Bundesfinanzhof Beschluss, 07. Feb. 2017 - V B 48/16

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Streitig ist der Umfang des Unternehmens.

Die Klägerin betrieb in den Streitjahren  bis zum 31. Juli 2005 in gepachteten Räumen  das B. Bordell. In dem gleichen Haus befindet sich im Erdgeschoss die C-Bar, die einen anderen Betreiber hat. Verpächter war die Eigentümerin des Gebäudes, die ...GbR, deren Geschäftsführerin die Klägerin als Mitgesellschafterin ist. Die Eigentümerin hatte das Gebäude saniert. Dies sollte den Beginn des Aufbaus eines Amüsierviertels  mit Bordell, Kneipe, Bar, Kino, Solarium u.a. darstellen. Zunächst standen in dem Bordell zwölf Zimmer, je mit Bad/WC, auf zwei Etagen zur Verfügung, im Jahr 2005 wurde die dritte Etage ausgebaut, wodurch sich die Anzahl der Zimmer auf achtzehn erhöhte. Die Klägerin vermietete ihrerseits die Zimmer an Prostituierte, wobei es drei verschiedene Mietvarianten (täglicher Abschluss oder dreitägige Kündigungsfrist) gab. Die Räume waren mit einem Doppelbett, TV, Telefon und teilweise mit einem Whirlpool eingerichtet. Die Hausflure wurden mit Kameras überwacht. Das Entgelt für die Zimmer umfasste Getränke und Verpflegung, die Gestellung von Bettwäsche und Drogerieartikeln, und die kostenlose Zurverfügungstellung von Fahrrädern. Ferner gab es in dem Gebäude einen Waschsalon und draußen einen Grillplatz mit Pool, welche von den Prostituierten genutzt werden konnten. Eine Giebelwand des Gebäudes war mit dem Namen des Bordells beschriftet. Das Gebäude war von morgens 10 Uhr bis 3 bzw. 4 Uhr für Kundschaft geöffnet. Für das Bordell wurde eine Homepage eingerichtet, auf der der Betrieb beschrieben wird. Ferner wurden einige Bewohnerinnen mit Bild vorgestellt, teilweise mit Hinweis auf die Durchwahl des Telefons des genutzten Zimmers. Unter der Rubrik "Jobs" wurde für eine Tätigkeit als Prostituierte in den Räumen des Bordells unter Angabe der Verdienstmöglichkeiten und der weiteren Geschäftsbedingungen geworben. Ferner wurde auf die Möglichkeit eines Gutscheinerwerbs hingewiesen.

In ihren Umsatzsteuererklärungen erklärte die Klägerin ausschließlich die Umsätze aus der Zimmervermietung.

In der 2009 begonnenen Betriebsprüfung kamen die Prüfer zu der Überzeugung, dass die Klägerin nach außen hin als Erbringer sämtlicher Dienstleistungen aufgetreten sei, so dass ihr als Betreiberin eines Bordellbetriebes umsatzsteuerlich auch die Umsätze der Prostituierten zuzurechnen seien. Anhand der von der Klägerin vorgelegten Tagesabrechnungen, aus denen der Name der Bewohnerin, das von ihr genutzte Zimmer und der gezahlte Betrag hervorgingen, ermittelten die Prüfer die Anzahl der Nutzungsverhältnisse im Jahr mit 2.811 in 2004 und 2.036 bis Ende Juli 2005 und schätzten für jeden Tag pro genutztem Zimmer/Prostituierter ein Entgelt von 90 €. Die Bemessungsgrundlage der Lieferungen und Leistungen zu 16 % wurde um die Differenz des sich so ergebenden Produktes zu den bereits erklärten Umsätzen erhöht (2004:  um 48.426,00 €; 2005: 20.900,00 €). Je mit Bescheid vom 01. April 2011 wurden die Umsatzsteuerfestsetzungen 2004 und 2005 geändert und der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) aufgehoben.

Die Einsprüche dagegen wies der Beklagte zurück. Die Klägerin sei nach außen hin, insbesondere im Internet und in der Presse, als Erbringer sämtlicher Dienstleistungen des Bordellbetriebs aufgetreten. Das äußere Erscheinungsbild des Gebäudes habe auf ein Bordell hingewiesen. Die Prostituierten hätten häufig gewechselt und seien in der Regel austauschbar gewesen. Die Klägerin habe durch verschiedene Maßnahmen für den reibungslosen Ablauf im Bordell gesorgt und die Prostituierten organisiert.  Es sei unerheblich, ob die Prostituierten selbstständig oder als Arbeitnehmer tätig geworden seien. Auch der von der Klägerin behauptete Hinweis auf die Selbstständigkeit der Bewohnerinnen lasse angesichts der geschilderten tatsächlichen Umstände keinen anderen Schluss zu. Hinsichtlich der weiteren Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2012 Bezug genommen.

