Bundesfinanzhof Urteil, 08. Juni 2017 - IV R 29/15

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin im Zuge einer Abspaltung zur Neugründung eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 1,2 Mio. € erhalten hat.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin mit Sitz in … ist der Erwerb, die Bebauung, die Erschließung und die Verwaltung eigenen Sach- und Finanzanlagevermögens. Komplementärin der Klägerin ist die Y-Verwaltungs GmbH; Kommanditisten sind die Eheleute A zu 82,5 % und B zu 7,5 % sowie deren Söhne C und D zu jeweils 5 %.

Die Klägerin ist alleinige Gesellschafterin der … GmbH (nachstehend X-GmbH genannt), deren wesentlicher Unternehmensgegenstand die Herstellung, der Vertrieb und die Montage von … und ähnlichen Sachen ist bzw. gewesen ist.

Mit notariell beurkundetem Spaltungsplan vom 23. Juli 2008 (UR-Nr. 497/2008 des Notars …) übertrug die X-GmbH zum 01. Januar 2008 ihren Vermögensbereich und steuerlichen Teilbetrieb „Innenliegender …“ gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) durch Abspaltung auf die dadurch neugegründete … GmbH (nachfolgend Z-GmbH genannt). Gemäß Spaltungsplan vom 23. Juli 2008 erhielt die Klägerin als alleinige Gesellschafterin der X-GmbH als Gegenleistung für die Vermögensübertragung einen Gesellschaftsanteil an der Z-GmbH in Höhe des gesamten Stammkapitals von 150.000 €. Die Abspaltung erfolgte auf der Grundlage des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2007 (Schlussbilanz) der X-GmbH. Die Übertragung erfolgte zu Buchwerten.

Zum alleinigen Geschäftsführer der Z-GmbH wurde der Sohn von A und B, Herr D, bestellt. Alleiniger Geschäftsführer der X-GmbH wurde der weitere Sohn C (notarieller Beschluss vom 23. Juli 2008, UR-Nr. 504/2008 des Notars …).

Der notariell beurkundete Spaltungsplan vom 23. Juli 2008 enthält als Anlagen den Gesellschaftsvertrag der Z-GmbH, den Jahresabschluss der X-GmbH zum 31. Dezember 2007 sowie die Spaltungsbilanz der X-GmbH auf den 01. Januar 2008, die Abspaltungsbilanz der Z-GmbH auf den 01. Januar 2008 sowie eine Aufstellung des Inventars zur Abspaltungsbilanz. Die Neugründung der Z-GmbH wurde mit Datum vom 23. Juli 2008 u. a. unter Beifügung des Sachgründungsberichts zur Handelsregistereintragung angemeldet (UR-Nr. 505/2008 des Notars …). Die Abspaltung von der X-GmbH wurde ebenfalls unter dem 23. Juli 2008 zur Handelsregistereintragung angemeldet (UR-Nr. 506/2008 des Notars …).

Laut Schlussbilanz der X-GmbH zum 31. Dezember 2007 betrug das Eigenkapital der Gesellschaft 4.951.618,54 €. Hierin enthalten waren u. a. folgende nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Wirtschaftsgüter:
- Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände i. H. v. insgesamt 1.603.068,00 €
- Kassenbestände und Bankguthaben i. H. v. insgesamt 959.718,45 €
- Verbindlichkeiten i. H. v. insgesamt ./.719.082,39 €

Die an der Spaltung Beteiligten standen vor dem Problem, dass durch die Spaltung und die nach Teilbetriebsgesichtspunkten vorgenommene Verteilung der Aktiva und Passiva das Kapital der ursprünglichen Gesellschaft nicht gleichmäßig auf beide Gesellschaften verteilt worden wäre. Bei der Z-GmbH hätte sich nach der Abspaltung ein um etwa 2,4 Mio. € höheres Kapitalkonto als bei der X-GmbH ergeben. Das Kapitalkonto hätte bei der X-GmbH ca. 1,3 Mio. betragen und bei der Z-GmbH ca. 3,7 Mio. Es wurde deshalb schuldrechtlich vereinbart, dass die Z-GmbH im Zuge der Abspaltung 1,2 Mio. € an die X-GmbH zahlt. Zusätzlich zu den in der Schlussbilanz der X-GmbH zum 31. Dezember 2007 ausgewiesenen Beträgen wurden deshalb in der Abspaltungsbilanz der Z-GmbH zum 01. Januar 2008 eine „interne Verbindlichkeit (Ausgleichsanspruch X-GmbH)“ in Höhe von 1,2 Mio. € und in der Spaltungsbilanz der X-GmbH zum 01. Januar 2008 entsprechend eine „interne Forderung“ gegen die Z-GmbH in Höhe von 1,2 Mio. € ausgewiesen.

Nach dem Inhalt des Protokolls über eine Besprechung vom 19. November 2007 bei der X-GmbH (Teilnehmer A, B, C, D u.a.) waren sich die Teilnehmer einig, dass zwischen dem „Bereich Außen (C)“ und dem „Bereich Innen (D)“ nach der Spaltung ein Ungleichgewicht bei der Verteilung der Vermögenswerte zwischen den beiden Gesellschaften vorliegen würde und dass diese Differenz auszugleichen sei, um eine Gleichbehandlung in der Startphase zu erreichen.

