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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 08. Dez. 2011 - 3 K 4318/08

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08.12.2011

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 08. Dez. 2011 - 3 K 4318/08

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 08. Dez. 2011 - 3 K 4318/08

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

1. Der Körperschaftsteueränderungsbescheid 2004 vom 09. Februar 2007 und der Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2008 werden dahin gehend geändert, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bzw. des Gewerbeertrags die Dotationen an die UK in Höhe von 141.330 EUR als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Die Berechnung der festzusetzenden Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags wird dem Beklagten übertragen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat (§ 151 der Finanzgerichtsordnung i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung).

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Zuwendungen an eine Unterstützungskasse nach § 4d Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes -EStG- (Zuwendungen zum Reservepolster) als Betriebsausgaben.

Die Klägerin ist eine im Jahr 1989 gegründete GmbH mit Sitz in X.. Im Streitjahr 2004 wies die Klägerin ein Stammkapital in Höhe von 51.000 DM aus, an dem die Geschäftsführer A und B jeweils zur Hälfte beteiligt waren. Die Klägerin beschäftigte 75 Mitarbeiter.

Im Jahr 2003 hatte sich die Geschäftsleitung der Klägerin entschlossen, für ihre Mitarbeiter eine betriebliche Altersvorsorge über eine Unterstützungskasse einzurichten.

Unter dem 22. Dezember 2003 schloss die Klägerin mit der ... (B-Institut) einen Einrichtungs- und Betreuungsvertrag über die Erstellung eines Konzepts und Einrichtung einer betrieblichen Altersversorgung ab (Bp-Handakte Bl. 94; Rb-Akte Bl. 67). Die Klägerin beauftragte hierin das B-Institut mit der Erstellung eines Konzepts und Einrichtung einer betrieblichen Altersversorgung. Das B-Institut verpflichtete sich seinerseits, nach den von der Klägerin zur Verfügung gestellten Daten, ein Konzept zur Einrichtung einer betrieblichen Altersversorgung zu erstellen, das zur Durchführung notwendige Vertragswerk der Klägerin zur Unterzeichnung auszuhändigen und Hilfestellung und Beratung bei der Einrichtung im Unternehmen zu geben.

Gleichfalls unter dem 22. Dezember 2003 beantragte die Klägerin die Aufnahme in die Unterstützungskasse -UK- (FG-Akte Bl. 22; Rb-Akte Bl. 71 ff.). Hierin erklärte sie u.a., dass sie ihre betriebliche Altersversorgung gemäß anliegendem Finanzierungsplan über die UK durchführen wolle und für ihre betriebliche Altersversorgung die satzungsmäßigen Bestimmungen der UK beachten und die aufgrund der beantragten Versorgungszusagen erforderlichen Zuwendungen an die UK leisten werde. Die in dem Aufnahmeantrag vorgesehene Bestimmung eines gemäß § 11 der Satzung zu entsendenden Wahlmannes erfolgte nicht. Der Klägerin wurde die Satzung der UK (FG-Akte Bl. 30 ff.) und als Anlage zum Aufnahmeantrag der Leistungsplan der UK (FG-Akte Bl. 39 ff.) ausgehändigt. In der Fußzeile dieser Dokumente findet sich ein Hinweis auf die Registernummer der UK in dem beim Amtsgericht Y geführten Vereinsregister.

In der Folge vereinbarte die Klägerin als „Trägerunternehmen“ mit der UK einen Finanzierungsplan (Reservepolster). Hierin werden mit Stand vom 22. Dezember 2003 die versorgungsberechtigten Mitarbeiter der Klägerin, der Anwartschaftsbeginn, die Zusagesumme und der Jahresbetrag der Dotierung in EUR (Gesamtsumme 135.481,69 EUR) aufgelistet. Der Finanzierungsplan wurde seitens der UK unter dem 22. Dezember 2003 und seitens der Klägerin am 17. Januar 2004 unterschrieben. Für das Folgejahr (Streitjahr) liegt eine entsprechende Vereinbarung mit Stand vom 22. Dezember 2004 vor. Der Jahresbetrag der Dotierung belief sich hierin auf 162.076,77 EUR. Seitens der UK erfolgte die Unterzeichnung unter dem 22. Dezember 2004, seitens der Klägerin am 30. Mai 2005. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Finanzierungspläne Bezug genommen (Rb-Akte Bl. 72 ff.).

Die von der Klägerin an die UK geleisteten Zuwendungen zum Reservepolster und Darlehenszinsen wurden ersterer darlehensweise zu einem Zinssatz von 9% von der UK zur Verfügung gestellt (vgl. Darlehensverträge über 135.000 EUR vom 28. Dezember 2003 bzw. 17. Januar 2004 -Rb-Akte Bl. 78 ff.- und 22. Dezember 2004 bzw. 30. Mai 2005 über 309.226,77 EUR -Rb-Akte Bl. 83-).

Im Herbst 2004 (vgl. Aufruf zur Abholung der Unterlagen -FG-Akte Bl. 54-) wurden den versorgungsberechtigten Arbeitnehmern der Klägerin (vgl. die Auflistung im Finanzierungsplan für 2004 -Rb-Akte Bl. 73 f.-) persönlich ausgestellte Anwartschaftsbestätigungen (vgl. Bp-Handakte Bl. 72-75) durch die Prokuristin der Klägerin ausgehändigt, in denen die UK den Arbeitnehmern der Klägerin die Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung bestätigte. Die Anwartschaftsbestätigungen ergingen auf Kapitalzahlungen in unterschiedlicher Höhe bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren. Weitere Hinweise zum Sitz der UK, der postalischen Anschrift des Vereins, dessen Vorsitzenden oder Eintrag im Vereinsregister fehlen in den Bestätigungen. In der Zeile „Ort, Datum, Unterschrift“ war U angegeben.

Die Bestätigungen lauteten auszugsweise wie folgt:

Die UK führt den obengenannten Arbeitnehmer als Leistungsberechtigten gem. den Bestimmungen seiner Satzung, des Mitgliedsvertrages zwischen dem Arbeitgeber und der UK und des zugehörigen Leistungsplans. Die UK bestätigt die Anwartschaft auf folgende Leistungen einer betrieblichen Altersversorgung:

Aufnahmedatum als Begünstigter: 01.12.2003 Leistungsplan: UK 2002

Leistungsbeginn (Altersgrenze): 65 Höhe der Altersleistung*: (z.B.) 249.322,86 EUR

*Auszahlung: Die Leistung erfolgt in Form einer Kapitalzahlung, die auf Wunsch als Einmalbetrag oder in bis zu fünf gleich hohen Raten ausgezahlt werden kann. Alternativ kann mit Zustimmung des Arbeitgebers eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente gezahlt werden.

Der Arbeitnehmer erklärt der UK folgendes:

„ … Sofern zur Sicherstellung der Leistungen der UK der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung erforderlich ist, erkläre ich mich mit dem Abschluss der Versicherung auf mein Leben einverstanden. Die hierzu notwendigen Angaben, Gesundheitserklärungen werde ich machen bzw. ggf. notwendige ärztliche Untersuchungen kostenneutral durchführen lassen.“

Die UK behält sich vor, bis zum Tag der erfolgten Policierung durch den Rückversicherer ggf. Änderungen in der Anwartschaftsbestätigung vorzunehmen. …

Im Fall einer Änderung der Höhe der Anwartschaft stellt die UK vereinbarungsgemäß eine neue Anwartschaftsbestätigung aus. Vorhergehende Anwartschaftsbestätigungen der UK verlieren dadurch ihre Gültigkeit. Die Anwartschaftsbestätigung gilt unter der Beachtung allgemeiner arbeitsrechtlicher Bestimmungen als Leistungsnachweis für den Versorgungsberechtigten.

Die Anwartschaftsbestätigungen wurden von den Arbeitnehmern im Herbst 2004 unterschrieben. Das Volumen der Zusagen betrug Ende 2004 x.xxx.xxx EUR. Bei einigen Arbeitnehmern überstiegen die Zusagen 75 v.H. der laufenden Bezüge (Überversorgung). Die jeweilige Höhe der Überversorgung wurde durch den Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung des Beklagten (des Finanzamts -FA-) in Abstimmung mit dem Prozessbevollmächtigten ermittelt und ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage zum Schreiben des FA vom 13. September 2011 (FG-Akte Bl. 88 bzw. 102) Bezug genommen.

Zum 01. Januar 2009 hat die Klägerin (auch im Hinblick auf die durch die nachfolgende Außenprüfung aufgezeigten Probleme) die Zusammenarbeit mit der UK beendet und eine eigene Unterstützungskasse gegründet. Im Zuge der Anpassung der von der UK erteilten Zusagen an den Leistungsplan der eigenen Unterstützungskasse kam es teilweise zu einer (nach Aussage der Klägerin einvernehmlich erfolgten) Verringerung der ursprünglich zugesagten Kapitalleistungen. Auf die vom FA im Erörterungstermin und der mündlichen Verhandlung hierzu übergebenen Unterlagen wird Bezug genommen.

Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung zu der Auffassung, dass die Zuwendungen an die Unterstützungskasse in den Jahren 2003 und 2004 insbesondere wegen Verletzung des Schriftformgebotes nicht als Betriebsausgaben zum Abzug gebracht werden können. Das FA folgte seiner Auffassung in den jeweils auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) am 09. Februar 2007 erlassenen Körperschaftsteueränderungsbescheiden für 2003 und 2004 sowie den am 20. Februar 2007 erlassenen Änderungsbescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 12. August 2008).

Hiergegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage, die im Verlauf des Klageverfahrens auf die für den Veranlagungszeitraum 2004 erlassenen Änderungsbescheide beschränkt wurde (vgl. Beschluss des Senats vom 21. Juli 2009 3 K 4318/08 -FG-Akte Bl. 65-). Zur Begründung lässt die Klägerin im Wesentlichen folgendes vortragen: Alle begünstigten 59 Mitarbeiter der Klägerin seien Leistungsanwärter i.S. von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie hätten am Schluss des Wirtschaftsjahres 2004 das 28. Lebensjahr vollendet und könnten von der UK schriftlich zugesagte Leistungen erhalten. Für die schriftliche Erteilung einer Versorgungszusage genüge es, dass der die Pension Zusagende eine schriftliche Erklärung abgebe und der Adressat der Zusage das darin liegenden Angebot nach den Regeln des Zivilrechts annehme: eine mündliche Erklärung des Pensionsberechtigten sei ausreichend. Dies sei bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2004 zu bejahen: Sämtlichen Mitarbeitern seien schriftliche Anwartschaftsbestätigungen ausgehändigt worden und diese hätten jedenfalls stillschweigend zugestimmt.

Die Schriftform sei damit eingehalten worden. Im Gegensatz zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG stelle § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG keine weiteren Anforderungen an die schriftlich zugesagte Leistung. Dies ergebe sich daraus, dass § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG im Anschluss an die durch das Steueränderungsgesetz 2001 erfolgte Änderung des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht angepasst worden sei.

Selbst wenn das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG auch im Rahmen von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG gelten würde, würde es im Streitfall eingehalten. Mit der Angabe, dass die Leistung als Kapitalzahlung in Höhe eines festen Euro-Betrages zum Zeitpunkt des Erreichens der Altersgrenze erbracht werde, seien Art, Höhe sowie Voraussetzungen der künftigen Leistungen genannt. Dem stehe nicht entgegen, dass es nach der Anwartschaftsbestätigung auch möglich sei, eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente anstelle der Kapitalzahlung zu erhalten, da in Verbindung mit § 11 des in den Anwartschaftsbestätigungen genannten Leistungsplanes die dem Schriftformerfordernis genügende Eindeutigkeit auch bezüglich der Höhe der alternativen Rentenzahlung bestehe. Eine exakte Angabe der Höhe der Rente in EUR sei nicht erforderlich, da die Gewährung der Versorgungsleistung als Rente unter dem Vorbehalt der Zustimmung des Arbeitsgebers stehe.

Ebenfalls unschädlich im Hinblick auf das Schriftformgebot sei der in der Anwartschaftsbestätigung enthaltene Änderungsvorbehalt bis zum Tag der erfolgten Policierung durch den Rückversicherer. Dieser Änderungsvorbehalt wirke lediglich deklaratorisch, da zweiseitige verschlechternde Vereinbarungen oder einseitig zugesagte Verbesserungen der späteren Versorgungsleistungen ohnehin jederzeit möglich wären. Auch würden sich aus dem Eindeutigkeitsgebot keine Anforderungen hinsichtlich umfassender Angaben zur Unterstützungskasse ableiten lassen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf die Klagebegründung vom 15. Juli 2009 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteueränderungsbescheid vom 09. Februar 2007 und den Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Februar 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. August 2008 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens die getätigten Dotationen an die UK in Höhe von 141.330 EUR (162.077 EUR ./. 20.746,34 EUR = 141.330 EUR) als abzugsfähige Betriebsausgaben anerkannt werden und die Besteuerungsgrundlagen entsprechend festgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Ergänzend wird vorgetragen, dass die zivilrechtlich wirksame Erteilung der Versorgungszusagen für den Veranlagungszeitraum 2004 nicht streitig sei, jedoch das in § 4d Abs. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG normierte Schriftformgebot nicht eingehalten sei.

Das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG sei bei der Anwendung von § 4d EStG unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks und des Willens des Gesetzgebers im Weg der Auslegung mit heranzuziehen. Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die strengeren Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bei den Anwartschaftsbestätigungen der UK keinesfalls erfüllt. Bei den laut Anwartschaftsbestätigungen alternativ in Betracht kommenden Renten seien Rechnungsgrundlagen und Rechnungszinsfuß nicht genannt und auch unter Rückgriff auf den Leistungsplan nicht eindeutig ermittelbar. Nach Abs. 2 der Präambel des Leistungsplanes enthalte dieser nur generelle Regelungen. Auch in § 11 Abs. 3 und 5 des Leistungsplanes werde hinsichtlich der Rentenhöhe auf die Anwartschaftsbestätigungen zurück verwiesen, die ihrerseits auf versicherungs-mathematische Grundsätze Bezug nähmen. In § 11 Abs. 6 des Leistungsplans, auf den die Klagebegründung Bezug nehme, seien Obergrenzen für die Leistungen der UK dargelegt. Die Ermittlung der an den Versorgungsberechtigten zu zahlenden Renten unterhalb dieser Obergrenzen werde durch § 11 Abs. 6 nicht angesprochen und sei somit unklar. Zudem sei nicht nachgewiesen worden, ob und in welcher verbindlichen Form der Leistungsplan den begünstigten Arbeitnehmern bekannt gegeben worden sei. Auch die nach den Anwartschaftsbestätigungen und § 11 Abs. 4 des Leistungsplanes möglichen Ratenzahlungen seien nicht klar und eindeutig, z.B. in Bezug auf Anzahl, Höhe, ausstehende Raten bei Versterben des Versorgungsberechtigten geregelt.

