Bundesfinanzhof Urteil, 25. Okt. 2016 - X R 31/14

I. Die geänderten Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2003 vom 5. April 2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2012 werden aufgehoben.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist wegen der von dem Beklagten zu tragenden Kosten zu Gunsten der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, sofern nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in gleicher Höhe Sicherheit leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist, ob die Einkommensteuerbescheide 2000-2003 noch nach § 174 Abs. 4 AO zu Ungunsten der Klägerin geändert werden konnten.

Auslöser des vorliegenden Rechtsstreites ist eine Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24. August 2011 (2 K 1270/10). Ausgangspunkt dieses Rechtsstreits war ein am 14. September 2009 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 AO geänderter Einkommensteuerbescheid 2004. Damit hat der Beklagte im Jahre 2005 der Klägerin zugeflossene Kirchensteuerübererstattungen, welche aus Kirchensteuerzahlungen für die  Veranlagungszeiträume 2000-2003 resultierten, in den Veranlagungszeitraum 2004 zurück übertragen. Im genannten gerichtlichen Verfahren befand das Gericht, dass Kirchensteuernübererstattungen nicht aus Vereinfachungsgründen in das jüngste Zahlungsjahr zurückgetragen werden könnten, sondern dem jeweiligen Zahlungsjahr zuzuordnen seien. Danach durften in 2004 nur noch Übererstattungen von 11.199,24 € als die Sonderausgaben mindernd zurückgetragen werden. Dies führte dazu, dass die Übererstattungen für 2000 bis 2003 bei der Berechnung der Sonderausgaben unberücksichtigt blieben. Der Einkommensteuerbescheid 2004 wurde nach den Vorgaben des Urteils am 13. Dezember 2011 geändert. Alle dadurch nicht berücksichtigten Übererstattungen übertrug der Beklagte nunmehr auf die entsprechenden Zahlungsjahre 2000 bis 2003 und änderte die entsprechenden Einkommensteuerbescheide am 5. April 2012 nach § 174 Abs. 4 AO zu Ungunsten der Klägerin.

Mit ihrem Einspruch hiergegen trug die Klägerin vor, beim Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheides 2004 am 14. September 2009 sei für 2000 bis 2003 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen. Die Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2003 könnten deshalb nur dann nach § 174 Abs. 4 AO geändert werden, wenn die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vorlägen. Dazu müsse ein bestimmter Sachverhalt in den Einkommensteuerbescheiden 2000 bis 2003 erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden sein, weil er in dem Bescheid für 2004 zu berücksichtigen sei. Stelle sich die Annahme als unrichtig heraus, könne die Festsetzung, bei der die Berücksichtigung unterblieben sei, hier in 2000 bis 2003 geändert werden. Diese Voraussetzungen dürften nicht vorliegen. Überdies sei § 174 Abs. 3 Satz 2 AO zu beachten, wonach die Änderung für 2000 bis 2003 nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist 2004 zulässig sei. Diese sei jedoch mit der Rechtskraft des Urteils für 2004 abgelaufen. § 174 Abs. 4 AO sei nur anwendbar, wenn aus dem Sachverhalt, der der irrigen Beurteilung des Finanzamts zu Grunde gelegen habe, andere steuerliche Folgen gezogen werden müssten. Der Beklagte trage die Beweislast dafür, dass die fehlerhafte Erfassung des Sachverhaltes auf einer irrigen Beurteilung beruhe. Er müsse beweisen, aufgrund welcher noch nachvollziehbaren Erwägungen er den Sachverhalt im falschen Bescheid erfasst habe. Das Gericht habe eindeutig darauf hingewiesen, dass die Handhabe des Beklagten der Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung widerspreche. Ein Hinausschieben der durch das rückwirkende Ereignis geänderten Festsetzungsfrist durch Bezug auf § 174 AO sei damit nicht möglich. Der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 14. September 2009 sei zudem bereits nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 AO geändert und wegen § 173 Abs. 2 AO nicht mehr änderbar.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2012 wurden die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2003 als unbegründet zurückgewiesen. Hierzu trug der Beklagte vor, § 174 Abs. 4 AO wirke erstrittenen Vorteilen des Steuerpflichtigen durch folgerichtige Korrektur an anderer Stelle entgegen. Würden fehlerhafte Steuerfestsetzungen aufgrund irriger Beurteilung auf Initiative des Steuerpflichtigen geändert, könne der Beklagte Fehler bezüglich desselben Sachverhaltes in anderen Festsetzungen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen korrigieren. Eine fehlerhafte Beurteilung des Sachverhaltes im Tatsächlichen oder Rechtlichen oder das Übersehen einer möglichen Rechtsfolge oder eine falsche rechtliche Beurteilung könnten geändert werden. Die Gründe für die irrige Beurteilung seien unmaßgeblich.