Gemäß dem nachfolgenden Protokoll über eine Besprechung vom 06. März 2008 bei der X-GmbH (Teilnehmer A-D u.a.) wurde unter Tz. 4 „Ausgleichszahlung von D an C“ festgelegt, „dass D an C zum Ausgleich der Mehrwerte, die im Rahmen der Abspaltung an D übergehen, einen Ausgleich von 1,2 Mio. € zahlen soll“. Die Beteiligten vereinbarten 60 Monatsraten zu je 20.000 € bei einem Zinssatz von 5 %.

Die Z-GmbH wurde am 05. September 2008 im Handelsregister eingetragen. Ebenfalls am 05. September 2008 wurde im Handelsregister der X-GmbH die Spaltung und Übertragung des Teilbetriebs „Innenliegende …“ auf die Z-GmbH eingetragen.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der X-GmbH und der Z-GmbH vertrat das beklagte Finanzamt die Auffassung, dass eine erfolgsneutrale Umschichtung des Kapitals zum 01. Januar 2008 von der Z-GmbH zur X-GmbH – ohne weitere steuerliche Folgen – nicht möglich sei. Bei der Ausgleichszahlung handele es sich um einen Wertausgleich, der zwischen den Geschwistern bei der Aufteilung der Teilbetriebe vorgenommen worden sei. Es handele sich nicht um einen betrieblichen Vorgang. Die Außenprüfung ging davon aus, dass bei der Z-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 1,2 Mio. an die Klägerin vorliege, da die Einbuchung der Verbindlichkeit nur erfolgswirksam erfolgen könne (außerordentlicher Aufwand / Verbindlichkeit) und keine entsprechende Forderung gegenüber der Anteilseignerin eingebucht worden sei. Bei der X-GmbH liege eine verdeckte Einlage in Höhe von 1,2 Mio € vor, da die Einbuchung der Forderung ebenfalls nur erfolgswirksam erfolgen könne (Forderung / außerordentlicher Ertrag) und keine entsprechende Verbindlichkeit gegenüber der Anteilseignerin eingebucht worden sei. Bei der Klägerin erhöhten sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der X-GmbH um 1,2 Mio €. Die verdeckte Gewinnausschüttung unterliege als Beteiligungsertrag im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens der Besteuerung.

Das beklagte Finanzamt folgte der Auffassung der Außenprüfung, änderte mit Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 03. Dezember 2010 den bisherigen (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden) Feststellungsbescheid vom 01. März 2010 und berücksichtigte eine Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin von … €, wobei ein Teilbetrag von 1.200.000 Mio € auf der Feststellung der verdeckten Gewinnausschüttung und ein Teilbetrag von 61.798 € auf hier nicht streitigen Prüfungsfeststellungen beruhten.

Gegen den Feststellungsbescheid legte die Klägerin am 03. Januar 2011 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus: Das Finanzamt fingiere, dass es im Zuge der Abspaltung durch Neugründung der Z-GmbH zu einer „Gewinnausschüttung“ der Z-GmbH an die Klägerin gekommen sei. Die „fiktiv“ zugeflossenen Mittel seien dann in die X-GmbH eingelegt worden. Diese Auffassung sei unzutreffend.

Bei der Abspaltung eines Teilbetriebs einer Kapitalgesellschaft zur Neugründung einer weiteren Kapitalgesellschaft seien die für die neue Kapitalgesellschaft, hier Z GmbH, geltenden Gründungsvorschriften anzuwenden (§ 135 UmwG). Die Gesellschafterin, hier die Klägerin, sei bei Festlegung des Stammkapitals frei. Das Stammkapital müsse  25.000 € betragen (§ 5 Abs. 1 GmbHG). Ebenso könnten über das Stammkapital hinausgehende Beträge vom Gesellschafter frei bestimmt werden und seien gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB als Kapitalrücklage auszuweisen.

Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Grundlagen eines Teilbetriebes gehörten, könnten frei zugeordnet werden. Zu diesem neutralen Vermögen gehörten auch Forderungen, Verbindlichkeiten sowie liquide Mittel. Um die gewünschte Kapitalausstattung der beiden Gesellschaften zu erreichen, hätten somit auch Bankguthaben und Forderungen in größerem Maße der X-GmbH zugeordnet werden können. Da jedoch die Abwicklung der Geschäfte mit der Überwachung der Forderungseingänge und Liquiditätsplanung des laufenden Geschäftsbetriebes dadurch erheblich erschwert worden wäre, hätten sich die Beteiligten darauf geeinigt, dass insbesondere die Forderungen den entsprechenden Geschäftszweigen zugeordnet werden sollen. Man könnte den Vorgang auch dahingehend interpretieren, dass im ersten logischen Schritt zusätzliche Forderungen in einer Größenordnung von 1.000.000 € und weitere liquide Mittel von 200.000 € der X-GmbH zugeordnet worden seien. Im zweiten Schritt habe die Z-GmbH diese Forderungen und liquiden Mittel zur Bezahlung eines verzinslichen Darlehens bekommen. Dieser Vorgang vollziehe sich auf schuldrechtlicher Basis zwischen den Schwesterngesellschaften und nicht auf gesellschaftsrechtlicher Ebene.