Nach Zurückweisung ihrer Einsprüche hat die Klägerin Klage erhoben. Die strittigen Umsätze seien den Prostituierten zuzurechnen, die allein zu den Leistungsempfängern eine schuldrechtliche Vertragsbeziehung gehabt, die Vertragsbedingungen ausgehandelt und die Gegenleistung entgegengenommen hätten. Dies sei nach dem am 01. Januar 2002 in Kraft getretenen Gesetz zur Regelung der Rechtsverhältnisse der Prostituierten (ProstG) auch legal möglich gewesen. Der Beklagte verkenne dies und habe auch nicht beachtet, dass die von ihm herangezogene Rechtsprechung aus der Zeit vor der Legalisierung stamme. Ferner erzielten die Bewohnerinnen auch außerhalb des Bordells Einnahmen, die jedoch nicht der Klägerin zugerechnet werden könnten. Die werbliche Nutzung der Hauswand habe die Grundstückseigentümerin beschlossen, so dass diese nicht der Klägerin  zugerechnet werden könne. Bei dem einheitlichen Internetauftritt auf der Homepage des Bordells handele es sich um eine gemeinsame Werbemaßnahme, wie sie zum Beispiel bei größeren Einkaufsmärkten üblich sei. Im Übrigen werde dort ausdrücklich auf die Selbstständigkeit der Prostituierten hingewiesen. Das Bordell habe zwar Öffnungszeiten, dies könne aber nicht vorgeschriebenen Arbeitszeiten gleichgestellt werden. Es gebe keine gemeinsamen Verhaltenspflichten oder Preisvorgaben. Ein einheitlicher Preisrahmen habe sich bei den Prostituierten im gemeinsamen Interesse von allein gebildet. Die Bereitstellung von Verbrauchsartikeln würde der Leistung jedes Hotels entsprechen. Die Nachtbar werde nicht von der Klägerin bereitgestellt, sondern sei ein selbstständiges Unternehmen. Der Beklagte habe auch ignoriert, dass seit ca. 2005 im Eingangsbereich deutlich auf die Selbstständigkeit der Prostituierten hingewiesen worden sei. In der Nachtbar, die im Übrigen nichts mit dem Bordell zu tun habe, würden sich die Prostituierten nicht zur Kontaktaufnahme, sondern nur zur Entspannung aufhalten; die Bar sei für den Geschäftserfolg der Prostituierten verzichtbar.

Bezüglich der weiteren Einzelheiten hinsichtlich des klägerischen Vortrags wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 10. November 2014 verwiesen.

Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Umsatzsteuer 2004 und 2005 jeweils vom 1. April 2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2012 dahingehend zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Lieferungen und Leistungen zu 16 % in 2004 um 48.426,00 € und in 2005 um 20.900,00 € gemindert wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte wiederholt sein Vorbringen aus dem Vorverfahren.

Die Rechtsprechung zur Zuordnung von Bordellumsätzen sei auch nach Einführung des ProstG gleich geblieben. Auch der einheitliche Internetauftritt spreche für ein Auftreten der Klägerin als Leistungserbringerin nach außen, weil die Prostituierten für Außenstehende nicht individualisierbar gewesen seien. Nach Ansicht des Beklagten entsprächen die Öffnungszeiten auch den Arbeitszeiten der Prostituierten, weil es Kunden außerhalb der Öffnungszeiten nicht möglich sei, in das Gebäude zu gelangen. Die Nachtbar gehöre wie das Bordell zu dem einheitlichen Unternehmenskonzept der Klägerin. Die Klägerin sei Mehrheitsgesellschafterin und Geschäftsführerin.

Die Verfahren 4 K 81/13 und 4 K 84/13 sind in der Sitzung am 17. November 2015 zur gemeinsamen Verhandlung verbunden worden.

Dem Gericht haben die Betriebsprüfungsakten, der Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 09. Dezember 2004, die Umsatzsteuerakte und der Rechtsbehelfsvorgang vorgelegen.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die durch die Prostituierten generierten Umsätze in der zutreffend geschätzten Höhe umsatzsteuerlich der Klägerin zugerechnet.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz in der in den Streitjahren gültigen Fassung (UStG) ist Unternehmer, wer eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Unternehmer i.S.d. UStG ist derjenige, der Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbringt. Dabei kommt es grundsätzlich darauf an, wer als Unternehmer nach außen hin auftritt (BFH Beschluss vom 20. Februar 2001 – V B 191/00, BFH/NV 2001, 1152 m.w.N.).

2. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, der sich das erkennende Gericht angeschlossen hat, ist unter Würdigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu beurteilen, ob sämtliche Leistungen im Bordell, also auch die der unmittelbar handelnden Prostituierten, im Namen und für Rechnung des Bordellbetreibers ausgeführt werden (BFH Beschluss vom 31. März 2006 – V B 181/05, BFH/NV 2006, 2138; Urteil vom 17. Dezember 2014 - XI R 16/11, BStBl II 2015, 427 [431, Tz 47]). Dies ist der Fall, wenn der Bordellbetreiber nach außen hin als derjenige auftritt, der die Verschaffung von Geschlechtsverkehr im Rahmen seines Betriebes anbietet (BFH Urteil vom 21. Februar 1991 – V R 11/91, UR 1991, 255), und sich nicht auf eine Vermietungsleistung gegenüber den Prostituierten beschränkt.

3. Merkmale, die gegen reine  Mietverträge, sondern für das Vorliegen von  Verträgen besonderer Art sprechen, liegen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung regelmäßig dann vor, wenn der Unternehmer Maßnahmen getroffen oder Einrichtungen geschaffen hat, die eindeutig auf die Förderung des Geschlechtsverkehrs seitens der Bewohnerinnen abzielen und sich nicht auf die Zimmervermietung beschränken. Beispielhaft genannt sind die Bauweise und Ausstattung der Häuser, die Einrichtung von kleinen Zimmern,  Beschriftung der Häuser mit entsprechendem einheitlichen Namen, Bestellung von Hausverwalterinnen, die z.B. mit den Behörden verkehren, bei Auseinandersetzungen die Polizei benachrichtigen oder die Bewohnerinnen mit Getränken versorgen (BFH Urteil vom 10. August 1961 V 95/60 U, BStBl III 1961, 525; Beschluss vom 25. November 2009 – V B 31/09, BFH/NV 2010, 959).

4. Nach Würdigung der Gesamtumstände unter Beachtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass die Klägerin nach außen hin zum Ausdruck gebracht hat, dass sie die Verschaffung von Geschlechtsverkehr im Rahmen des von ihr betriebenen Laufhauses angeboten hat.

