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Bundesfinanzhof Urteil, 31. Mai 2012 - IV R 14/09

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31.05.2012

Bundesfinanzhof Urteil, 31. Mai 2012 - IV R 14/09

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 31. Mai 2012 - IV R 14/09

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Bau und Betrieb des Schiffes MS "X". Das Schiff wurde 1997 in Dienst gestellt, seine Bereederung im Inland durchgeführt. An der Klägerin waren im Streitjahr (2000) 40 Kommanditisten mit Kapitaleinlagen von insgesamt 22.240.000 DM beteiligt. Komplementärin ist die MS X Schiffahrtsgesellschaft mbH (GmbH), die keine Kapitaleinlage geleistet hat.

2: Seit 1999 ermittelt die Klägerin ihren Gewinn nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Den Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 1998 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zuletzt mit 4.932.482 DM fest. Dabei entfielen auf den Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten 489.700 DM, hiervon auf Darlehen DM/sfr 391.650 DM.

3: In ihrer im November 2001 eingegangenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen nach § 5a EStG ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 278.115 DM (Gewinn nach Tonnage 74.115 DM zzgl. Auflösung des Unterschiedsbetrags für Fremdwährungsverbindlichkeiten in sfr in Höhe von 189.000 DM zzgl. Vergütung für die Geschäftsführung der GmbH in Höhe von 15.000 DM). Ihr Gewinn laut Steuerbilanz betrug 7.279.782 DM.

4: Mit Bescheid vom 14. Mai 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung stellte das FA die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß fest. Bei der Ermittlung des verrechenbaren Verlusts auf den 31. Dezember 2000 verrechnete es die auf den 31. Dezember 1999 festgestellten verrechenbaren Verluste jedoch zunächst mit den jeweiligen ("fiktiven") Gewinnanteilen der Kommanditisten laut Steuerbilanz und erst nachfolgend mit den anteiligen aufgelösten Unterschiedsbeträgen aus den Fremdwährungsverbindlichkeiten.

5: Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, dass bei Anwendung des § 15a EStG zunächst die dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge zu berücksichtigen seien und erst, wenn die verrechenbaren Verluste dadurch nicht aufgebraucht würden, ein Ausgleich der noch verbleibenden verrechenbaren Verluste mit anderen Ergebnissen nach § 15a Abs. 2 EStG (z.B. Veräußerungsgewinnen nach § 16 EStG oder fiktiven Gewinnen, die durch § 5a EStG verdrängt würden und nicht zu versteuern seien) zu erfolgen habe.

6: Mit Bescheid vom 16. Dezember 2005 änderte das FA den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der verrechenbaren Verluste nach § 15a EStG aus hier nicht streitigen Gründen und erließ am selben Tag eine Einspruchsentscheidung, mit der es den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückwies.

7: Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage nach Beiladung der im Jahr 2002 ausgeschiedenen Kommanditistin Y-GmbH & Co. KG (Beigeladene) mit Urteil vom 25. Februar 2009 5 K 242/05 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 919) ab. Während des Klageverfahrens hatte das FA mit Datum vom 30. Dezember 2005 einen dem Bescheid vom 16. Dezember 2005 inhaltsgleichen Bescheid für das Streitjahr erlassen.

8: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung der §§ 5a und 15a EStG.

9: Das FA hat unter dem 25. Mai 2011 im Anschluss an eine Betriebsprüfung für das Streitjahr einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung erlassen. Darin werden die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für 2000 nach Berücksichtigung weiterer Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben jetzt mit 339.745 DM festgestellt. Zudem erfolgte auch eine hier nicht im Streit stehende Änderung der auf den 31. Dezember 2000 festzustellenden verrechenbaren Verluste.

10: Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000 vom 25. Mai 2011 dahin zu ändern, dass bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 5a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 15a Abs. 4 EStG die verrechenbaren Verluste vorrangig mit dem aufgelösten Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG verrechnet werden.

11: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: B. Die Revision ist begründet.

13: Das angegriffene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt (dazu unten I.). Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), denn das FG hat nicht geprüft, ob und ggf. welche weiteren Kommanditisten der Klägerin nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 FGO zum Verfahren notwendig beizuladen sind (dazu unten II.).

14: I. Das angegriffene Urteil ist bereits deshalb aufzuheben, weil mit dem Bescheid vom 25. Mai 2011, der auch eine Änderung der auf den 31. Dezember 2000 festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 5a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 15a Abs. 4 EStG enthält, während des Revisionsverfahrens ein Bescheid ergangen ist, der an die Stelle des angegriffenen Bescheids getreten und nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, m.w.N.).

15: 1. Die Feststellung eines verrechenbaren Verlusts (§ 15a Abs. 4 EStG) und die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) sind selbständige Verwaltungsakte mit unterschiedlichen Regelungsgegenständen. Demgemäß sind selbst dann, wenn --wie hier-- die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden, Streitfragen zur Höhe der festzustellenden verrechenbaren Verluste durch Anfechtung des Bescheids i.S. von § 15a Abs. 4 EStG zu klären (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 61/07, BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.).

16: 2. Streitgegenstand ist auch im vorliegenden Verfahren die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 5a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 15a Abs. 4 EStG, die das FA mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Tonnagegewinns nach § 5a Abs. 1 EStG und des nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrags verbunden hat. Denn über die zwischen den Beteiligten streitige Frage, in welcher Reihenfolge verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG mit "fiktiven" Steuerbilanzgewinnen nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bzw. mit nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen zu verrechnen sind, ist im Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 5a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 15a Abs. 4 EStG zu entscheiden.

17: a) Nach § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG ist § 15a EStG grundsätzlich auch während des Zeitraums der Tonnagebesteuerung anwendbar. Nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach § 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden und vermehrt um die nach § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnenden Beträge (sog. verrechenbarer Verlust) jährlich gesondert festzustellen.

18: Nach § 15a Abs. 2 EStG mindert ein nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind. Ob zu diesen Gewinnen auch Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG gehören, ist danach im Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2006 VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261 für die Frage, ob zu solchen Gewinnen der während der Tonnagebesteuerung gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG im Wege einer "Schattenberechnung" zu ermittelnde "fiktive" Steuerbilanzgewinn gehört). Dann aber kann auch die zwischen den Beteiligten streitige Frage, in welcher Reihenfolge im Zeitraum der Tonnagebesteuerung verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG mit "fiktiven" Steuerbilanzgewinnen und mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG zu verrechnen sind, nur im Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG entschieden werden.

19: b) Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Reihenfolge der Verrechnung im Ergebnis ohne Auswirkung auf die Höhe des festzustellenden verrechenbaren Verlusts bleibt, weil dieser in jedem Fall mit 0 DM bzw. € festzustellen ist.

20: Ist der zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs für einen Kommanditisten festgestellte verrechenbare Verlust geringer als die Summe aus dem auf ihn entfallenden Anteil am "fiktiven" Steuerbilanzgewinn und dem auf ihn entfallenden Anteil am Hinzurechnungsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG, ist der für ihn festzustellende verrechenbare Verlust zum Ende des Streitjahrs zwar unabhängig von der Reihenfolge der Verrechnung der verrechenbaren Verluste auf 0 DM bzw. € festzustellen. Die Verrechnungsreihenfolge bleibt also ohne Auswirkung auf die Höhe des festzustellenden verrechenbaren Verlusts. Dies ändert aber nichts daran, dass die Frage der Verrechnungsreihenfolge materiell dem Verfahren der Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG zuzurechnen ist.

21: Eine Klage ist daher auch in diesem Fall gegen den Bescheid i.S. des § 15a Abs. 4 EStG zu richten. Das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis ergibt sich daraus, dass die Verrechnungsreihenfolge Auswirkungen auf die dem einzelnen Kommanditisten zuzurechnenden steuerpflichtigen Einkünfte aus seiner Beteiligung an der Gesellschaft hat. Denn in dem Umfang, in dem verrechenbare Verluste des einzelnen Kommanditisten bereits durch den ihm zuzurechnenden Anteil am "fiktiven", der Besteuerung nicht zugrunde zu legenden Steuerbilanzgewinn verbraucht werden, stehen sie zur Verrechnung mit dem nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden --steuerpflichtigen-- Unterschiedsbetrag nicht mehr zur Verfügung. Erfolgt demgegenüber zunächst eine Verrechnung mit dem Unterschiedsbetrag, mindert sich der Umfang der steuerpflichtigen Einkünfte zu Lasten des Umfangs des Anteils am "fiktiven" und nicht steuerpflichtigen Steuerbilanzgewinn des Kommanditisten. Im Hinblick auf diese Folgewirkung der Verrechnungsreihenfolge besteht daher ein Rechtsschutzbedürfnis dafür, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts auch dann mit der Begründung angegriffen werden kann, dass die hierbei vorgenommene Verrechnungsreihenfolge fehlerhaft sei, wenn sich die Höhe des festzustellenden verrechenbaren Verlusts durch eine Änderung der Verrechnungsreihenfolge nicht ändert.

22: 3. Der erkennende Senat entscheidet trotz seiner grundsätzlich bestehenden Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO nicht in der Sache selbst, da die Sache wegen eines weiteren Verfahrensfehlers an das FG zurückzuverweisen ist (dazu unten II.).

23: II. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Denn das FG hat nicht geprüft, ob und ggf. welche Kommanditisten der Klägerin nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO zum Verfahren notwendig beizuladen sind.

24: 1. Wird, wie im Streitfall, der Feststellungsbescheid i.S. des § 15a Abs. 4 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung verbunden, ist neben dem einzelnen Kommanditisten zwar auch die KG (gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) klagebefugt. Die Kommanditisten, um deren verrechenbare Verluste es geht, sind in einem solchen Fall jedoch notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO; z.B. BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV R 67/04, BFHE 214, 337, BStBl II 2006, 878). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden Kommanditisten ist nur dann nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120).

25: Danach sind zum Klageverfahren die Kommanditisten notwendig beizuladen, bei denen sich die Reihenfolge der Verrechnung verrechenbarer Verluste auswirkt (vgl. hierzu oben B.I.2.b). Nicht geboten ist hingegen die notwendige Beiladung auch der Kommanditisten, für die sich die Verrechnungsreihenfolge nicht auswirkt. Das sind insbesondere die Kommanditisten, für die das FA auch den auf sie entfallenden Anteil am Hinzurechnungsbetrag bereits in vollem Umfang mit den verrechenbaren Verlusten verrechnet hat, weil der für sie auf den 31. Dezember 1999 festgestellte verrechenbare Verlust höher war als die Summe aus dem auf sie entfallenden Anteil am "fiktiven" Steuerbilanzgewinn und dem auf sie entfallenden Anteil am Hinzurechnungsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG.

26: 2. Die notwendige Beiladung gehört zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung nicht der Disposition der Beteiligten unterliegt. Auch wenn eine unterlassene notwendige Beiladung nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im Revisionsverfahren nachgeholt werden kann, übt der Senat das ihm insoweit zustehende Ermessen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1120) dahin aus, dass er die Sache an das FG zurückverweist und diesem die Nachholung der unterbliebenen Beiladung überträgt. Hierfür spricht insbesondere, dass der Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen kann, welche Kommanditisten beizuladen sind, weil sich die Verrechnungsreihenfolge für sie auswirkt.

27: III. Im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des Rechtsstreits weist der Senat --allerdings ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang-- zu der zwischen den Beteiligten umstrittenen materiell-rechtlichen Frage auf Folgendes hin:

28: Das FA hat es zu Recht abgelehnt, nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbare Verluste vorrangig mit den aufgelösten Unterschiedsbeträgen aus den Fremdwährungsverbindlichkeiten zu verrechnen. Denn diese können nach Ansicht des Senats überhaupt nicht, also auch nicht nachrangig, mit verrechenbaren Verlusten saldiert werden (entgegen Tz. 32 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Juni 2002 IV A 6 -S 2133a- 11/02, BStBl I 2002, 614).

29: 1. Nach § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG ist für die Anwendung des § 15a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen. Die Regelung bezweckt, bei Auslaufen der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG wieder ohne weitere Übergangsrechnung mit der Ermittlung der Einkünfte nach den allgemeinen Bilanzierungsregeln fortfahren zu können. Dies wird dadurch sichergestellt, dass der verrechenbare Verlust auch während der pauschalen Gewinnermittlung auf der Grundlage der fortgeführten Steuerbilanz gesondert festgestellt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261). Danach ist ein verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG mit dem während der Tonnagebesteuerung nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG im Wege einer "Schattenberechnung" zu ermittelnden, der Besteuerung jedoch nicht zugrunde zu legenden Gewinn zu saldieren, und nicht mit dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Tonnagegewinn (BFH-Urteil in BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261).

30: 2. Darüber hinaus sieht § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG keine Verrechnung eines nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbaren Verlusts mit einem dem (Tonnage-)Gewinn nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag vor, so dass sich die Frage, ob nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbare Verluste vorrangig mit im Wege einer "Schattenberechnung" ermittelten Steuerbilanzgewinnen oder mit nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen zu verrechnen sind, nicht stellt.

31: a) Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG. Danach ist für die Anwendung des § 15a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen. Dieser Gewinn umfasst aber nicht auch einen dem Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 1 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag, denn dieser wird nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG, sondern nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG ermittelt.

32: b) Auch die Entstehungsgeschichte des § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG spricht dafür, dass verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG während der Zeit der Tonnagebesteuerung nur mit im Wege einer "Schattenberechnung" ermittelten Steuerbilanzgewinnen und nicht auch mit Hinzurechnungsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG zu verrechnen sind.

33: § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) eingefügt.

34: aa) Bereits für die zuvor geltende, jedoch keine ausdrückliche Bezugnahme auf § 15a EStG enthaltende Fassung des § 5a Abs. 5 EStG hatte das BMF in seinem Schreiben vom 24. Juni 1999 IV C 2 -S 1900- 65/99 (BStBl I 1999, 669, Tz. 28) "im Vorgriff auf eine gesetzliche Klarstellung" bestimmt, dass § 15a EStG während des Tonnagezeitraums uneingeschränkt anwendbar sei. Parallel zur Gewinnermittlung nach der Tonnagesteuer werde die Steuerbilanz einschließlich der Kapitalkonten fortgeführt; der verrechenbare Verlust werde jährlich festgestellt und mit den Ergebnissen der Steuerbilanz (Gesamthands- bzw. Ergänzungsbilanz) verrechnet. Hinzuzurechnende Unterschiedsbeträge seien mit einem verrechenbaren Verlust auszugleichen.

35: In der Begründung des Gesetzentwurfs vom 27. August 1999 zur Einfügung des § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG heißt es dann (vgl. BTDrucks 14/1514, S. 29, zu Nr. 3 Buchst. b), die Ergänzung des § 5a Abs. 5 EStG sehe vor, dass § 15a EStG anwendbar sei; hierbei sei der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.

36: bb) Anders als das BMF in Tz. 28 seines Schreibens in BStBl I 1999, 669 hat der Gesetzgeber in § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15a EStG also ausdrücklich nur auf den nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermittelnden Gewinn abgestellt. Auch in den Gesetzesmaterialien findet sich --anders als in Tz. 28 des BMF-Schreibens in BStBl I 1999, 669-- kein Hinweis darauf, dass eine Saldierung verrechenbarer Verluste nach § 15a EStG (auch) mit nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen möglich sein soll. Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber eine entsprechende Saldierung nicht wollte.

37: c) Eine Saldierung von nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbaren Verlusten mit nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen ist schließlich auch verfassungsrechtlich nicht geboten. § 5a EStG stellt eine regelmäßig steuerentlastend wirkende Subventionsvorschrift dar (z.B. BFH-Urteil in BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261, unter II.3.c aa der Gründe). Es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer solchen Steuerbegünstigung zu bestimmen (z.B. BFH-Urteile vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277; in BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878). Der Gesetzgeber ist deshalb auch nicht gehalten, die Regelungen des § 5a EStG auf andere Steuertatbestände derart abzustimmen, dass nach diesen Steuertatbeständen vorgesehene Vorteile dem Steuerpflichtigen uneingeschränkt erhalten bleiben. Daher ist eine Saldierung nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbarer Verluste mit nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dem Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 1 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen auch verfassungsrechtlich nicht geboten, zumal der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn in seiner Gesamtheit immer noch das Ergebnis einer subventionierenden Pauschalierung ist und der Steuerpflichtige darüber hinaus nicht verpflichtet ist, zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG zu optieren. Die Befürchtung der Klägerin, Steuerpflichtige könnten von der Option zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG abgehalten werden, wenn für sie keine Möglichkeit (mehr) besteht, nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbare Verluste mit nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen zu verrechnen, teilt der Senat nicht.

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0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
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0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

(2)¹Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden.²Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.³Der Einsatz und die Vercharterung von gecharterten Handelsschiffen gilt nur dann als Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn gleichzeitig eigene oder ausgerüstete Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden.⁴Sind gecharterte Handelsschiffe nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen, gilt Satz 3 unter der weiteren Voraussetzung, dass im Wirtschaftsjahr die Nettotonnage der gecharterten Handelsschiffe das Dreifache der nach den Sätzen 1 und 2 im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe nicht übersteigt; für die Berechnung der Nettotonnage sind jeweils die Nettotonnen pro Schiff mit der Anzahl der Betriebstage nach Absatz 1 zu vervielfältigen.⁵Dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist gleichgestellt, wenn Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer zum Schleppen, Bergen oder zur Aufsuchung von Bodenschätzen eingesetzt werden; die Sätze 2 bis 4 sind sinngemäß anzuwenden.

(3)¹Der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen.²Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar.³Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern.⁴Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach Absatz 1 ermittelt wird.⁵Wird der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 nicht nach Satz 1 im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) gestellt, kann er erstmals in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, das jeweils nach Ablauf eines Zeitraumes von zehn Jahren, vom Beginn des Jahres der Indienststellung gerechnet, endet.⁶Die Sätze 2 bis 4 sind insoweit nicht anwendbar.⁷Der Steuerpflichtige ist an die Gewinnermittlung nach Absatz 1 vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jahre gebunden.⁸Nach Ablauf dieses Zeitraumes kann er den Antrag mit Wirkung für den Beginn jedes folgenden Wirtschaftsjahres bis zum Ende des Jahres unwiderruflich zurücknehmen.⁹An die Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften ist der Steuerpflichtige ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem er den Antrag zurücknimmt, zehn Jahre gebunden.