Zusammen mit der Einspruchsbegründung reichte die Klägerin am 08. März 2011 eine entsprechend berichtigte Spaltungsbilanz beim beklagten Finanzamt ein, in der nach dem Vortrag der Klägerin die Aufteilung in der ersten logischen Sekunde dargestellt sei. Die Darlehensgewährung erfolge dann als erster Geschäftsvorfall nach der Abspaltung.

In der berichtigten Spaltungsbilanz waren der X-GmbH (statt der ursprünglichen Zuordnung von Forderungen und Verbindlichkeiten) um 1 Mio. € höhere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (ursprünglich 254.302,88 €, berichtigt auf 1.254.302,88 €) und der Z-GmbH entsprechend um 1 Mio. € niedrigere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (ursprünglich 1.189.751,88 €, berichtigt auf 189.751,88 €) zugeordnet worden. Ferner war der Kassenbestand und das Bankguthaben um 200.000 € anderweitig auf die Gesellschaften verteilt worden (X-GmbH: ursprünglich 161.937,80 €, berichtigt auf 361.937,80 € und Z-GmbH: ursprünglich 797.780,55 € berichtigt auf 597.780,65 €).

Ferner trug die Klägerin vor: Beteiligungsbezüge aus Anteilen an einer GmbH im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG könnten nur Dividenden und sonstige Bezüge sein. Da unstrittig keine offene Gewinnausschüttung vorläge, könne es sich lediglich um eine verdeckte Gewinnausschüttung handeln. Voraussetzung sei u. a., dass diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei und sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirke (R 36 Abs. 1 Satz 1 KStR). Beides sei nicht gegeben. Die Darlehensgewährung sei schuldrechtlicher und nicht gesellschaftsrechtlicher Natur. Darüber hinaus sei der Vorgang erfolgsneutral vollzogen worden. Daher habe sich die Einbuchung der Verbindlichkeit nicht auf den Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ausgewirkt.

In diesem Zusammenhang stelle sich ein weiteres Problem. Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG sei eine Ausschüttung im Kalenderjahr 2008 als Einlagenrückgewähr anzusehen, da bei der Z-GmbH am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres mangels Existenz kein ausschüttbarer Gewinn vorhanden gewesen sei. Da es sich bei der Abspaltung zur Neugründung zivilrechtlich um eine Sachgründung mit partieller Gesamtrechtsnachfolge handele, wäre das in der Eröffnungsbilanz der Z-GmbH auszuweisende Eigenkapital, soweit es das Neukapital übersteige, als Zugang beim steuerlichen Einlagekonto zu erfassen (BMF vom 04. Juni 2003, BStBI I S. 366 Rz. 6). § 29 Abs. 3 KStG regele dabei lediglich die Behandlung eines bereits vor der Abspaltung bestehenden Einlagekontos und stehe insoweit nicht im Widerspruch.

Mit Einspruchsentscheidung vom 05. Mai 2011 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Auf die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.

Am 08. Juni 2011 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor: Das beklagte Finanzamt begründe seine Rechtsauffassung damit, dass der X-GmbH eine Forderung in Höhe von 1,2 Mio. € „zugeordnet“ worden sei und der Z-GmbH eine entsprechende Verbindlichkeit.

Der Z-GmbH habe aber keine Verbindlichkeit in Höhe von 1,2 Mio. € „zugeordnet“ werden können, da die X-GmbH vor der Abspaltung zur Neugründung auf die Z-GmbH lt. Schlussbilanz zum 31. Dezember 2007 nur 719.082,39 € Verbindlichkeiten gehabt habe.

Allerdings habe die X-GmbH vor der Abspaltung zur Neugründung auf die Z-GmbH Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände sowie Kassenbestände und Bankguthaben in Höhe von insgesamt 2.562.786,45 € gehabt, von denen sie (wie in der Spaltungsbilanz zum 01. Januar 2008 der Z-GmbH ausgewiesen) 2.057.028,58 € auf die Z-GmbH übertragen habe. Davon habe die X-GmbH auf die Z-GmbH 1.200.000 € entgeltlich übertragen. Dementsprechend enthalte die Spaltungsbilanz der Z-GmbH zum 01. Januar 2008 eine „interne Verbindlichkeit“ und die der X-GmbH eine „interne Forderung“ von jeweils 1.200.000 €.

