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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. Mai 2017 - 4 K 173/14

bei uns veröffentlicht am

03.05.2017

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. Mai 2017 - 4 K 173/14

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. Mai 2017 - 4 K 173/14

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

1. Der Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 4. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2013 wird dahingehend abgeändert, dass die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für die Erlangung der Sendelizenz in Höhe von xxx EUR als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden und demnach ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von xxx EUR festgestellt und wie folgt auf die Gesellschafter verteilt wird:

Gesellschafter I	xxx EUR
Gesellschafter II	-xxx EUR
Gesellschafter III	xxx EUR
Gesellschafter IV	-xxx EUR
Gesellschafter V	-xxx EUR
Gesellschafter VI	-xxx EUR
Gesellschafter VII	-xxx EUR
Gesellschafter VIII	-xxx EUR

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die steuerliche Behandlung von Aufwendungen im Rahmen der Bewerbung um eine Fernsehlizenz im Streitjahr 2005.

Die Klägerin (Klin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG seit 2006 den in X ansässigen lokalen Fernsehsender „Klin“, der über das Kabelnetz in der Region Y sowie per Livestream im Internet empfangen werden kann. Mehrheitsgesellschafterin ist die Gesellschafter II (Gesellschafter II KG). Die Klin finanziert sich überwiegend aus Einnahmen durch die Vermarktung von Sendezeiten zu Werbezwecken und im Übrigen aus der Erstellung von Fernsehproduktionen. Darüber hinaus erhält die Klin Fördermittel der Landesanstalt für Kommunikation Baden-Württemberg (LfK) […].

Um die Zulassung als regionaler Fernsehsender und die Zuweisung entsprechender Übertragungskapazitäten (im Folgenden nur noch: Sendelizenz) hatte sich die Klin, die damals noch unter KL GmbH & Co. KG firmierte, mit Antrag vom 30. Mai 2005 bei der LfK beworben. […] Rechtsgrundlage für das Zulassungserfordernis in Baden-Württemberg ist § 12 Abs. 1 Satz 1 Landesmediengesetz (LMedienG), wonach private Veranstalter von Hörfunk- oder Fernsehprogrammen einer Zulassung bedürfen. Gemäß § 12 Abs. 4 Satz 1 LMedienG ist die Zulassung nicht übertragbar. Eine Übertragung der Zulassung ist nach § 12 Abs. 4 Satz 2 LMedienG anzunehmen, wenn innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren seit der Zulassung mehr als 50 vom Hundert der Kapital- oder Stimmrechtsanteile auf andere Gesellschafter oder Dritte übertragen werden und dies nach den gesamten Umständen, insbesondere bei einer wesentlichen Änderung des Programmkonzepts oder einer Änderung des Programmnamens, einem Wechsel des Veranstalters gleichkommt.

Im Zusammenhang mit dem Bewerbungsverfahren schloss die Klin einen Beratungsvertrag mit dem Zeugen Z. Dieser stellte seine Leistungen […] im Streitjahr 2005 in Höhe von (i.H.v.) insgesamt xxx EUR sowie im Jahr 2006 das vereinbarte einmalige Erfolgshonorar i.H.v. xxx EUR in Rechnung.

Parallel verhandelte die Gesellschafter II KG über den Erwerb von Unternehmensanteilen an zwei weiteren lokalen Fernsehsendern. Durch notarielle Urkunde vom 2. August 2005 boten ihr die Zeugen H und N sowie die M GmbH den Erwerb sämtlicher Anteile unter anderem an der X AG sowie der Y GmbH & Co KG, die jeweils bereits zugelassene regionale Fernsehsender im Raum F bzw. E betrieben, zum Kaufpreis von insgesamt xxx EUR an (Kauf- und Abtretungsvertrag). Durch die weitere notarielle Urkunde vom 2. August 2005 bot der Zeuge H der Gesellschafter II KG außerdem den Abschluss einer Vereinbarung über ein Wettbewerbsverbot sowie in § 2 Folgendes an:

„(1) Die Gesellschafter II KG wird sich - mittelbar oder unmittelbar über eine beherrschte Tochter- oder Beteiligungsgesellschaft … - um die Erteilung einer Fernseh-Lizenz für den Raum Y bewerben. Herr H wird die Gesellschafter II KG bzw. deren Tochter- oder Beteiligungsgesellschaft hierbei beratend unterstützen.
(2) …
(3) Sollte die LfK der Gesellschafter II KG oder der betreffenden Tochter- bzw. Beteiligungsgesellschaft … der Gesellschafter II KG die in Abs. 1 genannte Lizenz erteilen, so erhält Herr H für die von ihm erbrachte Beratungsleistung eine einmalige Vergütung in Höhe von EUR xxx … .“

[…] Die Gesellschafter II KG nahm beide Angebote durch notarielle Urkunde vom 18. August 2005 an.

[…]

Die LfK […] entschied am xx.xx.2005 […], der Klin die Sendelizenz zu erteilen. [ … ]. Mit Bescheid vom 20. Februar 2006 […] erließ die LfK eine förmliche - bis zum 30. Juni 2014 […] befristete - Lizenzierungsentscheidung. Für die Zulassung als regionaler Fernsehsender setzte die LfK gegen die Klin eine Gebühr in Höhe von xxx EUR und für die Zuweisung der Übertragungskapazitäten eine Gebühr in Höhe von xxx EUR fest. Bei der Bemessung der Gebühren berücksichtigte die LfK den Verwaltungsaufwand, das wirtschaftliche Interesse der Klin, die Bedeutung des Gegenstands und die wirtschaftlichen Verhältnisse der Klin. Die Sendelizenz trat zum 1. Juli 2006 in Kraft.

Die Klin, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte, behandelte die Gebühren der LfK i.H.v. xxx EUR sowie das Beratungshonorar des Zeugen Z i.H.v. xxx EUR im Streitjahr als sofort abziehbare Betriebsausgaben. Das erst 2006 von der Gesellschafter II KG bezahlte Beratungshonorar des Zeugen H i.H.v. xxx EUR wurde nicht von der Klin, sondern von der Gesellschafter II KG im Streitjahr als sofort abziehbarer Beratungsaufwand berücksichtigt.

Der Verlust der Klin aus Gewerbebetrieb wurde vom Beklagten (Bekl) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) durch Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 14. November 2006 zunächst antragsgemäß i.H.v. xxx EUR festgestellt. Im Rahmen einer in den Jahren 2009 und 2010 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer jedoch die Auffassung, die für die Sendelizenz aufgewandten Kosten seien keine sofort abziehbaren Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten für das immaterielle Wirtschaftsgut Sendelizenz zu aktivieren. In Höhe der von der Gesellschafter II KG geleisteten Zahlung von xxx EUR sei das Wirtschaftsgut in der Ergänzungsbilanz der Gesellschafter II KG und im Übrigen (Gebühren der LfK und Honorar Z i.H.v. insgesamt xxx EUR) in der Gesamthandsbilanz zu aktivieren. Den Verlust aus Gewerbebetrieb der Klin stellte der Bekl durch Änderungsbescheid vom 4. November 2010 entsprechend dieser und weiterer hier nicht streitiger Feststellung(en) der Betriebsprüfung i.H.v. xxx EUR fest. Den VdN hob er auf.

Gegen diesen Bescheid erhob die Klin mit Schreiben vom 26. November 2010 Ein-spruch. Sie vertrat die Auffassung, die Voraussetzungen für die Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts seien nicht erfüllt. Bei den Zulassungsgebühren handele es sich nicht um Anschaffungskosten, sondern um Gebühren zur Abgeltung von Verwaltungsaufwand. Auch die Gebühren für die Zuweisung von Übertragungskapazitäten seien nicht zu aktivieren. Die Erlaubnis zur Nutzung einer Sendefrequenz eröffne lediglich eine Geschäftschance, bringe aber keinen wirtschaftlichen Vorteil mit sich. Anschaffungsnebenkosten seien ohnehin nicht aktivierungspflichtig. Schließlich sei die Zulassung gemäß § 12 Abs. 4 Satz 1 LMedienG weder einzeln noch im Rahmen einer Unternehmensveräußerung übertragbar. Mangels Veräußerbarkeit liege kein Wirtschaftsgut vor.

Der Bekl wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens seien gemäß § 5 Abs. 2 EStG zu aktivieren. Der Begriff Wirtschaftsgut umfasse nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lasse, die einer selbständigen Bewertung zugänglich seien, in der Regel einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen würden und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden könnten. Einzelveräußerbarkeit sei nach der Rechtsprechung des BFH keine Voraussetzung für ein Wirtschaftsgut. Ein Wirtschaftsgut setze lediglich eine irgendwie geartete wirtschaftliche Verwertbarkeit voraus, wobei eine Übertragungsmöglichkeit zusammen mit dem Betrieb ausreichend sei. Die von der Klin geleisteten Aufwendungen zur Erlangung der Sendelizenz erfüllten diese Voraussetzungen. Sie habe Aufwendungen getätigt, um einen mit der Sendelizenz verbundenen wirtschaftlichen Vorteil zu erhalten, nämlich einen ihr bislang nicht zur Verfügung stehenden Werbemarkt nutzen zu können. Durch die Sendelizenz werde es der Klin ermöglicht, Werbung durch regionales Fernsehen zu verbreiten und die hierfür notwendigen Sendezeiten zu verkaufen. Hinzu kämen die Fördermittel der LfK.

Auch die Verkehrsfähigkeit der Sendelizenz sei zu bejahen. Eine Übertragungsmöglichkeit im Zusammenhang mit dem Betrieb sei ausreichend. Zwar müssten geplante Veränderungen in den gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnissen der LfK vorab angezeigt werden, bei Einhaltung der Vorschriften des LMedienG müsse die LfK der geplanten Veränderung aber zustimmen. Ferner sei eine Übertragung der Sendelizenz innerhalb der ersten drei Jahre seit Zuteilung nur dann beschränkt, wenn mehr als 50% der Kapital- oder Stimmrechtsanteile übertragen würden und dies einem Wechsel des Veranstalters gleichkomme. Nach dem Ablauf von drei Jahren seit Zuteilung entfalle die Übertragungsbeschränkung. Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter 50% werde durch § 12 Abs. 4 LMedienG ohnehin nicht beschränkt. Im Übrigen sei im Konzernverbund der Klin bereits eine Sendelizenz durch Übernahme von Fernsehsendern übertragen worden. Eine „irgendwie geartete wirtschaftliche Verwertbarkeit“ der Sendelizenz sei somit gegeben.

Die Sendelizenz sei auch einer eigenständigen Bewertung zugänglich. Dies sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann der Fall, wenn ein Erwerber des Unternehmens für das Wirtschaftsgut im Rahmen der Kaufpreisbemessung ein besonderes Entgelt ansetzen würde. Die Sendelizenz sei als greifbare Einzelheit zu sehen und könne von unselbständigen, sich ins Allgemeine verflüchtigenden wertbildenden Faktoren abgegrenzt werden. Ohne die Sendelizenz könne der Betrieb nicht fortgeführt und der Gesellschaftszweck nicht erreicht werden. Ein Kaufpreis für den Betrieb der Klin würde mit der Sendelizenz daher wesentlich höher ausfallen als ohne die Sendelizenz. Des Weiteren gehe von der Sendelizenz ein mehrjähriger Nutzen aus.

Die Sendelizenz sei entgeltlich erworben worden. Für die Zulassung als Fernsehveranstalter und für die Zuweisung der Übertragungskapazitäten habe die Klin eine Gebühr von insgesamt xxx EUR bezahlt. […] Die Art des Entgelts sei ohne Bedeutung. Neben den Zahlungen an die LfK seien auch die Aufwendungen an die Zeugen Z und H zu aktivieren. Diese Aufwendungen stellten Anschaffungsnebenkosten dar, da die honorierten Tätigkeiten der Zeugen eindeutig auf den Erwerb der Sendelizenz gerichtet gewesen seien und mit diesem Vorgang eng zusammenhingen. Absetzungen für Abnutzung kämen für die erworbene Sendelizenz im Streitjahr 2005 noch nicht in Betracht, da die Sendelizenz erst 2006 wirksam geworden sei.

Wegen der Einzelheiten des Verwaltungsverfahrens wird auf die beigezogenen Akten des Bekl verwiesen.

Die Klin erhob mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 14. Januar 2014 Klage. Sie lässt vortragen, die Voraussetzungen für die Aktivierung eines Wirtschaftsguts lägen nicht vor. Nach der Rechtsprechung des BFH stelle im Falle einer öffentlich-rechtlichen Konzession nicht die Konzession als solche, sondern der damit verbundene wirtschaftliche Vorteil, in einem regulierten Markt auftreten zu können, das immaterielle Wirtschaftsgut dar. Die Sendelizenz stelle dagegen keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil dar, sondern - wie jede andere staatliche Genehmigung einer erlaubnispflichtigen Tätigkeit (z.B. ärztliche Approbation, Meis-terbrief, Gaststättenkonzession usw.) - eine bloße Geschäftschance. Daran ändere auch die Zuweisung von Übertragungskapazitäten nichts, denn diese sei aufgrund der aus physikalischen Gründen nur in begrenztem Umfang zur Verfügung stehenden Sendefrequenzen eine bloße technische Folge der Zulassung. Ein durch die öffentliche Hand gewährter, bewertbarer und unmittelbarer wirtschaftlicher Vorteil sei damit aber nicht verbunden. In den von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen öffentlich-rechtlicher Betriebsrechte, Konzessionen, Brennrechte und Ausbeutungserlaubnisse existiere regelmäßig kein freier Markt, sondern ein Angebotsmonopol eines Hoheitsträgers. Die öffentliche Hand reguliere und kontrolliere dabei nicht nur den Marktzugang, sondern beschränke die jeweilige Betätigung auch in quantitativer Hinsicht, indem sie dem Bewerber durch Hoheitsakt ein bestimmtes Kontingent aus dem betroffenen Markt zuweise. Demgegenüber finanziere sich ein privater regionaler Fernsehsender nahezu ausschließlich aus Werbeeinnahmen. Mangels staatlicher Reglementierung des Werbemarktes gebe es hier keine erwerbbaren Marktkontingente. Es existierten auf dem Werbemarkt eine Vielzahl von unterschiedlichsten Werbeträgern bzw. -medien. Die Exklusivität der Sendelizenz habe keinerlei konkrete Auswirkungen auf die Erzielung von Werbeeinnahmen. Nicht zuletzt aus diesem Grund sei es nach wie vor sehr schwierig, im Bereich des Regionalfernsehens Werbeeinnahmen zu generieren. Die von der LfK gewährten Fördermittel deckten nur einen sehr kleinen Teil des Finanzbedarfs der Klin.

Aber selbst wenn man davon ausgehe, dass mit der Sendelizenz ein wirtschaftlicher Vorteil für die Klin verbunden gewesen sei, komme eine Aktivierung weder der Gebühren der LfK i.H.v. xxx EUR noch der Beratungshonorare i.H.v. xxx EUR und xxx EUR in Betracht. Voraussetzung für einen entgeltlichen Erwerb i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG sei nach der ständigen Rechtsprechung des BFH und der ganz herrschenden Auffassung in der Kommentarliteratur, dass das Entgelt im Sinne einer synallagmatischen Verknüpfung vom Erwerber zum Zweck der Übertragung des Wirtschaftsguts entrichtet worden sei. Das Entgelt müsse sich dabei auf den Vorgang des Erwerbs als solchen beziehen. Es genüge nicht, dass dem Erwerber gelegentlich des Erwerbs irgendwelche Aufwendungen entstanden sind. Lediglich als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizierende Aufwendungen stellten kein Entgelt i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG dar. Ein bloßer Veranlassungszusammenhang zwischen Zahlung und Erwerb sei nicht ausreichend. Aufwendungen, die gelegentlich des Erwerbs erbracht werden (z.B. Vermittlungsprovisionen, Maklerkosten), seien daher nicht Entgelt i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG. Zwischen den Gebühren der LfK und der Zulassung als Fernsehsender fehle es an der synallagmatischen Verknüpfung. Die LfK habe Leistung und Gegenleistung nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen. Des Weiteren sei auch keine synallagmatische Verknüpfung zwischen dem Erwerb der Sendelizenz und den für die Beratungsleistungen getätigten Aufwendungen gegeben. Die Zahlungen bezögen sich nicht auf den Vorgang des Erwerbs als solchen. Sie seien auch nicht zum Zwecke der Übertragung des Wirtschaftsguts Sendelizenz erfolgt. Vielmehr handele es sich um Aufwendungen, die allenfalls in einem weiteren Zusammenhang mit dem Erwerb der Sendelizenz zu erbringen gewesen und damit nur gelegentlich ihres Erwerbs entstanden seien.

Die Klin beantragt,

den Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 4. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2013 dahingehend abzuändern, dass die von ihr geltend gemachten Aufwendungen für die Erlangung der Sendelizenz i.H.v. xxx EUR als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden und demnach ein Verlust der Klin aus Gewerbebetrieb i.H. von xxx EUR festgestellt und wie folgt auf die Gesellschafter verteilt wird:

Gesellschafter I

xxx EUR

Gesellschafter II

-xxx EUR

Gesellschafter III

xxx EUR

Gesellschafter IV

-xxx EUR

Gesellschafter V

-xxx EUR

Gesellschafter VI

-xxx EUR

Gesellschafter VII

-xxx EUR

Gesellschafter VIII

-xxx EUR

Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er vertritt, anders als noch im Verwaltungsverfahren, die Auffassung, dass es sich bei den Zahlungen der Gesellschafter II KG an den Zeugen H nicht um ein Beratungshonorar, sondern um eine weitere verdeckte Kaufpreiszahlung für die erworbenen Anteile an der X AG sowie der Y GmbH & Co KG handele. […] Selbst wenn keine verdeckte Kaufpreiszahlung vorliege, seien die Aufwendungen nicht sofort als Betriebsausgaben abziehbar, sondern müssten aus den in der Einspruchsentscheidung dargestellten Gründen als immaterielles Wirtschaftsgut Sendelizenz aktiviert werden.

Auf den Einwand des Bekl, bei den Zahlungen an den Zeugen H handele es sich um eine verdeckte Kaufpreiszahlung, entgegnet die Klin, dass der Vergütung an den Zeugen H tatsächlich entsprechende Leistungen gegenübergestanden hätten […].

Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Der Sach- und Streitstand wurde mit den Beteiligten am 9. Juli 2015 und 1. Dezember 2016 erörtert. Auf die Niederschriften wird verwiesen. Aufgrund Beweisbeschlusses vom 17. März 2017 wurden in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 3. Mai 2017 die Zeugen N, H, Z, R und L vernommen. Auf dieses Protokoll wird ebenfalls verwiesen.

Die Gesellschafter II KG sowie die bereits ausgeschiedenen Gesellschafter Gesellschafter I und Gesellschafter VIII wurden durch Beschluss vom 10. April 2017 beigeladen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig und begründet. Der Bekl hat die Aufwendungen in Höhe von insgesamt xxx EUR zu Unrecht im Streitjahr nicht als (Sonder-)Betriebsausgaben berücksichtigt.

1. Für die Behauptung des Bekl, bei der streitigen Zahlung der Gesellschafter II KG an den Zeugen H i.H.v. xxx EUR habe es sich nicht um ein Beratungshonorar, sondern um eine verdeckte Kaufpreiszahlung für die erworbenen Anteile gehandelt, spricht nach der Beweisaufnahme nichts. Es steht vielmehr zweifelsfrei fest, dass der Zeuge H Beratungsleistungen an die Klin für die Bewerbung um die Sendelizenz erbracht hat und von der Gesellschafter II KG durch die Zahlung des Honorars vereinbarungsgemäß vergütet wurde.

[…]

2. Die gesamten streitigen Aufwendungen i.H.v. xxx EUR sind nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts Sendelizenz zu aktivieren, sondern stellen sofort abziehbare Betriebsausgaben dar. Es liegt bereits kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut vor (a). Jedenfalls fehlt es an dem - für eine Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut erforderlichen - entgeltlichen Erwerb der Sendelizenz (b).

a) Mit der Sendelizenz ist zwar ein wirtschaftlicher Vorteil für die Klin verbunden. Dieser stellt aber kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut dar.

Zu den Vermögensgegenständen im Sinne des Handelsgesetzbuchs (HGB) und den Wirtschaftsgütern im Sinne des Ertragsteuerrechts (beide Begriffe stimmen inhaltlich überein) gehören neben Gegenständen im Sinne des bürgerlichen Rechts alle vermögenswerten Vorteile des Betriebs einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird und sie verkehrsfähig sind (st. Rspr., vgl. nur BFH-Urteile vom 26. August 1992 I R 24/91, BStBl II 1992, 977; vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BStBl II 1994, 444; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301 und vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, BStBl II 2012, 238 Rn. 12). Die Verkehrsfähigkeit setzt keine Einzelveräußerbarkeit voraus. Ausreichend ist, dass der Vorteil zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann (BFH-Urteile vom 26. August 1992 I R 24/91, BStBl II 1992, 977; vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995; vom 15. April 2004 IV R 51/02, BFH/NV 2004, 1393; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301; vom 9. August 2011 VIII R 13/08, BStBl II 2011, 875 und vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, BStBl II 2012, 238 Rn. 21). Für die Annahme der Verkehrsfähigkeit eines Vorteils reicht zudem die Möglichkeit der „wirtschaftlichen Übertragbarkeit“ aus (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, BStBl II 2012, 238 Rn. 19; vgl. weiterhin BFH-Urteile vom 10. Juli 1963 IV 186/60 U, BStBl III 1963, 501; vom 23. Juni 1978 III R 22/76, BStBl II 1978, 521; vom 30. Mai 1974 III R 75/73, BStBl II 1974, 654 und vom 22. März 1989 II R 15/86, BStBl II 1989, 644; Krumm, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 135. Aufl. 2017, § 5 EStG Rn. 308 m.w.N.).

aa) Die Sendelizenz ist, entgegen der Darlegungen der Klin, mit einem vermögenswerten Vorteil für die Klin verbunden.

Die Klin gelangte durch die Sendelizenz in die exklusive Stellung des einzigen regionalen Fernsehsenders in der Region, verbunden mit der Zuweisung eines Übertragungskanals im jedenfalls im Streitjahr noch (zu Zeiten des analogen Fernsehens) begrenzten Kabelnetzangebot. Die Zulassung als Fernsehsender und die Zuweisung des Übertragungskanals sind insoweit einheitlich zu betrachten, denn die Zuweisung des Übertragungskanals ist an die Zulassung als Fernsehsender gekoppelt und ohne diese auch tatsächlich nicht nutzbar. Die Lizenzierung ist, entgegen der Auffassung der Klin, mit der Zuweisung eines bestimmten Kontingents in einem regulierten Markt, wie etwa der Güterfernverkehrsgenehmigung (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 10. August 1989 X R 176/87, BStBl II 1990, 15), vergleichbar. Dass dennoch eine Konkurrenzsituation zu Wettbewerbern außerhalb des regulierten Marktes, hier z.B. zu Printmedien oder ggf. auch überregionalen Fernsehsendern, besteht, ändert an der exklusiven, werthaltigen Stellung als zugelassener regionaler Fernsehsender samt Übertragungskapazität nichts.

bb) Die Annahme eines Wirtschaftsguts scheitert jedoch an der Übertragbarkeit der Sendelizenz.

Gemäß § 12 Abs. 4 Satz 1 LMedienG ist die Zulassung nicht übertragbar. Das schließt nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut eine Übertragung sowohl einzeln als auch zusammen mit dem gesamten Betrieb aus. Die Zulassung ist als höchstpersönliches Recht (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 6 C 39/11, NVwZ-RR 2012, 808 Rn. 26) an die Person des Adressaten des Zulassungsbescheids gebunden (vgl. auch Grüneberg, in: Palandt, BGB, 76. Aufl. 2017, § 399 Rn. 6). Die Zuweisung des Kabelkanals ist an die Zulassung gekoppelt (vgl. oben aa) und somit ebenfalls nicht übertragbar.