(4)¹Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen.²Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 einheitlich festzustellen.³Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

⁴Satz 3 Nummer 3 gilt auch in den Fällen der §§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes.⁵Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb auf einen Rechtsnachfolger zum Buchwert nach § 6 Absatz 3 übertragen, geht der Unterschiedsbetrag insoweit auf den Rechtsnachfolger über.⁶§ 182 Absatz 2 der Abgabenordnung gilt sinngemäß.⁷Die Sätze 1 bis 6 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.

(4a)¹Bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft.²Der nach Absatz 1 ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen.³Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 sind hinzuzurechnen.

(5)¹Gewinne nach Absatz 1 umfassen auch Einkünfte nach § 16.²§§ 34, 34c Absatz 1 bis 3 und § 35 sind nicht anzuwenden.³Rücklagen nach den §§ 6b und 6d sind beim Übergang zur Gewinnermittlung nach Absatz 1 dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen; bis zum Übergang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Absatz 1 sind nach Maßgabe des § 7g Absatz 3 rückgängig zu machen.⁴Für die Anwendung des § 15a ist der nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.

(6)¹In der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen.²Für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sind den weiteren Absetzungen für Abnutzung unverändert die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(1)¹Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.³Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

(1a)¹Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.²Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.

(2)¹Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.²Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig.

(3)¹Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.²Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist.³Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß.⁴Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

(4)¹Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen.²Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.³Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt.⁴Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat.⁵Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 könnenmit dergesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte verbunden werden.⁶In diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlustes einheitlich durchzuführen.

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.²Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.³Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)¹Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.²Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.³Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.⁴Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.⁵Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.⁶Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.⁷Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.⁸Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)¹In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

²Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.³Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)¹Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.²Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.³Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 25. Feb. 2009 - 5 K 242/05

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten über die Reihenfolge der Verrechnung im Rahmen der Tonnagebesteuerung nach § 5 a Einkommensteuergesetz (EStG) verrechenbarer Verluste mit Steuerbilanzgewinnen bzw. einem dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG.

2: Die Klägerin ist in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG seit dem Jahr 1997 mit dem Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Seeverkehr tätig. Komplementärin ist die MS X Schiffahrtsgesellschaft mbH, die keine Kapitaleinlage geleistet hat. An der Gesellschaft waren im Streitjahr 40 Kommanditisten mit Kapitaleinlagen von insgesamt 22.240.000,00 DM beteiligt. Gegenstand des Unternehmens ist der Bau und Betrieb des Schiffes MS „X“. Das Schiff wurde am 5. September 1997 in Dienst gestellt. Die Bereederung des Schiffes wurde im Inland durchgeführt.

3: Auf Antrag der Klägerin vom 23. Dezember 1999 ermittelte diese seit dem Jahr 1999 den Gewinn gemäß § 5 a EStG (so genannte „Tonnagebesteuerung“). Mit Feststellungsbescheid vom 18. Dezember 2002 stellte der Beklagte den Unterschiedsbetrag gemäß § 5 a Abs. 4 EStG Satz 2 und 3 EStG zunächst mit 17.463.191 DM fest, wobei auf den Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten 489.700,00 DM entfielen, hiervon auf Darlehen DM/sfr 391.650,00 DM. Mit Änderungsbescheid vom 13. Juni 2006 stellte der Beklagte den Unterschiedsbetrag sodann später mit 4.932.482 DM fest, wobei die Reduzierung des festgestellten Unterschiedsbetrags ausschließlich auf einem geringer angesetzten Unterschiedsbetrag für das Seeschiff beruhte.

4: Die Klägerin reichte am 29. November 2001 ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung des Jahres 2000 ein. Ausweislich der Handelsbilanz betrug der Gewinn 8.569.062,00 DM und gemäß Steuerbilanz betrug dieser 7.279.782,00 DM (ohne die Bewertungsdifferenz bei den Fremdwährungsverbindlichkeiten). Der Gewinn nach § 5 a EStG wurde in Höhe von 278.115,00 DM angegeben (Gewinn nach Schiffsraum 74.115,00 DM + Auflösung des Unterschiedsbetrags für Fremdwährungsverbindlichkeiten in sfr in Höhe von 189.000,00 DM + Vergütung für die Geschäftsführung der GmbH in Höhe von 15.000,00 DM).

5: Mit Bescheid vom 14. Mai 2003 stellte der Beklagte die Einkünfte der Klägerin erklärungsgemäß fest. Dabei wurden die zum 31. Dezember 1999 gesondert festgestellten verrechenbaren Verluste in Höhe von 8.835.641 DM zunächst mit den jeweiligen Gewinnanteilen der Kommanditisten laut Steuerbilanz und erst nachfolgend mit den anteiligen aufgelösten Unterschiedsbeträgen aus den Fremdwährungsverbindlichkeiten verrechnet.

6: Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten am 10. Juni 2003 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass gemäß § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG die Vorschrift des § 15 a EStG während des Tonnagesteuerzeitraums uneingeschränkt Anwendung finde. Für die Anwendung des § 15 a EStG sei der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen. Eine Verrechnung mit dem nach § 5 a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn (Gewinn nach Schiffsraum) finde nicht statt, wohl aber seien die nach § 5 a Abs. 4 Satz 2 und Satz 3 Nr. 2 EStG zu ermittelnden und dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge mit einem verrechenbaren Verlust auszugleichen. Weder das Gesetz noch das BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999 (Az. IV C 2-S65/99) träfen eine eindeutige Aussage über eine Reihenfolge der Verrechnung von Verlusten im Sinne des § 15 a EStG mit Gewinnen, d. h. hier mit Unterschiedsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG oder Steuerbilanzgewinnen nach § 5 EStG. Dementsprechend könnten zunächst die dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge bei der Verlustverrechnung berücksichtigt werden. Erst dann, wenn die verrechenbaren Verluste dadurch nicht aufgebraucht würden, sei ein Ausgleich der noch verbleibenden verrechenbaren Verluste mit anderen Ergebnissen nach § 15 a Abs. 2 EStG (z.B. Veräußerungsgewinnen nach § 16 EStG oder fiktive Gewinne, die durch § 5 a EStG verdrängt würden und nicht zu versteuern seien) möglich. Dies folge auch aus dem Prinzip der weitgehenden Begünstigung des Steuerpflichtigen.

7: Mit Bescheid vom 16. Dezember 2005 änderte der Beklagte den angefochtenen Bescheid in hier nicht streitgegenständlichen Punkten geringfügig und erließ am selben Tage eine Einspruchsentscheidung, mit der der Einspruch der Klägerin zurückgewiesen wurde.

8: Zur Begründung der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass auch dann, wenn die Gesellschaft - wie hier - ihren Gewinn gemäß § 5 a EStG ermittle, nach § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15 a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei. Für die Anwendung des § 5 a EStG werde parallel zur Gewinnermittlung nach § 5 a EStG die Steuerbilanz einschließlich der Kapitalkonten fortgeführt, verrechenbare Verluste jährlich festgestellt und mit den Ergebnissen der Steuerbilanz verrechnet. Damit kämen zwei voneinander getrennte Gewinnermittlungsarten zur Anwendung. Der nach § 5 a EStG ermittelte Gewinn setze sich zwar aus drei Komponenten zusammen, es liege jedoch nur ein Gewinn vor. Der Wortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG spreche vor diesem Hintergrund dafür, dass eine Verrechnung der Verluste mit dem Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5 a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG bei der Anwendung des § 15 a EStG nicht in Betracht komme. Bei dem im Streitfall angesetzten Unterschiedsbetrag handele es sich um stille Reserven, die zu einer Zeit vor der Gewinnermittlung gemäß § 5 a EStG entstanden seien, die aber im Streitjahr, d.h. in der Zeit der Gewinnermittlung gemäß § 5 a EStG und damit auch in dessen Rahmen realisiert worden seien. Obwohl es dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen sei, lasse die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 (BStBl. I 2002, 614, Tz 32) ausnahmsweise zu, dass der Gewinn aus dem Unterschiedsbetrag nicht der Besteuerung zugeführt werde, sondern im Rahmen der Verlustverrechnung des § 15 a EStG berücksichtigt werde. Dort werde aber auch zumindest für den Fall des Ausscheidens eines Wirtschaftsgutes eine bestimmte Reihenfolge vorgegeben. Der Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5 a Abs. 4 EStG werde bei der Anwendung des § 15 a Abs. 2 EStG wegen dieser an sich systemwidrigen Verrechnungsmöglichkeit an letztmöglicher Stelle genannt. Daher könne auch nicht - wie die Klägerin meine - zunächst eine Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit dem Unterschiedsbetrag erfolgen.

9: Die Klägerin hat am 19. Dezember 2005 Klage erhoben.

10: In Ergänzung ihres Einspruchsvorbringens macht sie geltend:

11: Der knappe Gesetzeswortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG bestimme hinsichtlich des Verhältnisses des § 5 a EStG zu § 15 a EStG lediglich, dass für die Anwendung des § 15 a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei und überlasse die Klärung zahlreicher Einzelfragen der Praxis. Aus der Verweisung in dieser Vorschrift ergebe sich, dass während des Tonnagesteuerzeitraums ein erzielter Steuerbilanzgewinn vorhandene verrechenbare Verluste verbrauchen könne und ein erlittener Steuerbilanzverlust neue verrechenbare Verluste bilde. Im Übrigen werfe das Verhältnis des § 5 a EStG zu § 15 a EStG etliche Probleme und Fragestellungen auf, bei denen es nicht ausreichen könne, beim Wortlaut des Gesetzes stehen zu bleiben. Soweit das BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 die Berücksichtigung verrechenbarer Verluste beim Unterschiedsbetrag nachrangig zulasse, sei dies fehlerhaft. Zunächst sei der Unterschiedsbetrag um die verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG zu kürzen. Denn die Verrechnung zunächst mit dem Unterschiedsbetrag stelle entgegen der Auffassung des Finanzamts keine systemwidrige Regelung dar. Daher bestehe auch kein Grund für eine enge Auslegung der Verrechnungsmöglichkeiten. Vielmehr entspreche die Kürzung zunächst des Unterschiedsbetrages um die verrechenbaren Verluste der Systematik des § 5 a EStG in Verbindung mit den Bilanzierungsvorschriften. Wirtschaftlich gesehen handele es sich nämlich bei den Gewinnen aus Unterschiedsbeträgen um Gewinne, die dem Zeitraum vor Beginn der Tonnagebesteuerung zuzuordnen sei, weil es sich um die Realisierung von stillen Reserven handele, die sich in diesem Zeitraum gebildet hätten. Daran ändere auch nichts der Umstand, dass der Unterschiedsbetrag erst während des Tonnagesteuerzeitraums aufgelöst und der Besteuerung unterworfen werde. Diese wirtschaftliche Zuordnung zum „Vor-Tonnagesteuerzeitraum“ rechtfertige die Kürzung des Hinzurechnungsbetrages um eventuelle verrechenbare Verluste nach § 15 a EStG. Es sei insbesondere auch zu berücksichtigen, das der festgestellte verrechenbare Verlust am Ende des Übergangsjahres nur deshalb so hoch sei, weil der Steuerpflichtige aufgrund von Bilanzierungsvorschriften, denen er sich nicht entziehen könne, gezwungen gewesen sei, stille Reserven in dieser Höhe zu bilden. Es bestehe daher eine Wechselbeziehung zwischen der Höhe der gesondert festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG und dem gesondert festgestellten Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG. Je mehr stille Reserven gebildet worden seien und je höher der Unterschiedsbetrag deshalb festzustellen sei, desto höher sei im „Vor-Tonnagesteuerzeitraum“ der verrechenbare Verlust. Daher bestehe eine Korrelation zwischen dem Unterschiedsbetrag und dem verrechenbaren Verlust. Angesichts dessen liege daher bei der zuerst erfolgenden Kürzung des Unterschiedsbetrages keine Systemwidrigkeit vor. Wenn das BMF die Verrechnung des Unterschiedsbetrages zulasse, liege darin auch keine bloße Billigkeitsregelung, sondern ein Zu-Ende-Denken der Gesetzessystematik. Die von der Klägerin begehrte Verrechnungsreihenfolge entspreche auch dem Sinn und Zweck des § 5 a EStG wie auch des § 15 a EStG. Aus dem Zweck des § 15 a EStG, der darin liege, eine Verlustnutzung dann auszuschließen, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich nicht belastet sei, sei für die hier streitige Frage nichts herzuleiten. Die von der Klägerin vorgesehene Reihenfolge entspreche aber dem Zweck des § 5 a EStG, der darin bestehe, die steuerlichen Rahmenbedingungen für die deutsche Seeschifffahrt zu verbessern und die Auslagerungs- und Abwanderungswelle zu beenden. Denn der mit der Regelung verfolgte Förderungszweck könne nicht durch eine sachlich nicht gebotene einengende Auslegung, wie hier die vom Finanzamt angenommene Reihenfolge der Verrechnung der Verluste, wieder eingeschränkt werden. Die skizzierten wirtschaftlichen Zusammenhänge würden auch durch ein Beispiel deutlich, das die Klägerin im Rahmen ihrer Klageschrift erläutert und auf das hier Bezug genommen wird.

12: Der Beklagte hat am 30. Dezember 2005 einen zu dem Bescheid vom 16. Dezember 2005 inhaltsgleichen Feststellungsbescheid für das Streitjahr erlassen.

13: Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2000 vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 und des nachfolgenden Bescheides vom 30. Dezember 2005 dahin zu ändern, dass der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5 a Abs. 4 EStG in Höhe von 189.000,00 DM (= 96.634,17 EUR) um die verrechenbaren Verluste gemäß § 15 a Abs. 2 EStG gemindert und der Gewinn mit 89.115,00 DM (= 45.563,78 EUR) festgestellt wird.

14: Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

15: Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend macht er geltend, dass die von der Klägerin dargestellte Wechselbeziehung zwischen der Tonnagebesteuerung und dem festgestellten Verlust nach § 15 a EStG in gleicher Weise zwischen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG und dem festgestellten Verlust nach § 15 a EStG bestehe. Auch wenn die Klägerin nicht zur Tonnagebesteuerung übergegangen wäre, würden die in den Vorjahren entstandenen stillen Reserven in gleicher Höhe vorhanden sein und in den Folgejahren bei einer Realisierung der Besteuerung unterworfen werden. Es wäre lediglich kein Unterschiedsbetrag festgestellt worden. Die Höhe des festgestellten verrechenbaren Verlustes wäre unverändert. Auch wenn es sich bei dem § 5 a EStG um eine Subventionsvorschrift handele, könne dies nicht zwangsläufig bedeuten, dass in allen rechtlichen Zweifelsfragen hier eine großzügige Auslegung zu Gunsten der Steuerpflichtigen erfolgen müsse.

16: Der Berichterstatter hat mit Beschluss vom 13. Januar 2009 die …gesellschaft mbH & Co. KG, die im Streitjahr Kommanditistin der Klägerin war und nach dem Streitjahr - im Jahr 2002 - aus der KG ausgeschieden ist, notwendig beigeladen. Die Beigeladene hat sich nicht geäußert und auch keinen Antrag gestellt.

17: Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Steuervorgänge des Beklagten Bezug genommen.

18: Die zulässige Klage ist unbegründet.

Entscheidungsgründe

19: Zu Recht hat der Beklagte im Rahmen des streitgegenständlichen Bescheides über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für das Streitjahr 2000 bei der Verrechnung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG zunächst eine Verrechnung mit den im Wege einer Schattenberechnung ermittelten Steuerbilanzgewinnen vorgenommen und sodann erst – soweit jeweils noch verrechenbare Verluste verblieben - eine Verrechnung mit den aufgelösten Unterschiedsbeträgen aus den Fremdwährungsverbindlichkeiten vorgenommen.

20: Maßgeblicher rechtlicher Anknüpfungspunkt für die hier streitgegenständliche Frage der Reihenfolge der Verrechnung verrechenbarer Verluste mit Steuerbilanzgewinnen bzw. mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG ist zunächst einmal die Vorschrift des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG. Danach ist für die Anwendung des § 15 a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen. Diese Regelung ist durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1999, 2601) eingefügt worden. Zur Begründung der Einfügung des hier maßgeblichen Satzes 4 in § 5 a Abs. 5 EStG hat der Gesetzgeber ausgeführt (vgl. Bundestagsdrucksache 14/1514 zu Nr. 3 Buchstabe b, Seite 29), dass die Frage der Anwendung des § 15 a EStG im Zeitraum der Tonnagebesteuerung gesetzlich nicht geregelt sei, aber Handlungsbedarf bestehe. Die Ergänzung des Abs. 5 sehe vor, dass § 15 a EStG anwendbar und hierbei der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei. Von der Rechtsprechung und ganz herrschenden Meinung in der Literatur, deren Auffassung sich der Senat anschließt, wird die Vorschrift vor diesem Hintergrund dahingehend ausgelegt, dass die verrechenbaren Verluste während des Zeitraums der Gewinnermittlung nach § 5 a EStG mit dem - im Hinblick auf § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG - nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermittelnden Steuerbilanzgewinn zu saldieren seien, hingegen eine Verrechnung der festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG mit dem Tonnagegewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG – wovon im Übrigen auch die Klägerin ausgeht – nicht möglich sei (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 261; FG Hamburg, Urteil vom 15. April 2005, VII 247/02, EFG 2005, 1264; Schultze, Finanz-Rundschau -FR- 1999, 977, 983; Weiland in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5 a EStG, Rn. 202 ff., 207; Lindberg in Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 5 a Rz. 86 f.; Seeger in: Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 5 a Rz. 19; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Komm., § 5 a Anm. G 9; Gosch in: Kirchhof, EStG, 6. Aufl. § 5 a Rn 15; BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614 Tz 32; a. A.: Dahm in: Lademann, EStG, § 5 a ESTG, Anm. 131). Dies ergibt sich insbesondere aus der in § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG ausdrücklich gesetzlich angeordneten Maßgeblichkeit der Steuerbilanzgewinne im Rahmen der Anwendung dergesamten Regelung des § 15 a EStG. Die dadurch bedingte Einschränkung der durch die pauschale Gewinnermittlung nach § 5 a EStG ausgelösten weitreichenden Verringerung der Steuerbelastung, die bei dieser Auslegung durch die Verrechnungsmöglichkeit mit den lediglich im Wege der Schattenberechnung ermittelten, der Besteuerung tatsächlich jedoch nicht zu Grunde zu legenden Steuerbilanzgewinnen erfolgt, ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu ausführlich BFH, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 9, BStBl II 2007, 261). Entschieden hat der Bundesfinanzhof in der oben genannten Entscheidung jedoch lediglich, dass eine Verrechnung lediglich verrechenbarer Verluste mit dem Tonnagegewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG ausgeschlossen ist. Ausdrücklich offen gelassen blieb dagegen die Frage, ob zusätzlich zu der Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit den Steuerbilanzgewinnen und dann gegebenenfalls in welcher Reihenfolge eine Verrechnung auch mit den dem Tonnagegewinn nach § 5 Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Auflösungsbeträgen des Unterschiedsbetrages, die im Streitfall durch die Tilgung von Fremdwährungsverbindlichkeiten entstanden sind, erfolgen kann.