Die entgeltliche Übertragung von nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgütern im Zuge der Abspaltung stehe der Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 11 Abs. 2 UmwStG (d. h. dem wahlweisen Ansatz des Buchwertes der zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter des abgespaltenen Teilbetriebs) nicht entgegen. Zu diesem Ergebnis komme auch Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 11 UmwStG (SEStEG), Tz. 43 und 50. Dötsch führe aus, dass eine Zahlung der übernehmenden an die übertragende Körperschaft im Zusammenhang mit der Verschmelzung – gleiches gelte aufgrund des Verweises in § 15 Abs. 1 UmwStG im vorliegenden Fall der Abspaltung zur Neugründung – nicht Anlass für eine Wertaufstockung in der Übertragungsbilanz sein könne und ein Anwendungsfall des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG auch von anderen Kommentatoren verneint werde. Soweit Dötsch ausführe, dass eine solche Zahlung der übernehmenden an die übertragende Körperschaft im Zusammenhang mit der Verschmelzung keinen wirtschaftlichen Sinn ergebe, gelte dieses jedoch nicht für den hier vorliegenden Fall der Abspaltung zur Neugründung. Eine bloße Zuordnung auch der nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter im Wege der Abspaltung hätte nach Teilbetriebsgesichtspunkten dazu geführt, dass die Z-GmbH nach Abspaltung ein um ca. 2,4 Mio. € höheres Kapitalkonto als die X-GmbH gehabt hätte. Um dieses zu vermeiden, sei zusätzlich schuldrechtlich zwischen der Z-GmbH und der X-GmbH vereinbart worden, dass die Z-GmbH 1,2 Mio. € an die X-GmbH zahle. Dagegen sei im notariell beurkundeten Spaltungsplan vom 23. Juli 2008, der gemäß § 136 Satz 2 UmwG an die Stelle des Spaltungs- und Übernahmevertrages trete, der gesetzlichen Bestimmung des § 125 i. V. m. § 54 Abs. 4 UmwG folgend, dass bare Zuzahlungen nicht den zehnten Teil des Gesamtnennbetrages der gewährten Geschäftsanteile der übernehmenden Gesellschaft übersteigen dürften, geregelt, dass bare Zuzahlungen nicht zu leisten seien (vgl. Spaltungsplan vom 23. Juli 2008 unter I.3.b)). Die Spaltungsbilanz hätte also gemäß Spaltungsplan und gemäß § 125 i. V. m. § 54 Abs. 4 UmwG „interne Forderungen“ und „interne Verbindlichkeiten“ in Höhe von jeweils 1.200.000 € nicht enthalten dürfen. Sie seien deshalb, wie mit Anlage zum Schriftsatz vom 08. März 2011 geschehen, zu berichtigen gewesen.

Der Rechtsauffassung des Beklagten, es läge eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 1.200.000 € der Z-GmbH an die Klägerin vor – wobei dann auch eine verdeckte Einlage der Klägerin in die X-GmbH vorläge –, könne auch aus einem weiteren Grund nicht gefolgt werden. Der Beklagte verkenne, dass die Z-GmbH sich zur Zahlung von 1,2 Mio. € an die X-GmbH als Ausgleich (Gegenleistung) dafür verpflichtet habe, dass die X-GmbH ihr im Zuge der Abspaltung Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände sowie Kassenbestände und Bankguthaben in gleicher Höhe übertrage. Ohne diese Ausgleichszahlung hätte die Z-GmbH lediglich 857.028,58 € statt 2.057.028,58 € Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände sowie Kassenbestände und Bankguthaben von der X-GmbH erhalten. Die Z-GmbH habe sich nicht – wie der Beklagte meine – „freiwillig“ um 1,2 Mio. € entreichert. Der Beklagte verkenne den Vorteilsausgleich für die Z-GmbH. Er gehe darauf zu Unrecht in seiner Einspruchsentscheidung nicht ein.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 03. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung als Ertrag berücksichtigt wird und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend niedriger in Höhe von … € festzustellen,
sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass ein Wertausgleich für das Übergehen von verschiedenen werthaltigen Teilbetrieben durch Zuordnung von liquiden Mitteln, soweit es sich nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen handele, herbeigeführt werden könne. Es könnten jedoch nicht im Nachhinein Forderungen und Verbindlichkeiten zugeordnet werden, die zum maßgeblichen Zeitpunkt nicht existiert hätten.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten, der beigezogenen Bilanz-, Feststellungs- und Rechtsbehelfsakten (mit geänderter Spaltungsbilanz) sowie 1 Band Betriebsprüfungsarbeitsbogen betreffend die Klägerin und 1 Band Betriebsprüfungsarbeitsbogen betreffend die Z-GmbH (mit den Spaltungsunterlagen) Bezug genommen.

Die Klage ist nicht begründet.

Der Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 03. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Mai 2011 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Streiterheblich ist allein, ob die Klägerin im Zuge der Abspaltung zur Neugründung der Z-GmbH und Einbuchung einer Verbindlichkeit bei der Z-GmbH zugunsten der X-GmbH in Höhe von 1,2 Mio. € eine verdeckte Gewinnausschüttung erhalten hat und daher das beklagte Finanzamt zu Recht die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb um 600.000 € gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 i. V. m. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG mit geändertem Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 03. Dezember 2010 erhöht hat. Das ist der Fall. Die ursprünglich durchgeführte Abspaltung führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (1.) und konnte mit  – am 08. März 2011 vorgelegter – berichtigter Spaltungsbilanz nachträglich nicht mehr geändert werden (2.).

