Bundesfinanzhof Beschluss, 04. Mai 2011 - II B 151/10

Teil A. Gegenstand der Vorlage (Sachverhalt, Entscheidung des Finanzgerichts --FG-- und Vortrag der Beteiligten)

I. Sachverhalt

An der M-GmbH, zu deren Gesellschaftsvermögen zahlreiche unbebaute, bebaute sowie dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnende Grundstücke gehörten, waren die A-GmbH mit 99,8 v.H. und die D-AG mit 0,2 v.H. beteiligt. Die M-GmbH war ferner mit einem Anteil von 94 v.H. und die A-GmbH mit einem Anteil von 6 v.H. an der B-GbR beteiligt. Zum Gesellschaftsvermögen der B-GbR gehörten unbebaute sowie dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnende Grundstücke. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 26. April 2001 kaufte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) von der A-GmbH und der D-AG alle Anteile an der M-GmbH; ferner kaufte die Klägerin von der A-GmbH deren Anteil an der B-GbR. Der Kauf erfolgte gemäß Ziff. 2 des Vertrags mit Wirkung zu dem in Ziff. 4 des Vertrags näher bezeichneten "Closing Date" und stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Vereinbarung u.a. durch das Bundeskartellamt freigegeben wird und der vereinbarte Basiskaufpreis gezahlt bzw. sicher gestellt ist (Ziff. 4.5 des Vertrags). Diese aufschiebenden Bedingungen sind am 31. Mai 2001 eingetreten. Durch Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2001 traten die A-GmbH und die D-AG die von ihnen gehaltenen Geschäftsanteile an der M-GmbH an die O-GmbH --eine 100%ige Tochtergesellschaft der Klägerin-- ab; ferner trat die A-GmbH ihren Anteil von 6 v.H. an der B-GbR an die O-GmbH ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah nach vorangegangener Betriebsprüfung (Betriebsprüfungsbericht vom 1. Dezember 2004) in dem Vertrag vom 26. April 2001 einen grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgang und setzte gegen die Klägerin durch zusammengefassten Bescheid vom 10. Februar 2005 Grunderwerbsteuer in Höhe von 512.554 € fest. Die Bemessungsgrundlage von 14.644.422 € ergab sich aus der Summe der Grundbesitzwerte für die Grundstücke der M-GmbH und der B-GbR. Das FA hatte diese Grundbesitzwerte gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in der für den Streitfall geltenden Fassung (GrEStG) i.V.m. § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes in der hier maßgeblichen Fassung (BewG) gesondert auf den 31. Mai 2001 festgestellt; dabei betrug der gesondert festgestellte und in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogene Grundbesitzwert für zwei der M-GmbH gehörende Grundstücke 1.022 € bzw. 2.045 €. Der Einspruch blieb erfolglos.

II. Entscheidung des FG

Das FG wies die Klage ab und führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1627 veröffentlichten Urteil aus, der Vertrag vom 26. April 2001 sei gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG steuerbar. Aufgrund dieses Vertrags habe die Klägerin und nicht etwa die O-GmbH den Anspruch auf Übertragung der Anteile an der M-GmbH und B-GbR erworben. Bei Abschluss dieses Vertrags sei die Klägerin auch weder als Vertreterin der O-GmbH aufgetreten noch liege insoweit ein Vertrag zugunsten Dritter vor.

III. Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, § 8 Abs. 2 und § 11 GrEStG seien wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig. Die auf der Grundlage der §§ 138 ff. BewG ermittelten Werte für bebaute und unbebaute Grundstücke seien zufällig und willkürlich.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2006 und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 10. Februar 2005 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in dem Verfahren II R 64/08 durch Beschluss vom 27. Mai 2009 II R 64/08 (BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856) aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Hierzu hat der Senat mitgeteilt, es gehe im dortigen Streitfall um die Frage, ob die in § 8 Abs. 2 GrEStG angeordnete Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 BewG als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist. Das Verfahren II R 64/08 hat der Senat mit Beschluss vom heutigen Tage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die auch im vorliegenden Streitfall aufgeworfene Vorlagefrage vorgelegt.

Das BMF ist dem Verfahren II R 64/08 durch Schreiben vom 11. September 2009 beigetreten. Es hat ausgeführt, die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG sei aufgrund der vom BVerfG in seinem Beschluss vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) ausgesprochenen Weitergeltungsanordnung für das bisherige Recht bis zum 31. Dezember 2008, die sich auch auf die von § 8 Abs. 2 GrEStG in Bezug genommenen §§ 138 ff. BewG erstrecke, für den davor liegenden Besteuerungszeitpunkt nicht entscheidungserheblich. Die verfassungsrechtliche Beurteilung der §§ 138 ff. BewG durch den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 sei auf den Besteuerungsgegenstand des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl I 1974, 933) i.d.F. vom 27. Februar 1997 (BGBl I 1997, 378) --ErbStG-- ausgerichtet gewesen und rechtfertige keine entsprechenden Folgerungen für die Grunderwerbsteuer. Für Letztere müsse die Bemessungsgrundlage nicht aus Verfassungsgründen an den gemeinen Wert des Grundstücks anknüpfen. Der Gesetzgeber sei vielmehr frei, als Vergleichsmaßstab einen der Privatautonomie unterliegenden Rechtsvorgang zugrunde zu legen. Maßgebliche Vergleichsgröße für die nach § 8 Abs. 2 GrEStG anzusetzende Regelbemessungsgrundlage sei daher der Wert der Gegenleistung i.S. des § 8 Abs. 1 GrEStG. Dieser Wert könne den gemeinen Wert des Grundstücks sowohl unterschreiten als auch übersteigen. Der sich im Rahmen des § 8 Abs. 1 GrEStG ergebenden Streubreite des Werts der Gegenleistung entsprächen auch die sich nach § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG ergebenden Bewertungsergebnisse. Diese seien nicht willkürlich oder zufällig, sondern beruhten auf einer an sachlichen Gesichtspunkten orientierten, folgerichtigen Umsetzung der primären Belastungsentscheidung für die Bemessungsgrundlage "Wert der Gegenleistung" auch für Fälle, in denen eine Gegenleistung für den Grunderwerb nicht gesondert ausgewiesen sei. Eine Annäherung der grunderwerbsteuerrechtlichen Ersatz-Bemessungsgrundlage an den gemeinen Wert des Grundstücks sei von Verfassungs wegen auch nicht erforderlich.

Teil B. Vorlageentscheidung

Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) geboten, weil der Senat § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff. BewG für mit dem GG unvereinbar hält.

I. Rechtslage

1. Wert der Gegenleistung als grunderwerbsteuerrechtliche Regel-Bemessungsgrundlage

Die Grunderwerbsteuer bemisst sich gemäß der Grundregelung des § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Diese Vorschrift wird durch § 9 GrEStG und die dort gegebene Legaldefinition der Gegenleistung präzisiert. Für den praktisch wichtigsten Fall des Kaufs gilt gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Die Gesamtregelung des § 8 Abs. 1 und § 9 GrEStG zielt darauf ab, die Gegenleistung so umfassend wie möglich zu erfassen (Begründung zum GrEStG 1940, RStBl 1940, 387, 405).

