führte nur zur Beseitigung der bestehenden Unterbilanz.
48cc) Der Kläger war bis zum Erbfall im ….2010 kein Sicherungsgeber bezüglich der Grundschuld X in B-Stadt. Dieses Grundstück stand bis zu ihrem Ableben im ….2010 der Mutter des Klägers zu. Diese war zu keinem Zeitpunkt im Sinne von § 17 Abs. 1 S. 1 EStG zu mindestens 1% beteiligt. Sie hätte daher im Erlebensfall bei Veräußerung der A-GmbH selbst keine nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 S. 1 EStG geltend machen können. Ein bis zum Tod der Mutter eingetretener Wertverlust eines Rückgriffsanspruches gehört daher zur steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Vermögenssphäre. Da der Kläger als Erbe steuerlich in die Rechtstellung der Mutter eintritt, kann er deren in der privaten Vermögenssphäre eingetretenen Wertverlust bezüglich eines Rückgriffs gegenüber der A-GmbH ebenfalls nicht im Rahmen des § 17 Abs. 2 S. 1 EStG beanspruchen.
49b) Auch soweit die Zahlungen an die C-Bank zur Ablösung der Bürgschaft erfolgten, liegen keine nachträglichen Anschaffungskosten des Klägers vor.
50aa) Nach Auffassung des Senates sind die Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechtes zur Bestimmung nachträglicher Anschaffungskosten im Streitfall für die Bürgschaft weiter anzuwenden. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass das in den §§ 32a und 32b des GmbH-Gesetzes (GmbHG) verankerte Eigenkapitalersatzrecht durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung und Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 (MoMiG) mit Wirkung zum 1. November 2008 abgeschafft wurde.
51Der Bundesgerichtshof hat für den Bereich des Zivilrechts entschieden, dass bereits entstandene Ansprüche gegen einen Gesellschafter im Fall einer kapitalersetzenden Sicherheit sich noch auf das alte Eigenkapitalersatzrecht stützen lassen. Mit dem Inkrafttreten des MoMiG seien im Zivilrecht bereits entstandene Ansprüche nicht zum 1. November 2008 zum Erlöschen gebracht worden (Bundesgerichtshof Urteil vom 26. Januar 2009 Az. II ZR 260/07, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2009, 699; K. Schmidt in Scholz GmbHG §§ 32a, 32b a.F. Rn. 14, 15).
52Der Senat hält es aufgrund dieser Wertung für den Bereich des Zivilrechtes für folgerichtig, im Hinblick auf die vor Inkrafttreten des MoMiG gewährte Bürgschaft und eingetretene Krise im Jahr 2008 (vgl. unten I.3.b)bb) (1)) auch die bis dahin geltenden steuerrechtlichen Folgen des Eigenkapitalersatzrechtes im Bereich des § 17 Abs. 2 S. 1 EStG weiter anzuwenden. Durch das „Stehenlassen“ der Bürgschaft im Jahr 2008 unterfiel diese den zivilrechtlichen Regeln des alten Eigenkapitalersatzrechtes. Es kann offen bleiben, ob dies auch gilt, wenn eine Sicherheit erstmalig nach dem 1. November 2008 gewährt wird, diese also zu keinem Zeitpunkt den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechtes gem. § 32a, § 32b GmbHG a.F. unterliegen kann.
53Die Anwendung der Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechtes bedeutet im Fall einer Inanspruchnahme aus einer „stehengelassenen“ Bürgschaft, dass für die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten der gemeine Wert der Rückgriffsforderung des Bürgen (§ 774 BGB) im Zeitpunkt des Eintritts der Krise der Gesellschaft maßgebend ist, es sei denn, es handelt sich um eine krisenbestimmte und damit von vornherein eigenkapitalersetzende Bürgschaft.
54bb) Es fehlt an einem werthaltigen Rückgriffsanspruch des Klägers, als die A-GmbH 2008 in die Krise gerät. Es kann daher auch offen bleiben, ob die Bürgschaftsgewährung bzw. deren „Stehenlassen“ im Sinne des § 17 Abs. 2 S. 1 EStG gesellschaftsrechtlich veranlasst war, obwohl der Kläger bei Gewährung der Bürgschaft im Jahr 1999 noch kein Gesellschafter der A-GmbH war.