21: Insoweit ist der Beklagte jedoch zu Recht von einer vorrangigen Verrechnung verrechenbarer Verluste zunächst mit den fiktiv ermittelten Steuerbilanzgewinnen ausgegangen (für eine Vorrangigkeit der Saldierung mit den Steuerbilanzgewinnen auch: BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614, Tz 32; Lindberg in: Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 5 a Rz 90; Weiland in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5 a EStG Rn 215 f; Gosch in: Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 5 a Rn 15; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Komm., § 5 a Anm. G 11 und 12).

22: Für die von dem Beklagten vorgenommene Reihenfolge der Verrechnung spricht zunächst einmal der Wortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG. Denn darin findet für die Anwendung des gesamten § 15 a EStG, also auch der Regelung in § 15 a Abs. 2 EStG, ausdrücklich (lediglich) der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn und nicht der dem Tonnagegewinn hinzuzurechnende aufgelöste Unterschiedsbetrag Erwähnung. Der Wortlaut spricht mithin dafür, dass im Rahmen der Verrechnung verrechenbarer Verluste allein der nach §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermittelte Gewinn maßgeblich ist. Der Wortlaut könnte sogar dafür sprechen, dass – entgegen der von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 – BStBl I 2002, 614, Tz 32 zugelassenen subsidiären Verrechnung verrechenbarer Verluste auch mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen vor deren Besteuerung - eine Verrechnung ausschließlich mit dem Steuerbilanzgewinn zu erfolgen hätte (so wohl Voß in: Hermann/ Heuer/ Raupach, EStG- KStG, 225. Lfg., § 5 a Anm. 93). Aber auch dann, wenn man eine Verrechnung der verrechenbaren Verluste auch mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen zulässt, spricht der Wortlaut mit dem Hinweis auf die Maßgeblichkeit der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG im Rahmen der Anwendung des § 15 a EStG jedenfalls für eine vom Gesetzgeber gewollte vorrangige Verrechnung mit den Gewinnen, die nach der gesetzlichen Vorschrift für die Anwendung des § 15 a EStG ausdrücklich als maßgeblich angeordnet worden sind.

23: Auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift spricht eher für die von dem Beklagten für zutreffend erachtete Verrechnungsreihenfolge. Wie oben bereits erwähnt, ist die Regelung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 eingefügt worden. Für die zuvor geltende, jedoch keine ausdrückliche Bezugnahme auf § 15 a EStG enthaltene Fassung des § 5 a EStG hatte das BMF im Schreiben vom 24. Juni 1999 (BStBl I 1999, 669, Tz 28) bereits im Vorgriff auf die anstehende gesetzliche Klarstellung bestimmt, dass § 15 a EStG während des Tonnagezeitraums uneingeschränkt anwendbar sei. Weiter heißt es dort, dass der verrechenbare Verlust jährlich festgestellt und mit den Ergebnissen der Steuerbilanz verrechnet werde. Hinzuzurechnende Unterschiedsbeträge seien – so heißt es dort ferner im anschließenden Satz – mit einem verrechenbaren Verlust auszugleichen. Aus der oben bereits zitierten Gesetzesbegründung zu § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG ergibt sich sodann, dass die Vorschrift Klarstellungsfunktion hat und durch die gesetzliche Ergänzung insbesondere klargestellt werden sollte, dass § 15 a EStG auch während der Tonnagebesteuerung anwendbar und hierbei der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei. Die Regelung bezweckte damit auch nach Auffassung des BFH vor allem, bei Auslaufen der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5 a Abs. 1 EStG wieder ohne weitere Übergangsregelung mit der Ermittlung der Einkünfte nach den allgemeinen Bilanzierungsregeln fortfahren zu können. Dies sollte dadurch sichergestellt werden, dass der verrechenbare Verlust auch während der pauschalen Gewinnermittlung auf der Grundlage der Steuerbilanz gesondert festgestellt wird (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261). Vor diesem Hintergrund ergibt sich insbesondere aus den Hinweisen im BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999, dass auch dem Gesetzgeber zum Zeitpunkt des Erlasses der klarstellenden gesetzlichen Regelung das Problem einer Saldierung der verrechenbaren Verluste auch mit Unterschiedsbeträgen bewusst sein musste. Zudem legte die im genannten BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999 vorzufindende Reihenfolge der Erwähnung der Saldierung verrechenbarer Verlust nahe, dass dort davon ausgegangen wurde, dass lediglich nach Saldierung mit den Steuerbilanzgewinnen verbleibende verrechenbare Verluste hinzuzurechnende Unterschiedsbeträge ausgleichen sollten, auch wenn eine ausdrückliche Verrechnungsreihenfolge nicht vorgegeben wird. Hätte der Gesetzgeber vor diesem Hintergrund zum Zeitpunkt des Erlasses der klarstellenden gesetzlichen Regelung eine vorrangige Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit einem Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG gewollt, so hätte es nahe gelegen, dass dies auch gesondert in einer gesetzlichen Regelung Erwähnung findet. Somit kann von einer bewussten oder planwidrigen Regelungslücke nicht ausgegangen werden (vgl. Voß in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 5 a Anm. 93, der zudem noch eine ursprünglich beabsichtigte Orientierung des Gesetzgebers an der niederländischen Regelung erwähnt, die das Problem der Verlustverrechnung mit dem aus deutscher Sicht festzustellenden Unterschiedsbetrag gesehen habe). Angesichts dessen deutet der in der gesetzlichen Regelung lediglich enthaltene Hinweis auf die Maßgeblichkeit des nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns, der damit für die Anwendung des § 15 a EStG ausdrücklich eine Abweichung von den Regelungen zur Gewinnermittlung bei der Tonnagebesteuerung unterstreicht, eher darauf hin, dass – wenn überhaupt – lediglich subsidiär einer Verrechnung mit dem nach den besonderen Gewinnermittlungsvorschriften der Tonnagebesteuerung hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag erfolgen sollte.

24: Darüber hinaus sprechen entgegen der von der Klägerin vertretenen Ansicht auch keine systematischen Gründe oder eine Berücksichtigung wirtschaftlicher Zusammenhänge für eine vorrangige Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit dem aufgelösten Unterschiedsbetrag. Insbesondere besteht nicht eine solch enge von der Klägerin geltend gemachte Wechselbeziehung zwischen der Höhe der gesondert festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG und dem gesondert festgestellten Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 EStG, die eine Vorrangigkeit der Verrechnung mit dem aufgelösten Unterschiedsbetrag aus systematischen Gründen nahelegen würde. Die Klägerin macht insoweit geltend, dass je mehr stille Reserven im „Vor-Tonnagezeitraum“ gebildet worden seien und je höher der Unterschiedsbetrag deshalb festzustellen sei, desto höher im „Vor-Tonnagezeitraum“ auch der verrechenbare Verlust gewesen sei. Der gesondert festgestellte verrechenbare Verlust am Ende des Übergangsjahres bei Eintritt in die Tonnagesteuer sei nur deshalb so hoch, weil der Steuerpflichtige aufgrund von Bilanzierungsvorschriften gezwungen gewesen sei, stille Reserven in dieser Höhe zu bilden. Sowohl der Unterschiedsbetrag als auch der verrechenbare Verlust seien daher auch wirtschaftlich dem „Vor-Tonnagezeitraum“ zuzuordnen. Der BFH, dem der Senat insoweit folgt, hat jedoch bereits in der Entscheidung vom 20. November 2006 (VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261) dargelegt, dass eine Identität des Sachverhalts, auf dem der Unterschiedsbetrag einerseits und der verrechenbare Verlust andererseits beruhen soll, tatsächlich nicht bestehe. Denn die festgestellten verrechenbaren Verluste müssen keineswegs ausschließlich auf Abschreibungen der bilanzierten Wirtschaftsgüter basieren. Vielmehr können sie auf laufende Betriebsverluste aus der Zeit vor der Tonnagebesteuerung zurückzuführen sein. Vor diesem Hintergrund ist es nicht sachwidrig, die in den festgestellten verrechenbaren Verluste abgebildeten Betriebsverluste mit den während der Tonnagebesteuerung erwirtschafteten, jedoch weitgehend - im Hinblick auf die pauschale Tonnagebesteuerung - nicht besteuerten Betriebsgewinnen zu verrechnen. Hinzu kommt, dass auch während der Zeit der Tonnagebesteuerung nach der Schattenberechnung erzielte Verluste den festgestellten verrechenbaren Verlusten aus dem „Vor-Tonnagezeitraum“ hinzugerechnet werden können (vgl. BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614, Tz 32; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 a Anm. G 13), so dass auch in zeitlicher Hinsicht die festgestellten verrechenbaren Verluste nicht zwangsläufig wirtschaftlich - wie der Unterschiedsbetrag - dem „Vor-Tonnagezeitraum“ zuzuordnen sind.

25: Schließlich ergibt sich auch weder aus dem Sinn und Zweck des § 15 a EStG noch des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG die von der Klägerin begehrte Saldierungsreihenfolge. § 15 a EStG bezweckt, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten als nur beschränkt haftenden Gesellschafter mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den zivilrechtlichen Haftungsumfang als Ausdruck seiner gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung zu begrenzen (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261 m.w.N.). Dem entsprechend ordnet § 15 a Abs. 2 EStG an, dass soweit ein Verlust nach 15 a Abs. 1 EStG nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf (verrechenbarer Verlust), er die Gewinne mindert, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Auch im Hinblick auf diesen Zweck war der Gesetzgeber jedoch nicht daran gehindert, auch während der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen gerade nicht wirklichkeitsgerecht widerspiegelnden Tonnagebesteuerung eine Verminderung nur verrechenbarer Verluste um tatsächlich erwirtschaftete, jedoch nicht steuerbare Gewinne anzuordnen. Denn dadurch wird im Ergebnis die durch die pauschale Gewinnermittlung ausgelöste weitreichende Verringerung der Steuerbelastung lediglich teilweise modifiziert (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2006 VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 200, 261). Es entspricht insbesondere auch der Zielrichtung des § 15 a Abs. 2 EStG, der mit der Bezugnahme auf die Gewinne aus der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft an die die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaften widerspiegelnden Steuerbilanzgewinne in späteren Jahren anknüpft, grundsätzlich auch im Rahmen der Verlustverrechnung nach § 5 a Abs. 5 S. 4 EStG die Steuerbilanzgewinne als maßgebliche Saldierungsgröße der verrechenbaren Verluste anzusetzen.

26: Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht aus der Vorschrift des § 5 a EStG. Zwar ist insoweit zu berücksichtigen, dass diese gesetzlich eröffnete Möglichkeit der Pauschalbesteuerung eine regelmäßig steuerentlastend wirkende Subventionsvorschrift zu Gunsten der deutschen Seeschifffahrt darstellt; der Gesetzgeber bezweckte mit der Regelung, den Seeschifffahrtsstandort Deutschland zu sichern und insbesondere die sich in fremden Schifffahrtsregistern befindende Tonnage zurückzuführen (vgl. Voß in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, 225. Lfg., § 5 a Anm. 3). Der Gesetzgeber war aber andererseits - wie der BFH im Urteil vom 20. November 2006 (VIII R 33/05) an mehreren Stellen ausgeführt hat - nicht gehindert, die mit der pauschalen Gewinnermittlung grundsätzlich bezweckte Subventionierung der deutschen Seeschifffahrt durch eine Sonderregelung in § 5 Abs. 5 Satz 4 EStG wieder zu modifizieren. Da § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG im Rahmen des § 5 a EStG eine die grundsätzliche Regelung einschränkende Sonderregelung darstellt, ist daher zunächst einmal der Zweck dieser Sonderregelung maßgebend. Dieser besteht aber - wie oben bereits ausgeführt - im Wesentlichen darin, sicherzustellen, dass der verrechenbare Verlust auch während der pauschalen Gewinnermittlung auf der Grundlage der Steuerbilanz gesondert festgestellt wird und die Kapitalkonten auch während der Tonnagebesteuerung fortgeführt werden. Aus diesem Zweck ergibt sich aber keine Notwendigkeit der vorrangigen Verrechnung von verrechenbaren Verlusten mit den aufgelösten Unterschiedsbeträgen. Vielmehr stehen hier im Rahmen des § 5 a EStG mit der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5 a Abs. 1 EStG nebst Hinzurechnungsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG, die einen Fremdkörper im System der deutschen Einkommensbesteuerung darstellt, und dem Rückgriff auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG für die Anwendung des § 15 a EStG zwei unterschiedliche Gewinnermittlungsarten gegenüber. Wenn der Gesetzgeber bewusst durch § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15 a EStG auf das herkömmliche Gewinnermittlungssystem abgestellt hat, so erscheint es nicht zweckgerecht, diese gesetzgeberische Entscheidung wieder durch eine vorrangige Verrechnung der Verluste mit dem hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag, der eine zusätzliche Komponente im Rahmen der Gewinnermittlung der Tonnagebesteuerung nach § 5 a EStG darstellt, teilweise wieder zu unterlaufen.

27: Soweit durch diese Verrechnungsreihenfolge insbesondere auch in dem von der Klägerin gebildeten Beispielsfall, bei dem die Höhe des Gewinns aus der Steuerbilanz mit dem zu versteuernden hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag identisch ist, verrechenbare Verluste durch die Verrechnung mit dem lediglich fiktiven Steuerbilanzgewinn ohne steuerliche Auswirkung bleiben, so ist dies Folge der ausdrücklich gesetzlich angeordneten Maßgeblichkeit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG für die Verlustverrechnung nach § 15 a EStG und nicht zu beanstanden, da im Rahmen der Gesamtregelung des § 5 a EStG dadurch in aller Regel die durch die Pauschalbesteuerung bewirkte weitgehende Steuerentlastung lediglich teilweise reduziert wird (vgl. Hennrichs/Kuntschik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 a Anm. G 12, wonach die Vorschrift des § 5 a EStG als einheitliches „Paket“ zu verstehen sei). Soweit die Klägerin für den gebildeten Beispielsfall einwendet, dass die dortige Steuerpflichtige durch die Verrechnungsreihenfolge verrechenbarer Verluste im Rahmen der Tonnagebesteuerung insoweit schlechter stehen könne als bei Beibehaltung der „normalen Besteuerung“, so ist dem entgegenzuhalten, dass die Wahl der Tonnagebesteuerung lediglich eine Option ist, es der Steuerpflichtigen in dem Beispielsfall mithin unbenommen gewesen wäre, nicht zur Tonnagebesteuerung zu optieren.

28: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 3 EStG. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt, so dass ihr gemäß § 135 Abs. 3 EStG keine Kosten auferlegt werden können. Da die Beigeladene mangels Antragstellung kein Kostenrisiko getragen hat, entsprach es nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten auch der unterliegenden Partei oder der Staatskasse aufzulegen (§ 139 Abs. 4 FGO).

29: Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen. Die Frage, ob zusätzlich und gegebenenfalls in welcher Reihenfolge auch eine Verrechnung verrechenbarer Verluste mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 EStG zu erfolgen hat, ist bisher höchstrichterlich nicht entschieden und hat der BFH in seiner Entscheidung vom 20. November 2006 (VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261) ausdrücklich offen gelassen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 48

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.: zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.: wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.: auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.: soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.: soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 68

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.: ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder
2.: ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

Bundesfinanzhof Urteil, 19. Juli 2011 - IV R 42/10

Tatbestand

1: A. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 1998 eine Kommanditbeteiligung an der Beigeladenen, der Schiffsbeteiligung GmbH & Co. MS "X" KG (KG), zum Nennbetrag in Höhe von 50.000 DM. Die KG hat den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand. In den Jahren 1998 bis 2000 wurden dem Kläger Verluste in Höhe seiner Kapitalanlage zugewiesen. In den folgenden Jahren wurden dem Kläger Gewinne in Höhe von 12.491 € zugewiesen und ausgezahlt. Im Jahr 2004 ging die KG von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) über. Mit Bescheid vom 16. Januar 2006 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) als Betriebsstättenfinanzamt die Unterschiedsbeträge auf den 31. Dezember 2003 gemäß § 5a Abs. 4 EStG gesondert und einheitlich fest. Der festgestellte Unterschiedsbetrag für ein Handelsschiff belief sich auf ... € und der Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsdarlehen auf ... €. Am Unterschiedsbetrag für ein Handelsschiff wurde dem Kläger ein Anteil in Höhe von 26.493 € und am Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsdarlehen ein Anteil in Höhe von 1.564 €, insgesamt ein Anteil in Höhe von 28.057 €, zugerechnet. Nach Maßgabe einer späteren --hier nicht streitgegenständlichen-- Änderung legte das FA bis zum Erlass des unten genannten geänderten Feststellungsbescheids 2006 vom 28. Januar 2011 anteilige Unterschiedsbeträge des Klägers in Höhe von insgesamt 27.608,02 € zugrunde.

2: Mit Kaufvertrag vom 10. Juli des Streitjahres (2006) veräußerte der Kläger seinen Kommanditanteil an der KG mit Wirkung zum 1. Juli 2006.

3: Mit Bescheid vom 22. November 2007 veranlagte das zuständige Wohnsitzfinanzamt den Kläger zur Einkommensteuer 2006. Eine Mitteilung des FA über den anteiligen Gewinn des Klägers aus seiner Beteiligung an der KG lag noch nicht vor. Das Wohnsitzfinanzamt legte einen erklärten Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG in Höhe von 28.057 € zugrunde und gewährte antragsgemäß den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG.