Bereits die Bauweise und die Ausstattung des Hauses machen deutlich, dass die Klägerin eine Organisation unterhielt, die den gewerbsmäßigen Geschlechtsverkehr der Bewohnerinnen fördern sollte. Es handelt sich um ein Gebäude, in dem bis 2005 auf drei Etagen achtzehn Zimmer (alle mit Bad/WC) ausgebaut und dem Gewerbe entsprechend möbliert wurden (Doppelbett, Whirlpool). Jedes Zimmer hatte ein eigenes Telefon, auf dessen Nummer auf der Homepage unter Bezugnahme auf die jeweilige Bewohnerin hingewiesen wurde. Wie klägerseits in der mündlichen Verhandlung vorgetragen wurde, konnte jedes Telefon nach Bedarf auf ein anderes (zentral zu bedienendes) Telefon umgestellt werden oder stellte sich nach mehrmaligem vergeblichen Klingeln automatisch um. Die Hausflure wurden durch Kameras überwacht. Ferner stand ein Grillplatz mit Pool zur Verfügung. Es gab eine Gemeinschaftsküche für die Bewohnerinnen, in der die Klägerin ihnen freie Kost und Getränke anbot. Die Prostituierten konnten sich dort auch eigenständig Speisen zubereiten. Ferner befand sich zur Nutzung durch die Bewohnerinnen ein eigener Waschsalon im Haus. Papierrollen, Toilettenpapier und Bettwäsche waren frei und es konnten kostenlos Fahrräder genutzt werden.  Als weitere organisatorische Maßnahme  hatte die Klägerin durch die Gestaltung und den Abschluss der Mietverträge Einfluss auf das Angebot des Bordells genommen. So war der - laut Aussage der Klägerin milieutypisch ausschließlich mündlich geschlossene - Mietvertrag mit einer Frist von drei Tagen kündbar. In der mündlichen Verhandlung führte die Klägerin weiter aus, dass die tägliche Miete nicht zu festen Zeiten gezahlt werden musste, sondern die Bewohnerinnen sie an dem betreffenden Tag beliebig bei der Klägerin zu den Öffnungszeiten des Bordells entrichten konnten. Der Betrieb/Eingang war täglich von 10 Uhr bis 3 bzw. 4 Uhr für Kundschaft geöffnet. Für ein Auftreten der Klägerin nach außen spricht weiterhin, dass das Bordell einen einheitlichen Namen hatte und das Haus gut sichtbar an einer Fassade mit diesem Namen beschriftet war. Unerheblich ist, dass auch für die Nachtbar an der Hauswand Werbung gemacht wurde und die Hauseigentümerin die Fassadenbeschriftung beschlossen hatte, denn diese Fakten ändern nichts an dem einheitlichen Auftreten. Auch war im Eingangsbereich des Bordells ein abschließbarer Schaukasten angebracht, in dem Fotos der Bewohnerinnen ausgestellt wurden, welche diese entweder selbst mitgebracht hatten oder welche von der Klägerin gefertigt wurden.  Die Klägerin hatte  sich auch im Internet als Bordellbetreiber dargestellt. Dort wurde der Betrieb präsentiert, die Klägerin warb neue Prostituierte an und unter der Rubrik "Girls" wurden die aktuellen Bewohnerinnen mit Bild und Namen vorgestellt. Mochte auch ein Dritter die Homepage eingerichtet haben, so war doch der Bezug zu dem Gewerbe der Klägerin nicht ohne ihr Einverständnis (welches sie laut ihrer Aussage in der mündlichen Verhandlung auch erteilt hatte) und ihre Zuarbeit (Bilder, Namen und Zimmer-Durchwahl der Prostituierten) möglich, so dass sie sich das Auftreten auf der Homepage zurechnen lassen muss. Bereits vor Aufnahme des Betriebs hatte die Klägerin als zukünftige Betreiberin in Beiträgen in dem Regionalteil einer Tageszeitung von sich reden gemacht. Auch die Gutscheine zur Inanspruchnahme einer (bestimmten) Bewohnerin sind lt. Internetauftritt einheitlich unter dem Namen des Bordells gestaltet worden. Nach dem ergänzenden Vortrag der Klägerin  ist jeder der (wenigen) tatsächlich ausgegebenen Gutscheine individuell gestaltet, einzeln (von der Klägerin) ausgedruckt und der betroffenen Bewohnerin ausgehändigt worden. Eine weitere Maßnahme, die nach außen hin zum Ausdruck brachte, dass die Klägerin eine Organisation unterhalten hat, die den gewerbsmäßigen Geschlechtsverkehr der Bewohnerinnen fördern sollte, war, dass sie sich zu den Öffnungszeiten im Haus befand, um die Organisation wie z.B. das Auffüllen der Vorräte oder die Wäscheausgabe sicherzustellen und bei Streitigkeiten zwischen den Bewohnerinnen und dem Leistungsempfänger auf Bitten eines Beteiligten die Polizei zu rufen. Ferner hat sie nach ihrem Vortrag sich und die Bewohnerinnen über AIDS-Prävention ebenso wie über steuerrechtliche Pflichten unterrichten lassen.

Angesichts von Anzahl und Gewicht der dargestellten Merkmale muss der Senat den weiteren Sachverhalt, insbesondere hinsichtlich der streitigen Umstände wie z.B. einheitliche Preisgestaltung, Bargeldbeschaffung, gemeinsames SM-Zimmer nicht mehr aufklären, weil dieser ohne Einfluss auf die Gesamtwürdigung ist.