Der Änderung stehe die Festsetzungsverjährung nicht entgegen. Das Urteil vom 24. August 2011 sei am 21. September 2011 zugestellt und am 21. Oktober 2011 rechtskräftig geworden. Die geänderten Bescheide 2000 bis 2003 seien binnen Jahresfrist am 5. April 2012 ergangen. Da für diese Folgebescheide bei Erlass des Ausgangsbescheides keine Festsetzungsverjährung bestanden habe, komme § 174 Abs. 4 Satz 4 AO und somit § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nicht zur Anwendung. Der Ausgangsbescheid 2004 vom 14. September 2009 sei unstreitig innerhalb der regulären Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 AO ergangen. Die Festsetzungsfrist für die Folgebescheide sei bei Erlass des Ausgangsbescheides noch nicht abgelaufen gewesen, da sie nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO zu ändern gewesen seien. Dies habe der Beklagte aus Vereinfachungsgründen jedoch nicht getan. Das rückwirkende Ereignis Kirchensteuerüberhang sei mit der Konkretisierung der Nichtverrechenbarkeit der Erstattungen 2000 bis 2003 durch den Einkommensteuerbescheid 2005 am 8. Februar 2007 eingetreten. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginne die Festsetzungsfrist für aufgrund rückwirkender Ereignisse zu ändernde Steuerbescheide mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintrete. Die Festsetzungsfrist für die Änderung der Jahre 2000 bis 2003 habe daher mit Ablauf des Jahres 2007 begonnen und sei bis zum 31. Dezember 2011 gelaufen (§ 169 Abs. 2 AO). Das bedeute, für die Folgebescheide 2000 bis 2003 sei bei Erlass des Ausgangsbescheides 2004 am 14. September 2009 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die von der Klägerin geteilte Meinung (Tipke-Kruse Rz. 46 zu § 174), der Beklagte treffe für seine Fehler im Rahmen des § 174 Abs. 4 AO eine Beweislast, werde nicht geteilt. Auf die Umstände, weshalb es zu der irrigen Beurteilung komme, komme es nicht an. Es reiche, wenn das Finanzamt einen Sachverhalt falsch beurteile. Der Einwand, der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 14. September 2009 sei bereits nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 AO geändert und nicht mehr nach § 173 Abs. 2 AO änderbar, sei unzutreffend. § 174 Abs. 4 AO stelle eine Spezialvorschrift zum Vorteilsausgleich da und könne stets ohne Rücksicht auf den Grund von Voränderungen angewandt werden. Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO greife nicht, da die Änderungen nicht auf neuen Tatsachen, sondern auf dem Ausgang des Gerichtsverfahrens beruhten.

Mit ihrer Klage hiergegen trägt die Klägerin vor, mit der Rückübertragung von Kirchensteuererstattungen in die Jahre 2003 und 2004 am 14. September 2009 habe der Beklagte entgegen der gefestigten Rechtsprechung gehandelt, wonach Erstattungen auf das Zahlungsjahr zurückzuführen seien. Der nochmaligen Änderung der Bescheide 2000 bis 2003 stehe die Festsetzungsverjährung entgegen, da die Bescheide, aufgrund derer sich die Notwendigkeit der Rückrechnung ergeben habe, im Jahr 2007 ergangen seien. Damit sei die Festsetzungsfrist bis zum 31. Dezember 2011 gelaufen. Die später erlassenen Änderungsbescheide seien erst im April 2012 ergangen. § 174 Abs. 4 AO sei nicht anwendbar, da das Finanzamt aus "Vereinfachungsgründen" und nicht wegen irriger Beurteilung eines Sachverhaltes zunächst die Übererstattungen falsch zurückgetragen habe.  Unklar sei daher, wie er sich über den klaren Sachverhalt und die Rechtslage habe irren können. Der Beklagte hätte der Auffassung sein müssen, richtig zu handeln. Ursache der angefochtenen Änderung sei nicht die klägerische Rechtsverfolgung, sondern die Bescheidänderung aus Vereinfachungsgründen.