4: Am 18. Juli 2008 erließ das FA für die KG einen Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, der dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben wurde. Darin wurden für den Kläger ein nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelter laufender Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr in Höhe von 45,71 € und ein nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzugerechneter Unterschiedsbetrag in Höhe von 27.608,02 € als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb (insgesamt 27.653,73 €) festgestellt. Der Feststellungsbescheid wurde am 4. September 2008 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert, ohne dass sich für den Kläger hinsichtlich des genannten Unterschiedsbetrags und der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb Änderungen ergaben. Auch dieser Bescheid wurde dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben.

5: Aufgrund einer entsprechenden Mitteilung des FA änderte das zuständige Wohnsitzfinanzamt am 22. September 2008 den bereits bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 2006 vom 22. November 2007 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in der Weise, dass ein Veräußerungsgewinn nicht mehr berücksichtigt wurde und laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 27.654 € zugrunde gelegt wurden. Ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG wurde nicht gewährt.

6: Daraufhin legte der Kläger mit Schreiben vom 26. September 2008 Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 2006 vom 18. Juli 2008 ein und beantragte, die Gewinne aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags als Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 Abs. 4 EStG festzustellen. Das FA gewährte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10. März 2009 als unbegründet zurück. Hiergegen erhob der Kläger am 8. April 2009 Klage (Az. 2 K 114/09). In jenem Prozess kamen die Beteiligten überein, dass der Feststellungsbescheid dem Kläger gegenüber nicht wirksam bekannt gegeben worden sei und ihm (einzeln) bekannt gegeben werden solle. Die Einspruchsentscheidung vom 10. März 2009 wurde einvernehmlich aufgehoben. Jener Rechtsstreit wurde übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt.

7: Mit Bescheid vom 22. Dezember 2009 wurde dem Kläger die mit Änderungsbescheid vom 4. September 2008 erfolgte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 inhaltlich unverändert --insbesondere unter Hinzurechnung eines anteiligen Unterschiedsbetrags in Höhe von 27.608,02 € und Feststellung von laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 27.653,73 €-- einzeln bekannt gegeben. Der Bescheid war adressiert an den Kläger mit dem Zusatz "für Firma KG MS 'X' Schiffsbet. GmbH & Co.". Ferner enthielt er wie der Bescheid vom 4. September 2008 die Formulierung "der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten".

8: Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 2. Januar 2010 Einspruch ein und beantragte, statt eines laufenden Gewinns aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 27.653,73 € festzustellen. Der Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung vom 10. März 2010, die an den Kläger persönlich und ohne weitere Zusätze adressiert war, als unbegründet zurückgewiesen. In der Einspruchsentscheidung führte das FA u.a. aus, dass der Zusatz "für Firma KG MS 'X' Schiffsbet. GmbH & Co." versehentlich erfolgt sei.

9: Mit seiner Klage begehrte der Kläger, den hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag in Höhe von 27.608,02 € als tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn festzustellen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 122 veröffentlichten Gründen ab.

10: Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere von § 5a Abs. 1, Abs. 4 und Abs. 5 und § 16 Abs. 4 EStG. Er trägt im Wesentlichen vor, der Ausschluss der Steuervergünstigung des § 16 EStG beziehe sich ausschließlich auf den Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG. Aus § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG lasse sich nicht folgern, dass es sich bei dem infolge einer Betriebsveräußerung hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag um keinen Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 EStG handelt. Bei § 5a Abs. 4 und Abs. 5 EStG handele es sich lediglich um Verfahrensvorschriften. Der im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Dezember 2007 IV R 92/05 (BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583) geforderte sachliche und zeitliche Zusammenhang --sinngemäß von festgestelltem und aufgelöstem Unterschiedsbetrag und (hier) Anteilsveräußerung-- ergebe sich nicht aus dem Gesetz. Die Begünstigung der aufgelösten Unterschiedsbeträge durch § 16 EStG entspreche auch der Systematik des EStG, denn es handele sich um eine zusammengeballte Auflösung stiller Reserven. Die im BFH-Urteil in BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 vertretene Auffassung, dass die Auflösung des bei Übergang zur Tonnagebesteuerung gebildeten Unterschiedsbetrags der Gewerbesteuer unterliege, sei vorliegend nicht von Bedeutung. Ergänzend hat der Kläger vorgetragen, das FA habe auch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen und das Gebot des Vertrauensschutzes missachtet. Das FA habe eine verbindliche Auskunft abgelehnt und ihn an den Berater der Beteiligungsgesellschaft verwiesen. Von dort sei ihm die Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG bestätigt worden. Auch sein Wohnsitzfinanzamt habe ihm solches bestätigt. Es sei treuwidrig, wenn sich das FA über die Entscheidung des Wohnsitzfinanzamts hinwegsetze. Dies habe das FG rechtsfehlerhaft nicht gewürdigt. Schließlich macht der Kläger geltend, das FA habe keinen erneuten Feststellungsbescheid erlassen dürfen, nachdem der Rechtsstreit Az. 2 K 114/09 in der Hauptsache für erledigt erklärt worden sei.

11: Der Kläger beantragt,

: das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den Feststellungsbescheid 2006 vom 28. Januar 2011 dahin zu ändern, dass der hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag in Höhe von 25.465,49 € als nach § 16 Abs. 4 EStG tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt wird.

12: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

13: Es trägt im Wesentlichen vor, zu Recht habe das FG den Gewinn aus der Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge für Schiff und Fremdwährungsverbindlichkeiten nicht als Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16, 34 EStG angesehen. Denn nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG seien solche Veräußerungsgewinne von dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn umfasst. Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags stehe in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich zur Tonnagebesteuerung. Die Besteuerung stiller Reserven werde auf einen späteren Zeitpunkt hinausgeschoben. § 5a Abs. 4 und Abs. 5 EStG stelle keine bloße Verfahrensvorschrift dar. Eine doppelte Begünstigung sei vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG komme nicht zur Anwendung.

14: Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

15: Am 28. Januar 2011 hat das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid 2006 erlassen, den es dem Kläger nach § 183 Abs. 2 AO einzeln bekannt gegeben hat. In dem Änderungsbescheid wurde für den Kläger ein nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelter laufender Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr von (wie bisher) 45,71 € und gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG ein (geringerer) anteiliger Unterschiedsbetrag in Höhe von 25.465,49 € festgestellt. Beide Beträge (insgesamt 25.511,20 €) wurden als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt.

Entscheidungsgründe

16: B. Die Revision ist zulässig, denn der Kläger ist --schon ungeachtet der Folgen der Einzelbekanntgabe des angefochtenen Feststellungsbescheids (näher dazu z.B. BFH-Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964)-- als ausgeschiedener Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) neben der --vom FG zutreffend notwendig beigeladenen (z.B. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 9/08, BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929)-- KG klagebefugt. In der Sache hat die Revision jedoch keinen Erfolg.

17: I. Das angegriffene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene, nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheid 2006 vom 28. Januar 2011 an die Stelle des angegriffenen Bescheids getreten und nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Februar 1999 VIII R 42/97, BFH/NV 1999, 1113; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188; vom 3. Februar 2010 IV R 27/07, BFHE 228, 278, BStBl II 2010, 546; vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511).

18: II. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet (§ 68 Satz 1 FGO), wird als unbegründet abgewiesen.

19: 1. Die Sache ist spruchreif. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats.

20: a) In seinem Änderungsbescheid vom 28. Januar 2011 hat das FA den (anteiligen) hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag in Höhe von 25.465,49 € (zuvor 27.608,02 €) und die laufenden Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.511,20 € (bislang 27.653,73 €) festgestellt. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid --wie insbesondere die Regelungen des § 352 AO sowie des § 48 FGO zeigen-- eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; aus jüngerer Zeit z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798; vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182; vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246; in BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929, m.w.N.). Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns (z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 2010, 2246). Folglich umfasst ein festgestellter Veräußerungsgewinn jedenfalls zwei selbständige Feststellungen, nämlich neben der Feststellung seiner Höhe auch die Feststellung, dass ein Veräußerungsgewinn erzielt wurde (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2246, m.w.N.). Soweit die letztgenannte Regelung nicht nur die Qualifikation eines Gewinns als laufender Gewinn oder als Veräußerungsgewinn beinhaltet, sondern (insoweit vorgreiflich) auch den Ansatz dieses Gewinns dem Grunde nach, handelt es sich ebenfalls um zwei selbständige Feststellungen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, juris, BFHE 233, 290). Eine selbständig anfechtbare Feststellung kann aber auch die Qualifikation eines nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrags als laufender Gewinn oder Veräußerungsgewinn sein, denn auch insoweit handelt es sich im Ergebnis um die Feststellung eines Veräußerungsgewinns. Hingegen ist die Feststellung des Unterschiedsbetrags bei Übergang zur sog. Tonnagebesteuerung bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bereits Gegenstand einer anderen gesonderten und einheitlichen Feststellung --nämlich der nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG--, die bei der Gewinnfeststellung als Grundlagenbescheid (§§ 171 Abs. 10, 182 Abs. 1 Satz 1 AO) zu berücksichtigen ist. Insoweit käme lediglich in Betracht, in dem Anlass und --etwa wenn die Finanzbehörde einen gesondert und einheitlich festgestellten Unterschiedsbetrag fehlerhaft in die Gewinnfeststellung übernommen hat-- in der Höhe der Hinzurechnung jeweils gesondert anfechtbare Feststellungen zu sehen.

21: b) Streitig ist vorliegend allein die Qualifikation des in Folge des Ausscheidens des Klägers aus der KG nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrags als laufender Gewinn oder als Veräußerungsgewinn des Klägers. Hinsichtlich der diesbezüglichen Feststellung haben sich durch den im Revisionsverfahren ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid keine Änderungen ergeben, denn das FA ist darin wie bisher (insgesamt) von laufenden Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb ausgegangen; insoweit handelt es sich lediglich um eine sog. wiederholende Verfügung. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind. Sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (z.B. BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und in BFHE 228, 278, BStBl II 2010, 546; vom 8. Juli 2010 VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288, jeweils m.w.N.). Diese Tatsachenfeststellungen des FG sind ausreichend, um die nach Erlass des Änderungsbescheids vom 28. Januar 2011 unverändert streitige Rechtsfrage zu entscheiden. Deshalb bedarf es --ungeachtet dessen, dass der nunmehr vom FA berücksichtigte Hinzurechnungsbetrag der Höhe nach zugunsten des Klägers von dem zuvor angesetzten Betrag abweicht-- keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511; vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540, m.w.N.).

22: 2. Das FA hat den geänderten Feststellungsbescheid 2006 vom 28. Januar 2011 zutreffend --nach dem Wortlaut des Bescheids ausdrücklich-- nach § 183 Abs. 2 AO an den Kläger einzeln bekannt gegeben. Mit seiner Bekanntgabe ist der Bescheid dem Kläger gegenüber mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam (§ 124 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO).

23: a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid richtet sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer (z.B. BFH-Urteil in BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964). Gleichwohl ist ein solcher Bescheid grundsätzlich nach § 183 Abs. 1 AO einem von den Feststellungsbeteiligten bestellten gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekannt zu geben. Ist ein Empfangsbevollmächtigter nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO vorhanden, kann gemäß § 183 Abs. 3 Satz 1 AO ein Feststellungsbescheid auch mit Wirkung gegenüber einem --wie im Streitfall-- aus der Gesellschaft ausgeschiedenen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben werden, soweit und solange dieser Beteiligte nicht widersprochen hat. Andernfalls ist nach § 183 Abs. 2 Satz 1 AO gegenüber dem ausgeschiedenen Gesellschafter Einzelbekanntgabe erforderlich. Nach § 183 Abs. 2 Satz 2 AO bedeutet dies, dass dem Feststellungsbeteiligten der Gegenstand der Feststellung, die alle Beteiligten betreffenden Besteuerungsgrundlagen, sein Anteil, die Zahl der Beteiligten und die ihn persönlich betreffenden Besteuerungsgrundlagen bekannt zu geben sind. Der gesamte Inhalt des Feststellungsbescheids ist dem Beteiligten nur bei berechtigtem Interesse bekannt zu geben (§ 183 Abs. 2 Satz 3 AO).

24: b) Die Einzelbekanntgabe des Änderungsbescheids vom 28. Januar 2011 wird diesen Anforderungen gerecht. Nach den Feststellungen des FG hat der aus der KG ausgeschiedene Kläger gegenüber dem FA erklärt, keine Empfangsbevollmächtigung ausgesprochen zu haben. Damit hat der Kläger einer Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten i.S. von § 183 Abs. 3 Satz 1 AO widersprochen. Deshalb war auch der geänderte Feststellungsbescheid vom 28. Januar 2011, der nunmehr Gegenstand des Verfahrens ist, dem Kläger einzeln bekannt zu geben. Dieser Bescheid entspricht inhaltlich den Anforderungen des § 183 Abs. 2 Satz 2 AO, denn er enthält den Gegenstand der Feststellung, die alle Beteiligten betreffenden Besteuerungsgrundlagen (u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, u.a. nebst Feststellung des Gewinns aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. von § 5a Abs. 1 EStG und des --insgesamt-- hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrags), die Zahl der Beteiligten, den Anteil des Klägers sowie die ihn persönlich betreffenden Besteuerungsgrundlagen.

25: c) Der Einzelbekanntgabe an den Kläger steht auch nicht entgegen, dass der Kläger sinngemäß vorträgt, das FA habe ihm gegenüber keinen Gewinnfeststellungsbescheid erlassen dürfen, nachdem der Rechtsstreit Az. 2 K 114/09 in der Hauptsache für erledigt erklärt worden sei. Denn eine dahin gehende Übereinkunft ist von den Beteiligten in jenem Verfahren nicht getroffen worden und stünde auch im Widerspruch zu dem dort geltend gemachten Klagebegehren. Die Auffassung, dass ihm gegenüber kein Grundlagenbescheid ergehen dürfe, damit bei der Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer 2006 keine steuerlichen Folgerungen aus dessen Beteiligung an der KG gezogen werden dürften, hat der Kläger nach den Feststellungen des FG in jenem Verfahren nicht vertreten.

26: 3. Das FA hat zu Recht den im Jahr des Ausscheidens des Klägers als Gesellschafter der KG dem Gewinn hinzuzurechnenden anteiligen Unterschiedsbetrag nicht als Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 EStG festgestellt.

27: a) Nach § 5a EStG ist der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen (bzw. nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG der Gesellschaft) unter im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen nach der Tonnage zu ermitteln. Zum Schluss des letzten der sog. Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres (Übergangsjahr) ist für jedes unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und --bei Mitunternehmerschaften-- einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). In Gestalt des Unterschiedsbetrags werden die bei Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) zur Tonnagebesteuerung vorhandenen stillen Reserven eines Wirtschaftsguts offengelegt. Erst später ist der Unterschiedsbetrag in den vom Gesetz genannten Fällen dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG); bei Ausscheiden eines Gesellschafters gilt dies hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils in dem Jahr des Ausscheidens (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG). In der Literatur ist deshalb zutreffend bildhaft davon die Rede, dass die stillen Reserven bei Einstieg in die Tonnagebesteuerung "eingefroren" werden und der entsprechende Übergangsgewinn erst bei Beendigung der Tonnagebesteuerung der Besteuerung zugeführt wird (vgl. z.B. Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 683). Auch wenn Anlass für die Besteuerung eine Betriebsaufgabe oder -veräußerung oder --wie hier-- eine Anteilsveräußerung ist, sind folglich Gegenstand der Besteuerung nicht die im Aufgabe- oder Veräußerungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven der entsprechenden Wirtschaftsgüter, sondern "historische", im Zeitpunkt des Übergangs zur Tonnagebesteuerung festgestellte stille Reserven.

28: Im Streitfall war der Unterschiedsbetrag zum 31. Dezember 2003 festgestellt worden. Wegen der Veräußerung des Kommanditanteils und des hieraus folgenden Ausscheidens des Klägers aus der KG war der anteilige Übergangsgewinn im Streitjahr (2006) hinzuzurechnen.

29: b) Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags führt nicht zu einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. des § 16 EStG. Für die für Zwecke der Gewerbesteuer bei natürlichen Personen und Personengesellschaften als Gewinnbestandteile auszuscheidenden, nach Einkommensteuerrecht begünstigten Veräußerungs- und Aufgabegewinne (§§ 16, 34 EStG) hat der erkennende Senat bereits entschieden (BFH-Urteil in BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583), dass der sich aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ergebende Gewinn nicht als ein derartiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinn anzusehen ist (zustimmend Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz 578; referierend Schmidt/Seeger, a.a.O., § 5a Rz 12). Gleiches gilt, wenn --wie hier-- die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG beruht.

30: aa) In seinem Urteil in BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 hat der erkennende Senat darauf verwiesen, dass nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG Gewinne nach Abs. 1 der Vorschrift, also die nach den gegenüber dem Betriebsvermögensvergleich den Steuerpflichtigen deutlich begünstigenden Regeln der Besteuerung nach der Tonnage ermittelten Gewinne, auch die Einkünfte nach § 16 EStG umfassen. Hieraus hat der Senat gefolgert, dass § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG keinen Raum für begünstigte Veräußerungs- und Aufgabegewinne lässt. In der Literatur wird aus der Norm geschlossen, dass wegen des Bezugs auf § 5a Abs. 1 EStG ein derartiger Begünstigungsausschluss nur für nach der Tonnage ermittelte Gewinne, nicht hingegen auch für Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG gilt (vgl. z.B. Blümich/Hofmeister, § 5a EStG Rz 98; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 5a Rz 15, möglicherweise anders aber Rz 21). Der VIII. Senat des BFH (Urteil vom 6. Juli 2005 VIII R 74/02, BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180) hat für Sondervergütungen i.S. von § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entschieden, dass die Tarifbegünstigung nach § 32c EStG auch derartige Sondervergütungen erfasse. Dabei hat er sich auf die Überlegung gestützt, dass sich § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG, der in seiner im entschiedenen Fall anzuwendenden Fassung die Anwendung des § 32c EStG ausschloss, nur auf § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG beziehe, der seinerseits auf § 5a Abs. 1 EStG verweise (kritisch hierzu Wendt, FR 2005, 1247). Der erkennende Senat kann indes im Streitfall offenlassen, ob § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG zu entnehmen ist, dass lediglich bei den nach der Tonnage ermittelten Gewinnen (§ 5a Abs. 1 EStG) Veräußerungs- und Aufgabegewinne mit erfasst sein sollen, oder ob schon allein diese Vorschrift es ausschließt, die nach den Regeln der Tonnagebesteuerung dem Gewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge als Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i.S. des § 16 EStG zu behandeln. Gleichfalls braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG, nach dessen im Streitjahr gültiger Fassung auch § 34 EStG nicht anzuwenden ist, die Feststellung eines nach den §§ 16, 34 EStG begünstigten Gewinns ausschließt, oder ob sich § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG --wie der VIII. Senat für § 32c EStG entschieden hat-- auch hinsichtlich § 34 EStG nur auf § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG und damit auf Gewinne i.S. von § 5a Abs. 1 EStG bezieht.