Eine lediglich mittelbare Übertragung durch Abtretung der Anteile an der unternehmenstragenden Gesellschaft (sog. share-deal), wie sie nach § 12 Abs. 4 Satz 2 LMedienG ohnehin nur unter bestimmten Umständen in Betracht kommt, erfüllt die Voraussetzung der Verkehrsfähigkeit nicht. Eine Übertragung des Vorteils liegt darin nicht, denn es ändert sich in diesem Fall nicht der Rechtsträger bzw. Inhaber des Vorteils, sondern nur die Zusammensetzung im Bestand der Gesellschafter am Rechtsträger bzw. Inhaber. Ein share-deal ist lediglich Ausdruck der Verkehrsfähigkeit der Anteile an der Gesellschaft, nicht aber der Verkehrsfähigkeit der der Gesellschaft gehörenden Vorteile.

Der share-deal kann auch nicht als sonstige „wirtschaftliche Übertragung“ im Sinne der Rechtsprechung des BFH betrachtet werden. Diese Rechtsprechung betraf etwa Güterfernverkehrsgenehmigungen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 1974 III R 75/73, BStBl II 1974, 654; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 9. August 2011 VIII R 13/08, BStBl II 2011, 875) oder „Rechte am Fußballspieler“ (vgl. BFH-Urteile vom 26. August 1992 I R 24/91, BStBl II 1992, 977 und vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 BStBl II 2012, 238). Gegenstand der „wirtschaftlichen Übertragung“ waren auch dort die Wirtschaftsgüter selbst. Im Ergebnis änderte sich - auf wirtschaftlichen Umwegen - ebenfalls der Rechtsträger bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts. An einem solchen Wechsel des Rechtsträgers bzw. der Inhaberschaft des zu beurteilenden Vorteils fehlt es aber, wie ausgeführt, bei einem share-deal.

Für diese Auffassung spricht, dass andernfalls die Eigenschaft eines Vorteils als Wirtschaftsgut bzw. Vermögensgegenstand von der Rechtsform des Rechtsträgers abhinge, denn jedenfalls bei einem Einzelunternehmen ist ein share-deal nicht möglich. Die Verkehrsfähigkeit eines Vorteils und die Eigenschaft als Wirtschaftsgut muss aber abstrakt für jeden Unternehmer bzw. Kaufmann einheitlich beurteilt werden. Die §§ 4 ff. EStG und §§ 246 ff. HGB gelten (im Grundsatz) für sämtliche Unternehmer bzw. Kaufleute gleichermaßen, unabhängig von ihrer Rechtsform. Schließlich spricht für die Auffassung des Senats, dass andernfalls jeder Vorteil verkehrsfähig wäre, weil wohl jeder Vorteil bei einem bloßen Wechsel im Bestand der Gesellschafter der Gesellschaft verbliebe. Das Tatbestandsmerkmal der Verkehrsfähigkeit wäre dann sinnentleert.

Der Inhaber einer Sendelizenz kann auch nicht zugunsten eines Dritten (des Erwerbers des Betriebs) auf das Lizenzierungsverfahren (entscheidenden) Einfluss nehmen, so dass auch insoweit eine wirtschaftliche Übertragungsmöglichkeit (anders als etwa bei einer Güterfernverkehrsgenehmigung, vgl. dazu und zur Vertragsarztzulassung BFH-Urteil vom 9. August 2011 VIII R 13/08, BStBl II 2011, 875) nicht angenommen werden kann.

b) Selbst wenn aber ein Wirtschaftsgut angenommen würde, fehlte es jedenfalls an dem für eine Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut erforderlichen entgeltlichen Erwerb.

Nach § 5 Abs. 2 EStG darf ein immaterielles Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz nur aktiviert werden, wenn es entgeltlich erworben worden ist. Die Vorschrift beruht auf dem Gedanken, dass immaterielle Werte dem Grunde und der Höhe nach unsicher sind und deshalb aus Vorsichtsgründen Aufwendungen für solche Werte erst dann als Aktivposten des Anlagevermögens erscheinen dürfen, wenn und soweit der Markt ihren Wert durch Anschaffungskosten bestätigt hat (BFH-Urteil vom 26. August 1992 I R 24/91, BStBl II 1992, 977). Das Entgelt muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteile vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BStBl II 1994, 444 und vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 BStBl II 2012, 238 Rn. 36). Das immaterielle Wirtschaftsgut muss Gegenstand eines gegenseitigen Vertrags sein, bei dem Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen werden und bei dem die Leistung der einen Vertragspartei in der Übertragung des Wirtschaftsguts besteht (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BStBl II 1994, 444). Es genügt nicht, dass gelegentlich des Erwerbs irgendwelche Aufwendungen entstehen. Vielmehr muss sich das Entgelt auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen beziehen (vgl. BFH-Urteile vom 3. August 1998 VIII R 37/92, BStBl II 1994, 444 und vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 BStBl II 2012, 238 Rn. 35). Aufwendungen, die als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizieren wären (z.B. Provisionen), führen daher nicht zu einem entgeltlichen Erwerb i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 BStBl II 2012, 238 Rn. 34 ff.). Liegt allerdings ein entgeltlicher Erwerb vor, gelten die allgemeinen Bewertungsgrundsätze, weshalb auch Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, BStBl II 2012, 238 Rn. 28 ff.).

aa) Unabhängig von der Frage, ob ein originärer Erwerb durch Hoheitsakt überhaupt vom Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2 EStG umfasst ist (vgl. dazu Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 275. Lieferung 2016, § 5 Rn. 1832 m.w.N.), stellen jedenfalls die Gebühren der LfK kein Entgelt i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG dar.

In der Kommentarliteratur wird zwar vertreten, öffentlich-rechtliche Gebühren seien trotz fehlenden Gegenseitigkeitsverhältnisses - Entgelt i.S.v. § 5 Abs. 2 EStG und daher als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts zu aktivieren (soweit ersichtlich nur Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 275. Lieferung 2016, § 5 Rn. 1832 und Wolffgang, in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, 79. Lieferung 1998, § 5 Rn. C89). Ausdrücklich anderer Auffassung ist aber der BFH (für Güterfernverkehrsgenehmigungen im Bewertungsrecht). Er führt aus:

„Der Firmenwert ist aber nur dann als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut anzusehen, wenn er als geldwerte Realität in Erscheinung getreten und damit konkretisiert worden ist. Hierzu ist regelmäßig erforderlich, daß er eine Wertbestätigung durch den Markt erhalten hat. Dies ist in der Regel dann der Fall, wenn das immaterielle Wirtschaftsgut entgeltlich erworben wurde oder die selbständige Bewertungsfähigkeit durch Aufwendungen anerkannt wurde, die auf das zu bewertende Wirtschaftsgut gemacht wurden (…). Als immaterielles Wirtschaftsgut erfaßt wird demnach nur die von einem anderen Konzessionsinhaber entgeltlich erworbene, derivative, nicht aber die ausschließlich originär von der Genehmigungsbehörde verliehene Konzession“ (BFH-Urteil vom 22. März 1989 II R 15/86, BStBl II 1989, 644 [juris-Rn. 13]; vgl. außerdem BFH-Urteil vom 30. Mai 1974 III R 75/73, BStBl II 1974, 654 [juris-Rn. 9]).

Dieser Auffassung hat sich das Bundesministerium der Finanzen (BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2005, BStBl I 2005, 1047) für die ertragsteuerliche Behandlung von Emissionsberechtigungen nach dem Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz angeschlossen. Die Emissionsberechtigung ist nach den dortigen Ausführungen einerseits „kostenlos“ und mit Anschaffungskosten von 0 EUR zu bewerten. Andererseits sind die „Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem kostenlosen Erwerb getätigt werden und im Falle einer entgeltlichen Ausgabe Anschaffungsnebenkosten … wären“, einschließlich der Gebühren für die Zuteilung, sofort abziehbare Betriebsausgaben (BMF a.a.O., Rn. 9 f.).

Im vorliegenden Fall hat die Sendelizenz durch die Gebühren der LfK weder eine „Wertbestätigung am Markt“ (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1989 II R 15/86, BStBl II 1989, 644 und vom 26. August 1992 I R 24/91, BStBl II 1992, 977) gefunden noch stellen die Gebühren nach den Vorstellungen der Beteiligten die synallagmatische Gegenleistung für die von der Klin erlangte Sendelizenz dar (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 BStBl II 2012, 238 Rn. 36). Zwar hat die LfK bei der Bemessung der Gebühren neben dem Verwaltungsaufwand auch das wirtschaftliche Interesse der Klin und die Bedeutung des Gegenstands berücksichtigt. Dass die Gebühren aber wie eine Gegenleistung für die Sendelizenz bemessen worden wären, ist nicht ersichtlich, angesichts der fast schon zu vernachlässigenden Höhe der Gebühren auch fernliegend und vom Bekl im Übrigen auch nicht behauptet worden.

Für diese Auffassung spricht im konkreten Fall auch, dass es andernfalls zu dem „merkwürdigen“ Ergebnis käme, dass die Anschaffungsnebenkosten i.H.v. xxx EUR die eigentlichen Anschaffungs(haupt)kosten von nur xxx EUR um das zigfache überstiegen. Ein solches Ergebnis spräche gegen Sinn und Zweck des § 5 Abs. 2 EStG, weil es gerade Ausdruck der Unsicherheit über Grund und Wert des Vorteils aus der Sendelizenz statt der Bestätigung wäre.

bb) Die Beratungskosten stehen ebenfalls nicht in einem synallagmatischen Verhältnis zur Sendelizenz, sondern könnten von vornherein, wie vom Bekl auch vertreten, nur Anschaffungsnebenkosten darstellen. Weil die Gebühren an die LfK jedoch kein Entgelt für die Sendelizenz darstellen und daher nicht als Anschaffungs(haupt)kosten zu aktivieren sind, kommt auch eine Bilanzierung der Beratungskosten als Anschaffungsnebenkosten nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10 BStBl II 2012, 238 Rn. 34 ff.).

3. Die vom Bekl in der mündlichen Verhandlung hilfsweise vertretene Auffassung, der Zeuge H habe keine Beratungsleistungen erbracht, sondern ein „fertiges Konzept“ an die Gesellschafter II KG veräußert, das ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut darstelle, ist nicht nachvollziehbar. […]

4. Die (Sonder )Betriebsausgaben i.H.v. insgesamt xxx EUR sind demnach sofort abziehbar und waren - insoweit unstreitig - durch Bildung einer Rückstellung bereits im Streitjahr zu berücksichtigen (vgl. Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 5 Rn. 381 ff. m.w.N.). Es ergibt sich danach ein festzustellender Verlust der Klin aus Gewerbebetrieb i.H.v. xxx EUR. Die zusätzlichen Betriebsausgaben der Gesamthand i.H.v. xxx EUR waren auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu verteilen, während die Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter II KG i.H.v. xxx EUR ausschließlich bei ihr zu berücksichtigen waren. Der Verlust war demnach antragsgemäß wie folgt auf die Gesellschafter zu verteilen:

Gesellschafter I

xxx EUR

Gesellschafter II

-xxx EUR

Gesellschafter III

xxx EUR

Gesellschafter IV

-xxx EUR

Gesellschafter V

-xxx EUR

Gesellschafter VI

-xxx EUR

Gesellschafter VII

-xxx EUR

Gesellschafter VIII

-xxx EUR

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, §§ 709 und 711 Zivilprozessordnung.

Gründe

I. Die Klage ist zulässig und begründet. Der Bekl hat die Aufwendungen in Höhe von insgesamt xxx EUR zu Unrecht im Streitjahr nicht als (Sonder-)Betriebsausgaben berücksichtigt.

[…]

a) Mit der Sendelizenz ist zwar ein wirtschaftlicher Vorteil für die Klin verbunden. Dieser stellt aber kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut dar.

aa) Die Sendelizenz ist, entgegen der Darlegungen der Klin, mit einem vermögenswerten Vorteil für die Klin verbunden.

bb) Die Annahme eines Wirtschaftsguts scheitert jedoch an der Übertragbarkeit der Sendelizenz.

b) Selbst wenn aber ein Wirtschaftsgut angenommen würde, fehlte es jedenfalls an dem für eine Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut erforderlichen entgeltlichen Erwerb.

Gesellschafter I

xxx EUR

Gesellschafter II

-xxx EUR

Gesellschafter III

xxx EUR

Gesellschafter IV

-xxx EUR

Gesellschafter V

-xxx EUR

Gesellschafter VI

-xxx EUR

Gesellschafter VII

-xxx EUR

Gesellschafter VIII

-xxx EUR

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. Mai 2017 - 4 K 173/14

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. Mai 2017 - 4 K 173/14 zitiert 11 §§.

BGB

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:1.Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;2.Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;3.Urteile, dur

FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; §

GewStG

(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss de

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Aug. 2011 - VIII R 13/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob beim Erwerb einer Arztpraxis, die nach den Bestimmungen des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch --Gesetzliche Krankenversicherung-- (SGB V) betrieben wird, neben dem Praxiswert ein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut "Wirtschaftlicher Vorteil einer Vertragsarztzulassung" angeschafft wird.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Facharzt für Orthopädie. Im April 1998 erwarb er eine Facharztpraxis mit dem Patientenstamm der gesetzlich Versicherten. Der Gesamtkaufpreis betrug 498.000 DM. Der Praxis-Übernahmevertrag bestimmte, dass auf die Einrichtung 58.000 DM und auf den ideellen Wert der Praxis 440.000 DM entfielen. Dieser Praxiswert war anhand des vom Veräußerer in der Praxis erzielten und auf die gesetzlich versicherten Patienten entfallenden Umsatzes und Gewinns ermittelt worden. Die Privatpraxis führte der Verkäufer fort; sie war vom Vertrag ausgenommen. Die Geschäftsgrundlage des Übernahmevertrages sollte entfallen, wenn der Kläger aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen die Zulassung als Vertragsarzt nicht erhalten sollte.

3: Nachdem der Kläger die Zulassung erhalten hatte, gründete er mit einem Facharzt für Anästhesie eine Praxisgemeinschaft. Der Anästhesist entrichtete an den Kläger 200.000 DM als Gegenleistung für den von ihm erworbenen Anteil am Praxiswert. Der Kläger ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er setzte im Hinblick auf den ihm verbleibenden Teil des Praxiswerts von 240.000 DM für die Streitjahre 2002 und 2003 jeweils entsprechende Beträge als Betriebsausgabe (Absetzung für Abnutzung --AfA--) an.

4: Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Hälfte des vom Kläger entrichteten Betrags für den Praxiswert auf den "wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung" entfalle, der als ein nicht abnutzbares immaterielles --vom Praxiswert zu trennendes eigenes-- Wirtschaftsgut anzusehen sei. Da die vom Kläger jährlich vorgenommene AfA die abschreibbare Hälfte bereits überschritten habe, sei für weitere AfA in den Jahren 2002 und 2003 kein Raum mehr.

5: Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Rheinland-Pfalz vom 9. April 2008 2 K 2649/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1107).

6: Dagegen richtet sich die Revision des FA, das die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG rügt. Das FA ist der Auffassung, die Vorschrift des § 103 Abs. 4 SGB V eröffne für den ausscheidenden Arzt die Möglichkeit, den wirtschaftlichen Wert der Vertragsarztpraxis in Form eines entsprechenden Nachfolgervorschlags zu verwerten. Dieser wirtschaftliche Vorteil, nicht die öffentlich-rechtliche Zulassung selbst, sei ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Dieses unterliege --vergleichbar mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung-- keinem Wertverzehr beim Erwerber. Die wirtschaftliche Bedeutung der Vertragsarztzulassung sei verselbständigt und gehe über die des Geschäftswerts einer übernommenen Praxis hinaus. Die Zulassung als Vertragsarzt beeinflusse den Geschäftswert auch aufgrund des mit ihr verbundenen Konkurrenzschutzes.

7: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG Rheinland-Pfalz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8: Der Kläger beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG den Vorteil aus der Zulassung des Klägers als Vertragsarzt nicht als selbständiges Wirtschaftsgut beurteilt.

10: 1. a) Wirtschaftsgüter sind Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, m.w.N.; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301; vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).

11: b) Auch der Geschäftswert eines Unternehmens ist ein Wirtschaftsgut. Er ist Ausdruck für die Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert, sondern durch den Betrieb des eingeführten und fortlebenden Unternehmens im Ganzen aufgrund besonderer dem Unternehmen eigener Vorteile höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen vergleichbaren Unternehmen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369; vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576).

12: Den derivativ erworbenen Praxiswert beurteilt die Rechtsprechung als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, weil der Wert einer freiberuflichen Praxis im Wesentlichen auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Praxisinhaber beruht, das nach dessen Ausscheiden endet (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 30. Januar 1929 VI A 369/28, RStBl 1929, 326; BFH-Urteile vom 15. April 1958 I 61/57 U, BFHE 67, 151, BStBl III 1958, 330; vom 1. April 1982 IV R 2-3/79, BFHE 136, 83, BStBl II 1982, 620).

13: Ferner gehören zu den Wirtschaftsgütern etwa ein Wettbewerbsverbot, für das Zahlungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 23. Juni 1981 VIII R 43/79, BFHE 134, 255, BStBl II 1982, 56), sowie Milchlieferungsrechte und das betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrecht(vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58; vom 10. Juni 2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332; vom 9. September 2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171).

14: Auch der wirtschaftliche Vorteil aus einer Güterfernverkehrsgenehmigung ist ein selbständiges Wirtschaftsgut, weil es für die steuerliche Eigenschaft als Wirtschaftsgut nicht auf die Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerbarkeit) ankommt. Es reicht aus, dass der Vermögenswert zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1989 II R 15/86, BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644, m.w.N.; vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383).

15: c) Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, m.w.N.; in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406). So sind Lieferrechte für Leseringe keine selbständigen Wirtschaftsgüter, sondern wertbildende Faktoren des allgemeinen Geschäftswerts (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 II R 224/82, BFHE 151, 198, BStBl II 1988, 50). Dasselbe gilt für Gewinnchancen aus schwebenden Verträgen (BFH-Urteil vom 7. November 1985 IV R 7/83, BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176). Die Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu nutzen, ist kein besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21).

16: d) Ein unselbständiger werterhöhender Faktor eines Wirtschaftsguts kann zum Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs gemacht und dadurch zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiert werden. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn eine "Veräußerung des Kundenkreises" zur Bereinigung von Liefergebieten oder bei Änderung des Warenangebots stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 196/67, BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175). Eine gemeinschaftsrechtliche Ackerprämienberechtigung (Ackerquote) verselbständigt sich dann als Wirtschaftsgut, wenn sie in den Verkehr gebracht, insbesondere zum Gegenstand eines Kaufvertrages gemacht worden ist. Erst zu diesem Zeitpunkt wird sie einer selbständigen Bewertung zugänglich und löst sich als immaterielles Wirtschaftsgut von dem Grund und Boden (BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).

17: 2. Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass bei dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis im Regelfall neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut in Form des "mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils" vorhanden ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 5 Rz 228; Michels/Ketteler-Eising, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 314, sowie in DStR 2006, 961; Errestink, Neue Wirtschaftsbriefe 23/2008, Fach 3, 15079; Steinbrück, Praxisabgabe und Praxisübernahme, 2. Aufl., S. 50 Rz 130; a.A. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1700; Handzik in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 Rz 100; Verfügungen der Oberfinanzdirektion --OFD-- Koblenz vom 12. Dezember 2005 S 2134a A-St 31 4, DStR 2006, 610; der OFD Rheinland vom 11. Februar 2009 S 2170-St 157 --01/2008--, juris; der OFD Münster vom 11. Februar 2009 S 2172-152-St 12-33, DStR 2009, 798).

18: Der Kaufpreis für eine Vertragsarztpraxis lässt sich grundsätzlich nicht --auch nicht teilweise-- dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuordnen.

19: a) Der Erwerb einer eingeführten Arztpraxis schafft für den Praxiserwerber die Grundlage der freiberuflichen Tätigkeit. Das erworbene Chancenpaket bildet den Praxiswert, der sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammensetzt (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe, etc.). Wie bei Gewerbetreibenden handelt es sich um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren (vgl. Bundesärztekammer, Hinweise zur Bewertung von Arztpraxen, Stand 9. September 2008, Deutsches Ärzteblatt 2008, A4; Frielingsdorf, Praxis Freiberufler-Beratung 3/2008, 68). Wenn sich der Kaufpreis einer Praxis --wie im Streitfall-- nach dem Verkehrswert richtet, lässt sich von dem Praxiswert kein gesondertes Wirtschaftsgut "Vorteil aus der Vertragsarztzulassung" abspalten. Der die Praxis übergebende Vertragsarzt kann den Vorteil aus der Zulassung grundsätzlich nicht selbständig verwerten. Er kann nur gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag auf Fortführung der bestehenden Praxis durch einen Nachfolger (§ 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V) stellen. Dieser Antrag löst dann ein neues Zulassungsverfahren aus, wobei die Zulassung des Erwerbers vom Vorliegen persönlicher Eigenschaften abhängt und im Ermessen des Zulassungsausschusses steht. In der Praxis soll ein Erwerber allerdings nur dann die ausgeschriebene Zulassung erhalten, wenn der Zulassungsausschuss die Zahlungsfähigkeit und den Zahlungswillen des Kandidaten feststellt (vgl. Kaltenborn in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 103 Rz 14, m.w.N.), d.h. der Zulassungsausschuss berücksichtigt die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes oder seiner Erben. Dies gilt allerdings nur, soweit der Kaufpreis den Verkehrswert der Praxis nicht übersteigt (§ 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V). Diese Begrenzung soll das eigentumsrechtlich geschützte Recht des bisherigen Praxisinhabers an der eingerichteten und ausgeübten Arztpraxis mit dem Grundrecht der Bewerber auf freie Berufswahl in Einklang bringen (Seer, DStR 1995, 377) und verhindern, dass sich durch die erhöhte Nachfrage nach Kassenpraxen der Kaufpreis für die Praxis ungerechtfertigt erhöht (vgl. BTDrucks 12/3608, S. 99). Orientiert sich daher der zu zahlende Kaufpreis ausschließlich am Verkehrswert der fortgeführten Praxis, so ist in dem damit abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten.

20: Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der Zulassung kommt im Übrigen auch aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil ein sachlich begründbarer Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab nicht ersichtlich ist.

21: b) Eine andere Beurteilung folgt nicht aus der Rechtsprechung, derzufolge eine Güterfernverkehrsgenehmigung ein selbständiges Wirtschaftsgut ist. Allerdings ist der wirtschaftliche Vorteil einer Vertragsarztzulassung insoweit mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung vergleichbar, als der Inhaber in einem reglementierten Markt auftreten und die Marktchancen nutzen darf. Die Zulassung als Vertragsarzt ist aber von persönlichen Voraussetzungen abhängig, die nicht Gegenstand einer Veräußerung sein können, insbesondere von der beruflichen Qualifikation als Arzt. Außerdem begründet die Zulassung eine Behandlungspflicht gegenüber den gesetzlich versicherten Patienten und damit einhergehend einen öffentlich-rechtlichen Vergütungsanspruch (§ 95 Abs. 3 Satz 1 SGB V, § 72 Abs. 2 SGB V).