Der Text der Anwartschaftsbestätigungen lasse offen, welche Umstände zu einer Änderung der Höhe der Anwartschaft führen können und ob die Änderung eine Erhöhung oder eine Verminderung der Anwartschaft betreffe. In § 10 Abs. 2 des Leistungsplans hätten sich die UK und das Trägerunternehmen, d.h. die Klägerin, ausdrücklich und ohne Angabe von einschränkenden Gründen vorbehalten, durch Vereinbarung eines neuen Finanzierungsplans Änderungen vorzunehmen. Dies hätte Auswirkungen auf die Höhe der Anwartschaften und würde die Ausstellung neuer Anwartschaftsbestätigungen nach sich ziehen. Soweit in den Anwartschaftsbestätigungen die Möglichkeit der Umstellung auf rückgedeckte Versorgungsleistungen angesprochen werde, sei jedenfalls eher von der Ausgangslage einer verschlechterten als von einer verbesserten wirtschaftlichen Situation der UK und/oder des Trägerunternehmens auszugehen.

Die Mitarbeiter der Klägerin hätten aus der Anwartschaftsbestätigung nicht zweifelsfrei erkennen und identifizieren können, wer der leistende Versorgungsträger sei. Aus der ihnen vorliegenden Anwartschaftsbestätigung ergäben sich weder der Sitz des Vereins, dessen postalische Anschrift noch Angaben über die Eintragung in ein Vereinsregister oder den Vereinsvorsitzenden.

Die Mängel der Anwartschaftsbestätigungen ließen sich nicht im Wege der Auslegung der Vereinbarung beseitigen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung und den Schriftsatz des FA vom 22. September 2009 verwiesen.

Am 18. Juli 2011 hat die Berichterstatterin die Streitsache mit den Beteiligten erörtert. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin, die den Beteiligten zur Kenntnis gegeben wurde, wird Bezug genommen. Wie dort im einzelnen besprochen hat der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung in Abstimmung mit dem Prozessbevollmächtigten die Höhe der wegen einer Überversorgung nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben mit 20.746,34 EUR ermittelt. Die Anwendung der sog. Überversorgungsgrundsätze auch auf Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse ist zwischen den Beteiligten im Anschluss an das BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04 (BStBl II 2007, 930) nicht mehr streitig.

Am 08. Dezember 2011 wurde die Streitsache vor dem Senat mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen. Das FA hat dabei seinen Vortrag insoweit ergänzt, als es einen Vorbehalt der Änderung der Zusage für schädlich hält. Außerdem hat es Unterlagen übergeben, wonach es beim bisher einzigen Leistungsbezieher zu Leistungskürzungen von ca. 18% gekommen ist.

Dem Senat lagen bei der Entscheidung die vom FA übersandten Akten (FG-Akte Bl. 75) vor.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Die Zuwendungen der Klägerin an die UK sind als Betriebsausgaben anzuerkennen und mindern in Höhe von 141.330 EUR gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG als Zuwendungen zum Reservepolster den Gewinn der Klägerin.

1. Nach § 1b Abs. 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (ab 01.01.2005 Betriebsrentengesetz -BetrAVG-) sind Unterstützungskassen rechtsfähige Versorgungseinrichtungen zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewähren. Sie unterliegen deshalb nicht der Versicherungsaufsicht und sind in der Anlage ihres Kassenvermögens frei. Die Unterstützungskassen können daher ihr Vermögen nach ihrem Ermessen ertragbringend anlegen und beispielsweise -wie im Streitfall (entsprechend einer üblichen Praxis)- dem Trägerunternehmen als Darlehen überlassen (vgl. Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 3 Rz. 60 ff.; KStH 2004 H13 Abs. 2).

Nach der ständigen und vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bestätigten Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) begründet der Ausschluss des Rechtsanspruchs in Satzungen und Versorgungsplänen von Unterstützungskassen nur ein Widerrufsrecht, das an sachliche Gründe gebunden ist. Diese Rechtsprechung beruht auf dem Gedanken, dass die betriebliche Altersversorgung Gegenleistung für die erwartete und erbrachte Betriebstreue, also die Zugehörigkeit des Arbeitnehmers zum Betrieb, ist. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese Rechtsprechung bestehen nicht (vgl. BAG-Urteil vom 31. Juli 2007 3 AZR 373/06, BAGE 123, 307; BVerfG-Beschluss vom 14. Januar 1987 1 BvR 1052/79, BVerfGE 74, 129, zu B II 2 der Gründe). Die einem Arbeitnehmer zugesagten Leistungen über eine Unterstützungskasse können nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbar werden und sind auch insolvenzgeschützt. Auch dann, wenn -wie im Fall der Unterstützungskasse- die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung nicht unmittelbar über den Arbeitgeber erfolgt, hat dieser für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen einzustehen (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 1b Abs. 4 BetrAVG). Im vorliegenden Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass nach der einschränkenden Rechtsprechung des BAG der Umstand, dass auf die Leistungen einer Unterstützungskasse kein Rechtsanspruch gewährt wird, lediglich bedeutet, dass ein rechtsgeschäftlicher Anspruch ausgeschlossen sein muss. Ein auf Vertrauen begründeter Anspruch steht dem nicht entgegen. (Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., § 1b Rz. 315 i.V.m. Anhang § 1 Rz. 260 ff. und Nachweisen zur Rechtsprechung des BAG; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 4d Rz. 5 m.w.N.).

Die Unterstützungskassen erhalten die zur Erbringung ihrer Leistungen erforderlichen Mittel (Zuwendungen) grundsätzlich von dem Unternehmen, dessen Mitarbeiter begünstigt sind, dem Trägerunternehmen. Die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskassen zur Finanzierung ihrer Leistungen oder zur Ansammlung eines Kassenvermögens sind, soweit die Kasse der Versorgung oder der sonstigen Unterstützung der Arbeitnehmer des Betriebs dient, als Sozialleistungen des Trägerunternehmens betrieblich veranlasst und bei diesem als Betriebsausgaben abziehbar. Der Abzug wird jedoch durch § 4d EStG der Höhe nach eingeschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 22. Dezember 2010 I R 110/09, BFH/NV 2011, 1085; Blümich/H.-J. Heger, EStG, § 4d Rz. 39).

2. Zuwendungen zum sog. Reservepolster sind unter den Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG abzugsfähig. Zweck dieser Zuwendungen ist die Ansammlung eines gewissen zusätzlichen Kassenvermögens bei der Unterstützungskasse (Reservepolster), das es der Unterstützungskasse ermöglichen soll, die laufenden Leistungen auch dann -zumindest eine Zeit lang- zu zahlen, wenn das Trägerunternehmen das Deckungskapital für die laufenden Leistungen bei ihrem Beginn nicht sofort zuwenden kann. Das Reservepolster soll keine Anwartschaftsfinanzierung beinhalten, sondern hat lediglich eine Überbrückungsfunktion (vgl. Blümich/H.-J. Heger, a.a.O, § 4d EStG Rz. 80).

§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG stellt zwei Berechnungsmöglichkeiten zur Ermittlung des zulässigen Reservepolsters zur Auswahl, nämlich die sog. Regelmethode nach Satz 1, die auf die Höhe der von der Kasse für den jeweiligen Leistungsanwärter individuell zugesagten erreichbaren lebenslänglich laufenden Leistungen abstellt, und die sog. Pauschalmethode gemäß Satz 3, nach der die durchschnittliche Höhe der von der Kasse erbrachten lebenslänglich laufenden Leistungen maßgeblich ist, multipliziert mit der Anzahl der Leistungsanwärter, die das 50. Lebensjahr vollendet haben (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1085). Die Klägerin hat ihre Berechnung nach der ersten Möglichkeit, der Regelmethode, vorgenommen.

3. Neben weiteren Voraussetzungen, die zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig sind, sind nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG bei der Berechnung der abzugsfähigen Beträge nur solche Arbeitnehmer (Leistungsanwärter) des Trägerunternehmens zu berücksichtigen, die von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten können.

a) Das Erfordernis einer schriftlichen Zusage der Leistungen wurde durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG aufgenommen. Wegen der an die Einhaltung der Schriftform zu stellenden Anforderungen wird in Rechtsprechung und Literatur auf die Vorschrift des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG und die hierzu ergangene Rechtsprechung und Literatur Bezug genommen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BStBl II 2007, 930; Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 4d Rz. B 129; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 4d Rz. 9; Blümich/H.-J. Heger, a.a.O., § 4d Rz. 82). Zweck der Schriftform ist danach in erster Linie die Beweissicherung über den Umfang der Pensionszusage (so zu § 6a EStG: BFH-Urteil vom 12. Oktober 2010 I R 17/10, BFH/NV 2011, 452). Sie soll dem Trägerunternehmen die Führung des Nachweises der Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b gegenüber den Finanzbehörden erleichtern (Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, a.a.O., § 4d Rz. B 130) bzw. den Finanzbehörden die Nachprüfung der Zusage ermöglichen.

Die schriftliche Zusage der Leistung muss gegenüber dem Leistungsanwärter erfolgen. Dies kann durch eine individuelle schriftliche Mitteilung, die dem Leistungsanwärter ausgehändigt wird, oder anderweitig durch allgemeine schriftliche Bekanntmachung des Leistungsplans oder der Satzung der Unterstützungskasse, z.B. durch Anschlag am „Schwarzen Brett“ erteilt werden (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 4d Rz. 9; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 2 Rz. 414 ff.).

b) Inhaltlich müssen sich aus der Zusage bzw. dem Leistungsplan Art und Umfang der Versorgungsleistungen ergeben (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 930). Entsprechend der für Direktzusagen durch den Gesetzgeber in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 erfolgten Klarstellung, auf die nach Auffassung des Senats im Rahmen der Auslegung des § 4d EStG zurückzugreifen ist, ist dies dahingehend zu verstehen, dass die Zusage eindeutige Angaben zu Grund (Art, Form, Voraussetzungen) und Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen enthalten muss. Dem seitens des Prozessbevollmächtigten angeführten Umstand, dass der Gesetzgeber auf eine entsprechende Änderung des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 verzichtete, misst der Senat im Hinblick auf die lediglich klarstellende Wirkung der Änderung des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG keine Bedeutung dergestalt bei, dass für den Bereich des § 4d EStG auf weitergehende Anforderungen an die Eindeutigkeit der schriftlich zu erteilenden Zusage verzichtet werden kann. Die notwendige Eindeutigkeit der Zusage kann auch durch Auslegung erreicht werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2010 I R 17/10, BFH/NV 2011, 452; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 2 Rz. 412).

Leistungsart bezeichnet gem. der Definition des § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG die Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung. Leistungsform definiert die konkrete Ausprägung der Erbringung der Leistung, d.h. als laufende Rente, einmalige Kapitalzahlung oder Sachleistung. Leistungsvoraussetzungen sind diejenigen Kriterien, bei deren Eintritt die Leistung fällig wird. Das sind z.B. das Alter des Rentenbeginns oder eventuelle Einschränkungen wie Widerrufsvorbehalte. Leistungshöhe meint das Volumen der Leistungen. Dieses ist genau festzulegen, z.B. als fester Betrag (vgl. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Kommentar, § 6a EStG Rz. 36).

Die Bestimmung der Personen des Verpflichteten und Begünstigten ist nicht dem spezifischen Schriftlichkeitsgebot unterworfen, sondern kann auch anderweitig nachgewiesen werden (so zur Direktzusage Gosch in Kirchhof, EStG, § 6a EStG Rz. 10; offengelassen in BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 24/07, BFH/NV 2007, 2278). Gerade bei einer Versorgungszusage über eine Unterstützungskasse, gegen die der Leistungsanwärter keinen rechtsgeschäftlichen Rechtsanspruch hat, hält es der Senat für ausreichend, dass der Nachweis über die Person des Verpflichteten anderweitig geführt wird und sich unter Zuhilfenahme von Unterlagen, die dem Trägerunternehmen vorliegen, eindeutig ermitteln lässt, wer Versorgungsverpflichteter ist.

c) Die Berücksichtigung erteilter Pensionszusagen bei der Bemessung der nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG abzugsfähigen Beträge kommt nur bis zu den schriftlich fixierten Leistungsinhalten in Betracht, soweit sich aus ihnen ein Leistungsanspruch ableiten lässt; anders demgegenüber bei mündlichen Einschränkungen der Zusage. Bemessungsgrundlage kann höchstens der Betrag sein, auf den zivilrechtlich ein Anspruch besteht (so zur Direktzusage BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BStBl II 1993, 792; Gosch in Kirchhof, EStG, § 6a Rz. 10; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 2 Rz. 412).

3. Nach dieser Maßgabe sind den Mitarbeitern der Klägerin nach Auffassung des Senats durch Aushändigung der Anwartschaftsbestätigungen Altersleistungen im Sinne des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG schriftlich zugesagt worden. Die vom FA dargelegten inhaltlichen Mängel bzw. Lücken in den Anwartschaftsbestätigungen und im Leistungsplan sowie der in die Anwartschaftsbestätigung aufgenommene Änderungsvorbehalt sind nicht so gravierend, dass dem Schriftformerfordernis nicht Genüge getan wäre.

a) Die auf die begünstigten (im Finanzierungsplan genannten, über 28 Jahre alten) Mitarbeiter persönlich ausgestellten Anwartschaftsbestätigungen wurden diesen über die Prokuristin der Klägerin G im September/Oktober 2004 ausgehändigt. Die unterschriebenen Zweitexemplare wurden durch die Mitarbeiter der Klägerin zurückgegeben. Die schriftliche Zusage erfolgte demnach gegenüber den Leistungsanwärtern.