Im Streitfall bestünden tiefgreifende verfassungsrechtliche Bedenken. Allein der Bescheid für 2003 sei insgesamt sechsmal erlassen worden, die Bescheide für 2000, 2001, 2003 seien im Jahr 2005 und dann im Jahr 2012 geändert worden. Auch der Bescheid 2004 liege in einer Vielzahl von Fassungen vor. Die Klägerin habe aber einen Anspruch auf Rechtssicherheit. Es könne nicht sein, dass aus "Vereinfachungsgründen" ein rechtswidriger Weg gewählt werde und alleine der Steuerpflichtige das Risiko trage, wenn diese "vereinfachte" Steuerfestsetzung gerichtlich beanstandet werde.

Die Klägerin beantragt,
die geänderten Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2003 vom 5. April 2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2012 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung trägt er hierzu vor, unmaßgeblich sei, ob der Sachverhalt 2004 "aus Vereinfachungsgründen" falsch beurteilt worden sei. Auf die Umstände für die falsche Beurteilung komme es nicht an (so BFH mit Urteil vom 2. Mai 2001 VII R 44/00).

Verfassungsrechtliche Bedenken bestünden nicht, da alle Änderungen auf den Vorschriften der AO beruhten. Die meisten Änderungen seien durch geänderte Beteiligungseinkünfte der Klägerin veranlasst gewesen. Die nun streitgegenständlichen Änderungen beruhten ausschließlich auf der klägerischen Rechtsverfolgung. § 174 AO eröffne die Möglichkeiten, Vor- und Nachteile auszugleichen, die sich durch Steuerfestsetzungen ergeben hätten, die inhaltlich einander widersprächen. Der Widerspruch zwischen einem aus der Bestandskraft folgenden Vertrauensschutz sowie der Rechtssicherheit und der materiellen Richtigkeit werde zu Gunsten der letzteren entschieden.

Die Klage ist begründet.

Dem Erlass von geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Veranlagungszeiträume 2000-2003 am 5. April 2012 stand die Festsetzungsverjährung entgegen. Entgegen der Auffassung des Beklagten war der entsprechende Ablauf der Verjährung zum 31. Dezember 2011 nicht durch die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO und hier insbesondere § 174 Abs. 4 Satz 3 AO zu verschieben.

Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO können aus einem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird (§ 174 Abs. 4 Satz 2 AO). Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO).

Die irrige Beurteilung eines Sachverhaltes bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Vorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern umfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (BFH Entscheidungen vom 22. Dezember 1988 V B 148/87, BFH/NV 1990, 341, vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, Bundessteuerblatt II 1997, 647, vom 2. Mai 2001 VIII R 44/00, Bundessteuerblatt II 2001, 562, vom 29. Juni 2005 X R 38/04, BFH/NV 2005, 1751).

Eine irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts liegt vor, wenn die Finanzbehörde, in der Annahme richtig zu handeln, aus dem Sachverhalt objektiv unzutreffende steuerrechtliche Folgerungen zieht und diese fehlerhafte Beurteilung sich in einem Steuerbescheid auswirkt (BFH Urteil vom 28. Juni 1990, V R 93/85, BFH/NV 1991, 210).