1.) Grundsätzlich bestimmt das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht (BFH, Urteil vom 09. Januar 2013, I R 24/12, BFHE 240, 115, DStR 2013, 582). Den umwandlungssteuerlichen Spezialnormen gebührt auch Vorrang vor den Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung (Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, Vor §§ 11-13, Rz. 29; Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 56; Widmann/Mayer, UmStG, § 15 Rz. 603 i.V.m. § 11 Rz. 412). Jedoch handelt es sich im Streitfall bei der Einbuchung der streitbefangenen Verbindlichkeit bei der Z-GmbH und der korrespondierenden Einbuchung der Forderung bei der X-GmbH gemäß – ursprünglicher – Spaltungsbilanz jeweils in Höhe von 1,2 Mio. € nicht um einen Vorgang, der dem UmwStG i.V.m. Umwandlungsgesetz (UmwG) unterfällt.

a) Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gelten die §§ 11 bis 13 UmwStG (vorbehaltlich des § 16 UmwStG) entsprechend, wenn – wie im Streitfall – Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf eine andere Körperschaft übergeht. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sind § 11 Abs. 2 und § 13 Abs. 2 UmwStG nur anzuwenden, wenn auf die Übernehmerin ein Teilbetrieb übertragen wird und im Falle der Abspaltung oder Teilübertragung bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt, was jeweils im Streitfall der Fall ist.

Nach § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG kann ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) von seinem Vermögen einen Teil abspalten, und zwar – wie hier – zur Neugründung durch Übertragung dieses Teils als Gesamtheit auf einen von ihm dadurch gegründeten neuen Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen dieses Rechtsträgers an den Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers.

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG im Grundsatz vor. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Mit notariell beurkundetem Spaltungsplan vom 23. Juli 2008 hat die X-GmbH zum 01. Januar 2008 ihren Vermögensbereich und steuerlichen Teilbetrieb „Innenliegender …“ durch Abspaltung auf die dadurch neugegründete Z-GmbH übertragen. Als alleinige Gesellschafterin der X-GmbH erhielt die Klägerin einen Gesellschaftsanteil an der Z-GmbH in Höhe deren gesamten Stammkapitals.

Entgegen der (ursprünglichen) Auffassung der Klägerin unterfiel die hier streitbefangene Verbindlichkeit und die dazu korrespondiere Forderung aber nicht dem Spaltungsvorgang.

Nach § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG kann der übertragende Rechtsträger „von seinem Vermögen“ einen Teil abspalten. Unter Vermögen i. S. d. § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG sind das Aktivvermögen und die Verbindlichkeiten zu verstehen (126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG; Widmann/Mayer, UmwG, § 126 Rz. 59).

Im Streitfall gehörte die streitbefangene Verbindlichkeit in Höhe von 1,2 Mio. € nicht zum Vermögen der X-GmbH und konnte als „Verbindlichkeit gegen sich selbst“ schlechterdings auch nicht zum Vermögen der X-GmbH gehören. Diese Verbindlichkeit war zum 31. Dezember 2007 noch nicht existent und konnte daher auch nicht auf die Z-GmbH übertragen werden. Der neu gegründete Rechtsträger entsteht erst mit Wirksamwerden der Spaltung (Widmann/Mayer, UmwG, § 125 Rz. 28). Erst (in einer logischen Sekunde) nach Entstehen der neugegründeten Z-GmbH konnte der Ausgleichsanspruch der X-GmbH und die entsprechende Verbindlichkeit bei der Z-GmbH (als erster Geschäftsvorfall) begründet werden.

b) Infolge der Einbuchung der Verbindlichkeit bei der Z-GmbH zugunsten der X-GmbH in Höhe von 1,2 Mio. € hat die Klägerin eine verdeckte Gewinnausschüttung in derselben Höhe erhalten, die gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 i. V. m. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb erhöhen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH, Urteile vom 24. Juni 2014, VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501, und vom 02. Dezember 2014, VIII R 45/11, GmbHR 2015, 435 jeweils m. w. N.). Zudem setzt eine verdeckte Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung voraus, die sich auf den Unterschiedsbetrag i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG auswirkt, d.h. einen Vorgang, der zu einer Verminderung des in der Steuerbilanz zu erfassenden Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft führt. Daraus folgt, dass eine Vermögensminderung im Sinne der Definition der verdeckte Gewinnausschüttung nicht vorliegen kann, wenn der zu beurteilende Vorgang sich nach den für die Kapitalgesellschaft geltenden Bilanzierungsgrundsätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft nicht auswirkt (BFH, Urteil vom 02. Dezember 2014, VIII R 45/11, GmbHR 2015, 435 und vom 15. Dezember 2004, I R 6/04, BFHE 209, 57, BStBl II 2009, 197 jeweils m. w. N.).