Zur Bestimmung des Inhalts der in den Anwartschaftsbestätigungen gegebenen Zusagen können ergänzend -soweit erforderlich- auch die Inhalte des Leistungsplans, auf den in der Anwartschaftsbestätigung ausdrücklich Bezug genommen wird, herangezogen werden. Da der Leistungsplan -ausweislich der Präambel nicht allein, sondern nur in Verbindung mit Finanzierungsplan und Anwartschaftsbestätigungen- Leistungen festlegt, kommt ihm lediglich eine ergänzende, „lückenfüllende“ Funktion zu. Er begründet keine über die Anwartschaftsbestätigungen hinausgehenden Ansprüche der Arbeitnehmer. Wegen dieser dem Leistungsplan nach der Präambel beizumessenden eingeschränkten Bedeutung, ist der Umstand, dass der Leistungsplan weder den Mitarbeitern ausgehändigt noch am Schwarzen Brett bekannt gemacht wurde, nach Auffassung des Senats nicht erheblich. Nach den glaubhaften Ausführungen der Prokuristin der Klägerin in der mündlichen Verhandlung wurden die Anwartschaftsbestätigungen den Mitarbeitern in einem persönlichen Gespräch ausgehändigt. Ihnen war bekannt, dass der Leistungsplan dort in schriftlicher Form vorlag und eingesehen werden konnte. Diese Vorgehensweise sieht der Senat bei ergänzenden Bestimmungen nicht als schädlich an, da die Information der Mitarbeiter in einer ähnlichen Weise gewährleistet ist wie bei einer allgemeinen schriftlichen Bekanntmachung, z.B. durch Anschlag am Schwarzen Brett.

b) In den Anwartschaftsbestätigungen ist die zugesagte Leistung nach Art „Altersleistung“, Form „Einmalzahlung“, Leistungsbeginn „65“ und Umfang, jedenfalls hinsichtlich der Höhe der zugesagten Kapitalzahlung in eindeutiger Weise bestimmt. Unklarheiten bestehen im Hinblick auf die „auf Wunsch“ mögliche Ratenzahlung. Aus den Anwartschaftsbestätigungen ergibt sich weder eindeutig, wer „wünschen“ darf, noch ist der mögliche Inhalt einer solchen Vereinbarung eindeutig bestimmt, da „bis zu 5 gleich hohe Raten“ möglich sind. In § 11 Abs. 4 des Leistungsplans findet sich eine Konkretisierung dahingehend, dass die Ratenzahlung zwischen UK und Trägerunternehmen vereinbart werden kann und eine Zahlung in höchstens fünf Jahresraten möglich ist. Unter Heranziehung dieser Bestimmung legt der Senat den Inhalt der Anwartschaftsbestätigung dahingehend aus, dass es sich bei der „auf Wunsch möglichen Ratenzahlung“ um Modalitäten der Auszahlung der zugesagten Einmalzahlung handelt, die in erster Linie das Verhältnis Trägerunternehmen Unterstützungskasse betreffen. Die hinsichtlich der Höhe der Kapitalleistung inhaltlich eindeutigen Zusagen gegenüber den Leistungsanwärtern werden nach Auffassung des Senats durch die in Bezug auf die Zahlungsmodalitäten (Ratenzahlung) im Verhältnis Trägerunternehmen Unterstützungskasse bestehenden Unklarheiten nicht beeinträchtigt.

Nicht hinreichend bestimmt in den Anwartschaftsbestätigungen und im Leistungsplan ist die Höhe der „mit Zustimmung des Arbeitsgebers nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Rente“. Die in Bezug auf die Rente bestehende Unbestimmtheit hat zur Folge, dass den Mitarbeitern der Klägerin keine Renten, sondern nur Kapitalzahlungen schriftlich zugesagt wurden. Dies führt jedoch weitergehend nicht dazu, dass quasi als Folge der unbestimmten Angaben zu der Rente die Eindeutigkeit der Zusage der Kapitalzahlung verloren gehen würde.

Des Weiteren ist die alternativ zu zahlende Rente nach dem Wortlaut der Anwartschaftsbestätigungen von der Zustimmung des Arbeitgebers abhängig und damit aufschiebend bedingt vereinbart, so dass nach den für die Ermittlung der nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG abziehbaren Zuwendungen anzusetzenden Versorgungsleistungen maßgeblichen Verhältnissen zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2004 ohnehin keine Renten zugesagt worden sind (da die Klägerin entsprechende Zustimmungen nicht in schriftlicher Form erteilt hat). Mögliche oder wahrscheinliche Änderungen der Bemessungsgrundlage für die Anwartschaften sind bei der Ermittlung ihrer Höhe nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2007, 930 Rz. 37).

c) Den Umstand, dass die in den Anwartschaftsbestätigungen zugesagten Leistungen unter einem allgemeinen Vorbehalt der Vornahme von Änderungen stehen, sieht der Senat in Bezug auf die Wahrung der in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG geforderten Schriftform nicht als schädlich an. Das Erfordernis „schriftliche Zusage“ bezieht sich allein auf die Form der Erteilung der Zusage. Inhaltliche Anforderungen sind damit nicht verbunden. Zweck der Einführung des Schriftformgebotes war die Beweissicherung über den Umfang der Zusage. In eindeutiger Weise schriftlich erteilt ist auch eine Zusage, die einen allgemeinen Widerrufsvorbehalt enthält.

4. Entgegen der Auffassung der Beklagten ist den Dotierungen auch nicht wegen dem in die Anwartschaftsbestätigungen aufgenommenen Vorbehalt „bis zum Tag der erfolgten Policierung durch den Rückversicherer ggf. Änderungen in der Anwartschaftsbestätigung vorzunehmen“ die steuerliche Anerkennung als Betriebsausgaben i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG zu versagen.

a) Der Senat versteht diesen Änderungsvorbehalt zwar mit dem FA dahingehend, dass dem Arbeitgeber bzw. der UK ein Widerruf der erteilten Zusagen nach freiem Belieben ermöglicht werden soll. Dem Zusatz „ggf.“ lässt sich weder eine bestimmte Aussage noch eine eindeutige Bezugnahme auf den Leistungsplan, insbes. die in § 15 des Leistungsplanes aufgeführten engeren Leistungsvorbehalte, entnehmen. Infolge des in Abs. 2 der Präambel des Leistungsplanes ausgesprochenen Vorrangs der individuellen Festlegung in den Anwartschaftsbestätigungen können, wie oben erläutert, über die Anwartschaftsbestätigungen hinaus gehende Ansprüche der Leistungsanwärter nicht ausschließlich auf den Leistungsplan gestützt werden. Der Änderungsvorbehalt wäre daher, wenn es sich bei den in den Anwartschaftsbestätigungen erteilten Zusagen um Direktzusagen handeln würde, als sog. schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen, der der Bildung einer Rückstellung nach § 6a EStG für die in den Anwartschaftsbestätigungen zugesagten Leistungen entgegenstehen würde.

b) Die in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG enthaltene Voraussetzung einer (schriftlichen) Zusage ist jedoch nicht -wie das FA meint- über den eigentlichen Wortsinn hinaus im Sinne von verbindlicher (so ausdrücklich: § 204 AO) bzw. nicht frei widerrufbarer Zusage auszulegen. Ein Vorbehalt des Widerrufs der Leistungen ist unschädlich (vgl. auch Blümich/H.-J. Heger/, a.a.O., § 4d Rz. 40 a.E. in Zusammenhang mit lebenslänglich laufenden Leistungen).

Das EStG unterscheidet bei der steuerlichen Berücksichtigung von Maßnahmen eines Unternehmens zur Förderung der Altersversorgung seiner Mitarbeiter u.a. danach, ob es sich um eine Pension (Direktzusage) oder eine Leistung einer Unterstützungskasse handelt. Erstere werden in der Ansparphase über die Bildung von Rückstellungen nach § 6a EStG gefördert, letztere über den Betriebsausgabenabzug nach § 4d EStG. Der Betriebsausgabenabzug wird in § 4d EStG in der Ansparphase in mehrfacher Hinsicht der Höhe nach auf Zuführungen zum Reservepolster beschränkt. Ein Grund für diese unterschiedliche Behandlung ist darin zu sehen, dass Unterstützungskassen -zumindest formalrechtlich- ausdrücklich einen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen ausschließen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 4d Rz. 4-6; Blümich/H.-J. Heger, a.a.O., § 4d Rz. 2-4).

Mit dem JStG 1996 wurde § 4d EStG u.a. in Hinblick auf das Erfordernis einer schriftlichen Zusage an § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG angeglichen. Eine entsprechende Übernahme der Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG erfolgte hingegen weder im JStG 1996 noch später. Die Aufnahme einer entsprechenden Regelung in den § 4d EStG würde auch in gewisser Weise in Widerspruch zu dem bei den Unterstützungskassen formal in die gesetzliche Regelung aufgenommenen Ausschluss eines rechtsgeschäftlichen Rechtsanspruches stehen. Bei einer Einschränkung des Begriffs der „Zusage“ auf „nicht frei widerrufliche Zusagen“, würde der Betriebsausgabenabzug bei Zuwendungen zum Reservepolster der Sache nach materiell-rechtlich von einer weiteren Voraussetzung abhängig gemacht. Ein solches Ergebnis lässt sich nach Auffassung des Senats weder aus der Gesetzessystematik noch dem in der Erleichterung des Nachweises von Zusagen liegenden Zweck des Schriftformerfordernisses begründen. Eine solche Regelung ist, auch wenn sie aus Gründen der Bekämpfung des Missbrauchs von Unterstützungskassen als Steuerstundungsmodell u.U. wünschenswert wäre, dem Gesetzgeber vorbehalten.

c) Zudem ist auch in diesem Zusammenhang darauf zu verweisen, dass eine mögliche Änderung ein künftiges Ereignis ist, das erst im Zeitpunkt des Eintritts zu berücksichtigen ist. Solange keine Änderung erfolgt ist, liegt eine (auflösend bedingte) Zusage entsprechend dem Inhalt der Anwartschaftsbestätigung vor.

d) Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die Anwartschaftsbestätigungen ausschließlich im Hinblick auf die damit verbundenen steuerlichen Vorteile (im Ergebnis werden Betriebsausgaben ohne entsprechenden Mittelabfluss bzw. Liquiditätsverlust anerkannt) lediglich zum Schein ohne entsprechenden Bindungswillen ausgab (vgl. § 41 AO), bestehen nicht. Dies zeigen eindrucksvoll die Bemühungen der Klägerin, mit der Gründung einer eigenen Unterstützungskasse die betriebliche Altersvorsorge ihrer Mitarbeiter in einer den Anforderungen des FA entsprechenden Weise zu gestalten. Aus dem Umstand, dass es im Fall des bisher einzigen Leistungsbeziehers zu Leistungskürzungen gekommen ist, folgt ebenfalls nichts anderes, weil diese Reduzierung Folge der Beseitigung anfänglicher Mängel war, die auf Beratungsfehlern des B-Instituts bzw. der UK beruhten.

5. Die Person des Versorgungsverpflichteten muss sich nicht unmittelbar aus der Zusage ergeben, sondern kann auch anderweitig nachgewiesen werden (so Gosch in Kirchhof, EStG § 6a Rz.10; offengelassen in BFH/NV 2007, 2278). Wie oben ausgeführt, erachtet es der Senat im Hinblick auf die Schriftlichkeit der Zusage als nicht schädlich, dass auf den Arbeitnehmern der Klägerin ausgehändigten Anwartschaftsbestätigungen lediglich der Name der UK ohne Sitz und Vereinsregisternummer angegeben ist. Ausreichend ist, dass sich die UK aus den der Klägerin vorliegenden Dokumenten, wie z.B. dem Finanzierungsplan und dem Leistungsplan, eindeutig entnehmen lässt und die Arbeitnehmer sich wegen weiterer Auskünfte an die Klägerin halten können. Im Streitfall lässt sich die Person des Versorgungsverpflichteten, die UK, anhand der im Finanzierungsplan und auch im Leistungsplan enthaltenen Angaben eindeutig bestimmen.

6. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision wird zugelassen. Der Senat misst der Streitsache grundsätzliche Bedeutung bei. Inhalt und Reichweite des Schriftformerfordernisses in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG waren noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung.

Gründe

6. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung.

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 08. Dez. 2011 - 3 K 4318/08 zitiert 17 §§.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:1.Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;2.Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;3.Urteile, dur

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(1) 1Zuwendungen an eine Unterstützungskasse dürfen von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würd

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 08. Dez. 2011 - 3 K 4318/08 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).

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Tatbestand 1 I. Streitpunkt ist u.a., ob eine Unterstützungskasse in der Rechtsform der GmbH bei partieller Steuerpflicht Leistungen an die begünstigten Arbeitnehmer des

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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bei uns veröffentlicht am 10.11.2015

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Tenor Der Körperschaftsteuerbescheid für 2003 vom 23.8.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.11.2013 wird insoweit geändert, dass die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) bezüglich der Bezüg

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

(1)¹Zuwendungen an eine Unterstützungskasse dürfen von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie die folgenden Beträge nicht übersteigen:

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

das Deckungskapital für die laufenden Leistungen nach der dem Gesetz als Anlage 1 beigefügten Tabelle.²Leistungsempfänger ist jeder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse Leistungen erhält; soweit die Kasse Hinterbliebenenversorgung gewährt, ist Leistungsempfänger der Hinterbliebene eines ehemaligen Arbeitnehmers des Trägerunternehmens, der von der Kasse Leistungen erhält.³Dem ehemaligen Arbeitnehmer stehen andere Personen gleich, denen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer ehemaligen Tätigkeit für das Trägerunternehmen zugesagt worden sind;

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

der jährlichen Versorgungsleistungen, die der Leistungsanwärter oder, wenn nur Hinterbliebenenversorgung gewährt wird, dessen Hinterbliebene nach den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung im letzten Zeitpunkt der Anwartschaft, spätestens zum Zeitpunkt des Erreichens der Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten können.²Leistungsanwärter ist jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt,

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

soweit die Kasse nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, gilt als Leistungsanwärter jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das nach dem ersten Halbsatz maßgebende Lebensjahr vollendet hat und dessen Hinterbliebene die Hinterbliebenenversorgung erhalten können.³Das Trägerunternehmen kann bei der Berechnung nach Satz 1 statt des dort maßgebenden Betrags den Durchschnittsbetrag der von der Kasse im Wirtschaftsjahr an Leistungsempfänger im Sinne des Buchstabens a Satz 2 gewährten Leistungen zugrunde legen.⁴In diesem Fall sind Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2 nur die Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 50. Lebensjahr vollendet haben.⁵Dem Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer als Leistungsanwärter stehen andere Personen gleich, denen schriftlich Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für das Trägerunternehmen zugesagt worden sind;

c)

den Betrag des Beitrages, den die Kasse an einen Versicherer zahlt, soweit sie sich die Mittel für ihre Versorgungsleistungen, die der Leistungsanwärter oder Leistungsempfänger nach den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung erhalten kann, durch Abschluss einer Versicherung verschafft.²Bei Versicherungen für einen Leistungsanwärter ist der Abzug des Beitrages nur zulässig, wenn der Leistungsanwärter die in Buchstabe b Satz 2 und 5 genannten Voraussetzungen erfüllt, die Versicherung für die Dauer bis zu dem Zeitpunkt abgeschlossen ist, für den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen sind, mindestens jedoch bis zu dem Zeitpunkt, an dem der Leistungsanwärter das 55. Lebensjahr vollendet hat, und während dieser Zeit jährlich Beiträge gezahlt werden, die der Höhe nach gleich bleiben oder steigen.³Das Gleiche gilt für Leistungsanwärter, die das nach Buchstabe b Satz 2 jeweils maßgebende Lebensjahr noch nicht vollendet haben, für Leistungen der Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung, für Leistungen der Altersversorgung unter der Voraussetzung, dass die Leistungsanwartschaft bereits unverfallbar ist.⁴Ein Abzug ist ausgeschlossen, wenn die Ansprüche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen.⁵Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 vor, sind die Zuwendungen nach den Buchstaben a und b in dem Verhältnis zu vermindern, in dem die Leistungen der Kasse durch die Versicherung gedeckt sind;

d)

den Betrag, den die Kasse einem Leistungsanwärter im Sinne des Buchstabens b Satz 2 und 5 vor Eintritt des Versorgungsfalls als Abfindung für künftige Versorgungsleistungen gewährt, den Übertragungswert nach § 4 Absatz 5 des Betriebsrentengesetzes oder den Betrag, den sie an einen anderen Versorgungsträger zahlt, der eine ihr obliegende Versorgungsverpflichtung übernommen hat.