22: Die Rechtsprechung zur Wirtschaftsgutseigenschaft von Güterfernverkehrsgenehmigungen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644; in BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; in BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383) beruht zudem auf § 10 Abs. 4 des Güterkraftverkehrsgesetzes in der damaligen Fassung, wonach die Güterfernverkehrskonzession in einem vereinfachten Verfahren auf einen etwaigen Betriebserwerber überging, ohne dass ein neues Ausschreibungsverfahren durchgeführt werden musste. Bei der Veräußerung eines Speditionsunternehmens hing die Höhe des Kaufpreises entscheidend vom Vorhandensein einer oder mehrerer Güterfernverkehrsgenehmigungen ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644). Diese konnten mit dem Unternehmen entgeltlich übertragen und einzeln bewertet werden und erfüllten damit die Merkmale eines Wirtschaftsguts.

23: Demgegenüber kann die Zulassung als Vertragsarzt gerade nicht zusammen mit der Praxis entgeltlich übertragen werden. Vielmehr sind das Nachbesetzungsverfahren und der Praxiserwerb voneinander unabhängige Rechtsakte (Urteil des Bundessozialgerichts vom 19. August 1992 6 RKa 36/90, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 1547).

24: Die Regelungen des § 103 Abs. 4 SGB V über die Praxisnachfolge in zulassungsbeschränkten Bereichen finden Anwendung, wenn die Zulassung des Vertragsarztes durch Erreichen der Altersgrenze, Tod, Verzicht oder Entziehung endet. Ein Antrag des Verzichtenden löst gemäß § 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V das Nachbesetzungsverfahren aus; dann entscheidet der Zulassungsausschuss über den Nachfolger nach Ausschreibung der Praxis nach pflichtgemäßem Ermessen. Der Kaufpreis für die Praxis ist, wie dargelegt, auf den aus sämtlichen wertbildenden Faktoren zusammengesetzten Verkehrswert begrenzt. Ein Kaufpreisanteil für den Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist gemäß § 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V nicht vorgesehen.

25: c) Auch wenn mithin der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt grundsätzlich kein neben dem Geschäftswert der übernommenen Praxis stehendes oder ihn überlagerndes selbständiges Wirtschaftsgut ist, schließt dies nicht aus, dass in Sonderfällen die Zulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs gemacht und damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. Dies kann der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will (vgl. dazu Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. September 2004 13 K 412/01, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 427). So liegt der Streitfall indessen nicht.

26: 3. Im Streitfall hat das FG es mithin zu Recht abgelehnt, den vom Kläger geleisteten Kaufpreis teilweise dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuzuordnen. Das Entgelt für den Praxiswert (440.000 DM) hatten die Vertragsparteien ausschließlich am erzielten Umsatz/Gewinn der übernommenen Kassenpraxis orientiert. Daneben kommt dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt aus den ausgeführten Gründen keine eigenständige Bedeutung zu.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Bundesverwaltungsgericht Urteil, 11. Juli 2012 - 6 C 39/11

Tatbestand

1: Die Klägerin verbreitete als eigenständige Fernsehanstalt das "Bayern Journal", ein in Bayern samstags und sonntags ausgestrahltes einstündiges Fensterprogramm innerhalb der Hauptprogramme der Beigeladenen zu 2 und 3. Die Ausstrahlung erfolgte auf der Grundlage befristeter Genehmigungen, die die Beklagte jeweils für einen mehrjährigen Zeitraum erteilt hatte. Die zuletzt erteilte Genehmigung sollte nach dem Genehmigungsbescheid vom 27. Mai 2002 bis zum 30. September 2010 gültig sein. Inhaberin dieser Genehmigung war eine aus der Klägerin und der Beigeladenen zu 1 bestehende Anbietergemeinschaft mit einer Sendezeitberechtigung der Klägerin von 80 % und der Beigeladenen zu 1 von 20 %. Gesellschafter der Klägerin waren die Herren B. und P. mit einem Anteil von jeweils 50 %. Im November 2008 starb Herr B.. Nachdem die Klägerin seinen Anteil eingezogen hatte, übertrug der nunmehrige Alleingesellschafter Herr P. einen Anteil von 10,4 % auf seine Ehefrau und Moderatorin des "Bayern Journal", Frau Dr. P. Sein eigener Anteil belief sich danach auf 89,6 %.

2: Mit Schreiben vom 15. Januar 2009 beantragte die Klägerin bei der Beklagten die Erteilung einer Genehmigung auf Fortsetzung ihrer Anbietertätigkeit mit den geänderten Beteiligungsverhältnissen. Mit Schreiben vom 12. Mai 2009 stellte sie - unter Aufrechterhaltung dieses Antrags - einen weiteren Antrag auf Übertragung der bisherigen Sendelizenz auf eine neu gegründete Gesellschaft mit der Firma "Bayernfenster Fernsehgesellschaft mbH". Für den Fall der Genehmigung dieses Antrags nehme sie ihren - ansonsten vorrangigen - Antrag vom 15. Januar 2009 zurück.

3: Am 14. Mai 2009 beschloss der Medienrat der Beklagten, den Antrag der Klägerin auf Fortsetzung ihrer Anbietertätigkeit abzulehnen und den Sendezeitanteil neu auszuschreiben. In der öffentlichen Beratung vor der Beschlussfassung wurden u.a. Presseberichte erörtert, wonach der verstorbene Gesellschafter B. dem vormaligen Vorsitzenden des Medienrats ein Darlehen in Höhe von 215 000 DM gewährt und dadurch möglicherweise Einfluss auf Entscheidungen über die Durchsetzung des Schleichwerbungsverbots genommen habe.

4: Mit Bescheid vom 18. Mai 2009 widerrief die Beklagte die Programmlizenz der Klägerin und führte zur Begründung aus: Nach § 24 Abs. 1 Satz 3 ihrer Fernsehsatzung sei eine vergebene Sendezeit im Regelfall neu auszuschreiben, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse eines Anbieters - wie hier bei der Klägerin - um mindestens 50 % änderten. Von diesem Regelfall sei hier auch keine Ausnahme zu machen. Der verstorbene Gesellschafter B. habe das "Bayern Journal" erheblich mitgeprägt. Sein Ausscheiden und das Anwachsen des Anteils von Herrn P. auf nunmehr 89,6 % habe die Meinungsvielfalt der Klägerin erheblich eingeschränkt. Der Einstieg von Frau Dr. P. mit einem Anteil von lediglich 10,4 % könne dieses Defizit nicht aufwiegen. Zu beanstanden sei auch die mangelnde Transparenz der Klägerin. Da sie das Fernsehgeschäft mit Immobiliengeschäften vermischt habe, fehle ihren Kostenrechnungen die erforderliche Übersichtlichkeit und Klarheit. Dies hätten auch die Hauptprogrammanbieter RTL und SAT.1 kritisiert. Bei Abwägung der genannten Gründe mit den wirtschaftlichen und publizistischen Interessen der Klägerin habe sie sich für eine Neuausschreibung entschieden. Verhältnismäßig sei diese Entscheidung auch deshalb, weil es den Gesellschaftern des bisherigen Anbieters freistehe, sich auf die noch durchzuführende Ausschreibung zu bewerben und somit ihre Chancen zu wahren, auch weiterhin an der Gestaltung des landesweiten Fernsehfensters am Wochenende mitzuwirken.

5: Die Klage gegen den Bescheid der Beklagten hat das Bayerische Verwaltungsgericht München mit Urteil vom 15. April 2010 abgewiesen.

6: Im Berufungsverfahren hat die Klägerin ihren Hauptantrag abweichend vom erstinstanzlichen Verfahren nicht mehr auf eine Aufhebung des Bescheids vom 18. Mai 2009 und eine Verpflichtung der Beklagten zur Bescheidung ihres Antrags vom 15. Januar 2009 beschränkt, sondern zusätzlich eine Verpflichtung der Beklagten zur Bescheidung ihres Antrags vom 12. Mai 2009 beantragt. Die solchermaßen gefasste Berufung hat der Bayerische Verwaltungsgerichtshof mit Urteil vom 13. April 2011 zurückgewiesen. Zur Begründung hat er ausgeführt:

7: Der Hauptantrag sei bereits unzulässig. Soweit die Klägerin eine Verpflichtung der Beklagten zur Neubescheidung ihres Antrags vom 15. Januar 2009 begehre, fehle ihr das Rechtsschutzinteresse, weil sich dieser Antrag inzwischen wegen Zeitablaufs erledigt habe. Die Genehmigungsfrist sei abgelaufen. Soweit die Klägerin ihre Klage im Berufungsverfahren erstmals auf die Bescheidung auch ihres Antrags vom 12. Mai 2009 gerichtet habe, sei die darin liegende Klageänderung unzulässig.

8: Der hilfsweise gestellte Fortsetzungsfeststellungsantrag sei zwar zulässig. Der Antrag sei aber nicht begründet. Der angefochtene Bescheid sei rechtmäßig. Er finde seine Ermächtigungsgrundlage in § 24 Abs. 1 Satz 3 der Fernsehsatzung der Beklagten (FSS). Diese Vorschrift sei dahingehend auszulegen, dass die Beklagte eine von ihr erteilte Sendelizenz widerrufen könne, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse des Anbieters um 50 % oder mehr änderten. Die solchermaßen als Widerrufsvorbehalt auszulegende Vorschrift stehe mit dem Bayerischen Mediengesetz (BayMG) und sonstigem höherrangigem Recht in Einklang. Die Beklagte habe ihr Widerrufsermessen fehlerfrei ausgeübt. Auch habe sich die Beklagte nicht von sachfremden Erwägungen leiten lassen.

9: Ihre vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision hat die Klägerin wie folgt begründet: Ihre Klage sei mit dem Hauptantrag zulässig. Sie habe ihr Klagebegehren bereits im erstinstanzlichen Verfahren darauf gerichtet, dass die Beklagte über ihren Antrag vom 15. Januar 2009 auch in der Gestalt entscheidet, die sie ihm mit ihrem ergänzenden Antrag vom 12. Mai 2009 gegeben habe. Deshalb sei es entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts nicht als unzulässige Klageänderung anzusehen, dass sie den ergänzenden Antrag vom 12. Mai 2009 noch nicht im erstinstanzlichen Klageantrag, sondern erstmals im Berufungsantrag ausdrücklich erwähnt habe.

10: Der Hauptantrag sei auch begründet. Der angefochtene Widerrufsbescheid sei rechtswidrig und verletze sie in ihren Rechten. Dem Widerrufsbescheid mangele es an einer wirksamen rechtlichen Grundlage. Die hierfür allein in Betracht kommende Vorschrift des § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS sei mit höherrangigem Recht nicht vereinbar und deshalb unwirksam. Es fehle bereits an einer hinreichenden Satzungsermächtigung. Von Art. 25 Abs. 13 BayMG werde § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS nicht getragen. Art. 25 Abs. 13 BayMG ermächtige nur dazu, die Einzelheiten des "Inhalts der Genehmigungen", nicht aber das Genehmigungsverfahren sowie den Widerruf von Genehmigungen durch Satzung zu regeln. Die Erteilung und den Widerruf der Genehmigung habe der Landesgesetzgeber bereits in Art. 26 BayMG abschließend geregelt. Nach Art. 26 Abs. 5 BayMG sei der Widerruf nur bei einem Wegfall der Erteilungsvoraussetzungen (Art. 26 Abs. 1 Satz 1 BayMG) möglich. Bestimmte Beteiligungsverhältnisse seien keine Erteilungsvoraussetzung. Mit § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS habe die Beklagte eine zusätzliche Widerrufsmöglichkeit geschaffen, die entgegen Art. 26 Abs. 1 Satz 1 und 5 BayMG gerade an die Beteiligungsverhältnisse anknüpfe.

11: Die Klägerin beantragt,

: die Urteile des Bayerischen Verwaltungsgerichts München vom 15. April 2010 und des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 13. April 2011 zu ändern und die Beklagte unter Aufhebung ihres Bescheides vom 18. Mai 2009 zu verpflichten, ihren Antrag auf Fortsetzung ihrer Tätigkeit vom 15. Januar 2009 in Verbindung mit ihrem Antrag vom 12. Mai 2009 zu bescheiden,

: hilfsweise festzustellen, dass der Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 rechtswidrig ist und sie in ihren Rechten verletzt.

12: Die Beklagte beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

13: Zur Begründung trägt sie vor: Der Hauptantrag sei unzulässig. Das Begehren der Klägerin habe sich mit Ablauf des ursprünglichen, bis zum 30. September 2010 währenden Genehmigungszeitraums erledigt. Dies gelte sowohl für den Antrag vom 15. Januar 2009 als auch für den Antrag vom 12. Mai 2009.

14: Der Hilfsantrag sei unbegründet. Ihr Widerrufsbescheid vom 18. Mai 2009 sei rechtmäßig. Insbesondere sei die Regelung des § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS mit höherrangigem Recht vereinbar. Bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift sei zu beachten, dass nicht nur die Klägerin, sondern auch sie - die Beklagte - eine durch die Rundfunkfreiheit des Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG geschützte Stellung innehabe. Als staatsfreie Grundrechtsträgerin habe sie auf Änderungen der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse im Sinne der Erhaltung der Programmvielfalt zu reagieren. Mit Rücksicht auf diese Grundrechtskonkurrenz könne die Klägerin aus der ihr zustehenden Rundfunkfreiheit keinen Anspruch auf Ausnutzung der Restlaufzeit der erteilten Sendegenehmigung ableiten.

Entscheidungsgründe

15: Die Revision der Klägerin ist mit dem Hauptantrag unbegründet (1.), mit dem Hilfsantrag hat sie hingegen Erfolg (2.).

16: 1. Der Verwaltungsgerichtshof hat - zumindest im Ergebnis - zu Recht die Klage mit dem Hauptantrag abgewiesen, den Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, den Antrag der Klägerin vom 15. Januar 2009 auf Fortsetzung der Anbietertätigkeit in Verbindung mit dem Antrag vom 12. Mai 2009 unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden. Unerheblich ist, ob die Klägerin diesen Antrag der Sache nach bereits in erster Instanz gestellt hatte oder ob sie mit ihm die Klage im Berufungsverfahren geändert hat und der Verwaltungsgerichtshof die Klageänderung nach § 91 Abs. 1 VwGO als sachdienlich hätte zulassen müssen. Die Klage war mit diesem Hauptantrag in jedem Falle im Zeitpunkt der Berufungsentscheidung unzulässig (geworden) und musste aus diesem Grund abgewiesen werden. Daher kann auch offenbleiben, ob der Verwaltungsgerichtshof verfahrensfehlerhaft verkannt hat, dass die Klägerin den im Berufungsverfahren ausformulierten Hauptantrag der Sache nach bereits in erster Instanz gestellt hat. Auf dem insoweit behaupteten Verfahrensfehler kann das angefochtene Urteil nicht beruhen.

17: Der Klägerin fehlte im Zeitpunkt der Berufungsentscheidung das Rechtsschutzinteresse für den von ihr gestellten Hauptantrag. Sowohl der Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 als auch das Verpflichtungsbegehren hatten sich in der Hauptsache erledigt. Unabhängig von dem Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 und dem darin ausgesprochenen Widerruf hatte die befristet erteilte Genehmigung der Anbietertätigkeit vom 27. Mai 2002 mit Ablauf der Frist am 30. September 2010 ihre Geltung verloren. Damit hatte sich nicht nur die Genehmigung selbst, sondern auch der auf sie bezogene Widerruf erledigt. Zugleich mit dieser Genehmigung war das Regelungsobjekt weggefallen, das Gegenstand des Verpflichtungsbegehrens war. Sowohl der Antrag vom 15. Januar 2009 als auch der Antrag vom 12. Mai 2009 knüpften an die Genehmigung vom 27. Mai 2002 an. Gegenstand beider Anträge und damit des Verpflichtungsbegehrens war die Fortsetzung der Anbietertätigkeit, und zwar gerade auf der Grundlage der bisher erteilten Genehmigung, nämlich entweder durch die Klägerin selbst (Antrag vom 15. Januar 2009) oder mit einem gesellschaftsrechtlich anders strukturierten Anbieter unter Übertragung der Genehmigung auf ihn, verbunden mit einer Verlängerung der Geltungsdauer um weitere acht Jahre (Antrag vom 12. Mai 2009). Der Wegfall des Regelungsobjekts erledigt ein Verpflichtungsbegehren in der Hauptsache und führt zum Verlust des Rechtsschutzinteresses, weil die angestrebte Entscheidung nicht mehr möglich ist.

18: 2. Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 VwGO), soweit der Verwaltungsgerichtshof die Klage mit dem Hilfsantrag abgewiesen hat, festzustellen, dass der Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 rechtswidrig gewesen ist. Der Verwaltungsgerichtshof hat zwar den Hilfsantrag zu Recht für zulässig gehalten (a). Er hat aber unter Verstoß gegen Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG und den Vorbehalt des Gesetzes in § 24 Abs. 1 Satz 3 der Satzung der Beklagten über die Nutzung von Fernsehkanälen in Bayern nach dem Bayerischen Mediengesetz (Fernsehsatzung - FSS) vom 18. Dezember 2003 (Bayerischer Staatsanzeiger Nr. 1/2004) eine hinreichende Ermächtigungsgrundlage für den Erlass des streitigen Bescheids gesehen. Bei zutreffender Anwendung der bundesverfassungsrechtlichen Vorgaben bedarf eine Regelung, wie die Beklagte sie in dem streitigen Bescheid getroffen hat, einer Ermächtigungsgrundlage in der Gestalt eines Parlamentsgesetzes (b). Weil der Bescheid nicht auf eine andere gesetzliche Rechtsgrundlage gestützt werden kann (c), erweist sich das angefochtene Urteil nicht aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig (§ 144 Abs. 4 VwGO). Hierzu sind weitere tatsächliche Feststellungen nicht erforderlich. Der Senat kann deshalb in der Sache selbst entscheiden (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 VwGO) und die Rechtswidrigkeit des Bescheids feststellen.

19: a) Der Hilfsantrag ist als Fortsetzungsfeststellungsantrag gemäß § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO zulässig. Der angefochtene Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 ist spätestens dadurch erledigt, dass der Zeitraum für die ursprünglich bis zum 30. September 2010 genehmigte Anbietertätigkeit verstrichen ist. Die Klägerin hat ein besonderes Interesse an der gerichtlichen Feststellung, dass der angefochtene Bescheid rechtswidrig gewesen ist, denn die Führung einer auf Schadensersatz oder Entschädigung gerichteten Klage gegen die Beklagte erscheint nicht als ausgeschlossen, und in der ausgeübten rundfunkrechtlichen Genehmigung nach Art. 26 BayMG liegt ein vermögenswertes subjektives öffentliches Recht mit eigentumsähnlichem Charakter.

20: b) Der Hilfsantrag ist begründet. Der Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 war rechtswidrig. Die Beklagte konnte ihn nicht auf eine verfassungsgemäße Ermächtigungsgrundlage stützen. Sie hat hierfür § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS in Anspruch genommen. Diese Vorschrift ist indes unwirksam. Sie ist nicht von der Satzungsgewalt der Beklagten gedeckt. Eine Vorschrift mit ihrem Inhalt kann nur der parlamentarische Gesetzgeber erlassen.

21: aa) Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG fordert für die Veranstaltung privater Rundfunksendungen eine gesetzliche Regelung. Durch diese sind die zur Gewährleistung der Rundfunkfreiheit erforderlichen Vorkehrungen zu treffen. Um wirksam werden zu können, bedarf die in Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG verfassungsrechtlich garantierte Freiheit des Rundfunks der gesetzlichen Ausgestaltung (BVerfG, Urteil vom 16. Juni 1981 - 1 BvL 89/78 - BVerfGE 57, 295 <319>). Die erforderliche rechtliche Ausgestaltung unterliegt dem Vorbehalt des Gesetzes (BVerfG, a.a.O. <320>). Dieser Vorbehalt des Gesetzes ist ein (Landes-)Parlamentsvorbehalt: Das zur Gewährleistung der Rundfunkfreiheit Wesentliche muss das Parlament selbst bestimmen; es darf die Entscheidung darüber nicht der Exekutive, etwa in Gestalt einer allgemeinen, die Befugnis zu Auflagen umfassenden Ermächtigung überlassen, auch nicht in der Weise, dass dies zwar nicht ausdrücklich, aber der Sache nach durch nicht hinreichend bestimmte Normierungen geschieht. Ebenso wenig darf die Gewährleistung der Rundfunkfreiheit einer Regelung durch Satzung der Veranstalter anheimgegeben werden (BVerfG, a.a.O. <321>). Dem Gesetzgeber obliegt es unter anderem, die Voraussetzungen der Erteilung oder Versagung der Erlaubnis selbst zu bestimmen. Das Recht zur Entscheidung über die Veranstaltung privaten Rundfunks auf die Exekutive zu übertragen, ist ihm durch den Parlamentsvorbehalt verwehrt. Dieser Vorbehalt und das Gewaltenteilungsprinzip gebieten ihm, die der staatlichen Maßnahme offen liegende Rechtssphäre selbst abzugrenzen. Das Gesetz muss die Tätigkeit der Verwaltung inhaltlich normieren und darf sich nicht darauf beschränken, allgemein gehaltene Grundsätze aufzustellen. Gleiches gilt für einen Widerruf der Erlaubnis (BVerfG, a.a.O. <326 f.>).

22: bb) Gemessen an diesen Anforderungen war die in § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS getroffene Regelung dem parlamentarischen Gesetzgeber vorbehalten.

23: In der Auslegung des Verwaltungsgerichtshofs ermächtigt § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS die Beklagte, eine erteilte Genehmigung nach Art. 26 des Bayerischen Mediengesetzes (BayMG) zur Verbreitung des Angebots von Fensterprogrammen zu widerrufen, wenn sich die Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse eines Anbieters um 50 v.H. und mehr verändern. Anders als noch das Verwaltungsgericht hat der Verwaltungsgerichtshof der Vorschrift entnommen, dass der Widerruf nicht nur deklaratorisch das Erlöschen der Genehmigung feststellt, sondern konstitutiv die Geltung der Genehmigung beendet. Der Verwaltungsgerichtshof hat ausdrücklich die Auffassung der Beklagten verworfen, bereits die Änderung der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse lasse die Genehmigung mit der Folge entfallen, dass die Fortsetzung der Anbietertätigkeit ihrer Genehmigung bedürfe und die bisher erteilte Genehmigung bis zu dieser Entscheidung schwebend unwirksam sei. § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS ist im Verständnis des Verwaltungsgerichtshofs vielmehr als Bestimmung zu begreifen, welche die genehmigte Anbietertätigkeit mit dem Vorbehalt des Widerrufs der Genehmigung für den Fall belastet, dass sich die Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse des Anbieters ändern. Die Bestimmung berechtigt danach die Beklagte, von dem Widerrufsvorbehalt je nach Lage des Einzelfalles Gebrauch zu machen und ihn mit näheren Maßgaben zu versehen. Sie hat insbesondere die Funktion, durch Beseitigung der erteilten Genehmigung den Weg zu einer Neuausschreibung der Anbietertätigkeit frei zu machen.

24: § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS belastet danach eine erteilte Genehmigung unmittelbar mit dem Vorbehalt ihres Widerrufs und regelt, unter welchen Voraussetzungen einerseits die Beklagte zur Ausübung des Widerrufs berechtigt ist und andererseits der Inhaber der Genehmigung zur Fortsetzung seiner Tätigkeit einer weiteren Genehmigung bedarf und diese erhalten kann. Sie regelt damit Fragen, die für den Bestand der genehmigten und durch Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG geschützten Anbietertätigkeit von ausschlaggebender Bedeutung sind. Sie gestaltet die Rundfunkfreiheit in wesentlicher Beziehung aus und greift damit in den Bereich über, der dem parlamentarischen Gesetzgeber zur Regelung vorbehalten ist.