Für den gemäß § 8 Abs. 1 und § 9 GrEStG maßgebenden Wert der Gegenleistung ist der gemeine Wert des Grundstücks grundsätzlich ohne Bedeutung; das GrEStG stellt nicht auf das ab, was der Käufer erhält, sondern was für den Erwerb hinzugeben ist (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juni 1969 II 172/64, BFHE 96, 429, BStBl II 1969, 668; vom 16. März 1977 II R 183/71, BFHE 122, 160, BStBl II 1977, 648; vom 26. Februar 2003 II B 54/02, BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483; vom 2. Juni 2005 II R 6/04, BFHE 210, 60, BStBl II 2005, 651). Auch auf das Wertverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung sowie auf die für die Bemessung der Gegenleistung maßgebenden Motive und Erwartungen der Parteien kommt es nicht an (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1994 II R 9/92, BFHE 176, 456, BStBl II 1995, 268; vom 30. Juli 2008 II R 40/06, BFH/NV 2008, 2060; Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 9 Rz 210; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 8 Rz 8 und § 9 Rz 77). Im typischen Fall wird jedoch der Wert der Gegenleistung auch dem --zeitnahen-- gemeinen Wert entsprechen (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1971 II 82/65, BFHE 105, 65, BStBl II 1972, 473). Insoweit ermöglicht der für die Veräußerung hinzugebende Wert der Gegenleistung einen "punktgenauen" Vergleich zwischen dem tatsächlichen Verkaufspreis als vertretbarem Verkehrswert und dem Steuerwert des Grundstücks (vgl. auch BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.a). Der gemeine Wert eines Grundstücks ist überdies als Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG anzusetzen, wenn --wie beim Grundstückstausch der Fall-- die Gegenleistung in einem Grundstück besteht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1963 II 87/60 U, BFHE 78, 256, BStBl III 1964, 102; in BFHE 105, 65, BStBl II 1972, 473).

Allerdings ist der Wert der Gegenleistung auch in den Ausnahmefällen als Bemessungsgrundlage anzusetzen, in denen er außergewöhnlich niedrig ist und hinter dem gemeinen Wert des Grundstücks zurückbleibt (z.B. BFH-Entscheidungen vom 6. Dezember 1989 II R 95/86, BFHE 159, 255, BStBl II 1990, 186; in BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483). In diesen Ausnahmefällen kann nicht etwa auf die Bemessungsgrundlage aus § 8 Abs. 2 GrEStG zurückgegriffen werden; insbesondere § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG hat nicht den Charakter einer Mindestbemessungsgrundlage (BFH-Urteil vom 27. Februar 1952 II 129/51 U, BFHE 56, 250, BStBl III 1952, 98). Ebenso ist der Wert der Gegenleistung auch dann maßgebend, wenn dieser den gemeinen Wert des Grundstücks übersteigt (BFH-Urteil vom 9. November 1955 II 255/55 U, BFHE 61, 469, BStBl III 1955, 380). Weichen Leistungen und Gegenleistungen bei einem Grundstücksgeschäft objektiv (nicht unwesentlich) voneinander ab, kann unter weiteren Voraussetzungen neben der Grunderwerbsteuer --dieser unterliegt nur der Wert des entgeltlichen Teils-- eine schenkungsteuerbare sog. gemischt-freigebige Zuwendung vorliegen (z.B. BFH-Urteile vom 30. März 1994 II R 7/92, BFHE 174, 249, BStBl II 1994, 580; vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258; vgl. auch Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 3 Rz 22 und § 9 Rz 63).

2. Bedarfswert als ausnahmsweise Bemessungsgrundlage

In Ausnahme zu § 8 Abs. 1 GrEStG ist in den Fällen des § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG der Bedarfswert i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG anzusetzen. Diese Regelung ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG auch in den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG anzuwenden. Der im Bedarfsfall festzustellende Wert i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 BewG ist jeweils unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt und der Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 festzustellen (§ 138 Abs. 1 Satz 2 BewG).

II. Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften

Die im Streitfall einschlägigen Vorschriften haben sich wie folgt entwickelt:

1. Steuersatz

Der Steuersatz der Grunderwerbsteuer von zuvor 7 v.H. wurde mit Inkrafttreten des GrEStG vom 17. Dezember 1982 (BGBl I 1982, 1777) am 1. Januar 1983 für sämtliche steuerbaren Rechtsvorgänge auf einheitlich 2 v.H. abgesenkt (§ 11 GrEStG) und durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) --JStG 1997-- auf den im Streitfall maßgebenden Steuersatz von 3,5 v.H. erhöht. An der Einheitlichkeit eines für sämtliche Erwerbsvorgänge geltenden Steuersatzes hat sich auch nach Inkrafttreten des durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 28. August 2006 (BGBl I 2006, 2034) eingefügten Art. 105 Abs. 2a Satz 2 GG nichts geändert.

2. Bemessungsgrundlage

a) Durch § 10 Abs. 1 GrEStG vom 29. März 1940 (RGBl I 1940, 585) --GrEStG 1940-- wurde erstmals angeordnet, dass die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen ist. Hierfür maßgebend war, dass die Berechnung der Steuer nach dem gemeinen Wert in der praktischen Durchführung zu großen Schwierigkeiten geführt hatte. "Die Feststellung des gemeinen Werts verursachte den Steuerbehörden erhebliche Mehrarbeit. Die Auffassung darüber, welcher Wertbetrag als gemeiner Wert zugrunde zu legen war, ging zwischen den Steuerbehörden und den Steuerschuldnern oft erheblich auseinander. Die Zahl der Rechtsmittel war infolgedessen recht hoch" (Begründung zum GrEStG 1940, RStBl 1940, 377, 404).

b) Bei seinem Inkrafttreten am 1. Januar 1983 hat das GrEStG die in § 10 GrEStG 1940 getroffene Regelung der Bemessungsgrundlage mit redaktionellen Änderungen übernommen und den Ansatz des Werts der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 GrEStG) als Regel-Bemessungsgrundlage bis heute unverändert beibehalten. Gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG in seiner am 1. Januar 1983 geltenden Fassung war die Steuer, wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist, und ferner in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG nach dem Wert des Grundstücks zu bemessen. Als Wert des Grundstücks war gemäß § 10 GrEStG in seiner am 1. Januar 1983 geltenden Fassung der Einheitswert anzusetzen.

c) Durch spätere Gesetzesänderungen wurden sowohl der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 GrEStG erweitert als auch der insoweit bislang maßgebende Einheitswert durch eine Bedarfsbewertung ersetzt.

aa) Durch das JStG 1997 wurde § 8 Abs. 2 GrEStG dahingehend geändert, dass sich die Steuer anstelle des bis zum 31. Dezember 1996 maßgeblichen Einheitswerts nunmehr nach dem Grundbesitzwert (§ 138 Abs. 2 oder 3 BewG) bemisst; gleichzeitig wurde der bis dahin geltende § 10 GrEStG durch das JStG 1997 aufgehoben (vgl. auch § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG). Damit wurde für die Fälle des § 8 Abs. 2 GrEStG erstmalig eine Bewertung anlässlich des einzelnen Steuerfalls (Bedarfsbewertung) eingeführt.

Mit dieser Neuregelung hat der Gesetzgeber für die Grundbesitzbewertung die Konsequenzen aus den beiden zur Erbschaft- und Schenkungsteuer bzw. zur Vermögensteuer ergangenen BVerfG-Beschlüssen vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91 (BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655) und 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671) gezogen. Dabei galten §§ 138 ff. BewG nach der Überschrift des Vierten Abschnitts des BewG ("Vorschriften für die Bewertung des Grundbesitzes für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 1996 und für die Grunderwerbsteuer ab 1. Januar 1997") einheitlich sowohl für die Grunderwerbsteuer als auch für die Erbschaftsteuer.

bb) Aufgrund der Verweisung des § 8 Abs. 2 GrEStG auf § 138 Abs. 2 oder 3 BewG gelten differenzierte Bewertungsregelungen, wobei die Grundbesitzwerte je nach Art des Grundbesitzes auf unterschiedliche Art und Weise festgestellt werden.

(1) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke i.S. des § 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG sind die land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerte gemäß § 138 Abs. 2 i.V.m. §§ 139 bis 144 BewG zu ermitteln. Gemäß § 140 Abs. 1 Satz 1 BewG richten sich der Begriff der wirtschaftlichen Einheit und der Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach § 33 BewG. Für den Wohnteil (zum Begriff vgl. § 141 Abs. 4, § 34 Abs. 3 BewG), die Betriebswohnungen (§ 141 Abs. 3 BewG) und den Betriebsteil (§ 141 Abs. 2, § 34 Abs. 2 BewG) werden Einzelwerte ermittelt, die zusammen den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert bilden (§ 144 BewG).