²Zuwendungen dürfen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn das Vermögen der Kasse ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres das zulässige Kassenvermögen übersteigt.³Bei der Ermittlung des Vermögens der Kasse ist am Schluss des Wirtschaftsjahres vorhandener Grundbesitz mit 200 Prozent der Einheitswerte anzusetzen, die zu dem Feststellungszeitpunkt maßgebend sind, der dem Schluss des Wirtschaftsjahres folgt; Ansprüche aus einer Versicherung sind mit dem Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zuzüglich der Guthaben aus Beitragsrückerstattung am Schluss des Wirtschaftsjahres anzusetzen, und das übrige Vermögen ist mit dem gemeinen Wert am Schluss des Wirtschaftsjahres zu bewerten.⁴Zulässiges Kassenvermögen ist die Summe aus dem Deckungskapital für alle am Schluss des Wirtschaftsjahres laufenden Leistungen nach der dem Gesetz als Anlage 1 beigefügten Tabelle für Leistungsempfänger im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a und dem Achtfachen der nach Satz 1 Buchstabe b abzugsfähigen Zuwendungen.⁵Soweit sich die Kasse die Mittel für ihre Leistungen durch Abschluss einer Versicherung verschafft, ist, wenn die Voraussetzungen für den Abzug des Beitrages nach Satz 1 Buchstabe c erfüllt sind, zulässiges Kassenvermögen der Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals aus der Versicherung am Schluss des Wirtschaftsjahres; in diesem Fall ist das zulässige Kassenvermögen nach Satz 4 in dem Verhältnis zu vermindern, in dem die Leistungen der Kasse durch die Versicherung gedeckt sind.⁶Soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, tritt an die Stelle des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals der nach § 169 Absatz 3 und 4 des Versicherungsvertragsgesetzes berechnete Wert, beim zulässigen Kassenvermögen ohne Berücksichtigung des Guthabens aus Beitragsrückerstattung.⁷Gewährt eine Unterstützungskasse anstelle von lebenslänglich laufenden Leistungen eine einmalige Kapitalleistung, so gelten 10 Prozent der Kapitalleistung als Jahresbetrag einer lebenslänglich laufenden Leistung;

2.

bei Kassen, die keine lebenslänglich laufenden Leistungen gewähren, für jedes Wirtschaftsjahr 0,2 Prozent der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens, mindestens jedoch den Betrag der von der Kasse in einem Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen, soweit dieser Betrag höher ist als die in den vorangegangenen fünf Wirtschaftsjahren vorgenommenen Zuwendungen abzüglich der in dem gleichen Zeitraum erbrachten Leistungen.²Diese Zuwendungen dürfen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn das Vermögen der Kasse am Schluss des Wirtschaftsjahres das zulässige Kassenvermögen übersteigt.³Als zulässiges Kassenvermögen kann 1 Prozent der durchschnittlichen Lohn- und Gehaltssumme der letzten drei Jahre angesetzt werden.⁴Hat die Kasse bereits 10 Wirtschaftsjahre bestanden, darf das zulässige Kassenvermögen zusätzlich die Summe der in den letzten zehn Wirtschaftsjahren gewährten Leistungen nicht übersteigen.⁵Für die Bewertung des Vermögens der Kasse gilt Nummer 1 Satz 3 entsprechend.⁶Bei der Berechnung der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens sind Löhne und Gehälter von Personen, die von der Kasse keine nicht lebenslänglich laufenden Leistungen erhalten können, auszuscheiden.

²Gewährt eine Kasse lebenslänglich laufende und nicht lebenslänglich laufende Leistungen, so gilt Satz 1 Nummer 1 und 2 nebeneinander.³Leistet ein Trägerunternehmen Zuwendungen an mehrere Unterstützungskassen, so sind diese Kassen bei der Anwendung der Nummern 1 und 2 als Einheit zu behandeln.

(2)¹Zuwendungen im Sinne des Absatzes 1 sind von dem Trägerunternehmen in dem Wirtschaftsjahr als Betriebsausgaben abzuziehen, in dem sie geleistet werden.²Zuwendungen, die bis zum Ablauf eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des Trägerunternehmens für den Schluss eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, können von dem Trägerunternehmen noch für das abgelaufene Wirtschaftsjahr durch eine Rückstellung gewinnmindernd berücksichtigt werden.³Übersteigen die in einem Wirtschaftsjahr geleisteten Zuwendungen die nach Absatz 1 abzugsfähigen Beträge, so können die übersteigenden Beträge im Wege der Rechnungsabgrenzung auf die folgenden drei Wirtschaftsjahre vorgetragen und im Rahmen der für diese Wirtschaftsjahre abzugsfähigen Beträge als Betriebsausgaben behandelt werden.⁴§ 5 Absatz 1 Satz 2 ist nicht anzuwenden.

(3)¹Abweichend von Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe d und Absatz 2 können auf Antrag die insgesamt erforderlichen Zuwendungen an die Unterstützungskasse für den Betrag, den die Kasse an einen Pensionsfonds zahlt, der eine ihr obliegende Versorgungsverpflichtung ganz oder teilweise übernommen hat, nicht im Wirtschaftsjahr der Zuwendung, sondern erst in den dem Wirtschaftsjahr der Zuwendung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abgezogen werden.²Der Antrag ist unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an den Antrag gebunden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

oder bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird,

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(4)¹Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.²Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden; Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.³In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.⁴Erhöht sich in einem Wirtschaftsjahr gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr der Barwert der künftigen Pensionsleistungen um mehr als 25 Prozent, so kann die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.⁵Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden; die für dieses Wirtschaftsjahr zulässige Erhöhung der Pensionsrückstellung kann auf dieses Wirtschaftsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.⁶Satz 2 gilt in den Fällen der Sätze 3 bis 5 entsprechend.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Betriebsrentengesetz - BetrAVG | § 1b Unverfallbarkeit und Durchführung der betrieblichen Altersversorgung

(1) Einem Arbeitnehmer, dem Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung zugesagt worden sind, bleibt die Anwartschaft erhalten, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls, jedoch nach Vollendung des 21. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens drei Jahre bestanden hat (unverfallbare Anwartschaft). Ein Arbeitnehmer behält seine Anwartschaft auch dann, wenn er aufgrund einer Vorruhestandsregelung ausscheidet und ohne das vorherige Ausscheiden die Wartezeit und die sonstigen Voraussetzungen für den Bezug von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung hätte erfüllen können. Eine Änderung der Versorgungszusage oder ihre Übernahme durch eine andere Person unterbricht nicht den Ablauf der Fristen nach Satz 1. Der Verpflichtung aus einer Versorgungszusage stehen Versorgungsverpflichtungen gleich, die auf betrieblicher Übung oder dem Grundsatz der Gleichbehandlung beruhen. Der Ablauf einer vorgesehenen Wartezeit wird durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Erfüllung der Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 nicht berührt. Wechselt ein Arbeitnehmer vom Geltungsbereich dieses Gesetzes in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union, bleibt die Anwartschaft in gleichem Umfange wie für Personen erhalten, die auch nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses innerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes verbleiben.

(2) Wird für die betriebliche Altersversorgung eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber abgeschlossen und sind der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt (Direktversicherung), so ist der Arbeitgeber verpflichtet, wegen Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Erfüllung der in Absatz 1 Satz 1 und 2 genannten Voraussetzungen das Bezugsrecht nicht mehr zu widerrufen. Eine Vereinbarung, nach der das Bezugsrecht durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Erfüllung der in Absatz 1 Satz 1 und 2 genannten Voraussetzungen auflösend bedingt ist, ist unwirksam. Hat der Arbeitgeber die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag abgetreten oder beliehen, so ist er verpflichtet, den Arbeitnehmer, dessen Arbeitsverhältnis nach Erfüllung der in Absatz 1 Satz 1 und 2 genannten Voraussetzungen geendet hat, bei Eintritt des Versicherungsfalles so zu stellen, als ob die Abtretung oder Beleihung nicht erfolgt wäre. Als Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage im Sinne des Absatzes 1 gilt der Versicherungsbeginn, frühestens jedoch der Beginn der Betriebszugehörigkeit.

(3) Wird die betriebliche Altersversorgung von einer rechtsfähigen Versorgungseinrichtung durchgeführt, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährt (Pensionskasse und Pensionsfonds), so gilt Absatz 1 entsprechend. Als Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage im Sinne des Absatzes 1 gilt der Versicherungsbeginn, frühestens jedoch der Beginn der Betriebszugehörigkeit.

(4) Wird die betriebliche Altersversorgung von einer rechtsfähigen Versorgungseinrichtung durchgeführt, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt (Unterstützungskasse), so sind die nach Erfüllung der in Absatz 1 Satz 1 und 2 genannten Voraussetzungen und vor Eintritt des Versorgungsfalles aus dem Unternehmen ausgeschiedenen Arbeitnehmer und ihre Hinterbliebenen den bis zum Eintritt des Versorgungsfalles dem Unternehmen angehörenden Arbeitnehmern und deren Hinterbliebenen gleichgestellt. Die Versorgungszusage gilt in dem Zeitpunkt als erteilt im Sinne des Absatzes 1, von dem an der Arbeitnehmer zum Kreis der Begünstigten der Unterstützungskasse gehört.

(5) Soweit betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung einschließlich eines möglichen Arbeitgeberzuschusses nach § 1a Absatz 1a erfolgt, behält der Arbeitnehmer seine Anwartschaft, wenn sein Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles endet; in den Fällen der Absätze 2 und 3

1.: dürfen die Überschussanteile nur zur Verbesserung der Leistung verwendet,
2.: muss dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer das Recht zur Fortsetzung der Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen eingeräumt und
3.: muss das Recht zur Verpfändung, Abtretung oder Beleihung durch den Arbeitgeber ausgeschlossen werden.

Im Fall einer Direktversicherung ist dem Arbeitnehmer darüber hinaus mit Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht einzuräumen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Bundesfinanzhof Urteil, 22. Dez. 2010 - I R 110/09

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist u.a., ob eine Unterstützungskasse in der Rechtsform der GmbH bei partieller Steuerpflicht Leistungen an die begünstigten Arbeitnehmer des Trägerunternehmens (sog. Kassenleistungen) als Betriebsausgaben abziehen kann.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die im Jahr 1964 von der F-KG als alleiniger Gesellschafterin gegründet wurde und deren alleiniger Unternehmenszweck in der freiwilligen, einmaligen oder laufenden Unterstützung von Betriebsangehörigen und ehemaligen Betriebsangehörigen der F-KG besteht. Seit ihrer Gründung nahm die Klägerin als Unterstützungskasse die Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) in Anspruch.

3: Für die Streitjahre (1999 bis 2001) erklärte die Klägerin eine zur partiellen Steuerpflicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 KStG 1999 führende Überdotierung des Kassenvermögens von 48 % (1999) bzw. 41 % (2000 und 2001). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte geringere Überdotierungen von 44,60 % (1999), 40,41 % (2000) und 39,86 % (2001), obwohl er bei der Berechnung des sog. Reservepolsters nach der Pauschalmethode gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --anders als die Klägerin-- die Leistungen an jene Leistungsanwärter, denen Leistungen nicht schriftlich zugesagt worden waren, nicht berücksichtigt hat. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die partielle Besteuerung behandelte das FA die in den Streitjahren erbrachten Kassenleistungen unter Berufung auf das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 als nicht ertragswirksam, wobei im Revisionsverfahren zwischen den Beteiligten streitig geworden ist, ob das FA die Kassenleistungen rechnerisch in vollem Umfang --so die Klägerin-- oder nur anteilig in Bezug auf den jeweils steuerpflichtigen Teil des Einkommens --so das FA-- als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt hat. Die für die Streitjahre zu leistenden Gewerbesteuern hat das FA als Betriebsausgaben jeweils anteilig --bezogen auf den steuerpflichtigen Teil des Einkommens-- als Betriebsausgaben berücksichtigt. Auf dieser Grundlage erließ das FA körperschaftsteuerrechtliche Änderungsbescheide für die Streitjahre.

4: Mit ihrer Klage hat sich die Klägerin zum einen gegen die Bemessung des Reservepolsters bei der Ermittlung der Überdotierung gewendet; zum anderen hat sie die Berücksichtigung der Kassenleistungen als abziehbare Betriebsausgaben gefordert. Das Finanzgericht (FG) Bremen hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 12. November 2009 1 K 12/08 (6) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1245 abgedruckt.

5: Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und eine unzureichende Urteilsbegründung rügt. Die Einwendungen gegen die Ermittlung des Reservepolsters hält die Klägerin nicht aufrecht.

6: Die Klägerin beantragt, die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide in der Weise zu ändern, dass die Körperschaftsteuer für 1999 auf 6.863 DM, für 2000 auf 5.397 DM und für 2001 auf 3.070 DM festgesetzt wird,

: hilfsweise die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1999 zum 31. Dezember 1999 und zum 31. Dezember 2000 in der Weise zu ändern, dass bei der Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) die sowohl bei EK 40 als auch bei EK 02 bis 04, mithin doppelt in Abzug gebrachten Teilbeträge von 38.395 DM (1999) und von 48.313 DM (2000) bei EK 40 als Abzugsbeträge unberücksichtigt bleiben.