31: bb) In seinem Urteil in BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 hat der erkennende Senat nämlich daran angeknüpft, dass Gewinne, die im Zuge der Betriebsaufgabe erzielt werden --wie sich aus § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG in der auch im Streitjahr (2006) gültigen Fassung ergibt--, nur dann Teil eines nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Betriebsaufgabegewinns sind, wenn sie "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" anfallen. Hieraus hat der Senat (unter Bezug auf das BFH-Urteil vom 5. Juli 2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160, unter II.2. der Gründe, m.w.N.) geschlossen, dass es sich bei Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnen um eine Gewinnrealisierung handeln muss, die sich in den sachlich abgrenzbaren Formen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe vollzieht, und dass insoweit ein zeitlicher Zusammenhang nicht genügt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160). Wie oben (unter B.II.3.a) bereits ausgeführt, steht indes die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags in sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG. Nur dieser Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Grund für die Aufdeckung der stillen Reserven; entsprechend wird der Unterschiedsbetrag für diesen Zeitpunkt ermittelt und festgestellt. An dieser Beurteilung hält der erkennende Senat fest. Denn bei der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags zeigt gerade die Anknüpfung an die im Zeitpunkt der Hinzurechnung mehr oder weniger "historischen" stillen Reserven, dass zwischen der Besteuerung des Unterschiedsbetrags und einer Betriebsveräußerung, einer -aufgabe oder einer Anteilsveräußerung gerade kein sachlicher, sondern allenfalls ein zeitlicher Zusammenhang besteht. Vielmehr ist die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags in den im Gesetz benannten Fällen Folge der Wahl der privilegierenden Tonnagebesteuerung anstelle des regelmäßig zu einer deutlich höheren Steuerlast führenden Betriebsvermögensvergleichs. Wenn die begünstigende sog. Tonnagebesteuerung in bestimmten Fällen zu einem späteren Zeitpunkt von der Besteuerung der bis zum Übergang zur Tonnagebesteuerung entstandenen stillen Reserven begleitet wird, ist dies Folge eines in sich geschlossenen Systems einer besonderen Gewinnermittlungsart. Für eine noch weiter gehende zusätzliche Steuerbegünstigung im Rahmen der §§ 16, 34 EStG ist kein Raum.

32: cc) Diesem Auslegungsergebnis stehen nach Ansicht des erkennenden Senats die Gesetzesmaterialien nicht entgegen. Die Regelungen zur Tonnagebesteuerung in § 5a EStG wurden durch Art. 6 des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2860) in das EStG eingefügt. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens (näher dazu auch BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277) hatte der Bundesrat den Vermittlungsausschuss angerufen; der dabei vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG (vgl. BTDrucks 13/10710, S. 2 und 4, die den Empfehlungen der Ausschüsse in BRDrucks 342/1/98, S. 3 und 8, entspricht), mit der "klargestellt" werden sollte, "daß die nach dem Tonnagesteuerprinzip ermittelten Gewinne auch Einkünfte nach § 16 umfassen", ist der Vermittlungsausschuss in seiner Beschlussempfehlung (BTDrucks 13/10875, S. 2 - dort ohne Begründung) gefolgt. Zugleich hat der Bundesrat zu der von ihm vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 4 EStG ausgeführt (BTDrucks 13/10710, S. 4, wortgleich mit den Empfehlungen der Ausschüsse, BRDrucks 342/1/98, S. 7), dass anders als im Gesetzentwurf die stillen Reserven (Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert), die sich vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage angesammelt haben und "zu gegebener Zeit zu versteuern" seien, nicht in der Bilanz, sondern außerhalb der Bilanz in einem besonderen Verzeichnis festzuhalten seien. Diese Änderung sei erforderlich, weil die Steuerbilanzen während der Anwendung der Tonnagesteuerregelungen grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften fortzuführen, sie aber nicht für die Gewinnermittlung maßgeblich seien. Diese Erwägungen weisen darauf hin, dass der Gesetzgeber bei seiner Entscheidung für eine neue Gewinnermittlungsart ausdrücklich nicht Merkmale des Betriebsvermögensvergleichs mit solchen der Tonnagebesteuerung vermischen bzw. mit der möglichen Wirkung einer noch weiter gehenden Steuerentlastung auch mit Begünstigungstatbeständen nach den §§ 16, 34 EStG kombinieren wollte. Sie sprechen dafür, dass nach Wahl der Tonnagebesteuerung durch den Steuerpflichtigen auch Gewinne nach § 16 EStG ausschließlich dem System der Tonnagebesteuerung zugeordnet werden sollen. Darüber hinaus zeigt auch der Hinweis in BTDrucks 13/10710, S. 4 auf eine spätere Besteuerung der im Unterschiedsbetrag verkörperten stillen Reserven, die bei Übergang zur Tonnagebesteuerung festgestellt werden, dass insoweit --wie ausgeführt (B.II.3.a und B.II.3.b bb)-- kein sachlicher Zusammenhang mit einer nach Wahl der Tonnagebesteuerung erfolgten Betriebsaufgabe, -veräußerung oder Anteilsveräußerung besteht. Vielmehr wird damit das System des Betriebsvermögensvergleichs partiell parallel zur Gewinnermittlung nach der Tonnage weitergeführt, wobei dies im Rahmen der Tonnagebesteuerung nur in den in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG genannten Fällen zum Tragen kommt. Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich jedoch nicht, dass der Gesetzgeber im Fall der Besteuerung der im Unterschiedsbetrag verkörperten stillen Reserven eine über die Tonnagebesteuerung hinausgehende Steuerbegünstigung gewähren wollte.

33: dd) Im Übrigen liegt es innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer --in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen (kritisch hinsichtlich des § 5a EStG insoweit z.B. Wendt in FR 2005, 1247, und in FR 2008, 683), allerdings vom Gesetzgeber mit Lenkungszwecken (vgl. für § 5a EStG nur BTDrucks 13/10271, S. 8) gerechtfertigten-- Steuerbegünstigung zu bestimmen. Deshalb wäre es unschädlich, wenn durch die Einbeziehung des hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrags in den laufenden Gewinn die Vorteile der Gewinnermittlung nach der Tonnage im Allgemeinen oder im Einzelfall teilweise zurückgenommen würden.

34: c) Auch soweit sich der Kläger auf divergierende Rechtsprechung des III. Senats des BFH beruft, rechtfertigt dies keine andere Entscheidung.

35: aa) Der erkennende Senat ist nicht gehalten, nach § 11 Abs. 3 FGO beim III. Senat des BFH anzufragen, ob jener Senat einer Abweichung von seiner Rechtsprechung zustimmt. Denn der vom Kläger vorgelegte Gerichtsbescheid vom 10. Mai 2007 III R 7/07 gilt nach Antrag auf mündliche Verhandlung in jenem Verfahren als nicht ergangen (§§ 90a Abs. 3, 121 Satz 1 FGO). In seinem nach Erledigungserklärungen der Beteiligten ergangenen (Kosten-)Beschluss vom 7. November 2007 III R 7/07 (BFH/NV 2008, 403) hat der III. Senat des BFH zwar ausgeführt, dass die dort beklagte Finanzbehörde es abgelehnt habe, den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG auf den wegen der Veräußerung eines Schiffs dem Gewinnanteil des Klägers in jenem Verfahren gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag zu gewähren, und der vorgenannte Gerichtsbescheid der Klage stattgegeben habe. Zur Begründung des Gerichtsbescheids enthält der BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 403 jedoch keine Ausführungen. Damit liegt keine Entscheidung des III. Senats des BFH vor, von der der erkennende Senat mit seiner vorliegenden Entscheidung abweichen könnte. Zu Recht hat deshalb auch das zeitlich nach den Entscheidungen des III. Senats (am 13. Dezember 2007) ergangene Urteil des erkennenden Senats in BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 keine entsprechenden Überlegungen angestellt.

36: bb) Im Übrigen gehen die Ausführungen in dem vom Kläger vorgelegten Gerichtsbescheid jedenfalls sinngemäß davon aus, dass über den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG auch im Fall der Mitunternehmerschaft nicht auch im Gewinnfeststellungsverfahren, sondern ausschließlich bei der Veranlagung zur Einkommensteuer zu entscheiden sei. Wie nachfolgend (unter B.II.4.b) ausgeführt ist, ist jedoch --wovon auch die entsprechenden Verwaltungsanweisungen ausgehen-- im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils die Höhe des auf den Gesellschafter entfallenden Veräußerungsgewinns im Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung festzustellen.

37: 4. Das FA war auch nicht --wie der Kläger meint-- unter den Gesichtspunkten von Treu und Glauben und des Vertrauensschutzes an der streitbefangenen Feststellung gehindert.

38: a) Zum einen hat das FA --wie der Kläger selbst vorgetragen hat-- eine verbindliche Auskunft hinsichtlich der Qualifikation des hinzuzurechnenden (anteiligen) Unterschiedsbetrags abgelehnt. Zum anderen sind schon keine Tatsachen ersichtlich, auf die die Behauptung des Klägers, sein Wohnsitzfinanzamt habe ihm die Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG bestätigt, gestützt werden könnte. Ausgehend von den Feststellungen des FG lässt sich dem Einkommensteuerbescheid 2006 vom 22. November 2007 eine solche Aussage jedenfalls weder ausdrücklich noch sinngemäß entnehmen. Denn eine Mitteilung des FA über den anteiligen Gewinn des Klägers lag zu jener Zeit noch nicht vor; außerdem veranlagte das Wohnsitzfinanzamt den Kläger zunächst erklärungsgemäß.

39: b) Im Übrigen verkennt der Kläger das Verhältnis von Grundlagenbescheid (hier Gewinnfeststellungsbescheid 2006) und Folgebescheid (hier Einkommensteuerbescheid 2006). Einem Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) kommt Bindungswirkung für den Folgebescheid zu. Diese Bindungswirkung beinhaltet, dass die für den Erlass eines Folgebescheids zuständige Finanzbehörde verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen; ein Ermessen hinsichtlich der Anpassung des Folgebescheids haben die Finanzbehörden nicht (vgl. hierzu und zum Folgenden z.B. BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 219/85, BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711, m.w.N.). Deshalb ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Vorschrift bezweckt die Ermittlung der zutreffenden Steuer, wobei sie der materiellen Richtigkeit des Folgebescheids den Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits ergangenen Folgebescheids (hier des gegenüber dem Kläger ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheids 2006 vom 22. November 2007) einräumt; ihr liegt folglich eine geringere Wertung des Vertrauensschutzes als anderen Änderungsvorschriften der AO zugrunde. Sie steht --weiter gehend-- jedem Ansatz der gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlage im Folgebescheid entgegen, der dem Inhalt des Grundlagenbescheids widersprechen würde (BFH-Beschluss vom 23. Dezember 2004 IV B 224/03, BFH/NV 2005, 996, m.w.N.). Danach ist das für den Kläger zuständige Wohnsitzfinanzamt verpflichtet, der Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer den vom FA erlassenen Feststellungsbescheid zugrunde zu legen. Die vom Kläger geltend gemachte "umgekehrte" Bindung des FA an Entscheidungen des Wohnsitzfinanzamts besteht hingegen nicht. Dem steht im Übrigen auch nicht entgegen, dass auch im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils über die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG nach Maßgabe der persönlichen Verhältnisse eines Mitunternehmers bei der Veranlagung zur Einkommensteuer zu entscheiden ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 1/95, BFHE 178, 444, BStBl II 1995, 893; dem entsprechend R 16 (13) Sätze 1 und 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2005 bzw. jetzt EStR 2008); denn jedenfalls über die Höhe des Veräußerungsgewinns und den Anteil des Mitunternehmers ist im Gewinnfeststellungsverfahren zu befinden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 121

Für das Revisionsverfahren gelten die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug und die Vorschriften über Urteile und andere Entscheidungen entsprechend, soweit sich aus den Vorschriften über die Revision nichts anderes ergibt. § 79a über die Entscheidung durch den vorbereitenden Richter und § 94a über das Verfahren nach billigem Ermessen sind nicht anzuwenden. Erklärungen und Beweismittel, die das Finanzgericht nach § 79b zu Recht zurückgewiesen hat, bleiben auch im Revisionsverfahren ausgeschlossen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 48

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.: zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.: wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.: auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.: soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.: soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 48

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.: zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.: wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.: auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.: soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.: soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Feb. 2011 - IV R 37/08

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war neben Herrn H bis zum 31. Dezember 2002 Gesellschafterin einer GbR, deren Unternehmensgegenstand die Vermittlung und Verwaltung von Versicherungen, die Vermittlung von Bausparverträgen und Darlehen sowie die Veräußerung von Immobilien war. Die GbR war mit Vertrag vom 22. Januar 1997 zum 1. Januar 1998 gegründet worden, wobei H in die bestehende Versicherungsagentur der Klägerin aufgenommen wurde. Die Klägerin hatte den vorhandenen Versicherungsbestand nach dem 31. Dezember 1997 in die GbR eingebracht. Das im Eigentum der Klägerin stehende Inventar wurde der GbR zur Nutzung überlassen, Kraftfahrzeuge verblieben im Alleineigentum eines jeden Gesellschafters. Die Gewinne entfielen seit Gründung der GbR je zur Hälfte auf beide Gesellschafter. Mit Wirkung zum 31. Dezember 2002 schied die Klägerin aus der GbR aus und trat in den Ruhestand. Der Versicherungsbestand wurde von H übernommen und weitergeführt, ein Kaufpreis an die Klägerin wurde nicht gezahlt.

2: In ihrer Feststellungserklärung 2002 vom 10. März 2004 erklärten die Gesellschafter der ehemaligen GbR laufende Einkünfte in Höhe von 113.182 € und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 10.465 €. Im Rahmen einer Anhörung gemäß § 91 der Abgabenordnung (AO) wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) darauf hin, dass ein bislang noch nicht erfasster Ausgleichsanspruch der Klägerin nach § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) bereits in 2002 als Sonderbetriebseinnahme der Klägerin zu erfassen und in der Bilanz zum 31. Dezember 2002 als Forderung zu bilanzieren sei. Demgegenüber vertraten die Gesellschafter der ehemaligen GbR in ihrer Stellungnahme vom 14. April 2004 die Ansicht, der Ausgleichsanspruch in Höhe von 147.790 € sei steuerlich erst im Jahr 2003 zu erfassen, da der Anspruch erst in jenem Jahr geltend gemacht und ausgezahlt worden sei. Weiterhin seien Sonderbetriebsausgaben nicht vollständig erfasst worden; sie seien mit 11.628 € zu berücksichtigen. Außerdem seien noch Sonderbetriebseinnahmen des H mit 9.000 € zu erfassen. In der beigefügten Neuberechnung wurden die Einkünfte der GbR aus Gewerbebetrieb mit 113.349 € ausgewiesen.

3: Seinem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid 2002 vom 28. Juli 2004 legte das FA die erklärten Besteuerungsgrundlagen zugrunde. Außerdem erfasste das FA den Ausgleichsanspruch der Klägerin mit einem Betrag von 147.790 €, wobei es von nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigten (außerordentlichen) Einkünften ausging. Der Gewerbesteuer-Messbetrag von 10.500 € wurde zu 85,19 % der Klägerin zugerechnet und zu 14,81 % dem H.

4: Gegen diesen Bescheid legten die Gesellschafter der ehemaligen GbR Einspruch ein. Der Ausgleichsanspruch der Klägerin sei als nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn festzustellen und nicht in die Berechnung des Gewerbesteuer-Messbetrages einzubeziehen. Die Klägerin erfülle die altersmäßigen Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Als Veräußerungsgewinn sei für den Ausgleichsanspruch der Freibetrag nach § 16 EStG zu gewähren. Der Ausgleichsanspruch entstehe durch Rückgabe des Versicherungsbestandes bei Tätigkeitseinstellung und sei damit Entgelt für die Betriebsaufgabe. Weiterhin sei der in der Bilanz ausgewiesene Gesamthandsgewinn in Höhe von 113.182 € anzusetzen, die vorgelegte Neuberechnung vom 14. April 2004 enthalte insoweit einen Übertragungsfehler.

5: Das FA wandte ein, dass kein Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG vorliege. Bei dem Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB handele es sich nicht um ein immaterielles Wirtschaftsgut oder ein firmenwertähnliches Recht, dessen stille Reserven bei Betriebsaufgabe aufzulösen seien. Der Ausgleichsanspruch sei Gegenleistung für die durch Provisionen noch nicht abgegoltenen Leistungen des Versicherungsvertreters und bei Beendigung der Vertragszeit als Einnahme bzw. als Forderung dem laufenden Gewinn hinzuzurechnen, auch wenn die Beendigung der Tätigkeit mit der Betriebsaufgabe zusammenfalle.

6: In seinem Änderungsbescheid vom 18. Februar 2005 berücksichtigte das FA antragsgemäß einen Gesamthandsgewinn in Höhe von 113.182 €. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der GbR stellte das FA --weiterhin unter Einbeziehung von nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG als tarifbegünstigt behandelten Einkünften in Höhe von 147.790 €-- mit 258.343 € fest. Der Anteil am danach neu berechneten Gewerbesteuer-Messbetrag von 10.490 € wurde den Gesellschaftern zu jeweils 50 % (5.245 €) zugewiesen. Mit Schreiben vom 8. April 2005 wurde der Einspruch hinsichtlich der Verteilungsverhältnisse am Gewerbesteuer-Messbetrag erweitert.

7: Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2005 wies das FA den Einspruch zurück. Ein begünstigter Veräußerungsgewinn nach den §§ 16 Abs. 1, Abs. 3 und 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG liege nicht vor. Der Ausgleichsanspruch sei laufender Gewinn i.S. der §§ 24 Nr. 1 Buchst. c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG und den Gesellschaftern beim Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen, im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels hälftig zuzurechnen.