55(1) Die A-GmbH ist erst im Jahr 2008 in die Krise geraten.
56Ab wann eine Krise vorliegt, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles. Sie ist jedenfalls bei Eintritt der Insolvenzreife einer Gesellschaft gegeben. Eine Krise liegt auch vor, wenn zwar noch keine Insolvenzreife eingetreten ist, die Zahlungsfähigkeit aber in einem solchen Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu marktüblichen Konditionen zu Gunsten der Gesellschaft nicht mehr in Kauf genommen hätte (Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG § 17 EStG Rn. 201a). Das Vorliegen einer Unterbilanz allein ist für die Annahme einer Krise nicht ausreichend. In einem solchen Fall ist weiter zu prüfen, ob sich in der Bilanz ausreichende stille Reserven verbergen, um der Gesellschaft aus eigener Kraft ausreichende liquide Mittel zu verschaffen (Vogt in Blümich EStG/KStG/GewStG § 17 EStG Rn. 631, Bundesgerichtshof -BGH- Urteil vom 12. Juli 1999 Az. II ZR 87/98, NJW 1999, 3120, FG Düsseldorf Urteil vom 19. Oktober 1999 Az. 13 K 7553/ 95 F, EFG 2000, 257). Der Verlust des hälftigen Stammkapitals stellt zumindest ein Indiz für das Vorliegen einer Krise dar (BFH Urteil vom 31. Oktober 2000 Az. VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589).
57Nach diesen Grundsätzen geriet die A-GmbH im Wirtschaftsjahr 2008 in die Krise. Es kam im Jahr 2008 zu einem Jahresfehlbetrag in Höhe von etwa 308.000 €, der das vorhandene Eigenkapital von ca. 48.000 € um das Sechsfache überschritt. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass sich in den Wirtschaftsgütern der A-GmbH noch ausreichende stille Reserven befanden, um die entstandene Unterbilanz auszugleichen. Gegen das Vorhandensein derartiger stiller Reserven im Jahr 2008 spricht insbesondere, dass die C-Bank nach Veräußerung aller Wirtschaftsgüter der A-GmbH und nach erheblichen Zuschüssen in die Kapitalrücklage durch die Gesellschafter noch immer auf eine Restforderung von 75.000 € gegenüber der Gesellschaft verzichtet hat. Dies wäre nicht erforderlich gewesen, wenn der A-GmbH weitere veräußerungsfähige Wirtschaftsgüter mit stillen Reserven zur Verfügung gestanden hätten.
58Anhaltspunkte für einen früheren Kriseneintritt bereits im Jahr 2003 liegen anhand dieser Kriterien entgegen der Ansicht des Klägers nicht vor. Allein die Tatsache, dass bereits vor dem Jahr 2008 Sicherheiten des Klägers und seiner Familie durch die C-Bank verlangt wurden, genügt nicht, um eine Krise zu begründen.
59Da die Bürgschaft mit einer Frist von 3 Monaten kündbar war, kommt auch eine Berücksichtigung höherer Anschaffungskosten wegen einer krisenbestimmten Sicherheit nicht in Betracht. Eine solche Sicherheit läge nur vor, wenn der Kläger als Gesellschafter bindend erklärt hätte, die Bürgschaft auch im Krisenfall nicht zu kündigen.
60(2) Es ist nicht ersichtlich, dass ein Regressanspruch des Klägers gem. § 774 BGB bei Eintritt der Krise im Jahr 2008 noch ausreichend werthaltig gewesen wäre, um weitere, über die vom Beklagten gewährten Anschaffungskosten von 39.006 hinausgehenden Anschaffungskosten zu begründen.
61Wird eine Bürgschaft erst durch „Stehenlassen“ bei Kriseneintritt kapitalersetzend, so ist die Rückgriffsforderung mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Hierbei gelten die gleichen Grundsätze, die der BFH bezüglich eigenkapitalersetzender Darlehen entwickelt hat (BFH Urteil vom 6. Juli 1999 Az. VIII R 9/98, BStBl. II 1999, 817). Maßgebend ist der – gegebenenfalls zu schätzende – gemeine Wert im Zeitpunkt des Beginns der für den Ausfall ursächlichen Krise (Vogt in Blümich EStG § 17 EStG Rn. 665 mit weiteren Nachweisen).