Die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung liegen vor (vgl. zur verdeckten Gewinnausschüttung als Folge einer Zuwendung einer Tochterkapitalgesellschaft an ihre Schwestergesellschaft: BFH, Beschluss vom 26. Oktober 1987, GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; Urteile vom 02. Dezember 2014, VIII R 45/11, GmbHR 2015, 435; vom 19. Mai 2005, IV R 3/04, BFH/NV 2005, 1784; vom 20. August 1986, I R 151/82, BFH/NV 1987, 468; vom 19. Mai 1982, I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; vom 20. August 1986, I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455; vom 23. Oktober 1985, I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195; vom 21. Dezember 1972, I R 70/70, BFHE 108, 175, BStBl II 1973, 449; vom 23. Oktober 1985, I R 248/81, BFHE 145, 175, BStBl II 1986, 178; vom 18. Juli 1985, IV R 135/82, BFHE 144, 166, BStBl II 1985, 635; Füger/Rieger, Festschrift für Widmann, S. 287, 293 m. w. N.). Die Z-GmbH hat sich außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugunsten der X-GmbH verpflichtet, einen Ausgleich in Höhe von 1,2 Mio. € in 60 Monatsraten zu je 20.000 € bei einem Zinssatz von 5 % zu zahlen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte unter sonst gleichen Umständen diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet. Die Einbuchung der Verbindlichkeit hat das Betriebsvermögen der Z-GmbH im Jahr 2008 um 1,2 Mio. € gemindert.

Zwar hat die Z-GmbH den Vorteil unmittelbar ihrer Schwestergesellschaft, der X-GmbH, zugewandt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann aber auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird. Nahestehende Person ist auch eine Schwesterkapitalgesellschaft (BFH, Urteil vom 21. Dezember 1972, I R 70/70, BFHE 108, 175, BStBl II 1973, 449 und vom 19. Mai 1982, I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631). Durch die Verwendung des erlangten Vorteils, d.h. Einbuchung einer entsprechenden Forderung bei der X-GmbH im Wege der (verdeckten) Einlage, entstehen der Klägerin nachträgliche Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung, die sich in einer Erhöhung ihres bilanzierten Vermögens niederschlagen (vgl. BFH, Urteil vom 19. Mai 2005, IV R 3/04, BFH/NV 2005, 1784 BFH, BStBl II 1982, 631).

2.) Die verdeckte Gewinnausschüttung konnte nachträglich nicht durch anderweitige Zuordnung der ursprünglichen Forderungen bei der Z-GmbH und der X-GmbH mit (am 08. März 2011 beim beklagten Finanzamt eingereichter) geänderter Spaltungsbilanz rückgängig gemacht werden.

Mit berichtigter Spaltungsbilanz waren der X-GmbH (statt der ursprünglichen Zuordnung von Forderungen und Verbindlichkeiten) um 1 Mio. € höhere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (ursprünglich 254.302,88 €, berichtigt auf 1.254.302,88 €) und der Z-GmbH entsprechend um 1 Mio. € niedrigere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (ursprünglich 1.189.751,88 €, berichtigt auf 189.751,88 €) zugeordnet worden. Des Weiteren war der Kassenbestand und das Bankguthaben um 200.000 € anderweitig auf die Gesellschaften verteilt worden (X-GmbH: ursprünglich 161.937,80 €, berichtigt auf 361.937,80 € und Z-GmbH: ursprünglich 797.780,55 € berichtigt auf 597.780,65 €).

Nach dem Vortrag der Klägerin soll in einem zweiten logischen Schritt die Z-GmbH von der X-GmbH die eben genannten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 1 Mio. und 200.000 € Bankguthaben erhalten haben, und zwar zur Bezahlung eines verzinslichen Darlehens in Höhe von 1,2 Mio. €. Damit liege kein Vorgang vor, der den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 EStG gemindert habe und damit keine verdeckte Gewinnausschüttung.

Der Senat kann offen lassen, ob die (mit geänderter Spaltungsbilanz) nicht mehr nach Teilbetriebsgesichtspunkten vorgenommene anderweitige Zuordnung in diesem Umfang überhaupt rechtlich zulässig gewesen wäre (vgl. dazu Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 150, 153 m.w.N.; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15, Rz. 85; Haritz/Menner, UmwStG, § 15 Rz. 91, 93), denn eine solche geänderte Zuordnung war im März 2011 nicht mehr möglich.