Die objektive Unrichtigkeit muss irrtümlich, also durch die subjektiv unzutreffende Annahme richtig zu handeln, ausgelöst sein (Koenig in Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, beck-online, § 174 Rz. 60). § 174 Abs. 4 AO ist nicht anwendbar, wenn der unrichtigen Veranlagung keine irrige Beurteilung eines Sachverhalts zu Grunde lag, sondern trotz richtiger Beurteilung absichtlich ein unrichtiger Steuerbescheid erlassen wurde. Ein solches Verhalten, durch das sich die Verwaltung die Änderungsmöglichkeit des § 174 Abs. 4 AO durch bewusstes Erlassen eines unrichtigen Steuerbescheids verschaffen würde, verstößt gegen Treu und Glauben (Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 174 Rz. 171).

In die gleiche Richtung tendiert die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 22. Dezember 1988 (V B 148/87, BFH/NV 1990, 341). Soweit der BFH unter Würdigung des Sachverhaltes in der Entscheidung davon ausging, dass die für die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO maßgebliche irrige Beurteilung eines Sachverhaltes nicht in für ihn offensichtlich bewusst rechtsfehlerhaft erlassenen Steuerbescheiden ihren Niederschlag gefunden hatte, sondern in nachfolgend nicht nachgewiesenermaßen vorsätzlich falschen Bescheiden, hielt er die im Streitfall vorliegende Problematik für seinen Rechtsstreit aber für nicht entscheidungserheblich.

Ausgehend von diesen Grundsätzen war die Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 1, 3 AO im Streitfall nicht eröffnet. Trotz der für den Beklagten ersichtlichen Rechtsprechung zur Frage der Berücksichtigung von Kirchensteuererstattungen in den Veranlagungszeiträumen ihrer Zahlung hat er im Wissen einer dieser Rechtsprechung nicht entsprechenden Vorgehensweise die im Veranlagungszeitraum 2005 nicht mit den für diesen Zeitraum gezahlten Kirchensteuern verrechenbaren Erstattungen auf die Kirchensteuerzahlungen im Veranlagungszeitraum 2004 angerechnet. Soweit dies nicht zutreffend gewesen ist, wird auf die Ausführungen des Urteils vom 24. August 2011 (2 K 1270/10) und die darin genannte Rechtsprechung verwiesen.

Dass dies mit der geltenden Rechtslage sowie der auch von der Verwaltung selbst vertretenen Auffassung nicht zu vereinbaren gewesen ist, ergibt sich aus der OFD-Verfügung vom 11. April 2005 (S 2221 A - St 32 3; Blatt 4 bis 7 der Rechtsbehelfsakten 2000 bis 2003). Hierin wird angeführt, dass entgegen der auch mit der oben genannten Entscheidung korrigierten Handhabe zu verfahren sei, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen eines Einspruches oder eines Änderungsantrags bei Erstattungsüberhängen, die sich aus mehreren Jahren zusammensetzten, eine abweichende, für ihn günstigere Form des Rücktrags durch die anteilige Aufteilung des Erstattungsüberhanges und Korrektur im jeweiligen Zahlungsjahr der Kirchensteuer verlange. Die Verwaltung führt hierzu aus, dass in diesen Fällen auf die aus Vereinfachungsgründen gewählte Übertragung auf das jeweils jüngste Zahlungsjahr zu verzichten sei. Von dieser in der Verfügung angeordneten Lösung im Falle eines Antrags oder Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen hat der Beklagte wissentlich keinen Gebrauch gemacht.

Im Streitfall hat sich der Beklagte somit seine Probleme, ohne die Möglichkeit zur Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO eine Korrektur durch Rückübertragung auf die jeweiligen Zahlungsjahre wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr vornehmen zu können, selbst geschaffen.

Aus diesem Grunde folgt der Senat nicht der Auffassung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 21. Mai 2004 (V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497), in der angeführt wird, dass der Wortlaut der Vorschrift keine Einschränkung beinhalte, nach der zwar eine Änderung des angefochtenen Bescheides aufgrund des Rechtsbehelfs zulässig sein solle, die Änderung der irrigen Beurteilung in anderen Bescheiden aber deswegen unterbleiben müsse, weil das Finanzamt vorsätzlich fehlerhaft gehandelt habe. Die Vorschrift biete den Finanzbehörden im Falle der Aufhebung oder Änderung einer unrichtigen Steuerfestsetzung auf Betreiben des Steuerpflichtigen eine Ermächtigungsgrundlage dahingehend, den nunmehr unberücksichtigten Sachverhalt in dem richtigen Bescheid zu erfassen. Der Steuerpflichtige solle folglich im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen sei. Der Steuerpflichtige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten habe, müsse auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen.