62Aus Sicht des Senates kann es danach offen bleiben, ob die Rückgriffsforderung des Klägers im Jahr 2008 überhaupt noch einen nennenswerten gemeinen Wert hatte. Zweifel ergeben sich daraus, dass die GmbH seit 2003 in den Vorjahren allenfalls geringfügige Gewinne von bis zu 13.758 € bzw. in zwei Jahren auch vergleichbar hohe Verluste erzielt hat. Es erscheint unwahrscheinlich, dass ein fremder Dritter angesichts dieser Zahlen eine Forderung gegen die A-GmbH erworben hätte. Es liegen jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür vor, dass ein solcher Regressanspruch in Verbindung mit den übrigen Anschaffungskosten von 12.910,12 € (Stammeinlagen) und 1.700 € (Kapitalrücklage) im Ergebnis über die vom Beklagten hinaus insgesamt gewährten Anschaffungskosten von 39.006 € geführt hätte. Hierzu fehlt es an Anhaltspunkten, dass ein solcher Rückgriffsanspruch mindestens einen Wert von 24.395,88 € erreicht (=39.006 € - 12.910,12 € - 1.700 €). Für diese Schätzung des Senates ist auch maßgeblich, dass bei der Bewertung einer Rückgriffsforderung im Gegensatz zu der gesicherten Hauptforderung gerade keine Sicherheit mehr vorliegt, auf die der fiktive Erwerber zurückgreifen könnte. Soweit der Beklagte danach zu hohe nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt hat, greift das im gerichtlichen Verfahren bestehende Verböserungsverbot.
63II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da die Klage abgewiesen wird, kommt eine Feststellung, dass die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren notwendig war, nicht in Betracht.
64III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 1 FGO zugelassen. Die Sache hat grundlegende Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; eine Entscheidung des BFH ist auch im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts erforderlich. Es ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus zu klären, ob die Ablösung von Gesellschaftersicherheiten über den Umweg einer Einzahlung in das Eigenkapital entgegen der Ansicht des Senates generell zu Anschaffungskosten gem. § 17 Abs. 2 S. 1 EStG führt. Der BFH hat überdies bisher offen gelassen, ob die Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechtes für Veranlagungszeiträume nach 2008 fortgelten (BFH Urteil vom 20. August 2013 Az. IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783).
Tatbestand
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I. Streitig ist die Höhe eines im Streitjahr (2002) angefallenen Veräußerungsverlustes des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) i.S. von § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Die Kläger sind Eheleute und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erwarb im Jahr 1993 einen Anteil in Höhe von 375.000 DM an der A-GmbH (A), deren Stammkapital zu diesem Zeitpunkt 7.500.000 DM betrug, für 500.000 DM.
- 3
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1996 veräußerten alle Gesellschafter der A, auch der Kläger, ihre Anteile (Nennwert insgesamt 7,5 Mio. DM), zu einem Anteil von 7.498.400 DM an die B-GmbH, und zu einem Anteil von 1.600 DM an die K-GmbH (Verkaufspreis 68 Mio. DM). Zu den Gesellschaftern der B-GmbH, deren Stammkapital auf 8 Mio. DM erhöht wurde, gehörte auch der Kläger, der eine Stammeinlage von 7,5 % am Stammkapital (600.000 DM) übernahm. Der Kläger leistete seine Einlage durch Verrechnung seines anteiligen Anspruchs auf Kaufpreiszahlung (Gesamtanspruch 1.776.362,65 DM).
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Sodann gewährte der Kläger der B-GmbH ein Darlehen in Höhe von 375.000 DM. Die Auszahlung dieses Darlehens an die B-GmbH erfolgte durch Verrechnung mit seinem anteiligen Kaufpreisanspruch aus der Veräußerung seiner Anteile an der A. Der vereinbarte Zinssatz betrug 7 % pro Jahr. Der Kläger als Darlehensgeber konnte nach der Vereinbarung in § 2 des Darlehensvertrages eine Auszahlung der Zinsen jedoch nur dann beanspruchen, wenn die kreditgebenden Banken und Mezzaninedarlehensgeber der Darlehensnehmerin B-GmbH der Auszahlung der Zinsen zuvor jeweils ausdrücklich zugestimmt hatten. Der Kläger war zur ordentlichen Kündigung dieses Darlehens frühestens zum 30. April 2003 berechtigt. Das außerordentliche Kündigungsrecht war explizit vertraglich vorgesehen, insbesondere für den Fall des Konkurses der Darlehensnehmerin. Weiter war ein Rangrücktritt hinter die Banken und Mezzaninedarlehensgeber vereinbart.