7: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und insoweit zu einer Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzungen für die Streitjahre, als die Kassenleistungen bei der Ermittlung des Einkommens als abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln sind; ferner sind Nachzahlungszinsen für die Körperschaftsteuer 1999 nicht schon ab dem Streitjahr 1999, sondern erst ab dem 1. April 2001 zu passivieren. Im Übrigen bleibt die Revision ohne Erfolg.

9: 1. Entgegen der Sichtweise von FA und FG sind die Kassenleistungen der Klägerin im Rahmen der Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht als Betriebsausgaben ergebnismindernd zu berücksichtigen.

10: a) Kapitalgesellschaften, die --wie die Klägerin-- Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben, unterliegen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999). Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 1 KStG 1999 sind rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaftsteuer befreit, wenn ihr Vermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 v.H. erhöhte zulässige Kassenvermögen. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens § 4d EStG 1997. Übersteigt das Vermögen einer Unterstützungskasse den danach zulässigen Betrag (sog. Überdotierung), so ist die Kasse gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999 steuerpflichtig, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt (sog. partielle Steuerpflicht).

11: Die Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht richtet sich in Ermangelung spezieller Vorschriften nach den allgemeinen Regeln (allgemeine Auffassung, vgl. z.B. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II Steuerrecht, Rz 2260; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, KStG nF § 6 Rz 34). Sie erfolgt bei der GmbH mithin durch Betriebsvermögensvergleich, wobei für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997).

12: b) Nach den tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz, die von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen werden und an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, handelt es sich bei der Klägerin um eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die aufgrund ihrer Satzung auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt und somit nach der Definition des § 1 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung (jetzt § 1b Abs. 4 BetrAVG), die mit der steuerrechtlichen Definition übereinstimmt (vgl. Senatsurteil vom 5. November 1992 I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185), um eine Unterstützungskasse.

13: c) Des Weiteren ergibt sich aus den verbindlichen Feststellungen des FG und ist zwischen den Beteiligten nicht in Streit, dass in Bezug auf die Klägerin in den Streitjahren zwar grundsätzlich die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG 1999 gegeben waren, jedoch das Kassenvermögen der Klägerin jeweils überdotiert und diese deshalb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999 partiell steuerpflichtig war.

14: d) Ob bei der Einkommensermittlung im Rahmen der partiellen Steuerpflicht von Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften die Kassenleistungen abzugsfähige Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG 1997 sind oder ob sie --wie FA und FG meinen-- dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterliegen, wird nicht einheitlich beurteilt.

15: aa) Die bisherige Praxis der Finanzverwaltung geht von der Annahme aus, dass einerseits die Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse und andererseits die von dieser an die Begünstigten erbrachten Kassenleistungen bei der Unterstützungskasse steuerneutral zu behandeln sind (ebenso Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 1. Oktober 2009 1 K 106/07, EFG 2010, 169; Höfer, a.a.O., Rz 2262 f.; Ahrend/ Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil, Rz 723 f.; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR G Rz 58; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 5 KStG Rz 66a; Sauter/ Rhiel in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 6 Rz 51, 54; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 - 4 Rz 139 ff., KStG nF § 6 Rz 34).

16: Dabei variieren die Begründungen, mit denen die steuerliche Nichterfassung der Zuwendungen des Trägerunternehmens gerechtfertigt wird: Teilweise wird --mitunter ohne Differenzierung nach der Rechtsform der Unterstützungskasse-- angenommen, die Unterstützungskassen erhielten die Zuwendungen nicht zum Zwecke der Einkunftserzielung, so dass sie nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften i.S. des § 2 EStG gehörten (vgl. Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG in EFG 2010, 169; Höfer, a.a.O., Rz 2262; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 58; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 Rz 66a). Nach --jedenfalls früherer-- Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei den Zuwendungen an Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften um gesellschaftsrechtliche Einlagen des Trägerunternehmens (Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 13. Dezember 1963, Betriebs-Berater --BB-- 1964, 26; Abschn. 36 Abs. 2 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR 1995-- [nicht in die KStR 2004 übernommen]; ebenso --mit Blick auf die Bestimmung des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 des Umwandlungssteuergesetzes --UmwStG 1995-- Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 - 4 Rz 142). Schließlich wird noch erwogen, die Zuwendungen an eine Unterstützungskasse in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft zwar als Betriebseinnahmen zu buchen, sie jedoch durch Bildung eines entsprechenden Passivpostens für antizipierten Aufwendungsersatz bilanziell zu neutralisieren (Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., 3. Teil, Rz 723).

17: Die Steuerneutralität der Kassenleistungen wird von den Vertretern dieser Auffassung --wie auch von der Vorinstanz-- übereinstimmend mit der Bestimmung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 begründet, nach der Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, nicht abziehbar sind (so zu den Kassenleistungen einer Unterstützungskasse in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins auch Senatsurteil vom 29. Januar 1969 I 247/65, BFHE 95, 4, BStBl II 1969, 269).

18: bb) Die Gegenauffassung sieht demgegenüber in den Zuwendungen der Trägerunternehmen bei Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften Betriebseinnahmen und in den Kassenleistungen Betriebsausgaben (Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 6 Rz 32 f.; Erhard in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 6 KStG Rz 30 f.; Kuhfus, EFG 2010, 1248; Heissmann, BB 1964, 27; vgl. auch Bott in Ernst & Young, KStG, § 5 Rz 181 ff., 241 ff., der sich indes aus praktischen Gesichtspunkten für die Beibehaltung der Verwaltungspraxis ausspricht). Sie stützt sich auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der einerseits die Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse beim Träger betrieblich begründet und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und es sich dabei folglich nicht um verdeckte Einlagen handelt (Senatsurteil vom 4. Dezember 1991 I R 68/89, BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744) und nach der andererseits --betreffend die Kassenleistungen-- der Betriebsausgabenabzug Vorrang vor der Regelung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 hat (vgl. Senatsurteil vom 5. Juni 2003 I R 76/01, BFHE 202, 323, BStBl II 2005, 305).

19: e) Der Senat hält die letztgenannte Auffassung für zutreffend.

20: aa) Er hält an seiner Rechtsprechung fest, nach der die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse Betriebsausgaben sind, weil es sich um Sozialleistungen des Trägerunternehmens handelt, die grundsätzlich ebenso betrieblich veranlasst sind wie die Zahlung von Arbeitslohn. Im Verhältnis zwischen dem Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse handelt es sich dabei um Zahlungen mit Gegenleistungscharakter, weil die Unterstützungskasse sie zu dem Zweck erhält, die an sich vom Trägerunternehmen geschuldeten Versorgungsleistungen zu erbringen (Senatsurteil in BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744). Daraus folgt zugleich, dass die betreffenden Aufwendungen nicht durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen Trägerunternehmen und Unterstützungskasse veranlasst und mithin nicht als verdeckte Einlagen anzusehen sind. Ihre Eigenschaft als "Zuwendungen" i.S. von § 4d EStG 1997 verlieren die Zahlungen dadurch nicht (Senatsurteil in BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185).

21: Die im Urteil in BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744 offengelassene Frage, ob auch jene Zuwendungen Betriebsausgabencharakter haben, die die Abzugsgrenzen des § 4d EStG 1997 überschreiten, hat der VIII. Senat des BFH inzwischen bejaht (Urteile vom 29. August 1996 VIII R 24/95, BFHE 182, 307, und vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930). Der erkennende Senat pflichtet dem bei; denn die Vorschrift des § 4d EStG 1997 begrenzt den Betriebsausgabenabzug der Höhe nach, ohne dass dadurch die Rechtsnatur der Ausgabe berührt wird (ebenso Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 5 Rz 241; a.M. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 59; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 KStG Rz 66a).

22: bb) Handelt es sich mithin bei den Zuwendungen des Trägerunternehmens an die von ihm beherrschte Unterstützungskasse um nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Betriebsausgaben, müssen aus Sicht der Unterstützungskasse Betriebseinnahmen vorliegen (Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rz A 48; Streck, KStG, 7. Aufl., § 6 Rz 17; a.A. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 58) und können --wenn die Unterstützungskasse in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird-- die Zuwendungen aus diesem Blickwinkel ebenfalls nicht als verdeckte Einlagen beurteilt werden. Da Kapitalgesellschaften steuerrechtlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, m.w.N.), müssen alle Geschäftsvorfälle --somit auch die Zuwendungen des Trägerunternehmens-- als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2, § 8 Abs. 1 KStG 1999 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997).

23: cc) Daraus wiederum folgt, dass die den Zuwendungen gegenüberstehenden Kassenleistungen als Betriebsausgaben angesehen werden müssen, die nicht dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterfallen. Denn von diesem Abzugsverbot werden nur solche Aufwendungen erfasst, die sich der Art nach als Einkommensverwendung darstellen; Aufwendungen, die gleichzeitig Betriebsausgabencharakter haben, sind hingegen nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen abzusetzen (Senatsurteile in BFHE 202, 323, BStBl II 2005, 305, und vom 17. Dezember 1997 I R 58/97, BFHE 185, 220, BStBl II 1998, 357, jeweils m.w.N.). Um solche Aufwendungen handelt es sich bei den Kassenleistungen, die folglich nicht dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterliegen. Ob etwas anderes gilt, wenn die Unterstützungskasse nicht durch eine Kapitalgesellschaft, sondern durch einen eingetragenen Verein betrieben wird (so Senatsurteil in BFHE 95, 4, BStBl II 1969, 269), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

24: dd) Entgegen der Auffassung des FG folgt aus § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 kein anderes Ergebnis (ebenso Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 60; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 5 Rz 188; Kuhfus, EFG 2010, 1248; a.A. Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 - 4 Rz 142 ff.). Die Vorschrift betrifft die Ermittlung des steuerrechtlichen Übergangsgewinns der übernehmenden Körperschaft bei Verschmelzungsvorgängen und besagt in diesem Zusammenhang, dass die Zuwendungen an Unterstützungskassen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten (der Beteiligung des Trägerunternehmens an der Unterstützungskasse) "rechnen". Mit dieser Regelung sollte ausweislich des Berichts zur Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags zum Fraktionsentwurf des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 15. Juni 1994 (BTDrucks 12/7945, S. 63) für den Fall der Verschmelzung der Unterstützungskasse auf das Trägerunternehmen die Versteuerung eines Übernahmegewinns in Höhe der an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen und damit gleichsam die Rückgängigmachung des bisherigen Betriebsausgabenabzugs nach § 4d EStG 1997 sichergestellt werden. Die Alterssicherungsleistungen sollten in diesem Fall nicht zweimal, nämlich einmal durch die Zuführungen an die Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG 1997 und zum zweiten Mal durch eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG 1997 steuermindernd geltend gemacht werden können. Es handelt sich folglich um eine Spezialregelung für die steuerliche Beurteilung von Umwandlungs- und Verschmelzungsfällen im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes 1995, der keine über ihren Anwendungsbereich hinausgehende gesetzliche Wirkkraft --z.B. für die allgemeine Einkommensermittlung bei partiell steuerpflichtigen Unterstützungskassen-- zukommt.

25: Daran vermag es nichts zu ändern, dass in dem erwähnten Bericht des Finanzausschusses des Bundestags die Neuregelung als "Klarstellung" bezeichnet und ausdrücklich auf die Praxis der Finanzverwaltung hingewiesen wird, nach der es sich bei den Zuwendungen an die Unterstützungskassen um Einlagen und bei den Kassenleistungen um nicht abziehbare Aufwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG 1999 handele, von der der Senat im Urteil in BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744 "abweiche". Zwar mag es sein, dass der Finanzausschuss des Bundestags als an der Gesetzgebung beteiligtes Organ die Neuregelung des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 als allgemeingültige Aussage gewertet wissen wollte, die die Praxis der Finanzverwaltung insgesamt auf eine gesetzliche Grundlage stellt. Da der Bestimmung indes weder von ihrem Wortlaut noch von der gesetzlichen Systematik her eine solche über ihren eigentlichen Anwendungsbereich hinausgehende Wirkung entnommen werden kann, hat diese Intention nicht den erforderlichen Eingang in das objektive Gesetzesrecht gefunden. Dem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags als solchem kann Gesetzeskraft nicht beigemessen werden.

26: f) Das FG ist insoweit von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben.

27: Die Sache ist insoweit entscheidungsreif. Zwar hat das FG keine ausdrücklichen Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin in den Streitjahren Zuwendungen der F-KG erhalten hat, die nach dem Vorstehenden gewinnerhöhend zu berücksichtigen wären. Jedoch ergibt sich aus dem vom FG in Bezug genommenen Bericht des Außenprüfers kein Anhalt dafür, dass solche Zuwendungen gezahlt worden sind. Vielmehr folgt aus der diesem Bericht als Anlage 7 beigefügten Aufstellung über die Entwicklung des vEK, dass die Klägerin in den Streitjahren keine --dort als "Einlage Trägerunternehmen" bezeichneten-- Zahlungen erhalten hat. Das entspricht zudem dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Klägerin in der Revisionsbegründung. Der Senat sieht somit keinen Grund, den Rechtsstreit in diesem Punkt zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen.

28: aa) Mithin sind die angefochtenen Änderungsbescheide abzuändern; die Körperschaftsteuern sind in der Weise festzusetzen, dass bei der Einkommensermittlung die Kassenleistungen als abziehbare Betriebsausgaben behandelt werden.

29: bb) Die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre sind darüber hinaus auch insoweit zu korrigieren, als das FA --wie zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht-- fehlerhaft bereits ab dem Streitjahr 1999 Verbindlichkeiten für Steuernachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer 1999 passiviert hat, die nach der Regel des § 233a Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs 1999, das heißt ab dem 1. April 2001, entstanden sind. Daraus folgt, dass die einkommensmindernde Wirkung des Betriebsausgabenabzugs für 1999 mit der einkommenserhöhenden Wirkung des Wegfalls der Verbindlichkeit für die Nachzahlungszinsen zu saldieren ist und dass für 2001 zu der einkommensmindernden Wirkung des Betriebsausgabenabzugs die einkommensmindernde Wirkung der (erstmaligen) Passivierung der Verbindlichkeit hinzutritt.

30: cc) Die Berechnung der Steuern wird gemäß § 121 Satz 1, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen. Es hat dabei zu beachten, dass die im Revisionsantrag bezifferten Steuerbeträge jeweils die Untergrenze der festzusetzenden Steuern bilden; denn der BFH darf gemäß § 121 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO über das Revisionsbegehren nicht hinausgehen. Für das Jahr 2001 ist überdies zu berücksichtigen, dass der Revisionsantrag (Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 3.070 DM) über den erstinstanzlichen Klageantrag (Wiederherstellung des Ursprungsbescheids, in dem die Körperschaftsteuer auf 3.365 DM festgesetzt worden war) hinausgeht; insoweit ist die Revision mangels formeller Beschwer unzulässig (BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327; Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 2, m.w.N.).