Gemäß § 135 Abs. 1 UmwG i. V. m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG geht bei der Abspaltung der abgespaltene Teil des Vermögens einschließlich der Verbindlichkeiten entsprechend der im Spaltungs- und Übernahmevertrag vorgesehenen Aufteilung jeweils als Gesamtheit auf die übernehmenden Rechtsträger über. Mängel der Spaltung lassen die Wirkungen der Handelsregistereintragung unberührt (§ 131 Abs. 2 UmwG). Nach Abschluss des Spaltungsverfahrens, d.h. mit Eintragung der Spaltung im Handelsregister der übertragenden Gesellschaft, sind Änderungen ausgeschlossen (Widmann/Mayer, UmwG, § 126 Rz. 372). Die Spaltung und Übertragung des Teilbetriebs „Innenliegende …“ auf die Z-GmbH wurde am 05. September 2008 im Handelsregister der X-GmbH eingetragen. Mit der Handelsregistereintragung ist die Z-GmbH Rechtsinhaberin der in Anlage 4 (und den dazu gehörenden weiteren Anlagen) des Spaltungsplans näher bezeichneten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Eigentümerin des entsprechenden Kassenbestands bzw. Forderungsinhaberin des entsprechenden Bankguthabens geworden. Eine Änderung der Vermögenszuordnung mit geänderter Spaltungsbilanz ist im Jahre 2011 nicht mehr möglich gewesen. Korrekturen nach Wirksamwerden der Spaltung können nur noch durch Einzelübertragungen bei den am Spaltungsvorgang beteiligten Rechtsträgern vorgenommen werden (Widmann/Mayer, UmwG, § 126 Rz. 372). Gemäß § 135 Abs. 1 UmwG i. V. m. § 131 Abs. 2 UmwG ist auch eine Rückabwicklung nach Eintragung der Spaltung in das Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers ausgeschlossen, und zwar selbst bei Vorliegen gravierender Mängel (z.B. Kallmeyer, UmwG, 5. Auflage 2013; § 131 Rz. 28; Lutter, UmwG, 5. Auflage 2014, § 131 Rz. 102).

Hinzu kommt, dass die nach der geänderten Zuordnung der Forderungen (in einem zweiten Schritt) erforderliche Abtretung der besagten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von 1 Mio. und der Forderungen gegen Banken und Übertragung des Kassenbestands in Höhe von insgesamt 200.000 € von der X-GmbH an die Z-GmbH nur fiktiv und nicht tatsächlich erfolgt ist.

Des Weiteren vermag der Senat der Einlassung der Klägerin auch nicht zu folgen, die Z-GmbH habe sich zur Zahlung von 1,2 Mio. € an die X-GmbH als Ausgleich (Gegenleistung) dafür verpflichtet, dass die X-GmbH ihr im Zuge der Abspaltung Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Kassenbestände und Bankguthaben in gleicher Höhe übertragen habe. Ohne diese Ausgleichszahlung hätte die Z-GmbH lediglich 857.028,58 € statt 2.057.028 Forderungen und Bankguthaben erhalten. Dies entspricht nicht dem vollständigen Parteiwillen. In der Vorbereitung der Abspaltung wurde das gesamte Gesellschaftsvermögen der X-GmbH und der Z-GmbH jeweils C auf der einen Seite und D auf der anderen Seite gedanklich zugerechnet und als Ergebnis in den Besprechungsprotokollen vom 19. November 2007 und vom 06. März 2008 festgehalten, dass zwischen dem „Bereich Außen (C)“ und dem „Bereich Innen (D)“ nach der Spaltung ein Ungleichgewicht bei der Verteilung der Vermögenswerte zwischen den beiden Gesellschaften vorliegen würde. „D“ habe zum Ausgleich der Mehrwerte, die im Rahmen der Abspaltung an ihn übergehen, an „C“ einen Ausgleich von 1,2 Mio. € zu zahlen (60 Monatsraten zu je 20.000 €, jeweils zum 15. eines Monats, Zinssatz 5 %). Nach dem Inhalt der Besprechungsprotokolle sowie den vor- und nachbereitenden Unterlagen der Besprechungen hatten die Eltern A und B beschlossen, sich aus der Geschäftsführung zurückziehen, ihr Unternehmen gedanklich auf die Söhne C und D aufgeteilt, die Teilbetriebe „Innenliegender …“ und „Außenbereich“ den beiden Söhne wirtschaftlich zugerechnet und den Söhnen jeweils die alleinige Geschäftsführung übertragen. Im Ergebnis sollten die Söhne über Vermögen in gleicher Höhe wirtschaftlich verfügen können. Daher hatte „D“ den Mehrwert „seines“ Teilbetriebs gegenüber „C“ auszugleichen. Nach den Vereinbarungen ging es also nicht lediglich um die von der Klägerin benannten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Kassenbestände und Bankguthaben, sondern die Wertdifferenz ergab sich aus einer ungleichen Verteilung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens der jeweiligen Teilbetriebe.

Nach alledem kommt es nicht darauf an, ob die Auffassung der Klägerin zutreffend ist, dass die (ursprüngliche) Spaltungsbilanz gemäß Spaltungsplan und gemäß § 125 i. V. m. § 54 Abs. 4 UmwG „interne Forderungen“ und „interne Verbindlichkeiten“ in Höhe von jeweils 1.200.000 € nicht hätte enthalten dürfen und zu berichtigen gewesen sei, weil im notariell beurkundeten Spaltungsplan vom 23. Juli 2008 unter Tz. I.3.b) geregelt sei, dass bare Zuzahlungen entsprechend der gesetzlichen Bestimmung des § 125 i. V. m. § 54 Abs. 4 UmwG, wonach bare Zuzahlungen nicht den zehnten Teil des Gesamtnennbetrages der gewährten Geschäftsanteile der übernehmenden Gesellschaft übersteigen dürften, nicht zu leisten seien. Allerdings dürfte die Klägerin insoweit verkennen, dass § 54 Abs. 4 UmwG und dem folgend Tz. I.3.b) des Spaltungsplans bare Zuzahlungen der übernehmenden GmbH an die Anteilsinhaber der übertragenden Rechtsträger meint, nicht aber Zahlungen (aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarung) zwischen den Gesellschaften (vgl. z.B. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, 5. Auflage 2009, § 54 Rz. 20).