- 5
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Tatsächlich zahlte die B-GmbH als Darlehensnehmerin an den Kläger keine Zinsen; die rückständigen Zinsen erhöhten die Darlehenssumme.
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Mit Gesellschafterbeschluss vom 3. Juli 1996 wurde der Name der B-GmbH in C-Holding Beteiligungs-GmbH (C) geändert.
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In der Folgezeit trat bei der C, die zum 30. April 1996 noch einen Gewinn von 8.852.000 DM erzielt hatte, ein größerer Kapitalbedarf auf. Andere Gesellschafter der B-GmbH (E, F, G), die mit insgesamt 5.990.000 DM an der B-GmbH beteiligt waren, hatten dieser jeweils ein Darlehen --insgesamt 4.500.000 DM-- gewährt. Die Darlehen waren mit 6 % pro Jahr zu verzinsen, die Auszahlung der Zinsen sollte jeweils nachschüssig zum 30. April eines jeden Jahres erfolgen, wobei die Darlehensgeber eine Zinszahlung nur beanspruchen konnten, wenn die kreditgebenden Banken und Mezzaninedarlehensgeber der Auszahlung der Zinsen ausdrücklich zustimmten. Die E, F, G verkauften 1998 die Darlehen von 4.500.000 DM an verschiedene Erwerber, wobei jeweils ein Teil des Darlehensanspruches zum Nominalwert abgetreten wurde. Der Kläger übernahm 337.500 DM. Im Übrigen trat er in die ursprünglichen Darlehensvereinbarungen ein, die tatsächlich zur Folge hatten, dass Zinsen auf die gewährten Darlehen von der Darlehensnehmerin C an ihn nicht geleistet wurden.
- 8
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Schließlich veräußerte der Kläger sowohl seinen Anteil der C von 600.000 DM als auch die Darlehen, die er der C 1996 in Höhe von 375.000 DM und nach Abtretung im Jahr 1998 in Höhe von weiteren 337.500 DM gewährt hatte, an die D-GmbH mit Vertrag vom 13. Juni 2002 zum Preis von jeweils 1 €.
- 9
-
Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach der Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der C durch den Kläger antragsgemäß einen Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 335.995 €, den der Kläger wie folgt ermittelt hatte:
-
Anschaffungskosten:
Beteiligung (7,5 v.H.)
600.000,00 DM - 306.775,13 €
- 306.775,13 €
Darlehen nominal
375.000,00 DM - 191.734,46 €
Darlehen nominal
63.054,00 DM - 32.239,00 €
Darlehen nominal
147.900,00 DM - 75.620,10 €
Darlehen nominal
126.546,00 DM - 64.701,94 €
712.500,00 DM - 364.295,50 €
- 364.295,50 €
Anschaffungskosten
- 671.070,63 €
Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung
- 922,20 €
Veräußerungserlös Beteiligung
1,00 €
Veräußerungserlös Darlehen
1,00 €
Veräußerungsverlust
- 671.990,83 €
davon steuerpflichtig gemäß Halbeinkünfteverfahren
- 335.995,42 €
- 11
-
Gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie die Berücksichtigung von Darlehenszinsen für die zur Refinanzierung des Erwerbs der Darlehen für die C in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen begehrten.
