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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 13. März 2018 - 11 K 3653/15

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13.03.2018

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 13. März 2018 - 11 K 3653/15

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 13. März 2018 - 11 K 3653/15

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 21. Dezember 2017 wird geändert und die Festsetzung der Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt, der sich unter Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 4.596 EUR ergibt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Von den Kosten haben die Kläger 3/5, der Beklagte 2/5 zu tragen.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Berücksichtigung von Zahlungen im Rahmen des Elternunterhalts als außergewöhnliche Belastung.

Die Kläger sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren 2012 und 2013 antragsgemäß zusammenveranlagt. Sie haben eine [ ___ ] Tochter (T). In den Streitjahren leistete die Klägerin Beiträge zum laufenden Unterhalt ihrer Mutter in Höhe von 3.310 EUR (2012) bzw. 3.018 EUR (2013). Die Mutter war aufgrund eines Schlaganfalls ab 2010 bis zu ihrem Tod (September 2013) in einem Pflegeheim in A untergebracht, zunächst mit Pflegestufe 1, ab April 2013 mit Pflegestufe 3. Für die Heimunterbringung stellte das Pflegeheim regelmäßig Leistungen in Rechnung, die u.a. Kosten für Unterkunft und Verpflegung, eine Pflegepauschale und Pflegekosten (jeweils abhängig von der Pflegestufe) umfassten. In den Rechnungen wurde der von der Pflegeversicherung gezahlte Betrag als negativer Posten aufgeführt und zum Abzug gebracht. Die Rechnungen für das Jahr 2012 beliefen sich für die Monate Februar bis Dezember auf insgesamt 16.688,45 EUR, im Jahr 2013 von Januar bis August auf insgesamt 15.520,10 EUR. Dabei handelt es sich um die Monate, in denen die Klägerin laufenden Unterhalt leistete. Für September 2013, dem Monat, in dem die Mutter der Klägerin verstarb, leistete die Klägerin keinen Unterhalt, da die Einkünfte der Mutter die in diesem Monat noch angefallenen Heimkosten vollständig abdeckten. Wegen der Einzelheiten der Kosten wird auf die einzelnen Rechnungen des Pflegeheims verwiesen.

Die Mutter der Klägerin verfügte über eigenes Einkommen, das sich – jeweils nach Abzug des Anteils am Beitrag zur Kranken- und Pflegeversicherung – im Jahr 2012 bis 30. Juni 2012 aus einer Altersrente in Höhe von 301,36 EUR, einer Witwenrente in Höhe von 878,68 EUR und einer Betriebsrente in Höhe von 84,00 EUR (zusammen 1.264,04 EUR) monatlich zusammensetzte. Ab 1. Juli 2012 betrug der monatlich überwiesene Betrag aus der Altersrente 307,95 EUR und aus der Witwenrente 897,87 EUR. Die Betriebsrente blieb gleich. Von da an betrug das Einkommen der Mutter der Klägerin aus Renten 1.289,82 EUR monatlich (siehe dazu die Mitteilung der Deutschen Rentenversicherung ohne Datum über die Rentenanpassung zum 1. Juli 2012, Blatt 15 ff. der ESt-Akte, und das Schreiben der [ ___ ] GmbH aus Dezember 2010, Blatt 20 der ESt-Akte). Dies ergibt für das Jahr 2012 einen Gesamtbetrag von 15.323,16 EUR. Aufgrund höherer Beiträge zur Pflegeversicherung betrug die Altersrente ab dem 1. Januar 2013 nur noch 307,60 EUR und die Witwenrente 896,87 EUR. Zum 1. Juli 2013 wurden die Renten angepasst. Danach betrug die Altersrente monatlich 308,37 EUR und die Witwenrente 899,11 EUR. Die Betriebsrente blieb unverändert. Für das Jahr 2013 ergibt sich somit von Januar bis Juni ein monatlicher Betrag von 1.288,47 EUR, von Juli bis September (Monat, in dem die Mutter der Klägerin verstarb) ein monatlicher Betrag von 1.291,48 EUR. Daraus ergibt sich für das Jahr 2013 ein Betrag in Höhe von 11.605,26 EUR (6 x 1.288,47 EUR + 3 x 1.291,48 EUR = 7.730,82 EUR + 3.874,44 EUR).

Ab Juli 2010 gewährte das Landratsamt B der Mutter der Klägerin Leistungen nach dem 7. Kapitel des 12. Buches des Sozialgesetzbuches (SGB XII – Hilfe zur Pflege). Zum 31. Januar 2012 stellte es seine Leistungen an die Mutter ein. Mit Schreiben vom 23. Januar 2012 teilte das Landratsamt der Klägerin mit, nach § 1606 Abs. 3 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) hafte sie entsprechend ihrer Einkommens- und Vermögensverhältnisse anteilig für die Aufwendungen für ihre Mutter. Ausweislich des von ihr ausgefüllten Unterhaltsüberprüfungsbogens sei sie in der Lage, Unterhalt für ihre Mutter in Höhe von maximal 434 EUR monatlich (62 % der nicht gedeckten Aufwendungen) zu leisten. Ihre Schwester hafte zu 38 %. Die anderen Geschwister seien aufgrund ihres geringen Familieneinkommens nicht leistungsfähig. Der Berechnung sei der Einfachheit halber zu ihren Gunsten bereits für das Jahr 2010 der ab Januar 2011 geltende erhöhte Selbstbehaltssatz zugrunde gelegt worden. Zudem forderte das Landratsamt die Klägerin in dem Schreiben auf, den von ihm ab dem 1. November 2010 bis Januar 2012 geleisteten Unterhalt für ihre Mutter in Höhe von insgesamt 3.677,20 EUR zu erstatten. Dem Schreiben war ein entsprechender Berechnungsbogen beigefügt, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Die Klägerin bezahlte den angeforderten Betrag im Verlauf des Jahres 2012 in zehn Raten.

In den Einkommensteuererklärungen 2012 und 2013 beantragten die Kläger unter anderem die Berücksichtigung der Unterhaltszahlungen der Klägerin an deren Mutter als außergewöhnliche Belastungen. Der für das Jahr 2012 geltend gemachte Betrag in Höhe von 6.987 EUR setzt sich zusammen aus den in zehn Raten an das Landratsamt B geleisteten Zahlungen in Höhe von insgesamt 3.677,20 EUR und den ab Februar 2012 als laufender Unterhalt für die Mutter der Klägerin gezahlten Beträgen von 350 EUR im Februar und März 2012 sowie 290 EUR ab April 2012, insgesamt 3.310 EUR. Der für das Jahr 2013 geltend gemachte Betrag von insgesamt 3.018 EUR umfasst den von der Klägerin in diesem Jahr geleisteten Elternunterhalt in Höhe von jeweils 290 EUR für die Monate Januar bis Mai und – aufgrund der Einstufung in Pflegestufe 3 – von 515 EUR für Juni bis August, insgesamt 2.995 EUR, sowie eine Überweisung von 10 EUR an die [ ___ ]Klinik und eine Rechnung über 13,63 EUR für Medizintechnik, die von der Klägerin für ihre Mutter bezahlt worden war. Entsprechende Kontoauszüge und das Schreiben des Landratsamts B vom 23. Januar 2012 wurden dem Beklagten (im folgenden Finanzamt) für beide Jahre mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 18. Mai 2015 vorgelegt (siehe auch die Aufstellung im Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 21. Dezember 2017 mit Anlagen, berichtigt mit Schreiben vom 6. März 2018).

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 23. Mai 2013 blieben die geltend gemachten Aufwendungen unberücksichtigt. Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 31. Juli 2014 erkannte das Finanzamt die geltend gemachten Aufwendungen nach § 33 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung (EStG) dem Grunde nach an; sie blieben jedoch aufgrund der vom Finanzamt auf Grundlage des Einkommens beider Kläger berechneten zumutbaren Belastung in Höhe von 4.851 EUR ohne steuerliche Auswirkung.

Im Rahmen der anschließenden Einspruchsverfahren änderte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2012 mit Bescheid vom 18. November 2015, erkannte Zahlungen an das Pflegeheim für die Unterbringung der Mutter in Höhe von 3.751 EUR im Rahmen des § 33 EStG dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung an, berücksichtigte aber nach Abzug einer errechneten zumutbaren Belastung in Höhe von 3.065 EUR lediglich einen Betrag von 695 EUR als außergewöhnliche Belastung. Der Bescheid für das Jahr 2013 wurde nicht geändert. Mit Einspruchsentscheidung vom 20. November 2015 wies das Finanzamt beide Einsprüche, die es zur gemeinsamen Entscheidung verbunden hatte, als unbegründet zurück. Die Entscheidung wurde den Bevollmächtigten der Kläger am 23. November 2015 zugestellt. Bereits am 4. Dezember 2015 wurden beide Bescheide aus hier nicht relevanten Gründen geändert.

Mit bei Gericht am 22. Dezember 2015 eingegangenem Schreiben ließen die Kläger Klage erheben. Im Rahmen des Klageverfahrens änderte das Finanzamt die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2012 mit Bescheid vom 21. Dezember 2017 erneut und nahm nunmehr unter anderem die Berechnung der zumutbaren Belastung entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 stufenweise vor, brachte von den Unterhaltsleistungen in Höhe von 3.751 EUR nunmehr 2.391 EUR als zumutbare Belastung zum Abzug und erkannte 1.360 EUR als außergewöhnliche Belastung an. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 21. Dezember 2017 verwiesen. Die Festsetzung für das Jahr 2013 änderte das Finanzamt nicht, da auch nach der stufenweisen Berechnung die von der Klägerin in diesem Jahr insgesamt geleisteten Unterhaltszahlungen niedriger waren als der Betrag der zumutbaren Belastung im Sinne des § 33 Abs. 3 EStG.

Zu Begründung der Klage lassen die Kläger vortragen, das Finanzamt habe den für den Abzug nach § 33 EStG maßgebenden Gesamtbetrag der Einkünfte aus demjenigen beider Eheleute ermittelt. In § 33 EStG werde jedoch auf „einen“ Steuerpflichtigen Bezug genommen. Dies sei auch sachgerecht, weil die besondere Belastung allein die Klägerin treffe. Maßgebend für die Berechnung des an ihre Mutter zu zahlenden Unterhalts sei allein ihr Einkommen gewesen. Der Kläger sei nicht unterhaltspflichtig. Da er nicht in Anspruch genommen werden könne, dürfe sein Einkommen bei der Bemessung der Höchstgrenze nach § 33 EStG nicht zugrunde gelegt werden. Die zumutbare Belastung betrage daher lediglich 1.349,61 EUR (3 % aus 44.987 EUR). Entsprechendes gelte für das Jahr 2013. Hier betrage die zumutbare Belastung 2.398,35 EUR (5 % aus 47.967 EUR).

Unabhängig davon müssten die Regelungen der §§ 33 und 33a EStG verfassungskonform ausgelegt werden. Anderenfalls seien die Regelungen hinsichtlich der nicht vollständigen Berücksichtigung des Elternunterhalts verfassungswidrig. Grundsätzlich sei das Existenzminimum nicht zu besteuern. Dies gelte nicht nur für das Existenzminimum des Steuerpflichtigen selbst, sondern nach § 32 Abs. 6 EStG auch im Rahmen des Kindes-, Ehegatten- und Nachscheidungsunterhalts. Eine Gleichstellung des Existenzminimums eines Elternteils solle nach der Konzeption des Gesetzes wohl durch die §§ 33 und 33a EStG sichergestellt werden. Bei einem im Altersheim lebenden alten Menschen sei jedoch zu berücksichtigen, dass der gesamte Aufwand für das Altersheim zur Sicherung seines Existenzminimums notwendig sei. Damit sichere – anders als beim Ehegatten- und Kindesunterhalt – der Unterhaltsanspruch stets nur das Existenzminimum, gehe jedoch nie darüber hinaus. Die hierfür aufgewandten Beträge müssten daher steuerfrei bleiben. Für Ehegatten- und Kindesunterhalt sei dies unstreitig. Gleiche Lebenssachverhalte seien jedoch nach Art. 3 des Grundgesetzes (GG) gleich zu behandeln.

Wirtschaftlich handle es sich beim Elternunterhalt im Regelfall um eine Sondersteuer. Nahezu alle Fälle von Elternunterhalt würden aufgrund eines tatsächlichen oder drohenden Regresses des Sozialhilfeträgers gezahlt, dienten also zu dessen finanzieller Entlastung. Es widerspreche allgemeinen Grundsätzen, an die öffentliche Hand abgeführte Beträge zusätzlich der Einkommensteuer zu unterwerfen.

Sämtliche vom Pflegeheim in Rechnung gestellten Kosten seien zur Sicherung des Existenzminimums erforderlich gewesen. Die Kosten für ein Pflegeheim mit einem üblichen Standard stelle das Existenzminimum des zu Pflegenden dar, da dieser die Ausgaben nicht vermeiden könne.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gebiete Art. 6 GG, das Existenzminimum aller Familienmitglieder steuerfrei zu belassen. Die Kläger verweisen insofern auf den Beschluss des BVerfG vom 23. August 1999 1 BvR 2164/98, der auf den Beschluss des BVerfG vom 10. November 1998 in den Verfahren 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91 und 2 BvR 980/91 Bezug nimmt. Wegen der Einzelheiten des Vorbringens wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 21. Dezember 2017 verwiesen.

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 21. Dezember 2017 sowie denjenigen für 2013 vom 31. Juli 2014 zu ändern und bei der Steuerfestsetzung für 2012 eine um 5.627 EUR höhere außergewöhnliche Belastung sowie bei der Steuerfestsetzung für 2013 eine außergewöhnliche Belastung in Höhe von 2.995 EUR zum Abzug zuzulassen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt tritt der Klage insoweit nicht mehr entgegen, als die Kläger bei der Einkommensteuer 2012 einen Abzug von außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 4.596 EUR beanspruchen, beantragt aber im Übrigen,
die Klage abzuweisen.

Die Kläger seien antragsgemäß für die Streitjahre zusammenveranlagt worden. In diesem Fall würden die Einkünfte zusammengerechnet und die Ehegatten – soweit nichts anderes vorgeschrieben sei – gemeinsam als „Steuerpflichtiger“ behandelt. Daher sei die zumutbare Belastung zutreffend in Höhe von 4 % aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten berechnet worden. Bei der Höhe des Prozentsatzes habe der Gesetzgeber bereits bestimmte soziale Gesichtspunkte wie z.B. den Familienstand, Kinder und die Höhe des Einkommens berücksichtigt.

Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen sei nach §§ 33, 33a EStG, dass sie zwangsläufig entstanden seien. Nach dem BMF-Schreiben vom 2. Dezember 2002 (Bundessteuerblatt - BStBl - I Seite 1389) sei die Übernahme der Kosten einer Heimunterbringung für einen nahen Angehörigen nur dann zwangsläufig, wenn die untergebrachte Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitze und soweit ihre eigenen Einkünfte und Bezüge zur Deckung dieser Kosten nicht ausreichten, somit das Existenzminimum der unterhaltenen Person nicht gewährleistet sei. Es sei nicht streitig, dass die geltend gemachten Aufwendungen gemäß § 33 Abs. 1 EStG dem Grunde nach zwangsläufig entstanden seien.

Pflegeaufwendungen für Dritte könnten als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG abgezogen werden, sofern die tatsächlich angefallenen Pflegekosten von den reinen Unterbringungskosten abgegrenzt werden könnten. Die typischen Unterhaltsaufwendungen, insbesondere für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat und notwendige Versicherungen, könnten nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden.

Die von den Klägern für das Jahr 2012 geltend gemachten Unterhaltsleistungen könnten im Rahmen des § 33 EStG in Höhe von 4.596 EUR berücksichtigt werden. Im Jahr 2013 hätten sich die nach § 33 EStG dem Grunde nach zu berücksichtigenden Pflegeaufwendungen für die Mutter der Klägerin in Höhe von 3.019 EUR aufgrund der zumutbaren Belastung in Höhe von 4.851 EUR steuerlich nicht ausgewirkt. Da die eigenen Einkünfte und Bezüge der Mutter höher seien als die Summe aus Höchstbetrag, Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen sowie anrechnungsfreiem Betrag, komme eine Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen nach § 33a EStG in keinem der Streitjahre in Betracht. Wegen der Einzelheiten der Berechnungen verweist das Finanzamt auf die Einspruchsentscheidung sowie auf seine Schreiben im Rahmen des Einspruchsverfahrens vom 5. Juni 2013 und vom 24. April 2015 (Bl. 2 und 24 der Rechtsbehelfsakte).

Eine Verfassungswidrigkeit der in den §§ 33 und 33a EStG getroffenen Regelungen in Bezug auf die geltend gemachte umfassendere steuerliche Berücksichtigung von Ehegatten- und Kindesunterhalt sei nicht zu erkennen. Die bevorzugte steuerliche Behandlung von Ehegatten und Kindern sei nach Art. 6 GG, wonach Ehe und Familie unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung stünden, grundsätzlich sachlich gerechtfertigt. Im Übrigen seien auch tatsächlich geleistete Unterhaltsleistungen an Kinder, für die weder Kindergeld noch Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG gewährt würden, ebenfalls nur nach den Vorgaben des § 33a Abs. 1 EStG abzugsfähig.

Die vorgelegten Rechnungen des Pflegeheims beträfen zudem nicht nur Unterkunft, Verpflegung und Pflege der Mutter, sondern auch Aufwendungen wie z.B. Investitionskosten und eine Ausbildungsumlage, die nicht unmittelbar das Existenzminimum der zu pflegenden Person beträfen. Kindern, die in Form des Elternunterhalts für ihre Eltern hafteten, wenn deren Einkünfte und eigenes Vermögen die Kosten für einen Heimplatz nicht deckten, stehe nach der „Düsseldorfer Tabelle“ immer ein angemessener Selbstbehalt zu. Soweit das BVerfG in seinem Urteil vom 13. Dezember 1996 1 BvR 1474/88 entschieden habe, dass zwangsläufige Unterhaltsleistungen in Höhe des Existenzminimums berücksichtigt werden könnten, werde dem durch den Unterhaltsabzug nach § 33a Abs. 1 EStG Rechnung getragen, der sich grundsätzlich am Grundfreibetrag orientiere. Die steuerliche Berücksichtigung des zivilrechtlich geschuldeten und in tatsächlicher Höhe geleisteten Unterhalts werde vom GG nicht verlangt. Das Finanzamt verweist hierzu auf den Beschluss des BVerfG vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84 (BStBl II 1990, 653).

Am 11. Dezember 2017 wurde die Sache mit den Beteiligten erörtert und am 13. März 2018 mündlich verhandelt. Wegen des Ablaufs wird auf die hierüber aufgenommenen Niederschriften verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2012 vom 21. Dezember 2017 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Einkommensteuerbescheid 2013 ist hingegen nicht zu beanstanden.

Die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen für die Mutter der Klägerin können lediglich im Rahmen des § 33 EStG Berücksichtigung finden und auch nur, soweit sie den Betrag der zumutbaren Belastung übersteigen. Dies ist ausschließlich im Veranlagungszeitraum 2012 der Fall und auch dort nur in der tenorierten Höhe (siehe dazu unter 1.). Die Regelung des § 33 EStG ist auch nicht verfassungswidrig, soweit sie tatsächlich geleisteten Elternunterhalt nicht in voller Höher zum Abzug zulässt (siehe dazu unter 2.).

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung), auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (Abs. 2 der Vorschrift). Zu den Aufwendungen, die nach § 33 Abs. 1 EStG zum Abzug gebracht werden können, fallen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung auch Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim, während Aufwendungen für deren altersbedingte Heimunterbringung nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können. Eine Aufteilung von durch das Pflegeheim in Rechnung gestellten Kosten in Unterhaltskosten i. S. d. § 33a EStG einerseits und Krankheitskosten i. S. d. § 33 EStG andererseits kommt bei der krankheitsbedingten Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim nicht in Betracht (siehe Entscheidungen des BFH: z.B. Urteil vom 30. Juni 2011 VI R 14/10, BFHE 234, 191, BStBl II 2012, 876, NJW 2011, 3262; Beschluss vom 8. November 2012 VI B 82/12, BFH/NV 2013, 525; zuletzt Urteil vom 4. Oktober 2017 VI R 22/16, BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179 m.w.N.).

a) Die Beteiligten sind sich einig, dass die Unterbringung der Mutter der Klägerin krankheitsbedingt erfolgte und sowohl die Zahlungen der Klägerin im Rahmen des Elternunterhalts als auch die im Jahr 2012 geleisteten Zahlungen an das Landratsamt B aufgrund ihrer Haftung für vom Landkreis geleistete Hilfe zur Pflege nach dem SGB XII dem Grunde nach im Rahmen des § 33 Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind. Unstreitig ist auch die Höhe der von der Klägerin in den Streitjahren getragenen Aufwendungen für den Unterhalt ihrer Mutter in Höhe von insgesamt 6.987 EUR im Jahr 2012 (inklusive des Haftungsbetrags) und 2.995 EUR im Jahr 2013. Die Aufwendungen sind der Klägerin auch zwangsläufig im Sinne des § 33 Abs. 2 EStG erwachsen. Auch hierüber sind sich die Beteiligten einig. Insoweit wird auf die Niederschrift der im Rahmen der mündlichen Verhandlung von den Beteiligten abgegebenen Erklärungen verwiesen.

b) Die Aufwendung können jedoch nur teilweise zum Abzug gebracht werden.

aa) Nach § 33 Abs. 1 EStG ist nur der Teil der Aufwendungen abzugsfähig, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt. Diese wird u. a. auf der Grundlage des Gesamtbetrags der Einkünfte ermittelt (Abs. 3 der Vorschrift). Dabei ist – anders als die Kläger meinen – der Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten zugrunde zu legen, auch wenn nur die Klägerin zum Unterhalt verpflichtet ist. Dafür spricht schon der Wortlaut des § 33 EStG, der in Abs. 1 Satz 1 von Aufwendungen eines Steuerpflichtigen im Singular spricht („Erwachsen einem Steuerpflichtigen … größere Aufwendungen“), bei der Bestimmung der zumutbaren Belastung in Abs. 3 der Vorschrift dagegen vom Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) der Steuerpflichtigen im Plural ausgeht („Die zumutbare Belastung beträgt bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte … bei Steuerpflichtigen …“). Zudem folgt dies aus der Wahl der von den Klägern beantragten Zusammenveranlagung, bei der die Einkünfte der Ehegatten den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts Anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt werden (§ 26b EStG). Der BFH hat dies selbst für den Fall einer getrennten Veranlagung so beurteilt (vgl. dazu BFH, Urteil vom 26. März 2009 VI R 59/08, BFHE 224, 453, BStBl II 2009, 808).

Die Anknüpfung der Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der zumutbaren Belastung an den Gesamtbetrag der Einkünfte in § 33 Abs. 3 EStG ist verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden. Zur Begründung verweist der Senat auf das Urteil des BFH vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684, unter II. 3. und 4.).

bb) Im Veranlagungsjahr 2012 betrug die zumutbare Belastung der Kläger nach § 33 Abs. 3 EStG 2.391 EUR. Dieser Betrag ergibt sich unter Berücksichtigung eines Gesamtbetrags der Einkünfte beider Kläger in Höhe von 76.400 EUR und eines Kindes bei einer stufenweisen Berechnung im Sinne der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 19. Januar 2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684, und vom 27. Juli 2017 III R 1/09, BFHE 259, 279, BStBl II 2018, 96). Dieser Rechtsprechung hat das Finanzamt mit dem Änderungsbescheid vom 21. Dezember 2017 Rechnung getragen, dabei allerdings zu Unrecht die an das Landratsamt erstatteten Unterhaltsleistungen nicht berücksichtigt. Diese in Raten geleisteten Erstattungen in Höhe von 3.677 EUR sind nicht anders zu beurteilen als die ab Februar 2012 von der Klägerin auf die Rechnungen des Pflegeheims ihrer Mutter geleisteten laufenden Zahlungen. Nachdem das FA dies ausweislich seiner Erklärungen in der mündlichen Verhandlung nicht mehr in Frage stellt, erübrigen sich weitere Ausführungen hierzu.