25: cc) Die Regelung in § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS konnte nicht deshalb aufgrund bloßer Satzungsgewalt der Beklagten getroffen werden, weil der parlamentarische Landesgesetzgeber im Bayerischen Mediengesetz die Voraussetzungen der Genehmigung und die Abhängigkeit ihres Bestandes von den Inhaber- und Beteiligungsverhältnissen des Anbieters bereits so im Einzelnen geregelt hat, dass eine Bestimmung wie § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS vorgezeichnet war und sich als einfache Ergänzung des parlamentarisch verantworteten Regelungswerks darstellt.

26: Der Landesgesetzgeber hat die Genehmigung allerdings als höchstpersönliches Recht ausgestaltet. Nach Art. 26 Abs. 1 Satz 1 BayMG setzt die Erteilung der Genehmigung bestimmte persönliche Merkmale des Anbieters voraus, nämlich Zuverlässigkeit, Leistungsfähigkeit und Staatsferne. Folgerichtig hat der Gesetzgeber in verschiedenen gesetzlichen Bestimmungen zum Ausdruck gebracht, dass den Inhaber- und Beteiligungsverhältnissen eines Anbieters eine wichtige Bedeutung zukommt. So darf die Genehmigung nach Art. 26 Abs. 1 Nr. 5 BayMG nur erteilt werden, wenn die Beteiligungsverhältnisse des Anbieters nicht befürchten lassen, dass er in einem Maße unter staatlichem Einfluss steht, das mit dem Gebot der Staatsferne des Rundfunks nicht zu vereinbaren ist. Mit Rücksicht darauf hat ein Anbieter seine Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse bereits bei der Antragstellung mitzuteilen (Art. 25 Abs. 1 Satz 4 BayMG). Jede später beabsichtigte Änderung hat er unaufgefordert ebenfalls mitzuteilen (Art. 29 Abs. 1 Satz 4 BayMG). Verletzungen dieser Pflichten sind bußgeldbewehrt (Art. 37 Abs. 2 Nr. 2 BayMG). Sie können einen Widerruf der Genehmigung (Art. 26 Abs. 5 BayMG) oder eine Einstellung des Sendebetriebs nach sich ziehen (29 Abs. 1 Satz 6 BayMG). Die Mitteilungspflichten weisen aber für sich noch nicht über die gesetzlichen Voraussetzungen der Genehmigung und deren Sicherung hinaus. Dass die Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse bei der Antragstellung offenzulegen sind, ist erforderlich, um die persönlichen Voraussetzungen für die Erteilung der Genehmigung nach Art. 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 3 und 5 BayMG überprüfen zu können. Dass spätere Änderungen der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse mitzuteilen sind, ist erforderlich, weil die Beklagte nur so feststellen kann, ob die Voraussetzungen für die erteilte Genehmigung weiter vorliegen, denn bei deren Wegfall ist die Genehmigung nach der Entscheidung des Gesetzgebers zwingend zu widerrufen (Art. 26 Abs. 5 BayMG).

27: Indem der Gesetzgeber für die Genehmigung entscheidend auch auf persönliche Merkmale wie Zuverlässigkeit, Leistungsfähigkeit und Staatsferne abstellt, misst er zwar zugleich dem Gebot der Meinungsvielfalt und der Ausgewogenheit der Programme eine zentrale Bedeutung bei. Im Bayerischen Mediengesetz werden Meinungsvielfalt und Ausgewogenheit der Programme allerdings ausdrücklich nur mit Blick auf die Gesamtheit der im jeweiligen Verbreitungsgebiet empfangbaren Rundfunkprogramme angesprochen (Art. 4, Art. 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BayMG), nicht hingegen mit Blick auf eine Binnenpluralität der Anbieter. Das gilt auch für Art. 25 Abs. 5 BayMG. Nach dessen Satz 1 darf niemand durch seine Beteiligung an Rundfunkprogrammen einen in hohem Maße ungleichgewichtigen Einfluss auf die Bildung der öffentlichen Meinung im Versorgungsgebiet (vorherrschende Meinungsmacht) erhalten. Zur Verhinderung vorherrschender Meinungsmacht kommt nach Satz 2 Nr. 1 im Einzelfall einzeln oder in Kombination mit anderen Vorkehrungen eine plurale gesellschaftsrechtliche Zusammensetzung des Anbieters in Betracht, die keinem Gesellschafter einen beherrschenden Einfluss in den Organen der Gesellschaft ermöglicht. Der Gesetzgeber muss beim privaten Rundfunk lediglich dafür sorgen, dass die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Vielfalt in der Berichterstattung im Ergebnis durch das Gesamtangebot aller Veranstalter erfüllt werden; für private Rundfunkveranstalter verlangt Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG keine binnenpluralistische Organisation, weil damit diese Form der Veranstaltung von Rundfunksendungen um das Grundelement privater autonomer Gestaltung und Entscheidung und damit um ihre eigentliche Substanz gebracht würde (BVerfG, Urteil vom 12. März 2008 - 2 BvF 4/03 - BVerfGE 121, 30 <50 ff.>). Wenn der Gesetzgeber danach von Verfassungs wegen zwar nicht verpflichtet ist, das Gebot der Meinungsvielfalt und Ausgewogenheit der Programme durch Vorschriften über die Binnenpluralität privatrechtlich organisierter Anbieter zu sichern, kann er doch im Rahmen seiner weiten Gestaltungsfreiheit Meinungsvielfalt und Ausgewogenheit der Programme auch durch geeignete Anforderungen an die Binnenpluralität der Anbieter fördern. Vorschriften wie § 24 Abs. 1 FSS mögen deshalb ihrem Inhalt nach zulässig sein.

28: Das vom Bayerischen Mediengesetz geschaffene und intendierte Regelwerk bleibt aber nicht unvollständig, wenn eine Regelung dieser Art fehlt. Die steuernden Vorgaben für die Erteilung einer Genehmigung und deren Bestand sind nicht derart dicht, dass es als Ausgestaltung und bloßer Abschluss der gesetzlichen Vorgaben erscheint, wenn unabhängig vom Fortbestand der Genehmigungsvoraussetzungen der Wegfall der Genehmigung auch bei einer bestimmten Änderung der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse vorgesehen wird. Bestimmte Anforderungen an die Binnenpluralität der Anbieter sind nicht Voraussetzung der Genehmigung, auf deren Sicherung sich die gesetzlichen Vorschriften beziehen. Indem der Satzungsgeber eine bestimmte prozentuale Änderung der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse festlegt und abhängig von ihr den Bestand der Genehmigung in Frage stellt, trifft er nicht eine Regelung, die sich ohne Weiteres schon aus der Höchstpersönlichkeit der Genehmigung ergibt. Er schafft vielmehr einen eigenständigen zusätzlichen Beendigungstatbestand mit einem weiterreichenden Regelungsziel. Andere Gestaltungen sind denkbar und gesetzeskonform. Bezeichnenderweise haben einige andere Bundesländer in ihren Mediengesetzen abweichende Bestimmungen getroffen; sie lassen teilweise auch bei Änderungen der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse von mehr als 50 v.H. eine Fortführung der Anbietertätigkeit zu, sofern Belange der Meinungsvielfalt und der Ausgewogenheit nicht entgegen stehen (vgl. beispielsweise § 17 Abs. 3 des Staatsvertrages über das Medienrecht in Hamburg und Schleswig-Holstein, HmbGVBl 2007, 48).

29: dd) Im Übrigen hat der parlamentarische Gesetzgeber im Bayerischen Mediengesetz entsprechend den verfassungsrechtlichen Vorgaben die Voraussetzungen der Erteilung oder Versagung der Genehmigung (Art. 26 Abs. 1 Satz 1 BayMG) sowie die Voraussetzungen ihres Widerrufs (Art. 26 Abs. 5 BayMG) geregelt. Er hat vorgeschrieben, dass die Genehmigung mit einer Befristung versehen werden soll (Art. 26 Abs. 1 Satz 2 BayMG), hat aber die Beklagte nicht ermächtigt, der Genehmigung einen Widerrufsvorbehalt für andere als die von ihm ausdrücklich geregelten Widerrufsgründe beizufügen. Die von ihm erteilte Ermächtigung zum Erlass einer Satzung bezieht sich nur auf Einzelheiten des Verfahrens, Fragen der Programmorganisation, des Inhalts der Genehmigungen sowie der einzubringenden Angebote (Art. 25 Abs. 13 BayMG). Voraussetzungen für die Erteilung der Genehmigung oder deren Widerruf sind dort nicht genannt. Da der parlamentarische Gesetzgeber diese Fragen in Erfüllung der verfassungsrechtlichen Vorgaben in dem folgenden Art. 26 BayMG selbst geregelt hat, ist sein Schweigen in der Ermächtigungsnorm des Art. 25 Abs. 13 BayMG in dem Sinne beredt, dass neben den Fällen des Art. 26 Abs. 5 BayMG keine weiteren Widerrufsfälle im Wege der Satzung eingeführt werden dürfen. Die hiervon abweichende weite Auslegung der Satzungsermächtigung durch den Verwaltungsgerichtshof berücksichtigt ihrerseits die verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht. Bei dem verfassungsrechtlich gebotenen Verständnis der Satzungsermächtigung deckt Art. 25 Abs. 13 BayMG die hier in Rede stehende Satzungsbestimmung nicht. Sie ist auch aus diesem Grunde unwirksam.

30: ee) Entgegen der Auffassung der Beklagten kann der parlamentarische Gesetzgeber die Regelungsdichte bei der Ausgestaltung der Rundfunkfreiheit nicht deshalb zurücknehmen und auch wesentliche Entscheidungen etwa dem Veranstalter als Satzungsgeber überlassen, weil bei der Ausgestaltung der Rundfunkfreiheit dem Gebot der Staatsferne Rechnung zu tragen ist. Staatsfreiheit des Rundfunks bedeutet, dass der Staat weder selbst Rundfunkveranstalter sein noch bestimmenden Einfluss auf das Programm der von ihm unabhängigen Veranstalter gewinnen darf (BVerfG, Urteil vom 12. März 2008 a.a.O. <61>). Das Gebot der Staatsfreiheit stellt damit Anforderungen an den Inhalt der Regelungen, die jeder Normgeber zu beachten hat. Es sagt aber nichts darüber aus, von wem die Regelung aufgrund des Vorbehalts des Gesetzes getroffen werden darf.

31: ff) Der Beklagten als Satzungsgeber kommt auch keine erhöhte demokratische Legitimation zu, die es rechtfertigen könnte, im Verhältnis zu ihr die Anforderungen an den Vorbehalt des Gesetzes im Sinne des Parlamentsvorbehalts abzusenken. Die Beklagte nimmt keine Aufgaben der funktionalen Selbstverwaltung wahr. Sie schafft kein Binnenrecht, an dessen Entstehung die Normunterworfenen durch ihre Repräsentation in den Organen der Beklagten beteiligt sind. Die Anbieter von Rundfunkprogrammen sind in den Organen der Beklagten nicht vertreten und verwalten sich nicht selbst. Die Beklagte übt die Aufsicht ihnen gegenüber aus.

32: c) Der Widerruf der Genehmigung kann nicht statt auf § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS auf Art. 49 BayVwVfG oder auf Art. 26 Abs. 5 BayMG gestützt werden.

33: aa) Nach Art. 49 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 BayVwVfG darf ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, wenn die Behörde auf Grund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde.

34: Die Änderung der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse könnte zwar eine nachträglich eingetretene Tatsache sein, die die Beklagte berechtigte, die Genehmigung jetzt nicht zu erteilen. Eine ursprüngliche vorhandene Binnenpluralität in der Gestalt mehrerer Gesellschafter könnte ein Umstand sein, der bei der Auswahl unter mehreren Bewerbern für eine Anbietertätigkeit den Ausschlag gibt und insoweit für die Ausübung des Auswahlermessens von Bedeutung war. Der Wegfall dieses Umstandes berechtigte die Beklagte, jetzt eine andere Ermessensentscheidung zu treffen.

35: Allerdings ist nicht ersichtlich, dass im konkreten Fall ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet wäre. Dies kann nicht pauschal mit einem öffentlichen Interesse an einem vielfältigen Rundfunk bejaht werden. Vielmehr käme es darauf an, ob durch die Änderung der Beteiligungsverhältnisse konkret die Meinungsvielfalt in einer Weise verkürzt würde, dass die Fortsetzung auch nur für die Restlaufzeit der Genehmigung nicht mehr hinnehmbar wäre. Dafür ist hier nichts hervorgetreten.

36: Entscheidend ist jedoch, dass ein Widerruf nach Art. 49 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 BayVwVfG namentlich mit Blick auf das dort geforderte öffentliche Interesse ganz andere Ermessenserwägungen verlangt, als sie die Beklagte hier angestellt hat und mit Blick auf die einfach strukturierte Vorschrift des § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS nur anzustellen brauchte. Mithin fehlen in dem streitigen Bescheid Ermessenserwägungen, die einen Widerruf nach Art. 49 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 BayVwVfG zu tragen vermögen. Dies schließt es aus, den Bescheid auf diese Ermächtigungsgrundlage zu stützen.

37: bb) Nach Art. 26 Abs. 5 BayMG muss die Genehmigung widerrufen werden, wenn nachträglich die Voraussetzungen für ihre Erteilung nach Art. 26 Abs. 1 Satz 1 BayMG entfallen sind. Nach Art. 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BayMG setzt die Genehmigung voraus, dass der Anbieter erwarten lässt, er werde die rechtlichen Bestimmungen sowie die Auflagen der Beklagten einhalten. Zweifel an der damit umschriebenen Zuverlässigkeit des verbliebenen Gesellschafters sind in der Sitzung des Medienrates vom 14. Mai 2009 geäußert, aber nicht geklärt worden. Einer solchen Klärung bedarf es auch jetzt nicht. Ein Widerruf wegen nicht mehr gegebener Zuverlässigkeit stellt sowohl nach der Ermächtigungsgrundlage als auch nach dem heranzuziehenden Sachverhalt einen gänzlich anderen Verfahrensgegenstand dar als ein Widerruf wegen geänderter Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse. Es ginge nicht mehr darum, denselben Verwaltungsakt auf eine andere Ermächtigungsgrundlage zu stützen, sondern um den Erlass eines anderen Verwaltungsakts, den die Beklagte erklärtermaßen nicht wollte.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Aug. 2011 - VIII R 13/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob beim Erwerb einer Arztpraxis, die nach den Bestimmungen des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch --Gesetzliche Krankenversicherung-- (SGB V) betrieben wird, neben dem Praxiswert ein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut "Wirtschaftlicher Vorteil einer Vertragsarztzulassung" angeschafft wird.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Facharzt für Orthopädie. Im April 1998 erwarb er eine Facharztpraxis mit dem Patientenstamm der gesetzlich Versicherten. Der Gesamtkaufpreis betrug 498.000 DM. Der Praxis-Übernahmevertrag bestimmte, dass auf die Einrichtung 58.000 DM und auf den ideellen Wert der Praxis 440.000 DM entfielen. Dieser Praxiswert war anhand des vom Veräußerer in der Praxis erzielten und auf die gesetzlich versicherten Patienten entfallenden Umsatzes und Gewinns ermittelt worden. Die Privatpraxis führte der Verkäufer fort; sie war vom Vertrag ausgenommen. Die Geschäftsgrundlage des Übernahmevertrages sollte entfallen, wenn der Kläger aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen die Zulassung als Vertragsarzt nicht erhalten sollte.

3: Nachdem der Kläger die Zulassung erhalten hatte, gründete er mit einem Facharzt für Anästhesie eine Praxisgemeinschaft. Der Anästhesist entrichtete an den Kläger 200.000 DM als Gegenleistung für den von ihm erworbenen Anteil am Praxiswert. Der Kläger ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er setzte im Hinblick auf den ihm verbleibenden Teil des Praxiswerts von 240.000 DM für die Streitjahre 2002 und 2003 jeweils entsprechende Beträge als Betriebsausgabe (Absetzung für Abnutzung --AfA--) an.

4: Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Hälfte des vom Kläger entrichteten Betrags für den Praxiswert auf den "wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung" entfalle, der als ein nicht abnutzbares immaterielles --vom Praxiswert zu trennendes eigenes-- Wirtschaftsgut anzusehen sei. Da die vom Kläger jährlich vorgenommene AfA die abschreibbare Hälfte bereits überschritten habe, sei für weitere AfA in den Jahren 2002 und 2003 kein Raum mehr.

5: Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Rheinland-Pfalz vom 9. April 2008 2 K 2649/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1107).

6: Dagegen richtet sich die Revision des FA, das die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG rügt. Das FA ist der Auffassung, die Vorschrift des § 103 Abs. 4 SGB V eröffne für den ausscheidenden Arzt die Möglichkeit, den wirtschaftlichen Wert der Vertragsarztpraxis in Form eines entsprechenden Nachfolgervorschlags zu verwerten. Dieser wirtschaftliche Vorteil, nicht die öffentlich-rechtliche Zulassung selbst, sei ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Dieses unterliege --vergleichbar mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung-- keinem Wertverzehr beim Erwerber. Die wirtschaftliche Bedeutung der Vertragsarztzulassung sei verselbständigt und gehe über die des Geschäftswerts einer übernommenen Praxis hinaus. Die Zulassung als Vertragsarzt beeinflusse den Geschäftswert auch aufgrund des mit ihr verbundenen Konkurrenzschutzes.

7: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG Rheinland-Pfalz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8: Der Kläger beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG den Vorteil aus der Zulassung des Klägers als Vertragsarzt nicht als selbständiges Wirtschaftsgut beurteilt.

10: 1. a) Wirtschaftsgüter sind Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, m.w.N.; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301; vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).

11: b) Auch der Geschäftswert eines Unternehmens ist ein Wirtschaftsgut. Er ist Ausdruck für die Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert, sondern durch den Betrieb des eingeführten und fortlebenden Unternehmens im Ganzen aufgrund besonderer dem Unternehmen eigener Vorteile höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen vergleichbaren Unternehmen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369; vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576).

12: Den derivativ erworbenen Praxiswert beurteilt die Rechtsprechung als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, weil der Wert einer freiberuflichen Praxis im Wesentlichen auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Praxisinhaber beruht, das nach dessen Ausscheiden endet (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 30. Januar 1929 VI A 369/28, RStBl 1929, 326; BFH-Urteile vom 15. April 1958 I 61/57 U, BFHE 67, 151, BStBl III 1958, 330; vom 1. April 1982 IV R 2-3/79, BFHE 136, 83, BStBl II 1982, 620).

13: Ferner gehören zu den Wirtschaftsgütern etwa ein Wettbewerbsverbot, für das Zahlungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 23. Juni 1981 VIII R 43/79, BFHE 134, 255, BStBl II 1982, 56), sowie Milchlieferungsrechte und das betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrecht(vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58; vom 10. Juni 2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332; vom 9. September 2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171).

14: Auch der wirtschaftliche Vorteil aus einer Güterfernverkehrsgenehmigung ist ein selbständiges Wirtschaftsgut, weil es für die steuerliche Eigenschaft als Wirtschaftsgut nicht auf die Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerbarkeit) ankommt. Es reicht aus, dass der Vermögenswert zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1989 II R 15/86, BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644, m.w.N.; vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383).

15: c) Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, m.w.N.; in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406). So sind Lieferrechte für Leseringe keine selbständigen Wirtschaftsgüter, sondern wertbildende Faktoren des allgemeinen Geschäftswerts (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 II R 224/82, BFHE 151, 198, BStBl II 1988, 50). Dasselbe gilt für Gewinnchancen aus schwebenden Verträgen (BFH-Urteil vom 7. November 1985 IV R 7/83, BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176). Die Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu nutzen, ist kein besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21).

16: d) Ein unselbständiger werterhöhender Faktor eines Wirtschaftsguts kann zum Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs gemacht und dadurch zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiert werden. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn eine "Veräußerung des Kundenkreises" zur Bereinigung von Liefergebieten oder bei Änderung des Warenangebots stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 196/67, BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175). Eine gemeinschaftsrechtliche Ackerprämienberechtigung (Ackerquote) verselbständigt sich dann als Wirtschaftsgut, wenn sie in den Verkehr gebracht, insbesondere zum Gegenstand eines Kaufvertrages gemacht worden ist. Erst zu diesem Zeitpunkt wird sie einer selbständigen Bewertung zugänglich und löst sich als immaterielles Wirtschaftsgut von dem Grund und Boden (BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).

17: 2. Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass bei dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis im Regelfall neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut in Form des "mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils" vorhanden ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 5 Rz 228; Michels/Ketteler-Eising, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 314, sowie in DStR 2006, 961; Errestink, Neue Wirtschaftsbriefe 23/2008, Fach 3, 15079; Steinbrück, Praxisabgabe und Praxisübernahme, 2. Aufl., S. 50 Rz 130; a.A. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1700; Handzik in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 Rz 100; Verfügungen der Oberfinanzdirektion --OFD-- Koblenz vom 12. Dezember 2005 S 2134a A-St 31 4, DStR 2006, 610; der OFD Rheinland vom 11. Februar 2009 S 2170-St 157 --01/2008--, juris; der OFD Münster vom 11. Februar 2009 S 2172-152-St 12-33, DStR 2009, 798).

18: Der Kaufpreis für eine Vertragsarztpraxis lässt sich grundsätzlich nicht --auch nicht teilweise-- dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuordnen.

19: a) Der Erwerb einer eingeführten Arztpraxis schafft für den Praxiserwerber die Grundlage der freiberuflichen Tätigkeit. Das erworbene Chancenpaket bildet den Praxiswert, der sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammensetzt (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe, etc.). Wie bei Gewerbetreibenden handelt es sich um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren (vgl. Bundesärztekammer, Hinweise zur Bewertung von Arztpraxen, Stand 9. September 2008, Deutsches Ärzteblatt 2008, A4; Frielingsdorf, Praxis Freiberufler-Beratung 3/2008, 68). Wenn sich der Kaufpreis einer Praxis --wie im Streitfall-- nach dem Verkehrswert richtet, lässt sich von dem Praxiswert kein gesondertes Wirtschaftsgut "Vorteil aus der Vertragsarztzulassung" abspalten. Der die Praxis übergebende Vertragsarzt kann den Vorteil aus der Zulassung grundsätzlich nicht selbständig verwerten. Er kann nur gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag auf Fortführung der bestehenden Praxis durch einen Nachfolger (§ 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V) stellen. Dieser Antrag löst dann ein neues Zulassungsverfahren aus, wobei die Zulassung des Erwerbers vom Vorliegen persönlicher Eigenschaften abhängt und im Ermessen des Zulassungsausschusses steht. In der Praxis soll ein Erwerber allerdings nur dann die ausgeschriebene Zulassung erhalten, wenn der Zulassungsausschuss die Zahlungsfähigkeit und den Zahlungswillen des Kandidaten feststellt (vgl. Kaltenborn in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 103 Rz 14, m.w.N.), d.h. der Zulassungsausschuss berücksichtigt die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes oder seiner Erben. Dies gilt allerdings nur, soweit der Kaufpreis den Verkehrswert der Praxis nicht übersteigt (§ 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V). Diese Begrenzung soll das eigentumsrechtlich geschützte Recht des bisherigen Praxisinhabers an der eingerichteten und ausgeübten Arztpraxis mit dem Grundrecht der Bewerber auf freie Berufswahl in Einklang bringen (Seer, DStR 1995, 377) und verhindern, dass sich durch die erhöhte Nachfrage nach Kassenpraxen der Kaufpreis für die Praxis ungerechtfertigt erhöht (vgl. BTDrucks 12/3608, S. 99). Orientiert sich daher der zu zahlende Kaufpreis ausschließlich am Verkehrswert der fortgeführten Praxis, so ist in dem damit abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten.

20: Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der Zulassung kommt im Übrigen auch aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil ein sachlich begründbarer Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab nicht ersichtlich ist.