Der Wert der Betriebswohnungen und des Wohnteils ist gemäß § 143 Abs. 1 BewG nach den Vorschriften zu ermitteln, die beim Grundvermögen für die Bewertung von Wohngrundstücken gelten (§§ 146 bis 150 BewG). Abweichend hiervon ist gemäß § 143 Abs. 2 BewG bei der Mindestbewertung nach § 146 Abs. 6 BewG höchstens das Fünffache der bebauten Fläche zugrunde zu legen. Nach § 143 Abs. 3 BewG ist ein Wertabschlag von 15 v.H. vorgesehen, wenn eine räumliche Verbindung der zu bewertenden Betriebswohnung und des Wohnteils mit der Hofstelle besteht. Der Wert des Betriebsteils wird gemäß § 142 Abs. 2 BewG im Wesentlichen in einem stark vereinfachten Ertragswertverfahren mit standardisierten Werten für die wichtigsten Nutzungen und Nutzungsteile ermittelt. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann der Betriebswert, abweichend von dem standardisierten Ertragswertverfahren, in einem Einzelertragswertverfahren ermittelt werden (§ 142 Abs. 3 Satz 1 BewG).

(2) Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG beträgt der Steuerwert unbebauter Grundstücke 80 v.H. des von den örtlichen Gutachterausschüssen nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs (BauGB) ermittelten Bodenrichtwerts (§ 196 BauGB), wobei gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG bis Ende 2006 die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 maßgeblich waren. Der Bodenrichtwert ist ein durchschnittlicher Lagewert, der sich für Gebiete mit im Wesentlichen gleicher Lage und gleichen Nutzungsverhältnissen ergibt (vgl. Kreutziger/Schaffner, BewG, 1. Aufl. 2002, § 145 Rz 9). Der Steuerpflichtige hat nach der Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG die Möglichkeit nachzuweisen, dass der gemeine Wert des unbebauten Grundstücks niedriger als der nach § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG ermittelte Wert ist. Für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Grundstückswerts kommt es auch nach der bis zum Jahr 2006 geltenden Rechtslage nicht auf die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996, sondern zum Bewertungsstichtag an (BFH-Urteil vom 5. Mai 2010 II R 25/09, BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203).

(3) Der Grundbesitzwert bebauter Grundstücke, die die Voraussetzungen des § 147 BewG nicht erfüllen, berechnet sich gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem 12,5fachen Jahreswert der tatsächlichen Durchschnittsmiete (ohne Nebenkosten, Abs. 2 Satz 3) oder --wenn eine solche nicht existiert-- der üblichen Miete (§ 146 Abs. 3 BewG). Die altersbedingte Wertminderung des Gebäudes wird mit Abschlägen berücksichtigt (dazu § 146 Abs. 4 BewG); für Ein- und Zweifamilienhäuser gilt die Zuschlagsregelung des § 146 Abs. 5 BewG. Bei einem unter dem reinen Wert des Grund und Bodens (Steuerwert gemäß § 145 Abs. 3 BewG) liegenden Steuerwert für das bebaute Grundstück ist als Grundbesitzwert der Wert des Grund und Bodens als so genannter Mindestwert anzusetzen (§ 146 Abs. 6 BewG). Der Steuerpflichtige kann auf den Zeitpunkt der Entstehung der Grunderwerbsteuer gemäß § 146 Abs. 7 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert als den Grundbesitzwert nachweisen.

Lässt sich für ein bebautes, nicht vermietetes Grundstück eine übliche Miete nicht ermitteln, sieht § 147 Abs. 1 Satz 1 BewG in Abweichung vom Ertragswertverfahren das so genannte Steuerbilanzwertverfahren vor (zum Anwendungsbereich vgl. § 147 Abs. 1 Satz 2 BewG). In diesen Sonderfällen errechnet sich der Grundbesitzwert aus der Summe des Werts des Grund und Bodens (§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG) und des Werts des Gebäudes (dazu § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG). Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts für das gesamte Objekt ist nicht vorgesehen; lediglich für den Grund und Boden kommt die Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG zum Tragen.

cc) Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --StEntlG 1999/2000/2002-- wurde u.a. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG um die Anwendung auf Fälle des § 1 Abs. 2a GrEStG erweitert.

d) Schließlich sind, der im Streitfall maßgebenden Gesetzeslage nachfolgend, weitere Änderungen des § 8 Abs. 2 GrEStG und des BewG erfolgt.

aa) Durch das JStG 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) ist § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG dahingehend geändert worden, dass die Grundbesitzwerte unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt werden. Für unbebaute Grundstücke ist durch Änderung des § 145 Abs. 3 BewG die vormalige Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 entfallen. Vielmehr ist ab 1. Januar 2007 nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG der Bodenrichtwert anzusetzen, der vom Gutachterausschuss zuletzt zu ermitteln war.

bb) Durch das JStG 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde der bisherige Verweis in § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG auf die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG durch den Verweis auf die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG und der bisherige Verweis in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG auf § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG durch den Verweis auf § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG ersetzt.

cc) Mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) hat der Gesetzgeber im neu eingefügten Sechsten Abschnitt des Zweiten Teils des BewG (§§ 157 ff. BewG i.d.F. des ErbStRG) die Bewertung von Grundbesitz für Zwecke der Erbschaftsteuer neu geregelt. Mit diesen Vorschriften hat der Gesetzgeber die Forderung des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 nach einer durchgängigen Ausrichtung der Bewertung am gemeinen Wert für die Erbschaft- und Schenkungsteuer umgesetzt.

Mit dem Inkrafttreten der §§ 157 ff. BewG i.d.F. des ErbStRG wurde die Grundbesitzbewertung für die Erbschaftsteuer von den Bestimmungen im bisherigen Vierten Abschnitt des Zweiten Teils des BewG (§§ 138 ff. BewG), die hinsichtlich ihrer erbschaftsteuerlichen Anwendung der Beurteilung im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 zugrunde lagen, abgekoppelt. Seit dem Inkrafttreten des ErbStRG gelten die §§ 138 ff. BewG nur noch für die Grunderwerbsteuer; dies ist mit dem Inkrafttreten des ErbStRG durch die entsprechende Änderung der Überschrift des Vierten Abschnitts des Zweiten Teils klargestellt worden.

III. Rechtsauffassung des beschließenden Senats zur Verfassungsmäßigkeit des § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und § 138 Abs. 2 und 3 BewG

1. Prüfungsmaßstab: Allgemeiner Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmal unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1721, m.w.N., ständige Rechtsprechung).

Die Freiheit des Gesetzgebers im Steuerrecht wird durch zwei Leitlinien begrenzt, nämlich durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.2.a). Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.2.b). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, und vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BFH/NV 2010, 1767, jeweils m.w.N.).

2. Verklammerung von Steuertarif und Steuerbemessungsgrundlage

Gemäß § 11 GrEStG gilt ein einheitlicher Steuersatz für sämtliche gemäß § 1 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgänge und beide Arten der in § 8 GrEStG normierten Bemessungsgrundlagen. Eine solche einheitliche Steuersatzregelung verlangt eine ausreichend folgerichtig und belastungsgleich ausgestaltete Bemessungsgrundlage. Denn die Belastungswirkung einer Steuer erschließt sich erst aus dem Zusammenwirken des Steuertarifs mit dem ausdifferenzierten Bewertungsrecht (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter B.I.2.). Verstöße gegen den Gleichheitssatz, die in den Bewertungsvorschriften angelegt sind, entfalten ihre belastende Wirkung erst über die Tarifvorschrift.

Ausgehend von der in § 1 GrEStG getroffenen Belastungsentscheidung, grundsätzlich alle Rechtsträgerwechsel an Grundstücken der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1981 II R 87/78, BFHE 133, 97, BStBl II 1981, 488; vom 9. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526), verlangt das Gebot der Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg für alle nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu besteuernden Rechtsvorgänge ein gleichheitsgerechtes und folgerichtiges Bewertungssystem. Diesen Anforderungen genügen die gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG anzuwendenden Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. BewG aus den nachfolgenden Gründen nicht.