- 12
-
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens teilte das FA mit, dass es beabsichtige, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid wegen einer Minderung des Veräußerungsverlustes zu verbösern. Der Veräußerungsverlust von 335.995 € sei hinsichtlich der vom Kläger an die C gewährten Darlehen von 364.295,50 € (ehemals 712.500 DM) zu kürzen. Ebenso seien die bisher berücksichtigten Kosten der Anteilsveräußerungskosten von 922,20 € entsprechend um 500,57 € zu kürzen. Die vom Kläger gewährten Darlehen seien gemäß § 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht als eigenkapitalersetzende Darlehen anzusehen. Der Veräußerungsverlust sei deshalb wie folgt zu ermitteln:
-
Verlust lt. Steuererklärung
671.990,83 €
./. Darlehenserlös
1,00 €
+ Anschaffungskosten Darlehen
364.295,50 €
+ anteilige Steuerberatungskosten
500,57 €
Verlust neu
- 307.195,76 €
Berücksichtigungsfähig nach dem Halbeinkünfteverfahren
- 153.598,00 €
- 14
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Das FA setzte im Einspruchsbescheid die Einkommensteuer für das Streitjahr herauf, indem der Veräußerungsverlust aus Gewerbebetrieb von ursprünglich 335.998 € auf den Betrag von 153.598 € verringert wurde.
- 15
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Die hiergegen gerichtete Klage, mit der die Kläger die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes von insgesamt 671.990,83 € begehrt hatten, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der von den Klägern geltend gemachte Veräußerungsverlust (§ 17 Abs. 1 EStG) sei nicht um die Anschaffungskosten für Darlehen in Höhe von 364.295 € (ehemals 712.500 DM) zu erhöhen. Insbesondere sei nicht festzustellen, dass die vom Kläger der zunächst als B-GmbH firmierenden Gesellschaft 1996 gewährten Darlehen in Höhe von 375.000 DM und die im Wege der Abtretung mit Vertrag 1998 erworbenen Darlehen über den Betrag von insgesamt 337.500 DM bereits deshalb als krisenbestimmte Darlehen zu bewerten seien, weil für diese Darlehen zu Lasten des Klägers als Darlehensgeber ein Rangrücktritt in den Darlehensverträgen vereinbart gewesen wäre. Denn ein solcher habe nur gegenüber einem bestimmten Gläubigerkreis vorgelegen.
- 16
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Für die gewährten Darlehen sei auch nicht unter dem Gesichtspunkt nachträglicher Anschaffungskosten zu berücksichtigen, dass diese im Zeitpunkt ihrer Hingabe 1996 und 1998 als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen wären, weil die Gesellschaft entweder konkursreif gewesen wäre oder die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten gewesen wäre, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft gefährdet erschienen habe.
- 17
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Der zu berücksichtigende Veräußerungsverlust sei nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte steuermindernd anzusetzen.
- 18
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Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen. Insbesondere seien die Parteien von der Veranlassung der streitigen Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis einvernehmlich ausgegangen.
- 19
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Die Darlehen des Klägers an die C seien auf Grund der vertraglichen Vereinbarung mit der C in den jeweiligen Darlehensverträgen krisenbestimmt. Insbesondere § 9 Abs. 2 der Verträge würdige das FG nicht. Es handele sich aber auch dann um einen Rangrücktritt, wenn die Rückzahlung der betreffenden Forderung (nur) zulässig sei, wenn und soweit dadurch eine Überschuldung nicht eintrete. Für den Nichtansatz der zurückgetretenen Forderung genüge es, wenn auf Zahlungen nur insoweit verzichtet werde, als dadurch eine Überschuldung nach Statusgesichtspunkten eintrete bzw. sich erhöhe.
- 20
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Im Übrigen sei die C im Streitjahr kreditunwürdig gewesen. Die Gesellschaft habe keine Kredite von Dritten zu marktüblichen Bedingungen mehr erhalten. § 3c Abs. 2 EStG sei nicht anwendbar.
- 21
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben.
- 22
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
- 23
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Insbesondere ergebe sich aus § 9 Abs. 2 der Verträge keine Einschränkung der außerordentlichen Kündigungsmöglichkeit.
Entscheidungsgründe
- 24
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II. Die Revision ist z.T. begründet. Zutreffend hat das FG angenommen, dass der Ausfall der streitbefangenen Darlehen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt hat (§ 17 Abs. 2 EStG). § 3c Abs. 2 EStG ist im Streitfall jedoch nicht anzuwenden.
- 25
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1. Die streitbefangenen Darlehen stellen kein funktionales Eigenkapital der B-GmbH/C dar.
- 26
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a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG --unter weiteren, hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Das ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Das ist bei einem Darlehen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft der Fall, wenn und insoweit es Eigenkapital ersetzt (vgl. § 32a Abs. 1 GmbHG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung), weil der Gesellschafter es in einem Zeitpunkt (Krise) gewährt, in dem er als ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 2008 IX R 79/06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227, und vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575).