21: b) Eine andere Beurteilung folgt nicht aus der Rechtsprechung, derzufolge eine Güterfernverkehrsgenehmigung ein selbständiges Wirtschaftsgut ist. Allerdings ist der wirtschaftliche Vorteil einer Vertragsarztzulassung insoweit mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung vergleichbar, als der Inhaber in einem reglementierten Markt auftreten und die Marktchancen nutzen darf. Die Zulassung als Vertragsarzt ist aber von persönlichen Voraussetzungen abhängig, die nicht Gegenstand einer Veräußerung sein können, insbesondere von der beruflichen Qualifikation als Arzt. Außerdem begründet die Zulassung eine Behandlungspflicht gegenüber den gesetzlich versicherten Patienten und damit einhergehend einen öffentlich-rechtlichen Vergütungsanspruch (§ 95 Abs. 3 Satz 1 SGB V, § 72 Abs. 2 SGB V).

22: Die Rechtsprechung zur Wirtschaftsgutseigenschaft von Güterfernverkehrsgenehmigungen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644; in BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; in BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383) beruht zudem auf § 10 Abs. 4 des Güterkraftverkehrsgesetzes in der damaligen Fassung, wonach die Güterfernverkehrskonzession in einem vereinfachten Verfahren auf einen etwaigen Betriebserwerber überging, ohne dass ein neues Ausschreibungsverfahren durchgeführt werden musste. Bei der Veräußerung eines Speditionsunternehmens hing die Höhe des Kaufpreises entscheidend vom Vorhandensein einer oder mehrerer Güterfernverkehrsgenehmigungen ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644). Diese konnten mit dem Unternehmen entgeltlich übertragen und einzeln bewertet werden und erfüllten damit die Merkmale eines Wirtschaftsguts.

23: Demgegenüber kann die Zulassung als Vertragsarzt gerade nicht zusammen mit der Praxis entgeltlich übertragen werden. Vielmehr sind das Nachbesetzungsverfahren und der Praxiserwerb voneinander unabhängige Rechtsakte (Urteil des Bundessozialgerichts vom 19. August 1992 6 RKa 36/90, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 1547).

24: Die Regelungen des § 103 Abs. 4 SGB V über die Praxisnachfolge in zulassungsbeschränkten Bereichen finden Anwendung, wenn die Zulassung des Vertragsarztes durch Erreichen der Altersgrenze, Tod, Verzicht oder Entziehung endet. Ein Antrag des Verzichtenden löst gemäß § 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V das Nachbesetzungsverfahren aus; dann entscheidet der Zulassungsausschuss über den Nachfolger nach Ausschreibung der Praxis nach pflichtgemäßem Ermessen. Der Kaufpreis für die Praxis ist, wie dargelegt, auf den aus sämtlichen wertbildenden Faktoren zusammengesetzten Verkehrswert begrenzt. Ein Kaufpreisanteil für den Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist gemäß § 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V nicht vorgesehen.

25: c) Auch wenn mithin der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt grundsätzlich kein neben dem Geschäftswert der übernommenen Praxis stehendes oder ihn überlagerndes selbständiges Wirtschaftsgut ist, schließt dies nicht aus, dass in Sonderfällen die Zulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs gemacht und damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. Dies kann der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will (vgl. dazu Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. September 2004 13 K 412/01, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 427). So liegt der Streitfall indessen nicht.

26: 3. Im Streitfall hat das FG es mithin zu Recht abgelehnt, den vom Kläger geleisteten Kaufpreis teilweise dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuzuordnen. Das Entgelt für den Praxiswert (440.000 DM) hatten die Vertragsparteien ausschließlich am erzielten Umsatz/Gewinn der übernommenen Kassenpraxis orientiert. Daneben kommt dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt aus den ausgeführten Gründen keine eigenständige Bedeutung zu.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Aug. 2011 - VIII R 13/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob beim Erwerb einer Arztpraxis, die nach den Bestimmungen des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch --Gesetzliche Krankenversicherung-- (SGB V) betrieben wird, neben dem Praxiswert ein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut "Wirtschaftlicher Vorteil einer Vertragsarztzulassung" angeschafft wird.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Facharzt für Orthopädie. Im April 1998 erwarb er eine Facharztpraxis mit dem Patientenstamm der gesetzlich Versicherten. Der Gesamtkaufpreis betrug 498.000 DM. Der Praxis-Übernahmevertrag bestimmte, dass auf die Einrichtung 58.000 DM und auf den ideellen Wert der Praxis 440.000 DM entfielen. Dieser Praxiswert war anhand des vom Veräußerer in der Praxis erzielten und auf die gesetzlich versicherten Patienten entfallenden Umsatzes und Gewinns ermittelt worden. Die Privatpraxis führte der Verkäufer fort; sie war vom Vertrag ausgenommen. Die Geschäftsgrundlage des Übernahmevertrages sollte entfallen, wenn der Kläger aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen die Zulassung als Vertragsarzt nicht erhalten sollte.

3: Nachdem der Kläger die Zulassung erhalten hatte, gründete er mit einem Facharzt für Anästhesie eine Praxisgemeinschaft. Der Anästhesist entrichtete an den Kläger 200.000 DM als Gegenleistung für den von ihm erworbenen Anteil am Praxiswert. Der Kläger ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er setzte im Hinblick auf den ihm verbleibenden Teil des Praxiswerts von 240.000 DM für die Streitjahre 2002 und 2003 jeweils entsprechende Beträge als Betriebsausgabe (Absetzung für Abnutzung --AfA--) an.

4: Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Hälfte des vom Kläger entrichteten Betrags für den Praxiswert auf den "wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung" entfalle, der als ein nicht abnutzbares immaterielles --vom Praxiswert zu trennendes eigenes-- Wirtschaftsgut anzusehen sei. Da die vom Kläger jährlich vorgenommene AfA die abschreibbare Hälfte bereits überschritten habe, sei für weitere AfA in den Jahren 2002 und 2003 kein Raum mehr.

5: Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Rheinland-Pfalz vom 9. April 2008 2 K 2649/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1107).

6: Dagegen richtet sich die Revision des FA, das die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG rügt. Das FA ist der Auffassung, die Vorschrift des § 103 Abs. 4 SGB V eröffne für den ausscheidenden Arzt die Möglichkeit, den wirtschaftlichen Wert der Vertragsarztpraxis in Form eines entsprechenden Nachfolgervorschlags zu verwerten. Dieser wirtschaftliche Vorteil, nicht die öffentlich-rechtliche Zulassung selbst, sei ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Dieses unterliege --vergleichbar mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung-- keinem Wertverzehr beim Erwerber. Die wirtschaftliche Bedeutung der Vertragsarztzulassung sei verselbständigt und gehe über die des Geschäftswerts einer übernommenen Praxis hinaus. Die Zulassung als Vertragsarzt beeinflusse den Geschäftswert auch aufgrund des mit ihr verbundenen Konkurrenzschutzes.

7: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG Rheinland-Pfalz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8: Der Kläger beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG den Vorteil aus der Zulassung des Klägers als Vertragsarzt nicht als selbständiges Wirtschaftsgut beurteilt.

10: 1. a) Wirtschaftsgüter sind Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, m.w.N.; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301; vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).

11: b) Auch der Geschäftswert eines Unternehmens ist ein Wirtschaftsgut. Er ist Ausdruck für die Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert, sondern durch den Betrieb des eingeführten und fortlebenden Unternehmens im Ganzen aufgrund besonderer dem Unternehmen eigener Vorteile höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen vergleichbaren Unternehmen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369; vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576).

12: Den derivativ erworbenen Praxiswert beurteilt die Rechtsprechung als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, weil der Wert einer freiberuflichen Praxis im Wesentlichen auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Praxisinhaber beruht, das nach dessen Ausscheiden endet (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 30. Januar 1929 VI A 369/28, RStBl 1929, 326; BFH-Urteile vom 15. April 1958 I 61/57 U, BFHE 67, 151, BStBl III 1958, 330; vom 1. April 1982 IV R 2-3/79, BFHE 136, 83, BStBl II 1982, 620).

13: Ferner gehören zu den Wirtschaftsgütern etwa ein Wettbewerbsverbot, für das Zahlungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 23. Juni 1981 VIII R 43/79, BFHE 134, 255, BStBl II 1982, 56), sowie Milchlieferungsrechte und das betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrecht(vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58; vom 10. Juni 2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332; vom 9. September 2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171).

14: Auch der wirtschaftliche Vorteil aus einer Güterfernverkehrsgenehmigung ist ein selbständiges Wirtschaftsgut, weil es für die steuerliche Eigenschaft als Wirtschaftsgut nicht auf die Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerbarkeit) ankommt. Es reicht aus, dass der Vermögenswert zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1989 II R 15/86, BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644, m.w.N.; vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383).

15: c) Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, m.w.N.; in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406). So sind Lieferrechte für Leseringe keine selbständigen Wirtschaftsgüter, sondern wertbildende Faktoren des allgemeinen Geschäftswerts (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 II R 224/82, BFHE 151, 198, BStBl II 1988, 50). Dasselbe gilt für Gewinnchancen aus schwebenden Verträgen (BFH-Urteil vom 7. November 1985 IV R 7/83, BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176). Die Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu nutzen, ist kein besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21).

16: d) Ein unselbständiger werterhöhender Faktor eines Wirtschaftsguts kann zum Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs gemacht und dadurch zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiert werden. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn eine "Veräußerung des Kundenkreises" zur Bereinigung von Liefergebieten oder bei Änderung des Warenangebots stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 196/67, BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175). Eine gemeinschaftsrechtliche Ackerprämienberechtigung (Ackerquote) verselbständigt sich dann als Wirtschaftsgut, wenn sie in den Verkehr gebracht, insbesondere zum Gegenstand eines Kaufvertrages gemacht worden ist. Erst zu diesem Zeitpunkt wird sie einer selbständigen Bewertung zugänglich und löst sich als immaterielles Wirtschaftsgut von dem Grund und Boden (BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).

17: 2. Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass bei dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis im Regelfall neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut in Form des "mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils" vorhanden ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 5 Rz 228; Michels/Ketteler-Eising, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 314, sowie in DStR 2006, 961; Errestink, Neue Wirtschaftsbriefe 23/2008, Fach 3, 15079; Steinbrück, Praxisabgabe und Praxisübernahme, 2. Aufl., S. 50 Rz 130; a.A. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1700; Handzik in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 Rz 100; Verfügungen der Oberfinanzdirektion --OFD-- Koblenz vom 12. Dezember 2005 S 2134a A-St 31 4, DStR 2006, 610; der OFD Rheinland vom 11. Februar 2009 S 2170-St 157 --01/2008--, juris; der OFD Münster vom 11. Februar 2009 S 2172-152-St 12-33, DStR 2009, 798).

18: Der Kaufpreis für eine Vertragsarztpraxis lässt sich grundsätzlich nicht --auch nicht teilweise-- dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuordnen.

19: a) Der Erwerb einer eingeführten Arztpraxis schafft für den Praxiserwerber die Grundlage der freiberuflichen Tätigkeit. Das erworbene Chancenpaket bildet den Praxiswert, der sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammensetzt (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe, etc.). Wie bei Gewerbetreibenden handelt es sich um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren (vgl. Bundesärztekammer, Hinweise zur Bewertung von Arztpraxen, Stand 9. September 2008, Deutsches Ärzteblatt 2008, A4; Frielingsdorf, Praxis Freiberufler-Beratung 3/2008, 68). Wenn sich der Kaufpreis einer Praxis --wie im Streitfall-- nach dem Verkehrswert richtet, lässt sich von dem Praxiswert kein gesondertes Wirtschaftsgut "Vorteil aus der Vertragsarztzulassung" abspalten. Der die Praxis übergebende Vertragsarzt kann den Vorteil aus der Zulassung grundsätzlich nicht selbständig verwerten. Er kann nur gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag auf Fortführung der bestehenden Praxis durch einen Nachfolger (§ 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V) stellen. Dieser Antrag löst dann ein neues Zulassungsverfahren aus, wobei die Zulassung des Erwerbers vom Vorliegen persönlicher Eigenschaften abhängt und im Ermessen des Zulassungsausschusses steht. In der Praxis soll ein Erwerber allerdings nur dann die ausgeschriebene Zulassung erhalten, wenn der Zulassungsausschuss die Zahlungsfähigkeit und den Zahlungswillen des Kandidaten feststellt (vgl. Kaltenborn in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 103 Rz 14, m.w.N.), d.h. der Zulassungsausschuss berücksichtigt die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes oder seiner Erben. Dies gilt allerdings nur, soweit der Kaufpreis den Verkehrswert der Praxis nicht übersteigt (§ 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V). Diese Begrenzung soll das eigentumsrechtlich geschützte Recht des bisherigen Praxisinhabers an der eingerichteten und ausgeübten Arztpraxis mit dem Grundrecht der Bewerber auf freie Berufswahl in Einklang bringen (Seer, DStR 1995, 377) und verhindern, dass sich durch die erhöhte Nachfrage nach Kassenpraxen der Kaufpreis für die Praxis ungerechtfertigt erhöht (vgl. BTDrucks 12/3608, S. 99). Orientiert sich daher der zu zahlende Kaufpreis ausschließlich am Verkehrswert der fortgeführten Praxis, so ist in dem damit abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten.

20: Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der Zulassung kommt im Übrigen auch aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil ein sachlich begründbarer Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab nicht ersichtlich ist.

21: b) Eine andere Beurteilung folgt nicht aus der Rechtsprechung, derzufolge eine Güterfernverkehrsgenehmigung ein selbständiges Wirtschaftsgut ist. Allerdings ist der wirtschaftliche Vorteil einer Vertragsarztzulassung insoweit mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung vergleichbar, als der Inhaber in einem reglementierten Markt auftreten und die Marktchancen nutzen darf. Die Zulassung als Vertragsarzt ist aber von persönlichen Voraussetzungen abhängig, die nicht Gegenstand einer Veräußerung sein können, insbesondere von der beruflichen Qualifikation als Arzt. Außerdem begründet die Zulassung eine Behandlungspflicht gegenüber den gesetzlich versicherten Patienten und damit einhergehend einen öffentlich-rechtlichen Vergütungsanspruch (§ 95 Abs. 3 Satz 1 SGB V, § 72 Abs. 2 SGB V).

22: Die Rechtsprechung zur Wirtschaftsgutseigenschaft von Güterfernverkehrsgenehmigungen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644; in BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; in BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383) beruht zudem auf § 10 Abs. 4 des Güterkraftverkehrsgesetzes in der damaligen Fassung, wonach die Güterfernverkehrskonzession in einem vereinfachten Verfahren auf einen etwaigen Betriebserwerber überging, ohne dass ein neues Ausschreibungsverfahren durchgeführt werden musste. Bei der Veräußerung eines Speditionsunternehmens hing die Höhe des Kaufpreises entscheidend vom Vorhandensein einer oder mehrerer Güterfernverkehrsgenehmigungen ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644). Diese konnten mit dem Unternehmen entgeltlich übertragen und einzeln bewertet werden und erfüllten damit die Merkmale eines Wirtschaftsguts.

23: Demgegenüber kann die Zulassung als Vertragsarzt gerade nicht zusammen mit der Praxis entgeltlich übertragen werden. Vielmehr sind das Nachbesetzungsverfahren und der Praxiserwerb voneinander unabhängige Rechtsakte (Urteil des Bundessozialgerichts vom 19. August 1992 6 RKa 36/90, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 1547).

24: Die Regelungen des § 103 Abs. 4 SGB V über die Praxisnachfolge in zulassungsbeschränkten Bereichen finden Anwendung, wenn die Zulassung des Vertragsarztes durch Erreichen der Altersgrenze, Tod, Verzicht oder Entziehung endet. Ein Antrag des Verzichtenden löst gemäß § 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V das Nachbesetzungsverfahren aus; dann entscheidet der Zulassungsausschuss über den Nachfolger nach Ausschreibung der Praxis nach pflichtgemäßem Ermessen. Der Kaufpreis für die Praxis ist, wie dargelegt, auf den aus sämtlichen wertbildenden Faktoren zusammengesetzten Verkehrswert begrenzt. Ein Kaufpreisanteil für den Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist gemäß § 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V nicht vorgesehen.

25: c) Auch wenn mithin der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt grundsätzlich kein neben dem Geschäftswert der übernommenen Praxis stehendes oder ihn überlagerndes selbständiges Wirtschaftsgut ist, schließt dies nicht aus, dass in Sonderfällen die Zulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs gemacht und damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. Dies kann der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will (vgl. dazu Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. September 2004 13 K 412/01, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 427). So liegt der Streitfall indessen nicht.

26: 3. Im Streitfall hat das FG es mithin zu Recht abgelehnt, den vom Kläger geleisteten Kaufpreis teilweise dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuzuordnen. Das Entgelt für den Praxiswert (440.000 DM) hatten die Vertragsparteien ausschließlich am erzielten Umsatz/Gewinn der übernommenen Kassenpraxis orientiert. Daneben kommt dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt aus den ausgeführten Gründen keine eigenständige Bedeutung zu.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 709 Vorläufige Vollstreckbarkeit gegen Sicherheitsleistung

Andere Urteile sind gegen eine der Höhe nach zu bestimmende Sicherheit für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Soweit wegen einer Geldforderung zu vollstrecken ist, genügt es, wenn die Höhe der Sicherheitsleistung in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages angegeben wird. Handelt es sich um ein Urteil, das ein Versäumnisurteil aufrechterhält, so ist auszusprechen, dass die Vollstreckung aus dem Versäumnisurteil nur gegen Leistung der Sicherheit fortgesetzt werden darf.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 711 Abwendungsbefugnis

In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Aug. 2011 - VIII R 13/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob beim Erwerb einer Arztpraxis, die nach den Bestimmungen des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch --Gesetzliche Krankenversicherung-- (SGB V) betrieben wird, neben dem Praxiswert ein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut "Wirtschaftlicher Vorteil einer Vertragsarztzulassung" angeschafft wird.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Facharzt für Orthopädie. Im April 1998 erwarb er eine Facharztpraxis mit dem Patientenstamm der gesetzlich Versicherten. Der Gesamtkaufpreis betrug 498.000 DM. Der Praxis-Übernahmevertrag bestimmte, dass auf die Einrichtung 58.000 DM und auf den ideellen Wert der Praxis 440.000 DM entfielen. Dieser Praxiswert war anhand des vom Veräußerer in der Praxis erzielten und auf die gesetzlich versicherten Patienten entfallenden Umsatzes und Gewinns ermittelt worden. Die Privatpraxis führte der Verkäufer fort; sie war vom Vertrag ausgenommen. Die Geschäftsgrundlage des Übernahmevertrages sollte entfallen, wenn der Kläger aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen die Zulassung als Vertragsarzt nicht erhalten sollte.

3: Nachdem der Kläger die Zulassung erhalten hatte, gründete er mit einem Facharzt für Anästhesie eine Praxisgemeinschaft. Der Anästhesist entrichtete an den Kläger 200.000 DM als Gegenleistung für den von ihm erworbenen Anteil am Praxiswert. Der Kläger ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er setzte im Hinblick auf den ihm verbleibenden Teil des Praxiswerts von 240.000 DM für die Streitjahre 2002 und 2003 jeweils entsprechende Beträge als Betriebsausgabe (Absetzung für Abnutzung --AfA--) an.

4: Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Hälfte des vom Kläger entrichteten Betrags für den Praxiswert auf den "wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung" entfalle, der als ein nicht abnutzbares immaterielles --vom Praxiswert zu trennendes eigenes-- Wirtschaftsgut anzusehen sei. Da die vom Kläger jährlich vorgenommene AfA die abschreibbare Hälfte bereits überschritten habe, sei für weitere AfA in den Jahren 2002 und 2003 kein Raum mehr.

5: Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Rheinland-Pfalz vom 9. April 2008 2 K 2649/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1107).

6: Dagegen richtet sich die Revision des FA, das die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG rügt. Das FA ist der Auffassung, die Vorschrift des § 103 Abs. 4 SGB V eröffne für den ausscheidenden Arzt die Möglichkeit, den wirtschaftlichen Wert der Vertragsarztpraxis in Form eines entsprechenden Nachfolgervorschlags zu verwerten. Dieser wirtschaftliche Vorteil, nicht die öffentlich-rechtliche Zulassung selbst, sei ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Dieses unterliege --vergleichbar mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung-- keinem Wertverzehr beim Erwerber. Die wirtschaftliche Bedeutung der Vertragsarztzulassung sei verselbständigt und gehe über die des Geschäftswerts einer übernommenen Praxis hinaus. Die Zulassung als Vertragsarzt beeinflusse den Geschäftswert auch aufgrund des mit ihr verbundenen Konkurrenzschutzes.

7: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG Rheinland-Pfalz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8: Der Kläger beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG den Vorteil aus der Zulassung des Klägers als Vertragsarzt nicht als selbständiges Wirtschaftsgut beurteilt.

10: 1. a) Wirtschaftsgüter sind Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, m.w.N.; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301; vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).

11: b) Auch der Geschäftswert eines Unternehmens ist ein Wirtschaftsgut. Er ist Ausdruck für die Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert, sondern durch den Betrieb des eingeführten und fortlebenden Unternehmens im Ganzen aufgrund besonderer dem Unternehmen eigener Vorteile höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen vergleichbaren Unternehmen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369; vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576).

12: Den derivativ erworbenen Praxiswert beurteilt die Rechtsprechung als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, weil der Wert einer freiberuflichen Praxis im Wesentlichen auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Praxisinhaber beruht, das nach dessen Ausscheiden endet (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 30. Januar 1929 VI A 369/28, RStBl 1929, 326; BFH-Urteile vom 15. April 1958 I 61/57 U, BFHE 67, 151, BStBl III 1958, 330; vom 1. April 1982 IV R 2-3/79, BFHE 136, 83, BStBl II 1982, 620).

13: Ferner gehören zu den Wirtschaftsgütern etwa ein Wettbewerbsverbot, für das Zahlungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 23. Juni 1981 VIII R 43/79, BFHE 134, 255, BStBl II 1982, 56), sowie Milchlieferungsrechte und das betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrecht(vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58; vom 10. Juni 2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332; vom 9. September 2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171).

14: Auch der wirtschaftliche Vorteil aus einer Güterfernverkehrsgenehmigung ist ein selbständiges Wirtschaftsgut, weil es für die steuerliche Eigenschaft als Wirtschaftsgut nicht auf die Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerbarkeit) ankommt. Es reicht aus, dass der Vermögenswert zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1989 II R 15/86, BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644, m.w.N.; vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383).

15: c) Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, m.w.N.; in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406). So sind Lieferrechte für Leseringe keine selbständigen Wirtschaftsgüter, sondern wertbildende Faktoren des allgemeinen Geschäftswerts (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 II R 224/82, BFHE 151, 198, BStBl II 1988, 50). Dasselbe gilt für Gewinnchancen aus schwebenden Verträgen (BFH-Urteil vom 7. November 1985 IV R 7/83, BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176). Die Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu nutzen, ist kein besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21).

16: d) Ein unselbständiger werterhöhender Faktor eines Wirtschaftsguts kann zum Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs gemacht und dadurch zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiert werden. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn eine "Veräußerung des Kundenkreises" zur Bereinigung von Liefergebieten oder bei Änderung des Warenangebots stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 196/67, BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175). Eine gemeinschaftsrechtliche Ackerprämienberechtigung (Ackerquote) verselbständigt sich dann als Wirtschaftsgut, wenn sie in den Verkehr gebracht, insbesondere zum Gegenstand eines Kaufvertrages gemacht worden ist. Erst zu diesem Zeitpunkt wird sie einer selbständigen Bewertung zugänglich und löst sich als immaterielles Wirtschaftsgut von dem Grund und Boden (BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).