3. Verstoß des § 8 Abs. 2 GrEStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz

Der Senat ist von einem Verstoß des § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff. BewG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz überzeugt. Diese Ersatz-Bemessungsgrundlage führt für sämtliche dieser Vorschrift unterfallenden Rechtsvorgänge zu Besteuerungsergebnissen, die die vom Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung nicht im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen.

a) Besteuerungsgegenstand der Grunderwerbsteuer ist der Erwerb eines Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts, der auf einem tatbestandlichen Erwerbsvorgang beruht (BVerfG-Beschluss vom 8. Januar 1999  1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152). Die Grunderwerbsteuer ist aufgrund der Anknüpfung der Besteuerung an einen Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern eine Verkehrsteuer, die in Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkannt ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1526, m.w.N.). Zu ihrem Wesen gehört, dass sie an Akte oder Vorgänge des Rechtsverkehrs, an einen rechtlichen oder wirtschaftlichen Akt, an die Vornahme eines Rechtsgeschäfts oder an einen wirtschaftlichen Vorgang oder einen Verkehrsvorgang anknüpft (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Mai 1963  2 BvL 8/61, 2 BvL 10/61, BVerfGE 16, 64, 73, und in BStBl II 1999, 152).

b) Der Senat bejaht zwar die Vereinbarkeit des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit, als nach dieser Vorschrift in den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG anstelle der Regel-Bemessungsgrundlage des § 8 Abs. 1 GrEStG eine Ersatz-Bemessungsgrundlage anzuwenden ist (BFH-Urteile vom 1. Februar 1971 II 25/65, BFHE 101, 438, BStBl II 1971, 343; vom 2. April 2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544).

aa) Bei der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) betrifft eine etwaige Gegenleistung nur die zuletzt hinzu erworbenen Anteile, so dass eine auf das ganze Grundstück bezogene Gegenleistung weder ersichtlich ist noch den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspräche (BFH-Beschluss vom 18. November 2005 II B 23/05, BFH/NV 2006, 612, m.w.N.). Eine Anknüpfung der Besteuerung an den Wert der Gegenleistung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile wäre demgemäß nicht sachgerecht. Ebenso ist auch die Anwendung einer Ersatz-Bemessungsgrundlage in Fällen der Anteilsübertragung bzw. des Anteilsübergangs (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG) schon aus praktischen Gründen des Gesetzesvollzugs gerechtfertigt. Zwar wird bei diesen Rechtsvorgängen regelmäßig eine Gegenleistung für die Übertragung der Anteile vorliegen. Die regelmäßig am Reinvermögen der Gesellschaft ausgerichtete und im Übrigen durch wirtschaftliche Erwartungen bestimmte Preisbemessung ist jedoch als Besteuerungsgrundlage der Grunderwerbsteuer offensichtlich ungeeignet (Begründung zum GrEStG 1940, RStBl 1940, 387, 405; Hofmann, a.a.O., § 8 Rz 47).

bb) Für die vorstehenden Besteuerungsfälle hält es der Senat aufgrund der für die verfassungsrechtliche Beurteilung maßgeblichen generalisierenden Sicht des Gesetzgebers für unschädlich, dass § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG auch dann anzuwenden ist, wenn der Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG durch die Begründung eines Anspruchs auf Übertragung des einzigen Geschäftsanteils einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG) bewirkt wird.

cc) Die Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aus Gründen der Steuervereinfachung ebenfalls sachlich gerechtfertigt. Nach der durch das JStG 1997 eingefügten Regelung des vormaligen § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG sollte sich die Bemessungsgrundlage in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG aus dem Teil der Gegenleistung ergeben, der auf Grundstücke im Vermögen der Personengesellschaft entfällt. Die Ermittlung dieser Bemessungsgrundlage bereitete in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten (zu Einzelheiten vgl. Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 15. Aufl., § 9 Rz 478 ff.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 9 Rz 155 ff.). Es ist daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG mit Wirkung vom 1. April 1999 (vgl. § 23 Abs. 6 Satz 1 GrEStG) aufgehoben und die Bemessungsgrundlage für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG unterstellt hat. Aufgrund dieser Neuregelung hat sich der Aufwand der Finanzverwaltung für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erheblich verringert (vgl. auch Begründung zum StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, 204).

c) Die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG anzuwendenden Bewertungsregelungen verstoßen aber gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Diese Vorschriften bewirken nicht etwa nur Ungleichbehandlungen, die lediglich in einzelnen Regelungen der §§ 138 ff. BewG angelegt sind. Vielmehr geht der Senat auch für die Grunderwerbsteuer davon aus, dass --wie in dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.g festgestellt-- die Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen (§ 138 Abs. 3 i.V.m. §§ 139, 145 bis 150 BewG) in allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes genügen und damit auf der Bewertungsebene verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse erzeugen. Entsprechende Folgerungen sind auch für die Bewertung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2, §§ 139 bis 144 BewG zu ziehen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.4.).

Für die Grunderwerbsteuer wird dieser Befund auch vom Schrifttum ganz überwiegend geteilt (Halaczinsky, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2007, 87, 89; Jochum in Wilms/ Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Grunderwerbsteuergesetz, § 8 GrEStG Rz 11 ff.; Rutemöller, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2010, 637; Micker, DStZ 2009, 285, 290; Reiß in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 15 Rz 40; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 8 Rz 15a f.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 8 Rz 78 ff.; a.A. Hofmann, a.a.O., § 8 Rz 69).

aa) Das BVerfG hat die Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. BewG in seinem Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 (unter C.II.2.) einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen und festgestellt, dass §§ 138 ff. BewG in allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes genügen und damit auf der Bewertungsebene verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse bewirken.

(1) Die Bewertung von bebauten Grundstücken sowohl im vereinfachten Ertragswertverfahren nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG als auch durch die Sonderbewertung gemäß § 147 BewG ist zur Erfüllung der Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG strukturell ungeeignet (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.b bb und C.II.2.c). Das vereinfachte Ertragswertverfahren führt zu Einzelergebnissen, die in erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 v.H. und über 100 v.H. des gemeinen Werts differieren. Aufgrund dieser weitreichenden und gravierenden Streubreite der Bewertungsergebnisse ist das BVerfG (Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.b cc (2)) zu folgender Feststellung gelangt:

"Eine relationsgerechte Abbildung der durch den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit findet bei der vereinfachten Ertragsbewertung mithin nicht statt. Vielmehr haftet auch dieser Bewertung Zufälliges und Willkürliches an...".

Ebenso führt auch die Sonderbewertung nach § 147 BewG "zu bloßen, nicht durch Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigten Zufallswerten" (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.c).

(2) Nach Auffassung des BVerfG verstößt die Sonderbewertung nach § 147 BewG aufgrund der Übernahme der Steuerbilanzwerte für die aufstehenden Gebäude auf der Bewertungsebene gegen Art. 3 Abs. 1 GG und bewirkt verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse. Der Steuergesetzgeber hat damit von vornherein auf eine für eine gleichmäßige Lastenverteilung geeignete Wertfindung verzichtet; die Übernahme der Steuerbilanzwerte für die aufstehenden Gebäude führt zu bloßen, nicht durch Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigten Zufallswerten für die Gebäude.

(3) Ferner hat das BVerfG im Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 (unter C.II.2.f) ausgeführt, die Bewertung der unbebauten Grundstücke entspreche aufgrund der durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG a.F. angeordneten, bis Ende 2006 geltenden Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 nicht den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG.

(4) Schließlich verstößt auch die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens gegen die aus dem allgemeinen Gleichheitssatz folgenden Anforderungen und führt deshalb zu mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbaren Besteuerungsergebnissen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.4.).

(5) Das BVerfG ist daher in seinem Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.g abschließend zu folgendem Befund gelangt:

"Jedenfalls derzeit genügen die Bewertungsvorschriften für Grundvermögen damit in allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes und bewirken deshalb bereits auf der Bewertungsebene verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse."