31: 2. Unbegründet ist die Revision, soweit sie sich dagegen wendet, dass FA und FG bei der Einkommensermittlung die in den Streitjahren entstandenen Gewerbesteuern jeweils nur anteilig in Bezug auf den steuerpflichtigen Teil des Einkommens der Klägerin als --in den Streitjahren nicht vom Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 erfasste-- Betriebsausgaben in Abzug gebracht haben. Denn diese Berechnungsweise entspricht dem Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999, nach dem die Unterstützungskasse steuerpflichtig ist, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt. Daraus ergibt sich, dass die Aufteilung pauschal nach dem rechnerischen Verhältnis --und nicht unmittelbar nach der wirtschaftlichen Zuordnung-- zu erfolgen hat und dass deshalb die im Rahmen der Gewinn- und Einkommensermittlung erfassten Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben, Hinzurechnungen und Kürzungen jeweils anteilig zu berücksichtigen sind (vgl. Senatsurteil vom 31. Juli 1991 I R 4/89, BFHE 165, 387, BStBl II 1992, 98; BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 II R 40/00, BFH/NV 2003, 1037; Heger in Gosch, a.a.O., § 6 Rz 20; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 6 Rz 91 i.V.m. Rz 52 f.; Erhard in Blümich, a.a.O., § 6 KStG Rz 24).

32: Soweit demgegenüber im Rahmen der Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht eine Zuordnung von Aufwendungen ausschließlich zum steuerpflichtigen Bereich des Betriebs für möglich gehalten wird (J. Hoffmann in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 6 KStG Rz 16; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 6 Rz 39 ff.; Streck, a.a.O., § 6 Rz 8), vermag der Senat dem angesichts des Gesetzeswortlauts nicht zu folgen. Dieser geht von einer abstrakt-rechnerischen und nicht von einer gegenständlichen Abgrenzung des steuerpflichtigen Einkommensteils vom nicht steuerpflichtigen Einkommensteil aus. Mithin ist auch die Gewerbesteuer nur anteilig als Betriebsausgabe in Abzug zu bringen, obgleich die Klägerin gemäß § 3 Nr. 9 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) entsprechend der Reichweite der Körperschaftsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG 1999 auch von der Gewerbesteuerpflicht befreit war. Aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer und dem Gesetzeszweck des § 3 Nr. 9 GewStG 1999 folgt kein anderes Ergebnis (a.A. J. Hoffmann in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 KStG Rz 16).

33: 3. Der revisionsrechtlichen Prüfung hält das FG-Urteil auch insoweit stand, als es die Höhe der für die Streitjahre nach Maßgabe von § 6 Abs. 5, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 KStG 1999 i.V.m. § 4d EStG 1997 jeweils festgestellten Überdotierungen betrifft. Insbesondere hat das FG bei der Berechnung des Reservepolsters nach der Pauschalmethode des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 3 EStG 1997 zu Recht nur jene Leistungsanwärter einbezogen, denen schriftlich Versorgungsleistungen zugesagt worden sind.

34: a) Die Klägerin hat zwar ausdrücklich auf die Geltendmachung der erstinstanzlich erhobenen Einwendungen in Bezug auf die Berechnungsweise des Reservepolsters in der Revisionsinstanz verzichtet. Der Senat ist indes --wenn nicht mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden-- gehalten, das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts zu prüfen und insoweit gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO --im Rahmen des Revisionsantrags (§ 121 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)-- an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden (vgl. Seer in Tipke/ Kruse, AO, FGO, § 118 FGO Rz 105 f.).

35: b) Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 darf bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, das zulässige Kassenvermögen --über das in Buchst. a der Vorschrift geregelte zulässige Deckungskapital hinaus-- bestimmte, dort aufgeführte Vomhundertsätze der jährlichen Versorgungsleistungen an Leistungsanwärter bzw. deren Hinterbliebene nicht übersteigen (Satz 1). Leistungsanwärter ist jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 30. (Streitjahre 1999, 2000) bzw. 28. (Streitjahr 2001) Lebensjahr vollendet hat (Satz 2 Halbsatz 1). Das Trägerunternehmen kann bei der Berechnung nach Satz 1 statt des dort maßgebenden Betrags den Durchschnittsbetrag der von der Kasse im Wirtschaftsjahr an Leistungsempfänger im Sinne des Buchst. a Satz 2 gewährten Leistungen zugrunde legen (Satz 3). In diesem Fall sind Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2 nur die Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 50. Lebensjahr vollendet haben (Satz 4). Dem Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer als Leistungsanwärter stehen andere Personen gleich, denen schriftlich Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zugesagt worden sind (Satz 5).

36: c) § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 stellt mithin zwei Berechnungsmöglichkeiten zur Ermittlung des zulässigen Reservepolsters zur Auswahl, nämlich die sog. Regelmethode nach Satz 1, die auf die Höhe der von der Kasse für den jeweiligen Leistungsanwärter individuell zugesagten erreichbaren lebenslänglich laufenden Leistungen abstellt, und die sog. Pauschalmethode gemäß Satz 3, nach der die durchschnittliche Höhe der von der Kasse erbrachten lebenslänglich laufenden Leistungen maßgeblich ist, multipliziert mit der Anzahl der Leistungsanwärter, die das 50. Lebensjahr vollendet haben. Die Klägerin hat in ihrer Steuererklärung --vom FA insoweit nicht beanstandet-- die Pauschalmethode nach Satz 3 angewendet und dabei als Leistungsanwärter auch Arbeitnehmer bzw. frühere Arbeitnehmer der F-KG berücksichtigt, denen eine Versorgung nicht schriftlich zugesagt worden ist. FA und FG gehen demgegenüber zu Recht davon aus, dass gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 4 i.V.m. Satz 2 EStG 1997 auch im Rahmen der Pauschalmethode nur diejenigen Leistungsanwärter zu berücksichtigen sind, denen eine schriftliche Versorgungszusage erteilt worden ist.

37: Nach der Legaldefinition des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG 1997 kommen als Leistungsanwärter nur solche aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens in Betracht, denen eine schriftliche Versorgungszusage erteilt worden ist. Diese Definition gilt insoweit nicht nur für die Regelberechnung nach Satz 1, sondern auch für die Pauschalberechnung nach Satz 3 der Vorschrift (ebenso Höfer, a.a.O., Rz 1167; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., 3. Teil, Rz 266; a.A. Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4d Rz B 129). Soweit es im nachfolgenden Satz 4 heißt, Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2 seien nur die Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 50. Lebensjahr vollendet haben, bedeutet das nicht, dass bei Anwendung der Pauschalmethode das Schriftlichkeitserfordernis nicht gelten soll. Vielmehr ist dem Verweis in Satz 4 auf die "Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2" und der Formulierung "nur die Arbeitnehmer ..." zu entnehmen, dass die grundsätzliche Definition des Leistungsanwärters in Satz 2 auch für die Pauschalmethode Geltung haben soll, dass von diesen Leistungsanwärtern aber nur jene berücksichtigt werden sollen, die zu dem maßgeblichen Zeitpunkt schon das 50. Lebensjahr vollendet haben. Die Definition des Satzes 4 soll jene des Satzes 2 mithin nur im Hinblick auf das erforderliche Lebensalter der Leistungsanwärter einengen, nicht jedoch eine eigenständige Definition des Leistungsanwärters statuieren, die auf das Erfordernis einer schriftlichen Versorgungszusage verzichtet.

38: Dass das Schriftlichkeitserfordernis für beide Berechnungsalternativen gelten soll, wird --worauf das FG zu Recht hinweist-- insbesondere auch aus der Regelung des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 5 EStG 1997 ersichtlich, die für beide Berechnungsmethoden gilt und die als den Arbeitnehmern gleichgestellte Personen ausdrücklich nur jene bezeichnet, denen schriftlich Versorgungsleistungen zugesagt worden sind.

39: 4. Nachdem der Revisionsantrag im Hinblick auf den Abzug der Kassenleistungen als Betriebsausgaben Erfolg hat, bedarf es keiner Entscheidung des Senats über den Hilfsantrag. Dieser betrifft die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1999 jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre 1999 und 2000 und ist inhaltlich auf Beseitigung eines nach übereinstimmender Auffassung beider Beteiligter dem FA bei der Behandlung der Kassenleistungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben im Rahmen der Festsetzung der Teilbeträge des für Ausschüttungen vEK unterlaufenen Fehlers gerichtet. Er wurde von der Klägerin nur für den --nicht eingetretenen-- Fall gestellt, dass der Revisionsantrag in Bezug auf die Änderung der Körperschaftsteuerbescheide keinen Erfolg hat. Über die diesbezügliche Revisionsrüge, das angefochtene Urteil sei insoweit nicht hinreichend begründet worden, braucht der Senat mithin nicht zu entscheiden.

40: Das FA wird die Konsequenzen aus den Änderungen der Körperschaftsteuerbescheide für die Feststellungsbescheide nach Maßgabe von § 47 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1999 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von Amts wegen zu ziehen haben.

41: 5. Der mit der Klage auch angefochtene Bescheid über die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG 1999 zum 31. Dezember der Streitjahre 1999 und 2000 ist nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Die Klägerin hat insoweit keinen Revisionsantrag gestellt und in der Revisionsbegründung ausgeführt, sie fühle sich insoweit nicht beschwert, weil die Bescheide bei einem Erfolg des Revisionsantrags nach Maßgabe von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von Amts wegen anzupassen seien.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Betriebsrentengesetz - BetrAVG | § 1 Zusage des Arbeitgebers auf betriebliche Altersversorgung

(1) Werden einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt (betriebliche Altersversorgung), gelten die Vorschriften dieses Gesetzes. Die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung kann unmittelbar über den Arbeitgeber oder über einen der in § 1b Abs. 2 bis 4 genannten Versorgungsträger erfolgen. Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann ein, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt.

(2) Betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn

1.: der Arbeitgeber sich verpflichtet, bestimmte Beiträge in eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung umzuwandeln (beitragsorientierte Leistungszusage),
2.: der Arbeitgeber sich verpflichtet, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung zu zahlen und für Leistungen zur Altersversorgung das planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital auf der Grundlage der gezahlten Beiträge (Beiträge und die daraus erzielten Erträge), mindestens die Summe der zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden, hierfür zur Verfügung zu stellen (Beitragszusage mit Mindestleistung),
2a.: der Arbeitgeber durch Tarifvertrag oder auf Grund eines Tarifvertrages in einer Betriebs- oder Dienstvereinbarung verpflichtet wird, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung nach § 22 zu zahlen; die Pflichten des Arbeitgebers nach Absatz 1 Satz 3, § 1a Absatz 4 Satz 2, den §§ 1b bis 6 und 16 sowie die Insolvenzsicherungspflicht nach dem Vierten Abschnitt bestehen nicht (reine Beitragszusage),
3.: künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung) oder
4.: der Arbeitnehmer Beiträge aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung leistet und die Zusage des Arbeitgebers auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasst; die Regelungen für Entgeltumwandlung sind hierbei entsprechend anzuwenden, soweit die zugesagten Leistungen aus diesen Beiträgen im Wege der Kapitaldeckung finanziert werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 204 Voraussetzung der verbindlichen Zusage

(1) Im Anschluss an eine Außenprüfung soll die Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen auf Antrag verbindlich zusagen, wie ein für die Vergangenheit geprüfter und im Prüfungsbericht dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerrechtlich behandelt wird, wenn die Kenntnis der künftigen steuerrechtlichen Behandlung für die geschäftlichen Maßnahmen des Steuerpflichtigen von Bedeutung ist.

(2) Abweichend von Absatz 1 kann die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen bereits nach Erlass eines Teilabschlussbescheids nach § 180 Absatz 1a auf Antrag verbindlich zusagen, wie ein für die Vergangenheit geprüfter und im Teilabschlussbericht dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerlich behandelt wird, wenn

1.: die Kenntnis der künftigen steuerrechtlichen Behandlung für die geschäftlichen Maßnahmen des Steuerpflichtigen von Bedeutung ist und
2.: ein besonderes Interesse des Steuerpflichtigen an einer Erteilung vor dem Abschluss der Außenprüfung besteht und dies glaubhaft gemacht wird.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 41 Unwirksame Rechtsgeschäfte

(2) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Betriebsrentengesetz - BetrAVG | § 1b Unverfallbarkeit und Durchführung der betrieblichen Altersversorgung

1.: dürfen die Überschussanteile nur zur Verbesserung der Leistung verwendet,
2.: muss dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer das Recht zur Fortsetzung der Versicherung oder Versorgung mit eigenen Beiträgen eingeräumt und
3.: muss das Recht zur Verpfändung, Abtretung oder Beleihung durch den Arbeitgeber ausgeschlossen werden.

Im Fall einer Direktversicherung ist dem Arbeitnehmer darüber hinaus mit Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht einzuräumen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Bundesfinanzhof Urteil, 22. Dez. 2010 - I R 110/09

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist u.a., ob eine Unterstützungskasse in der Rechtsform der GmbH bei partieller Steuerpflicht Leistungen an die begünstigten Arbeitnehmer des Trägerunternehmens (sog. Kassenleistungen) als Betriebsausgaben abziehen kann.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die im Jahr 1964 von der F-KG als alleiniger Gesellschafterin gegründet wurde und deren alleiniger Unternehmenszweck in der freiwilligen, einmaligen oder laufenden Unterstützung von Betriebsangehörigen und ehemaligen Betriebsangehörigen der F-KG besteht. Seit ihrer Gründung nahm die Klägerin als Unterstützungskasse die Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) in Anspruch.

3: Für die Streitjahre (1999 bis 2001) erklärte die Klägerin eine zur partiellen Steuerpflicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 KStG 1999 führende Überdotierung des Kassenvermögens von 48 % (1999) bzw. 41 % (2000 und 2001). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte geringere Überdotierungen von 44,60 % (1999), 40,41 % (2000) und 39,86 % (2001), obwohl er bei der Berechnung des sog. Reservepolsters nach der Pauschalmethode gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --anders als die Klägerin-- die Leistungen an jene Leistungsanwärter, denen Leistungen nicht schriftlich zugesagt worden waren, nicht berücksichtigt hat. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die partielle Besteuerung behandelte das FA die in den Streitjahren erbrachten Kassenleistungen unter Berufung auf das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 als nicht ertragswirksam, wobei im Revisionsverfahren zwischen den Beteiligten streitig geworden ist, ob das FA die Kassenleistungen rechnerisch in vollem Umfang --so die Klägerin-- oder nur anteilig in Bezug auf den jeweils steuerpflichtigen Teil des Einkommens --so das FA-- als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt hat. Die für die Streitjahre zu leistenden Gewerbesteuern hat das FA als Betriebsausgaben jeweils anteilig --bezogen auf den steuerpflichtigen Teil des Einkommens-- als Betriebsausgaben berücksichtigt. Auf dieser Grundlage erließ das FA körperschaftsteuerrechtliche Änderungsbescheide für die Streitjahre.