Zieht man den so ermittelten Betrag der zumutbaren Belastung in Höhe von 2.391 EUR vom Gesamtbetrag der von der Klägerin im Jahr 2012 geleisteten Unterhaltszahlungen in Höhe von 6.987,20 EUR ab, ergibt sich der vom Senat für Recht erkannte, als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG zum Abzug zuzulassende Betrag in Höhe von 4.596 EUR.

cc) Im Veranlagungszeitraum 2013 ergibt sich bei Berücksichtigung eines Gesamtbetrags der Einkünfte beider Kläger in Höhe von 80.851 EUR eine zumutbare Belastung in Höhe von 4.186,36 EUR. Dabei war anders als im Jahr 2012 unstreitig keine Kinderkomponente für die Tochter T zu berücksichtigen, da diese in diesem Jahr bereits eigene Einkünfte erzielte (siehe die in der Niederschrift über die mündliche Verhandlung aufgenommenen entsprechenden Erklärungen der Beteiligten). Damit liegen die von der Klägerin im Jahr 2013 geleisteten Unterhaltszahlungen in Höhe von 2.995 EUR selbst bei Berücksichtigung der weiteren von der Klägerin getragen 10 EUR für die [ ___ ]Klinik und eine Rechnung über 13,63 EUR für Medizintechnik, die von der Klägerin für ihre Mutter bezahlt worden waren, noch unterhalb des vom Gesetzgeber als zumutbare Belastung angesehenen Betrages und können nicht als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden.

2. Die Regelung des § 33 EStG ist auch nicht verfassungswidrig, soweit danach Zahlungen im Rahmen des Elternunterhalts, die für die krankheitsbedingte Pflege des Elternteils geleistet werden, nicht in voller Höhe zum Abzug zugelassen werden. Insbesondere führt der nach § 33 Abs. 3 EStG vorgenommene Abzug weder zu einer Besteuerung des steuerfrei zu stellenden Existenzminimums noch zu einer Ungleichbehandlung von Eltern- und Kindesunterhalt, wie die Kläger sie rügen. Vielmehr trägt die Regelung über den Ansatz einer zumutbaren Belastung in Abs. 3 der Vorschrift dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung (so auch Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Februar 2018, § 33 EStG, Rn. 216 a. E.; siehe im Übrigen die nachfolgend im Einzelnen zitierte höchstrichterliche Rechtsprechung).

a) Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung ist das aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG abzuleitende Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Einem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG, Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 unter D. I. 1., BVerfGE 120, 125, HFR 2008, 500, NJW 2008, 1868; siehe auch BFH, Urteile vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151, und vom 25. April 2017 VIII R 52/13, BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949; BFH-Beschluss vom 29. September 2016 III R 62/13, BFHE 255, 252, BStBl II 2017, 259). Zu dem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören grundsätzlich auch die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung. Solche Aufwendungen umfassen dem Grunde nach nicht nur die Beiträge zur Krankenversicherung, sondern auch den eigentlichen Sachaufwand für eine Krankenversorgung (BFH-Urteil vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151).

Unstreitig ist das freizustellende Existenzminimum der Kläger selbst – und im Veranlagungszeitraum 2012 auch dasjenige der Tochter – vorliegend nicht berührt, da die Steuerfreiheit insoweit durch den Grundfreibetrag und die – wenn auch um den Betrag der zumutbaren Belastung gekürzte – Abzugsmöglichkeit nach § 33 EStG gewährt wurde. Die Kläger rügen vielmehr die faktische Besteuerung des Existenzminimums der Mutter der Klägerin, die zwar nicht unmittelbar erfolgt, sich aber aus der Versagung des vollständigen Abzugs der Unterhaltsleistungen bei ihnen ergebe.

Wie vorstehend ausgeführt ist das Existenzminimum des jeweiligen Steuerpflichtigen bzw. das der Familie von der Steuer freizustellen (vgl. grundlegend BVerfG, Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, unter C. III. 2., BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653). Das Existenzminimum muss dem Steuerpflichtigen nicht nur nach Abzug der Steuern erhalten bleiben. Der Gesetzgeber darf auch nur das darüberhinausgehende Einkommen der Besteuerung unterwerfen, weil andernfalls Familien mit unterhaltsbedürftigen Familienmitgliedern gegenüber anderen Familien, gegenüber kinderlosen Ehepaaren und gegenüber kinderlosen Alleinstehenden benachteiligt werden würden (BVerfG, Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, unter C. III. 3., BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653). Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen hinsichtlich der das Familienexistenzminimum repräsentierenden Aufwendungen wird steuersystematisch dadurch Genüge getan, dass § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG das zu versteuernde Einkommen in Höhe eines Grundfreibetrags mit einem Steuertarif von 0 EUR besteuert, also steuerfrei belässt, und § 32 Abs. 6 EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Eltern den Abzug von Kinderfreibeträgen zulässt.

Allerdings hat das BVerfG bereits entschieden, dass weder Art. 3 Abs. 1 noch Art. 6 Abs. 1 GG den Gesetzgeber dazu zwingen, Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger nach den hierfür maßgebenden gesetzlichen Vorschriften für den Unterhalt eines Familienangehörigen zu leisten hat, stets in vollem Umfang bei der Besteuerung zum Abzug zuzulassen (vgl. den Beschluss des BVerfG vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84 unter C. III. 3. d, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653). Vielmehr unterscheidet es zwischen Kosten der Existenzsicherung im engeren Sinne und solchen im weiteren Sinne, zu denen es in seinem Beschluss vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86 (BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307) etwa die Unterhaltsaufwendungen für ein im Rahmen der Berufsausbildung auswärtig untergebrachtes volljähriges Kind zählt. Auch hinsichtlich der die Existenzsicherung berührenden Krankheitskosten lässt das BVerfG erkennen, dass der Gesetzgeber nicht gehalten ist, deren vollen Abzug uneingeschränkt zu gewährleisten (vgl. den Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, dort unter D. II. 3.). Vielmehr kann die Abzugsfähigkeit auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau begrenzt werden. Denn nur dies gehört zum Existenzminimum im engeren Sinne. Dies gilt nicht nur für die Abzugsfähigkeit der eine eigene Erkrankung betreffenden Aufwendungen, sondern gleichermaßen für vom Steuerpflichtigen in Bezug auf eine Erkrankung eines Angehörigen getragene Kosten und namentlich auch für die Kosten eines Pflegeheims. Dazu zählen nämlich nicht ausschließlich die Kosten eines untypischen Sonderbedarfs, der einen steuerlichen Abzug über den in § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG geregelten Grundfreibetrag hinaus notwendig erscheinen lässt. Vielmehr beinhalten die Rechnungen des Trägers des Pflegeheimes regelmäßig auch Kosten für die Unterbringung und Verpflegung der Heimbewohner, deren steuerliche Berücksichtigung vorliegend als Teil des Existenzminimums grundsätzlich durch den bei der Mutter der Klägerin anzusetzenden Grundfreibetrag gewährleistet ist und dazu führt, dass diese auf ihre Renteneinkünfte keine Steuer zu zahlen braucht. Dementsprechend wird in der Rechtsprechung des BFH die Auffassung vertreten, dass Heimkosten nur vermindert um eine Haushaltsersparnis als außergewöhnliche Belastung betrachtet werden könnten (vgl. etwa das Urteil vom 4. Oktober 2017 VI R 22/16 unter II. 1. B, BFHE 259, 352, BFH/NV 2018, 275). Da mithin ein Teil der vom Pflegeheim berechneten Leistungen steuerlich bereits entlastet ist, besteht keine verfassungsrechtliche Notwendigkeit, die Rechnungsbeträge, soweit sie nicht entweder von Dritter Seite (Pflegversicherung) und von der Mutter getragen worden sind, in vollem Umfang bei den Klägern steuerlich zu entlasten. Vielmehr erscheint vor diesem Hintergrund die Anwendung des § 33 Abs. 3 EStG bei der Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung auch bei Kosten der vorliegenden Art durchaus sachgerecht; sie ist jedenfalls nicht verfassungswidrig. Der von den Klägern für die Kosten der Heimunterbringung von Eltern vertretenen gegenteiligen Auffassung vermag der Senat deshalb nicht zu folgen.

b) Die Regelung des § 33 EStG ist auch nicht wegen einer etwaigen Ungleichbehandlung von Eltern- und Kindesunterhalt verfassungswidrig. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der für die Mutter der Klägerin getragenen Unterhaltsaufwendungen liegt die von den Klägern gerügte Ungleichbehandlung nicht vor.

aa) Bei den der Klägerin aufgrund der Pflegebedürftigkeit ihrer Mutter entstandenen Unterhaltsaufwendungen handelt es sich nicht um typische Unterhaltsaufwendungen für den allgemeinen Lebensbedarf, sondern um untypische Unterhaltsaufwendungen. Die Abgrenzung von typischen und untypischen Unterhaltsaufwendungen und deren Berücksichtigung nach § 33a bzw. § 33 EStG ist im Falle von Aufwendungen aufgrund der Pflegebedürftigkeit eines Unterhaltsberechtigten unabhängig davon vorzunehmen, aus welchem Grund und welcher Rechtsgrundlage die Unterhaltsverpflichtung resultiert. Untypische Unterhaltsaufwendungen wie infolge Pflegebedürftigkeit entstandene Aufwendungen sind nicht nur im Rahmen der Unterhaltspflicht gegenüber Eltern, sondern auch dann nach § 33 EStG zu berücksichtigen, wenn es sich bei dem Unterhaltsberechtigten, der nicht in der Lage ist, die Aufwendungen selbst zu tragen, um ein Kind des Steuerpflichtigen handelt. Dies hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 19. Juni 2008 III R 57/05 entschieden (BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365 m. w. N.). Auch im Rahmen des sog. Realsplittings ist zwischen typischen und untypischen Unterhaltsaufwendungen zu differenzieren. So sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F., jetzt § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG, lediglich typische Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung zu berücksichtigen gewesen, z.B. für Ernährung, Wohnung, Kleidung (BFH-Beschlüsse vom 17. Mai 2006 XI B 128/05, BFH/NV 2006, 2053), nicht aber für krankheitsbedingten Unterhalt. Die von den Klägern vorgetragene Ungleichbehandlung betrifft nicht vergleichbare Sachverhalte, nämlich den Vergleich von laufendem Kindes- und Ehegattenunterhalt mit untypischen krankheitsbedingten Unterhaltsaufwendungen. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung vermag der erkennende Senat vorliegend nicht zu erkennen.

bb) Der Senat sieht sich in seiner Auffassung durch die Rechtsprechung des BFH bestätigt. In dem bereits genannten Urteil vom 30. Juni 2011 VI R 14/10 (BFHE 234, 191, BStBl II 2012, 876, NJW 2011, 3262) hat dieser in einem mit dem vorliegenden Streitfall vergleichbaren Sachverhalt (Heranziehung der Tochter für einen Teil der Heimkosten eines Elternteils durch den Träger der Sozialleistungen) den Abzug der in § 33 Abs. 3 EStG geregelten zumutbaren Belastung weder in verfassungsrechtlicher Hinsicht noch überhaupt in Frage gestellt. Eine entsprechende Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der Versagung einer Berücksichtigung von Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim hat der BFH in seinem Beschluss vom 8. November 2012 VI B 82/12 (BFH/NV 2013, 525) getroffen. Die gegen den Beschluss eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 9. August 2015 2 BvR 84/13, StEd 2015, 550).

Zwischenzeitlich hat der BFH seine Rechtsprechung zur Verfassungsmäßigkeit des Ansatzes einer zumutbaren Belastung unter Hinweis auf eine erneute Überprüfung insbesondere hinsichtlich der Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten auch im Hinblick auf die in der Literatur geäußerte Kritik (z.B. Mellinghoff in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 33 EStG, Rn. 48 m. w. N.; Karrenbrock/Petrak, Anmerkung zu BFH III R 62/13, Deutsches Steuerrecht 2016, 47; Haupt, DStR 2010, 960 und Kosfeld, FR 2013, 359.) mit Beschluss vom 21. Februar 2018 VI R 11/16 (noch nicht veröffentlicht) bestätigt.

c) Auch für eine „verfassungskonforme Auslegung“ im Sinne des Klägerbegehrens ist danach kein Raum, da es bei der vorgenommenen Anwendung der steuerlichen Regelungen an einem Verstoß gegen die Verfassung fehlt.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1 und 143 Abs. 1 FGO und entspricht dem jeweiligen Obsiegen der Beteiligten.

Die Revision war im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der BFH hat zwar die Anwendbarkeit des § 33 Abs. 3 EStG (auch) für Konstellationen der vorliegenden Art im Urteil vom 30. Juni 2011 VI R 14/10 (BFHE 234, 191, BStBl II 2012, 876, NJW 2011, 3262 dort am Ende) bestätigt. Er hat sich in der genannten Entscheidung allerdings nicht mit den damit verbundenen grundrechtlichen Fragestellungen auseinandergesetzt. Nachdem die Heranziehung von Kindern für einen Teil der Pflegeheimkosten ihrer Eltern in der Lebenswirklichkeit zunehmend größere Bedeutung erlangt, liegt eine vertiefte höchstrichterliche Prüfung und Beurteilung der von den Klägern aufgeworfenen Fragen im Interesse der Fachöffentlichkeit.

Gründe

b) Die Aufwendung können jedoch nur teilweise zum Abzug gebracht werden.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1 und 143 Abs. 1 FGO und entspricht dem jeweiligen Obsiegen der Beteiligten.

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 13. März 2018 - 11 K 3653/15 zitiert 18 §§.

BGB

FGO

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 13. März 2018 - 11 K 3653/15 zitiert oder wird zitiert von 5 Urteil(en).

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bei uns veröffentlicht am 04.10.2017

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 4. Mai 2016 3 K 915/15 aufgehoben. Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. Juli 2014 i.d.F. der Einspruchsentsche

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 19.01.2017

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Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24. November 2014 10 K 798/14 aufgehoben.

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bei uns veröffentlicht am 29.09.2016

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Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 6. Mai 2013 7 K 114/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 02.09.2015

Bundesfinanzhof

Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 6. September 2012 4 K 1970/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 30.06.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob Aufwendungen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Heimunterbringung ihres pflegebedürftigen Vaters als außergewöhnliche

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)¹Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.²Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.³Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.⁴Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

³Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.⁴Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.⁵In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.⁶Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.⁷Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.⁸Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.⁹§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

Bundesfinanzhof Urteil, 19. Jan. 2017 - VI R 75/14

Tenor

: Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24. November 2014 10 K 798/14 aufgehoben.

: Der Einkommensteuerbescheid 2006 des Beklagten vom 1. Februar 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2014 wird dahingehend geändert, dass die zumutbare Belastung mit 1.409 € berücksichtigt wird.

: Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

: Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 40 % und der Beklagte zu 60 % zu tragen.

Tatbestand

: I.

1: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2006) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er erzielte u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer.

2: Im Streitjahr leistete der Kläger Beiträge in Höhe von 19.463 € an eine berufsständische Versorgungseinrichtung. Der Betrag setzte sich zusammen aus dem Regelpflichtbeitrag sowie freiwilligen Beiträgen in Höhe von je 12.285 € abzüglich des Arbeitgeberzuschusses in Höhe von 5.106 €. In der Einkommensteuererklärung der Eheleute machte der Kläger die Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten zu den zukünftigen Rentenzahlungen geltend. Außerdem erklärten die Eheleute 4.148 € Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen.

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Krankheitskosten im Einkommensteuerbescheid 2006 nach Abzug der zumutbaren Belastung noch mit 2.069 €. Auf den zunächst aus anderen Gründen erhobenen Einspruch des Klägers erging ein geänderter Einkommensteuerbescheid, in dem das FA die Beiträge an das Versorgungswerk im Rahmen der Sonderausgabenhöchstbetragsberechnung berücksichtigte. Im Laufe des fortdauernden Verfahrens erweiterte der Kläger sein Einspruchsbegehren dahin, dass zusätzliche außergewöhnliche Belastungen von 1.104 € zu berücksichtigen seien, da die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der zumutbaren Belastung um die von ihm geleisteten Beiträge an das Versorgungswerk zu kürzen sei. Der Einspruch war in einem anderen Punkt erfolgreich. Im Hinblick auf die zusätzlich begehrten Krankheitskosten wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

4: Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 648 veröffentlichten Gründen keinen Erfolg.

5: Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Er ist der Ansicht, die Berechnung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verstoße im Zusammenwirken mit § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 3 Satz 5 EStG gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da die von angestellten Arbeitnehmern geleisteten Altersvorsorgebeiträge nur als Sonderausgaben abgezogen, während bei Beamten die "fiktiven" Beiträge zur Altersvorsorge von vornherein nicht berücksichtigt würden. Hieraus ergäbe sich bei Beamten ein niedrigerer Gesamtbetrag der Einkünfte und eine entsprechend geringere zumutbare Belastung, was letztlich zu höheren abziehbaren außergewöhnlichen Belastungen führe.

6: Der Kläger beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2014 dahingehend zu ändern, dass zusätzlich ein Betrag in Höhe von 1.102 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

7: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8: Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

: II.

9: Die Revision des Klägers ist begründet und führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2006 die zumutbare Belastung mit 1.409 € anzusetzen ist und damit zusätzliche Krankheitskosten in Höhe von 664 € als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

10: 1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Die zumutbare Belastung wird dabei in drei Stufen (bis 15.340 €, bis 51.130 € und über 51.130 €) nach einem bestimmten Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte und abhängig von Familienstand und Kinderzahl bemessen. Gesamtbetrag der Einkünfte ist nach der Definition in § 2 Abs. 3 EStG die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Abs. 3 EStG.

11: a) Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Dementsprechend geht der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (zuletzt Senatsurteil vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151, m.w.N.).

12: b) Die Aufwendungen sind weiter nur insoweit zu berücksichtigen, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) übersteigen.

13: aa) Die Rechtsprechung geht davon aus, dass durch den Ansatz der --nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Familienstand und der Kinderzahl-- gestaffelten zumutbaren Belastung dem Steuerpflichtigen entsprechend seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit zugemutet werden soll, einen Teil der Belastung selbst zu tragen (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1965 VI 235/65 U, BFHE 85, 83, BStBl III 1966, 242; vom 15. November 1991 III R 30/88, BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179; vom 26. März 2009 VI R 59/08, BFHE 224, 453, BStBl II 2009, 808; in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151; BFH-Beschlüsse vom 17. September 1999 III B 38/99, BFH/NV 2000, 315; vom 8. Dezember 1999 III B 72/99, BFH/NV 2000, 704). Die zumutbare Belastung beträgt in Abhängigkeit vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Steuerpflichtigen und in Abhängigkeit davon, ob bei den Steuerpflichtigen der Grundtarif oder das Splittingverfahren zur Anwendung kommt sowie ob mehr oder weniger als drei Kinder zu berücksichtigen sind, zwischen 1 % und 7 % des Gesamtbetrags der Einkünfte. Bei Steuerpflichtigen, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden, und bei Steuerpflichtigen, die Kinder zu versorgen haben, bestimmt das Gesetz geringere Prozentsätze. Der Vorschrift liegt damit ersichtlich die Wertung zugrunde, dass Steuerpflichtige mit einem höheren Gesamtbetrag der Einkünfte wirtschaftlich leistungsfähiger sind und es ihnen deshalb zugemutet werden kann, auch einen höheren Anteil der außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG hieraus selbst zu tragen.

14: bb) Die Finanzverwaltung legt diese Bestimmung dahingehend aus, dass --sobald der Gesamtbetrag der Einkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Grenzen überschreitet-- sich die zumutbare Belastung insgesamt nach dem höheren Prozentsatz richtet. Dieser Berechnung ist die Rechtsprechung des BFH, ohne sich damit ausdrücklich auseinanderzusetzen, bisher stillschweigend gefolgt. Der BFH äußerte sich nur allgemein zur Verfassungsmäßigkeit der zumutbaren Belastung durch "den Ansatz einer --nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Familienstand und der Kinderzahl-- gestaffelten zumutbaren Belastung", ohne allerdings zu den Einzelheiten der Berechnung Stellung zu nehmen (z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16; in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179; s.a. Senatsurteil in BFHE 224, 453, BStBl II 2009, 808).

15: c) An dieser Ermittlung der zumutbaren Belastung hält der erkennende Senat nicht mehr fest. § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG ist vielmehr so zu verstehen, dass nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den jeweiligen im Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet wird (ebenso Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 136).

16: aa) Der Wortlaut des § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG steht mit dieser Auslegung im Einklang. So heißt es im Gesetz:

17


"Die zumutbare Belastung beträgt
	bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte	bis 15.340 EUR	über 15.340 EUR bis 51.130 EUR	über 51.130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Abs. 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Abs. 5 oder 6 (Splitting-Verfahren)	4	5	6
	zu berechnen ist;
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		vom Hundert des Gesamtbetrags der Einkünfte."

18: § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt für die Anwendung eines bestimmten Prozentsatzes des Gesamtbetrags der Einkünfte also gerade nicht auf den "gesamten Gesamtbetrag der Einkünfte" ab. Der Gesetzeswortlaut legt es vielmehr nahe, dass sich der gesetzlich festgelegte Prozentsatz nur auf den Gesamtbetrag der Einkünfte in der Spalte der Tabelle bezieht, in der sich auch die jeweilige Prozentzahl befindet. Bei wörtlichem Verständnis des Gesetzes ist daher z.B. gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG "bis 15.340 EUR" Gesamtbetrag der Einkünfte eine zumutbare Belastung von 5 % "des Gesamtbetrags der Einkünfte" und für den darüber hinausgehenden Betrag "über 15.340 EUR bis 51.130 EUR" eine zumutbare Belastung von 6 % "des Gesamtbetrags der Einkünfte" anzusetzen. Der gesetzlich vorgesehenen Staffelung des Gesamtbetrags der Einkünfte und der Zuweisung bestimmter Prozentsätze "des Gesamtbetrags der Einkünfte" --nicht des "gesamten" Gesamtbetrags der Einkünfte-- zu den jeweiligen Beträgen sind daher zu entnehmen, dass die Prozentsätze auf den Gesamtbetrag der Einkünfte anzuwenden sind, in dessen Spalte sie aufgeführt sind. So gilt der Prozentsatz von 6 gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nur für den Gesamtbetrag der Einkünfte "über 15.340 EUR bis 51.130 EUR". Eine gesetzliche Grundlage, diesen Prozentsatz auch auf den Gesamtbetrag der Einkünfte "bis 15.340 EUR" anzuwenden, enthält der Gesetzeswortlaut gerade nicht. Denn für einen Gesamtbetrag der Einkünfte "bis 15.340 EUR" enthält § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG vielmehr einen abweichenden Prozentsatz von 5.

19: bb) Die vorgenannte Auslegung wird auch dem Zweck der Vorschrift gerecht. Der Ansatz einer zumutbaren Belastung ist zwar dem Grunde nach nicht zu beanstanden, soweit es sich nicht um Aufwendungen für Leistungen handelt, die Sozialhilfeempfängern allgemein ohne weitere Gegenleistung gewährt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151), und sofern dem Steuerpflichtigen nach Abzug ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem Existenzminimum liegt (BFH-Urteile in BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16; in BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179). Es begegnet auch keinen Bedenken, dass mit steigendem Gesamtbetrag der Einkünfte den Steuerpflichtigen zugemutet wird, einen höheren Prozentsatz ihrer Einkünfte für zwangsläufige und außergewöhnliche Privataufwendungen einzusetzen. Dies muss jedoch schrittweise in folgerichtig gestalteten Übergängen geschehen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413). Die bisherige Auslegung der Vorschrift führt indes in manchen Fällen zu Grenzsteuersätzen, die mit dem Ziel einer Einkommensbesteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren sind (vgl. die Beispiele bei Kosfeld, Finanz-Rundschau 2013, 359). Denjenigen Steuerpflichtigen, deren Gesamtbetrag der Einkünfte die jeweiligen gesetzlichen Grenzen nur geringfügig überschreitet, werden nicht nur die zusätzlich erwirtschafteten Einkünfte in voller Höhe besteuert, ihnen bleibt überdies nach Steuern ein geringeres Einkommen als Steuerpflichtigen mit Einkünften knapp unterhalb des jeweiligen Grenzbetrags. Diese Folge wird vermieden, wenn bei der Berechnung der zumutbaren Belastung entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift nur auf die den jeweiligen Grenzbetrag übersteigenden Einkünfte der höhere Prozentsatz angewandt wird.