8: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1961 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

9: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und trägt im Wesentlichen vor, ihr Handelsvertreterausgleichsanspruch sei wesentlicher Bestandteil des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns der Versicherungsagentur und damit eines nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigten Gewinns i.S. des § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG. Der Ausgleichsanspruch sei Gegenleistung des Versicherungsunternehmens für die Aufgabe der Tätigkeit und die Rückübertragung des Versicherungsbestandes. Die in der Vergangenheit erzielten Provisionseinnahmen würden nach einem bestimmten Berechnungsschlüssel in die Zukunft übertragen und dem Agenturinhaber vergolten, der den Bestand abgibt. Ebenso wie dieser Bestand habe der Ausgleichsanspruch den Charakter eines Wirtschaftsguts. Nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 HGB solle der Anspruch Vorteile des Versicherungsunternehmens, die durch die Tätigkeit des Agenturinhabers künftig entstehen, sowie entgangene künftige Einnahmen des Agenturinhabers abgelten. Der Anspruch entspreche bei einem "gewöhnlichen" Betrieb den stillen Reserven, die erst bei Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs aufzudecken und zu versteuern seien. Die Aufdeckung stiller Reserven führe nicht zu laufendem Gewinn. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG (sinngemäß i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG) führe zwar den Handelsvertreterausgleichsanspruch ausdrücklich als begünstigt auf. Dadurch würde die Begünstigung jedoch nur auf die im Laufe des Berufslebens entstehenden Ausgleichsansprüche ausgedehnt; dies schließe nicht aus, dass solche Ansprüche bei Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 16, 34 Abs. 3 EStG nach letztgenannter Vorschrift begünstigt seien. Wenn der Anspruch der Altersversorgung diene, dann --so sinngemäß die Klägerin-- müsse auch im Streitfall § 34 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommen; andernfalls liege ein Gleichheitsverstoß und ein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor. Für den Fall, dass der angefochtene Feststellungsbescheid zu Recht von laufendem Gewinn ausgehe, sei der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag der Klägerin mit 8.937 € festzustellen, denn der Handelsvertreterausgleichsanspruch sei im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin entstanden und nicht nach § 35 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG 2002 vorab --vor Anwendung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels-- auszugliedern.

10: Die Klägerin beantragt sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den geänderten Feststellungsbescheid 2002 vom 18. Februar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2005 dahin zu ändern, dass der Handelsvertreterausgleichsanspruch der Klägerin in Höhe von 147.790 € als nach Maßgabe der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG tarifbegünstigter Aufgabegewinn festgestellt wird,

: hilfsweise eine Änderung dahin, dass der Anteil der Klägerin am Gewerbesteuer-Messbetrag 2002 mit 8.937 € festgestellt wird.

11: Außerdem beantragt die Klägerin, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

12: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

13: Es hält unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung und das angefochtene FG-Urteil an seiner Auffassung fest, dass der Handelsvertreterausgleichsanspruch zu Recht als nach den §§ 24 Nr. 1 Buchst. c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG steuerbegünstigter laufender Gewinn festgestellt und der Gewerbesteuer-Messbetrag gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2002 nach dem Anteil am allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel je zur Hälfte auf die Gesellschafter der ehemaligen GbR verteilt worden sei.

Entscheidungsgründe

14: II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15: 1. Das FG hat außer Acht gelassen, dass H zum Klageverfahren notwendig beizuladen war (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO). Hingegen hat das FG die ehemalige GbR zu Recht nicht zum Verfahren beigeladen.

16: a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

17: Eine zweigliedrige GbR wird durch das Ausscheiden eines Gesellschafters ohne Liquidation vollbeendet (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2010 IV R 43/07, BFH/NV 2010, 1104). Die Vollbeendigung stellt eine qualifizierte Form des Ausscheidens sämtlicher Mitglieder der Personengesellschaft dar (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1104, m.w.N.). Eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder --was hier gleichfalls Gegenstand des angefochtenen Bescheids ist-- zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 EStG) sein, denn sie ist nicht mehr i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 90/07, BFH/NV 2009, 588; BFH-Beschluss vom 27. September 2007 XI B 194/06, BFH/NV 2008, 87, jeweils m.w.N.). Deshalb kann sie auch nicht mehr notwendig beigeladen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318; BFH-Beschluss vom 11. Februar 2002 IX B 146/01, BFH/NV 2002, 796, jeweils m.w.N.). Die Vollbeendigung hat vielmehr zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457; in BFH/NV 1995, 318; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2002, 796; in BFH/NV 2010, 1104; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz 30 und Rz 49, m.w.N.). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Beteiligten) ist nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sind (z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 1995, 318, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 796).

18: b) Nach diesen Maßstäben scheidet zwar eine notwendige Beiladung der ehemaligen, durch Ausscheiden der Klägerin vollbeendeten GbR aus. Der von der Klägerin angefochtene Feststellungsbescheid ist jedoch auch gegen H ergangen. Dieser ist durch den Ausgang des Rechtsstreits im Hinblick auf die angefochtenen Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 in eigenen Rechten i.S. von § 40 Abs. 2 FGO betroffen.

19: aa) Ist Gegenstand des Rechtsstreits die Qualifizierung des im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers angefallenen Gewinns als laufender Gewinn oder als tarifbegünstigter Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn, so ist dieser Gesellschafter notwendig zum finanzgerichtlichen Verfahren beizuladen, weil ihn diese Frage i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO "persönlich angeht" (z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725). Die umstrittene Qualifizierung des im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin angefallenen Gewinns als nach §§ 24 Nr. 1 Buchst. c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG steuerbegünstigter laufender Gewinn oder als nach Maßgabe der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG tarifbegünstigter Aufgabegewinn geht indes nur die Klägerin selbst, nicht hingegen auch den H "persönlich an".

20: bb) Soweit sich die Klägerin jedoch hilfsweise (für den --auch nach Ansicht des FG vorliegenden-- Fall, dass der Handelsvertreterausgleichsanspruch zu laufendem Gewinn führt) dagegen wendet, dass das FA bei der Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 den vereinbarten allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zugrunde gelegt und den Gewerbesteuer-Messbetrag der Klägerin und H jeweils zu 50 % (5.245 €) zugerechnet hat, ist auch H vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen. Denn die Klägerin begehrt die Feststellung eines höheren Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag (8.937 €). Hätte die Klägerin mit diesem Begehren ganz oder teilweise Erfolg, wirkte sich dies zu Lasten des H aus. Denn entscheidend ist nicht, dass die Klägerin im Ergebnis wohl auch meint, hinsichtlich der nach § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der GbR bzw. nach deren Vollbeendigung von deren verbleibendem Gesellschafter H (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606) geschuldeten Gewerbesteuer wirtschaftlich einen höheren Anteil tragen zu müssen, und ob dem im Innenverhältnis der ehemaligen Mitunternehmer eine entsprechende gewerbesteuerliche Lastenverteilung entspricht. Bei der Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 ist vielmehr entscheidend, dass sich ein höherer Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag rechnerisch positiv bei der Bestimmung des Steuerermäßigungsbetrages nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 auswirkte. Ein geringerer Anteil des H würde deshalb nach Maßgabe des § 35 EStG grundsätzlich auch zu einer geringeren Ermäßigung seiner tariflichen Einkommensteuer führen.

21: c) Die notwendige Beiladung des H gehört zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung nicht der Disposition der Beteiligten unterliegt. Wenngleich dieser Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im Revisionsverfahren geheilt werden kann, übt der Senat das ihm insoweit zustehende Ermessen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. April 2010 IV R 9/08, BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929; vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104) dahin aus, dass er die Sache an die Vorinstanz zurückverweist und dieser die Nachholung der unterbliebenen Beiladung überträgt. Hierfür spricht, dass der Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht zuverlässig beurteilen kann, ob der nach dem Vortrag der Klägerin erst im Jahr 2003 geltend gemachte und ausgezahlte Handelsvertreterausgleichsanspruch der Klägerin --auch wenn ein solcher Anspruch nach zutreffender Auffassung des FG zu laufendem Gewinn führt (dazu nachfolgend unter II.2.a)-- schon zum 31. Dezember 2002 als Forderung (im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin) in der später ausgezahlten Höhe zu bilanzieren und gewinnwirksam zu erfassen gewesen ist (s. nachfolgend unter II.2.c).

22: 2. Im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des Rechtsstreits weist der Senat --allerdings ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang-- zu den zwischen den Beteiligten umstrittenen materiell-rechtlichen Fragen auf Folgendes hin:

23: a) Laufender Gewinn

24: Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei dem Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB um eine Forderung. Deren Entstehung ist (auch) einkommensteuerrechtlich dem laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn zuzuordnen; dies gilt auch dann, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs des Handelsvertreters zusammenfällt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Oktober 1980 VIII R 184/78, BFHE 131, 520, BStBl II 1981, 97; vom 25. Juli 1990 X R 111/88, BFHE 162, 38, BStBl II 1991, 218; im Zusammenhang mit der Bestimmung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG gleichfalls für laufenden Gewinn z.B. BFH-Urteile vom 24. November 1982 I R 60/79, BFHE 137, 360, BStBl II 1983, 243; vom 19. Februar 1987 IV R 72/83, BFHE 149, 188, BStBl II 1987, 570; vom 26. November 2009 III R 110/07, BFH/NV 2010, 1304, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 17. März 2009 X B 225/08, BFH/NV 2009, 967; kritisch für die Gewerbesteuer Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz 158). Dieser Rechtsauffassung liegt im Wesentlichen die Vorstellung zugrunde, dass es sich bei dem Ausgleichsanspruch um einen Anspruch handelt, der seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Natur nach einen zusätzlichen gesetzlichen Vergütungsanspruch des Handelsvertreters für die vor Vertragsende geleisteten und nach Vertragsende fortwirkenden Dienste darstellt und der unmittelbar aus dem Handelsvertreterverhältnis folgt und keinen besonderen Willensentschluss voraussetzt, wie ihn die Aufgabe einer Tätigkeit oder eines Gewerbebetriebs erfordert (vgl. nur BFH-Urteile vom 10. Juli 1973 VIII R 228/72, BFHE 110, 126, BStBl II 1973, 775, und in BFHE 149, 188, BStBl II 1987, 570; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 967). Dient der Ausgleichsanspruch der Abgeltung einer bereits geleisteten Tätigkeit des Vertreters, scheidet auch die Annahme eines firmenwertähnlichen Rechts (immaterielles Wirtschaftsgut) aus, dessen stille Reserven anlässlich einer Betriebsaufgabe aufzulösen wären (vgl. BFH-Beschluss vom 16. August 1989 III B 14/89, BFH/NV 1990, 188); allenfalls der Nachfolger des Handelsvertreters kann vom Geschäftsherrn ein "Vertreterrecht" (immaterielles Wirtschaftsgut) erwerben, wenn es dem Geschäftsherrn gelingt, den Ausgleichsanspruch des scheidenden Vorgänger-Handelsvertreters gemäß § 89b HGB auf dessen Nachfolger im Wege der Schuldübernahme zu überwälzen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2007 X R 5/05, BFHE 218, 343, BStBl II 2007, 959, m.w.N.). Dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung, die der erkennende Senat trotz kritischer Stimmen in der Literatur (z.B. Blümich/ Stuhrmann, § 16 EStG, Rz 343; Otto, Betriebs-Berater 2005, 1324) auch in ihrer Begründung teilt, entspricht es, dass sowohl FA als auch FG im Streitfall von laufendem Gewinn statt von einem Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn ausgegangen sind.

25: b) Steuerbegünstigung für außerordentliche Einkünfte

26: aa) Führt der Handelsvertreterausgleichsanspruch zu laufendem Gewinn, so kommt hierfür die Steuerbegünstigung für außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG in Betracht. Wie das FG zutreffend erkannt hat, gelten als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter i.S. der §§ 24 Nr. 1 Buchst. c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG auch die Ausgleichsansprüche der Versicherungsvertreter, denn diese erhalten über § 89b Abs. 5 HGB einen Ausgleichsanspruch, der grundsätzlich dem eines Handelsvertreters entspricht. Führt der Ausgleichsanspruch der Klägerin zu außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG, so ist eine Steuerbegünstigung nur nach Maßgabe des Abs. 1 der Vorschrift (sog. Fünftel-Regelung) zu gewähren; die in Abs. 3 der Norm geregelte Steuerbegünstigung kommt nicht zur Anwendung, denn sie wird auf Antrag nur für Veräußerungsgewinne i.S. von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gewährt.

27: bb) Soweit die Klägerin eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 GG sinngemäß darin erblickt, dass einerseits § 34 Abs. 1 EStG in seiner bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1998 gültigen Fassung eine (auch) für Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB günstigere Regelung (Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes auch auf Entschädigungen) enthielt als die Fünftel-Regelung des ab dem Veranlagungszeitraum 1999 anzuwendenden § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) und der insoweit inhaltlich unveränderten, im Streitjahr (2002) anzuwendenden Nachfolgeregelung, andererseits die ehemalige günstigere Regelung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 (nur) für Veräußerungsgewinne mit gewissen Modifikationen (u.a. Mindeststeuersatz, Mindestalter des Steuerpflichtigen und Begrenzung der Höhe der außerordentlichen Einkünfte) durch § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des Steuersenkungsergänzungsgesetzes (StSenkErgG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812, BStBl I 2001, 25) wieder eingeführt worden ist (ausführlich zur Rechtsentwicklung BFH-Urteile vom 6. Dezember 2006 X R 22/06, BFH/NV 2007, 442, und vom 15. September 2010 X R 55/03, BFH/NV 2011, 231; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1736), hat das FG im Ergebnis zu Recht einen Verfassungsverstoß verneint.

28: (1) Ein Gleichheitsverstoß ist nicht ersichtlich.

29: In ihrer Revisionsbegründung hat die Klägerin auf eine unter dem Az. 2 BvR 339/07 anhängige Verfassungsbeschwerde hingewiesen. Diese gegen das BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 442 eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde durch BVerfG-Beschluss vom 24. März 2010 2 BvR 339/07 (nicht veröffentlicht) nicht zur Entscheidung angenommen. Der BFH hat in jener Entscheidung --wie erneut in seinem Urteil in BFH/NV 2011, 231 (unter II.2.a)-- ausgeführt, Vergleichsperson des Steuerpflichtigen, der neben außerordentlichen Einkünften weitere Einkünfte erziele, die nicht steuerbegünstigt sind, sei der Steuerpflichtige mit einem gleich hohen zu versteuernden Einkommen ohne tarifbegünstigte außerordentliche Einkünfte. Im Vergleich zu diesem zahle der Steuerpflichtige mit ermäßigt zu besteuernden Einkünften allenfalls eine gleich hohe Einkommensteuer, niemals sei er jedoch schlechter gestellt. Es kann offenbleiben, ob sich die Klägerin auch gegen die Bildung eines solchen Vergleichspaars wendet und ob die Beurteilung des BFH in den genannten Entscheidungen zutrifft. Denn auch im Vergleich von Steuerpflichtigen, die nach Maßgabe des § 34 EStG in unterschiedlicher Weise begünstigte außerordentliche Einkünfte (Fünftel-Regelung bzw. bei Veräußerungsgewinnen i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ein Wahlrecht nach Abs. 3 der Vorschrift) erzielen, ergibt sich im Streitfall kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

30: Wenn § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG (auf Antrag des Steuerpflichtigen) nur auf Veräußerungsgewinne i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und u.a. nicht auf Entschädigungen i.S. des Abs. 2 Nr. 2 der Vorschrift und damit auch nicht auf Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB anzuwenden ist, folgt diese Differenzierung einem sachlichen Grund, soweit der Gesetzgeber zur Sicherung der Altersvorsorge von aus dem Berufsleben ausscheidenden Unternehmern unter sehr engen, auf den Begünstigungszweck abgestimmten Voraussetzungen (u.a. Mindestalter des Steuerpflichtigen, Inanspruchnahme nur einmal im Leben) die Möglichkeit einräumen wollte, für Gewinne aus Betriebsveräußerungen und -aufgaben den halben durchschnittlichen Steuersatz in Anspruch zu nehmen (vgl. BRDrucks 469/00, S. 6). Dabei stand die beschränkte Wiedereinführung einer früheren Steuerbegünstigung nur für Veräußerungsgewinne im Zusammenhang mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens bei Kapitalgesellschaften, die auch die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in dieses Verfahren einbezog. Um dem Mittelstand einen Ausgleich für die ab dem Jahre 2002 geltende Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu gewähren, war es nicht geboten, auch weitere Personenkreise in die genannte Altersvorsorgekomponente einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 442, m.w.N.).

31: Weiterhin begründet Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch auf Gleichbehandlung in der Zeit. Der Gesetzgeber ist selbst im Bereich der Fiskalzwecknormen zur Korrektur einer vorangegangenen Rechtsänderung befugt, wenn sie dem Sachlichkeitsgebot entspricht, d.h. durch sachliche Gründe getragen und damit das allgemeine Willkürverbot nicht verletzt wird. Der Gesetzgeber kann hierbei --ergänzend-- auch Gesichtspunkte einer geordneten Führung der öffentlichen Haushalte berücksichtigen und demgemäß die Gesetzeskorrektur erst ab einem bestimmten Stichtag in Kraft setzen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 IV R 42/08, BFHE 229, 340, BStBl II 2010, 820, m.w.N.); allein die Diskontinuität gesetzlicher Vorschriften führt nicht zu einem Gleichheitsverstoß (vgl. für § 34 EStG auch BFH-Urteil vom 9. März 2010 VIII R 109/03, BFH/NV 2010, 1266). Die Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG i.d.F des StEntlG 1999/2000/2002, aufgrund derer außerordentliche Einkünfte rechnerisch auf einen Zeitraum von fünf Jahren verteilt werden, ist von hinreichend sachlichen Gründen getragen. Sie wurde eingeführt, weil die mit der in der Vorgängerregelung bestimmten Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes verbundene Entlastung der außerordentlichen Einkünfte regelmäßig über den Ausgleich der mit dem zusammengeballten Bezug verbundenen Progressionsnachteile hinausgegangen war. Insbesondere Steuerpflichtige, die dem Spitzensteuersatz unterlagen, wurden nach Auffassung des Gesetzgebers übermäßig begünstigt. Außerdem wurde die bisherige Regelung wegen der unterschiedlichen Entlastung außerordentlicher Einkünfte einerseits und der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit andererseits für zu kompliziert gehalten (vgl. BTDrucks 14/23, S. 183; BFH-Beschluss vom 7. März 2003 IV B 163/02, BFH/NV 2003, 777; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1266, jeweils m.w.N.). Auf die Frage, ob § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Ungleichbehandlung von Betriebsveräußerungen in der Zeit führte (so BRDrucks 469/1/00, S. 4, für die Jahre 1999 und 2000), braucht im vorliegenden Fall nicht eingegangen zu werden.