17: 2. Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass bei dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis im Regelfall neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut in Form des "mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils" vorhanden ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 5 Rz 228; Michels/Ketteler-Eising, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 314, sowie in DStR 2006, 961; Errestink, Neue Wirtschaftsbriefe 23/2008, Fach 3, 15079; Steinbrück, Praxisabgabe und Praxisübernahme, 2. Aufl., S. 50 Rz 130; a.A. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1700; Handzik in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 Rz 100; Verfügungen der Oberfinanzdirektion --OFD-- Koblenz vom 12. Dezember 2005 S 2134a A-St 31 4, DStR 2006, 610; der OFD Rheinland vom 11. Februar 2009 S 2170-St 157 --01/2008--, juris; der OFD Münster vom 11. Februar 2009 S 2172-152-St 12-33, DStR 2009, 798).

18: Der Kaufpreis für eine Vertragsarztpraxis lässt sich grundsätzlich nicht --auch nicht teilweise-- dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuordnen.

19: a) Der Erwerb einer eingeführten Arztpraxis schafft für den Praxiserwerber die Grundlage der freiberuflichen Tätigkeit. Das erworbene Chancenpaket bildet den Praxiswert, der sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammensetzt (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe, etc.). Wie bei Gewerbetreibenden handelt es sich um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren (vgl. Bundesärztekammer, Hinweise zur Bewertung von Arztpraxen, Stand 9. September 2008, Deutsches Ärzteblatt 2008, A4; Frielingsdorf, Praxis Freiberufler-Beratung 3/2008, 68). Wenn sich der Kaufpreis einer Praxis --wie im Streitfall-- nach dem Verkehrswert richtet, lässt sich von dem Praxiswert kein gesondertes Wirtschaftsgut "Vorteil aus der Vertragsarztzulassung" abspalten. Der die Praxis übergebende Vertragsarzt kann den Vorteil aus der Zulassung grundsätzlich nicht selbständig verwerten. Er kann nur gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag auf Fortführung der bestehenden Praxis durch einen Nachfolger (§ 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V) stellen. Dieser Antrag löst dann ein neues Zulassungsverfahren aus, wobei die Zulassung des Erwerbers vom Vorliegen persönlicher Eigenschaften abhängt und im Ermessen des Zulassungsausschusses steht. In der Praxis soll ein Erwerber allerdings nur dann die ausgeschriebene Zulassung erhalten, wenn der Zulassungsausschuss die Zahlungsfähigkeit und den Zahlungswillen des Kandidaten feststellt (vgl. Kaltenborn in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 103 Rz 14, m.w.N.), d.h. der Zulassungsausschuss berücksichtigt die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes oder seiner Erben. Dies gilt allerdings nur, soweit der Kaufpreis den Verkehrswert der Praxis nicht übersteigt (§ 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V). Diese Begrenzung soll das eigentumsrechtlich geschützte Recht des bisherigen Praxisinhabers an der eingerichteten und ausgeübten Arztpraxis mit dem Grundrecht der Bewerber auf freie Berufswahl in Einklang bringen (Seer, DStR 1995, 377) und verhindern, dass sich durch die erhöhte Nachfrage nach Kassenpraxen der Kaufpreis für die Praxis ungerechtfertigt erhöht (vgl. BTDrucks 12/3608, S. 99). Orientiert sich daher der zu zahlende Kaufpreis ausschließlich am Verkehrswert der fortgeführten Praxis, so ist in dem damit abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten.

20: Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der Zulassung kommt im Übrigen auch aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil ein sachlich begründbarer Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab nicht ersichtlich ist.

21: b) Eine andere Beurteilung folgt nicht aus der Rechtsprechung, derzufolge eine Güterfernverkehrsgenehmigung ein selbständiges Wirtschaftsgut ist. Allerdings ist der wirtschaftliche Vorteil einer Vertragsarztzulassung insoweit mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung vergleichbar, als der Inhaber in einem reglementierten Markt auftreten und die Marktchancen nutzen darf. Die Zulassung als Vertragsarzt ist aber von persönlichen Voraussetzungen abhängig, die nicht Gegenstand einer Veräußerung sein können, insbesondere von der beruflichen Qualifikation als Arzt. Außerdem begründet die Zulassung eine Behandlungspflicht gegenüber den gesetzlich versicherten Patienten und damit einhergehend einen öffentlich-rechtlichen Vergütungsanspruch (§ 95 Abs. 3 Satz 1 SGB V, § 72 Abs. 2 SGB V).

22: Die Rechtsprechung zur Wirtschaftsgutseigenschaft von Güterfernverkehrsgenehmigungen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644; in BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; in BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383) beruht zudem auf § 10 Abs. 4 des Güterkraftverkehrsgesetzes in der damaligen Fassung, wonach die Güterfernverkehrskonzession in einem vereinfachten Verfahren auf einen etwaigen Betriebserwerber überging, ohne dass ein neues Ausschreibungsverfahren durchgeführt werden musste. Bei der Veräußerung eines Speditionsunternehmens hing die Höhe des Kaufpreises entscheidend vom Vorhandensein einer oder mehrerer Güterfernverkehrsgenehmigungen ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644). Diese konnten mit dem Unternehmen entgeltlich übertragen und einzeln bewertet werden und erfüllten damit die Merkmale eines Wirtschaftsguts.

23: Demgegenüber kann die Zulassung als Vertragsarzt gerade nicht zusammen mit der Praxis entgeltlich übertragen werden. Vielmehr sind das Nachbesetzungsverfahren und der Praxiserwerb voneinander unabhängige Rechtsakte (Urteil des Bundessozialgerichts vom 19. August 1992 6 RKa 36/90, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 1547).

24: Die Regelungen des § 103 Abs. 4 SGB V über die Praxisnachfolge in zulassungsbeschränkten Bereichen finden Anwendung, wenn die Zulassung des Vertragsarztes durch Erreichen der Altersgrenze, Tod, Verzicht oder Entziehung endet. Ein Antrag des Verzichtenden löst gemäß § 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V das Nachbesetzungsverfahren aus; dann entscheidet der Zulassungsausschuss über den Nachfolger nach Ausschreibung der Praxis nach pflichtgemäßem Ermessen. Der Kaufpreis für die Praxis ist, wie dargelegt, auf den aus sämtlichen wertbildenden Faktoren zusammengesetzten Verkehrswert begrenzt. Ein Kaufpreisanteil für den Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist gemäß § 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V nicht vorgesehen.

25: c) Auch wenn mithin der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt grundsätzlich kein neben dem Geschäftswert der übernommenen Praxis stehendes oder ihn überlagerndes selbständiges Wirtschaftsgut ist, schließt dies nicht aus, dass in Sonderfällen die Zulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs gemacht und damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. Dies kann der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will (vgl. dazu Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. September 2004 13 K 412/01, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 427). So liegt der Streitfall indessen nicht.

26: 3. Im Streitfall hat das FG es mithin zu Recht abgelehnt, den vom Kläger geleisteten Kaufpreis teilweise dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuzuordnen. Das Entgelt für den Praxiswert (440.000 DM) hatten die Vertragsparteien ausschließlich am erzielten Umsatz/Gewinn der übernommenen Kassenpraxis orientiert. Daneben kommt dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt aus den ausgeführten Gründen keine eigenständige Bedeutung zu.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Bundesverwaltungsgericht Urteil, 11. Juli 2012 - 6 C 39/11

Tatbestand

1: Die Klägerin verbreitete als eigenständige Fernsehanstalt das "Bayern Journal", ein in Bayern samstags und sonntags ausgestrahltes einstündiges Fensterprogramm innerhalb der Hauptprogramme der Beigeladenen zu 2 und 3. Die Ausstrahlung erfolgte auf der Grundlage befristeter Genehmigungen, die die Beklagte jeweils für einen mehrjährigen Zeitraum erteilt hatte. Die zuletzt erteilte Genehmigung sollte nach dem Genehmigungsbescheid vom 27. Mai 2002 bis zum 30. September 2010 gültig sein. Inhaberin dieser Genehmigung war eine aus der Klägerin und der Beigeladenen zu 1 bestehende Anbietergemeinschaft mit einer Sendezeitberechtigung der Klägerin von 80 % und der Beigeladenen zu 1 von 20 %. Gesellschafter der Klägerin waren die Herren B. und P. mit einem Anteil von jeweils 50 %. Im November 2008 starb Herr B.. Nachdem die Klägerin seinen Anteil eingezogen hatte, übertrug der nunmehrige Alleingesellschafter Herr P. einen Anteil von 10,4 % auf seine Ehefrau und Moderatorin des "Bayern Journal", Frau Dr. P. Sein eigener Anteil belief sich danach auf 89,6 %.

2: Mit Schreiben vom 15. Januar 2009 beantragte die Klägerin bei der Beklagten die Erteilung einer Genehmigung auf Fortsetzung ihrer Anbietertätigkeit mit den geänderten Beteiligungsverhältnissen. Mit Schreiben vom 12. Mai 2009 stellte sie - unter Aufrechterhaltung dieses Antrags - einen weiteren Antrag auf Übertragung der bisherigen Sendelizenz auf eine neu gegründete Gesellschaft mit der Firma "Bayernfenster Fernsehgesellschaft mbH". Für den Fall der Genehmigung dieses Antrags nehme sie ihren - ansonsten vorrangigen - Antrag vom 15. Januar 2009 zurück.

3: Am 14. Mai 2009 beschloss der Medienrat der Beklagten, den Antrag der Klägerin auf Fortsetzung ihrer Anbietertätigkeit abzulehnen und den Sendezeitanteil neu auszuschreiben. In der öffentlichen Beratung vor der Beschlussfassung wurden u.a. Presseberichte erörtert, wonach der verstorbene Gesellschafter B. dem vormaligen Vorsitzenden des Medienrats ein Darlehen in Höhe von 215 000 DM gewährt und dadurch möglicherweise Einfluss auf Entscheidungen über die Durchsetzung des Schleichwerbungsverbots genommen habe.

4: Mit Bescheid vom 18. Mai 2009 widerrief die Beklagte die Programmlizenz der Klägerin und führte zur Begründung aus: Nach § 24 Abs. 1 Satz 3 ihrer Fernsehsatzung sei eine vergebene Sendezeit im Regelfall neu auszuschreiben, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse eines Anbieters - wie hier bei der Klägerin - um mindestens 50 % änderten. Von diesem Regelfall sei hier auch keine Ausnahme zu machen. Der verstorbene Gesellschafter B. habe das "Bayern Journal" erheblich mitgeprägt. Sein Ausscheiden und das Anwachsen des Anteils von Herrn P. auf nunmehr 89,6 % habe die Meinungsvielfalt der Klägerin erheblich eingeschränkt. Der Einstieg von Frau Dr. P. mit einem Anteil von lediglich 10,4 % könne dieses Defizit nicht aufwiegen. Zu beanstanden sei auch die mangelnde Transparenz der Klägerin. Da sie das Fernsehgeschäft mit Immobiliengeschäften vermischt habe, fehle ihren Kostenrechnungen die erforderliche Übersichtlichkeit und Klarheit. Dies hätten auch die Hauptprogrammanbieter RTL und SAT.1 kritisiert. Bei Abwägung der genannten Gründe mit den wirtschaftlichen und publizistischen Interessen der Klägerin habe sie sich für eine Neuausschreibung entschieden. Verhältnismäßig sei diese Entscheidung auch deshalb, weil es den Gesellschaftern des bisherigen Anbieters freistehe, sich auf die noch durchzuführende Ausschreibung zu bewerben und somit ihre Chancen zu wahren, auch weiterhin an der Gestaltung des landesweiten Fernsehfensters am Wochenende mitzuwirken.

5: Die Klage gegen den Bescheid der Beklagten hat das Bayerische Verwaltungsgericht München mit Urteil vom 15. April 2010 abgewiesen.

6: Im Berufungsverfahren hat die Klägerin ihren Hauptantrag abweichend vom erstinstanzlichen Verfahren nicht mehr auf eine Aufhebung des Bescheids vom 18. Mai 2009 und eine Verpflichtung der Beklagten zur Bescheidung ihres Antrags vom 15. Januar 2009 beschränkt, sondern zusätzlich eine Verpflichtung der Beklagten zur Bescheidung ihres Antrags vom 12. Mai 2009 beantragt. Die solchermaßen gefasste Berufung hat der Bayerische Verwaltungsgerichtshof mit Urteil vom 13. April 2011 zurückgewiesen. Zur Begründung hat er ausgeführt:

7: Der Hauptantrag sei bereits unzulässig. Soweit die Klägerin eine Verpflichtung der Beklagten zur Neubescheidung ihres Antrags vom 15. Januar 2009 begehre, fehle ihr das Rechtsschutzinteresse, weil sich dieser Antrag inzwischen wegen Zeitablaufs erledigt habe. Die Genehmigungsfrist sei abgelaufen. Soweit die Klägerin ihre Klage im Berufungsverfahren erstmals auf die Bescheidung auch ihres Antrags vom 12. Mai 2009 gerichtet habe, sei die darin liegende Klageänderung unzulässig.

8: Der hilfsweise gestellte Fortsetzungsfeststellungsantrag sei zwar zulässig. Der Antrag sei aber nicht begründet. Der angefochtene Bescheid sei rechtmäßig. Er finde seine Ermächtigungsgrundlage in § 24 Abs. 1 Satz 3 der Fernsehsatzung der Beklagten (FSS). Diese Vorschrift sei dahingehend auszulegen, dass die Beklagte eine von ihr erteilte Sendelizenz widerrufen könne, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse des Anbieters um 50 % oder mehr änderten. Die solchermaßen als Widerrufsvorbehalt auszulegende Vorschrift stehe mit dem Bayerischen Mediengesetz (BayMG) und sonstigem höherrangigem Recht in Einklang. Die Beklagte habe ihr Widerrufsermessen fehlerfrei ausgeübt. Auch habe sich die Beklagte nicht von sachfremden Erwägungen leiten lassen.

9: Ihre vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision hat die Klägerin wie folgt begründet: Ihre Klage sei mit dem Hauptantrag zulässig. Sie habe ihr Klagebegehren bereits im erstinstanzlichen Verfahren darauf gerichtet, dass die Beklagte über ihren Antrag vom 15. Januar 2009 auch in der Gestalt entscheidet, die sie ihm mit ihrem ergänzenden Antrag vom 12. Mai 2009 gegeben habe. Deshalb sei es entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts nicht als unzulässige Klageänderung anzusehen, dass sie den ergänzenden Antrag vom 12. Mai 2009 noch nicht im erstinstanzlichen Klageantrag, sondern erstmals im Berufungsantrag ausdrücklich erwähnt habe.

10: Der Hauptantrag sei auch begründet. Der angefochtene Widerrufsbescheid sei rechtswidrig und verletze sie in ihren Rechten. Dem Widerrufsbescheid mangele es an einer wirksamen rechtlichen Grundlage. Die hierfür allein in Betracht kommende Vorschrift des § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS sei mit höherrangigem Recht nicht vereinbar und deshalb unwirksam. Es fehle bereits an einer hinreichenden Satzungsermächtigung. Von Art. 25 Abs. 13 BayMG werde § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS nicht getragen. Art. 25 Abs. 13 BayMG ermächtige nur dazu, die Einzelheiten des "Inhalts der Genehmigungen", nicht aber das Genehmigungsverfahren sowie den Widerruf von Genehmigungen durch Satzung zu regeln. Die Erteilung und den Widerruf der Genehmigung habe der Landesgesetzgeber bereits in Art. 26 BayMG abschließend geregelt. Nach Art. 26 Abs. 5 BayMG sei der Widerruf nur bei einem Wegfall der Erteilungsvoraussetzungen (Art. 26 Abs. 1 Satz 1 BayMG) möglich. Bestimmte Beteiligungsverhältnisse seien keine Erteilungsvoraussetzung. Mit § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS habe die Beklagte eine zusätzliche Widerrufsmöglichkeit geschaffen, die entgegen Art. 26 Abs. 1 Satz 1 und 5 BayMG gerade an die Beteiligungsverhältnisse anknüpfe.

11: Die Klägerin beantragt,

: die Urteile des Bayerischen Verwaltungsgerichts München vom 15. April 2010 und des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 13. April 2011 zu ändern und die Beklagte unter Aufhebung ihres Bescheides vom 18. Mai 2009 zu verpflichten, ihren Antrag auf Fortsetzung ihrer Tätigkeit vom 15. Januar 2009 in Verbindung mit ihrem Antrag vom 12. Mai 2009 zu bescheiden,

: hilfsweise festzustellen, dass der Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 rechtswidrig ist und sie in ihren Rechten verletzt.

12: Die Beklagte beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

13: Zur Begründung trägt sie vor: Der Hauptantrag sei unzulässig. Das Begehren der Klägerin habe sich mit Ablauf des ursprünglichen, bis zum 30. September 2010 währenden Genehmigungszeitraums erledigt. Dies gelte sowohl für den Antrag vom 15. Januar 2009 als auch für den Antrag vom 12. Mai 2009.

14: Der Hilfsantrag sei unbegründet. Ihr Widerrufsbescheid vom 18. Mai 2009 sei rechtmäßig. Insbesondere sei die Regelung des § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS mit höherrangigem Recht vereinbar. Bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift sei zu beachten, dass nicht nur die Klägerin, sondern auch sie - die Beklagte - eine durch die Rundfunkfreiheit des Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG geschützte Stellung innehabe. Als staatsfreie Grundrechtsträgerin habe sie auf Änderungen der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse im Sinne der Erhaltung der Programmvielfalt zu reagieren. Mit Rücksicht auf diese Grundrechtskonkurrenz könne die Klägerin aus der ihr zustehenden Rundfunkfreiheit keinen Anspruch auf Ausnutzung der Restlaufzeit der erteilten Sendegenehmigung ableiten.

Entscheidungsgründe

15: Die Revision der Klägerin ist mit dem Hauptantrag unbegründet (1.), mit dem Hilfsantrag hat sie hingegen Erfolg (2.).

16: 1. Der Verwaltungsgerichtshof hat - zumindest im Ergebnis - zu Recht die Klage mit dem Hauptantrag abgewiesen, den Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, den Antrag der Klägerin vom 15. Januar 2009 auf Fortsetzung der Anbietertätigkeit in Verbindung mit dem Antrag vom 12. Mai 2009 unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden. Unerheblich ist, ob die Klägerin diesen Antrag der Sache nach bereits in erster Instanz gestellt hatte oder ob sie mit ihm die Klage im Berufungsverfahren geändert hat und der Verwaltungsgerichtshof die Klageänderung nach § 91 Abs. 1 VwGO als sachdienlich hätte zulassen müssen. Die Klage war mit diesem Hauptantrag in jedem Falle im Zeitpunkt der Berufungsentscheidung unzulässig (geworden) und musste aus diesem Grund abgewiesen werden. Daher kann auch offenbleiben, ob der Verwaltungsgerichtshof verfahrensfehlerhaft verkannt hat, dass die Klägerin den im Berufungsverfahren ausformulierten Hauptantrag der Sache nach bereits in erster Instanz gestellt hat. Auf dem insoweit behaupteten Verfahrensfehler kann das angefochtene Urteil nicht beruhen.

17: Der Klägerin fehlte im Zeitpunkt der Berufungsentscheidung das Rechtsschutzinteresse für den von ihr gestellten Hauptantrag. Sowohl der Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 als auch das Verpflichtungsbegehren hatten sich in der Hauptsache erledigt. Unabhängig von dem Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 und dem darin ausgesprochenen Widerruf hatte die befristet erteilte Genehmigung der Anbietertätigkeit vom 27. Mai 2002 mit Ablauf der Frist am 30. September 2010 ihre Geltung verloren. Damit hatte sich nicht nur die Genehmigung selbst, sondern auch der auf sie bezogene Widerruf erledigt. Zugleich mit dieser Genehmigung war das Regelungsobjekt weggefallen, das Gegenstand des Verpflichtungsbegehrens war. Sowohl der Antrag vom 15. Januar 2009 als auch der Antrag vom 12. Mai 2009 knüpften an die Genehmigung vom 27. Mai 2002 an. Gegenstand beider Anträge und damit des Verpflichtungsbegehrens war die Fortsetzung der Anbietertätigkeit, und zwar gerade auf der Grundlage der bisher erteilten Genehmigung, nämlich entweder durch die Klägerin selbst (Antrag vom 15. Januar 2009) oder mit einem gesellschaftsrechtlich anders strukturierten Anbieter unter Übertragung der Genehmigung auf ihn, verbunden mit einer Verlängerung der Geltungsdauer um weitere acht Jahre (Antrag vom 12. Mai 2009). Der Wegfall des Regelungsobjekts erledigt ein Verpflichtungsbegehren in der Hauptsache und führt zum Verlust des Rechtsschutzinteresses, weil die angestrebte Entscheidung nicht mehr möglich ist.

18: 2. Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 VwGO), soweit der Verwaltungsgerichtshof die Klage mit dem Hilfsantrag abgewiesen hat, festzustellen, dass der Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 rechtswidrig gewesen ist. Der Verwaltungsgerichtshof hat zwar den Hilfsantrag zu Recht für zulässig gehalten (a). Er hat aber unter Verstoß gegen Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG und den Vorbehalt des Gesetzes in § 24 Abs. 1 Satz 3 der Satzung der Beklagten über die Nutzung von Fernsehkanälen in Bayern nach dem Bayerischen Mediengesetz (Fernsehsatzung - FSS) vom 18. Dezember 2003 (Bayerischer Staatsanzeiger Nr. 1/2004) eine hinreichende Ermächtigungsgrundlage für den Erlass des streitigen Bescheids gesehen. Bei zutreffender Anwendung der bundesverfassungsrechtlichen Vorgaben bedarf eine Regelung, wie die Beklagte sie in dem streitigen Bescheid getroffen hat, einer Ermächtigungsgrundlage in der Gestalt eines Parlamentsgesetzes (b). Weil der Bescheid nicht auf eine andere gesetzliche Rechtsgrundlage gestützt werden kann (c), erweist sich das angefochtene Urteil nicht aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig (§ 144 Abs. 4 VwGO). Hierzu sind weitere tatsächliche Feststellungen nicht erforderlich. Der Senat kann deshalb in der Sache selbst entscheiden (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 VwGO) und die Rechtswidrigkeit des Bescheids feststellen.

19: a) Der Hilfsantrag ist als Fortsetzungsfeststellungsantrag gemäß § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO zulässig. Der angefochtene Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 ist spätestens dadurch erledigt, dass der Zeitraum für die ursprünglich bis zum 30. September 2010 genehmigte Anbietertätigkeit verstrichen ist. Die Klägerin hat ein besonderes Interesse an der gerichtlichen Feststellung, dass der angefochtene Bescheid rechtswidrig gewesen ist, denn die Führung einer auf Schadensersatz oder Entschädigung gerichteten Klage gegen die Beklagte erscheint nicht als ausgeschlossen, und in der ausgeübten rundfunkrechtlichen Genehmigung nach Art. 26 BayMG liegt ein vermögenswertes subjektives öffentliches Recht mit eigentumsähnlichem Charakter.

20: b) Der Hilfsantrag ist begründet. Der Bescheid der Beklagten vom 18. Mai 2009 war rechtswidrig. Die Beklagte konnte ihn nicht auf eine verfassungsgemäße Ermächtigungsgrundlage stützen. Sie hat hierfür § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS in Anspruch genommen. Diese Vorschrift ist indes unwirksam. Sie ist nicht von der Satzungsgewalt der Beklagten gedeckt. Eine Vorschrift mit ihrem Inhalt kann nur der parlamentarische Gesetzgeber erlassen.