Diese Rechtsansicht des BFH in der genannten Entscheidung ist mit dem eindeutigen Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung nicht zu vereinbaren. So beinhaltet das Tatbestandsmerkmal "irrige Beurteilung" sowohl die objektive Seite, wonach eine materiell falsche Rechtsanwendung das Ergebnis der Beurteilung sein muss, wie auch eine subjektive Seite, wonach eine irrige Beurteilung auf einem Irrtum beruht. Dabei ist Irrtum eine falsche Annahme oder Meinung, wobei die diese Annahme oder Meinung vertretende Person von deren Wahrheit oder, übertragen auf die Vorschrift des § 174 AO, der zutreffenden rechtlichen Beurteilung eines Sachverhaltes ausgeht.

Irrig ist eine Beurteilung aber nur, wenn sich die objektiv unzutreffende rechtliche Würdigung in subjektiver Hinsicht allenfalls auf (grobe) Fahrlässigkeit beschränkt (von Groll in Hübschman/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 174, Rz. 236).

Überdies kommt der seitens des BFH zu § 174 Abs. 4 AO angestellten Erwägung, dass ein Steuerpflichtiger konsequenterweise seine erfolgreich vertretene Rechtsauffassung auch zu seinem Nachteil gelten lassen muss, im Streitfall keine entscheidende Bedeutung zu.

So hätte die Klägerin die Nachteile des für sie erfolgreichen Klageverfahrens 2 K 2720/10 für den Fall tragen müssen, dass der Beklagte vor Ablauf der Festsetzungsverjährung zum 31. Dezember 2011 die entsprechenden Schlussfolgerungen für die Übertragung der Kirchensteuererstattungen in die Streitjahre gezogen hätte. Hierzu hatte er ausreichend Gelegenheit, auch noch nach Eintritt der Rechtskraft des Urteils vom 24. August 2011 (2 K 1270/10) am 21. Oktober 2011.

Im Ergebnis erkennt der Senat aufgrund des gesamten zeitlichen Ablaufes einen Vorrang der Rechtssicherheit für die Klägerin gegenüber dem Prinzip einer folgerichtigen Umsetzung des von ihr erstrittenen Urteils. So war der Sachverhalt für eine Entscheidung über alle streitgegenständlichen Probleme des Verfahrens 2 K 1270/10 mit Erlass des Einkommensteuerbescheides 2005 bereits am 8. Februar 2007 geklärt. Der in diesem Verfahren angefochtene Einkommensteuerbescheid 2004 erging aber erst am 14. September 2009, also über 2 Jahre nach Erlass des Einkommensteuerbescheides 2005. Trotz des hiergegen eingelegten Einspruches und im Widerspruch zur zitierten OFD-Verfügung vertrat der Beklagte noch im Klageverfahren seine Auffassung zur Problematik, bis hin zur Zustellung und Rechtskraft des Urteils vom 24. August 2011.

Im Vordergrund stand bei der Entscheidung daher, dass mit Ablauf der Festsetzungsverjährung nach Eintritt des rückwirkenden Ereignisses, dem Erlass des Einkommensteuerbescheides 2005 am 8. April 2007, gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO zum 31. Dezember 2011 dem Gedanken der Rechtssicherheit der Vorrang einzuräumen gewesen ist.