32: Ein Gleichheitsverstoß folgt schließlich auch nicht daraus, dass der Gesetzgeber keine Folgerungen aus der Rechtsprechung des BFH gezogen hat, dass Handelsvertreterausgleichsansprüche stets --also auch bei Betriebsaufgabe oder -veräußerung-- zu laufendem Gewinn führen und somit nach der ab dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Rechtslage die Wahl der Steuerbegünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG auch dann ausgeschlossen ist, wenn die Ausgleichsansprüche in zeitlichem Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Handelsvertreters aus dem Beruf entstehen (noch offengelassen in BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231). Denn nach dem vorgenannten Verständnis derartiger Ansprüche als Vergütungsanspruch für bereits geleistete Dienste tritt der Aspekt der Sicherung der Altersvorsorge regelmäßig zurück. Nach der ihm zustehenden Typisierungsbefugnis (näher dazu z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.b bb) durfte sich der Gesetzgeber deshalb hinsichtlich des Wahlrechts nach § 34 Abs. 3 EStG auf Veräußerungsgewinne i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG beschränken. Denn solche Gewinne entsprechen dem Regelfall des Ausscheidens aus dem Beruf, an dem sich der Gesetzgeber orientieren darf. Ob und inwieweit vorrangig der Vergütung früherer Tätigkeiten dienende Handelsvertreterausgleichsansprüche auch zur Finanzierung der Altersvorsorge des Handelsvertreters verwendet werden können, brauchte der Gesetzgeber nicht zu berücksichtigen.

33: (2) Art. 14 GG schützt grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten, insbesondere nicht gegen die Verpflichtung zur Zahlung von Einkommensteuer, es sei denn, sie würde den Betroffenen übermäßig belasten und ihn grundlegend in seinen Vermögensverhältnissen beeinträchtigen; die Einführung der sog. Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 führt indes zu keiner in diesem Sinne erdrosselnden Wirkung der Einkommensteuer (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 442, und in BFH/NV 2011, 231).

34: (3) Schließlich kann sich die Klägerin hinsichtlich des Systemwechsels vom halben durchschnittlichen Steuersatz zur Fünftel-Regelung auch nicht auf aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG folgenden Vertrauensschutz berufen. Bereits in seinem Urteil in BFH/NV 2007, 442 hat der BFH auch im Hinblick auf die Änderungen des § 34 EStG die Auffassung vertreten, dass der Gesichtspunkt des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes einem Systemwechsel für die Zukunft grundsätzlich nicht entgegenstehe. Nach dem BVerfG-Beschluss in DStR 2010, 1736 verstößt zwar (u.a.) § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit danach für Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG die sog. Fünftel-Regelung anstelle des zuvor geltenden halben durchschnittlichen Steuersatzes auch dann zur Anwendung kommt, wenn diese im Jahr 1998, aber noch vor der Einbringung der Neuregelung in den Deutschen Bundestag am 9. November 1998 verbindlich vereinbart und im Jahr 1999 ausgezahlt wurden, oder --unabhängig vom Zeitpunkt der Vereinbarung-- noch vor der Verkündung der Neuregelung am 31. März 1999 ausgezahlt wurden. Unter den im Streitfall vorliegenden Umständen kommen Gesichtspunkte des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes indes nicht zum Tragen, denn der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB, den § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG auch im Jahr 1998 zu den Entschädigungen zählte, entsteht --wie nachfolgend ausgeführt (II.2.c)-- erst bzw. frühestens (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 442) mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses, hier zum 31. Dezember 2002. Deshalb konnte die Klägerin keine Dispositionen im Vertrauen auf die Maßgeblichkeit der bis zum Jahr 1998 gültigen Rechtslage bei der Besteuerung außerordentlicher Einkünfte i.S. des § 34 EStG treffen. Vielmehr musste sie auch aufgrund der langjährigen Rechtsprechung des BFH zur steuerlichen Behandlung von Ausgleichsansprüchen nach § 89b HGB davon ausgehen, dass die Rechtslage im Zeitpunkt der Beendigung des Vertragsverhältnisses für die Besteuerung maßgeblich sein werde. Es kommt hinzu, dass dem Wegfall der günstigeren Regelung (Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes auch auf Entschädigungen) eine Entlastung durch niedrigere Steuersätze im ersten Veranlagungszeitraum der Anwendung der Neuregelung --1999-- und den Folgejahren gegenüberstand und zudem die Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte nicht vollständig abgeschafft, sondern durch die sog. Fünftel-Regelung ersetzt wurde (näher dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231).

35: Soweit im Einzelfall die seit Jahrzehnten geltende ermäßigte Besteuerung der Ausgleichszahlung nach § 89b HGB konkreter Bestandteil eines Konzepts der Altersversorgung des aus Altersgründen aus dem Berufsleben ausscheidenden Handels- bzw. hier Versicherungsvertreters war und der Wegfall dieser Rechtslage zu einer gravierenden Gefährdung seiner Altersversorgung führen würde, könnte dem Vertrauensschutzprinzip ggf. durch eine einzelfallbezogene Billigkeitsmaßnahme Rechnung getragen werden (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 777; BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, unter II.3., m.w.N.). Die Klägerin hat jedoch nicht vorgetragen, dass die Besteuerung der streitbefangenen Ausgleichszahlung nach der sog. Fünftel-Regelung zu einer gravierenden Gefährdung ihrer Altersversorgung führen würde. Im Übrigen ist für eine auf § 163 AO gestützte, selbständig anfechtbare und von der Rechtmäßigkeitsprüfung unabhängige Billigkeitsentscheidung in einem auf die Rechtmäßigkeitsprüfung eines Steuerbescheids beschränkten Verfahren kein Raum (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, m.w.N.).

36: c) Aktivierung des Anspruchs zum 31. Dezember 2002

37: Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB entsteht bereits mit Beendigung des Vertragsverhältnisses; er ist deshalb grundsätzlich auch zu diesem Zeitpunkt zu aktivieren (vgl. BFH-Urteile vom 26. März 1969 I R 141/66, BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485; in BFHE 131, 520, BStBl II 1981, 97; in BFHE 162, 38, BStBl II 1991, 218; vom 18. Dezember 2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400). Damit ist allerdings noch nichts darüber gesagt, in welcher Höhe solche Ausgleichsansprüche in den Bilanzen anzusetzen sind; hierfür gilt der allgemeine Grundsatz, dass alle Umstände zu berücksichtigen sind, die bis zur Aufstellung der Bilanz bekannt werden (vgl. nur BFH-Urteil in BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485).

38: Ob und inwieweit die für den schließlich an die Klägerin ausgezahlten Ausgleichsanspruch wertbestimmenden Umstände bereits zum Bilanzstichtag objektiv gegeben waren und --deren Erkennbarkeit zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung vorausgesetzt-- danach bereits zum 31. Dezember 2002 der Ausgleichsanspruch in Höhe der im Jahr 2003 erfolgten Auszahlungen --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, ein Betrag von insgesamt 147.790 €-- als Forderung im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu aktivieren war, vermag der erkennende Senat aufgrund der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht zu beurteilen. Der angefochtenen FG-Entscheidung lässt sich lediglich entnehmen, dass nach dem Vortrag der Klägerin der Ausgleichsanspruch erst im Jahr 2003 geltend gemacht und ausgezahlt worden ist. Es fehlt jedoch an tatsächlichen Feststellungen des FG darüber, wann für die GbR die Bilanz zum 31. Dezember 2002 aufgestellt worden ist und welcher Wert dabei dem Ausgleichsanspruch der Klägerin nach Maßgabe des Kenntnisstands zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung, der auf die am Bilanzstichtag --objektiv-- bestehenden Verhältnisse zu beziehen ist, beizulegen war. Insbesondere lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen, ob bzw. inwieweit die nach § 89b HGB maßgeblichen Grundlagen für die Bemessung des Anspruchs der Klägerin (Unternehmervorteil, entgangene Provisionen) bereits zum 31. Dezember 2002 rechtlich und rechnerisch festgestanden haben oder ob der nach Angaben der Klägerin erst im Jahr 2003 geltend gemachte Anspruch seiner Höhe nach auch erst in jenem Jahr ganz oder --etwa im Hinblick auf die nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 HGB in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (a.F.) erforderliche einzelfallbezogene Billigkeitsprüfung (vgl. dazu z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. November 2002 VIII ZR 146/01, BGHZ 153, 6, unter II.2.c, m.w.N.)-- teilweise ausgehandelt oder bestimmt worden ist. Wertaufhellende Tatsachen können noch in einem bestimmten zeitlichen Rahmen nach dem Bilanzstichtag berücksichtigt werden, nicht aber neue Tatsachen. Demnach sind als "wertaufhellend" nur solche Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213, zur Bilanzierung von Forderungen; vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371; BFH-Beschluss vom 17. März 2006 IV B 177/04, BFH/NV 2006, 1286). Für den Streitfall bedeutet dies, dass etwa erst im Jahr 2003 neu bzw. erstmals ausgehandelte oder festgestellte wertbestimmende Faktoren bei der Bewertung der zum 31. Dezember 2002 zu bilanzierenden Forderung der Klägerin nicht zu berücksichtigen wären. Allerdings spricht u.a. die zeitliche Nähe der Auszahlung des streitbefangenen Anspruchs zum Ausscheiden der Klägerin aus der GbR dafür, dass die nach Maßgabe des § 89b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3, Abs. 5 HGB a.F. für die Wertbildung maßgeblichen Faktoren mit hoher Wahrscheinlichkeit ganz oder im Wesentlichen schon zum 31. Dezember 2002 objektiv vorgelegen haben.

39: d) Aufteilungsmaßstab der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002

40: Gemäß § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. Dies bedeutet, dass es für die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages keine Rolle spielt, ob --wie im Streitfall-- ein Gewinn aus der Sonderbilanz eines Mitunternehmers in den steuerlichen Gewinn und zugleich auch in den Gewerbeertrag einfließt und sich dadurch die Gewerbesteuer erhöht. Verfassungsrechtliche Zweifel am Aufteilungsmaßstab des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels hat der erkennende Senat nicht, auch wenn der Gesetzgeber in Anknüpfung an die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verfolgte Konzeption der Mitunternehmerbesteuerung auch auf den Anteil der Mitunternehmer an den Einkünften hätte abstellen können (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --Steuersenkungsgesetz--, BTDrucks 14/2683, S. 6), sich schließlich jedoch --auf Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (BTDrucks 14/3366, S. 19 f. und S. 119)-- für den Gewinnverteilungsschlüssel (ohne Berücksichtigung von gesellschaftsvertraglich vereinbarten Vorabgewinnen) entschieden hat. Zur Wahl eines anderen Aufteilungsmaßstabs war der Gesetzgeber weder durch den Gleichheitssatz im Allgemeinen noch durch das Folgerichtigkeitsgebot gezwungen, denn die Wahl des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels ist von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Zum einen ist die Anknüpfung an den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel insofern zutreffend, als die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zivilrechtlich auch von allen Gesellschaftern in diesem Verhältnis anteilig getragen wird (vgl. Wendt, Finanz-Rundschau 2000, 1173). Zum anderen sind --worauf der erkennende Senat bereits in seinem Beschluss vom 7. April 2009 IV B 109/08 (BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116) hingewiesen hat-- abgesehen davon, dass Einzelunternehmer und Mitunternehmer nur unter Berücksichtigung ihrer unterschiedlichen zivilrechtlichen Stellung gleich behandelt werden müssen, für eine typisierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer die Abweichungen zwischen beiden Steuerarten zu berücksichtigen. Unterschiede bestehen insbesondere bei der Bestimmung des Steuersubjekts und der Bemessungsgrundlage. Eine punktgenaue Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer ist schon deshalb kaum möglich. Im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis darf der Gesetzgeber deshalb einen einfach zu handhabenden, sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen. Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel erscheint in diesem Zusammenhang als Aufteilungskriterium nicht sachwidrig (BFH-Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116).

41: 3. Der Antrag der Klägerin, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900). Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszuges (z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 123

(1) Klageänderungen und Beiladungen sind im Revisionsverfahren unzulässig. Das gilt nicht für Beiladungen nach § 60 Abs. 3 Satz 1.

(2) Ein im Revisionsverfahren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 Beigeladener kann Verfahrensmängel nur innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des Beiladungsbeschlusses rügen. Die Frist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Okt. 2010 - IV R 23/08

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Partenreederei. Sie betrieb im Streitjahr (1999) ein Handelsschiff (Baujahr 1985) im internationalen Verkehr, einen sog. Bulk-Carrier, der vor allem zum Transport von Holz, Kohle und Getreide verwendet wurde. Im Jahr 2003 wurde das Schiff von der Klägerin verkauft.

2: Mit Schreiben vom 29. Dezember 1999 beantragte die Klägerin, den Gewinn für das genannte Schiff ab dem 1. Januar 1999 nach der geführten Tonnage zu ermitteln. Mit (Änderungs-)Bescheid vom 7. August 2002 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Unterschiedsbeträge gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr gültigen Fassung des Art. 6 Nr. 1 des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz --SchAnpG--) vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2860) --EStG a.F.-- gesondert und einheitlich auf den 31. Dezember 1998 erklärungsgemäß wie folgt fest (insgesamt: 2.464.930,00 DM):

3

	DM
Handelsschiff
Teilwert	3.999.593,00
Buchwert aus Gesamthandsbilanz	1.349.586,00
Buchwert aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen	470.184,00
Unterschiedsbetrag	2.179.823,00

Fremdwährungsverbindlichkeiten
Teilwert	- 3.606.971,00
Buchwert aus Gesamthandsbilanz	- 3.892.148,00
Unterschiedsbetrag	285.177,00

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Teilwert	25.847,00
Buchwert aus Gesamthandsbilanz	25.917,00
Unterschiedsbetrag	- 70,00

4: Zwischenzeitlich hatte die Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1999 vom 27. März 2002 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Gewinn in Höhe von 2.478.696,00 DM erklärt, der sich wie folgt zusammensetzte:

5

	DM
Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG	22.830,75
Laufender Gewinn	- 9.065,00
Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG	2.464.931,00
Summe:	2.478.696,75

6: Mit Bescheid für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 6. August 2003 stellte das FA Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 13.765,75 DM fest. Eine Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge lehnte das FA unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24. Juni 1999 IV C 2 -S 1900- 65/99 (BStBl I 1999, 669, Tz. 25) ab.

7: Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, dass nach der für das Streitjahr geltenden Gesetzesfassung der Unterschiedsbetrag "spätestens" zu den nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. genannten Zeitpunkten dem Gewinn hinzuzurechnen sei. Die Formulierung "spätestens" schließe die Möglichkeit der Hinzurechnung zu einem früheren Zeitpunkt ausdrücklich mit ein. Das vom FA zitierte BMF-Schreiben verstoße daher gegen den eindeutigen Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung.

8: Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung vom 10. August 2005 vertrat das FA die Auffassung, die Tonnagebesteuerung sei mit dem im Mai 1998 verabschiedeten SchAnpG eingeführt worden, und zwar erstmals für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre. Dabei sei dem Gesetzgeber hinsichtlich des Wortes "spätestens" in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. offenkundig ein redaktionelles Versehen unterlaufen, das dem BMF zufolge im Vorgriff auf eine gesetzliche Bereinigung schon im Streitjahr nicht zu beachten gewesen sei. Dementsprechend sei das Wort "spätestens" in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz --StBereinG-- 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) gestrichen worden. Der Klägerin stehe somit kein Wahlrecht in Bezug auf den Zeitpunkt der Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge zu.

9: Mit ihrer Klage vertrat die Klägerin die Auffassung, die Entstehungsgeschichte der Gesetzesvorschrift liefere keine Anhaltspunkte für das von der Finanzverwaltung behauptete redaktionelle Versehen im Hinblick auf das Wort "spätestens" in der bis einschließlich 1999 geltenden Gesetzesfassung. Damit stehe dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zu, den Unterschiedsbetrag zu einem beliebigen Zeitpunkt aufzulösen und den hieraus entstehenden Gewinn entsprechend zu versteuern. Dabei seien die Gründe für die von der Klägerin begehrte (vorzeitige) Auflösung des Unterschiedsbetrags unschwer zu erkennen. Durch die Einschränkungen des Gesetzgebers beim Verlustabzug ab dem Veranlagungszeitraum 1999 hätten die Gesellschafter der Klägerin eine Mindestbesteuerung hinnehmen müssen, obwohl die im Unterschiedsbetrag eingefrorenen stillen Reserven des Anlagevermögens letztlich nur ein Äquivalent der in den Vorjahren zugewiesenen Verluste aus der Abschreibung des Seeschiffes darstellten. Diese auch systematisch nicht zu rechtfertigende Übermaßbesteuerung lasse sich nur durch eine frühere Auflösung der Unterschiedsbeträge vermeiden.

10: Das FA berief sich erneut auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 669 (Tz. 25) und wandte ein, dass der Gesetzgeber in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. durch das Wort "mindestens" bereits ein Wahlrecht zugunsten des Steuerpflichtigen geschaffen habe, auf die ratierliche Auflösung des Unterschiedsbetrags zu verzichten. Dem Steuerpflichtigen durch die Formulierung "spätestens" eine weitere Gestaltungsmöglichkeit zu eröffnen, wäre in Anbetracht des ohnehin schon bestehenden Wahlrechts sinnwidrig. Dies habe der Gesetzgeber erkannt und als offensichtliches redaktionelles Versehen entsprechend korrigiert.