- 27
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Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896, m.w.N.).
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Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Erklärung im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung abgegeben wurde. Denn zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen nicht bereit. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem solchen "krisenbestimmten" Darlehen aus, führt das im Allgemeinen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens. Das beruht auf der Erwägung, dass bei den "krisenbestimmten" Darlehen die Bindung bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise eintritt und deshalb der Verlust des Darlehens auf diesem Verzicht und nicht nur auf den später eintretenden gesetzlichen Rechtsfolgen der Krise beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, und vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724).
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Die Bestimmung des Darlehens zur Krisenfinanzierung kann sich aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe, aber auch aus einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Erklärung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft oder --wie etwa im Falle eines Rangrücktritts-- gegenüber der Gesellschaft selbst ergeben (BFH-Urteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348).
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b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger der B-GmbH ein Darlehen weder in der Krise gewährt noch handelt es sich um ein krisenbestimmtes Darlehen.
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Nach den den Senat bindenden, da möglichen und nicht mit schlüssigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG war die B-GmbH/C bei Hingabe der streitbefangenen Darlehen nicht in der Krise.
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Krisenbestimmte Darlehen liegen nicht deshalb vor, weil das Kündigungsrecht des Klägers ausgeschlossen gewesen wäre. Vielmehr handelt es sich angesichts des vertraglich vorgesehenen außerordentlichen Kündigungsrechts für den Fall der Konkurseröffnung über das Vermögen der Darlehensnehmerin (§ 7 Buchst. b der Verträge) mit der Folge der Rückzahlung von Darlehenskapital und Zinsen (§ 8 der Verträge) geradezu um den Prototyp eines nicht krisenbestimmten Darlehens (vgl. zum krisenbestimmten Darlehen BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778). Dabei schließt § 9 Abs. 2 des Darlehensvertrags das außerordentliche Kündigungsrecht nicht aus, sondern hat Zahlungen auf die Darlehensforderung, nicht aber die Beendigung des Darlehensvertrags zum Gegenstand. Im Hinblick auf die Möglichkeit der außerordentlichen Kündigung ist es unschädlich, dass nach den Feststellungen des FG das Darlehen von 1996 ordentlich frühestens zum 30. April 2003 kündbar war. Die 1998 übernommenen Darlehen waren hinsichtlich der Zulässigkeit einer außerordentlichen Kündigung zu entsprechenden Bedingungen abgeschlossen.
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Weiter ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG auch nicht wegen des in § 9 Abs. 1 der Verträge vereinbarten Rangrücktritts von einer Krisenfinanzierung und damit von funktionalem Eigenkapital ausgeht. Denn der Rangrücktritt war nicht --wie hierfür erforderlich (BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339)-- gegenüber allen übrigen Gesellschaftsgläubigern erklärt.
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2. § 3c Abs. 2 EStG ist auf den Veräußerungsvorgang des Klägers nicht anzuwenden.
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Dabei kann dahinstehen, ob hinreichend festgestellt ist, dass die C ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat mit der Folge, dass Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot noch nicht anwendbar waren. Veräußerungen werden bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren erstmals nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert, wenn die Veräußerung im Veranlassungszeitraum 2002 erfolgt, bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bei Veräußerungen im Jahr 2003 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 29/10.
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Der allein erzielte Veräußerungspreis von 1 € ist typischerweise symbolischer Natur und wird aus buchungstechnischen Gründen gewählt. Er führt nicht zu Einnahmen, die die Anwendbarkeit des Halbabzugsverbots eröffnen würden (BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 61/10, DStR 2011, 1411. Anhaltspunkte für eine schenkweise Überlassung sind nicht festgestellt.
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3. Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.
(1) In der Bilanz des nach den §§ 242, 264 des Handelsgesetzbuchs aufzustellenden Jahresabschlusses ist das Stammkapital als gezeichnetes Kapital auszuweisen.