Im Streitfall handelt es sich, was sich insbesondere aufgrund des Inhalts der OFD-Verfügung ergibt, auch nicht um einen Einzelfall, in dem eine Steuerpflichtige ohne entsprechende Änderungen zu ihren Lasten in anderen Veranlagungszeiträumen eine Begünstigung durch Anfechtung eines rechtswidrigen Steuerbescheides anstrebt. Vielmehr soll die Klägerin, wie sie zutreffend ausführt, aus grundsätzlichen "Vereinfachungsgründen" eine ihrer Ansicht nach nachteilige Berücksichtigung der Erstattungen akzeptieren. Es sind keine Gründe dafür ersichtlich, dass dem Beklagten bei einem von ihm wohl regelmäßig angewandten Vorgehen gemäß der OFD-Verfügung über die übliche Festsetzungsverjährung hinaus die Möglichkeit zur Änderung von Steuerbescheiden eröffnet werden sollte.

Der Senat folgt auch nicht der Auffassung des Beklagten gemäß dem von ihm zitierten Urteil des Bundesfinanzhofs vom 2. Mai 2001 (VIII R 44/00, Bundessteuerblatt II 2001, 562) wonach eine irrige Beurteilung eines Sachverhaltes im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO bedeute, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweise.

Im Streitfall hat sich die Beurteilung des Sachverhalts nicht erst nachträglich als unrichtig erwiesen, der Beklagte wusste zum Zeitpunkt des Erlasses des Einkommensteuerbescheides 2004 am 14. September 2009, dass dieser unrichtig ist.

Auch die weiteren Ausführungen des Urteils tragen die Auffassung des Beklagten nicht. So wird ausgeführt, dass Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO der einzelne Vorgang sei, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpfe. Unerheblich sei, ob der für die rechtsirrige Beurteilung des Sachverhaltes ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder Rechtlichen gelegen habe.

Der Senat erkennt nicht, inwieweit der streitige Sachverhalt unter diese Ausführungen zu subsumieren ist. Insbesondere ein Fehler im Tatsächlichen bedeutet nicht, dass eine von der korrekten Rechtslage bewusst abweichende Beurteilung zulässig sein soll. Vielmehr ergibt sich aus dem Grundtenor der Rechtsprechung, dass es hinsichtlich des Irrtums unmaßgeblich ist, auf welchen Umständen dieser beruht, nämlich einer falschen tatsächlichen oder rechtlichen Bewertung des Sachverhaltes.

Wegen der im Streitfall nicht gegebenen tatbestandlichen Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist auch § 174 Abs. 4 Satz 3 AO nicht anwendbar.

Nur durch die unzutreffende Anwendung dieser Vorschrift war dem Beklagten der Weg eröffnet, trotz Ablauf der Festsetzungsverjährung nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO zum 31. Dezember 2011 für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2003 noch am 5. April 2012 Änderungsbescheide für diese Jahre zu erlassen. So bestimmt die Vorschrift des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich ist, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden. Die Änderung des insoweit maßgeblichen fehlerhaften Steuerbescheides 2004 erfolgte durch das Urteil vom 24. August 2011 bzw. dem Eintritt seiner Rechtskraft am 21. Oktober 2011. Demzufolge wären nach Auffassung des Beklagten innerhalb eines Jahres die notwendigen Folgerungen aus seiner Änderung gezogen worden.

Zutreffend war die Auffassung des Beklagten, dass die Vorschriften des § 174 Abs. 4 Satz 4 AO in Verbindung mit § 174 Abs. 3 Satz 1 AO im Streitfall nicht anzuwenden waren, weil aufgrund des rückwirkenden Ereignisses der Feststellung von Erstattungsansprüchen mit Einkommensteuerbescheid 2005 vom 8. Februar 2007 über § 175 Abs. 1 Satz 2 AO noch im Jahre 2009 die Möglichkeit zur Änderung der Bescheide 2000-2003 bestand. So begann die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 2007 bis zum Ende des Jahres 2011 zu laufen (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO in Verbindung mit § 169 Abs. 2 Nummer 2 AO).

Aus dem Vorgenannten ergibt sich aber, das nach dem 31. Dezember 2011 eine Änderung der Bescheide für 2000 bis 2003 gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1, 3 AO nicht mehr möglich war.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr.10, 709, 711 ZPO.

Die Entscheidung über die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO. Die vorliegende Entscheidung weicht von der Rechtsprechung des BFH zu den Voraussetzungen einer Änderung von Steuerbescheiden nach § 174 Abs. 4 AO ab.