20: cc) Ein diesem Auslegungsergebnis entgegenstehender gesetzgeberischer Wille ist nicht erkennbar. Seit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18. August 1980 --Steueränderungsvereinfachungsgesetz-- (BGBl I 1980, 1537) bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nicht mehr nach dem um bestimmte Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nrn. 1, 1a, 4 bis 7 EStG a.F.) und Spenden (§ 10b EStG a.F.) verminderten, sondern nach dem ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte. Die Beschränkung der Bemessungsgrundlage auf den fortan ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte ging einher mit einer Reduzierung der Prozentsätze sowie einer Verringerung und Neugliederung der Einkommensgruppen. Die Änderung diente neben der Vereinfachung auch der Vermeidung unbilliger Ergebnisse, da es nun unerheblich war, ob Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (sog. Realsplitting) oder als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG steuerlich berücksichtigt wurden (zur Entstehungsgeschichte s. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 33 EStG Rz 2 und 215; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz A 29 ff.). Es gibt --soweit ersichtlich-- keine Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren, dass § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG in dem hier streitigen Punkt i.S. der bisherigen Verwaltungsauffassung zu verstehen sei (vgl. insbesondere BTDrucks 7/1470, S. 282; BTDrucks 7/2180, S. 20; BTDrucks 8/3688, S. 19). Auch ist --anders als beispielsweise bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer (vgl. § 19 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes)-- kein Härteausgleich bei geringfügigem Übersteigen einer Wertgrenze vorgesehen, der den gesetzgeberischen Willen erkennen lässt, dass grundsätzlich ein einheitlicher Prozentsatz auf den gesamten Wert des steuerpflichtigen Erwerbs anzuwenden ist.

21: dd) Der erkennende Senat weicht mit diesem Urteil nicht von einer anderen Entscheidung des BFH ab, was die übrigen mit Ertragsteuern befassten Senate auf Anfrage bestätigt haben. Der vor dem erkennenden Senat für die außergewöhnlichen Belastungen zuständige III. Senat des BFH hat zudem mitgeteilt, dass er der hier vertretenen Auffassung folge.

22: 2. Nach diesen Grundsätzen ist es zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die streitbefangenen Zahlungen Krankheitskosten darstellen und daher grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind. Die Krankheitskosten sind allerdings nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermittelten zumutbaren Belastung überschreiten. Denn § 33 Abs. 3 EStG differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind; der Wortlaut ist insoweit eindeutig. Die Kürzung der Krankheitskosten um die anzurechnende zumutbare Belastung dem Grunde nach stellt der Kläger auch nicht in Frage (zur Verfassungsmäßigkeit des Ansatzes der zumutbaren Belastung vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151).

23


FA und FG haben den Betrag der nach Abzug der zumutbaren Belastung noch berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten --entsprechend dem bisherigen Verständnis-- unter Berücksichtigung des sich bei Überschreiten der letzten Staffel ergebenden Prozentsatzes ermittelt. Nach den Ausführungen unter II.1.c ist die zumutbare Belastung bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 51.835 € im Streitfall jedoch wie folgt zu berechnen:
	bis 15.340 €	2 %	306,80 €
	bis 51.130 €	3 %	1.073,70 €
	bis 51.835 €	4 %	28,20 €
	zumutbare Belastung		1.408,70 €.

24: Bei Krankheitskosten in Höhe von 4.148 € und einer bisher berücksichtigten zumutbaren Belastung in Höhe von 2.073 € ergeben sich somit zusätzlich zu berücksichtigende außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 664 €.

25: 3. Eine Minderung des Gesamtbetrags der Einkünfte um die von dem Kläger geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen kommt nach den gesetzlichen Regelungen nicht in Betracht.

26: Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind zwar den Sonderausgaben zugewiesen, ihrer Rechtsnatur nach sind sie aber in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348; vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721). Diese Zuweisung ist jedoch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 14. Juni 2016 2 BvR 323/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2016, 829, Rz 55 ff.). Geht man vom Charakter der Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG als vorweggenommene Werbungskosten aus, entspräche deren mindernde Berücksichtigung bei der Bemessung der zumutbaren Belastung dem Gesetzeszweck des § 33 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG. Denn das Gesetz geht, indem es als Ausgangspunkt für die Bemessung der zumutbaren Belastung den Gesamtbetrag der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 3 EStG wählt, davon aus, dass es einem Steuerpflichtigen nur zugemutet werden kann, aus seinen Einkünften, also dem Gewinn oder dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 EStG), einen eigenen Anteil an außergewöhnlichen Belastungen zu tragen. Der Wortlaut des § 2 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG steht indes einer einfachrechtlichen Auslegung dahingehend, dass die Altersvorsorgeaufwendungen den Gesamtbetrag der Einkünfte als gesetzlichen Anknüpfungspunkt für die Ermittlung der zumutbaren Belastung mindern, entgegen. Denn aus diesem, insbesondere der ausdrücklichen Bezugnahme auf §§ 8 bis 9a EStG, folgt, dass in den Gesamtbetrag der Einkünfte nur Aufwendungen eingehen, die das Einkommensteuerrecht als Werbungskosten i.S. der §§ 9 f. EStG (oder als Betriebsausgaben) und nicht als Sonderausgaben qualifiziert, ohne dass es auf deren materielle Einordnung ankäme.

27: 4. Entgegen der Ansicht des Klägers ist darüber hinaus eine von den geltenden Vorschriften des § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG abweichende Ermittlung der Bezugsgröße für den Ansatz einer zumutbaren Belastung verfassungsrechtlich nicht geboten. Der erkennende Senat erachtet die Anknüpfung der Bemessungsgrundlage für die außergewöhnlichen Belastungen an den Gesamtbetrag der Einkünfte nicht für verfassungswidrig.

28: a) Der Gesamtbetrag der Einkünfte dient seit dem Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769) als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der zumutbaren Belastung (zur systematischen Einordnung s. Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des BMF Heft 17, S. 162, Rz 426). Seit dem Steueränderungsvereinfachungsgesetz bestimmt sich die Bemessungsgrundlage --wie unter II.1.c cc ausgeführt-- nicht mehr nach dem um bestimmte Sonderausgaben und Spenden verminderten, sondern aus Vereinfachungsgründen nach dem ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte (BTDrucks 8/3688, S. 19). Bedenken hiergegen wurden weder von Seiten der Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 10. Januar 2003 III B 26/02, BFH/NV 2003, 616; FG Hamburg, Urteil vom 10. November 1998 III 196/97) noch von Seiten der Literatur (Stuhrmann, Deutsches Steuerrecht 1980, 487 (490); Kieschke/Höllig/Völzke, Der Betrieb 1980, 1287 (1290); Uelner, Deutsche Steuer-Zeitung 1980, 341 (345); Buob, Die Steuerberatung 1981, 49) geäußert.

29: Vorsorgeaufwendungen --insbesondere Altersvorsorgeaufwendungen-- hatten demgegenüber noch nie Einfluss auf die zumutbare Belastung (anders der Vorschlag im Gutachten der Steuerreformkommission 1971, a.a.O., S. 178 f., Rz 497 ff.).

30: b) Das BVerfG hat ebenfalls die Einschätzung des BFH geteilt, dass gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung, wie ihn § 33 Abs. 3 EStG vorsieht, keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen, soweit dem Steuerpflichtigen ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem Regelsatz für das Existenzminimum liegt (BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1987 1 BvR 672/87, HFR 1989, 152 ). Mit Beschlüssen vom 14. März 1997 2 BvR 861/92 (Die Information über Steuer und Wirtschaft 1997, 543) und vom 30. Mai 2005 2 BvR 923/03, nicht veröffentlicht) hat das BVerfG erneut Verfassungsbeschwerden, die sich gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG wandten, nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 704). Der III. Senat des BFH vertrat ebenfalls die Auffassung, die Anknüpfung des Gesetzes an den Gesamtbetrag der Einkünfte begegne bei dem dem Gesetzgeber eingeräumten Gestaltungsspielraum keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (Beschluss in BFH/NV 2003, 616).

31: c) Auch wenn die Literatur die Nichtberücksichtigung der Sonderausgaben, insbesondere der Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG, bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung teilweise durchaus kritisch sieht (insbesondere Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 33 Rz 49; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Rz 260; Arndt, a.a.O., § 33 Rz D2), führen die hiergegen geäußerten Bedenken nach Ansicht des erkennenden Senats nicht zur Verfassungswidrigkeit des Gesamtbetrags der Einkünfte als Anknüpfungspunkt für die Ermittlung der zumutbaren Belastung (s.a. Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 134 und 136; HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 216; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33 Rz 201; Endert in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 33 Rz 43; Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33 Rz 28; C.P. Steger, Die außergewöhnliche Belastung im Steuerrecht, Baden-Baden 2008, S. 191 f. und 212). Die Einbeziehung u.a. der Vorsorgeaufwendungen in die Ermittlung der zumutbaren Belastung mag zwar insgesamt sach- und systemgerechter sein. Der Senat sieht die Entscheidung des Gesetzgebers, an den ungekürzten Gesamtbetrag der Einkünfte anzuknüpfen, jedoch als von dem diesem eingeräumten erheblichen Gestaltungsspielraum gedeckt an. Insoweit darf zudem nicht außer Acht gelassen werden, dass der Gesetzgeber auch auf die Berücksichtigung die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen steigernder Faktoren (wie insbesondere steuerfreie oder dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte) verzichtet.

32: § 33 EStG fungiert damit als gleichheitsgerechte und folgerichtige Ergänzung der allgemeinen Freibeträge und Sonderausgaben, soweit diese typisierungsbedingt die verfassungsrechtlichen und einkommensteuerlichen Systemvorgaben zur Steuerfreistellung des Existenzminimums noch nicht vollständig umsetzen (vgl. Amann, Standortbestimmung der außergewöhnlichen Belastungen, Stuttgart 2014, S. 107).

33: d) Die von dem Kläger insoweit gerügte Ungleichbehandlung von rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten liegt tatsächlich nicht vor, da der Anknüpfungspunkt --wie vom FG zutreffend ausgeführt-- mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte für alle Steuerpflichtigen derselbe ist.

34: aa) Eine Ungleichbehandlung folgt insbesondere nicht aus dem BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618). Auch insoweit führt die Vorinstanz richtig aus, dass die Entscheidung vor dem Hintergrund der komplexen Analyse der bis dato gegebenen unterschiedlichen Besteuerung von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten einerseits und von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung andererseits zu sehen ist. Die Ausführungen des BVerfG zu den lediglich "fiktiven" Beiträgen der Beamten zu ihrer späteren Altersversorgung bedeutet jedoch auch i.S. einer Folgerichtigkeit nicht, dass nunmehr die Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers aus Gleichbehandlungsgründen von seinem Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen wären. So liegt in dem "niedrigeren" Gesamtbetrag der Einkünfte eines Beamten keine unvereinbare Privilegierung.

35: bb) Im Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 hat sich der X. Senat des BFH u.a. ausdrücklich mit der auch vom Kläger in diesem Verfahren vorgebrachten Argumentation auseinandergesetzt, die Behandlung als Sonderausgaben bewirke, dass die Altersvorsorgebeiträge bei der Bemessungsgrundlage für die zumutbare Eigenbelastung bei den außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG unberücksichtigt blieben. Der X. Senat des BFH hat dies jedoch im Gesamtzusammenhang als sachlich gerechtfertigt angesehen. Dem schließt sich der erkennende Senat an.

36: Das BVerfG hat die gegen diese Entscheidung erhobene Verfassungsbeschwerde mit Beschluss in HFR 2016, 829 nicht zur Entscheidung angenommen. Es hat im Nichtannahmebeschluss in HFR 2016, 829 ausgeführt, die Zuweisung zu den Sonderausgaben durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bewirke keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und Beamten. Zwar würden dem rentenversicherten Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als Lohnbestandteil zugerechnet, während die Umschichtung von (wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der Pensionäre innerhalb des öffentlichen Haushalts des Dienstherrn stattfinde, indem der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge auszahle. Aus verfassungsrechtlicher Sicht sei es jedoch unerheblich, ob die Leistungen zum Aufbau einer Versorgungs- oder Rentenanwartschaft den Einkünften von vornherein nicht zugerechnet würden oder ob sie als Einkünfte behandelt und als Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen werden könnten. Das finanzielle Ergebnis sei in beiden Fällen gleich.

37: Möglicherweise entstehende mittelbare Nachteile für Arbeitnehmer bei der Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Belastungen durch Berechnung der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG auf der Basis des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) habe der BFH zu Recht nicht isoliert, sondern im Kontext mit anderen mittelbaren, teils vorteilhaften, teils nachteiligen Folgen der Qualifikation der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben betrachtet.

38: Die damit im Einklang mit der Verfassung stehende Entscheidung des Gesetzgebers, die Altersvorsorgeaufwendungen den Sonderausgaben zuzuweisen, bedingt damit zugleich deren Nichtberücksichtigung bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung (s.a. BFH-Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, Rz 106; BVerfG-Beschluss vom 30. September 2015 2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72, Rz 41).

39: e) Da es für die verfassungsrechtliche Würdigung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung ankommt, die die relevanten Normen (gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen des Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken, und Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben, außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, C.II.), geht schließlich auch die Rüge des Klägers, die beamtenrechtlichen Beihilferegelungen führten dazu, dass bei Beamten Krankheitskosten für Leistungen, die über dem sozialversicherungsrechtlichen Niveau lägen, steuerfrei berücksichtigt würden, von vornherein ins Leere - zumal das BVerfG die Verfassungsmäßigkeit der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG bereits ausdrücklich bestätigt hat (Beschluss vom 19. Februar 1991 1 BvR 1231/85, BVerfGE 83, 395).

40: 5. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

41: 6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(1)¹Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zur Höhe des Grundfreibetrags nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.²Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 anzusetzen sind.³Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden.⁴Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt; ein angemessenes Hausgrundstück im Sinne von § 90 Absatz 2 Nummer 8 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch bleibt unberücksichtigt.⁵Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 Euro im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse; zu den Bezügen gehören auch steuerfreie Gewinne nach den §§ 14, 16 Absatz 4, § 17 Absatz 3 und § 18 Absatz 3, die nach § 19 Absatz 2 steuerfrei bleibenden Einkünfte sowie Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, soweit sie die höchstmöglichen Absetzungen für Abnutzung nach § 7 übersteigen.⁶Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, höchstens jedoch der Betrag, der sich nach den Sätzen 1 bis 5 ergibt; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen.⁷Werden die Aufwendungen für eine unterhaltene Person von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so wird bei jedem der Teil des sich hiernach ergebenden Betrags abgezogen, der seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht.⁸Nicht auf Euro lautende Beträge sind entsprechend dem für Ende September des Jahres vor dem Veranlagungszeitraum von der Europäischen Zentralbank bekannt gegebenen Referenzkurs umzurechnen.⁹Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.¹⁰Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.¹¹Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen.

(2)¹Zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes, für das Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder Kindergeld besteht, kann der Steuerpflichtige einen Freibetrag in Höhe von 1 200 Euro je Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen.²Für ein nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind mindert sich der vorstehende Betrag nach Maßgabe des Absatzes 1 Satz 6.³Erfüllen mehrere Steuerpflichtige für dasselbe Kind die Voraussetzungen nach Satz 1, so kann der Freibetrag insgesamt nur einmal abgezogen werden.⁴Jedem Elternteil steht grundsätzlich die Hälfte des Abzugsbetrags nach den Sätzen 1 und 2 zu.⁵Auf gemeinsamen Antrag der Eltern ist eine andere Aufteilung möglich.

(3)¹Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel; der sich daraus ergebende Betrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag aufzurunden.²Eigene Einkünfte und Bezüge der nach Absatz 1 unterhaltenen Person, die auf diese Kalendermonate entfallen, vermindern den nach Satz 1 ermäßigten Höchstbetrag nicht.³Als Ausbildungshilfe bezogene Zuschüsse der nach Absatz 1 unterhaltenen Person mindern nur den zeitanteiligen Höchstbetrag der Kalendermonate, für die sie bestimmt sind.

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32 Kinder, Freibeträge für Kinder

(1) Kinder sind

1.: im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.: Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(2)¹Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen.²Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen.

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)¹Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.

noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder

2.

noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und

a)

für einen Beruf ausgebildet wird oder

b)

sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des Buchstaben d liegt, oder

c)

eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder

d)

einen der folgenden freiwilligen Dienste leistet:

aa): ein freiwilliges soziales Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
bb): ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
cc): einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
dd): eine Freiwilligentätigkeit im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) 2021/888 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 2021 zur Aufstellung des Programms für das Europäische Solidaritätskorps und zur Aufhebung der Verordnungen (EU) 2018/1475 und (EU) Nr. 375/2014 (ABl. L 202 vom 8.6.2021, S. 32),
ee): einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
ff): einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016,
gg): einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder
hh): einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 4. Januar 2021 (GMBl S. 77) oder

3.

wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.

²Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.³Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich.

(5)¹In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.: den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.: sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.: eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,

für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt.²Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend.³Absatz 4 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

(6)¹Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 3 012 Euro für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1 464 Euro für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen.²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.³Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn

1.: der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.: der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.

⁴Für ein nicht nach § 1 Absatz 1 oder 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtiges Kind können die Beträge nach den Sätzen 1 bis 3 nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind.⁵Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel.⁶Abweichend von Satz 1 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist; die Übertragung des Kinderfreibetrags führt stets auch zur Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.⁷Eine Übertragung nach Satz 6 scheidet für Zeiträume aus, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden.⁸Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen, wenn bei dem Elternpaar die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vorliegen.⁹Eine Übertragung nach Satz 8 scheidet aus, wenn der Übertragung widersprochen wird, weil der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut.¹⁰Die den Eltern nach den Sätzen 1 bis 9 zustehenden Freibeträge können auf Antrag auch auf einen Stiefelternteil oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt.¹¹Die Übertragung nach Satz 10 kann auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils erfolgen, die nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden kann.¹²Voraussetzung für die Berücksichtigung des Kinderfreibetrags sowie des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes ist die Identifizierung des Kindes durch die an dieses Kind vergebene Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung).¹³Ist das Kind nicht nach einem Steuergesetz steuerpflichtig (§ 139a Absatz 2 der Abgabenordnung), ist es in anderer geeigneter Weise zu identifizieren.¹⁴Die nachträgliche Identifizierung oder nachträgliche Vergabe der Identifikationsnummer wirkt auf Monate zurück, in denen die übrigen Voraussetzungen für die Gewährung des Kinderfreibetrags sowie des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vorliegen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 6

(1) Ehe und Familie stehen unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung.

(2) Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht. Über ihre Betätigung wacht die staatliche Gemeinschaft.

(3) Gegen den Willen der Erziehungsberechtigten dürfen Kinder nur auf Grund eines Gesetzes von der Familie getrennt werden, wenn die Erziehungsberechtigten versagen oder wenn die Kinder aus anderen Gründen zu verwahrlosen drohen.

(4) Jede Mutter hat Anspruch auf den Schutz und die Fürsorge der Gemeinschaft.

(5) Den unehelichen Kindern sind durch die Gesetzgebung die gleichen Bedingungen für ihre leibliche und seelische Entwicklung und ihre Stellung in der Gesellschaft zu schaffen wie den ehelichen Kindern.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 6

(1) Ehe und Familie stehen unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung.

(2) Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht. Über ihre Betätigung wacht die staatliche Gemeinschaft.

(4) Jede Mutter hat Anspruch auf den Schutz und die Fürsorge der Gemeinschaft.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32 Kinder, Freibeträge für Kinder

(1) Kinder sind

1.: im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.: Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)¹Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.

noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder

2.

noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und

a)

für einen Beruf ausgebildet wird oder

b)

c)

eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder

d)

einen der folgenden freiwilligen Dienste leistet:

aa): ein freiwilliges soziales Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
bb): ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
cc): einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
dd): eine Freiwilligentätigkeit im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) 2021/888 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 2021 zur Aufstellung des Programms für das Europäische Solidaritätskorps und zur Aufhebung der Verordnungen (EU) 2018/1475 und (EU) Nr. 375/2014 (ABl. L 202 vom 8.6.2021, S. 32),
ee): einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
ff): einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016,
gg): einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder
hh): einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 4. Januar 2021 (GMBl S. 77) oder

3.

wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.

(5)¹In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.: den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.: sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.: eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,

1.: der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.: der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Juni 2011 - VI R 14/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob Aufwendungen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Heimunterbringung ihres pflegebedürftigen Vaters als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt (Gesamtbetrag der Einkünfte: 73.180 €). In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 machten die Kläger Aufwendungen der Klägerin in Höhe von 1.316 € als außergewöhnliche Belastung geltend. Diesen Betrag hatte die Stadt A von der Klägerin für Kosten der Unterbringung ihres Vaters in einem Altenpflegeheim, die durch einen schweren Schlaganfall und die daraus resultierende Pflegebedürftigkeit (Pflegestufe II) notwendig geworden war, gefordert. Die Kosten der Heimunterbringung hatten sich auf insgesamt 37.700 € belaufen. Hiervon hat der Vater der Klägerin 9.440,64 €, die Pflegeversicherung 22.344 € und den verbleibenden Restbetrag das Sozialamt der Stadt A getragen. Außerdem hat der Vater der Klägerin, der im Jahr 2006 eine Rente in Höhe von 24.069 € bezog, seiner schwer gehbehinderten Ehefrau, der Mutter der Klägerin, Unterhalt --im Einvernehmen mit dem Sozialamt-- in Höhe von 15.229 € gewährt. Im Einkommensteuerbescheid vom 27. Juli 2007 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen der Klägerin nicht.

3: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglosem Vorverfahren ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 965). Das FA habe die Unterhaltsaufwendungen der Klägerin zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt. Denn die anrechenbaren Einkünfte und Bezüge des Vaters der Klägerin überstiegen den Höchstbetrag von 7.680 €.

4: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 33a EStG.

5: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: das Urteil des FG Düsseldorf vom 1. Februar 2010 11 K 1996/08 E und die Einspruchsentscheidung des FA vom 13. Mai 2008 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Aufwendungen in Höhe von 1.316 € als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a EStG zum Abzug zugelassen werden.

6: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin für die Heimunterbringung ihres pflegebedürftigen Vaters nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind.

8: a) Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1 EStG im Streitjahr bis zu 7.680 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. § 33a Abs. 1 EStG erfasst allerdings nur übliche, typische Aufwendungen zur Bestreitung des Lebensunterhaltes (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830, m.w.N.; vom 22. September 2004 III R 25/03, BFH/NV 2005, 523; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 33a Rz 5; Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach --HHR--, § 33a EStG Rz 38; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 100; Schmidt/Loschelder, EStG, 30. Aufl., § 33a Rz 9). Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1973 VI R 206/70, BFHE 110, 547, BStBl II 1974, 86, betr. Krankenversicherung, und vom 5. September 1980 VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31), und zwar ohne Rücksicht darauf, ob mit den Zuwendungen ein einfacher Lebensstil oder gehobene Ansprüche finanziert werden (BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N.). Der von § 33a Abs. 1 EStG umfasste Bereich ist insofern enger als der den "gesamten Lebensbedarf" und damit z.B. auch Krankheitskosten umfassende (vgl. § 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) Unterhaltsbegriff des bürgerlichen Rechts (BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 60/96, BFH/NV 1997, 755). Diese für den typischen Lebensunterhalt des Empfängers bestimmten Unterhaltsaufwendungen können nur bis zum gesetzlichen Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden, sie sind vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (§ 33a Abs. 5 EStG).