21: aa) Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG fordert für die Veranstaltung privater Rundfunksendungen eine gesetzliche Regelung. Durch diese sind die zur Gewährleistung der Rundfunkfreiheit erforderlichen Vorkehrungen zu treffen. Um wirksam werden zu können, bedarf die in Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG verfassungsrechtlich garantierte Freiheit des Rundfunks der gesetzlichen Ausgestaltung (BVerfG, Urteil vom 16. Juni 1981 - 1 BvL 89/78 - BVerfGE 57, 295 <319>). Die erforderliche rechtliche Ausgestaltung unterliegt dem Vorbehalt des Gesetzes (BVerfG, a.a.O. <320>). Dieser Vorbehalt des Gesetzes ist ein (Landes-)Parlamentsvorbehalt: Das zur Gewährleistung der Rundfunkfreiheit Wesentliche muss das Parlament selbst bestimmen; es darf die Entscheidung darüber nicht der Exekutive, etwa in Gestalt einer allgemeinen, die Befugnis zu Auflagen umfassenden Ermächtigung überlassen, auch nicht in der Weise, dass dies zwar nicht ausdrücklich, aber der Sache nach durch nicht hinreichend bestimmte Normierungen geschieht. Ebenso wenig darf die Gewährleistung der Rundfunkfreiheit einer Regelung durch Satzung der Veranstalter anheimgegeben werden (BVerfG, a.a.O. <321>). Dem Gesetzgeber obliegt es unter anderem, die Voraussetzungen der Erteilung oder Versagung der Erlaubnis selbst zu bestimmen. Das Recht zur Entscheidung über die Veranstaltung privaten Rundfunks auf die Exekutive zu übertragen, ist ihm durch den Parlamentsvorbehalt verwehrt. Dieser Vorbehalt und das Gewaltenteilungsprinzip gebieten ihm, die der staatlichen Maßnahme offen liegende Rechtssphäre selbst abzugrenzen. Das Gesetz muss die Tätigkeit der Verwaltung inhaltlich normieren und darf sich nicht darauf beschränken, allgemein gehaltene Grundsätze aufzustellen. Gleiches gilt für einen Widerruf der Erlaubnis (BVerfG, a.a.O. <326 f.>).

22: bb) Gemessen an diesen Anforderungen war die in § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS getroffene Regelung dem parlamentarischen Gesetzgeber vorbehalten.

23: In der Auslegung des Verwaltungsgerichtshofs ermächtigt § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS die Beklagte, eine erteilte Genehmigung nach Art. 26 des Bayerischen Mediengesetzes (BayMG) zur Verbreitung des Angebots von Fensterprogrammen zu widerrufen, wenn sich die Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse eines Anbieters um 50 v.H. und mehr verändern. Anders als noch das Verwaltungsgericht hat der Verwaltungsgerichtshof der Vorschrift entnommen, dass der Widerruf nicht nur deklaratorisch das Erlöschen der Genehmigung feststellt, sondern konstitutiv die Geltung der Genehmigung beendet. Der Verwaltungsgerichtshof hat ausdrücklich die Auffassung der Beklagten verworfen, bereits die Änderung der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse lasse die Genehmigung mit der Folge entfallen, dass die Fortsetzung der Anbietertätigkeit ihrer Genehmigung bedürfe und die bisher erteilte Genehmigung bis zu dieser Entscheidung schwebend unwirksam sei. § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS ist im Verständnis des Verwaltungsgerichtshofs vielmehr als Bestimmung zu begreifen, welche die genehmigte Anbietertätigkeit mit dem Vorbehalt des Widerrufs der Genehmigung für den Fall belastet, dass sich die Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse des Anbieters ändern. Die Bestimmung berechtigt danach die Beklagte, von dem Widerrufsvorbehalt je nach Lage des Einzelfalles Gebrauch zu machen und ihn mit näheren Maßgaben zu versehen. Sie hat insbesondere die Funktion, durch Beseitigung der erteilten Genehmigung den Weg zu einer Neuausschreibung der Anbietertätigkeit frei zu machen.

24: § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS belastet danach eine erteilte Genehmigung unmittelbar mit dem Vorbehalt ihres Widerrufs und regelt, unter welchen Voraussetzungen einerseits die Beklagte zur Ausübung des Widerrufs berechtigt ist und andererseits der Inhaber der Genehmigung zur Fortsetzung seiner Tätigkeit einer weiteren Genehmigung bedarf und diese erhalten kann. Sie regelt damit Fragen, die für den Bestand der genehmigten und durch Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG geschützten Anbietertätigkeit von ausschlaggebender Bedeutung sind. Sie gestaltet die Rundfunkfreiheit in wesentlicher Beziehung aus und greift damit in den Bereich über, der dem parlamentarischen Gesetzgeber zur Regelung vorbehalten ist.

25: cc) Die Regelung in § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS konnte nicht deshalb aufgrund bloßer Satzungsgewalt der Beklagten getroffen werden, weil der parlamentarische Landesgesetzgeber im Bayerischen Mediengesetz die Voraussetzungen der Genehmigung und die Abhängigkeit ihres Bestandes von den Inhaber- und Beteiligungsverhältnissen des Anbieters bereits so im Einzelnen geregelt hat, dass eine Bestimmung wie § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS vorgezeichnet war und sich als einfache Ergänzung des parlamentarisch verantworteten Regelungswerks darstellt.

26: Der Landesgesetzgeber hat die Genehmigung allerdings als höchstpersönliches Recht ausgestaltet. Nach Art. 26 Abs. 1 Satz 1 BayMG setzt die Erteilung der Genehmigung bestimmte persönliche Merkmale des Anbieters voraus, nämlich Zuverlässigkeit, Leistungsfähigkeit und Staatsferne. Folgerichtig hat der Gesetzgeber in verschiedenen gesetzlichen Bestimmungen zum Ausdruck gebracht, dass den Inhaber- und Beteiligungsverhältnissen eines Anbieters eine wichtige Bedeutung zukommt. So darf die Genehmigung nach Art. 26 Abs. 1 Nr. 5 BayMG nur erteilt werden, wenn die Beteiligungsverhältnisse des Anbieters nicht befürchten lassen, dass er in einem Maße unter staatlichem Einfluss steht, das mit dem Gebot der Staatsferne des Rundfunks nicht zu vereinbaren ist. Mit Rücksicht darauf hat ein Anbieter seine Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse bereits bei der Antragstellung mitzuteilen (Art. 25 Abs. 1 Satz 4 BayMG). Jede später beabsichtigte Änderung hat er unaufgefordert ebenfalls mitzuteilen (Art. 29 Abs. 1 Satz 4 BayMG). Verletzungen dieser Pflichten sind bußgeldbewehrt (Art. 37 Abs. 2 Nr. 2 BayMG). Sie können einen Widerruf der Genehmigung (Art. 26 Abs. 5 BayMG) oder eine Einstellung des Sendebetriebs nach sich ziehen (29 Abs. 1 Satz 6 BayMG). Die Mitteilungspflichten weisen aber für sich noch nicht über die gesetzlichen Voraussetzungen der Genehmigung und deren Sicherung hinaus. Dass die Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse bei der Antragstellung offenzulegen sind, ist erforderlich, um die persönlichen Voraussetzungen für die Erteilung der Genehmigung nach Art. 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 3 und 5 BayMG überprüfen zu können. Dass spätere Änderungen der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse mitzuteilen sind, ist erforderlich, weil die Beklagte nur so feststellen kann, ob die Voraussetzungen für die erteilte Genehmigung weiter vorliegen, denn bei deren Wegfall ist die Genehmigung nach der Entscheidung des Gesetzgebers zwingend zu widerrufen (Art. 26 Abs. 5 BayMG).

27: Indem der Gesetzgeber für die Genehmigung entscheidend auch auf persönliche Merkmale wie Zuverlässigkeit, Leistungsfähigkeit und Staatsferne abstellt, misst er zwar zugleich dem Gebot der Meinungsvielfalt und der Ausgewogenheit der Programme eine zentrale Bedeutung bei. Im Bayerischen Mediengesetz werden Meinungsvielfalt und Ausgewogenheit der Programme allerdings ausdrücklich nur mit Blick auf die Gesamtheit der im jeweiligen Verbreitungsgebiet empfangbaren Rundfunkprogramme angesprochen (Art. 4, Art. 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BayMG), nicht hingegen mit Blick auf eine Binnenpluralität der Anbieter. Das gilt auch für Art. 25 Abs. 5 BayMG. Nach dessen Satz 1 darf niemand durch seine Beteiligung an Rundfunkprogrammen einen in hohem Maße ungleichgewichtigen Einfluss auf die Bildung der öffentlichen Meinung im Versorgungsgebiet (vorherrschende Meinungsmacht) erhalten. Zur Verhinderung vorherrschender Meinungsmacht kommt nach Satz 2 Nr. 1 im Einzelfall einzeln oder in Kombination mit anderen Vorkehrungen eine plurale gesellschaftsrechtliche Zusammensetzung des Anbieters in Betracht, die keinem Gesellschafter einen beherrschenden Einfluss in den Organen der Gesellschaft ermöglicht. Der Gesetzgeber muss beim privaten Rundfunk lediglich dafür sorgen, dass die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Vielfalt in der Berichterstattung im Ergebnis durch das Gesamtangebot aller Veranstalter erfüllt werden; für private Rundfunkveranstalter verlangt Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG keine binnenpluralistische Organisation, weil damit diese Form der Veranstaltung von Rundfunksendungen um das Grundelement privater autonomer Gestaltung und Entscheidung und damit um ihre eigentliche Substanz gebracht würde (BVerfG, Urteil vom 12. März 2008 - 2 BvF 4/03 - BVerfGE 121, 30 <50 ff.>). Wenn der Gesetzgeber danach von Verfassungs wegen zwar nicht verpflichtet ist, das Gebot der Meinungsvielfalt und Ausgewogenheit der Programme durch Vorschriften über die Binnenpluralität privatrechtlich organisierter Anbieter zu sichern, kann er doch im Rahmen seiner weiten Gestaltungsfreiheit Meinungsvielfalt und Ausgewogenheit der Programme auch durch geeignete Anforderungen an die Binnenpluralität der Anbieter fördern. Vorschriften wie § 24 Abs. 1 FSS mögen deshalb ihrem Inhalt nach zulässig sein.

28: Das vom Bayerischen Mediengesetz geschaffene und intendierte Regelwerk bleibt aber nicht unvollständig, wenn eine Regelung dieser Art fehlt. Die steuernden Vorgaben für die Erteilung einer Genehmigung und deren Bestand sind nicht derart dicht, dass es als Ausgestaltung und bloßer Abschluss der gesetzlichen Vorgaben erscheint, wenn unabhängig vom Fortbestand der Genehmigungsvoraussetzungen der Wegfall der Genehmigung auch bei einer bestimmten Änderung der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse vorgesehen wird. Bestimmte Anforderungen an die Binnenpluralität der Anbieter sind nicht Voraussetzung der Genehmigung, auf deren Sicherung sich die gesetzlichen Vorschriften beziehen. Indem der Satzungsgeber eine bestimmte prozentuale Änderung der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse festlegt und abhängig von ihr den Bestand der Genehmigung in Frage stellt, trifft er nicht eine Regelung, die sich ohne Weiteres schon aus der Höchstpersönlichkeit der Genehmigung ergibt. Er schafft vielmehr einen eigenständigen zusätzlichen Beendigungstatbestand mit einem weiterreichenden Regelungsziel. Andere Gestaltungen sind denkbar und gesetzeskonform. Bezeichnenderweise haben einige andere Bundesländer in ihren Mediengesetzen abweichende Bestimmungen getroffen; sie lassen teilweise auch bei Änderungen der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse von mehr als 50 v.H. eine Fortführung der Anbietertätigkeit zu, sofern Belange der Meinungsvielfalt und der Ausgewogenheit nicht entgegen stehen (vgl. beispielsweise § 17 Abs. 3 des Staatsvertrages über das Medienrecht in Hamburg und Schleswig-Holstein, HmbGVBl 2007, 48).

29: dd) Im Übrigen hat der parlamentarische Gesetzgeber im Bayerischen Mediengesetz entsprechend den verfassungsrechtlichen Vorgaben die Voraussetzungen der Erteilung oder Versagung der Genehmigung (Art. 26 Abs. 1 Satz 1 BayMG) sowie die Voraussetzungen ihres Widerrufs (Art. 26 Abs. 5 BayMG) geregelt. Er hat vorgeschrieben, dass die Genehmigung mit einer Befristung versehen werden soll (Art. 26 Abs. 1 Satz 2 BayMG), hat aber die Beklagte nicht ermächtigt, der Genehmigung einen Widerrufsvorbehalt für andere als die von ihm ausdrücklich geregelten Widerrufsgründe beizufügen. Die von ihm erteilte Ermächtigung zum Erlass einer Satzung bezieht sich nur auf Einzelheiten des Verfahrens, Fragen der Programmorganisation, des Inhalts der Genehmigungen sowie der einzubringenden Angebote (Art. 25 Abs. 13 BayMG). Voraussetzungen für die Erteilung der Genehmigung oder deren Widerruf sind dort nicht genannt. Da der parlamentarische Gesetzgeber diese Fragen in Erfüllung der verfassungsrechtlichen Vorgaben in dem folgenden Art. 26 BayMG selbst geregelt hat, ist sein Schweigen in der Ermächtigungsnorm des Art. 25 Abs. 13 BayMG in dem Sinne beredt, dass neben den Fällen des Art. 26 Abs. 5 BayMG keine weiteren Widerrufsfälle im Wege der Satzung eingeführt werden dürfen. Die hiervon abweichende weite Auslegung der Satzungsermächtigung durch den Verwaltungsgerichtshof berücksichtigt ihrerseits die verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht. Bei dem verfassungsrechtlich gebotenen Verständnis der Satzungsermächtigung deckt Art. 25 Abs. 13 BayMG die hier in Rede stehende Satzungsbestimmung nicht. Sie ist auch aus diesem Grunde unwirksam.

30: ee) Entgegen der Auffassung der Beklagten kann der parlamentarische Gesetzgeber die Regelungsdichte bei der Ausgestaltung der Rundfunkfreiheit nicht deshalb zurücknehmen und auch wesentliche Entscheidungen etwa dem Veranstalter als Satzungsgeber überlassen, weil bei der Ausgestaltung der Rundfunkfreiheit dem Gebot der Staatsferne Rechnung zu tragen ist. Staatsfreiheit des Rundfunks bedeutet, dass der Staat weder selbst Rundfunkveranstalter sein noch bestimmenden Einfluss auf das Programm der von ihm unabhängigen Veranstalter gewinnen darf (BVerfG, Urteil vom 12. März 2008 a.a.O. <61>). Das Gebot der Staatsfreiheit stellt damit Anforderungen an den Inhalt der Regelungen, die jeder Normgeber zu beachten hat. Es sagt aber nichts darüber aus, von wem die Regelung aufgrund des Vorbehalts des Gesetzes getroffen werden darf.

31: ff) Der Beklagten als Satzungsgeber kommt auch keine erhöhte demokratische Legitimation zu, die es rechtfertigen könnte, im Verhältnis zu ihr die Anforderungen an den Vorbehalt des Gesetzes im Sinne des Parlamentsvorbehalts abzusenken. Die Beklagte nimmt keine Aufgaben der funktionalen Selbstverwaltung wahr. Sie schafft kein Binnenrecht, an dessen Entstehung die Normunterworfenen durch ihre Repräsentation in den Organen der Beklagten beteiligt sind. Die Anbieter von Rundfunkprogrammen sind in den Organen der Beklagten nicht vertreten und verwalten sich nicht selbst. Die Beklagte übt die Aufsicht ihnen gegenüber aus.

32: c) Der Widerruf der Genehmigung kann nicht statt auf § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS auf Art. 49 BayVwVfG oder auf Art. 26 Abs. 5 BayMG gestützt werden.

33: aa) Nach Art. 49 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 BayVwVfG darf ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, wenn die Behörde auf Grund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde.

34: Die Änderung der Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse könnte zwar eine nachträglich eingetretene Tatsache sein, die die Beklagte berechtigte, die Genehmigung jetzt nicht zu erteilen. Eine ursprüngliche vorhandene Binnenpluralität in der Gestalt mehrerer Gesellschafter könnte ein Umstand sein, der bei der Auswahl unter mehreren Bewerbern für eine Anbietertätigkeit den Ausschlag gibt und insoweit für die Ausübung des Auswahlermessens von Bedeutung war. Der Wegfall dieses Umstandes berechtigte die Beklagte, jetzt eine andere Ermessensentscheidung zu treffen.

35: Allerdings ist nicht ersichtlich, dass im konkreten Fall ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet wäre. Dies kann nicht pauschal mit einem öffentlichen Interesse an einem vielfältigen Rundfunk bejaht werden. Vielmehr käme es darauf an, ob durch die Änderung der Beteiligungsverhältnisse konkret die Meinungsvielfalt in einer Weise verkürzt würde, dass die Fortsetzung auch nur für die Restlaufzeit der Genehmigung nicht mehr hinnehmbar wäre. Dafür ist hier nichts hervorgetreten.

36: Entscheidend ist jedoch, dass ein Widerruf nach Art. 49 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 BayVwVfG namentlich mit Blick auf das dort geforderte öffentliche Interesse ganz andere Ermessenserwägungen verlangt, als sie die Beklagte hier angestellt hat und mit Blick auf die einfach strukturierte Vorschrift des § 24 Abs. 1 Satz 3 FSS nur anzustellen brauchte. Mithin fehlen in dem streitigen Bescheid Ermessenserwägungen, die einen Widerruf nach Art. 49 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 BayVwVfG zu tragen vermögen. Dies schließt es aus, den Bescheid auf diese Ermächtigungsgrundlage zu stützen.

37: bb) Nach Art. 26 Abs. 5 BayMG muss die Genehmigung widerrufen werden, wenn nachträglich die Voraussetzungen für ihre Erteilung nach Art. 26 Abs. 1 Satz 1 BayMG entfallen sind. Nach Art. 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BayMG setzt die Genehmigung voraus, dass der Anbieter erwarten lässt, er werde die rechtlichen Bestimmungen sowie die Auflagen der Beklagten einhalten. Zweifel an der damit umschriebenen Zuverlässigkeit des verbliebenen Gesellschafters sind in der Sitzung des Medienrates vom 14. Mai 2009 geäußert, aber nicht geklärt worden. Einer solchen Klärung bedarf es auch jetzt nicht. Ein Widerruf wegen nicht mehr gegebener Zuverlässigkeit stellt sowohl nach der Ermächtigungsgrundlage als auch nach dem heranzuziehenden Sachverhalt einen gänzlich anderen Verfahrensgegenstand dar als ein Widerruf wegen geänderter Inhaber- und Beteiligungsverhältnisse. Es ginge nicht mehr darum, denselben Verwaltungsakt auf eine andere Ermächtigungsgrundlage zu stützen, sondern um den Erlass eines anderen Verwaltungsakts, den die Beklagte erklärtermaßen nicht wollte.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Aug. 2011 - VIII R 13/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob beim Erwerb einer Arztpraxis, die nach den Bestimmungen des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch --Gesetzliche Krankenversicherung-- (SGB V) betrieben wird, neben dem Praxiswert ein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut "Wirtschaftlicher Vorteil einer Vertragsarztzulassung" angeschafft wird.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Facharzt für Orthopädie. Im April 1998 erwarb er eine Facharztpraxis mit dem Patientenstamm der gesetzlich Versicherten. Der Gesamtkaufpreis betrug 498.000 DM. Der Praxis-Übernahmevertrag bestimmte, dass auf die Einrichtung 58.000 DM und auf den ideellen Wert der Praxis 440.000 DM entfielen. Dieser Praxiswert war anhand des vom Veräußerer in der Praxis erzielten und auf die gesetzlich versicherten Patienten entfallenden Umsatzes und Gewinns ermittelt worden. Die Privatpraxis führte der Verkäufer fort; sie war vom Vertrag ausgenommen. Die Geschäftsgrundlage des Übernahmevertrages sollte entfallen, wenn der Kläger aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen die Zulassung als Vertragsarzt nicht erhalten sollte.

3: Nachdem der Kläger die Zulassung erhalten hatte, gründete er mit einem Facharzt für Anästhesie eine Praxisgemeinschaft. Der Anästhesist entrichtete an den Kläger 200.000 DM als Gegenleistung für den von ihm erworbenen Anteil am Praxiswert. Der Kläger ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er setzte im Hinblick auf den ihm verbleibenden Teil des Praxiswerts von 240.000 DM für die Streitjahre 2002 und 2003 jeweils entsprechende Beträge als Betriebsausgabe (Absetzung für Abnutzung --AfA--) an.

4: Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Hälfte des vom Kläger entrichteten Betrags für den Praxiswert auf den "wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung" entfalle, der als ein nicht abnutzbares immaterielles --vom Praxiswert zu trennendes eigenes-- Wirtschaftsgut anzusehen sei. Da die vom Kläger jährlich vorgenommene AfA die abschreibbare Hälfte bereits überschritten habe, sei für weitere AfA in den Jahren 2002 und 2003 kein Raum mehr.

5: Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Rheinland-Pfalz vom 9. April 2008 2 K 2649/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1107).

6: Dagegen richtet sich die Revision des FA, das die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG rügt. Das FA ist der Auffassung, die Vorschrift des § 103 Abs. 4 SGB V eröffne für den ausscheidenden Arzt die Möglichkeit, den wirtschaftlichen Wert der Vertragsarztpraxis in Form eines entsprechenden Nachfolgervorschlags zu verwerten. Dieser wirtschaftliche Vorteil, nicht die öffentlich-rechtliche Zulassung selbst, sei ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Dieses unterliege --vergleichbar mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung-- keinem Wertverzehr beim Erwerber. Die wirtschaftliche Bedeutung der Vertragsarztzulassung sei verselbständigt und gehe über die des Geschäftswerts einer übernommenen Praxis hinaus. Die Zulassung als Vertragsarzt beeinflusse den Geschäftswert auch aufgrund des mit ihr verbundenen Konkurrenzschutzes.

7: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG Rheinland-Pfalz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8: Der Kläger beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG den Vorteil aus der Zulassung des Klägers als Vertragsarzt nicht als selbständiges Wirtschaftsgut beurteilt.

10: 1. a) Wirtschaftsgüter sind Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, m.w.N.; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301; vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).

11: b) Auch der Geschäftswert eines Unternehmens ist ein Wirtschaftsgut. Er ist Ausdruck für die Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert, sondern durch den Betrieb des eingeführten und fortlebenden Unternehmens im Ganzen aufgrund besonderer dem Unternehmen eigener Vorteile höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen vergleichbaren Unternehmen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369; vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576).

12: Den derivativ erworbenen Praxiswert beurteilt die Rechtsprechung als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, weil der Wert einer freiberuflichen Praxis im Wesentlichen auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Praxisinhaber beruht, das nach dessen Ausscheiden endet (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 30. Januar 1929 VI A 369/28, RStBl 1929, 326; BFH-Urteile vom 15. April 1958 I 61/57 U, BFHE 67, 151, BStBl III 1958, 330; vom 1. April 1982 IV R 2-3/79, BFHE 136, 83, BStBl II 1982, 620).

13: Ferner gehören zu den Wirtschaftsgütern etwa ein Wettbewerbsverbot, für das Zahlungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 23. Juni 1981 VIII R 43/79, BFHE 134, 255, BStBl II 1982, 56), sowie Milchlieferungsrechte und das betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrecht(vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58; vom 10. Juni 2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332; vom 9. September 2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171).

14: Auch der wirtschaftliche Vorteil aus einer Güterfernverkehrsgenehmigung ist ein selbständiges Wirtschaftsgut, weil es für die steuerliche Eigenschaft als Wirtschaftsgut nicht auf die Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerbarkeit) ankommt. Es reicht aus, dass der Vermögenswert zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1989 II R 15/86, BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644, m.w.N.; vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383).