5. Dem Senat ist bewusst, dass die Prostitutionsleistungen ausschließlich durch Dritte ausgeführt wurden, die auch die Gegenleistung vereinnahmten. Jedoch ist dies bei der Beurteilung der von der Klägerin im Rahmen ihres Unternehmens erbrachten Leistungen unerheblich. Es ist ohne Belang, ob die Bewohnerinnen mit den Leistungsempfängern selbstständig verhandelten und die Bezahlung für ihre Leistungen unmittelbar einnahmen (Finanzgericht München Urteil vom 25. Oktober 2011 2 K 1939/08, juris). In höchstrichterlicher Rechtsprechung ist geklärt, dass es bei der Frage, wer als leistender Unternehmer nach außen hin auftritt, ohne Bedeutung ist, ob der Unternehmer seine Leistungsverpflichtung höchstpersönlich ausführt oder durch andere –Subunternehmer- ausführen lässt und inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibt (BFH Beschluss vom 31. Januar 2002 – V B 108/01, BStBl II 2004, 622, zu der vergleichbaren Problematik bei Strohmanngeschäften). Die oben unter I. Nr. 4 der Entscheidungsgründe genannten Abgrenzungsmerkmale sind nach Gewicht und Anzahl derart stark, dass der Senat zu der Überzeugung gelangt ist, dass die Klägerin eine Organisation unterhielt, die den gewerbsmäßigen Geschlechtsverkehr der Bewohnerinnen fördern sollte. Soweit tatsächlich, wie die Klägerin vorträgt, sich am Schaukasten im Eingangsbereich (und ggf. auf der Homepage) ein Hinweis auf die Selbstständigkeit der Prostituierten befand, ist dieser nur von geringem Beweiswert und tritt hinter dem Gesamteindruck zurück. Auch der Leistungsempfänger musste, ohne die Organisation des Bordells vollständig zu kennen, bereits nach den äußeren Gegebenheiten wie Ausstattung des Gebäudes, Auftreten unter einem einheitlichen Namen, einheitlicher Eingang und Öffnungszeiten und dem Schaukasten im Eingangsbereich, von einer Verpflichtung der Klägerin als  Bordellbetreiberin ausgehen, zumal auch ungewiss ist, ob der durchschnittliche Bordellbesucher diesen Hinweis zur Kenntnis nahm, verstand und damit einverstanden war (zu einer vergleichbaren Weisung siehe Finanzgericht München Urteil vom 25. Oktober 2011 2 K 1939/08, a.a.O.).

6. Entsprechend ist es auch ohne Bedeutung, dass der Betrieb als sog. Laufhaus organisiert war. Nach den oben unter I. Nr. 4 der Entscheidungsgründe genannten, vielfältigen Merkmalen, die auf der Straße regelmäßig fehlen, kann das Bordell nicht -wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung meinte- als "erweiterter Straßenstrich" angesehen werden.

7. Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die Gesamtumstände auch im Lichte der inzwischen durch das Inkrafttreten des Prostitutionsgesetzes (ProstG) am 01. Januar 2002 erfolgten Legalisierung der Prostitution nicht anders als  durch den erkennenden Senat  geschehen zu würdigen. Das ProstG trifft keine Aussage darüber, zwischen wem bei Sachverhalten wie dem vorliegenden eine umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehung begründet wird (vgl. Finanzgericht Hamburg Urteil vom 12. Dezember 2012 2 K 88/11, juris). Bei der Beurteilung der von der Klägerin erbrachten Leistungen ist nach wie vor maßgeblich, ob die Raumüberlassung durch die Leistungselemente der Vermietung oder durch andere Leistungselemente, die der Förderung der gewerblichen Tätigkeit der Prostituierten dienen, geprägt wird. Für die Vermietung an Prostituierte gelten mithin dieselben Grundsätze wie für jede andere gewerbliche Vermietung an andere Unternehmer auch (BFH Urteil vom 17. Dezember 2014 - XI R 16/11, a.a.O. [431, Tz 45]).

8. Infolge der Unterschiedlichkeit der erbrachten Leistungen kann sich die Klägerin auch nicht auf die steuerliche Behandlung von Einkaufszentren berufen, bei denen die Raumüberlassung -anders als im Streitfall- durch die Leistungselemente der Vermietung geprägt ist.

9. Der Beklagte war befugt, die durch die Prostituierten erzielten Umsätze im Schätzungswege gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu ermitteln, weil die Klägerin darüber keine Einzelaufzeichnungen geführt hatte und damit gegen ihre Aufzeichnungspflicht aus § 22 Abs. 1 UStG verstoßen hat. Unerheblich ist, dass sie die Aufzeichnungen nicht führte, weil sie eine andere Auffassung zur Zurechnung der Umsätze der Prostituierten hatte (Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 14. Februar 2013 5 K 318/10, juris, m.w.N.).

Die Höhe der Schätzung ist nicht zu beanstanden.

Schätzungen müssen so zutreffend wie möglich sein, d.h., es sind diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu Grunde zulegen, die die höchste Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte aus sachfremden Erwägungen und bewusst zum Nachteil der Klägerin den zulässigen Schätzungsrahmen überschritten hat, sind im Streitfall nicht erkennbar.

Mit einem geschätzten Umsatz pro vermietetem Zimmer/Prostituierter pro Tag von 90 € blieb der Beklagte am unteren Rand des Schätzungsrahmens (z.B. Niedersächsisches FG Urteil vom 30.05.2008 16 K 468/05, HI 2114336). Außerhalb des Bordells enthaltene Umsätze der Bewohnerinnen sind darin - entgegen der Vermutung der Klägerin - nicht enthalten.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.