Im Übrigen wird ergänzend auf die eingehenden Ausführungen im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2. Bezug genommen.

bb) Diese verfassungsrechtliche Beurteilung der in §§ 138 ff. BewG geregelten Grundbesitzbewertung im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 wird auch durch die Ausführungen gestützt, mit denen die Bundesregierung im Gesetzentwurf zum ErbStRG (BTDrucks 16/7918, 44) die Neuregelung der Bewertung des Grundbesitzes für erbschaftsteuerliche Zwecke (§§ 157 ff. BewG i.d.F. des ErbStRG) begründet hat:

"Die derzeitigen Bewertungsmethoden gewährleisten keine gleichheitsgerechte Annäherung an den gemeinen Wert. Die Bewertungen von bebauten Grundstücken erreichen beispielsweise nur etwa 60 bis 70 Prozent des gemeinen Werts, wobei die Einzelergebnisse in erheblicher Anzahl auch zwischen weniger als 20 und über 100 Prozent des gemeinen Werts differieren."

cc) Auf der Grundlage der vom BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 (unter C.II.2. und 4.) gerügten Gleichheitsverstöße gelangt der Senat --ausgehend von dem in § 11 GrEStG normierten einheitlichen Steuersatz-- zu der Überzeugung, dass die gesetzliche Regelung der Ersatz-Bemessungsgrundlage in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG verfassungswidrig ist. Auch die Höhe der Grunderwerbsteuer bestimmt sich nach den sich aus §§ 138 ff. BewG ergebenden Zufallswerten und erzeugt mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbare ungleiche Belastungswirkungen.

d) Für das Grunderwerbsteuerrecht vermag der Senat keine Rechtfertigung für diese auf den Bewertungsregelungen der §§ 138 ff. BewG beruhenden ungleichen Besteuerungsergebnisse zu erkennen. Die Bewertung nach den §§ 138 ff. BewG verstößt gegen das Gebot einer den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG genügenden grunderwerbsteuerrechtlichen Binnengerechtigkeit.

aa) Die sich aus der Anwendung des § 11 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff. BewG ergebenden gravierenden Bewertungs- und Belastungsunterschiede sind nicht hinnehmbar und keine Folge einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung oder Pauschalierung. Für die Grunderwerbsteuer kann insoweit nichts anderes gelten als für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, für die das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 ausdrücklich eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung der auf §§ 138 ff. BewG beruhenden Bewertungsergebnisse unter dem Gesichtspunkt einer zulässigen Typisierung und Pauschalierung verworfen hat. Insbesondere ist es ohne Bedeutung, dass der Steuersatz der Grunderwerbsteuer (§ 11 GrEStG) erheblich geringer ist als die Steuersätze der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Entscheidend ist, dass der Gesetzgeber durch die in § 8 Abs. 2 GrEStG in Bezug genommenen Bewertungsregelungen von vornherein auf eine für eine gleichmäßige Lastenverteilung geeignete Wertfindung verzichtet hat.

bb) Entgegen der Auffassung des BMF (ähnlich auch Hofmann, a.a.O., § 8 Rz 69) lassen sich die durch Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG bewirkten Gleichheitsverstöße auch nicht mit der Erwägung rechtfertigen, diese Bewertungsergebnisse beruhten "auf einer an sachlichen Gesichtspunkten orientierten, folgerichtigen Umsetzung der primären Belastungsentscheidung" für die Fälle, in denen sich die Bemessungsgrundlage nicht aufgrund einer privatautonomen Festlegung des Werts der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 und § 9 GrEStG) ergebe. In Bezug auf die grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage bestehen zwischen der gesetzlichen Anknüpfung an einen privatautonom gefundenen Wert (der im Regelfall dem Verkehrswert entspricht) einerseits und einer gesetzlich angeordneten Ersatz-Bemessungsgrundlage andererseits grundlegende Unterschiede. Dabei kann offen bleiben, ob --wie das BMF meint-- die Ergebnisse der Bewertung nach §§ 138 ff. BewG überhaupt die Streubreite der vertraglich vereinbarten Gegenleistungswerte i.S. des § 8 Abs. 1 GrEStG widerspiegeln.

Die Gegenleistung als Bemessungsgrundlage entspricht --wie oben unter Teil B.I.1. ausgeführt-- regelmäßig dem gemeinen Wert des Grundstücks am maßgeblichen Stichtag (Steuerentstehungszeitpunkt); dies gilt jedenfalls für die zahlenmäßig weitaus bedeutsamste Fallgruppe, bei der die Vertragschließenden gegenläufige Interessen verfolgen. Hieran ändert nichts, dass die Wertfindung durch die am Erwerbsvorgang Beteiligten in Ausübung der ihnen durch Art. 2 Abs. 1 GG garantierten Privatautonomie (dazu vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 7. Februar 1990  1 BvR 26/84, BVerfGE 81, 242; vom 6. Februar 2001 1 BvR 12/92, BVerfGE 103, 89) erfolgt. Denn der übereinstimmende Wille der Vertragsparteien lässt in der Regel auf einen durch den Vertrag hergestellten sachgerechten Interessenausgleich schließen (BVerfG-Beschluss vom 27. Juli 2005  1 BvR 2501/04, Neue Juristische Wochenschrift 2006, 596) und bietet insoweit eine "Richtigkeitsgewähr" der getroffenen Vereinbarung (dazu z.B. Erman/C. Armbrüster, BGB, 12. Aufl., Vorbemerkung Vor § 145 BGB Rz 36 ff.). Die gleichmäßige Anwendung des sich daraus ergebenden Werts der Gegenleistung als Regel-Bemessungsgrundlage auf alle ihr unterfallenden Erwerbsvorgänge verwirklicht die von Art. 3 Abs. 1 GG geforderte Belastungsgleichheit. Gravierende Unterschiede in der Bemessungsgrundlage ergeben sich daraus nicht (a.A. Hofmann, a.a.O., § 8 Rz 69).

Diejenigen Fälle, in denen die Gegenleistung den gemeinen Wert deutlich verfehlt, unterliegen nach der Regelung in § 3 Nr. 2 GrEStG auch nur insoweit der Grunderwerbsteuer, als sie entgeltlicher Natur sind, im Übrigen, soweit Unentgeltlichkeit vorliegt, der Schenkungsteuer (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Mai 1984  1 BvR 464/81 u.a., BVerfGE 67, 70, BStBl II 1984, 608; BFH-Urteil vom 13. September 2006 II R 37/05, BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59, m.w.N.). Der Ansatz einer unter dem gemeinen Wert liegenden Gegenleistung, die nur den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Teil des Rechtsgeschäfts erfasst, ist in diesen Fällen systemgerecht und vermag die zu willkürlichen Bewertungsergebnissen führende und keiner Systematik zugängliche Regelung in § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG nicht zu rechtfertigen.

Das gilt im Ergebnis auch für die vom BMF angesprochenen, zahlenmäßig unbedeutenden Fälle der Grundstücksübertragung durch einen Gesellschafter auf eine Kapitalgesellschaft gegen einen unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis, bei denen es in Ausnahmefällen an einem Interessengegensatz zwischen den Vertragsbeteiligten fehlen kann, z.B. weil der Grundstücksverkäufer der Alleingesellschafter ist oder an der Kapitalgesellschaft im Übrigen nur nahe Verwandte des Gesellschafters beteiligt sind. Denn der Gesetzgeber kann sich bei der gesetzlichen Ausgestaltung der Ersatz-Bemessungsgrundlage nicht aus Gründen der Folgerichtigkeit auf Gestaltungsfreiheiten berufen, die den an einem Grundstücksgeschäft Beteiligten kraft ihrer Privatautonomie bei der Bemessung einer nach § 8 Abs. 1 GrEStG anzusetzenden Gegenleistung zustehen. Der Steuergesetzgeber ist kein Träger grundrechtlicher Freiheiten aus Art. 2 Abs. 1 GG, sondern vielmehr bei der Schaffung steuergesetzlicher Wertermittlungsregeln zur Beachtung der Bindungen aus Art. 3 Abs. 1 GG verpflichtet. Soweit daher die gesetzliche Ausgestaltung der Grundbesitzbewertung --wie bei § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG-- strukturell in einer Vielzahl von Fällen zu einer zufälligen oder gar willkürlichen Wertbemessung führt, kann sie aufgrund des Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG keinen Bestand haben.