4: Mit ihrer Klage hat sich die Klägerin zum einen gegen die Bemessung des Reservepolsters bei der Ermittlung der Überdotierung gewendet; zum anderen hat sie die Berücksichtigung der Kassenleistungen als abziehbare Betriebsausgaben gefordert. Das Finanzgericht (FG) Bremen hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 12. November 2009 1 K 12/08 (6) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1245 abgedruckt.

5: Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und eine unzureichende Urteilsbegründung rügt. Die Einwendungen gegen die Ermittlung des Reservepolsters hält die Klägerin nicht aufrecht.

6: Die Klägerin beantragt, die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide in der Weise zu ändern, dass die Körperschaftsteuer für 1999 auf 6.863 DM, für 2000 auf 5.397 DM und für 2001 auf 3.070 DM festgesetzt wird,

: hilfsweise die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1999 zum 31. Dezember 1999 und zum 31. Dezember 2000 in der Weise zu ändern, dass bei der Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) die sowohl bei EK 40 als auch bei EK 02 bis 04, mithin doppelt in Abzug gebrachten Teilbeträge von 38.395 DM (1999) und von 48.313 DM (2000) bei EK 40 als Abzugsbeträge unberücksichtigt bleiben.

7: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und insoweit zu einer Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzungen für die Streitjahre, als die Kassenleistungen bei der Ermittlung des Einkommens als abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln sind; ferner sind Nachzahlungszinsen für die Körperschaftsteuer 1999 nicht schon ab dem Streitjahr 1999, sondern erst ab dem 1. April 2001 zu passivieren. Im Übrigen bleibt die Revision ohne Erfolg.

9: 1. Entgegen der Sichtweise von FA und FG sind die Kassenleistungen der Klägerin im Rahmen der Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht als Betriebsausgaben ergebnismindernd zu berücksichtigen.

10: a) Kapitalgesellschaften, die --wie die Klägerin-- Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben, unterliegen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999). Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 1 KStG 1999 sind rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaftsteuer befreit, wenn ihr Vermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 v.H. erhöhte zulässige Kassenvermögen. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens § 4d EStG 1997. Übersteigt das Vermögen einer Unterstützungskasse den danach zulässigen Betrag (sog. Überdotierung), so ist die Kasse gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999 steuerpflichtig, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt (sog. partielle Steuerpflicht).

11: Die Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht richtet sich in Ermangelung spezieller Vorschriften nach den allgemeinen Regeln (allgemeine Auffassung, vgl. z.B. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II Steuerrecht, Rz 2260; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, KStG nF § 6 Rz 34). Sie erfolgt bei der GmbH mithin durch Betriebsvermögensvergleich, wobei für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997).

12: b) Nach den tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz, die von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen werden und an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, handelt es sich bei der Klägerin um eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die aufgrund ihrer Satzung auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt und somit nach der Definition des § 1 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung (jetzt § 1b Abs. 4 BetrAVG), die mit der steuerrechtlichen Definition übereinstimmt (vgl. Senatsurteil vom 5. November 1992 I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185), um eine Unterstützungskasse.

13: c) Des Weiteren ergibt sich aus den verbindlichen Feststellungen des FG und ist zwischen den Beteiligten nicht in Streit, dass in Bezug auf die Klägerin in den Streitjahren zwar grundsätzlich die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG 1999 gegeben waren, jedoch das Kassenvermögen der Klägerin jeweils überdotiert und diese deshalb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999 partiell steuerpflichtig war.

14: d) Ob bei der Einkommensermittlung im Rahmen der partiellen Steuerpflicht von Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften die Kassenleistungen abzugsfähige Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG 1997 sind oder ob sie --wie FA und FG meinen-- dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterliegen, wird nicht einheitlich beurteilt.

15: aa) Die bisherige Praxis der Finanzverwaltung geht von der Annahme aus, dass einerseits die Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse und andererseits die von dieser an die Begünstigten erbrachten Kassenleistungen bei der Unterstützungskasse steuerneutral zu behandeln sind (ebenso Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 1. Oktober 2009 1 K 106/07, EFG 2010, 169; Höfer, a.a.O., Rz 2262 f.; Ahrend/ Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil, Rz 723 f.; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR G Rz 58; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 5 KStG Rz 66a; Sauter/ Rhiel in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 6 Rz 51, 54; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 - 4 Rz 139 ff., KStG nF § 6 Rz 34).

16: Dabei variieren die Begründungen, mit denen die steuerliche Nichterfassung der Zuwendungen des Trägerunternehmens gerechtfertigt wird: Teilweise wird --mitunter ohne Differenzierung nach der Rechtsform der Unterstützungskasse-- angenommen, die Unterstützungskassen erhielten die Zuwendungen nicht zum Zwecke der Einkunftserzielung, so dass sie nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften i.S. des § 2 EStG gehörten (vgl. Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG in EFG 2010, 169; Höfer, a.a.O., Rz 2262; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 58; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 Rz 66a). Nach --jedenfalls früherer-- Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei den Zuwendungen an Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften um gesellschaftsrechtliche Einlagen des Trägerunternehmens (Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 13. Dezember 1963, Betriebs-Berater --BB-- 1964, 26; Abschn. 36 Abs. 2 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR 1995-- [nicht in die KStR 2004 übernommen]; ebenso --mit Blick auf die Bestimmung des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 des Umwandlungssteuergesetzes --UmwStG 1995-- Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 - 4 Rz 142). Schließlich wird noch erwogen, die Zuwendungen an eine Unterstützungskasse in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft zwar als Betriebseinnahmen zu buchen, sie jedoch durch Bildung eines entsprechenden Passivpostens für antizipierten Aufwendungsersatz bilanziell zu neutralisieren (Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., 3. Teil, Rz 723).

17: Die Steuerneutralität der Kassenleistungen wird von den Vertretern dieser Auffassung --wie auch von der Vorinstanz-- übereinstimmend mit der Bestimmung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 begründet, nach der Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, nicht abziehbar sind (so zu den Kassenleistungen einer Unterstützungskasse in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins auch Senatsurteil vom 29. Januar 1969 I 247/65, BFHE 95, 4, BStBl II 1969, 269).

18: bb) Die Gegenauffassung sieht demgegenüber in den Zuwendungen der Trägerunternehmen bei Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften Betriebseinnahmen und in den Kassenleistungen Betriebsausgaben (Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 6 Rz 32 f.; Erhard in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 6 KStG Rz 30 f.; Kuhfus, EFG 2010, 1248; Heissmann, BB 1964, 27; vgl. auch Bott in Ernst & Young, KStG, § 5 Rz 181 ff., 241 ff., der sich indes aus praktischen Gesichtspunkten für die Beibehaltung der Verwaltungspraxis ausspricht). Sie stützt sich auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der einerseits die Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse beim Träger betrieblich begründet und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und es sich dabei folglich nicht um verdeckte Einlagen handelt (Senatsurteil vom 4. Dezember 1991 I R 68/89, BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744) und nach der andererseits --betreffend die Kassenleistungen-- der Betriebsausgabenabzug Vorrang vor der Regelung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 hat (vgl. Senatsurteil vom 5. Juni 2003 I R 76/01, BFHE 202, 323, BStBl II 2005, 305).

19: e) Der Senat hält die letztgenannte Auffassung für zutreffend.

20: aa) Er hält an seiner Rechtsprechung fest, nach der die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse Betriebsausgaben sind, weil es sich um Sozialleistungen des Trägerunternehmens handelt, die grundsätzlich ebenso betrieblich veranlasst sind wie die Zahlung von Arbeitslohn. Im Verhältnis zwischen dem Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse handelt es sich dabei um Zahlungen mit Gegenleistungscharakter, weil die Unterstützungskasse sie zu dem Zweck erhält, die an sich vom Trägerunternehmen geschuldeten Versorgungsleistungen zu erbringen (Senatsurteil in BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744). Daraus folgt zugleich, dass die betreffenden Aufwendungen nicht durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen Trägerunternehmen und Unterstützungskasse veranlasst und mithin nicht als verdeckte Einlagen anzusehen sind. Ihre Eigenschaft als "Zuwendungen" i.S. von § 4d EStG 1997 verlieren die Zahlungen dadurch nicht (Senatsurteil in BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185).

21: Die im Urteil in BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744 offengelassene Frage, ob auch jene Zuwendungen Betriebsausgabencharakter haben, die die Abzugsgrenzen des § 4d EStG 1997 überschreiten, hat der VIII. Senat des BFH inzwischen bejaht (Urteile vom 29. August 1996 VIII R 24/95, BFHE 182, 307, und vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930). Der erkennende Senat pflichtet dem bei; denn die Vorschrift des § 4d EStG 1997 begrenzt den Betriebsausgabenabzug der Höhe nach, ohne dass dadurch die Rechtsnatur der Ausgabe berührt wird (ebenso Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 5 Rz 241; a.M. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 59; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 KStG Rz 66a).

22: bb) Handelt es sich mithin bei den Zuwendungen des Trägerunternehmens an die von ihm beherrschte Unterstützungskasse um nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Betriebsausgaben, müssen aus Sicht der Unterstützungskasse Betriebseinnahmen vorliegen (Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rz A 48; Streck, KStG, 7. Aufl., § 6 Rz 17; a.A. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 58) und können --wenn die Unterstützungskasse in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird-- die Zuwendungen aus diesem Blickwinkel ebenfalls nicht als verdeckte Einlagen beurteilt werden. Da Kapitalgesellschaften steuerrechtlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, m.w.N.), müssen alle Geschäftsvorfälle --somit auch die Zuwendungen des Trägerunternehmens-- als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2, § 8 Abs. 1 KStG 1999 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997).

23: cc) Daraus wiederum folgt, dass die den Zuwendungen gegenüberstehenden Kassenleistungen als Betriebsausgaben angesehen werden müssen, die nicht dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterfallen. Denn von diesem Abzugsverbot werden nur solche Aufwendungen erfasst, die sich der Art nach als Einkommensverwendung darstellen; Aufwendungen, die gleichzeitig Betriebsausgabencharakter haben, sind hingegen nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen abzusetzen (Senatsurteile in BFHE 202, 323, BStBl II 2005, 305, und vom 17. Dezember 1997 I R 58/97, BFHE 185, 220, BStBl II 1998, 357, jeweils m.w.N.). Um solche Aufwendungen handelt es sich bei den Kassenleistungen, die folglich nicht dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterliegen. Ob etwas anderes gilt, wenn die Unterstützungskasse nicht durch eine Kapitalgesellschaft, sondern durch einen eingetragenen Verein betrieben wird (so Senatsurteil in BFHE 95, 4, BStBl II 1969, 269), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

24: dd) Entgegen der Auffassung des FG folgt aus § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 kein anderes Ergebnis (ebenso Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR G Rz 60; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 5 Rz 188; Kuhfus, EFG 2010, 1248; a.A. Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 5 Abs. 1 Nr. 3 - 4 Rz 142 ff.). Die Vorschrift betrifft die Ermittlung des steuerrechtlichen Übergangsgewinns der übernehmenden Körperschaft bei Verschmelzungsvorgängen und besagt in diesem Zusammenhang, dass die Zuwendungen an Unterstützungskassen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten (der Beteiligung des Trägerunternehmens an der Unterstützungskasse) "rechnen". Mit dieser Regelung sollte ausweislich des Berichts zur Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags zum Fraktionsentwurf des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 15. Juni 1994 (BTDrucks 12/7945, S. 63) für den Fall der Verschmelzung der Unterstützungskasse auf das Trägerunternehmen die Versteuerung eines Übernahmegewinns in Höhe der an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen und damit gleichsam die Rückgängigmachung des bisherigen Betriebsausgabenabzugs nach § 4d EStG 1997 sichergestellt werden. Die Alterssicherungsleistungen sollten in diesem Fall nicht zweimal, nämlich einmal durch die Zuführungen an die Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG 1997 und zum zweiten Mal durch eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG 1997 steuermindernd geltend gemacht werden können. Es handelt sich folglich um eine Spezialregelung für die steuerliche Beurteilung von Umwandlungs- und Verschmelzungsfällen im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes 1995, der keine über ihren Anwendungsbereich hinausgehende gesetzliche Wirkkraft --z.B. für die allgemeine Einkommensermittlung bei partiell steuerpflichtigen Unterstützungskassen-- zukommt.

25: Daran vermag es nichts zu ändern, dass in dem erwähnten Bericht des Finanzausschusses des Bundestags die Neuregelung als "Klarstellung" bezeichnet und ausdrücklich auf die Praxis der Finanzverwaltung hingewiesen wird, nach der es sich bei den Zuwendungen an die Unterstützungskassen um Einlagen und bei den Kassenleistungen um nicht abziehbare Aufwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG 1999 handele, von der der Senat im Urteil in BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744 "abweiche". Zwar mag es sein, dass der Finanzausschuss des Bundestags als an der Gesetzgebung beteiligtes Organ die Neuregelung des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 als allgemeingültige Aussage gewertet wissen wollte, die die Praxis der Finanzverwaltung insgesamt auf eine gesetzliche Grundlage stellt. Da der Bestimmung indes weder von ihrem Wortlaut noch von der gesetzlichen Systematik her eine solche über ihren eigentlichen Anwendungsbereich hinausgehende Wirkung entnommen werden kann, hat diese Intention nicht den erforderlichen Eingang in das objektive Gesetzesrecht gefunden. Dem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags als solchem kann Gesetzeskraft nicht beigemessen werden.

26: f) Das FG ist insoweit von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben.

27: Die Sache ist insoweit entscheidungsreif. Zwar hat das FG keine ausdrücklichen Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin in den Streitjahren Zuwendungen der F-KG erhalten hat, die nach dem Vorstehenden gewinnerhöhend zu berücksichtigen wären. Jedoch ergibt sich aus dem vom FG in Bezug genommenen Bericht des Außenprüfers kein Anhalt dafür, dass solche Zuwendungen gezahlt worden sind. Vielmehr folgt aus der diesem Bericht als Anlage 7 beigefügten Aufstellung über die Entwicklung des vEK, dass die Klägerin in den Streitjahren keine --dort als "Einlage Trägerunternehmen" bezeichneten-- Zahlungen erhalten hat. Das entspricht zudem dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Klägerin in der Revisionsbegründung. Der Senat sieht somit keinen Grund, den Rechtsstreit in diesem Punkt zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen.