(2) Das Recht der Gesellschaft zur Einziehung von Nachschüssen der Gesellschafter ist in der Bilanz insoweit zu aktivieren, als die Einziehung bereits beschlossen ist und den Gesellschaftern ein Recht, durch Verweisung auf den Geschäftsanteil sich von der Zahlung der Nachschüsse zu befreien, nicht zusteht. Der nachzuschießende Betrag ist auf der Aktivseite unter den Forderungen gesondert unter der Bezeichnung "Eingeforderte Nachschüsse" auszuweisen, soweit mit der Zahlung gerechnet werden kann. Ein dem Aktivposten entsprechender Betrag ist auf der Passivseite in dem Posten "Kapitalrücklage" gesondert auszuweisen.
(3) Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind in der Regel als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben; werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, so muß diese Eigenschaft vermerkt werden.
Ein Entgelt hat der Darlehensnehmer spätestens bei Rückerstattung der überlassenen Sache zu bezahlen.
(1) Durch den Sachdarlehensvertrag wird der Darlehensgeber verpflichtet, dem Darlehensnehmer eine vereinbarte vertretbare Sache zu überlassen. Der Darlehensnehmer ist zur Zahlung eines Darlehensentgelts und bei Fälligkeit zur Rückerstattung von Sachen gleicher Art, Güte und Menge verpflichtet.
(2) Die Vorschriften dieses Titels finden keine Anwendung auf die Überlassung von Geld.
(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb
- 1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder - 2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.
(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.
(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.
(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.
(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.
(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.2Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.3Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.4Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.
(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.3Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.4Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.5Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.6Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
- a)
die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; - b)
die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.
(2a)1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.2Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.3Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere
- 1.
offene oder verdeckte Einlagen, - 2.
Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und - 3.
Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
(3)1Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.2Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.
(4)1Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.2In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.3Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.
(5)1Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.2Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.3In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.4§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.
(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn
- 1.
die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und - 2.
zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.
(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.
(1) Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden; Absatz 2 bleibt unberührt.
(2)1Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind.2Satz 1 ist auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.3Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Körperschaft zu berücksichtigen.4Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.5Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewendet worden ist.6Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltlichen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund-oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war.7Für die Anwendung des Satzes 1 ist die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nummer 40a ausreichend.8Satz 1 gilt auch für Wertminderungen des Anteils an einer Organgesellschaft, die nicht auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind.9§ 8b Absatz 10 des Körperschaftsteuergesetzes gilt sinngemäß.
(3) Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten, die mit den Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 70 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, nur zur Hälfte abgezogen werden.
(4)1Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsertrag im Sinne des § 3a in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum der Sanierungsertrag entsteht, nicht abgezogen werden.2Satz 1 gilt nicht, soweit Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben zur Erhöhung von Verlustvorträgen geführt haben, die nach Maßgabe der in § 3a Absatz 3 getroffenen Regelungen entfallen.3Zu den Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Besserungsschein und vergleichbare Aufwendungen.4Satz 1 gilt für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die nach dem Sanierungsjahr entstehen, nur insoweit, als noch ein verbleibender Sanierungsertrag im Sinne von § 3a Absatz 3 Satz 4 vorhanden ist.5Wurden Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Sinne des Satzes 1 bereits bei einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung gewinnmindernd berücksichtigt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.6Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für das Sanierungsjahr abgelaufen ist.
Tatbestand
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Jahren 2002 und 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war mit einem Kommanditanteil von 18,89 % (Stand 6. April 2001) Kommanditist der Energie KG. Die KG wurde zum 31. Dezember 2000 formwechselnd in eine AG umgewandelt. Der Kläger erhielt 566.700 Aktien zu je 1 € (566.700 € bzw. 1.108.368,86 DM) und war so mit 18,89 % am Grundkapital der AG beteiligt. In den Jahren 2001 und 2002 wurden bei der AG keine Ausschüttungen vorgenommen. Am 11. Februar 2002 verkaufte der Kläger seine Aktien zum Kaufpreis in Höhe von 1 € an einen fremden Dritten.