4. Verstoß gegen das Gebot gleichheitsgerechter Besteuerung im Verhältnis zu § 8 Abs. 1 GrEStG?

Der Senat kann mangels Entscheidungserheblichkeit offen lassen, ob ein Verstoß der Gesamtregelung des § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz darüber hinaus auch deshalb vorliegt, weil diese Regelungen sachlich nicht gerechtfertigte Belastungsunterschiede im Verhältnis zu den § 8 Abs. 1 GrEStG unterfallenden Steuerfällen herbeiführen. Insbesondere bedarf es keiner Auseinandersetzung mit der Frage, ob die Bemessungsgrundlage aus § 8 Abs. 2 GrEStG aus Verfassungsgründen zumindest annähernd am gemeinen Wert ausgerichtet sein muss und somit im Vergleich zur Besteuerung nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG) nicht zu allzu verschiedenen Ergebnissen führen darf (so Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., Vorbemerkungen Rz 94; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 8 Rz 15b; Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 8 Rz 79; Rutemöller, DStZ 2010, 637, 638 ff.; Micker, DStZ 2009, 285, 290; ähnlich wohl auch Hofmann, a.a.O., § 8 Rz 66; vgl. auch bereits BFH-Urteile in BFHE 101, 438, BStBl II 1971, 343, unter II.3.; vom 16. Oktober 1985 II R 99/85, BFHE 145, 95, BStBl II 1986, 148).

IV. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage

Der Senat setzt das Verfahren aus und holt eine Entscheidung des BVerfG zu der Vorlagefrage ein, da es für die Entscheidung des Streitfalls auf die Verfassungsmäßigkeit des § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und § 138 Abs. 2 und 3 BewG ankommt (Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 1 BVerfGG).

1. Keine verfassungskonforme Auslegung

Eine verfassungskonforme Auslegung des § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG ist nicht möglich. Diese Vorschriften sind ihrem Wortlaut nach, der auch ihrem Gesetzeszweck entspricht, eindeutig. Eine verfassungskonforme Auslegung ist unzulässig, wenn sie in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers treten würde oder der mögliche Wortsinn einer Vorschrift unmissverständlich ist (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 1996  1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 64, 93; Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 11. Aufl., Art. 20 Rz 34, m.w.N.). Die Rechtsprechung kann deshalb die Vorschriften nicht durch anderweitige Regelungen ersetzen.

2. Mögliche Verletzung der Klägerin in eigenen Rechten

Die Klägerin kann als ausländische juristische Person durch die mögliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids auch in eigenen Rechten verletzt sein. Zwar stehen ausländischen juristischen Personen die Grundrechte gemäß Art. 19 Abs. 3 GG nicht zu (BVerfG-Beschlüsse vom 1. März 1967  1 BvR 46/66, BVerfGE 21, 207; vom 27. Dezember 2007  1 BvR 853/06, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2008, 670). Ob sich die Klägerin für den von ihr gerügten Gleichheitsverstoß auf das Diskriminierungsverbot des Art. 24 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Vermeidung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern unter Berücksichtigung des Änderungsprotokolls vom 1. Juni 2006 (BGBl II 2008, 766) --DBA-USA--, das gemäß Art. 24 Abs. 6 DBA-USA für Steuern jeder Art und Bezeichnung gilt, stützen kann oder ob sich eine entsprechende rechtliche Position aus Art. XI des Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrags zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 29. Oktober 1954 (BGBl II 1956, 487) ergibt, kann vorliegend offen bleiben. Jedenfalls sieht der Gesetzgeber auf der Ebene des einfachen (Grunderwerbsteuer-)Rechts eine unterschiedliche Behandlung inländischer und ausländischer juristischer Personen nicht vor. Demgemäß kann die Klägerin gegen den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid geltend machen, durch einen belastenden rechtswidrigen Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt zu sein (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 41).

3. Maßgeblichkeit des Verfassungsverstoßes für den Streitfall

a) Sind § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und §§ 138 ff. BewG verfassungsgemäß, so ist die Vorentscheidung zwar aufzuheben, weil das FG hinsichtlich der dem angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 1 GrEStG nicht beachtet hat. Die Grunderwerbsteuer wäre aber unter Abänderung des angefochtenen Bescheids vom 10. Februar 2005 lediglich geringfügig geringer auf 512.447 € festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Aufgrund des Kaufvertrags vom 26. April 2001 war gegen die Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG Grunderwerbsteuer festzusetzen.

aa) Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist hinreichend bestimmt.

Schriftliche Steuerbescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--). Dies ist eine Ausprägung des in § 119 Abs. 1 AO allgemein niedergelegten Grundsatzes, dass Verwaltungsakte hinreichend bestimmt sein müssen (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 II R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487, m.w.N.).

In dem angefochtenen Steuerbescheid ist der besteuerte Lebenssachverhalt durch die Angaben zum notariellen Kaufvertrag vom 26. April 2001 ausreichend bezeichnet. Der Inhaltsbestimmtheit des Bescheids steht auch nicht entgegen, dass er --unter Verzicht auf eine Bezeichnung der einzelnen Grundstücke und der für sie jeweils gesondert festgestellten Grundbesitzwerte-- die Steuer auf der Grundlage einer Addition der "Grundstückswerte laut Feststellungen der Betriebsprüfung im Bericht vom 1.12.2004" in einem Betrag festgesetzt hat. Ein solcher unaufgegliederter Grunderwerbsteuerbescheid über den Erwerb mehrerer Grundstücke ist hinreichend bestimmt, wenn die Grunderwerbsteuer für jedes Grundstück anhand des Bescheids und ggf. weiterer dem Steuerpflichtigen bekannter Unterlagen zweifelsfrei ermittelt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487). Die insoweit notwendigen Angaben können sich auch aus Anlagen, Prüfungsberichten oder Unterlagen ergeben, die sich in den Händen des Steuerpflichtigen befinden (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.1.b aa zur hinreichenden Bestimmtheit eines Schenkungsteuerbescheids). Vorliegend lassen sich solche Angaben dem Betriebsprüfungsbericht vom 1. Dezember 2004 entnehmen. Diesem Bericht waren, wie sich aus dessen Ziff. 2.1.3. ergibt, die Mitteilungen über die gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte sowie eine hierzu gefertigte Aufstellung beigefügt. Mit Rücksicht darauf war das FA nicht gehalten, die festgesetzte Grunderwerbsteuer im angefochtenen Bescheid nochmals näher aufzuschlüsseln.

bb) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG wird ein Rechtsgeschäft besteuert, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 v.H. der Anteile einer Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört. Das Gesetz fingiert dabei einen --zivilrechtlich nicht vorhandenen-- grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang und trägt damit dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 v.H. der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft erwirbt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst. Es geht dabei nicht um die Besteuerung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 65/06, BFHE 220, 542, BStBl II 2008, 489).

cc) Der Kaufvertrag vom 26. April 2001 erfüllt die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG, weil der Klägerin aufgrund dieses Vertrags ein Anspruch auf Übertragung aller Anteile an der M-GmbH zustand, zu deren Vermögen inländische Grundstücke gehörten. Hinsichtlich des Erwerbs der Anteile an der M-GmbH liegen die Voraussetzungen des --der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG vorgehenden-- § 1 Abs. 2a GrEStG nicht vor, weil § 1 Abs. 2a GrEStG ausschließlich den Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft betrifft. Aufgrund der in dem Kaufvertrag vereinbarten aufschiebenden Bedingungen ist mit deren Eintritt am 31. Mai 2001 die Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG entstanden (§ 38 AO i.V.m. § 14 Nr. 1 GrEStG).

dd) Ferner erfüllt der Kaufvertrag vom 26. April 2001 im Hinblick auf den durch ihn --mit Eintritt der hier vereinbarten aufschiebenden Bedingungen am 31. Mai 2001-- begründeten Anspruch auf Übertragung von unmittelbar bzw. mittelbar allen Anteilen an der B-GbR die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Die Klägerin hat aufgrund dieses Vertrags einen rechtswirksamen Anspruch auf (unmittelbare) Übertragung der bislang von der A-GmbH gehaltenen Beteiligung an der B-GbR in Höhe von 6 v.H. erlangt. In Höhe der von der M-GmbH an der B-GbR gehaltenen Beteiligung von 94 v.H. waren ferner bei Eintritt der im Vertrag vom 26. April 2001 vereinbarten aufschiebenden Bedingungen am 31. Mai 2001 die Voraussetzungen einer mittelbaren Anteilsvereinigung in der Person der Klägerin erfüllt, weil zu diesem Zeitpunkt ein Anspruch der Klägerin auf Übertragung aller Anteile an der M-GmbH begründet worden war.