9: b) Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird --z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten--, sind dagegen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen (BFH-Urteile in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N., und vom 17. Dezember 2009 VI R 63/08, BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341; HHR/Kanzler, § 33a EStG Rz 38; siehe auch Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 10; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33 Rz 25; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 1). Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim fallen deshalb unter § 33 EStG, während beispielsweise Aufwendungen für deren altersbedingte Heimunterbringung nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können (BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, und vom 11. Februar 2010 VI R 61/08, BFHE 228, 350, BStBl II 2010, 621). Wie sich aus § 33a Abs. 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt § 33a Abs. 4 EStG) ergibt, hat der Steuerpflichtige insoweit kein Wahlrecht zwischen dem Abzug nach § 33 EStG und dem nach § 33a EStG (BFH-Urteil vom 26. März 2009 VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418).

10: c) Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Kosten, die die Klägerin für die Unterbringung ihres Vaters in dem Pflegeheim getragen hat, nicht in Unterhaltskosten i.S. von § 33a EStG und Krankheitskosten i.S. von § 33 EStG aufzuteilen. Denn die unter § 33 EStG fallenden abziehbaren krankheitsbedingten Mehrkosten --und nur wegen dieser ist die Klägerin ausweislich der bindenden Feststellungen des FG vom Sozialamt der Stadt A in Anspruch genommen worden-- umfassen ebenso wie bei einer Unterbringung in einem Krankenhaus nicht nur die Aufwendungen für Pflege und ärztliche Hilfe, sondern auch die gesamten vom Heim in Rechnung gestellten Kosten für Unterkunft und Verpflegung, die bei einem Heimaufenthalt in der Regel erheblich höher liegen als die dafür üblichen Kosten bei einem Verbleib im eigenen Haushalt (BFH-Urteil in BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294, m.w.N.).

11: d) Nach diesen Maßstäben sind die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die Heimunterbringung des durch den schweren Schlaganfall pflegebedürftigen Vaters der Klägerin nicht gemäß § 33a Abs. 1 EStG, sondern nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Allerdings scheidet ein Abzug der streitigen Aufwendungen nach dieser Vorschrift im Streitfall schon deshalb aus, weil diese Aufwendungen die zumutbare Belastung i.S. von § 33 Abs. 3 EStG nicht übersteigen. Denn diese beträgt vorliegend nach § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 4.390,80 € (6 % des Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von 73.180 €).

12: Damit hat das FG die Klage der Kläger im Ergebnis zu Recht abgewiesen, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.²Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)¹Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.²Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)¹Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.²Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.²Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.³Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)¹Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.²Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.³Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 26b Zusammenveranlagung von Ehegatten

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 20

(1) Die Bundesrepublik Deutschland ist ein demokratischer und sozialer Bundesstaat.

(2) Alle Staatsgewalt geht vom Volke aus. Sie wird vom Volke in Wahlen und Abstimmungen und durch besondere Organe der Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung ausgeübt.

(3) Die Gesetzgebung ist an die verfassungsmäßige Ordnung, die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung sind an Gesetz und Recht gebunden.

(4) Gegen jeden, der es unternimmt, diese Ordnung zu beseitigen, haben alle Deutschen das Recht zum Widerstand, wenn andere Abhilfe nicht möglich ist.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 6

(1) Ehe und Familie stehen unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung.

(2) Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht. Über ihre Betätigung wacht die staatliche Gemeinschaft.

(4) Jede Mutter hat Anspruch auf den Schutz und die Fürsorge der Gemeinschaft.

Bundesfinanzhof Urteil, 02. Sept. 2015 - VI R 32/13

Tenor

: Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 6. September 2012 4 K 1970/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob von der Krankenversicherung nicht getragene Krankheitskosten, insbesondere Zuzahlungen, als außergewöhnliche Belastungen von Verfassungs wegen ohne Ansatz einer zumutbaren Belastung einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sind.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zur Einkommensteuer des Streitjahrs (2008) zusammenveranlagte Eheleute, erzielten einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 647.587 €. Die Kläger machten die nachstehenden Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von insgesamt 1.249,07 € im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung geltend: 237,80 € für zahnärztliche Airflow Zahnreinigung (Ultrasonic-Scaler); 50 € für Zuzahlungen gemäß § 28 Abs. 4 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V); 17,49 € für Laboratoriumsmedizin; 150,69 € für eine Arztrechnung; 250,25 € für einen Zweibettzimmerzuschlag im Klinikum M; 289,26 € an das Klinikum M; 102,52 € an das Klinikum Y; 60 € Zuzahlung für einen stationären Krankenhausaufenthalt; 91,06 € Aufwendungen für Medikamente, davon 15 € Zuzahlungen. Diese von der Krankenversicherung nicht übernommenen Aufwendungen seien --so die Kläger-- zwangsläufig entstanden; sie seien ohne Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vollständig auszunehmen. Das folge auch aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) zum von Verfassungs wegen zwingenden Sonderausgabenabzug der Krankenversicherungsbeiträge und ungeachtet dessen, dass den Klägern auch ohne Berücksichtigung dieser hier streitigen Aufwendungen noch ein zu versteuerndes Einkommen über dem Existenzminimum verbleibe.

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Berücksichtigung der Aufwendungen ohne Ansatz der zumutbaren Belastung ab.

4: Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 2205 veröffentlichten Gründen ab.

5: Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung materiellen (Verfassungs-)Rechts.

6: Sie beantragen,
1. den Bescheid für 2008 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 19. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2010 sowie das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 6. September 2012 aufzuheben und
2. die Einkommensteuer der Kläger für 2008 unter mindernder Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen der Kläger von 1.249,07 €, hilfsweise jedenfalls in Höhe von 142,49 €, jeweils ohne Anrechnung der sog. zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festzusetzen.

7: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

8: Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat den Beitritt zum Verfahren erklärt (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

9: II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von den Klägern aufgewendeten Krankheitskosten zwar grundsätzlich unter den Tatbestand der außergewöhnlichen Belastungen fallen, sich im Streitfall aber steuerlich nicht auswirken, weil die Aufwendungen die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG) nicht überschritten haben. Es ist auch von Verfassungs wegen nicht geboten, hinsichtlich dieser Aufwendungen auf den Ansatz einer zumutbaren Belastung zu verzichten.

10: 1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

11: Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Dementsprechend geht der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (zuletzt Senatsurteil vom 14. April 2015 VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703, m.w.N.).

12: Nach § 33 Abs. 3 EStG beträgt die zumutbare Belastung in Abhängigkeit vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Steuerpflichtigen und in Abhängigkeit davon, ob bei den Steuerpflichtigen der Grundtarif oder das Splittingverfahren zur Anwendung kommt sowie ob mehr oder weniger als drei Kinder zu berücksichtigen sind, zwischen 1 % und 7 % des Gesamtbetrags der Einkünfte.

13: 2. Nach diesen Grundsätzen ist es zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die streitbefangenen Zuzahlungen Krankheitskosten darstellen und daher grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind (offen gelassen im BFH-Urteil vom 18. Juli 2012 X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821). Die Krankheitskosten sind allerdings nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermittelten zumutbaren Belastung überschreiten. Denn § 33 Abs. 3 EStG differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind; der Wortlaut ist insoweit eindeutig.

14: Soweit die einkommensteuerrechtliche Literatur zur verfassungsrechtlichen Beurteilung des Ansatzes einer zumutbaren Belastung Stellung nimmt, geht eine Auffassung davon aus, dass ein solcher Ansatz verfassungsrechtlich hinnehmbar sei (Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 134; Kanzler in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 33 EStG Rz 216; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 Rz 257; C.P. Steger, Die außergewöhnliche Belastung im Steuerrecht, Baden-Baden 2008, S. 190 ff.) oder dass dies jedenfalls dann gelte, solange ein verfügbares Einkommen über dem Existenzminimum verbleibe (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 33 Rz 48; Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 57). Soweit die zumutbare Belastung als verfassungswidrig beurteilt wird, wird dies insbesondere damit begründet, dass die zumutbare Belastung dem Prinzip der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit widerspreche (J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 618 f.; Tipke, Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Bd. II, S. 830 f.; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., § 8 Rz 720; L. Karrenbrock/Petrak, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 552; H. Haupt, DStR 2010, 960; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz A 6, B 44) oder dass die Berechnung der zumutbaren Belastung zu im Ergebnis verfassungswidrigen Progressionssprüngen führen könne (Kosfeld, Finanz-Rundschau --FR-- 2009, 366, FR 2012, 969, FR 2013, 359).

15: 3. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass der Ansatz der zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten, auch soweit es um den Abzug von Zuzahlungen geht, von Verfassungs wegen hinzunehmen ist. Die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums richtet sich grundsätzlich nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau. Auch Sozialhilfeempfänger haben jedoch Zuzahlungen zu leisten. Daher ist eine Differenzierung zwischen Krankheitskosten und anderen als außergewöhnliche Belastungen abziehbaren Aufwendungen beim Ansatz der zumutbaren Belastung verfassungsrechtlich nicht geboten.

16: a) Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung, ob eine einkommensteuerrechtliche Regelung Aufwendungen des Steuerpflichtigen aus dem Bereich der privaten Lebensführung hinreichend berücksichtigt, das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums, das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleiten ist. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Dem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 125; vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653; jeweils m.w.N.).

17: b) Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören grundsätzlich auch die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung. Denn das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums schützt nicht nur das sogenannte sächliche Existenzminimum für Nahrung, Kleidung, Hygiene, Hausrat, Wohnung und Heizung.

18: aa) Der erkennende Senat geht dabei entgegen der Auffassung des beigetretenen BMF davon aus, dass Aufwendungen für eine Kranken- und Pflegeversorgung dem Grunde nach nicht nur die Beiträge zur Krankenversicherung, sondern auch den eigentlichen Sachaufwand für eine Krankenversorgung umfassen. Denn auch das BVerfG sieht es als unerheblich an, ob die Kranken- und Pflegeversorgung indirekt über eine Versicherung oder direkt über Versorgungsleistungen sichergestellt werde. Solange der Empfänger entsprechender Sozialleistungen aus den allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert werde, sei der entsprechende Aufwand im Einkommensteuerrecht steuerfrei zu stellen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, Rz 115).

19: bb) Allerdings ist für die Bemessung des existenznotwendigen Aufwands hinsichtlich der Aufwendungen für eine Kranken- und Pflegeversorgung der Höhe nach auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen (so BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 125; vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153 <171>).

20: c) Die hier im Einzelnen streitigen Aufwendungen sind nicht Teil des sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus. Dies gilt --was zwischen den Beteiligten insoweit auch unstreitig ist-- für die von Ärzten durchgeführte Zahnreinigung, für die übrigen Arztrechnungen und für den Zweibettzimmerzuschlag in den Kliniken. Dies gilt aber auch für die von den Klägern darüber hinaus erbrachten Zahlungen, auf die sie in ihrem Hilfsantrag Bezug nehmen und wofür sie die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung ohne Anrechnung der zumutbaren Belastung begehren. Denn auch Sozialhilfeempfänger müssen seit 2004 Zuzahlungen leisten.

21: aa) Nach § 31 Abs. 3 SGB V haben Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, an die abgebende Stelle zu jedem zu Lasten der gesetzlichen Krankenversicherung verordneten Arznei- und Verbandmittel als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 1 SGB V ergebenden Betrag zu leisten, jedoch jeweils nicht mehr als die Kosten des Mittels ("Arzneimittelzuzahlung"; Beck in: Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, 2. Aufl. 2012, § 31 SGB V). Nach § 28 SGB V in der vom 1. April 2007 bis 31. Dezember 2011 geltenden und damit auch hier im Streitjahr anwendbaren Fassung hatten Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet hatten, je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden Leistungserbringers, die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolgt, als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 2 SGB V ergebenden Betrag an den Leistungserbringer zu leisten ("Praxisgebühr"; Fahlbusch in: Schlegel/ Voelzke, a.a.O., § 28 SGB V Rz 82 ff.). Das sind im Fall der Arzneimittelzuzahlung nach § 61 Satz 1 SGB V 10 % des Abgabepreises, mindestens jedoch 5 € und höchstens 10 €, allerdings jeweils nicht mehr als die Kosten des Mittels. Im Fall der Praxisgebühr waren dies 10 € je Kalendervierteljahr. Zuzahlungsverpflichtungen (insgesamt dazu: Albers in: Schlegel/ Voelzke, a.a.O., § 62 SGB V Rz 17) bestehen insbesondere auch für Heilmittel (§ 32 Abs. 2 i.V.m. § 61 Satz 3 SGB V), Hilfsmittel (§ 33 Abs. 8 i.V.m. § 61 Satz 1 SGB V) sowie zur Krankenhausbehandlung (§ 39 Abs. 4 i.V.m. § 61 Satz 2 SGB V). Als Zuzahlungen zu stationären Maßnahmen sind nach § 61 Satz 2 SGB V jeweils je Kalendertag 10 € zu erbringen. Bei Heilmitteln und häuslicher Krankenpflege beträgt nach § 61 Satz 3 SGB V die Zuzahlung 10 % der Kosten sowie 10 € je Verordnung.

22: bb) Diese Zuzahlungen nach § 61 SGB V sind bis zur Belastungsgrenze des § 62 SGB V von jedem Versicherten zu erbringen. Die Belastungsgrenze beträgt 2 % der jährlichen Bruttoeinnahmen zum Lebensunterhalt (§ 62 Abs. 1 Satz 2 SGB V); für chronisch Kranke, die wegen derselben schwerwiegenden Krankheit in Dauerbehandlung sind, reduziert sie sich auf 1 %. Dies gilt nach § 62 Abs. 2 Sätze 5 und 6 SGB V in grundsätzlich gleicher Weise auch für Versicherte, die Hilfe zum Lebensunterhalt oder Grundsicherung nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) erhalten, sowie für Versicherte, die Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch (SGB II) erhalten. Bei Versicherten, die Sozialleistungen nach dem SGB XII oder nach dem SGB II erhalten, sind als Bruttoeinnahmen zum Lebensunterhalt für die gesamte Bedarfsgemeinschaft der Regelsatz des Haushaltsvorstands nach der Regelsatzverordnung und die Regelleistung nach § 20 Abs. 2 SGB II maßgeblich (§ 62 Abs. 2 Sätze 5, 6 SGB V).

23: Diese Rechtslage gilt ab Januar 2004. Der Gesetzgeber hat mit dem GKV-Modernisierungsgesetz (GMG) vom 14. November 2003 (BGBl I 2003, 2190) auch die zuvor durch § 62 SGB V in der bis 31. Dezember 2003 geltenden Fassung gegebene Möglichkeit der Befreiung von der Zuzahlungspflicht entfallen lassen (zur Rechtsentwicklung Albers in: Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 62 SGB V Rz 2). Die Zuzahlungen sollen nunmehr aus dem Regelsatz erbracht werden, um im Hinblick auf die Zuzahlungen Sozialhilfeempfänger den Versicherten in der gesetzlichen Krankenversicherung gleichzustellen. Im Ergebnis haben damit, so auch das Bundessozialgericht (BSG) in seinem Urteil vom 16. Dezember 2010 B 8 SO 7/09 R (Sozialrecht 4-3500 § 28 Nr. 6, BSGE 107, 169), seit dem 1. Januar 2004 Sozialhilfeempfänger wie alle gesetzlich Versicherten Zuzahlungen von bis zu 2 % ihres Bruttoeinkommens zu erbringen.

24: cc) Dagegen bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Krankenversicherte Bezieher von Arbeitslosengeld II haben zwar monatliche Zuzahlungen zu leisten und Leistungskürzungen des GMG hinzunehmen; das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum ist dadurch aber nicht unterschritten. Der erkennende Senat nimmt insoweit auf die Rechtsprechung des BSG Bezug, die die geänderten §§ 61, 62 SGB V für verfassungsgemäß hält (Urteil vom 22. April 2008 B 1 KR 10/07 R, BSGE 100, 221; die Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Kammerbeschluss vom 25. März 2010 1 BvR 2220/08). Das BSG hat sich dabei zur Frage, ob das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum unterschritten sei, auf die Rechtsprechung des BVerfG gestützt. Denn danach ist es dem Gesetzgeber prinzipiell erlaubt, den Versicherten über den Beitrag hinaus zur Entlastung der Krankenkassen und zur Stärkung des Kostenbewusstseins in Form von Zuzahlungen zu bestimmten Leistungen zu beteiligen, soweit dies dem Einzelnen finanziell zugemutet werden kann (BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 2005 1 BvR 347/98, BVerfGE 115, 25, unter B.I.2.b; Spickhoff, Medizinrecht, 2. Aufl. 2014, § 31 SGB V Rz 4).

25: d) Da auch Empfänger von Sozialleistungen die Zuzahlungen aus den ihnen zur Verfügung gestellten Sozialleistungen bis zur Belastungsgrenze selbst zu erbringen haben, gehören Zuzahlungen i.S. des § 61 SGB V nicht zum einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum.

26: aa) Wenn nach sozialhilferechtlichen Maßstäben die Krankenversorgung nicht zuzahlungsfrei, sondern aus den für die Haushaltsführung zur Verfügung stehenden Geldmitteln zu finanzieren ist, ist es nicht zu beanstanden, dass Empfänger von Leistungen in Form der Hilfe zum Lebensunterhalt oder der Grundsicherung Zuzahlungen zu Krankheitskosten in betragsmäßig geringerem Umfang zu leisten haben als Steuerpflichtige mit einem entsprechend höheren Gesamtbetrag der Einkünfte. Denn auch diese haben bis zu 2 % --bei chronischer Erkrankung 1 %-- der ihnen zur Verfügung stehenden Mittel für Zuzahlungen zu den Leistungen der Krankenversicherung zu erbringen und werden demnach mit Sozialhilfeempfängern gleich behandelt.

27: Eine Zuzahlung mag zwar dann nicht mehr zumutbar sein, wenn dadurch in das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum eingegriffen werden sollte (BSG-Urteil in BSGE 100, 221, Rz 16). Solange allerdings der tatsächliche Umfang der von den Steuerpflichtigen erbrachten Aufwendungen für die Zuzahlungen der Höhe nach nicht geeignet ist, dieses Existenzminimum zu tangieren, hält der erkennende Senat keine Einschränkung der zumutbaren Belastung von Verfassungs wegen für geboten. Im hier vorliegenden Streitfall der Kläger mit streitigen Aufwendungen in Höhe von 143 € sind angesichts des Gesamtbetrags ihrer Einkünfte keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum betroffen wäre. Angesichts dessen kann der Senat hier dahinstehen lassen, ob in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige Zuzahlungen zu leisten hat und dadurch dessen zu versteuerndes Einkommen den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG unterschreitet, eine verfassungskonforme Auslegung des § 33 EStG, eine Vorlage an das BVerfG oder eine aus Billigkeitsgründen abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 der Abgabenordnung in Betracht kommt.

28: bb) Das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum wird zwar noch nicht allein dadurch in einer verfassungsrechtlich hinreichenden Art und Weise berücksichtigt, dass dem Steuerpflichtigen nach Zahlung der Steuer ein ausreichendes Einkommen zur Verfügung bleibt. Denn das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum ist für alle Steuerpflichtigen unabhängig von ihrem individuellen Grenzsteuersatz in voller Höhe von der Einkommensteuer freizustellen. Das hat das BVerfG schon in seinem Beschluss zum Familienleistungsausgleich vom 10. November 1998 2 BvL 42/93 (BStBl II 1999, 174, BVerfGE 99, 246) und ebenso im Beschluss zur von Verfassungs wegen gebotenen Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten vom 16. März 2005 2 BvL 7/00 (BVerfGE 112, 268) klargestellt. Dies gilt indessen nur für Aufwendungen, die tatsächlich von Verfassungs wegen auch dem einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum zuzuordnen sind, weil die Aufwendungen dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau entsprechen. Die sozialhilferechtliche Krankenversorgung ist allerdings, wie ausgeführt, weil nicht zuzahlungsfrei, gerade nicht Teil des sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus.

29: 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32a Einkommensteuertarif

(1)¹Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem auf volle Euro abgerundeten zu versteuernden Einkommen.²Sie beträgt im Veranlagungszeitraum 2023 vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c jeweils in Euro für zu versteuernde Einkommen

1.: bis 10 908 Euro (Grundfreibetrag):0;
2.: von 10 909 Euro bis 15 999 Euro:(979,18 · y + 1 400) · y;
3.: von 16 000 Euro bis 62 809 Euro:(192,59 · z + 2 397) · z + 966,53;
4.: von 62 810 Euro bis 277 825 Euro:0,42 · x – 9 972,98;
5.: von 277 826 Euro an:0,45 · x – 18 307,73.

³Die Größe „y“ ist ein Zehntausendstel des den Grundfreibetrag übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens.⁴Die Größe „z“ ist ein Zehntausendstel des 15 999 Euro übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens.⁵Die Größe „x“ ist das auf einen vollen Euro-Betrag abgerundete zu versteuernde Einkommen.⁶Der sich ergebende Steuerbetrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag abzurunden.

(2) bis (4) (weggefallen)

(5) Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt die tarifliche Einkommensteuer vorbehaltlich der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach Absatz 1 ergibt (Splitting-Verfahren).

(6)¹Das Verfahren nach Absatz 5 ist auch anzuwenden zur Berechnung der tariflichen Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen

1.

bei einem verwitweten Steuerpflichtigen für den Veranlagungszeitraum, der dem Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist, wenn der Steuerpflichtige und sein verstorbener Ehegatte im Zeitpunkt seines Todes die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,

2.

bei einem Steuerpflichtigen, dessen Ehe in dem Kalenderjahr, in dem er sein Einkommen bezogen hat, aufgelöst worden ist, wenn in diesem Kalenderjahr

a): der Steuerpflichtige und sein bisheriger Ehegatte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
b): der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und
c): der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen.

²Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 1 ist, dass der Steuerpflichtige nicht nach den §§ 26, 26a einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32 Kinder, Freibeträge für Kinder

(1) Kinder sind

1.: im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.: Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)¹Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.

noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder

2.

noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und

a)

für einen Beruf ausgebildet wird oder

b)

c)

eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder

d)

einen der folgenden freiwilligen Dienste leistet:

aa): ein freiwilliges soziales Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
bb): ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
cc): einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
dd): eine Freiwilligentätigkeit im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) 2021/888 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 2021 zur Aufstellung des Programms für das Europäische Solidaritätskorps und zur Aufhebung der Verordnungen (EU) 2018/1475 und (EU) Nr. 375/2014 (ABl. L 202 vom 8.6.2021, S. 32),
ee): einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
ff): einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016,
gg): einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder
hh): einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 4. Januar 2021 (GMBl S. 77) oder

3.

wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.

(5)¹In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.: den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.: sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.: eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,

1.: der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.: der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 6

(1) Ehe und Familie stehen unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung.

(2) Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht. Über ihre Betätigung wacht die staatliche Gemeinschaft.

(4) Jede Mutter hat Anspruch auf den Schutz und die Fürsorge der Gemeinschaft.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32a Einkommensteuertarif

1.: bis 10 908 Euro (Grundfreibetrag):0;
2.: von 10 909 Euro bis 15 999 Euro:(979,18 · y + 1 400) · y;
3.: von 16 000 Euro bis 62 809 Euro:(192,59 · z + 2 397) · z + 966,53;
4.: von 62 810 Euro bis 277 825 Euro:0,42 · x – 9 972,98;
5.: von 277 826 Euro an:0,45 · x – 18 307,73.