Desgleichen kommt es auch nicht darauf an, ob für die geänderte Spaltungsbilanz als Teil des notariellen Spaltungsplans „vollumfänglicher Beurkundungszwang“ besteht (vgl. dazu Widmann/Mayer, UmwG, § 126 Rz. 40, 209 ff.) und daher Änderungen ebenfalls notariell zu beurkunden wären (vgl. dazu Widmann/Mayer, UmwG, § 126 Rz. 309 ff.), was hier nicht geschehen ist.

Dahin gestellt bleiben kann auch, ob die entgeltliche Übertragung von nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgütern im Zuge der Abspaltung dem wahlweisen Ansatz des Buchwertes der zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter des abgespaltenen Teilbetriebs entgegen steht (vgl. § 15 Abs. 1 i. V. m. § 11 Abs. 2 UmwStG). Die Klägerin beruft sich dazu auf die Kommentarmeinung von Dötsch (jetzt: Dötsch/Jost/Pung/Witt, UmwStG, § 11 Rz. 99 ff.). Dötsch führe aus, dass eine Zahlung der übernehmenden an die übertragende Körperschaft im Zusammenhang mit der Verschmelzung – gleiches gelte aufgrund des Verweises in § 15 Abs. 1 UmwStG im vorliegenden Fall der Abspaltung zur Neugründung – nicht Anlass für eine Wertaufstockung in der Übertragungsbilanz sein könne. Soweit Dötsch ausführe, dass eine solche Zahlung der übernehmenden an die übertragende Körperschaft im Zusammenhang mit der Verschmelzung keinen wirtschaftlichen Sinn ergebe, gelte dieses jedoch nicht für den hier vorliegenden Fall der Abspaltung zur Neugründung, weil eine bloße Zuordnung auch der nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter im Wege der Abspaltung nach Teilbetriebsgesichtspunkten dazu geführt hätte, dass die Z-GmbH nach Abspaltung ein um ca. 2,4 Mio. € höheres Kapitalkonto als die X-GmbH gehabt hätte. Um dieses zu vermeiden, sei zusätzlich schuldrechtlich zwischen der Z-GmbH und der X-GmbH vereinbart worden, dass die Z-GmbH 1,2 Mio. € an die X-GmbH zahle.

Unabhängig davon, dass es nicht mehr darauf ankommt, stützt die Kommentarmeinung nicht den klägerischen Vortrag. In der angesprochenen Fundstelle (Dötsch/Jost/Pung/ Witt, UmwStG, § 11 Rz. 99 ff.) befasst sich Dötsch mit der Frage, was als Gegenleistung i.S. von § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG anzusehen ist, die zur Versagung eines Buchwertansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter führen würde. Zutreffend führt Dötsch dazu aus, dass das UmwStG sich nicht dazu äußert, wofür, an wen und von wem die Gegenleistung gewährt werden muss, um die Aufstockung der Buchwerte in der Steuerbilanz der übertragenden Körperschaft auszulösen (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, UmwStG, § 11 Rz. 102). Dötsch ist der Auffassung, dass nicht unter den Begriff der (schädlichen) Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG Zahlungen der übernehmenden an die übertragende Körperschaft fallen, und zwar deswegen, weil eine solche Zahlung im Zusammenhang mit der Verschmelzung wirtschaftlich keinen Sinn ergebe. Eine solche Zahlung ergibt aber deswegen keinen Sinn, weil die übertragende Körperschaft im Zuge der Verschmelzung erlischt (Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 11 Rz. 144, S. 476 Fn. 1), die Zahlung lässt sich aber durchaus vor der Verschmelzung zivilrechtlich vereinbaren, weil beide Gesellschaften (noch) existieren. Für den hier zu entscheidenden Fall der Abspaltung zur Neugründung hilft diese Kommentarmeinung deswegen nicht weiter, weil die neugegründete Gesellschaft vor der Abspaltung zur Neugründung eben (noch) nicht existiert, sich also (noch) nicht zu Ausgleichszahlungen gegenüber der übertragenden Gesellschaft verpflichten kann, sondern erst nachdem sie gegründet worden ist. Zutreffend verweist die Klägerin zwar auf § 15 Abs. 1 UmwStG, der bestimmt, dass die §§ 11-13 UmwStG entsprechend gelten. Entsprechende Geltung meint aber unter Berücksichtigung der jeweiligen Besonderheiten von Verschmelzung und Abspaltung bzw. deren Unterschiede (z.B. Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 73).

4.) Zutreffend hat das Finanzamt auf die verdeckte Gewinnausschüttung das sog. „Halbeinkünfteverfahren“ angewandt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 i. V. m. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG).

5.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

6.) Zur Fortbildung des Rechts war die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).