Die Voraussetzungen des der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG vorgehenden § 1 Abs. 2a GrEStG liegen bezüglich des Anteils an der B-GbR deshalb nicht vor, weil die Klägerin durch den Vertrag vom 26. April 2001 keine gesamthänderische Mitberechtigung erworben hat. Eine durch Anteilsübertragung bewirkte Änderung des Gesellschafterbestands i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG setzt die Übertragung der Mitgliedschaft an der Personengesellschaft durch Abtretung des Gesellschaftsanteils gemäß §§ 413, 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs voraus (vgl. Piehler/Schulte, MünchHdb.GesR I/1, 3. Aufl., § 73 Rz 1, m.w.N.). Daran fehlt es vorliegend, weil sich der Vertrag vom 26. April 2001 nach dem klaren Vertragswortlaut in seiner Ziff. 2 auf den Kauf der fraglichen Geschäftsanteile beschränkte; deren Abtretung war ausdrücklich erst für einen späteren Zeitpunkt in Aussicht genommen und ist erst durch den Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2001 erfolgt. Ob das FA im Hinblick auf diesen Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2001 Grunderwerbsteuer festsetzen konnte, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.

ee) Der Besteuerung der mit Rechtswirksamkeit des Vertrags vom 26. April 2001 verwirklichten grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgänge steht nicht entgegen, dass die von der Klägerin erworbenen Anteile an der M-GmbH und die Beteiligung der A-GmbH an der B-GbR gemäß Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2001 auf die O-GmbH übertragen wurden. Das Grunderwerbsteuerrecht lässt eine Zusammenfassung mehrerer nacheinander verwirklichter Rechtsvorgänge nach § 1 Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang nicht zu (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 45/08, BFH/NV 2011, 709).

ff) Die Steuerfestsetzung hatte für diese nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgänge unter Ansatz der Grundbesitzwerte (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG) auf den hier maßgebenden Besteuerungszeitpunkt des 31. Mai 2001 zu erfolgen.

gg) Das FG hat allerdings nicht berücksichtigt, dass in die dem angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage auch die Grundbesitzwerte für zwei Grundstücke der M-GmbH in Höhe von 2.000 DM und 4.000 DM (1.022 € bzw. 2.045 €) einbezogen worden sind. Wegen der Freigrenze des § 3 Nr. 1 GrEStG wären daher die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Grunderwerbsteuer unter Abänderung des Bescheids vom 10. Februar 2005 nach einer Bemessungsgrundlage von 14.641.355 € auf 512.447 € herabzusetzen.

b) Sind § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und §§ 138 ff. BewG wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig, muss der Senat zu einer anderen Entscheidung kommen.

aa) Die Klage müsste nach einer entsprechenden Entscheidung des BVerfG entweder in vollem Umfang Erfolg haben, weil beim Fehlen einer die Bemessungsgrundlage und/oder den Steuersatz festlegenden Regelung Grunderwerbsteuer nicht festgesetzt werden kann, oder das Ausgangsverfahren müsste gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, bis der Gesetzgeber die Vorschriften über die Ersatz-Bemessungsgrundlage und/oder den Steuersatz rückwirkend geändert hat. Auch dies wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter B.I.1., m.w.N.). Dabei kann es für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlage keine Rolle spielen, dass das BVerfG im Falle einer Unvereinbarkeitserklärung die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter B.I.1.).

bb) Der Entscheidungserheblichkeit steht nicht entgegen, dass das BVerfG in seinem zur Erbschaft- und Schenkungsteuer ergangenen Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung für weiter anwendbar erklärt und den Gesetzgeber verpflichtet hat, eine Neuregelung bis spätestens zum 31. Dezember 2008 zu treffen.

(1) Im Hinblick auf die Anwendung des § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und §§ 138 ff. BewG kommt der genannten Entscheidung des BVerfG keine Bindungswirkung zu.

Eine solche Bindungswirkung ergibt sich nicht aus § 31 Abs. 2 BVerfGG. Die einer Entscheidung des BVerfG nach dieser Vorschrift zukommende Gesetzeskraft erstreckt sich nur auf die Entscheidungsformel --Tenor-- (BVerfG-Urteil vom 31. Januar 1989  1 BvL 17/87, BVerfGE 79, 256, 264; BVerfG-Beschluss vom 30. Mai 1972 1 BvL 21/69 und 18/71, BVerfGE 33, 199, 203; BVerfG-Urteil vom 19. Juli 1966  2 BvF 1/65, BVerfGE 20, 56, 86). Die in Gesetzeskraft erwachsene Entscheidungsformel des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 bezieht sich ausschließlich auf § 19 Abs. 1 ErbStG.

Auch aus § 31 Abs. 1 BVerfGG ergibt sich eine solche Bindungswirkung nicht. Die nach dieser Vorschrift angeordnete Bindungswirkung sichert über die Rechtskraft hinaus die Befolgung der konkreten Entscheidung und ihre Beachtung durch die Hoheitsträger. Gegenstand der Bindung sind neben dem Tenor der Entscheidung auch die tragenden Entscheidungsgründe (BVerfG-Urteil in BVerfGE 20, 56, 87; BVerfG-Beschlüsse vom 20. Januar 1966  1 BvR 140/62, BVerfGE 19, 377, 391 ff.; vom 10. Juni 1975  2 BvR 1018/74, BVerfGE 40, 88, 93). Die Bindungswirkung kann sich aber nur auf den Streitgegenstand beziehen, über den das BVerfG entschieden hat (BVerfG-Beschluss vom 6. November 1968  1 BvR 727/65, BVerfGE 24, 289, 297). Streitgegenstand des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 war allein die Frage, ob die Anwendung des einheitlichen Steuertarifs gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG auf alle Erwerbsvorgänge wegen gleichheitswidriger Ausgestaltung der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei den unterschiedlichen Vermögensarten verfassungswidrig ist. Demgemäß hat das BVerfG, ausgehend von der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG, ausschließlich die erbschaftsteuerrechtliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage beim Grundvermögen nach Maßgabe des seinerzeit geltenden § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG als gleichheitswidrig verworfen. Die Verfassungsmäßigkeit der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist daher, auch wenn insoweit ebenfalls die Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. BewG anzuwenden sind, nicht vom Streitgegenstand des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 erfasst. Demgemäß umfasst auch die in diesem BVerfG-Beschluss angeordnete Weitergeltung des bisherigen Rechts nicht die grunderwerbsteuerrechtliche Ersatz-Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG.

(2) Soweit der Senat nach Ergehen des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 von der Anwendbarkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG jedenfalls für vor dem 1. Januar 2009 verwirklichte Erwerbsvorgänge ausgegangen war (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 1526, und vom 11. Juni 2008 II R 58/06, BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879), hält er daran nicht mehr fest. Denn dieser Rechtsprechung lag die Annahme zugrunde, dass der Gesetzgeber --auch wenn insoweit nicht durch den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 gebunden-- die vom BVerfG festgestellten Verfassungsverstöße bei der Grundbesitzbewertung nicht nur für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, sondern auch für die Grunderwerbsteuer für nach dem 31. Dezember 2008 verwirklichte Erwerbsvorgänge beseitigen würde. Eine solche gesetzliche Neuregelung ist jedoch nicht erfolgt.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), eine vormalige Gesellschaft luxemburgischen Rechts, vereinigte in ihrer Hand aufgrund eines Vertrags vom 2. Dezember 2008 alle Anteile der T S.a.r.l. (T) mit Sitz in Luxemburg. Zum Vermögen der T gehörten zahlreiche inländische Grundstücke.