(2) bis (4) (weggefallen)

(6)¹Das Verfahren nach Absatz 5 ist auch anzuwenden zur Berechnung der tariflichen Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen

1.

2.

bei einem Steuerpflichtigen, dessen Ehe in dem Kalenderjahr, in dem er sein Einkommen bezogen hat, aufgelöst worden ist, wenn in diesem Kalenderjahr

a): der Steuerpflichtige und sein bisheriger Ehegatte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
b): der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und
c): der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen.

²Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 1 ist, dass der Steuerpflichtige nicht nach den §§ 26, 26a einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird.

Bundesfinanzhof Urteil, 04. Okt. 2017 - VI R 22/16

Tenor

: Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 4. Mai 2016 3 K 915/15 aufgehoben. Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. Juli 2014 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2015 wird dahingehend geändert, dass die zumutbare Belastung um 664 € zu vermindern ist.

: Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

: Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu 83 % und der Beklagte zu 17 % zu tragen.

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob bei der Berücksichtigung von Aufwendungen für die Unterbringung von Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim für jeden der beiden Steuerpflichtigen eine Haushaltsersparnis anzusetzen ist.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben ihrer während des Revisionsverfahrens verstorbenen Mutter. Diese war im Streitjahr (2013) verheiratet und wurde mit ihrem in 2014 verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Eheleute waren seit Mai 2013 in einem Alten- und Pflegeheim in einem Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC) untergebracht. Der bestehende Haushalt der Eheleute wurde mit Ablauf des 4. Juli 2013 aufgelöst. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit ärztlichem Attest vom ... Mai 2014, dass die Mutter der Kläger nach der Krankenhausentlassung und einem Reha-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage sei, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Vater der Kläger war pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe 2.

3: Für die Unterbringung in dem Heim, Verpflegung und Pflegeleistungen entstanden den Eheleuten abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen Kosten in Höhe von 27.571,75 €. Diese minderten sie um eine anteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.387,50 € (8.130 € x 5/12). In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Eheleute unter Vorlage entsprechender Rechnungen den verbleibenden Betrag in Höhe von 24.185 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zunächst lediglich die Kosten der Heimunterbringung des Vaters der Kläger. Im Einspruchsverfahren erkannte das FA auch die Heimunterbringungskosten der Mutter der Kläger nach § 33 EStG an. Es setzte jedoch lediglich einen Betrag in Höhe von 19.668 € an. Die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 27.572 € seien um eine Haushaltsersparnis für beide Eheleute in Höhe von jeweils 3.952 € zu kürzen. Die Haushaltsersparnis ermittelte das FA dabei wie folgt: 8.130 € × 5/12 + 8.130 € × 25/360 = 3.952,08 €.

5: Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich die Eheleute gegen den zweifachen Ansatz einer Haushaltsersparnis wandten, wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1440 veröffentlichten Gründen ab.

6: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

7: Sie beantragen,
das Urteil des FG Nürnberg vom 4. Mai 2016 3 K 915/15 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2015 unter Berücksichtigung der Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung der Heimunterbringungskosten als außergewöhnliche Belastungen für beide Ehegatten nur einmal eine zeitanteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952,08 € in Abzug gebracht wird.

8: Das FA beantragt,
die Revision unter Berücksichtigung der Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision der Kläger ist nur in geringem Umfang begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2013 die zumutbare Belastung um 664 € zu mindern ist. Die als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigenden Aufwendungen für die Heimunterbringung der Eltern der Kläger hat das FG jedoch zu Recht um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten gekürzt.

10: 1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

11: a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einem Alten- oder Pflegeheim. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011, und vom 30. März 2017 VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028).

12: b) Derartige Kosten kommen jedoch als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen (Senatsurteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Denn im Rahmen des § 33 EStG sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht (BFH-Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231, und in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794), zu kürzen (so bereits Senatsurteile vom 26. Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347; vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23, und VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25, sowie BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231), es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231, m.w.N., sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

13: aa) Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen schätzt die Rechtsprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; FG München, Urteil vom 5. November 2008 15 K 2814/07, EFG 2009, 345; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009 8 K 1337/08, EFG 2010, 479). Dem folgen die Finanzbehörden (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Dieser beträgt im Streitjahr 8.130 €.

14: Diese Schätzung ist realitätsgerecht und daher nicht zu beanstanden. Die Haushaltsersparnis ist durch einen Vergleich der aufgewendeten Pflegeheimkosten mit den Kosten des aufgegebenen entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Maßgröße sind insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Diese werden in ihren Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.

15: Diese --regelmäßig zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende-- Typisierung dient der Rechtsanwendungsgleichheit und Rechtssicherheit. Die Grenzen richterlicher Rechtsanwendung sind dadurch nicht überschritten. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sind Finanzgerichte im Steuerrecht zur Typisierung befugt, sofern es sich dabei --wie vorliegend-- um Gesetzesauslegung handelt (Entscheidungen des BVerfG vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214; vom 4. Februar 2005 2 BvR 1572/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 352; s. auch BFH-Urteile vom 21. September 2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28; vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, sowie Senatsurteil vom 12. Dezember 2012 VI R 79/10, BFHE 240, 44; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 1 FGO Rz 144, 148; Kanzler, Finanz-Rundschau 2009, 527; Pahlke, Beiheft zum Deutschen Steuerrecht, Heft 31/2011, 66).

16: Darüber hinaus ist diese Typisierung der Verwaltungspraktikabilität und dem Schutz der Privatsphäre geschuldet. Denn somit bedarf es keiner individuellen Bemessung der Haushaltsersparnis. Insbesondere sind weder das FA noch das FG gehalten, die Differenz zwischen dem im aufgegebenen Haushalt für Unterkunft und Verpflegung tatsächlich angefallenen Aufwand und den hierfür anfallenden Kosten in einer Pflegeeinrichtung zu erheben. Auch ist von dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen --entgegen der Auffassung der Revision-- kein Abschlag für Kosten der Lebensführung --etwa für Bekleidung, Körperpflege, Telekommunikation und übliche Versicherungen-- vorzunehmen. Zwar mag es im Einzelfall zutreffen, dass der Bewohner eines Alten- und Pflegeheims derartige Kosten wie auch Aufwendungen betreffend das soziokulturelle Existenzminimum jenseits des Heimentgelts zu tragen hat und deshalb durch die Aufgabe des Haushalts insoweit nichts erspart. Gegen die Typisierung der Haushaltsersparnis nach dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag vermag dieser Befund jedoch nicht zu streiten. Zum einen verkennt die Revision mit ihrem Vorbringen insoweit, dass eine Pflegeeinrichtung neben Pflegeleistungen nicht nur "Kost und Logis" gewährt, sondern in der Regel auch darüber hinaus Geselligkeit, Freizeitgestaltung, Beschäftigungstherapie, geistlich-religiöse Betreuung u.Ä. bietet. Zum anderen sind "Ungenauigkeiten" einer jeden Typisierung wesenseigen und damit, soweit sie --wie vorliegend-- in der Realitätsgerechtigkeit verbleibt, hinzunehmen.

17: bb) Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Denn sie sind beide durch den Aufenthalt dort und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis für jeden Ehegatten geboten, weil die in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft u.Ä. typische, steuerlich grundsätzlich nicht zu berücksichtigende Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen sind. Die Kürzung der Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung eines Ehepaares in einem Pflegeheim lediglich um eine Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Denn diese Aufwendungen sind für jeden der beiden Ehegatten im Grundsatz bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt. Folglich liegt durch den Ansatz einer doppelten Haushaltsersparnis auch kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes vor. Auch wenn Lebenshaltungskosten nicht proportional zur Personenzahl im Haushalt steigen, ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags jedenfalls nicht verfehlt (a.A. Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 : doppelter Ansatz zu hoch, sondern sächliches Existenzminimum für Ehepaare nach den zweijährigen Existenzminimumberichten der Bundesregierung angemessen.). Vielmehr ist die Typisierung der Haushaltsersparnis auch insoweit realitätsgerecht. Der Ansatz einer Regelersparnis bei einem Ehepaar in Höhe von 16.260 € im Streitjahr entspricht den privaten Konsumausgaben eines Paares ohne Kinder im Jahr 2013 in etwa. Denn in einem solchen Haushalt wurden im Streitjahr monatlich für Nahrungsmittel, Getränke und Tabakwaren 388 €, für Wohnen, Energie und Wohnungsinstandhaltung 950 € sowie für Innenausstattung, Haushaltsgeräte und -gegenstände 155 € (= 1.493 € im Monat) und damit im Jahr 17.916 € verausgabt (Statistisches Bundesamt, Fachserie 15, Heft 5, S. 40).

18: 2. Ausgehend von diesen Grundsätzen haben FA und FG die streitigen Aufwendungen der Eltern der Kläger für die vollstationäre Unterbringung zu Recht --vermindert um eine Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952 € für beide Eheleute-- als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt.

19: a) Anlass und Grund für den Umzug der Eheleute in die Einrichtung war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit. Insbesondere waren danach weder die Mutter noch der Vater der Kläger im Streitjahr in der Lage, eigenständig und selbstbestimmt einen eigenen Haushalt zu führen. Die Kosten der Heimunterbringung sind damit den Eheleuten dem Grunde nach aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach auch nicht streitig.

20: b) Zu Recht hat das FA und ihm folgend das FG die dem Grunde nach zu berücksichtigenden Aufwendungen um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten in Höhe von 3.952 € gekürzt. Nur in Höhe der Differenz sind den Eheleuten durch die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim gegenüber ihrer bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten entstanden. Denn im Streitfall haben die Eheleute ihren gemeinsamen Haushalt aufgegeben. Die Berechnung der Haushaltsersparnis im Übrigen (8.130 € × 5/12 + 8.130 € × 25/360 = 3.952,08 €) steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Die in R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR geregelte Berechnungsmethode, die Haushaltsersparnis mit 1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags anzusetzen, ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht insbesondere dem in § 33a EStG niedergelegten Monatsprinzip (Senatsurteil vom 14. Dezember 2016 VI R 15/16, BFHE 256, 332, BStBl II 2017, 454).

21: 3. Die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerdings entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) stufenweise zu ermitteln und entsprechend um 664 € zu mindern.

22: 4. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

23: 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

²Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.³Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.⁴Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.⁵Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.⁶Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

²Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.³Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.⁴Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.⁵Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;

3a.

Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;

4.

gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;

5.

zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.²Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.³Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;

6.

(weggefallen)

7.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.²Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.³Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.⁴§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.

8.

(weggefallen)

9.

30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.²Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.³Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.⁴Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.⁵Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.²Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.³Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.⁴Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.⁵Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.⁶Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.⁷Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.⁸Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.⁹Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;

2.

auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Dies gilt nur für

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

³Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

3.

Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.³Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

4.

Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

²Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.³Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

²Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.²§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.³§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.²Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.³§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁴Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.⁵Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)¹Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.²Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.³Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.⁴Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.⁵Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.⁶Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)¹Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.²Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.³Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.⁴Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)¹Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600

zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.²Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.³Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)¹Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.²Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.³Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.⁴Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.⁵§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁶§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Juni 2011 - VI R 14/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob Aufwendungen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Heimunterbringung ihres pflegebedürftigen Vaters als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt (Gesamtbetrag der Einkünfte: 73.180 €). In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 machten die Kläger Aufwendungen der Klägerin in Höhe von 1.316 € als außergewöhnliche Belastung geltend. Diesen Betrag hatte die Stadt A von der Klägerin für Kosten der Unterbringung ihres Vaters in einem Altenpflegeheim, die durch einen schweren Schlaganfall und die daraus resultierende Pflegebedürftigkeit (Pflegestufe II) notwendig geworden war, gefordert. Die Kosten der Heimunterbringung hatten sich auf insgesamt 37.700 € belaufen. Hiervon hat der Vater der Klägerin 9.440,64 €, die Pflegeversicherung 22.344 € und den verbleibenden Restbetrag das Sozialamt der Stadt A getragen. Außerdem hat der Vater der Klägerin, der im Jahr 2006 eine Rente in Höhe von 24.069 € bezog, seiner schwer gehbehinderten Ehefrau, der Mutter der Klägerin, Unterhalt --im Einvernehmen mit dem Sozialamt-- in Höhe von 15.229 € gewährt. Im Einkommensteuerbescheid vom 27. Juli 2007 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen der Klägerin nicht.

3: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglosem Vorverfahren ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 965). Das FA habe die Unterhaltsaufwendungen der Klägerin zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt. Denn die anrechenbaren Einkünfte und Bezüge des Vaters der Klägerin überstiegen den Höchstbetrag von 7.680 €.

4: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 33a EStG.

5: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: das Urteil des FG Düsseldorf vom 1. Februar 2010 11 K 1996/08 E und die Einspruchsentscheidung des FA vom 13. Mai 2008 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Aufwendungen in Höhe von 1.316 € als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a EStG zum Abzug zugelassen werden.

6: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin für die Heimunterbringung ihres pflegebedürftigen Vaters nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind.

8: a) Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1 EStG im Streitjahr bis zu 7.680 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. § 33a Abs. 1 EStG erfasst allerdings nur übliche, typische Aufwendungen zur Bestreitung des Lebensunterhaltes (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830, m.w.N.; vom 22. September 2004 III R 25/03, BFH/NV 2005, 523; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 33a Rz 5; Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach --HHR--, § 33a EStG Rz 38; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 100; Schmidt/Loschelder, EStG, 30. Aufl., § 33a Rz 9). Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1973 VI R 206/70, BFHE 110, 547, BStBl II 1974, 86, betr. Krankenversicherung, und vom 5. September 1980 VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31), und zwar ohne Rücksicht darauf, ob mit den Zuwendungen ein einfacher Lebensstil oder gehobene Ansprüche finanziert werden (BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N.). Der von § 33a Abs. 1 EStG umfasste Bereich ist insofern enger als der den "gesamten Lebensbedarf" und damit z.B. auch Krankheitskosten umfassende (vgl. § 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) Unterhaltsbegriff des bürgerlichen Rechts (BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 60/96, BFH/NV 1997, 755). Diese für den typischen Lebensunterhalt des Empfängers bestimmten Unterhaltsaufwendungen können nur bis zum gesetzlichen Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden, sie sind vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (§ 33a Abs. 5 EStG).

9: b) Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird --z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten--, sind dagegen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen (BFH-Urteile in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N., und vom 17. Dezember 2009 VI R 63/08, BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341; HHR/Kanzler, § 33a EStG Rz 38; siehe auch Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 10; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33 Rz 25; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 1). Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim fallen deshalb unter § 33 EStG, während beispielsweise Aufwendungen für deren altersbedingte Heimunterbringung nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können (BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, und vom 11. Februar 2010 VI R 61/08, BFHE 228, 350, BStBl II 2010, 621). Wie sich aus § 33a Abs. 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt § 33a Abs. 4 EStG) ergibt, hat der Steuerpflichtige insoweit kein Wahlrecht zwischen dem Abzug nach § 33 EStG und dem nach § 33a EStG (BFH-Urteil vom 26. März 2009 VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418).

10: c) Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Kosten, die die Klägerin für die Unterbringung ihres Vaters in dem Pflegeheim getragen hat, nicht in Unterhaltskosten i.S. von § 33a EStG und Krankheitskosten i.S. von § 33 EStG aufzuteilen. Denn die unter § 33 EStG fallenden abziehbaren krankheitsbedingten Mehrkosten --und nur wegen dieser ist die Klägerin ausweislich der bindenden Feststellungen des FG vom Sozialamt der Stadt A in Anspruch genommen worden-- umfassen ebenso wie bei einer Unterbringung in einem Krankenhaus nicht nur die Aufwendungen für Pflege und ärztliche Hilfe, sondern auch die gesamten vom Heim in Rechnung gestellten Kosten für Unterkunft und Verpflegung, die bei einem Heimaufenthalt in der Regel erheblich höher liegen als die dafür üblichen Kosten bei einem Verbleib im eigenen Haushalt (BFH-Urteil in BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294, m.w.N.).

11: d) Nach diesen Maßstäben sind die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die Heimunterbringung des durch den schweren Schlaganfall pflegebedürftigen Vaters der Klägerin nicht gemäß § 33a Abs. 1 EStG, sondern nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Allerdings scheidet ein Abzug der streitigen Aufwendungen nach dieser Vorschrift im Streitfall schon deshalb aus, weil diese Aufwendungen die zumutbare Belastung i.S. von § 33 Abs. 3 EStG nicht übersteigen. Denn diese beträgt vorliegend nach § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 4.390,80 € (6 % des Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von 73.180 €).

12: Damit hat das FG die Klage der Kläger im Ergebnis zu Recht abgewiesen, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Bundesfinanzhof Beschluss, 29. Sept. 2016 - III R 62/13

Tenor

: Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 6. Mai 2013 7 K 114/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

: I.

1: Die seit Mitte 2006 verwitwete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr (2008) als Steuerberaterin Einkünfte aus selbständiger Arbeit und lebte mit ihren beiden 1993 und 1998 geborenen Töchtern zusammen.

2: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer der Klägerin für das Streitjahr im Bescheid vom 4. März 2010 nach dem Grundtarif (§ 32a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) auf... € fest. Die von der Klägerin erklärten außergewöhnlichen Belastungen wegen Krankheitskosten setzte das FA --ohne Überprüfung-- mit 1.479 € an. Nach Abzug der deutlich höheren zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) wirkten sie sich steuerlich nicht aus. Für die beiden Töchter zog das FA die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG in Höhe von insgesamt 11.616 € ab und erhöhte die Einkommensteuer im Gegenzug gemäß § 31 Satz 4 EStG um das Kindergeld in Höhe von 3.696 €. Ferner zog es den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gemäß § 24b EStG in Höhe von 1.308 € von der Summe der Einkünfte ab.

3: Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA am 18. Mai 2010 als unbegründet zurück.

4: Die Klage, mit der die Klägerin neben der Anwendung des Splitting-Verfahrens (§ 32a Abs. 5 EStG) u.a. den Abzug ihrer Krankheitskosten in Höhe von 1.479 € ohne Abzug einer zumutbaren Belastung als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG) begehrte, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Einkommensteuerfestsetzung entspreche den Regelungen des EStG. Dessen Bestimmungen zur Besteuerung Alleinerziehender und zur Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten seien nicht verfassungswidrig (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 354).

5: Zur Begründung ihrer Revision trägt die Klägerin vor, der Ausschluss verwitweter Alleinerziehender vom Splitting-Verfahren sei mit dem Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 des Grundgesetzes --GG--) und dem Schutz der Familie und damit der Kinder (Art. 6 GG) unvereinbar. Die Kürzung der Krankheitskosten um die zumutbare Belastung verstoße gegen das aus Art. 3 GG herzuleitende Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Klägerin rügt zudem die Zuständigkeit des III. Senats; zuständig sei der II. Senat.

6: Die Klägerin beantragt,
das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2010 aufzuheben und den Steuerbescheid für 2008 vom 4. März 2010 dahin zu ändern, dass der Splittingtarif gemäß §§ 26, 26b EStG angewandt wird und Krankheitskosten in Höhe von 1.479 € als außergewöhnliche Belastungen ohne Kürzung einer zumutbaren Belastung berücksichtigt werden.

7: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

: II.

8: Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden, nachdem zuvor ein gegenstandslos gewordener Gerichtsbescheid ergangen war; sie hatten Gelegenheit zur Stellungnahme (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. April 2009 VIII R 6/08, BFH/NV 2009, 1397, Rz 14). Auch ein möglicherweise gegebenes öffentliches Interesse am Ausgang des Rechtsstreits hindert den Senat nicht, entgegen der Auffassung der Klägerin durch Beschluss nach § 126a FGO zu entscheiden.

9: Das FG hat zutreffend entschieden, dass das zu versteuernde Einkommen der Klägerin dem sog. Grundtarif zu unterwerfen ist und die außergewöhnlichen Belastungen um die zumutbare Belastung zu vermindern sind; die jeweiligen Regelungen sind verfassungsrechtlich unbedenklich.

10: 1. Der III. Senat ist für die Entscheidung des Rechtsstreits zuständig, dies ergibt sich aus dem insoweit maßgeblichen Geschäftsverteilungsplan 2016 des BFH.

11: Der III. Senat ist danach sachlich zuständig für "4. Einkommensteuer ... , betreffend a) Tariffragen (§§ 26 bis 26c EStG, § 32a EStG...) ..., wenn nur diese Fragen streitig sind". Zwar ist der VI. Senat zuständig für die hier ebenfalls streitige "1. Einkommensteuer ..., betreffend ... d) außergewöhnliche Belastungen, wenn nur diese streitig sind". Aber dessen Zuständigkeit wird verdrängt durch die "Ergänzenden Regelungen" (II.1.d). Danach ist von mehreren für Einkommensteuer zuständigen Senaten der Senat zur Entscheidung berufen, "in dessen Aufgabengebiet die überwiegenden streitbefangenen Besteuerungsgrundlagen fallen". Die einkommensteuerliche Auswirkung des Splittingtarifs übersteigt im Streitfall deutlich die des Wegfalls der zumutbaren Belastung.

12: Die Auffassung der Klägerin, dass der Rechtsstreit stattdessen vom II. Senat zu entscheiden ist ("17. Streitigkeiten, die im Geschäftsverteilungsplan nicht geregelt sind."), trifft nicht zu. Denn die Streitigkeiten sind geregelt, nämlich --wie vorstehend dargelegt-— durch die Bestimmungen über die sachlichen Zuständigkeiten und die "Ergänzenden Regelungen". Der für den Splittingtarif und die außergewöhnlichen Belastungen bestimmte Vorbehalt "wenn nur diese (Fragen) streitig sind" ist dahin zu verstehen, dass bei einem auch andere Fragen betreffenden Verfahren der für die anderen Fragen zuständige Senat zu entscheiden hat, also z.B. bei einem Streit über die Höhe der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie die Zusammenveranlagung der IV. Senat oder bei einem Streit über die Höhe von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie außergewöhnliche Belastungen der IX. Senat. Der II. Senat ist dagegen für keine der hier vorliegend streitigen Fragen zuständig.

13: 2. Das FA hat die Einkommensteuer der Klägerin für das Streitjahr zu Recht nach dem in § 32a Abs. 1 EStG normierten Einkommensteuertarif und nicht nach dem Splitting-Verfahren festgesetzt.

14: a) Das zu versteuernde Einkommen unbeschränkt steuerpflichtiger natürlicher Personen ist grundsätzlich der tariflichen Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1 EStG) --sog. Grundtarif-- zu unterwerfen.

15: Die tarifliche Einkommensteuer ist dagegen nach dem Splitting-Verfahren (§ 32a Abs. 5 EStG) zu ermitteln, wenn Ehegatten oder eingetragene Lebenspartner (§ 2 Abs. 8 EStG) nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden und daher das addierte Einkommen zweier Steuerpflichtiger der Besteuerung unterworfen ist. Die Einkommensteuer beträgt danach das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt. Das Splitting-Verfahren unterstellt, dass die Ehegatten oder Lebenspartner ihr gemeinsames zu versteuerndes Einkommen jeweils hälftig erzielen; es führt daher zu einem Progressionsvorteil, wenn die Ehegatten oder Lebenspartner Einkommen in unterschiedlicher Höhe erzielen.

16: Das Splitting-Verfahren ist darüber hinaus anzuwenden, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner des Steuerpflichtigen im vorangegangenen Jahr verstorben ist und zwischen beiden im Zeitpunkt des Todes die Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung gegeben waren (§ 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG).

17: b) Die Klägerin erfüllt die gesetzlichen Voraussetzungen zur Anwendung des Splitting-Verfahrens nicht, da sie weder mit einem Ehegatten noch mit einer Lebenspartnerin zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird und ihr Ehegatte auch nicht im Vorjahr verstorben war.