28: aa) Mithin sind die angefochtenen Änderungsbescheide abzuändern; die Körperschaftsteuern sind in der Weise festzusetzen, dass bei der Einkommensermittlung die Kassenleistungen als abziehbare Betriebsausgaben behandelt werden.

29: bb) Die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre sind darüber hinaus auch insoweit zu korrigieren, als das FA --wie zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht-- fehlerhaft bereits ab dem Streitjahr 1999 Verbindlichkeiten für Steuernachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer 1999 passiviert hat, die nach der Regel des § 233a Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs 1999, das heißt ab dem 1. April 2001, entstanden sind. Daraus folgt, dass die einkommensmindernde Wirkung des Betriebsausgabenabzugs für 1999 mit der einkommenserhöhenden Wirkung des Wegfalls der Verbindlichkeit für die Nachzahlungszinsen zu saldieren ist und dass für 2001 zu der einkommensmindernden Wirkung des Betriebsausgabenabzugs die einkommensmindernde Wirkung der (erstmaligen) Passivierung der Verbindlichkeit hinzutritt.

30: cc) Die Berechnung der Steuern wird gemäß § 121 Satz 1, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen. Es hat dabei zu beachten, dass die im Revisionsantrag bezifferten Steuerbeträge jeweils die Untergrenze der festzusetzenden Steuern bilden; denn der BFH darf gemäß § 121 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO über das Revisionsbegehren nicht hinausgehen. Für das Jahr 2001 ist überdies zu berücksichtigen, dass der Revisionsantrag (Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 3.070 DM) über den erstinstanzlichen Klageantrag (Wiederherstellung des Ursprungsbescheids, in dem die Körperschaftsteuer auf 3.365 DM festgesetzt worden war) hinausgeht; insoweit ist die Revision mangels formeller Beschwer unzulässig (BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327; Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 2, m.w.N.).

31: 2. Unbegründet ist die Revision, soweit sie sich dagegen wendet, dass FA und FG bei der Einkommensermittlung die in den Streitjahren entstandenen Gewerbesteuern jeweils nur anteilig in Bezug auf den steuerpflichtigen Teil des Einkommens der Klägerin als --in den Streitjahren nicht vom Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 erfasste-- Betriebsausgaben in Abzug gebracht haben. Denn diese Berechnungsweise entspricht dem Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999, nach dem die Unterstützungskasse steuerpflichtig ist, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt. Daraus ergibt sich, dass die Aufteilung pauschal nach dem rechnerischen Verhältnis --und nicht unmittelbar nach der wirtschaftlichen Zuordnung-- zu erfolgen hat und dass deshalb die im Rahmen der Gewinn- und Einkommensermittlung erfassten Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben, Hinzurechnungen und Kürzungen jeweils anteilig zu berücksichtigen sind (vgl. Senatsurteil vom 31. Juli 1991 I R 4/89, BFHE 165, 387, BStBl II 1992, 98; BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 II R 40/00, BFH/NV 2003, 1037; Heger in Gosch, a.a.O., § 6 Rz 20; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 6 Rz 91 i.V.m. Rz 52 f.; Erhard in Blümich, a.a.O., § 6 KStG Rz 24).

32: Soweit demgegenüber im Rahmen der Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht eine Zuordnung von Aufwendungen ausschließlich zum steuerpflichtigen Bereich des Betriebs für möglich gehalten wird (J. Hoffmann in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 6 KStG Rz 16; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., KStG nF § 6 Rz 39 ff.; Streck, a.a.O., § 6 Rz 8), vermag der Senat dem angesichts des Gesetzeswortlauts nicht zu folgen. Dieser geht von einer abstrakt-rechnerischen und nicht von einer gegenständlichen Abgrenzung des steuerpflichtigen Einkommensteils vom nicht steuerpflichtigen Einkommensteil aus. Mithin ist auch die Gewerbesteuer nur anteilig als Betriebsausgabe in Abzug zu bringen, obgleich die Klägerin gemäß § 3 Nr. 9 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) entsprechend der Reichweite der Körperschaftsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG 1999 auch von der Gewerbesteuerpflicht befreit war. Aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer und dem Gesetzeszweck des § 3 Nr. 9 GewStG 1999 folgt kein anderes Ergebnis (a.A. J. Hoffmann in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 KStG Rz 16).

33: 3. Der revisionsrechtlichen Prüfung hält das FG-Urteil auch insoweit stand, als es die Höhe der für die Streitjahre nach Maßgabe von § 6 Abs. 5, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 KStG 1999 i.V.m. § 4d EStG 1997 jeweils festgestellten Überdotierungen betrifft. Insbesondere hat das FG bei der Berechnung des Reservepolsters nach der Pauschalmethode des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 3 EStG 1997 zu Recht nur jene Leistungsanwärter einbezogen, denen schriftlich Versorgungsleistungen zugesagt worden sind.

34: a) Die Klägerin hat zwar ausdrücklich auf die Geltendmachung der erstinstanzlich erhobenen Einwendungen in Bezug auf die Berechnungsweise des Reservepolsters in der Revisionsinstanz verzichtet. Der Senat ist indes --wenn nicht mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden-- gehalten, das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts zu prüfen und insoweit gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO --im Rahmen des Revisionsantrags (§ 121 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)-- an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden (vgl. Seer in Tipke/ Kruse, AO, FGO, § 118 FGO Rz 105 f.).

35: b) Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 darf bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, das zulässige Kassenvermögen --über das in Buchst. a der Vorschrift geregelte zulässige Deckungskapital hinaus-- bestimmte, dort aufgeführte Vomhundertsätze der jährlichen Versorgungsleistungen an Leistungsanwärter bzw. deren Hinterbliebene nicht übersteigen (Satz 1). Leistungsanwärter ist jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 30. (Streitjahre 1999, 2000) bzw. 28. (Streitjahr 2001) Lebensjahr vollendet hat (Satz 2 Halbsatz 1). Das Trägerunternehmen kann bei der Berechnung nach Satz 1 statt des dort maßgebenden Betrags den Durchschnittsbetrag der von der Kasse im Wirtschaftsjahr an Leistungsempfänger im Sinne des Buchst. a Satz 2 gewährten Leistungen zugrunde legen (Satz 3). In diesem Fall sind Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2 nur die Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 50. Lebensjahr vollendet haben (Satz 4). Dem Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer als Leistungsanwärter stehen andere Personen gleich, denen schriftlich Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zugesagt worden sind (Satz 5).

36: c) § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997 stellt mithin zwei Berechnungsmöglichkeiten zur Ermittlung des zulässigen Reservepolsters zur Auswahl, nämlich die sog. Regelmethode nach Satz 1, die auf die Höhe der von der Kasse für den jeweiligen Leistungsanwärter individuell zugesagten erreichbaren lebenslänglich laufenden Leistungen abstellt, und die sog. Pauschalmethode gemäß Satz 3, nach der die durchschnittliche Höhe der von der Kasse erbrachten lebenslänglich laufenden Leistungen maßgeblich ist, multipliziert mit der Anzahl der Leistungsanwärter, die das 50. Lebensjahr vollendet haben. Die Klägerin hat in ihrer Steuererklärung --vom FA insoweit nicht beanstandet-- die Pauschalmethode nach Satz 3 angewendet und dabei als Leistungsanwärter auch Arbeitnehmer bzw. frühere Arbeitnehmer der F-KG berücksichtigt, denen eine Versorgung nicht schriftlich zugesagt worden ist. FA und FG gehen demgegenüber zu Recht davon aus, dass gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 4 i.V.m. Satz 2 EStG 1997 auch im Rahmen der Pauschalmethode nur diejenigen Leistungsanwärter zu berücksichtigen sind, denen eine schriftliche Versorgungszusage erteilt worden ist.

37: Nach der Legaldefinition des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG 1997 kommen als Leistungsanwärter nur solche aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens in Betracht, denen eine schriftliche Versorgungszusage erteilt worden ist. Diese Definition gilt insoweit nicht nur für die Regelberechnung nach Satz 1, sondern auch für die Pauschalberechnung nach Satz 3 der Vorschrift (ebenso Höfer, a.a.O., Rz 1167; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., 3. Teil, Rz 266; a.A. Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4d Rz B 129). Soweit es im nachfolgenden Satz 4 heißt, Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2 seien nur die Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, das 50. Lebensjahr vollendet haben, bedeutet das nicht, dass bei Anwendung der Pauschalmethode das Schriftlichkeitserfordernis nicht gelten soll. Vielmehr ist dem Verweis in Satz 4 auf die "Leistungsanwärter im Sinne des Satzes 2" und der Formulierung "nur die Arbeitnehmer ..." zu entnehmen, dass die grundsätzliche Definition des Leistungsanwärters in Satz 2 auch für die Pauschalmethode Geltung haben soll, dass von diesen Leistungsanwärtern aber nur jene berücksichtigt werden sollen, die zu dem maßgeblichen Zeitpunkt schon das 50. Lebensjahr vollendet haben. Die Definition des Satzes 4 soll jene des Satzes 2 mithin nur im Hinblick auf das erforderliche Lebensalter der Leistungsanwärter einengen, nicht jedoch eine eigenständige Definition des Leistungsanwärters statuieren, die auf das Erfordernis einer schriftlichen Versorgungszusage verzichtet.

38: Dass das Schriftlichkeitserfordernis für beide Berechnungsalternativen gelten soll, wird --worauf das FG zu Recht hinweist-- insbesondere auch aus der Regelung des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 5 EStG 1997 ersichtlich, die für beide Berechnungsmethoden gilt und die als den Arbeitnehmern gleichgestellte Personen ausdrücklich nur jene bezeichnet, denen schriftlich Versorgungsleistungen zugesagt worden sind.

39: 4. Nachdem der Revisionsantrag im Hinblick auf den Abzug der Kassenleistungen als Betriebsausgaben Erfolg hat, bedarf es keiner Entscheidung des Senats über den Hilfsantrag. Dieser betrifft die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1999 jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre 1999 und 2000 und ist inhaltlich auf Beseitigung eines nach übereinstimmender Auffassung beider Beteiligter dem FA bei der Behandlung der Kassenleistungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben im Rahmen der Festsetzung der Teilbeträge des für Ausschüttungen vEK unterlaufenen Fehlers gerichtet. Er wurde von der Klägerin nur für den --nicht eingetretenen-- Fall gestellt, dass der Revisionsantrag in Bezug auf die Änderung der Körperschaftsteuerbescheide keinen Erfolg hat. Über die diesbezügliche Revisionsrüge, das angefochtene Urteil sei insoweit nicht hinreichend begründet worden, braucht der Senat mithin nicht zu entscheiden.

40: Das FA wird die Konsequenzen aus den Änderungen der Körperschaftsteuerbescheide für die Feststellungsbescheide nach Maßgabe von § 47 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1999 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von Amts wegen zu ziehen haben.

41: 5. Der mit der Klage auch angefochtene Bescheid über die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG 1999 zum 31. Dezember der Streitjahre 1999 und 2000 ist nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Die Klägerin hat insoweit keinen Revisionsantrag gestellt und in der Revisionsbegründung ausgeführt, sie fühle sich insoweit nicht beschwert, weil die Bescheide bei einem Erfolg des Revisionsantrags nach Maßgabe von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von Amts wegen anzupassen seien.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Betriebsrentengesetz - BetrAVG | § 1 Zusage des Arbeitgebers auf betriebliche Altersversorgung

(2) Betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn

1.: der Arbeitgeber sich verpflichtet, bestimmte Beiträge in eine Anwartschaft auf Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung umzuwandeln (beitragsorientierte Leistungszusage),
2.: der Arbeitgeber sich verpflichtet, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung zu zahlen und für Leistungen zur Altersversorgung das planmäßig zuzurechnende Versorgungskapital auf der Grundlage der gezahlten Beiträge (Beiträge und die daraus erzielten Erträge), mindestens die Summe der zugesagten Beiträge, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden, hierfür zur Verfügung zu stellen (Beitragszusage mit Mindestleistung),
2a.: der Arbeitgeber durch Tarifvertrag oder auf Grund eines Tarifvertrages in einer Betriebs- oder Dienstvereinbarung verpflichtet wird, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung nach § 22 zu zahlen; die Pflichten des Arbeitgebers nach Absatz 1 Satz 3, § 1a Absatz 4 Satz 2, den §§ 1b bis 6 und 16 sowie die Insolvenzsicherungspflicht nach dem Vierten Abschnitt bestehen nicht (reine Beitragszusage),
3.: künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung) oder
4.: der Arbeitnehmer Beiträge aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung leistet und die Zusage des Arbeitgebers auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasst; die Regelungen für Entgeltumwandlung sind hierbei entsprechend anzuwenden, soweit die zugesagten Leistungen aus diesen Beiträgen im Wege der Kapitaldeckung finanziert werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 204 Voraussetzung der verbindlichen Zusage

1.: die Kenntnis der künftigen steuerrechtlichen Behandlung für die geschäftlichen Maßnahmen des Steuerpflichtigen von Bedeutung ist und
2.: ein besonderes Interesse des Steuerpflichtigen an einer Erteilung vor dem Abschluss der Außenprüfung besteht und dies glaubhaft gemacht wird.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

1.

bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a)

b)

in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa): wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,
bb): wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent

aa): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat,
bb): bei erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Leistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder
cc): bei erstmals vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Leistungen das 28. Lebensjahr vollendet hat;

c)

d)

2.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 41 Unwirksame Rechtsgeschäfte

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6a Pensionsrückstellung

(1) Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit

1.: der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2.: die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3.: die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

(2) Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden

1.

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei

a): erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet,
b): erstmals nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet,
c): erstmals nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Januar 2009 zugesagten Pensionsleistungen das 28. Lebensjahr vollendet,
d): erstmals vor dem 1. Januar 2001 zugesagten Pensionsleistungen das 30. Lebensjahr vollendet

2.

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt.

(3)¹Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.²Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt

1.: vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.²Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt.³Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.⁴Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.⁵Wird die Pensionszusage erst nach dem Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, so ist die Zwischenzeit für die Berechnung der Jahresbeträge nur insoweit als Wartezeit zu behandeln, als sie in der Pensionszusage als solche bestimmt ist.⁶Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebenden Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, gilt es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nach Absatz 2 Nummer 1 maßgebende Lebensjahr vollendet; bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres;
2.: nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres; Nummer 1 Satz 4 gilt sinngemäß.

³Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

(5) Die Absätze 3 und 4 gelten entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.