15: c) Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, m.w.N.; in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406). So sind Lieferrechte für Leseringe keine selbständigen Wirtschaftsgüter, sondern wertbildende Faktoren des allgemeinen Geschäftswerts (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 II R 224/82, BFHE 151, 198, BStBl II 1988, 50). Dasselbe gilt für Gewinnchancen aus schwebenden Verträgen (BFH-Urteil vom 7. November 1985 IV R 7/83, BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176). Die Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu nutzen, ist kein besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21).

16: d) Ein unselbständiger werterhöhender Faktor eines Wirtschaftsguts kann zum Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs gemacht und dadurch zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiert werden. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn eine "Veräußerung des Kundenkreises" zur Bereinigung von Liefergebieten oder bei Änderung des Warenangebots stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 196/67, BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175). Eine gemeinschaftsrechtliche Ackerprämienberechtigung (Ackerquote) verselbständigt sich dann als Wirtschaftsgut, wenn sie in den Verkehr gebracht, insbesondere zum Gegenstand eines Kaufvertrages gemacht worden ist. Erst zu diesem Zeitpunkt wird sie einer selbständigen Bewertung zugänglich und löst sich als immaterielles Wirtschaftsgut von dem Grund und Boden (BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).

17: 2. Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass bei dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis im Regelfall neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut in Form des "mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils" vorhanden ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 5 Rz 228; Michels/Ketteler-Eising, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 314, sowie in DStR 2006, 961; Errestink, Neue Wirtschaftsbriefe 23/2008, Fach 3, 15079; Steinbrück, Praxisabgabe und Praxisübernahme, 2. Aufl., S. 50 Rz 130; a.A. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1700; Handzik in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 Rz 100; Verfügungen der Oberfinanzdirektion --OFD-- Koblenz vom 12. Dezember 2005 S 2134a A-St 31 4, DStR 2006, 610; der OFD Rheinland vom 11. Februar 2009 S 2170-St 157 --01/2008--, juris; der OFD Münster vom 11. Februar 2009 S 2172-152-St 12-33, DStR 2009, 798).

18: Der Kaufpreis für eine Vertragsarztpraxis lässt sich grundsätzlich nicht --auch nicht teilweise-- dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuordnen.

19: a) Der Erwerb einer eingeführten Arztpraxis schafft für den Praxiserwerber die Grundlage der freiberuflichen Tätigkeit. Das erworbene Chancenpaket bildet den Praxiswert, der sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammensetzt (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe, etc.). Wie bei Gewerbetreibenden handelt es sich um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren (vgl. Bundesärztekammer, Hinweise zur Bewertung von Arztpraxen, Stand 9. September 2008, Deutsches Ärzteblatt 2008, A4; Frielingsdorf, Praxis Freiberufler-Beratung 3/2008, 68). Wenn sich der Kaufpreis einer Praxis --wie im Streitfall-- nach dem Verkehrswert richtet, lässt sich von dem Praxiswert kein gesondertes Wirtschaftsgut "Vorteil aus der Vertragsarztzulassung" abspalten. Der die Praxis übergebende Vertragsarzt kann den Vorteil aus der Zulassung grundsätzlich nicht selbständig verwerten. Er kann nur gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag auf Fortführung der bestehenden Praxis durch einen Nachfolger (§ 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V) stellen. Dieser Antrag löst dann ein neues Zulassungsverfahren aus, wobei die Zulassung des Erwerbers vom Vorliegen persönlicher Eigenschaften abhängt und im Ermessen des Zulassungsausschusses steht. In der Praxis soll ein Erwerber allerdings nur dann die ausgeschriebene Zulassung erhalten, wenn der Zulassungsausschuss die Zahlungsfähigkeit und den Zahlungswillen des Kandidaten feststellt (vgl. Kaltenborn in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 103 Rz 14, m.w.N.), d.h. der Zulassungsausschuss berücksichtigt die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes oder seiner Erben. Dies gilt allerdings nur, soweit der Kaufpreis den Verkehrswert der Praxis nicht übersteigt (§ 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V). Diese Begrenzung soll das eigentumsrechtlich geschützte Recht des bisherigen Praxisinhabers an der eingerichteten und ausgeübten Arztpraxis mit dem Grundrecht der Bewerber auf freie Berufswahl in Einklang bringen (Seer, DStR 1995, 377) und verhindern, dass sich durch die erhöhte Nachfrage nach Kassenpraxen der Kaufpreis für die Praxis ungerechtfertigt erhöht (vgl. BTDrucks 12/3608, S. 99). Orientiert sich daher der zu zahlende Kaufpreis ausschließlich am Verkehrswert der fortgeführten Praxis, so ist in dem damit abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten.

20: Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der Zulassung kommt im Übrigen auch aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil ein sachlich begründbarer Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab nicht ersichtlich ist.

21: b) Eine andere Beurteilung folgt nicht aus der Rechtsprechung, derzufolge eine Güterfernverkehrsgenehmigung ein selbständiges Wirtschaftsgut ist. Allerdings ist der wirtschaftliche Vorteil einer Vertragsarztzulassung insoweit mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung vergleichbar, als der Inhaber in einem reglementierten Markt auftreten und die Marktchancen nutzen darf. Die Zulassung als Vertragsarzt ist aber von persönlichen Voraussetzungen abhängig, die nicht Gegenstand einer Veräußerung sein können, insbesondere von der beruflichen Qualifikation als Arzt. Außerdem begründet die Zulassung eine Behandlungspflicht gegenüber den gesetzlich versicherten Patienten und damit einhergehend einen öffentlich-rechtlichen Vergütungsanspruch (§ 95 Abs. 3 Satz 1 SGB V, § 72 Abs. 2 SGB V).

22: Die Rechtsprechung zur Wirtschaftsgutseigenschaft von Güterfernverkehrsgenehmigungen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644; in BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; in BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383) beruht zudem auf § 10 Abs. 4 des Güterkraftverkehrsgesetzes in der damaligen Fassung, wonach die Güterfernverkehrskonzession in einem vereinfachten Verfahren auf einen etwaigen Betriebserwerber überging, ohne dass ein neues Ausschreibungsverfahren durchgeführt werden musste. Bei der Veräußerung eines Speditionsunternehmens hing die Höhe des Kaufpreises entscheidend vom Vorhandensein einer oder mehrerer Güterfernverkehrsgenehmigungen ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644). Diese konnten mit dem Unternehmen entgeltlich übertragen und einzeln bewertet werden und erfüllten damit die Merkmale eines Wirtschaftsguts.

23: Demgegenüber kann die Zulassung als Vertragsarzt gerade nicht zusammen mit der Praxis entgeltlich übertragen werden. Vielmehr sind das Nachbesetzungsverfahren und der Praxiserwerb voneinander unabhängige Rechtsakte (Urteil des Bundessozialgerichts vom 19. August 1992 6 RKa 36/90, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 1547).

24: Die Regelungen des § 103 Abs. 4 SGB V über die Praxisnachfolge in zulassungsbeschränkten Bereichen finden Anwendung, wenn die Zulassung des Vertragsarztes durch Erreichen der Altersgrenze, Tod, Verzicht oder Entziehung endet. Ein Antrag des Verzichtenden löst gemäß § 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V das Nachbesetzungsverfahren aus; dann entscheidet der Zulassungsausschuss über den Nachfolger nach Ausschreibung der Praxis nach pflichtgemäßem Ermessen. Der Kaufpreis für die Praxis ist, wie dargelegt, auf den aus sämtlichen wertbildenden Faktoren zusammengesetzten Verkehrswert begrenzt. Ein Kaufpreisanteil für den Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist gemäß § 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V nicht vorgesehen.

25: c) Auch wenn mithin der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt grundsätzlich kein neben dem Geschäftswert der übernommenen Praxis stehendes oder ihn überlagerndes selbständiges Wirtschaftsgut ist, schließt dies nicht aus, dass in Sonderfällen die Zulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs gemacht und damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. Dies kann der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will (vgl. dazu Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. September 2004 13 K 412/01, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 427). So liegt der Streitfall indessen nicht.

26: 3. Im Streitfall hat das FG es mithin zu Recht abgelehnt, den vom Kläger geleisteten Kaufpreis teilweise dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuzuordnen. Das Entgelt für den Praxiswert (440.000 DM) hatten die Vertragsparteien ausschließlich am erzielten Umsatz/Gewinn der übernommenen Kassenpraxis orientiert. Daneben kommt dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt aus den ausgeführten Gründen keine eigenständige Bedeutung zu.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Aug. 2011 - VIII R 13/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob beim Erwerb einer Arztpraxis, die nach den Bestimmungen des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch --Gesetzliche Krankenversicherung-- (SGB V) betrieben wird, neben dem Praxiswert ein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut "Wirtschaftlicher Vorteil einer Vertragsarztzulassung" angeschafft wird.

2: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Facharzt für Orthopädie. Im April 1998 erwarb er eine Facharztpraxis mit dem Patientenstamm der gesetzlich Versicherten. Der Gesamtkaufpreis betrug 498.000 DM. Der Praxis-Übernahmevertrag bestimmte, dass auf die Einrichtung 58.000 DM und auf den ideellen Wert der Praxis 440.000 DM entfielen. Dieser Praxiswert war anhand des vom Veräußerer in der Praxis erzielten und auf die gesetzlich versicherten Patienten entfallenden Umsatzes und Gewinns ermittelt worden. Die Privatpraxis führte der Verkäufer fort; sie war vom Vertrag ausgenommen. Die Geschäftsgrundlage des Übernahmevertrages sollte entfallen, wenn der Kläger aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen die Zulassung als Vertragsarzt nicht erhalten sollte.

3: Nachdem der Kläger die Zulassung erhalten hatte, gründete er mit einem Facharzt für Anästhesie eine Praxisgemeinschaft. Der Anästhesist entrichtete an den Kläger 200.000 DM als Gegenleistung für den von ihm erworbenen Anteil am Praxiswert. Der Kläger ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er setzte im Hinblick auf den ihm verbleibenden Teil des Praxiswerts von 240.000 DM für die Streitjahre 2002 und 2003 jeweils entsprechende Beträge als Betriebsausgabe (Absetzung für Abnutzung --AfA--) an.

4: Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Hälfte des vom Kläger entrichteten Betrags für den Praxiswert auf den "wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung" entfalle, der als ein nicht abnutzbares immaterielles --vom Praxiswert zu trennendes eigenes-- Wirtschaftsgut anzusehen sei. Da die vom Kläger jährlich vorgenommene AfA die abschreibbare Hälfte bereits überschritten habe, sei für weitere AfA in den Jahren 2002 und 2003 kein Raum mehr.

5: Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Rheinland-Pfalz vom 9. April 2008 2 K 2649/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1107).

6: Dagegen richtet sich die Revision des FA, das die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG rügt. Das FA ist der Auffassung, die Vorschrift des § 103 Abs. 4 SGB V eröffne für den ausscheidenden Arzt die Möglichkeit, den wirtschaftlichen Wert der Vertragsarztpraxis in Form eines entsprechenden Nachfolgervorschlags zu verwerten. Dieser wirtschaftliche Vorteil, nicht die öffentlich-rechtliche Zulassung selbst, sei ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Dieses unterliege --vergleichbar mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung-- keinem Wertverzehr beim Erwerber. Die wirtschaftliche Bedeutung der Vertragsarztzulassung sei verselbständigt und gehe über die des Geschäftswerts einer übernommenen Praxis hinaus. Die Zulassung als Vertragsarzt beeinflusse den Geschäftswert auch aufgrund des mit ihr verbundenen Konkurrenzschutzes.

7: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG Rheinland-Pfalz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8: Der Kläger beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG den Vorteil aus der Zulassung des Klägers als Vertragsarzt nicht als selbständiges Wirtschaftsgut beurteilt.

10: 1. a) Wirtschaftsgüter sind Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, m.w.N.; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301; vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).

11: b) Auch der Geschäftswert eines Unternehmens ist ein Wirtschaftsgut. Er ist Ausdruck für die Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert, sondern durch den Betrieb des eingeführten und fortlebenden Unternehmens im Ganzen aufgrund besonderer dem Unternehmen eigener Vorteile höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen vergleichbaren Unternehmen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369; vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576).

12: Den derivativ erworbenen Praxiswert beurteilt die Rechtsprechung als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, weil der Wert einer freiberuflichen Praxis im Wesentlichen auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Praxisinhaber beruht, das nach dessen Ausscheiden endet (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 30. Januar 1929 VI A 369/28, RStBl 1929, 326; BFH-Urteile vom 15. April 1958 I 61/57 U, BFHE 67, 151, BStBl III 1958, 330; vom 1. April 1982 IV R 2-3/79, BFHE 136, 83, BStBl II 1982, 620).

13: Ferner gehören zu den Wirtschaftsgütern etwa ein Wettbewerbsverbot, für das Zahlungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 23. Juni 1981 VIII R 43/79, BFHE 134, 255, BStBl II 1982, 56), sowie Milchlieferungsrechte und das betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrecht(vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56; vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58; vom 10. Juni 2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332; vom 9. September 2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171).

14: Auch der wirtschaftliche Vorteil aus einer Güterfernverkehrsgenehmigung ist ein selbständiges Wirtschaftsgut, weil es für die steuerliche Eigenschaft als Wirtschaftsgut nicht auf die Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerbarkeit) ankommt. Es reicht aus, dass der Vermögenswert zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1989 II R 15/86, BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644, m.w.N.; vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383).

15: c) Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, m.w.N.; in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406). So sind Lieferrechte für Leseringe keine selbständigen Wirtschaftsgüter, sondern wertbildende Faktoren des allgemeinen Geschäftswerts (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 II R 224/82, BFHE 151, 198, BStBl II 1988, 50). Dasselbe gilt für Gewinnchancen aus schwebenden Verträgen (BFH-Urteil vom 7. November 1985 IV R 7/83, BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176). Die Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu nutzen, ist kein besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21).

16: d) Ein unselbständiger werterhöhender Faktor eines Wirtschaftsguts kann zum Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs gemacht und dadurch zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiert werden. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn eine "Veräußerung des Kundenkreises" zur Bereinigung von Liefergebieten oder bei Änderung des Warenangebots stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 196/67, BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175). Eine gemeinschaftsrechtliche Ackerprämienberechtigung (Ackerquote) verselbständigt sich dann als Wirtschaftsgut, wenn sie in den Verkehr gebracht, insbesondere zum Gegenstand eines Kaufvertrages gemacht worden ist. Erst zu diesem Zeitpunkt wird sie einer selbständigen Bewertung zugänglich und löst sich als immaterielles Wirtschaftsgut von dem Grund und Boden (BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406).

17: 2. Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass bei dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis im Regelfall neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut in Form des "mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils" vorhanden ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 5 Rz 228; Michels/Ketteler-Eising, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 314, sowie in DStR 2006, 961; Errestink, Neue Wirtschaftsbriefe 23/2008, Fach 3, 15079; Steinbrück, Praxisabgabe und Praxisübernahme, 2. Aufl., S. 50 Rz 130; a.A. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1700; Handzik in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 Rz 100; Verfügungen der Oberfinanzdirektion --OFD-- Koblenz vom 12. Dezember 2005 S 2134a A-St 31 4, DStR 2006, 610; der OFD Rheinland vom 11. Februar 2009 S 2170-St 157 --01/2008--, juris; der OFD Münster vom 11. Februar 2009 S 2172-152-St 12-33, DStR 2009, 798).

18: Der Kaufpreis für eine Vertragsarztpraxis lässt sich grundsätzlich nicht --auch nicht teilweise-- dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuordnen.

19: a) Der Erwerb einer eingeführten Arztpraxis schafft für den Praxiserwerber die Grundlage der freiberuflichen Tätigkeit. Das erworbene Chancenpaket bildet den Praxiswert, der sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammensetzt (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe, etc.). Wie bei Gewerbetreibenden handelt es sich um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren (vgl. Bundesärztekammer, Hinweise zur Bewertung von Arztpraxen, Stand 9. September 2008, Deutsches Ärzteblatt 2008, A4; Frielingsdorf, Praxis Freiberufler-Beratung 3/2008, 68). Wenn sich der Kaufpreis einer Praxis --wie im Streitfall-- nach dem Verkehrswert richtet, lässt sich von dem Praxiswert kein gesondertes Wirtschaftsgut "Vorteil aus der Vertragsarztzulassung" abspalten. Der die Praxis übergebende Vertragsarzt kann den Vorteil aus der Zulassung grundsätzlich nicht selbständig verwerten. Er kann nur gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag auf Fortführung der bestehenden Praxis durch einen Nachfolger (§ 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V) stellen. Dieser Antrag löst dann ein neues Zulassungsverfahren aus, wobei die Zulassung des Erwerbers vom Vorliegen persönlicher Eigenschaften abhängt und im Ermessen des Zulassungsausschusses steht. In der Praxis soll ein Erwerber allerdings nur dann die ausgeschriebene Zulassung erhalten, wenn der Zulassungsausschuss die Zahlungsfähigkeit und den Zahlungswillen des Kandidaten feststellt (vgl. Kaltenborn in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 103 Rz 14, m.w.N.), d.h. der Zulassungsausschuss berücksichtigt die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes oder seiner Erben. Dies gilt allerdings nur, soweit der Kaufpreis den Verkehrswert der Praxis nicht übersteigt (§ 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V). Diese Begrenzung soll das eigentumsrechtlich geschützte Recht des bisherigen Praxisinhabers an der eingerichteten und ausgeübten Arztpraxis mit dem Grundrecht der Bewerber auf freie Berufswahl in Einklang bringen (Seer, DStR 1995, 377) und verhindern, dass sich durch die erhöhte Nachfrage nach Kassenpraxen der Kaufpreis für die Praxis ungerechtfertigt erhöht (vgl. BTDrucks 12/3608, S. 99). Orientiert sich daher der zu zahlende Kaufpreis ausschließlich am Verkehrswert der fortgeführten Praxis, so ist in dem damit abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten.

20: Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der Zulassung kommt im Übrigen auch aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil ein sachlich begründbarer Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab nicht ersichtlich ist.

21: b) Eine andere Beurteilung folgt nicht aus der Rechtsprechung, derzufolge eine Güterfernverkehrsgenehmigung ein selbständiges Wirtschaftsgut ist. Allerdings ist der wirtschaftliche Vorteil einer Vertragsarztzulassung insoweit mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung vergleichbar, als der Inhaber in einem reglementierten Markt auftreten und die Marktchancen nutzen darf. Die Zulassung als Vertragsarzt ist aber von persönlichen Voraussetzungen abhängig, die nicht Gegenstand einer Veräußerung sein können, insbesondere von der beruflichen Qualifikation als Arzt. Außerdem begründet die Zulassung eine Behandlungspflicht gegenüber den gesetzlich versicherten Patienten und damit einhergehend einen öffentlich-rechtlichen Vergütungsanspruch (§ 95 Abs. 3 Satz 1 SGB V, § 72 Abs. 2 SGB V).

22: Die Rechtsprechung zur Wirtschaftsgutseigenschaft von Güterfernverkehrsgenehmigungen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644; in BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; in BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383) beruht zudem auf § 10 Abs. 4 des Güterkraftverkehrsgesetzes in der damaligen Fassung, wonach die Güterfernverkehrskonzession in einem vereinfachten Verfahren auf einen etwaigen Betriebserwerber überging, ohne dass ein neues Ausschreibungsverfahren durchgeführt werden musste. Bei der Veräußerung eines Speditionsunternehmens hing die Höhe des Kaufpreises entscheidend vom Vorhandensein einer oder mehrerer Güterfernverkehrsgenehmigungen ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644). Diese konnten mit dem Unternehmen entgeltlich übertragen und einzeln bewertet werden und erfüllten damit die Merkmale eines Wirtschaftsguts.

23: Demgegenüber kann die Zulassung als Vertragsarzt gerade nicht zusammen mit der Praxis entgeltlich übertragen werden. Vielmehr sind das Nachbesetzungsverfahren und der Praxiserwerb voneinander unabhängige Rechtsakte (Urteil des Bundessozialgerichts vom 19. August 1992 6 RKa 36/90, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 1547).

24: Die Regelungen des § 103 Abs. 4 SGB V über die Praxisnachfolge in zulassungsbeschränkten Bereichen finden Anwendung, wenn die Zulassung des Vertragsarztes durch Erreichen der Altersgrenze, Tod, Verzicht oder Entziehung endet. Ein Antrag des Verzichtenden löst gemäß § 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V das Nachbesetzungsverfahren aus; dann entscheidet der Zulassungsausschuss über den Nachfolger nach Ausschreibung der Praxis nach pflichtgemäßem Ermessen. Der Kaufpreis für die Praxis ist, wie dargelegt, auf den aus sämtlichen wertbildenden Faktoren zusammengesetzten Verkehrswert begrenzt. Ein Kaufpreisanteil für den Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist gemäß § 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V nicht vorgesehen.

25: c) Auch wenn mithin der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt grundsätzlich kein neben dem Geschäftswert der übernommenen Praxis stehendes oder ihn überlagerndes selbständiges Wirtschaftsgut ist, schließt dies nicht aus, dass in Sonderfällen die Zulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs gemacht und damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. Dies kann der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will (vgl. dazu Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. September 2004 13 K 412/01, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 427). So liegt der Streitfall indessen nicht.

26: 3. Im Streitfall hat das FG es mithin zu Recht abgelehnt, den vom Kläger geleisteten Kaufpreis teilweise dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuzuordnen. Das Entgelt für den Praxiswert (440.000 DM) hatten die Vertragsparteien ausschließlich am erzielten Umsatz/Gewinn der übernommenen Kassenpraxis orientiert. Daneben kommt dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt aus den ausgeführten Gründen keine eigenständige Bedeutung zu.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - I R 108/10

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

2: Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der Fußball-Bundesliga unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

3: Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des Deutschen Fußballbundes (DFB). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die DFB-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (LSpSt) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des DFB erteilte Spielerlaubnis besitzt (Buchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu (Buchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 LSpSt vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. a und d LSpSt).

4: In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

5: Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.

6: Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler ... (A), ... (B) und ... (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

7: Gegen das FG-Urteil richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

8: Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige Betriebsausgaben abzuziehen sind.

9: Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10: Beide Beteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.

12: 1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

13: a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) --HGB-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

14: Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater --BB-- 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb --DB-- 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller --BC-- 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --HHR--, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

15: b) Der Senat hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der Senat nicht für durchschlagend.

16: aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu Jansen in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247, 252 ff.; ders., FR 2007, 837; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; vgl. auch Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120), schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Klägers dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

17: bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

18: cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen (dazu z.B. Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. Hoffmann, BC 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

19: dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine --so auch der Kläger-- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht --SpuRt-- 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

20: Dieser Beurteilung steht das Senatsurteil in BFHE 225, 126, BStBl II 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Senat hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

21: Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers übertragbar (vgl. auch Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534). Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus (Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367).

22: ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

23: ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

24: 2. Die Revision des FA ist teilweise begründet.

25: a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des FA schließt auch die Spieler A, B und C ein, hinsichtlich derer das FG die Aktivierung von Ablösebeträgen abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum Bilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des Klägers vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der Senat die Aktivierung von Ablösebeträgen unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das FA auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

26: Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

27: b) Begründet ist das Rechtsmittel des FA jedoch im Hinblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das FG zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

28: aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N.).

29: Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

30: Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).

31: bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

32: Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Littkemann/Schulte/ Schaarschmidt, StuB 2005, 660, 661; Hoffmann, BC 2006, 129, 131).

33: Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).

34: cc) In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das FG die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 536a; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 193; Kirchhof/Crezelius, a.a.O., § 5 Rz 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des FA mithin als unbegründet.

35: c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe --für Vereine der Bundesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).

36: Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil in BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444). Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

37: 3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen --soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.