18: Der Senat hat bereits im Aussetzungsverfahren entschieden, dass keine ernstlichen Zweifel daran bestehen, dass die allein erziehende Klägerin vom Splitting-Verfahren ausgeschlossen ist (Senatsbeschluss vom 17. Oktober 2012 III B 68/12, BFH/NV 2013, 362, Rz 17; vgl. auch Senatsbeschlüsse vom 27. Mai 2013 III B 2/13, BFH/NV 2013, 1406, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--; vom 17. August 2004 III B 121/03, BFH/NV 2005, 46; vom 20. September 2002 III B 40/02, BFH/NV 2003, 157). Ein Anspruch Alleinerziehender auf Anwendung des Splitting-Verfahrens ergibt sich weder aus dem aus Art. 3 GG abzuleitenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch unter Berücksichtigung des Schutzbereichs des Art. 6 Abs. 1 GG.

19: aa) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622 Rz 66; vom 15. Juli 1998 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98, 365). Art. 3 Abs. 1 GG verbietet daher grundsätzlich einen gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss. Differenzierungen bedürfen insoweit stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (BVerfG-Beschluss vom 7. Mai 2013 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73, betreffend den Ausschluss eingetragener Lebenspartner vom Ehegattensplitting).

20: bb) Das Splittingverfahren --so ausdrücklich das BVerfG in seinem Beschluss zur Einbeziehung eingetragener Lebenspartner in das Ehegattensplitting-— nimmt den die zivilrechtliche Ausgestaltung der Ehe bestimmenden Grundgedanken der Ehe als eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs auf. Die wechselseitige Verpflichtungsbefugnis bei Geschäften zur Deckung des Lebensbedarfs (§ 1357 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--, § 8 Abs. 2 des Lebenspartnerschaftsgesetzes --LPartG--), die Eigentumsvermutung zugunsten der Gläubiger des anderen Partners (§ 1362 BGB, § 8 Abs. 1 LPartG), die eingeschränkte Verfügungsberechtigung über eigenes Vermögen (§§ 1365 bis 1369 BGB, § 6 Satz 2 LPartG) sowie die Regelungen über den Zugewinnausgleich (§§ 1371 bis 1390 BGB, § 6 Satz 2 LPartG) und den Versorgungsausgleich (§ 1587 BGB i.V.m. den Vorschriften des Versorgungsausgleichsgesetzes, § 20 LPartG) lassen den Grundsatz erkennen, dass das während der Ehe oder Lebenspartnerschaft Erworbene gemeinschaftlich erwirtschaftet ist. In Übereinstimmung mit diesem Grundgedanken des Familienrechts geht das Splitting-Verfahren davon aus, dass zusammenlebende Eheleute und Lebenspartner eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs bilden, in der ein Partner an den Einkünften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teilhat. In den Gesetzesmaterialien wird das Splitting dementsprechend als "steuerpolitische Konsequenz" und "logische steuerrechtliche Folgerung" des zuvor eingeführten Regelgüterstandes der Zugewinngemeinschaft bezeichnet (so BVerfG-Beschluss in BVerfGE 133, 377, Rz 94).

21: Mit Blick auf diese Ausführungen im Beschluss des BVerfG bestehen --entgegen der Auffassung der Klägerin-— keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen das Splitting-Verfahren selbst.

22: cc) Darüber hinaus ist es --auch insoweit entgegen der Auffassung der Klägerin-- von Verfassungs wegen nicht geboten, verwitwete Elternteile ehelicher Kinder in den Anwendungsbereich des Splitting-Verfahrens einzubeziehen. Denn mit dieser dem Splitting-Verfahren zugrunde liegenden Situation ist die Lage Alleinerziehender weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht vergleichbar. Die für Ehegatten und Lebenspartner geltenden güterrechtlichen Regelungen sowie der Versorgungsausgleich kommen im Verhältnis zwischen Eltern und Kindern nicht zur Anwendung.

23: Das Verhältnis von allein erziehenden Elternteilen und ihren minderjährigen oder nach § 32 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden volljährigen Kindern stellt sich auch nicht als institutionell geregelte und andere Personen ausschließende Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs dar. Es ist --unbeschadet der gegenseitigen Unterhaltsverpflichtung von Verwandten in gerader Linie (§§ 1601 ff. BGB)-- fast immer einseitig durch Fürsorge, Erziehung und Unterhalt der Kinder durch den Elternteil geprägt. Es handelt sich auch nicht um eine ausschließliche und dauerhafte Gemeinschaft zweier Personen. Denn zum einen können allein erziehende Elternteile --wie die Klägerin-- mehr als ein Kind haben, zum anderen können zu berücksichtigende Kinder mit Dritten eine Ehe oder Lebenspartnerschaft eingehen und dadurch --folgte man der Auffassung der Klägerin-- sowohl dem Elternteil als auch dem Ehegatten des Kindes den Splittingtarif eröffnen (zur Exklusivität der eingetragenen Lebensgemeinschaft vgl. BVerfG-Urteil vom 17. Juli 2002 1 BvF 1/01, 1 BvF 2/01, BVerfGE 105, 313, Rz 110).

24: Die Gewährung des Splittingtarifs für verwitwete Alleinerziehende mit Kindern würde darüber hinaus zu weiteren Verwerfungen führen. So dürfte sich die Situation Alleinerziehender, die vom anderen Elternteil ihrer Kinder getrennt leben und von diesem weder finanziell noch auf andere Weise unterstützt werden, nicht wesentlich von der Verwitweter unterscheiden, deren Ehegatte bereits vor mehreren Jahren verstorben ist. Weiter stellte sich die Frage, ob verwitwete Alleinerziehende mit Kindern besser gestellt werden dürften als z.B. Geschwistergemeinschaften, die mutmaßlich häufiger als "Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs" ausgestaltet sind, welche der Gesetzgeber der Zusammenveranlagung und dem Splittingtarif zugrunde gelegt hat.

25: dd) Art. 6 Abs. 1 GG enthält einen besonderen Gleichheitssatz, der es untersagt, Eltern oder alleinerziehende Elternteile gegenüber Kinderlosen schlechter zu stellen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 112, 268; vom 10. November 1998 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182). Die Gewährung des Splittingtarifs für Alleinerziehende ist jedoch durch Art. 6 Abs. 1 GG nicht geboten. Art. 6 Abs. 1 GG erfordert, dass bei der Besteuerung einer Familie das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder steuerfrei bleiben muss (BVerfG-Beschluss vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412). Dem Gebot der steuerlichen Verschonung des Kinderexistenzminimums wird durch das Kindergeld oder die --wie hier-- günstigeren Kinderfreibeträge genügt (vgl. Senatsurteil vom 20. Dezember 2012 III R 29/12, BFH/NV 2013, 723).

26: c) Die Klägerin weist zutreffend darauf hin, dass § 32a Abs. 3 EStG i.d.F. vom 1. Dezember 1971 (BGBl I 1971, 1881) verwitweten Alleinerziehenden mit Kindern den Splittingtarif gewährte. Diese Regelung ist indessen aus den vorstehenden Gründen verfassungsrechtlich nicht geboten.

27: 3. Das FG hat auch zutreffend angenommen, dass die außergewöhnlichen Belastungen der Klägerin nur zu berücksichtigen sind, soweit sie die zumutbare Belastung übersteigen.

28: Typische und unmittelbare Krankheitskosten werden als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 Abs. 1 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen, ohne dass die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen dem Grunde oder der Höhe nach geprüft wird; ihre Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen und ihre Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall werden wie ihre Außergewöhnlichkeit unwiderleglich unterstellt (BFH-Urteil vom 14. April 2015 VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703).

29: a) Nach § 33 Abs. 3 EStG hängt die zumutbare Belastung von der Höhe der Einkünfte, der Anwendung des Grund- oder des Splitting-Verfahrens sowie der Zahl der zu berücksichtigenden Kinder ab; sie beträgt zwischen 1 % und 7 % des Gesamtbetrags der Einkünfte.

30: Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die Krankheitskosten der Klägerin ihre nach § 33 Abs. 3 EStG ermittelte zumutbare Belastung nicht übersteigen.

31: b) Der BFH hat mit Urteil vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 (m. abl. Anmerkung von Karrenbrock/Petrak, Deutsches Steuerrecht --DStR—- 2016, 47; Verfassungsbeschwerde eingelegt unter Az. 2 BvR 180/16) entschieden, dass es von Verfassungs wegen nicht geboten sei, bei der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Krankheitskosten auf den Ansatz der zumutbaren Belastung zu verzichten.

32: Dem schließt sich der Senat an (a.A. z.B. Haupt, DStR 2016, 902). Zum einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören auch die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung, die dem Grunde nach nicht nur die Beiträge zu einer Krankenversicherung, sondern auch den eigentlichen Sachaufwand für eine Krankenversorgung umfassen. Da sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums jedoch grundsätzlich nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet und auch Empfänger von Sozialleistungen Zuzahlungen aus den ihnen zur Verfügung gestellten Sozialleistungen bis zur Belastungsgrenze selbst zu erbringen haben, gehören Zuzahlungen i.S. des § 61 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch nicht zum einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum. Das BFH-Urteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 nennt insoweit zutreffend Aufwendungen für Zahnreinigung, Laboratoriumsmedizin und Zweibettzimmerzuschläge in einer Klinik; diese gehören ebenfalls nicht zum Existenzminimum.

33: Der Senat muss nicht entscheiden, ob dieser Grundsatz einzuschränken ist, wenn Aufwendungen für medizinisch notwendige Leistungen, die sich in dem durch das Sozialhilferecht bestimmten Rahmen halten, aufgrund außergewöhnlicher Umstände --z.B. bei Auslandserkrankungen-- vom Krankenversicherer nicht erstattet werden. Der Senat muss auch nicht entscheiden, ob im Falle einer Unterschreitung des Grundfreibetrags durch Zuzahlungen von Verfassungs wegen anderes gilt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 196, Rz 27; Blümich/K. Heger, EStG, § 33 Rz 134; Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33 Rz 28; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 33 Rz 48).

34: 4. Eine weitere Minderung der Einkommensteuer kommt auch nicht aus anderen Gründen in Betracht.

35: Die Klägerin hat keinen Anspruch auf einen höheren Entlastungsbetrag für Alleinerziehende. Dessen Höhe begegnet keinen verfassungsrechtlichen Zweifeln; er ist auch dann nicht zu erhöhen, wenn der andere Elternteil nicht zum Unterhalt der Kinder beiträgt (Senatsurteil vom 17. September 2015 III R 36/14, BFH/NV 2016, 545).

36: Die Klägerin hat wegen der Belastung mit Unterhaltsleistungen für ihre Kinder auch keinen Anspruch auf Abzug weiterer außergewöhnlicher Belastungen nach § 33 oder § 33a EStG (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2016, 545).

37: 5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33a Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen

(4) In den Fällen der Absätze 1 und 2 kann wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen der Steuerpflichtige eine Steuerermäßigung nach § 33 nicht in Anspruch nehmen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Juni 2011 - VI R 14/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob Aufwendungen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Heimunterbringung ihres pflegebedürftigen Vaters als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt (Gesamtbetrag der Einkünfte: 73.180 €). In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 machten die Kläger Aufwendungen der Klägerin in Höhe von 1.316 € als außergewöhnliche Belastung geltend. Diesen Betrag hatte die Stadt A von der Klägerin für Kosten der Unterbringung ihres Vaters in einem Altenpflegeheim, die durch einen schweren Schlaganfall und die daraus resultierende Pflegebedürftigkeit (Pflegestufe II) notwendig geworden war, gefordert. Die Kosten der Heimunterbringung hatten sich auf insgesamt 37.700 € belaufen. Hiervon hat der Vater der Klägerin 9.440,64 €, die Pflegeversicherung 22.344 € und den verbleibenden Restbetrag das Sozialamt der Stadt A getragen. Außerdem hat der Vater der Klägerin, der im Jahr 2006 eine Rente in Höhe von 24.069 € bezog, seiner schwer gehbehinderten Ehefrau, der Mutter der Klägerin, Unterhalt --im Einvernehmen mit dem Sozialamt-- in Höhe von 15.229 € gewährt. Im Einkommensteuerbescheid vom 27. Juli 2007 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen der Klägerin nicht.

3: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglosem Vorverfahren ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 965). Das FA habe die Unterhaltsaufwendungen der Klägerin zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt. Denn die anrechenbaren Einkünfte und Bezüge des Vaters der Klägerin überstiegen den Höchstbetrag von 7.680 €.

4: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 33a EStG.

5: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: das Urteil des FG Düsseldorf vom 1. Februar 2010 11 K 1996/08 E und die Einspruchsentscheidung des FA vom 13. Mai 2008 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Aufwendungen in Höhe von 1.316 € als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a EStG zum Abzug zugelassen werden.

6: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin für die Heimunterbringung ihres pflegebedürftigen Vaters nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind.

8: a) Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1 EStG im Streitjahr bis zu 7.680 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. § 33a Abs. 1 EStG erfasst allerdings nur übliche, typische Aufwendungen zur Bestreitung des Lebensunterhaltes (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830, m.w.N.; vom 22. September 2004 III R 25/03, BFH/NV 2005, 523; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 33a Rz 5; Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach --HHR--, § 33a EStG Rz 38; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 100; Schmidt/Loschelder, EStG, 30. Aufl., § 33a Rz 9). Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1973 VI R 206/70, BFHE 110, 547, BStBl II 1974, 86, betr. Krankenversicherung, und vom 5. September 1980 VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31), und zwar ohne Rücksicht darauf, ob mit den Zuwendungen ein einfacher Lebensstil oder gehobene Ansprüche finanziert werden (BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N.). Der von § 33a Abs. 1 EStG umfasste Bereich ist insofern enger als der den "gesamten Lebensbedarf" und damit z.B. auch Krankheitskosten umfassende (vgl. § 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) Unterhaltsbegriff des bürgerlichen Rechts (BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 60/96, BFH/NV 1997, 755). Diese für den typischen Lebensunterhalt des Empfängers bestimmten Unterhaltsaufwendungen können nur bis zum gesetzlichen Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden, sie sind vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (§ 33a Abs. 5 EStG).

9: b) Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird --z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten--, sind dagegen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen (BFH-Urteile in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N., und vom 17. Dezember 2009 VI R 63/08, BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341; HHR/Kanzler, § 33a EStG Rz 38; siehe auch Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 10; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33 Rz 25; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 1). Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim fallen deshalb unter § 33 EStG, während beispielsweise Aufwendungen für deren altersbedingte Heimunterbringung nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können (BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, und vom 11. Februar 2010 VI R 61/08, BFHE 228, 350, BStBl II 2010, 621). Wie sich aus § 33a Abs. 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt § 33a Abs. 4 EStG) ergibt, hat der Steuerpflichtige insoweit kein Wahlrecht zwischen dem Abzug nach § 33 EStG und dem nach § 33a EStG (BFH-Urteil vom 26. März 2009 VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418).

10: c) Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Kosten, die die Klägerin für die Unterbringung ihres Vaters in dem Pflegeheim getragen hat, nicht in Unterhaltskosten i.S. von § 33a EStG und Krankheitskosten i.S. von § 33 EStG aufzuteilen. Denn die unter § 33 EStG fallenden abziehbaren krankheitsbedingten Mehrkosten --und nur wegen dieser ist die Klägerin ausweislich der bindenden Feststellungen des FG vom Sozialamt der Stadt A in Anspruch genommen worden-- umfassen ebenso wie bei einer Unterbringung in einem Krankenhaus nicht nur die Aufwendungen für Pflege und ärztliche Hilfe, sondern auch die gesamten vom Heim in Rechnung gestellten Kosten für Unterkunft und Verpflegung, die bei einem Heimaufenthalt in der Regel erheblich höher liegen als die dafür üblichen Kosten bei einem Verbleib im eigenen Haushalt (BFH-Urteil in BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294, m.w.N.).

11: d) Nach diesen Maßstäben sind die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die Heimunterbringung des durch den schweren Schlaganfall pflegebedürftigen Vaters der Klägerin nicht gemäß § 33a Abs. 1 EStG, sondern nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Allerdings scheidet ein Abzug der streitigen Aufwendungen nach dieser Vorschrift im Streitfall schon deshalb aus, weil diese Aufwendungen die zumutbare Belastung i.S. von § 33 Abs. 3 EStG nicht übersteigen. Denn diese beträgt vorliegend nach § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 4.390,80 € (6 % des Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von 73.180 €).

12: Damit hat das FG die Klage der Kläger im Ergebnis zu Recht abgewiesen, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 26b Zusammenveranlagung von Ehegatten

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 20

(1) Die Bundesrepublik Deutschland ist ein demokratischer und sozialer Bundesstaat.

(2) Alle Staatsgewalt geht vom Volke aus. Sie wird vom Volke in Wahlen und Abstimmungen und durch besondere Organe der Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung ausgeübt.

(3) Die Gesetzgebung ist an die verfassungsmäßige Ordnung, die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung sind an Gesetz und Recht gebunden.

(4) Gegen jeden, der es unternimmt, diese Ordnung zu beseitigen, haben alle Deutschen das Recht zum Widerstand, wenn andere Abhilfe nicht möglich ist.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 6

(1) Ehe und Familie stehen unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung.

(2) Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht. Über ihre Betätigung wacht die staatliche Gemeinschaft.

(4) Jede Mutter hat Anspruch auf den Schutz und die Fürsorge der Gemeinschaft.

Bundesfinanzhof Urteil, 02. Sept. 2015 - VI R 32/13

Tenor

: Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 6. September 2012 4 K 1970/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob von der Krankenversicherung nicht getragene Krankheitskosten, insbesondere Zuzahlungen, als außergewöhnliche Belastungen von Verfassungs wegen ohne Ansatz einer zumutbaren Belastung einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sind.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zur Einkommensteuer des Streitjahrs (2008) zusammenveranlagte Eheleute, erzielten einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 647.587 €. Die Kläger machten die nachstehenden Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von insgesamt 1.249,07 € im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung geltend: 237,80 € für zahnärztliche Airflow Zahnreinigung (Ultrasonic-Scaler); 50 € für Zuzahlungen gemäß § 28 Abs. 4 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V); 17,49 € für Laboratoriumsmedizin; 150,69 € für eine Arztrechnung; 250,25 € für einen Zweibettzimmerzuschlag im Klinikum M; 289,26 € an das Klinikum M; 102,52 € an das Klinikum Y; 60 € Zuzahlung für einen stationären Krankenhausaufenthalt; 91,06 € Aufwendungen für Medikamente, davon 15 € Zuzahlungen. Diese von der Krankenversicherung nicht übernommenen Aufwendungen seien --so die Kläger-- zwangsläufig entstanden; sie seien ohne Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vollständig auszunehmen. Das folge auch aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) zum von Verfassungs wegen zwingenden Sonderausgabenabzug der Krankenversicherungsbeiträge und ungeachtet dessen, dass den Klägern auch ohne Berücksichtigung dieser hier streitigen Aufwendungen noch ein zu versteuerndes Einkommen über dem Existenzminimum verbleibe.

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Berücksichtigung der Aufwendungen ohne Ansatz der zumutbaren Belastung ab.

4: Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 2205 veröffentlichten Gründen ab.

5: Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung materiellen (Verfassungs-)Rechts.

6: Sie beantragen,
1. den Bescheid für 2008 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 19. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2010 sowie das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 6. September 2012 aufzuheben und
2. die Einkommensteuer der Kläger für 2008 unter mindernder Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen der Kläger von 1.249,07 €, hilfsweise jedenfalls in Höhe von 142,49 €, jeweils ohne Anrechnung der sog. zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festzusetzen.

7: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

8: Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat den Beitritt zum Verfahren erklärt (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

9: II.Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von den Klägern aufgewendeten Krankheitskosten zwar grundsätzlich unter den Tatbestand der außergewöhnlichen Belastungen fallen, sich im Streitfall aber steuerlich nicht auswirken, weil die Aufwendungen die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG) nicht überschritten haben. Es ist auch von Verfassungs wegen nicht geboten, hinsichtlich dieser Aufwendungen auf den Ansatz einer zumutbaren Belastung zu verzichten.

10: 1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

11: Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Dementsprechend geht der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (zuletzt Senatsurteil vom 14. April 2015 VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703, m.w.N.).

12: Nach § 33 Abs. 3 EStG beträgt die zumutbare Belastung in Abhängigkeit vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Steuerpflichtigen und in Abhängigkeit davon, ob bei den Steuerpflichtigen der Grundtarif oder das Splittingverfahren zur Anwendung kommt sowie ob mehr oder weniger als drei Kinder zu berücksichtigen sind, zwischen 1 % und 7 % des Gesamtbetrags der Einkünfte.

13: 2. Nach diesen Grundsätzen ist es zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die streitbefangenen Zuzahlungen Krankheitskosten darstellen und daher grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind (offen gelassen im BFH-Urteil vom 18. Juli 2012 X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821). Die Krankheitskosten sind allerdings nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermittelten zumutbaren Belastung überschreiten. Denn § 33 Abs. 3 EStG differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind; der Wortlaut ist insoweit eindeutig.

14: Soweit die einkommensteuerrechtliche Literatur zur verfassungsrechtlichen Beurteilung des Ansatzes einer zumutbaren Belastung Stellung nimmt, geht eine Auffassung davon aus, dass ein solcher Ansatz verfassungsrechtlich hinnehmbar sei (Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 134; Kanzler in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 33 EStG Rz 216; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 Rz 257; C.P. Steger, Die außergewöhnliche Belastung im Steuerrecht, Baden-Baden 2008, S. 190 ff.) oder dass dies jedenfalls dann gelte, solange ein verfügbares Einkommen über dem Existenzminimum verbleibe (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 33 Rz 48; Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 57). Soweit die zumutbare Belastung als verfassungswidrig beurteilt wird, wird dies insbesondere damit begründet, dass die zumutbare Belastung dem Prinzip der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit widerspreche (J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S. 618 f.; Tipke, Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Bd. II, S. 830 f.; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., § 8 Rz 720; L. Karrenbrock/Petrak, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 552; H. Haupt, DStR 2010, 960; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz A 6, B 44) oder dass die Berechnung der zumutbaren Belastung zu im Ergebnis verfassungswidrigen Progressionssprüngen führen könne (Kosfeld, Finanz-Rundschau --FR-- 2009, 366, FR 2012, 969, FR 2013, 359).

15: 3. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass der Ansatz der zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten, auch soweit es um den Abzug von Zuzahlungen geht, von Verfassungs wegen hinzunehmen ist. Die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums richtet sich grundsätzlich nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau. Auch Sozialhilfeempfänger haben jedoch Zuzahlungen zu leisten. Daher ist eine Differenzierung zwischen Krankheitskosten und anderen als außergewöhnliche Belastungen abziehbaren Aufwendungen beim Ansatz der zumutbaren Belastung verfassungsrechtlich nicht geboten.

16: a) Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung, ob eine einkommensteuerrechtliche Regelung Aufwendungen des Steuerpflichtigen aus dem Bereich der privaten Lebensführung hinreichend berücksichtigt, das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums, das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleiten ist. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Dem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 125; vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653; jeweils m.w.N.).

17: b) Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören grundsätzlich auch die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung. Denn das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums schützt nicht nur das sogenannte sächliche Existenzminimum für Nahrung, Kleidung, Hygiene, Hausrat, Wohnung und Heizung.

18: aa) Der erkennende Senat geht dabei entgegen der Auffassung des beigetretenen BMF davon aus, dass Aufwendungen für eine Kranken- und Pflegeversorgung dem Grunde nach nicht nur die Beiträge zur Krankenversicherung, sondern auch den eigentlichen Sachaufwand für eine Krankenversorgung umfassen. Denn auch das BVerfG sieht es als unerheblich an, ob die Kranken- und Pflegeversorgung indirekt über eine Versicherung oder direkt über Versorgungsleistungen sichergestellt werde. Solange der Empfänger entsprechender Sozialleistungen aus den allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert werde, sei der entsprechende Aufwand im Einkommensteuerrecht steuerfrei zu stellen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, Rz 115).

19: bb) Allerdings ist für die Bemessung des existenznotwendigen Aufwands hinsichtlich der Aufwendungen für eine Kranken- und Pflegeversorgung der Höhe nach auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen (so BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 125; vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153 <171>).