11: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und rechnete die gesondert und einheitlich festgestellten Unterschiedsbeträge in Höhe von 2.464.930,00 DM dem Gewinn 1999 der Klägerin hinzu. Zur Begründung führte das FG u.a. aus, die Klägerin sei i.S. des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beschwert, denn ein Steuerpflichtiger könne auch durch eine zu niedrige Gewinnfeststellung beschwert sein, wenn nach seinem Vortrag mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass sich die aus seiner Sicht zu niedrige Festsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken wird. Auch seien die gesondert und einheitlich festgestellten Unterschiedsbeträge wie beantragt dem Gewinn der Klägerin hinzuzurechnen. Wenn es im einführenden Halbsatz des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. heiße, dass "spätestens" bei Eintritt eines der beiden in der Vorschrift genannten Ereignisse der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen sei, so schließe dies begrifflich die Möglichkeit einer früheren Hinzurechnung --vor Eintritt eines der beiden Ereignisse-- zwingend mit ein. Jedes andere Verständnis verstieße gegen den klaren und insoweit unmissverständlichen Wortlaut der gesetzlichen Regelung. Ein Widerspruch oder eine Sinnwidrigkeit zwischen dem Wort "spätestens" im einführenden Halbsatz des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. und der Formulierung "jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel" in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. bestehe nicht. Denn die (zwingende) ratierliche, über fünf Jahre gestreckte Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. komme nur dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige nicht (freiwillig) einen früheren Hinzurechnungszeitpunkt gewählt habe. Nur für den Fall, dass dieser von seinem Wahlrecht nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 1 EStG a.F. keinen Gebrauch gemacht habe, gestatte ihm Satz 3 Buchst. a der Vorschrift eine Streckung der Hinzurechnung über fünf Jahre. Es handele sich um zwei alternative Rechtsfolgen, die sich hinsichtlich ihres jeweiligen Regelungsgehalts nicht berührten. Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. bestätigten dieses Auslegungsergebnis, denn Ziel der Vorschrift sei es, die steuerliche Erfassung der stillen Reserven, die sich vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage angesammelt haben, sicherzustellen. Dieses Ziel werde auch erreicht, wenn dem Steuerpflichtigen gestattet werde, den Unterschiedsbetrag dem Gewinn zu einem früheren als den in Satz 3 Buchst. a und b der Vorschrift genannten Zeitpunkten hinzuzurechnen. Schließlich sei auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 5a EStG a.F. kein anderes Ergebnis abzuleiten. Die mit dem StBereinG 1999 vorgenommene Streichung des Wortes "spätestens" gelte erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1999 enden, und sei deshalb für den Streitfall nicht maßgeblich.

12: Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und macht im Wesentlichen geltend, dass das FG dem Wort "spätestens" in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. zu Unrecht eine eigenständige Bedeutung beimesse und daraus ein selbstständiges Wahlrecht ableite, was der Klägerin eine zeitlich zu frühe Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags ermögliche. Das FG verkenne, das der Gesetzgeber in den Buchst. a und b der Vorschrift nur zwei Hinzurechnungsereignisse normiert habe. § 5a Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 1 EStG a.F. sei zwingend im Zusammenhang mit den nachfolgenden Buchst. a und b zu sehen. In Verbindung mit Buchst. a ergebe das Wort "spätestens" keinen Sinn, da dort das Wort "mindestens" bereits --wie sich auch aus BRDrucks 475/99 ergebe-- ein Wahlrecht vorsehe. Für den Übergang zur Tonnagebesteuerung sei keine Versteuerung der stillen Reserven erforderlich. Bei dem Wort "spätestens" handele es sich um ein offensichtliches Redaktionsversehen.

13: Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

15: Sie trägt im Wesentlichen vor, das FG habe zutreffend keinen systemwidrigen Widerspruch zwischen dem Wort "spätestens" im einführenden Halbsatz des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. und der anschließenden Formulierung der Vorschrift erkannt. Es handele sich um alternative Wahlrechte, die sich nicht widersprächen. Eine vom FA angenommene systemwidrige Besteuerung aufgrund der von der Klägerin vorgenommenen freiwilligen Auflösung von stillen Reserven sei nicht erkennbar. Auch die Gesetzesbegründung enthalte keine Hinweise auf Unklarheiten im Gesetz, die einer uneingeschränkten Anwendung der Vorschrift entsprechend ihrem Wortlaut entgegenstehen könnten. Der Gesetzeswortlaut eröffne ein Wahlrecht zur vorzeitigen Auflösung des Unterschiedsbetrags.

Entscheidungsgründe

16: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz eröffnete das Wort "spätestens" im einführenden Halbsatz des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. kein Recht des Steuerpflichtigen, das Jahr der Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags i.S. des Satzes 1 der Vorschrift frei --im Streitfall bereits im Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG a.F.-- zu wählen. Auch ein teilweiser Ansatz der streitbefangenen Unterschiedsbeträge im Streitjahr scheidet aus, denn eine Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. ist erst nach einem Übergang zur regulären Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG, nicht hingegen in der Zeit der Anwendung der (pauschalen) Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG zulässig; die Voraussetzungen von Buchst. b der Vorschrift sind weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich. Deshalb hat das FA zu Recht eine Hinzurechnung der streitbefangenen Unterschiedsbeträge abgelehnt.

17: 1. a) § 5a Abs. 1 EStG a.F. lässt anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen unter weiteren Voraussetzungen die (pauschale) Ermittlung des Gewinns, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu. Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG a.F. vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. ist der Unterschiedsbetrag gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen. Nach Satz 3 Buchst. a der Regelung ist der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 dem Gewinn spätestens in den dem letzten Jahr der Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG a.F. folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel hinzuzurechnen. In gleicher Weise ist nach Satz 3 Buchst. b der Norm eine Hinzurechnung vorzunehmen in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Wie auch zwischen den Beteiligten im Ergebnis unstreitig ist, bestimmt § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. jedenfalls bei isolierter Lesart ohne seinen einführenden Halbsatz, dass eine Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge, welche die bis zum Übergang zur sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a Abs. 1 EStG aufgelaufenen stillen Reserven widerspiegeln, (erst) beim --umgekehrten-- Übergang zur regulären Gewinnermittlung nach Maßgabe des in der Vorschrift genannten, zum Teil nach Wahl des Steuerpflichtigen anzuwendenden Verteilungsmodus gewinnwirksam vorzunehmen ist (näher zu den Folgen des Wechsels der Gewinnermittlungsart z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 5a Rz 21).

18: b) § 5a EStG a.F. wurde durch Art. 6 Nr. 1 SchAnpG eingefügt. Nach § 52 Abs. 6b EStG i.d.F. von Art. 6 Nr. 4 Buchst. a SchAnpG war § 5a Abs. 1 bis 3, 4a bis 6 EStG a.F. erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. § 5a Abs. 4 EStG a.F. war erstmals für das letzte Wirtschaftsjahr anzuwenden, das vor dem 1. Januar 1999 endet.

19: In der als "Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Schiffssicherheitsanforderungen in der Seefahrt an den internationalen Standard (Schiffssicherheitsanpassungsgesetz)" bezeichneten Regierungsvorlage zum SchAnpG war --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- § 5a EStG a.F. nicht enthalten (vgl. BRDrucks 873/97 und BTDrucks 13/9722). Den Vorschlag der Einfügung der Vorschrift enthielt erstmals die Beschlussempfehlung und der Bericht des Ausschusses für Verkehr des Deutschen Bundestags vom 31. März 1998 (BTDrucks 13/10271); die Einführung einer Tonnagesteuer sollte der Neubestimmung der Steuerpolitik für die Seeschifffahrt im europäischen Wirtschaftsraum entsprechen und der Sicherung des eigenen Standorts dienen (vgl. im Einzelnen BTDrucks 13/10271, S. 8). Die Entwurfsfassung des § 5a Abs. 4 EStG sah u.a. vor, in der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Abs. 1 vorangeht (Übergangsjahr), die Wirtschaftsgüter des Steuerpflichtigen, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen (Satz 1). Bis zur Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem Teilwert sollte eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden können (Satz 3). § 5a Abs. 4 Satz 5 EStG der Entwurfsfassung war wie folgt formuliert: "Die Rücklage ist spätestens in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen." Satz 6 der Entwurfsfassung enthielt eine Regelung u.a. für den Fall des Ausscheidens eines Wirtschaftsguts i.S. von Satz 1 aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen. Eine Begründung des Wortlauts der empfohlenen Gesetzesfassung im Einzelnen enthält der genannte Bericht indes nicht.

20: Der Bundesrat verlangte unter Anrufung des Vermittlungsausschusses Änderungen des § 5a EStG, darunter auch eine andere Fassung des hier in Rede stehenden Abs. 4 der Vorschrift (BTDrucks 13/10710); dabei entsprach der vorgeschlagene Wortlaut des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG bereits der späteren, im hier zu entscheidenden Streitfall anzuwendenden Gesetzesfassung. Zur Begründung (BTDrucks 13/10710, S. 3) wurde nur allgemein ausgeführt, dass mit der dem Bundesrat vorliegenden Formulierung gewichtige steuerrechtliche Probleme nicht systemgerecht gelöst würden, die insbesondere durch das Konkurrenzverhältnis zwischen den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften und den speziellen Regelungen für die Gewinnermittlung nach der Nettotonnage und durch die Wechselmöglichkeiten zwischen diesen Alternativen entstünden. Darüber hinaus eröffne die Regelung unbeabsichtigte Mitnahmeeffekte und dem Förderungszweck zuwiderlaufende Gestaltungen von neuen Steuersparmodellen. Um die Tonnagesteuer-Vorschriften steuerlich anwendbar zu machen, sei eine Reihe steuersystematischer Änderungen erforderlich. Im Übrigen müssten fehlende Anwendungsregelungen eingefügt und missverständliche Formulierungen klargestellt oder redaktionell verbessert werden. Die --nicht begründete-- Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses (BTDrucks 13/10875) war schließlich Grundlage der verabschiedeten Gesetzesfassung.

21: c) Mit dem bereits erwähnten Schreiben in BStBl I 1999, 669 nahm das BMF u.a. zu den einkommensteuerlichen Vorschriften des SchAnpG Stellung. In Tz. 25 des Schreibens führte das BMF zum Zeitpunkt der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. aus, das Wort "spätestens" sei im Vorgriff auf eine gesetzliche Bereinigung als offenkundiges redaktionelles Versehen nicht zu beachten.

22: d) Durch Art. 1 Nr. 5 Buchst. a StBereinG 1999 wurde § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG neu gefasst. Nach § 52 Abs. 15 Satz 5 EStG i.d.F. von Art. 1 Nr. 40 Buchst. h Doppelbuchst. bb StBereinG 1999 ist § 5a Abs. 4 EStG in der Fassung dieses Gesetzes erstmals in dem Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1999 endet. Seither ist der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen: 1. in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel, 2. in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, 3. in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils. Zur Begründung ist in den (auch) insoweit gleich lautenden Gesetzentwürfen der Bundesregierung (BRDrucks 475/99, S. 57) und der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN im Deutschen Bundestag (BTDrucks 14/1514, S. 29) ausgeführt, bei der Streichung des Wortes "spätestens" im Einleitungssatz (des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F.) handele es sich um die Bereinigung eines Redaktionsversehens. In der Besteuerungsregelung nach Nr. 1 (der vorgeschlagenen Neufassung der Vorschrift) sei durch das Wort "mindestens" schon ein Wahlrecht zum Verzicht auf die Streckung der Auflösung des Unterschiedsbetrags enthalten. Nr. 2 (der vorgeschlagenen Neufassung) knüpfe an den Tatbestand des Ausscheidens des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen an. Es wäre systemwidrig, eine Besteuerung vor Erfüllung der tatbestandlichen gesetzlichen Voraussetzung durchzuführen. Im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens wurde die Begründung der Neufassung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG --soweit ersichtlich-- nicht weiter vertieft.

23: 2. Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II.1 der Gründe, m.w.N.; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, unter II.2.a der Gründe). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 187, 177, m.w.N.). Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen --wie ausgeführt-- auch die systematische Auslegung zählt. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind; Ziel jeder Auslegung ist danach die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, m.w.N.). Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes allerdings nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12; vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786; vom 17. Februar 1994 VIII R 30/92, BFHE 175, 226, BStBl II 1994, 938; vom 17. Januar 1995 IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410; vom 12. August 1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131; vom 17. Mai 2006 X R 43/03, BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868; vom 17. Juni 2010 VI R 50/09, BFHE 230, 150; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 380) oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (z.B. BFH-Beschluss vom 4. Februar 1999 VII R 112/97, BFHE 188, 5, BStBl II 1999, 430, hinsichtlich der verfassungskonformen Auslegung).

24: 3. Unter Berücksichtigung der zuvor dargestellten Entwicklungsgeschichte des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG und unter Anwendung der benannten Auslegungsmethoden kann § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. nicht dahin ausgelegt werden, dass das im einführenden Halbsatz der Vorschrift enthaltene Wort "spätestens" ungeachtet der Verwirklichung der in den nachfolgenden Buchst. a und b bestimmten Tatbestandsmerkmale ein (besonderes) Wahlrecht auf Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags i.S. von Satz 1 der Norm --im Streitfall bereits im ersten Wirtschaftsjahr der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG-- gewährte.

25: a) Bereits die beschriebene historische Entwicklung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG deutet darauf hin, dass ein solches Wahlrecht nicht dem objektivierten Willen des Gesetzgebers entsprach, auch wenn nicht jede "Fehlleistung" des Gesetzgebers die Annahme rechtfertigt, dass dessen objektivierter Wille dem tatsächlichen oder nachträglich behaupteten Willen des historischen Gesetzgebers entspricht. Denn der Gesetzgeber hat ausweislich der zitierten Gesetzesmaterialien ausdrücklich einen nach eigenem Verständnis "redaktionellen Fehler" korrigiert, indem im Zuge einer Neufassung des Gesetzeswortlauts auch das Wort "spätestens" entfallen ist. Dabei ist diese Begründung des StBereinG 1999 schon ungeachtet der nachfolgenden Ausführungen sachlich nachvollziehbar, soweit der ursprüngliche Gesetzestext --wie es im Ergebnis auch die Beteiligten sehen-- zu Zweifeln hinsichtlich seiner Auslegung Anlass gibt.

26: b) Jedenfalls ergibt sich die Versagung des von der Klägerin geltend gemachten Wahlrechts aus einer Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F., bei der entsprechend den zuvor genannten Maßstäben sowohl auf den Wortlaut als auch auf den Sinnzusammenhang abgestellt wird, in den die Norm hineingestellt ist. Danach kann das im einführenden Halbsatz der Vorschrift enthaltene Wort "spätestens" nur in einem Sinne ausgelegt werden, dass es mit den nachfolgenden, in den Buchst. a und b der Regelung enthaltenen Rechtssätzen logisch vereinbar ist. Eine solche Vereinbarkeit ergibt sich dann, wenn mit dem Wort "spätestens" kein gesondertes, von den Tatbeständen der Buchst. a und b losgelöstes Wahlrecht bestimmt ist, sondern lediglich eine zeitliche Rangfolge zwischen diesen beiden Tatbeständen. Abhängig davon, welcher Tatbestand für ein Wirtschaftsgut, für das ein Unterschiedsbetrag gesondert festgestellt worden ist, zuerst verwirklicht wird, bestimmt sich die Rechtsfolge hinsichtlich einer Besteuerung der in diesem Wirtschaftgut verkörperten, vor dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG entstandenen stillen Reserven. Die Rechtsfolge der (gewinnwirksamen) Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags ergibt sich danach entweder nach Buchst. b u.a. (schon) bei Ausscheiden des Wirtschaftsguts, für das ein Unterschiedsbetrag gesondert festgestellt worden ist, aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, oder gemäß Buchst. a (spätestens) nach Rückkehr zur regulären Gewinnermittlung, wobei dem Steuerpflichtigen ein gewisser Gestaltungsspielraum eingeräumt ist (Hinzurechnung in den dem letzten Jahr der Gewinnermittlung nach § 5a EStG folgenden fünf Wirtschaftsjahren "jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel").

27: Bei einer derartigen Auslegung des Wortes "spätestens" handelt es sich (noch) nicht um eine restriktiv zu handhabende Auslegung gegen den Wortsinn, denn diesem Tatbestandsmerkmal kommt insoweit ein eigener Gehalt zu. Deshalb braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden, ob --wofür im Streitfall Einiges spricht-- auch eine Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. gegen seinen Wortlaut zulässig wäre, soweit ein allein dem Wort "spätestens" im Sinne der Klägerin zu entnehmendes Wahlrecht zu einem offenkundig sinnwidrigen Ergebnis führte.

28: c) Dieses Ergebnis deckt sich auch mit dem Gesetzeszweck, wenn man diesbezüglich darauf abstellt, dass § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. den --umgekehrten-- Übergang von der sog. Tonnagebesteuerung zur regulären Gewinnermittlung betrifft und die Besteuerung vor dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG entstandener stiller Reserven sicherstellen soll, während Buchst. b der Regelung u.a. eine (sofortige) Besteuerung stiller Reserven gewährleisten soll, wenn ein Wirtschaftsgut bereits vor der Rückkehr des Steuerpflichtigen zur regulären Gewinnermittlung aus dessen Betriebsvermögen ausscheidet. Auch insoweit kann das Wort "spätestens" als --wenn auch vermeintlich missglückte-- Anordnung einer zeitlichen Rangfolge der Tatbestände der Buchst. a und b ausgelegt werden.

29: Im Übrigen bedarf § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. auch bei einem Verständnis des § 5a EStG als im Hinblick auf die Gesetzesbegründung offenkundige Subventions- und Lenkungsnorm keiner weiter gehenden Auslegung in dem von der Klägerin gewünschten Sinne. Denn der Gesetzgeber ist grundsätzlich --d.h. ungeachtet hier nicht im Streit stehender gleichheitsrechtlicher Anforderungen an steuerliche Lenkungsnormen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.3.b der Gründe; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.b aa der Gründe)-- frei, die Reichweite einer steuerlichen Subvention bzw. Lenkung zu bestimmen. Deshalb ist er auch nicht gehalten, die Vergünstigungen des § 5a EStG auf anderweitige Steuerbegünstigungen derart abzustimmen, dass die dem Steuerpflichtigen verschafften Vorteile jeweils uneingeschränkt erhalten bleiben. Daher verhilft der Klägerin auch ihr Hinweis auf einen Zusammenhang zwischen dem Unterschiedsbetrag i.S. von § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. und den zuvor auf das betreffende Wirtschaftsgut in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen nicht zum Erfolg.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15a Verluste bei beschränkter Haftung

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.: stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.: Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.: Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.: Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.: Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.