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Der Veräußerungsverlust des Klägers betrug 2002 unstreitig insgesamt 1.198.833 € (2.344.713,55 DM). Streitig blieb, ob der Veräußerungsverlust in Höhe von 1.198.833 € in voller Höhe oder gemäß § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) nur zur Hälfte bei der Einkommensbesteuerung des Klägers für 2002 zu berücksichtigen ist. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 2002 wie auch zum 31. Dezember 2003 im letztgenannten Sinne fest. Insoweit blieben die Einsprüche ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Die Anschaffungskosten des Klägers seien bei der Berechnung des Verlusts nach § 17 Abs. 1 EStG in voller Höhe zu berücksichtigen. § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG sei bei Aufgabe- und Veräußerungsverlusten nicht anwendbar, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt habe, die nur zur Hälfte zu versteuern seien. Der im Streitfall vereinbarte Veräußerungspreis in Höhe von 1 € sei einem Veräußerungspreis von 0 € gleichzusetzen. Dieser Verkaufspreis sei nicht deshalb vereinbart worden, weil die Aktien nach Einschätzung der Vertragsparteien exakt 1 € wert gewesen wären --wirtschaftlich seien die Aktien vielmehr wertlos--, sondern weil ein symbolischer Betrag für Zwecke der Buchführung und technischen Abwicklung des Kaufvertrages benötigt werde. Im Übrigen setze auch die Finanzverwaltung in ständiger Übung Beträge unter 1 € mit 0 € an.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG und § 3c Abs. 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG). Die zivilrechtlich wirksame Vereinbarung von 1 € Kaufpreis sei auch der steuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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Insbesondere seien auf Seiten der Kläger keine Einnahmen erzielt worden. Der beurkundete Kaufpreis von 1 € sei real nicht geflossen. Sollte der Bundesfinanzhof (BFH) eine andere Auffassung als das FG vertreten, so wäre in der Folge der Frage nachzugehen, ob das Halbeinkünfteverfahren aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht anzuwenden sei.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) sind im Streitfall nicht anzuwenden.
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1. Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG ist die Hälfte des Veräußerungspreises i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163).
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a) Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser Aufwand steht nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anzuwenden und der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar (BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).
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b) Keine Einnahmen erzielt, wer objektiv wertlose Anteile zu einem symbolischen Kaufpreis (z.B. von 1 €) veräußert. Die Parteien des Veräußerungsvertrags vereinbaren damit kein Entgelt für die Werthaltigkeit der übertragenen Anteile, sondern wählen diese Gestaltung regelmäßig aus buchungstechnischen Gründen.
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Vom bloß symbolisch angesetzten Kaufpreis zu unterscheiden sind Fälle, in denen Veräußerungseinnahmen erzielt werden, auch wenn diese von geringer Höhe sind und der Veräußerer insgesamt einen Verlust erleidet. Hier sind Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot anzuwenden (vgl. das zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehene Urteil IX R 40/10 des erkennenden Senats vom heutigen Tag, www.bundesfinanzhof.de). Damit wird nicht etwa eine Geringfügigkeitsgrenze für die Anwendung des Halbabzugsverbots eingeführt. Es geht nicht darum, ab welcher Höhe ein Veräußerungspreis als für die Anwendung des Halbabzugsverbots erheblich zu erachten wäre, sondern darum, ob ein einem Veräußerungspreis von 0 € gleichzusetzender Kaufpreis für die Übernahme wertloser Anteile im Rechtsverkehr aus buchungstechnischen Gründen lediglich symbolische Bedeutung zukommt.
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Auch wenn einem Kaufpreis lediglich symbolische Funktion zukommt, liegt gleichwohl eine entgeltliche Veräußerung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor; denn diese ist auch dann anzunehmen, wenn objektiv wertlose Anteile ohne Gegenleistung zwischen fremden Dritten übertragen werden (BFH-Urteile vom 18. August 1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34, sowie vom 1. August 1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 17 Rz 96, 100, jeweils m.w.N.; Ebling in Blümich, § 17 EStG Rz 131, m.w.N.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 40; Eilers/ R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 80, m.w.N.).
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2. Im Streitfall führt der symbolische Kaufpreis von 1 € nicht zu Einnahmen. Der symbolische Kaufpreis von 1 € ist, wie das FG zutreffend entschieden hat, einem Veräußerungspreis von 0 € gleich zu erachten.
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Der Preis von 1 € wurde nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG nicht als Entgelt für die Werthaltigkeit der übertragenen Anteile vereinbart. Vielmehr waren die Anteile wertlos. Vor diesem Hintergrund haben die Vertragsparteien die Gestaltung "Veräußerung für 1 €" aus buchungstechnischen Gründen gewählt. Das FG hat auch keine Anhaltspunkte für eine schenkweise Überlassung der Anteile festgestellt.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.