20: c) Die hier im Einzelnen streitigen Aufwendungen sind nicht Teil des sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus. Dies gilt --was zwischen den Beteiligten insoweit auch unstreitig ist-- für die von Ärzten durchgeführte Zahnreinigung, für die übrigen Arztrechnungen und für den Zweibettzimmerzuschlag in den Kliniken. Dies gilt aber auch für die von den Klägern darüber hinaus erbrachten Zahlungen, auf die sie in ihrem Hilfsantrag Bezug nehmen und wofür sie die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung ohne Anrechnung der zumutbaren Belastung begehren. Denn auch Sozialhilfeempfänger müssen seit 2004 Zuzahlungen leisten.

21: aa) Nach § 31 Abs. 3 SGB V haben Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, an die abgebende Stelle zu jedem zu Lasten der gesetzlichen Krankenversicherung verordneten Arznei- und Verbandmittel als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 1 SGB V ergebenden Betrag zu leisten, jedoch jeweils nicht mehr als die Kosten des Mittels ("Arzneimittelzuzahlung"; Beck in: Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, 2. Aufl. 2012, § 31 SGB V). Nach § 28 SGB V in der vom 1. April 2007 bis 31. Dezember 2011 geltenden und damit auch hier im Streitjahr anwendbaren Fassung hatten Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet hatten, je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden Leistungserbringers, die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolgt, als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 2 SGB V ergebenden Betrag an den Leistungserbringer zu leisten ("Praxisgebühr"; Fahlbusch in: Schlegel/ Voelzke, a.a.O., § 28 SGB V Rz 82 ff.). Das sind im Fall der Arzneimittelzuzahlung nach § 61 Satz 1 SGB V 10 % des Abgabepreises, mindestens jedoch 5 € und höchstens 10 €, allerdings jeweils nicht mehr als die Kosten des Mittels. Im Fall der Praxisgebühr waren dies 10 € je Kalendervierteljahr. Zuzahlungsverpflichtungen (insgesamt dazu: Albers in: Schlegel/ Voelzke, a.a.O., § 62 SGB V Rz 17) bestehen insbesondere auch für Heilmittel (§ 32 Abs. 2 i.V.m. § 61 Satz 3 SGB V), Hilfsmittel (§ 33 Abs. 8 i.V.m. § 61 Satz 1 SGB V) sowie zur Krankenhausbehandlung (§ 39 Abs. 4 i.V.m. § 61 Satz 2 SGB V). Als Zuzahlungen zu stationären Maßnahmen sind nach § 61 Satz 2 SGB V jeweils je Kalendertag 10 € zu erbringen. Bei Heilmitteln und häuslicher Krankenpflege beträgt nach § 61 Satz 3 SGB V die Zuzahlung 10 % der Kosten sowie 10 € je Verordnung.

22: bb) Diese Zuzahlungen nach § 61 SGB V sind bis zur Belastungsgrenze des § 62 SGB V von jedem Versicherten zu erbringen. Die Belastungsgrenze beträgt 2 % der jährlichen Bruttoeinnahmen zum Lebensunterhalt (§ 62 Abs. 1 Satz 2 SGB V); für chronisch Kranke, die wegen derselben schwerwiegenden Krankheit in Dauerbehandlung sind, reduziert sie sich auf 1 %. Dies gilt nach § 62 Abs. 2 Sätze 5 und 6 SGB V in grundsätzlich gleicher Weise auch für Versicherte, die Hilfe zum Lebensunterhalt oder Grundsicherung nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) erhalten, sowie für Versicherte, die Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch (SGB II) erhalten. Bei Versicherten, die Sozialleistungen nach dem SGB XII oder nach dem SGB II erhalten, sind als Bruttoeinnahmen zum Lebensunterhalt für die gesamte Bedarfsgemeinschaft der Regelsatz des Haushaltsvorstands nach der Regelsatzverordnung und die Regelleistung nach § 20 Abs. 2 SGB II maßgeblich (§ 62 Abs. 2 Sätze 5, 6 SGB V).

23: Diese Rechtslage gilt ab Januar 2004. Der Gesetzgeber hat mit dem GKV-Modernisierungsgesetz (GMG) vom 14. November 2003 (BGBl I 2003, 2190) auch die zuvor durch § 62 SGB V in der bis 31. Dezember 2003 geltenden Fassung gegebene Möglichkeit der Befreiung von der Zuzahlungspflicht entfallen lassen (zur Rechtsentwicklung Albers in: Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 62 SGB V Rz 2). Die Zuzahlungen sollen nunmehr aus dem Regelsatz erbracht werden, um im Hinblick auf die Zuzahlungen Sozialhilfeempfänger den Versicherten in der gesetzlichen Krankenversicherung gleichzustellen. Im Ergebnis haben damit, so auch das Bundessozialgericht (BSG) in seinem Urteil vom 16. Dezember 2010 B 8 SO 7/09 R (Sozialrecht 4-3500 § 28 Nr. 6, BSGE 107, 169), seit dem 1. Januar 2004 Sozialhilfeempfänger wie alle gesetzlich Versicherten Zuzahlungen von bis zu 2 % ihres Bruttoeinkommens zu erbringen.

24: cc) Dagegen bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Krankenversicherte Bezieher von Arbeitslosengeld II haben zwar monatliche Zuzahlungen zu leisten und Leistungskürzungen des GMG hinzunehmen; das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum ist dadurch aber nicht unterschritten. Der erkennende Senat nimmt insoweit auf die Rechtsprechung des BSG Bezug, die die geänderten §§ 61, 62 SGB V für verfassungsgemäß hält (Urteil vom 22. April 2008 B 1 KR 10/07 R, BSGE 100, 221; die Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Kammerbeschluss vom 25. März 2010 1 BvR 2220/08). Das BSG hat sich dabei zur Frage, ob das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum unterschritten sei, auf die Rechtsprechung des BVerfG gestützt. Denn danach ist es dem Gesetzgeber prinzipiell erlaubt, den Versicherten über den Beitrag hinaus zur Entlastung der Krankenkassen und zur Stärkung des Kostenbewusstseins in Form von Zuzahlungen zu bestimmten Leistungen zu beteiligen, soweit dies dem Einzelnen finanziell zugemutet werden kann (BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 2005 1 BvR 347/98, BVerfGE 115, 25, unter B.I.2.b; Spickhoff, Medizinrecht, 2. Aufl. 2014, § 31 SGB V Rz 4).

25: d) Da auch Empfänger von Sozialleistungen die Zuzahlungen aus den ihnen zur Verfügung gestellten Sozialleistungen bis zur Belastungsgrenze selbst zu erbringen haben, gehören Zuzahlungen i.S. des § 61 SGB V nicht zum einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum.

26: aa) Wenn nach sozialhilferechtlichen Maßstäben die Krankenversorgung nicht zuzahlungsfrei, sondern aus den für die Haushaltsführung zur Verfügung stehenden Geldmitteln zu finanzieren ist, ist es nicht zu beanstanden, dass Empfänger von Leistungen in Form der Hilfe zum Lebensunterhalt oder der Grundsicherung Zuzahlungen zu Krankheitskosten in betragsmäßig geringerem Umfang zu leisten haben als Steuerpflichtige mit einem entsprechend höheren Gesamtbetrag der Einkünfte. Denn auch diese haben bis zu 2 % --bei chronischer Erkrankung 1 %-- der ihnen zur Verfügung stehenden Mittel für Zuzahlungen zu den Leistungen der Krankenversicherung zu erbringen und werden demnach mit Sozialhilfeempfängern gleich behandelt.

27: Eine Zuzahlung mag zwar dann nicht mehr zumutbar sein, wenn dadurch in das verfassungsrechtlich gesicherte Existenzminimum eingegriffen werden sollte (BSG-Urteil in BSGE 100, 221, Rz 16). Solange allerdings der tatsächliche Umfang der von den Steuerpflichtigen erbrachten Aufwendungen für die Zuzahlungen der Höhe nach nicht geeignet ist, dieses Existenzminimum zu tangieren, hält der erkennende Senat keine Einschränkung der zumutbaren Belastung von Verfassungs wegen für geboten. Im hier vorliegenden Streitfall der Kläger mit streitigen Aufwendungen in Höhe von 143 € sind angesichts des Gesamtbetrags ihrer Einkünfte keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum betroffen wäre. Angesichts dessen kann der Senat hier dahinstehen lassen, ob in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige Zuzahlungen zu leisten hat und dadurch dessen zu versteuerndes Einkommen den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG unterschreitet, eine verfassungskonforme Auslegung des § 33 EStG, eine Vorlage an das BVerfG oder eine aus Billigkeitsgründen abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 der Abgabenordnung in Betracht kommt.

28: bb) Das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum wird zwar noch nicht allein dadurch in einer verfassungsrechtlich hinreichenden Art und Weise berücksichtigt, dass dem Steuerpflichtigen nach Zahlung der Steuer ein ausreichendes Einkommen zur Verfügung bleibt. Denn das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum ist für alle Steuerpflichtigen unabhängig von ihrem individuellen Grenzsteuersatz in voller Höhe von der Einkommensteuer freizustellen. Das hat das BVerfG schon in seinem Beschluss zum Familienleistungsausgleich vom 10. November 1998 2 BvL 42/93 (BStBl II 1999, 174, BVerfGE 99, 246) und ebenso im Beschluss zur von Verfassungs wegen gebotenen Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten vom 16. März 2005 2 BvL 7/00 (BVerfGE 112, 268) klargestellt. Dies gilt indessen nur für Aufwendungen, die tatsächlich von Verfassungs wegen auch dem einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum zuzuordnen sind, weil die Aufwendungen dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau entsprechen. Die sozialhilferechtliche Krankenversorgung ist allerdings, wie ausgeführt, weil nicht zuzahlungsfrei, gerade nicht Teil des sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus.

29: 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32a Einkommensteuertarif

1.: bis 10 908 Euro (Grundfreibetrag):0;
2.: von 10 909 Euro bis 15 999 Euro:(979,18 · y + 1 400) · y;
3.: von 16 000 Euro bis 62 809 Euro:(192,59 · z + 2 397) · z + 966,53;
4.: von 62 810 Euro bis 277 825 Euro:0,42 · x – 9 972,98;
5.: von 277 826 Euro an:0,45 · x – 18 307,73.

(2) bis (4) (weggefallen)

(6)¹Das Verfahren nach Absatz 5 ist auch anzuwenden zur Berechnung der tariflichen Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen

1.

2.

bei einem Steuerpflichtigen, dessen Ehe in dem Kalenderjahr, in dem er sein Einkommen bezogen hat, aufgelöst worden ist, wenn in diesem Kalenderjahr

a): der Steuerpflichtige und sein bisheriger Ehegatte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
b): der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und
c): der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen.

²Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 1 ist, dass der Steuerpflichtige nicht nach den §§ 26, 26a einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32 Kinder, Freibeträge für Kinder

(1) Kinder sind

1.: im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder,
2.: Pflegekinder (Personen, mit denen der Steuerpflichtige durch ein familienähnliches, auf längere Dauer berechnetes Band verbunden ist, sofern er sie nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht).

(3) Ein Kind wird in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt.

(4)¹Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es

1.

noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist oder

2.

noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und

a)

für einen Beruf ausgebildet wird oder

b)

c)

eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann oder

d)

einen der folgenden freiwilligen Dienste leistet:

aa): ein freiwilliges soziales Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
bb): ein freiwilliges ökologisches Jahr im Sinne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes,
cc): einen Bundesfreiwilligendienst im Sinne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
dd): eine Freiwilligentätigkeit im Rahmen des Europäischen Solidaritätskorps im Sinne der Verordnung (EU) 2021/888 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 2021 zur Aufstellung des Programms für das Europäische Solidaritätskorps und zur Aufhebung der Verordnungen (EU) 2018/1475 und (EU) Nr. 375/2014 (ABl. L 202 vom 8.6.2021, S. 32),
ee): einen anderen Dienst im Ausland im Sinne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes,
ff): einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ im Sinne der Förderleitlinie des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung vom 1. Januar 2016,
gg): einen Freiwilligendienst aller Generationen im Sinne von § 2 Absatz 1a des Siebten Buches Sozialgesetzbuch oder
hh): einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im Sinne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend vom 4. Januar 2021 (GMBl S. 77) oder

3.

wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten; Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist.

(5)¹In den Fällen des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 Buchstabe a und b wird ein Kind, das

1.: den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder
2.: sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder
3.: eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Absatz 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt hat,

1.: der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
2.: der Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu ihm in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 6

(1) Ehe und Familie stehen unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung.

(2) Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht. Über ihre Betätigung wacht die staatliche Gemeinschaft.

(4) Jede Mutter hat Anspruch auf den Schutz und die Fürsorge der Gemeinschaft.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32a Einkommensteuertarif

1.: bis 10 908 Euro (Grundfreibetrag):0;
2.: von 10 909 Euro bis 15 999 Euro:(979,18 · y + 1 400) · y;
3.: von 16 000 Euro bis 62 809 Euro:(192,59 · z + 2 397) · z + 966,53;
4.: von 62 810 Euro bis 277 825 Euro:0,42 · x – 9 972,98;
5.: von 277 826 Euro an:0,45 · x – 18 307,73.

(2) bis (4) (weggefallen)

(6)¹Das Verfahren nach Absatz 5 ist auch anzuwenden zur Berechnung der tariflichen Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen

1.

2.

bei einem Steuerpflichtigen, dessen Ehe in dem Kalenderjahr, in dem er sein Einkommen bezogen hat, aufgelöst worden ist, wenn in diesem Kalenderjahr

a): der Steuerpflichtige und sein bisheriger Ehegatte die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllt haben,
b): der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und
c): der bisherige Ehegatte und dessen neuer Ehegatte ebenfalls die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen.

²Voraussetzung für die Anwendung des Satzes 1 ist, dass der Steuerpflichtige nicht nach den §§ 26, 26a einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wird.

Bundesfinanzhof Urteil, 04. Okt. 2017 - VI R 22/16

Tenor

: Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 4. Mai 2016 3 K 915/15 aufgehoben. Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. Juli 2014 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2015 wird dahingehend geändert, dass die zumutbare Belastung um 664 € zu vermindern ist.

: Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

: Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu 83 % und der Beklagte zu 17 % zu tragen.

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob bei der Berücksichtigung von Aufwendungen für die Unterbringung von Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim für jeden der beiden Steuerpflichtigen eine Haushaltsersparnis anzusetzen ist.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben ihrer während des Revisionsverfahrens verstorbenen Mutter. Diese war im Streitjahr (2013) verheiratet und wurde mit ihrem in 2014 verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Eheleute waren seit Mai 2013 in einem Alten- und Pflegeheim in einem Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC) untergebracht. Der bestehende Haushalt der Eheleute wurde mit Ablauf des 4. Juli 2013 aufgelöst. Die Allgemeinärzte X und Y bescheinigten mit ärztlichem Attest vom ... Mai 2014, dass die Mutter der Kläger nach der Krankenhausentlassung und einem Reha-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage sei, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Vater der Kläger war pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe 2.

3: Für die Unterbringung in dem Heim, Verpflegung und Pflegeleistungen entstanden den Eheleuten abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen Kosten in Höhe von 27.571,75 €. Diese minderten sie um eine anteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.387,50 € (8.130 € x 5/12). In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Eheleute unter Vorlage entsprechender Rechnungen den verbleibenden Betrag in Höhe von 24.185 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zunächst lediglich die Kosten der Heimunterbringung des Vaters der Kläger. Im Einspruchsverfahren erkannte das FA auch die Heimunterbringungskosten der Mutter der Kläger nach § 33 EStG an. Es setzte jedoch lediglich einen Betrag in Höhe von 19.668 € an. Die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 27.572 € seien um eine Haushaltsersparnis für beide Eheleute in Höhe von jeweils 3.952 € zu kürzen. Die Haushaltsersparnis ermittelte das FA dabei wie folgt: 8.130 € × 5/12 + 8.130 € × 25/360 = 3.952,08 €.

5: Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich die Eheleute gegen den zweifachen Ansatz einer Haushaltsersparnis wandten, wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1440 veröffentlichten Gründen ab.

6: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

7: Sie beantragen,
das Urteil des FG Nürnberg vom 4. Mai 2016 3 K 915/15 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2015 unter Berücksichtigung der Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung der Heimunterbringungskosten als außergewöhnliche Belastungen für beide Ehegatten nur einmal eine zeitanteilige Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952,08 € in Abzug gebracht wird.

8: Das FA beantragt,
die Revision unter Berücksichtigung der Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision der Kläger ist nur in geringem Umfang begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2013 die zumutbare Belastung um 664 € zu mindern ist. Die als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigenden Aufwendungen für die Heimunterbringung der Eltern der Kläger hat das FG jedoch zu Recht um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten gekürzt.

10: 1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

11: a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einem Alten- oder Pflegeheim. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011, und vom 30. März 2017 VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028).

12: b) Derartige Kosten kommen jedoch als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen (Senatsurteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Denn im Rahmen des § 33 EStG sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht (BFH-Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231, und in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794), zu kürzen (so bereits Senatsurteile vom 26. Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347; vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23, und VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25, sowie BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231), es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 231, m.w.N., sowie Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794).

13: aa) Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen schätzt die Rechtsprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen (Senatsurteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; FG München, Urteil vom 5. November 2008 15 K 2814/07, EFG 2009, 345; FG Köln, Urteil vom 28. April 2009 8 K 1337/08, EFG 2010, 479). Dem folgen die Finanzbehörden (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Dieser beträgt im Streitjahr 8.130 €.

14: Diese Schätzung ist realitätsgerecht und daher nicht zu beanstanden. Die Haushaltsersparnis ist durch einen Vergleich der aufgewendeten Pflegeheimkosten mit den Kosten des aufgegebenen entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Maßgröße sind insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts (Senatsurteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23). Diese werden in ihren Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.

15: Diese --regelmäßig zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende-- Typisierung dient der Rechtsanwendungsgleichheit und Rechtssicherheit. Die Grenzen richterlicher Rechtsanwendung sind dadurch nicht überschritten. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sind Finanzgerichte im Steuerrecht zur Typisierung befugt, sofern es sich dabei --wie vorliegend-- um Gesetzesauslegung handelt (Entscheidungen des BVerfG vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214; vom 4. Februar 2005 2 BvR 1572/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 352; s. auch BFH-Urteile vom 21. September 2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28; vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, sowie Senatsurteil vom 12. Dezember 2012 VI R 79/10, BFHE 240, 44; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 1 FGO Rz 144, 148; Kanzler, Finanz-Rundschau 2009, 527; Pahlke, Beiheft zum Deutschen Steuerrecht, Heft 31/2011, 66).

16: Darüber hinaus ist diese Typisierung der Verwaltungspraktikabilität und dem Schutz der Privatsphäre geschuldet. Denn somit bedarf es keiner individuellen Bemessung der Haushaltsersparnis. Insbesondere sind weder das FA noch das FG gehalten, die Differenz zwischen dem im aufgegebenen Haushalt für Unterkunft und Verpflegung tatsächlich angefallenen Aufwand und den hierfür anfallenden Kosten in einer Pflegeeinrichtung zu erheben. Auch ist von dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen --entgegen der Auffassung der Revision-- kein Abschlag für Kosten der Lebensführung --etwa für Bekleidung, Körperpflege, Telekommunikation und übliche Versicherungen-- vorzunehmen. Zwar mag es im Einzelfall zutreffen, dass der Bewohner eines Alten- und Pflegeheims derartige Kosten wie auch Aufwendungen betreffend das soziokulturelle Existenzminimum jenseits des Heimentgelts zu tragen hat und deshalb durch die Aufgabe des Haushalts insoweit nichts erspart. Gegen die Typisierung der Haushaltsersparnis nach dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag vermag dieser Befund jedoch nicht zu streiten. Zum einen verkennt die Revision mit ihrem Vorbringen insoweit, dass eine Pflegeeinrichtung neben Pflegeleistungen nicht nur "Kost und Logis" gewährt, sondern in der Regel auch darüber hinaus Geselligkeit, Freizeitgestaltung, Beschäftigungstherapie, geistlich-religiöse Betreuung u.Ä. bietet. Zum anderen sind "Ungenauigkeiten" einer jeden Typisierung wesenseigen und damit, soweit sie --wie vorliegend-- in der Realitätsgerechtigkeit verbleibt, hinzunehmen.

17: bb) Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Denn sie sind beide durch den Aufenthalt dort und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis für jeden Ehegatten geboten, weil die in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft u.Ä. typische, steuerlich grundsätzlich nicht zu berücksichtigende Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen sind. Die Kürzung der Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung eines Ehepaares in einem Pflegeheim lediglich um eine Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Denn diese Aufwendungen sind für jeden der beiden Ehegatten im Grundsatz bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt. Folglich liegt durch den Ansatz einer doppelten Haushaltsersparnis auch kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes vor. Auch wenn Lebenshaltungskosten nicht proportional zur Personenzahl im Haushalt steigen, ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags jedenfalls nicht verfehlt (a.A. Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 : doppelter Ansatz zu hoch, sondern sächliches Existenzminimum für Ehepaare nach den zweijährigen Existenzminimumberichten der Bundesregierung angemessen.). Vielmehr ist die Typisierung der Haushaltsersparnis auch insoweit realitätsgerecht. Der Ansatz einer Regelersparnis bei einem Ehepaar in Höhe von 16.260 € im Streitjahr entspricht den privaten Konsumausgaben eines Paares ohne Kinder im Jahr 2013 in etwa. Denn in einem solchen Haushalt wurden im Streitjahr monatlich für Nahrungsmittel, Getränke und Tabakwaren 388 €, für Wohnen, Energie und Wohnungsinstandhaltung 950 € sowie für Innenausstattung, Haushaltsgeräte und -gegenstände 155 € (= 1.493 € im Monat) und damit im Jahr 17.916 € verausgabt (Statistisches Bundesamt, Fachserie 15, Heft 5, S. 40).

18: 2. Ausgehend von diesen Grundsätzen haben FA und FG die streitigen Aufwendungen der Eltern der Kläger für die vollstationäre Unterbringung zu Recht --vermindert um eine Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952 € für beide Eheleute-- als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt.

19: a) Anlass und Grund für den Umzug der Eheleute in die Einrichtung war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit. Insbesondere waren danach weder die Mutter noch der Vater der Kläger im Streitjahr in der Lage, eigenständig und selbstbestimmt einen eigenen Haushalt zu führen. Die Kosten der Heimunterbringung sind damit den Eheleuten dem Grunde nach aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach auch nicht streitig.

20: b) Zu Recht hat das FA und ihm folgend das FG die dem Grunde nach zu berücksichtigenden Aufwendungen um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten in Höhe von 3.952 € gekürzt. Nur in Höhe der Differenz sind den Eheleuten durch die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim gegenüber ihrer bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten entstanden. Denn im Streitfall haben die Eheleute ihren gemeinsamen Haushalt aufgegeben. Die Berechnung der Haushaltsersparnis im Übrigen (8.130 € × 5/12 + 8.130 € × 25/360 = 3.952,08 €) steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Die in R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR geregelte Berechnungsmethode, die Haushaltsersparnis mit 1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags anzusetzen, ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht insbesondere dem in § 33a EStG niedergelegten Monatsprinzip (Senatsurteil vom 14. Dezember 2016 VI R 15/16, BFHE 256, 332, BStBl II 2017, 454).

21: 3. Die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerdings entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) stufenweise zu ermitteln und entsprechend um 664 € zu mindern.

22: 4. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

23: 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

3a.

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

8.

(weggefallen)

9.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

2.

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

3.