Das Finanzamt S erließ am 3. März 2010 gegenüber der Antragstellerin gemäß § 17 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer im Hinblick auf die durch den Vertrag vom 2. Dezember 2008 verwirklichte Vereinigung aller Anteile (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) der T in der Hand der Antragstellerin.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) setzte gegen die Antragstellerin durch geänderten Bescheid vom 6. August 2010 Grunderwerbsteuer in Höhe von 231.175 € fest. Der Bescheid erging gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung (AO) vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes (BewG) als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist. Die Bemessungsgrundlage von 6.605.000 € ergab sich aus einer Schätzung in Höhe von 50 v.H. des Marktwerts der insgesamt zwölf im Bezirk des FA gelegenen Grundstücke der T. Für diese Grundstücke lagen die vom FA bei den Lagefinanzämtern angeforderten Feststellungsbescheide über die Grundbesitzwerte noch nicht vor. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden.

Die Antragstellerin beantragte zunächst beim FA und danach beim Finanzgericht (FG), die Vollziehung des Grunderwerbsteuerbescheids auszusetzen und machte unter Hinweis auf die Beschlüsse des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Mai 2009 II R 64/08 (BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856) und vom 29. Juli 2009 II R 8/08 (BFH/NV 2010, 60) verfassungsrechtliche Bedenken gegen die in § 8 Abs. 2 GrEStG angeordnete Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. der §§ 138 ff. BewG als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer geltend. Ferner habe das FA das ihm durch § 155 Abs. 2 AO eröffnete Ermessen, einen Steuerbescheid (Folgebescheid) vor Erlass des Grundlagenbescheids zu erteilen, nicht ordnungsgemäß ausgeübt.

Das FG hat die Vollziehung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 6. August 2010 bis zum Ergehen der für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erforderlichen Grundbesitzwertfeststellungsbescheide ausgesetzt und ab Fälligkeit der Grunderwerbsteuer bis zum Ergehen der gerichtlichen Aussetzungsentscheidung aufgehoben. Es bestünden im Hinblick auf die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG anzuwendenden §§ 138 ff. BewG ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids. Dem Aussetzungsinteresse der Antragstellerin stehe kein überwiegendes öffentliches Interesse und insbesondere nicht das Interesse an einer geordneten Haushaltsführung entgegen.

Das FG hat die Beschwerde zugelassen.

Das FA hat Beschwerde eingelegt und wie folgt begründet: Das FG habe bei seiner Entscheidung die große Breitenwirkung einer Aussetzung der Vollziehung (AdV) verkannt. Unter Zugrundelegung der von der Antragstellerin angesetzten Verkehrswerte schon für alle in Schleswig-Holstein gelegenen Grundstücke ergebe sich eine Grunderwerbsteuer in Höhe von etwa 3 Mio. €. Für den Haushalt des Landes Schleswig-Holstein sei dieser Betrag keine unerhebliche Größe.

Das FA beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und den Antrag abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur Ablehnung des Antrags auf AdV.

1. Gemäß § 69 Abs. 7 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes auf Antrag u.a. dann ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen.

Ernstliche Zweifel in diesem Sinne sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 86, m.w.N.). Solche Umstände sind im Streitfall nicht gegeben.

2. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids im Hinblick darauf, dass dieser als Folgebescheid gemäß § 155 Abs. 2 AO vor dem Erlass der nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 3 und § 151 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 5 BewG erforderlichen gesonderten Feststellungsbescheide ergangen ist, bestehen nicht. § 155 Abs. 2 AO lässt die Erteilung eines Steuerbescheids ausdrücklich zu, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde. Im Streitfall ist auch dem Erfordernis, dass ein auf § 155 Abs. 2 AO gestützter Steuerbescheid einen klaren und eindeutigen Hinweis auf eine insoweit nur vorläufig getroffene Regelung enthalten muss (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596; vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401), hinreichend Rechnung getragen. Denn in dem angefochtenen Bescheid ist durch die ausdrückliche Kennzeichnung der zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage als "Schätzwert" sowie den weiteren Hinweis, dass der Gesamtbetrag der Grundbesitzwerte "0" € betrage, deutlich zum Ausdruck gebracht, dass die Regelung im Vorgriff auf die noch ausstehenden Bescheide über die gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte erfolgte.

Aus dem Vorbringen der Antragstellerin, das FA habe sein in § 155 Abs. 2 AO eingeräumtes Ermessen zum Erlass eines Steuerbescheids vor Ergehen der Grundlagenbescheide nicht ausgeübt, ergeben sich keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids. Dabei kann offen bleiben, ob das nur den Zeitpunkt der Entscheidung betreffende Ermessen i.S. des § 155 Abs. 2 AO (vgl. Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 155 AO Rz 44) überhaupt einer Begründung bedarf oder ob insoweit die bei Ausübung sog. intendierten Ermessens (dazu Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 5 AO Rz 14) geltenden Begründungserleichterungen anzuwenden sind. Es sind jedenfalls weder aus dem Vorbringen der Antragstellerin noch nach Aktenlage Gesichtspunkte erkennbar, aus denen sich eine Ermessensbeschränkung des FA ergeben könnte. Überdies kann die fehlende Begründung einer Ermessensentscheidung gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO noch im Einspruchsverfahren nachgeholt werden.

3. Die Vollziehung des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids ist auch nicht deshalb auszusetzen, weil die Verfassungsmäßigkeit der Bemessung der Grunderwerbsteuer nach Maßgabe der --im Streitfall geschätzten-- Grundbesitzwerte (§ 11 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und § 138 Abs. 2 bis 4 BewG) ernstlich zweifelhaft ist.

a) Der Senat ist zwar, wie er in seinen Vorlagebeschlüssen vom 2. März 2011 II R 64/08 und II R 23/10 (BFHE 232, 358) an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ausgeführt hat, von der Verfassungswidrigkeit dieser Vorschriften überzeugt. Daraus ergeben sich auch ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids.

Für Verfahren über die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes ist aber zu beachten, dass regelmäßig keine weitergehende Entscheidung getroffen werden kann als vom BVerfG zu erwarten ist (BFH-Beschlüsse vom 11. Juni 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 11. September 1996 II B 32/96, BFH/NV 1997, 270; vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz 88; a.A. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Rz 96).

b) Für die im Streitfall maßgebenden Vorschriften des § 11 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und § 138 Abs. 2 bis 4 BewG kann nicht angenommen werden, dass diese auf die Vorlagebeschlüsse des Senats vom 2. März 2011 II R 64/08 und II R 23/10 (BFHE 232, 358) hin vom BVerfG rückwirkend für nichtig erklärt werden. Nach der ständigen Spruchpraxis des BVerfG (vgl. etwa Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1721, m.w.N.) ist regelmäßige Folge einer --wie hier in Betracht kommenden-- Verletzung des Gleichheitssatzes die Unvereinbarkeitserklärung. Dabei kommt eine befristete Fortgeltungsanordnung einer als verfassungswidrig erkannten Bestimmung u.a. aus Gesichtspunkten einer geordneten Finanz- und Haushaltsplanung in Betracht (BVerfG--Beschluss in DStR 2010, 1721, m.w.N.). Demgemäß hat das BVerfG auch in seinem zur Erbschaftsteuer ergangenen Beschluss vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter D.II.) die befristete weitere Anwendung des geltenden Erbschaftsteuerrechts bis zur gesetzlichen Neuregelung zugelassen und dies mit Erfordernissen einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend abgeschlossenen Veranlagung begründet.

Der Senat vermag nichts für eine davon abweichende Beurteilung für den Fall zu erkennen, dass das BVerfG § 11 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und § 138 Abs. 2 bis 4 BewG für verfassungswidrig erklären sollte. Das BVerfG ist zwar bereits in seinem zur Erbschaftsteuer ergangenen Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.g zum Ergebnis gelangt, §§ 138 ff. BewG genügten in allen Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes. Der vorgenannten Entscheidung kommt jedoch, wie der Senat in seinen Vorlagebeschlüssen vom 2. März 2011 II R 64/08 und II R 23/10 näher ausgeführt hat, keine Bindungswirkung im Hinblick auf die Anwendung des § 11 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und § 138 Abs. 2 bis 4 BewG zu.