4.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Juni 2011 - VI R 14/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob Aufwendungen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Heimunterbringung ihres pflegebedürftigen Vaters als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt (Gesamtbetrag der Einkünfte: 73.180 €). In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 machten die Kläger Aufwendungen der Klägerin in Höhe von 1.316 € als außergewöhnliche Belastung geltend. Diesen Betrag hatte die Stadt A von der Klägerin für Kosten der Unterbringung ihres Vaters in einem Altenpflegeheim, die durch einen schweren Schlaganfall und die daraus resultierende Pflegebedürftigkeit (Pflegestufe II) notwendig geworden war, gefordert. Die Kosten der Heimunterbringung hatten sich auf insgesamt 37.700 € belaufen. Hiervon hat der Vater der Klägerin 9.440,64 €, die Pflegeversicherung 22.344 € und den verbleibenden Restbetrag das Sozialamt der Stadt A getragen. Außerdem hat der Vater der Klägerin, der im Jahr 2006 eine Rente in Höhe von 24.069 € bezog, seiner schwer gehbehinderten Ehefrau, der Mutter der Klägerin, Unterhalt --im Einvernehmen mit dem Sozialamt-- in Höhe von 15.229 € gewährt. Im Einkommensteuerbescheid vom 27. Juli 2007 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen der Klägerin nicht.

3: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglosem Vorverfahren ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 965). Das FA habe die Unterhaltsaufwendungen der Klägerin zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt. Denn die anrechenbaren Einkünfte und Bezüge des Vaters der Klägerin überstiegen den Höchstbetrag von 7.680 €.

4: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 33a EStG.

5: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: das Urteil des FG Düsseldorf vom 1. Februar 2010 11 K 1996/08 E und die Einspruchsentscheidung des FA vom 13. Mai 2008 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Aufwendungen in Höhe von 1.316 € als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a EStG zum Abzug zugelassen werden.

6: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin für die Heimunterbringung ihres pflegebedürftigen Vaters nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind.

8: a) Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1 EStG im Streitjahr bis zu 7.680 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. § 33a Abs. 1 EStG erfasst allerdings nur übliche, typische Aufwendungen zur Bestreitung des Lebensunterhaltes (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830, m.w.N.; vom 22. September 2004 III R 25/03, BFH/NV 2005, 523; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 33a Rz 5; Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach --HHR--, § 33a EStG Rz 38; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 100; Schmidt/Loschelder, EStG, 30. Aufl., § 33a Rz 9). Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1973 VI R 206/70, BFHE 110, 547, BStBl II 1974, 86, betr. Krankenversicherung, und vom 5. September 1980 VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31), und zwar ohne Rücksicht darauf, ob mit den Zuwendungen ein einfacher Lebensstil oder gehobene Ansprüche finanziert werden (BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N.). Der von § 33a Abs. 1 EStG umfasste Bereich ist insofern enger als der den "gesamten Lebensbedarf" und damit z.B. auch Krankheitskosten umfassende (vgl. § 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) Unterhaltsbegriff des bürgerlichen Rechts (BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 60/96, BFH/NV 1997, 755). Diese für den typischen Lebensunterhalt des Empfängers bestimmten Unterhaltsaufwendungen können nur bis zum gesetzlichen Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden, sie sind vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (§ 33a Abs. 5 EStG).

9: b) Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird --z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten--, sind dagegen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen (BFH-Urteile in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N., und vom 17. Dezember 2009 VI R 63/08, BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341; HHR/Kanzler, § 33a EStG Rz 38; siehe auch Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 10; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33 Rz 25; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 1). Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim fallen deshalb unter § 33 EStG, während beispielsweise Aufwendungen für deren altersbedingte Heimunterbringung nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können (BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, und vom 11. Februar 2010 VI R 61/08, BFHE 228, 350, BStBl II 2010, 621). Wie sich aus § 33a Abs. 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt § 33a Abs. 4 EStG) ergibt, hat der Steuerpflichtige insoweit kein Wahlrecht zwischen dem Abzug nach § 33 EStG und dem nach § 33a EStG (BFH-Urteil vom 26. März 2009 VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418).

10: c) Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Kosten, die die Klägerin für die Unterbringung ihres Vaters in dem Pflegeheim getragen hat, nicht in Unterhaltskosten i.S. von § 33a EStG und Krankheitskosten i.S. von § 33 EStG aufzuteilen. Denn die unter § 33 EStG fallenden abziehbaren krankheitsbedingten Mehrkosten --und nur wegen dieser ist die Klägerin ausweislich der bindenden Feststellungen des FG vom Sozialamt der Stadt A in Anspruch genommen worden-- umfassen ebenso wie bei einer Unterbringung in einem Krankenhaus nicht nur die Aufwendungen für Pflege und ärztliche Hilfe, sondern auch die gesamten vom Heim in Rechnung gestellten Kosten für Unterkunft und Verpflegung, die bei einem Heimaufenthalt in der Regel erheblich höher liegen als die dafür üblichen Kosten bei einem Verbleib im eigenen Haushalt (BFH-Urteil in BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294, m.w.N.).

11: d) Nach diesen Maßstäben sind die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die Heimunterbringung des durch den schweren Schlaganfall pflegebedürftigen Vaters der Klägerin nicht gemäß § 33a Abs. 1 EStG, sondern nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Allerdings scheidet ein Abzug der streitigen Aufwendungen nach dieser Vorschrift im Streitfall schon deshalb aus, weil diese Aufwendungen die zumutbare Belastung i.S. von § 33 Abs. 3 EStG nicht übersteigen. Denn diese beträgt vorliegend nach § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 4.390,80 € (6 % des Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von 73.180 €).

12: Damit hat das FG die Klage der Kläger im Ergebnis zu Recht abgewiesen, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

Bundesfinanzhof Beschluss, 29. Sept. 2016 - III R 62/13

Tenor

: Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 6. Mai 2013 7 K 114/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

: I.

1: Die seit Mitte 2006 verwitwete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr (2008) als Steuerberaterin Einkünfte aus selbständiger Arbeit und lebte mit ihren beiden 1993 und 1998 geborenen Töchtern zusammen.

2: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer der Klägerin für das Streitjahr im Bescheid vom 4. März 2010 nach dem Grundtarif (§ 32a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) auf... € fest. Die von der Klägerin erklärten außergewöhnlichen Belastungen wegen Krankheitskosten setzte das FA --ohne Überprüfung-- mit 1.479 € an. Nach Abzug der deutlich höheren zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) wirkten sie sich steuerlich nicht aus. Für die beiden Töchter zog das FA die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG in Höhe von insgesamt 11.616 € ab und erhöhte die Einkommensteuer im Gegenzug gemäß § 31 Satz 4 EStG um das Kindergeld in Höhe von 3.696 €. Ferner zog es den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gemäß § 24b EStG in Höhe von 1.308 € von der Summe der Einkünfte ab.

3: Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA am 18. Mai 2010 als unbegründet zurück.

4: Die Klage, mit der die Klägerin neben der Anwendung des Splitting-Verfahrens (§ 32a Abs. 5 EStG) u.a. den Abzug ihrer Krankheitskosten in Höhe von 1.479 € ohne Abzug einer zumutbaren Belastung als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG) begehrte, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Einkommensteuerfestsetzung entspreche den Regelungen des EStG. Dessen Bestimmungen zur Besteuerung Alleinerziehender und zur Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten seien nicht verfassungswidrig (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 354).

5: Zur Begründung ihrer Revision trägt die Klägerin vor, der Ausschluss verwitweter Alleinerziehender vom Splitting-Verfahren sei mit dem Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 des Grundgesetzes --GG--) und dem Schutz der Familie und damit der Kinder (Art. 6 GG) unvereinbar. Die Kürzung der Krankheitskosten um die zumutbare Belastung verstoße gegen das aus Art. 3 GG herzuleitende Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Klägerin rügt zudem die Zuständigkeit des III. Senats; zuständig sei der II. Senat.

6: Die Klägerin beantragt,
das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2010 aufzuheben und den Steuerbescheid für 2008 vom 4. März 2010 dahin zu ändern, dass der Splittingtarif gemäß §§ 26, 26b EStG angewandt wird und Krankheitskosten in Höhe von 1.479 € als außergewöhnliche Belastungen ohne Kürzung einer zumutbaren Belastung berücksichtigt werden.

7: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

: II.

8: Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden, nachdem zuvor ein gegenstandslos gewordener Gerichtsbescheid ergangen war; sie hatten Gelegenheit zur Stellungnahme (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. April 2009 VIII R 6/08, BFH/NV 2009, 1397, Rz 14). Auch ein möglicherweise gegebenes öffentliches Interesse am Ausgang des Rechtsstreits hindert den Senat nicht, entgegen der Auffassung der Klägerin durch Beschluss nach § 126a FGO zu entscheiden.

9: Das FG hat zutreffend entschieden, dass das zu versteuernde Einkommen der Klägerin dem sog. Grundtarif zu unterwerfen ist und die außergewöhnlichen Belastungen um die zumutbare Belastung zu vermindern sind; die jeweiligen Regelungen sind verfassungsrechtlich unbedenklich.

10: 1. Der III. Senat ist für die Entscheidung des Rechtsstreits zuständig, dies ergibt sich aus dem insoweit maßgeblichen Geschäftsverteilungsplan 2016 des BFH.

11: Der III. Senat ist danach sachlich zuständig für "4. Einkommensteuer ... , betreffend a) Tariffragen (§§ 26 bis 26c EStG, § 32a EStG...) ..., wenn nur diese Fragen streitig sind". Zwar ist der VI. Senat zuständig für die hier ebenfalls streitige "1. Einkommensteuer ..., betreffend ... d) außergewöhnliche Belastungen, wenn nur diese streitig sind". Aber dessen Zuständigkeit wird verdrängt durch die "Ergänzenden Regelungen" (II.1.d). Danach ist von mehreren für Einkommensteuer zuständigen Senaten der Senat zur Entscheidung berufen, "in dessen Aufgabengebiet die überwiegenden streitbefangenen Besteuerungsgrundlagen fallen". Die einkommensteuerliche Auswirkung des Splittingtarifs übersteigt im Streitfall deutlich die des Wegfalls der zumutbaren Belastung.

12: Die Auffassung der Klägerin, dass der Rechtsstreit stattdessen vom II. Senat zu entscheiden ist ("17. Streitigkeiten, die im Geschäftsverteilungsplan nicht geregelt sind."), trifft nicht zu. Denn die Streitigkeiten sind geregelt, nämlich --wie vorstehend dargelegt-— durch die Bestimmungen über die sachlichen Zuständigkeiten und die "Ergänzenden Regelungen". Der für den Splittingtarif und die außergewöhnlichen Belastungen bestimmte Vorbehalt "wenn nur diese (Fragen) streitig sind" ist dahin zu verstehen, dass bei einem auch andere Fragen betreffenden Verfahren der für die anderen Fragen zuständige Senat zu entscheiden hat, also z.B. bei einem Streit über die Höhe der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie die Zusammenveranlagung der IV. Senat oder bei einem Streit über die Höhe von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie außergewöhnliche Belastungen der IX. Senat. Der II. Senat ist dagegen für keine der hier vorliegend streitigen Fragen zuständig.

13: 2. Das FA hat die Einkommensteuer der Klägerin für das Streitjahr zu Recht nach dem in § 32a Abs. 1 EStG normierten Einkommensteuertarif und nicht nach dem Splitting-Verfahren festgesetzt.

14: a) Das zu versteuernde Einkommen unbeschränkt steuerpflichtiger natürlicher Personen ist grundsätzlich der tariflichen Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1 EStG) --sog. Grundtarif-- zu unterwerfen.

15: Die tarifliche Einkommensteuer ist dagegen nach dem Splitting-Verfahren (§ 32a Abs. 5 EStG) zu ermitteln, wenn Ehegatten oder eingetragene Lebenspartner (§ 2 Abs. 8 EStG) nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden und daher das addierte Einkommen zweier Steuerpflichtiger der Besteuerung unterworfen ist. Die Einkommensteuer beträgt danach das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt. Das Splitting-Verfahren unterstellt, dass die Ehegatten oder Lebenspartner ihr gemeinsames zu versteuerndes Einkommen jeweils hälftig erzielen; es führt daher zu einem Progressionsvorteil, wenn die Ehegatten oder Lebenspartner Einkommen in unterschiedlicher Höhe erzielen.

16: Das Splitting-Verfahren ist darüber hinaus anzuwenden, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner des Steuerpflichtigen im vorangegangenen Jahr verstorben ist und zwischen beiden im Zeitpunkt des Todes die Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung gegeben waren (§ 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG).

17: b) Die Klägerin erfüllt die gesetzlichen Voraussetzungen zur Anwendung des Splitting-Verfahrens nicht, da sie weder mit einem Ehegatten noch mit einer Lebenspartnerin zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird und ihr Ehegatte auch nicht im Vorjahr verstorben war.

18: Der Senat hat bereits im Aussetzungsverfahren entschieden, dass keine ernstlichen Zweifel daran bestehen, dass die allein erziehende Klägerin vom Splitting-Verfahren ausgeschlossen ist (Senatsbeschluss vom 17. Oktober 2012 III B 68/12, BFH/NV 2013, 362, Rz 17; vgl. auch Senatsbeschlüsse vom 27. Mai 2013 III B 2/13, BFH/NV 2013, 1406, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--; vom 17. August 2004 III B 121/03, BFH/NV 2005, 46; vom 20. September 2002 III B 40/02, BFH/NV 2003, 157). Ein Anspruch Alleinerziehender auf Anwendung des Splitting-Verfahrens ergibt sich weder aus dem aus Art. 3 GG abzuleitenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch unter Berücksichtigung des Schutzbereichs des Art. 6 Abs. 1 GG.

19: aa) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622 Rz 66; vom 15. Juli 1998 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98, 365). Art. 3 Abs. 1 GG verbietet daher grundsätzlich einen gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss. Differenzierungen bedürfen insoweit stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (BVerfG-Beschluss vom 7. Mai 2013 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73, betreffend den Ausschluss eingetragener Lebenspartner vom Ehegattensplitting).

20: bb) Das Splittingverfahren --so ausdrücklich das BVerfG in seinem Beschluss zur Einbeziehung eingetragener Lebenspartner in das Ehegattensplitting-— nimmt den die zivilrechtliche Ausgestaltung der Ehe bestimmenden Grundgedanken der Ehe als eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs auf. Die wechselseitige Verpflichtungsbefugnis bei Geschäften zur Deckung des Lebensbedarfs (§ 1357 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--, § 8 Abs. 2 des Lebenspartnerschaftsgesetzes --LPartG--), die Eigentumsvermutung zugunsten der Gläubiger des anderen Partners (§ 1362 BGB, § 8 Abs. 1 LPartG), die eingeschränkte Verfügungsberechtigung über eigenes Vermögen (§§ 1365 bis 1369 BGB, § 6 Satz 2 LPartG) sowie die Regelungen über den Zugewinnausgleich (§§ 1371 bis 1390 BGB, § 6 Satz 2 LPartG) und den Versorgungsausgleich (§ 1587 BGB i.V.m. den Vorschriften des Versorgungsausgleichsgesetzes, § 20 LPartG) lassen den Grundsatz erkennen, dass das während der Ehe oder Lebenspartnerschaft Erworbene gemeinschaftlich erwirtschaftet ist. In Übereinstimmung mit diesem Grundgedanken des Familienrechts geht das Splitting-Verfahren davon aus, dass zusammenlebende Eheleute und Lebenspartner eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs bilden, in der ein Partner an den Einkünften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teilhat. In den Gesetzesmaterialien wird das Splitting dementsprechend als "steuerpolitische Konsequenz" und "logische steuerrechtliche Folgerung" des zuvor eingeführten Regelgüterstandes der Zugewinngemeinschaft bezeichnet (so BVerfG-Beschluss in BVerfGE 133, 377, Rz 94).

21: Mit Blick auf diese Ausführungen im Beschluss des BVerfG bestehen --entgegen der Auffassung der Klägerin-— keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen das Splitting-Verfahren selbst.

22: cc) Darüber hinaus ist es --auch insoweit entgegen der Auffassung der Klägerin-- von Verfassungs wegen nicht geboten, verwitwete Elternteile ehelicher Kinder in den Anwendungsbereich des Splitting-Verfahrens einzubeziehen. Denn mit dieser dem Splitting-Verfahren zugrunde liegenden Situation ist die Lage Alleinerziehender weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht vergleichbar. Die für Ehegatten und Lebenspartner geltenden güterrechtlichen Regelungen sowie der Versorgungsausgleich kommen im Verhältnis zwischen Eltern und Kindern nicht zur Anwendung.

23: Das Verhältnis von allein erziehenden Elternteilen und ihren minderjährigen oder nach § 32 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden volljährigen Kindern stellt sich auch nicht als institutionell geregelte und andere Personen ausschließende Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs dar. Es ist --unbeschadet der gegenseitigen Unterhaltsverpflichtung von Verwandten in gerader Linie (§§ 1601 ff. BGB)-- fast immer einseitig durch Fürsorge, Erziehung und Unterhalt der Kinder durch den Elternteil geprägt. Es handelt sich auch nicht um eine ausschließliche und dauerhafte Gemeinschaft zweier Personen. Denn zum einen können allein erziehende Elternteile --wie die Klägerin-- mehr als ein Kind haben, zum anderen können zu berücksichtigende Kinder mit Dritten eine Ehe oder Lebenspartnerschaft eingehen und dadurch --folgte man der Auffassung der Klägerin-- sowohl dem Elternteil als auch dem Ehegatten des Kindes den Splittingtarif eröffnen (zur Exklusivität der eingetragenen Lebensgemeinschaft vgl. BVerfG-Urteil vom 17. Juli 2002 1 BvF 1/01, 1 BvF 2/01, BVerfGE 105, 313, Rz 110).

24: Die Gewährung des Splittingtarifs für verwitwete Alleinerziehende mit Kindern würde darüber hinaus zu weiteren Verwerfungen führen. So dürfte sich die Situation Alleinerziehender, die vom anderen Elternteil ihrer Kinder getrennt leben und von diesem weder finanziell noch auf andere Weise unterstützt werden, nicht wesentlich von der Verwitweter unterscheiden, deren Ehegatte bereits vor mehreren Jahren verstorben ist. Weiter stellte sich die Frage, ob verwitwete Alleinerziehende mit Kindern besser gestellt werden dürften als z.B. Geschwistergemeinschaften, die mutmaßlich häufiger als "Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs" ausgestaltet sind, welche der Gesetzgeber der Zusammenveranlagung und dem Splittingtarif zugrunde gelegt hat.

25: dd) Art. 6 Abs. 1 GG enthält einen besonderen Gleichheitssatz, der es untersagt, Eltern oder alleinerziehende Elternteile gegenüber Kinderlosen schlechter zu stellen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 112, 268; vom 10. November 1998 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182). Die Gewährung des Splittingtarifs für Alleinerziehende ist jedoch durch Art. 6 Abs. 1 GG nicht geboten. Art. 6 Abs. 1 GG erfordert, dass bei der Besteuerung einer Familie das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder steuerfrei bleiben muss (BVerfG-Beschluss vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412). Dem Gebot der steuerlichen Verschonung des Kinderexistenzminimums wird durch das Kindergeld oder die --wie hier-- günstigeren Kinderfreibeträge genügt (vgl. Senatsurteil vom 20. Dezember 2012 III R 29/12, BFH/NV 2013, 723).

26: c) Die Klägerin weist zutreffend darauf hin, dass § 32a Abs. 3 EStG i.d.F. vom 1. Dezember 1971 (BGBl I 1971, 1881) verwitweten Alleinerziehenden mit Kindern den Splittingtarif gewährte. Diese Regelung ist indessen aus den vorstehenden Gründen verfassungsrechtlich nicht geboten.

27: 3. Das FG hat auch zutreffend angenommen, dass die außergewöhnlichen Belastungen der Klägerin nur zu berücksichtigen sind, soweit sie die zumutbare Belastung übersteigen.

28: Typische und unmittelbare Krankheitskosten werden als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 Abs. 1 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen, ohne dass die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen dem Grunde oder der Höhe nach geprüft wird; ihre Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen und ihre Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall werden wie ihre Außergewöhnlichkeit unwiderleglich unterstellt (BFH-Urteil vom 14. April 2015 VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703).

29: a) Nach § 33 Abs. 3 EStG hängt die zumutbare Belastung von der Höhe der Einkünfte, der Anwendung des Grund- oder des Splitting-Verfahrens sowie der Zahl der zu berücksichtigenden Kinder ab; sie beträgt zwischen 1 % und 7 % des Gesamtbetrags der Einkünfte.

30: Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die Krankheitskosten der Klägerin ihre nach § 33 Abs. 3 EStG ermittelte zumutbare Belastung nicht übersteigen.

31: b) Der BFH hat mit Urteil vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 (m. abl. Anmerkung von Karrenbrock/Petrak, Deutsches Steuerrecht --DStR—- 2016, 47; Verfassungsbeschwerde eingelegt unter Az. 2 BvR 180/16) entschieden, dass es von Verfassungs wegen nicht geboten sei, bei der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Krankheitskosten auf den Ansatz der zumutbaren Belastung zu verzichten.

32: Dem schließt sich der Senat an (a.A. z.B. Haupt, DStR 2016, 902). Zum einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören auch die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung, die dem Grunde nach nicht nur die Beiträge zu einer Krankenversicherung, sondern auch den eigentlichen Sachaufwand für eine Krankenversorgung umfassen. Da sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums jedoch grundsätzlich nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet und auch Empfänger von Sozialleistungen Zuzahlungen aus den ihnen zur Verfügung gestellten Sozialleistungen bis zur Belastungsgrenze selbst zu erbringen haben, gehören Zuzahlungen i.S. des § 61 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch nicht zum einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum. Das BFH-Urteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 nennt insoweit zutreffend Aufwendungen für Zahnreinigung, Laboratoriumsmedizin und Zweibettzimmerzuschläge in einer Klinik; diese gehören ebenfalls nicht zum Existenzminimum.

33: Der Senat muss nicht entscheiden, ob dieser Grundsatz einzuschränken ist, wenn Aufwendungen für medizinisch notwendige Leistungen, die sich in dem durch das Sozialhilferecht bestimmten Rahmen halten, aufgrund außergewöhnlicher Umstände --z.B. bei Auslandserkrankungen-- vom Krankenversicherer nicht erstattet werden. Der Senat muss auch nicht entscheiden, ob im Falle einer Unterschreitung des Grundfreibetrags durch Zuzahlungen von Verfassungs wegen anderes gilt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 196, Rz 27; Blümich/K. Heger, EStG, § 33 Rz 134; Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33 Rz 28; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 33 Rz 48).

34: 4. Eine weitere Minderung der Einkommensteuer kommt auch nicht aus anderen Gründen in Betracht.

35: Die Klägerin hat keinen Anspruch auf einen höheren Entlastungsbetrag für Alleinerziehende. Dessen Höhe begegnet keinen verfassungsrechtlichen Zweifeln; er ist auch dann nicht zu erhöhen, wenn der andere Elternteil nicht zum Unterhalt der Kinder beiträgt (Senatsurteil vom 17. September 2015 III R 36/14, BFH/NV 2016, 545).

36: Die Klägerin hat wegen der Belastung mit Unterhaltsleistungen für ihre Kinder auch keinen Anspruch auf Abzug weiterer außergewöhnlicher Belastungen nach § 33 oder § 33a EStG (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2016, 545).

37: 5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 33 Außergewöhnliche Belastungen

(2a)¹Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).²Die Pauschale erhalten:

1.: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.: Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.

(3)¹Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte		bis 15 340 EUR	über 15 340 EUR bis 51 130 EUR	über 51 130 EUR
1.	bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
	a) nach § 32a Absatz 1,	5	6	7
	b) nach § 32a Absatz 5 oder 6 (Splitting-Verfahren) zu berechnen ist;	4	5	6
2.	bei Steuerpflichtigen mit
	a) einem Kind oder zwei Kindern,	2	3	4
	b) drei oder mehr Kindern	1	1	2
		Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

²Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.