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Bundesfinanzhof Urteil, 30. Sept. 2015 - I R 77/13

bei uns veröffentlicht am

30.09.2015

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Sept. 2015 - I R 77/13

ra.de-Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 30. Sept. 2015 - I R 77/13

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

: Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 22. Oktober 2013 6 K 3548/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Geschäftsanteile ursprünglich allein von der V-KG gehalten wurden. V, der im Streitjahr (2008) zu 81,55 v.H. als Kommanditist an der V-KG beteiligt war, hielt außerdem 100 v.H. der Stamm- und Vorzugsaktien an der V-Inc., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in den USA. Nach einem Wertgutachten wies die Bilanz der V-Inc. zum 31. Dezember 2007 ein bilanzielles Eigenkapital in Höhe von 4.164.876 US-$ (umgerechnet 2.665.520 €) aus. Nach dem Gutachten entsprach dieser Wert dem Substanzwert der V-Inc. zum 5. August 2008. Steuerlich wurden die von V gehaltenen Aktien als dessen Sonderbetriebsvermögen bei der V-KG behandelt und mit dem Buchwert von 1 € angesetzt. Mit Beschluss vom 4. August 2008 erhöhte die Gesellschafterversammlung das Stammkapital der Klägerin um 469.000 €. Den neuen Geschäftsanteil von nominal 469.000 € übernahm V. Er brachte dafür am 4. August 2008 alle Aktien der V-Inc. durch Abtretung in die Klägerin ein.

2: In ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 wies die Klägerin auf der Aktivseite als Anlagevermögen Finanzanlagen in Höhe von 22.024.797,97 € aus. Unter "B. Erläuterung des Jahresabschlusses III." gliederte sie die Bilanzposition Finanzanlagen näher auf. Daraus geht hervor, dass sie die Beteiligung an der V-Inc. mit Anschaffungskosten von 2.692.447 € angesetzt hat. Den die Stammeinlage von 469.000 € übersteigenden Differenzbetrag stellte sie in die Kapitalrücklage ein. Diesen Jahresabschluss fügte die Klägerin ihrer Steuererklärung für das Streitjahr bei, die am 25. Mai 2009 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) einging. Mit dem Jahresabschluss reichte sie eine "Überleitungsrechnung zur Steuerbilanz hinsichtlich der Mehr-Abschreibungen aus den Ergänzungsbilanzen vor Formwechsel" sowie eine Anlage "Korrektur nach § 60 (2) EStDV" ein. Das FA setzte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung eine Körperschaftsteuer in Höhe von 0 € fest.

3: Im Verlauf der sich anschließenden Außenprüfung entstand Streit darüber, inwiefern die Klägerin das Wahlrecht der übernehmenden Kapitalgesellschaft zur Buchwertfortführung nach § 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) ausgeübt hat. Mit Schreiben vom 24. März 2010 legte die Klägerin dem FA daraufhin eine Steuerbilanz zum 31. Dezember 2008 vor, aus der eine Fortführung des Buchwerts der Anteile an der V-Inc. im Betrag von 1 € hervorgeht. Der Prüfer und nachfolgend das FA blieben demgegenüber bei ihrer Auffassung, die Klägerin habe das Wahlrecht zur Buchwertfortführung nicht in der Frist des § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ausgeübt. Mangels Vornahme von Abschreibungen auf die Beteiligung an der V-Inc. blieb dieser Streit jedoch ohne Auswirkungen auf die Höhe der für das Streitjahr festzusetzenden Körperschaftsteuer. Aus anderen Gründen änderte das FA im Anschluss an die Außenprüfung den Körperschaftsteuerbescheid und setzte die Körperschaftsteuer auf nunmehr 37.326 € fest.

4: Mit ihren vom Finanzgericht (FG) München gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen gegen jenen Änderungsbescheid haben die Klägerin und die V-KG geltend gemacht, die Klägerin habe das Bewertungswahlrecht hinsichtlich der eingebrachten Anteile an der V-Inc. mit Vorlage der Steuerbilanz am 24. März 2010 rechtzeitig zugunsten des Buchwertansatzes ausgeübt. Bei dem mit der Steuererklärung zuvor eingereichten Jahresabschluss für 2008 habe es sich noch nicht um die "steuerliche Schlussbilanz" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 gehandelt. Sie haben vor dem FG übereinstimmend beantragt,
1. den die Klägerin betreffenden Körperschaftsteuerbescheid 2008 dergestalt abzuändern, dass die Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag in der Höhe festgesetzt wird, die sich ergibt, wenn die Anteile der Klägerin an der V-Inc. mit dem Buchwert von 1 € angesetzt werden,
2. hilfsweise, festzustellen, dass die Klägerin den Antrag zum Ansatz des Buchwerts nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 wirksam und fristgerecht gestellt hat und daher vom Ansatz eines Buchwerts der Beteiligung an der V-Inc. in Höhe von 1 € auszugehen ist.

5: Das FG hat die Klage abgewiesen (Urteil vom 22. Oktober 2013 6 K 3548/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 235), wobei es sie im Hauptantrag (Ziff. 1) als unzulässig und im Hilfsantrag (Ziff. 2) als unbegründet angesehen hat.

6: Gegen das FG-Urteil haben die Klägerin und die V-KG Revision eingelegt. Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 30. September 2015 I R 77/13 gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO das Verfahren betreffend die V-KG (nunmehr I R 69/15) abgetrennt.

7: Die Klägerin beantragt,
1. das FG-Urteil "und die jeweils ... ergangenen Einspruchsentscheidungen" des FA aufzuheben,
"2. Für den Veranlagungszeitraum 2008 der Besteuerung der Klägerin ... mit Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag als Wert der zum 04.08.2008 von V aus dem Sonderbetriebsvermögen der V-KG in die Klägerin ... eingebrachten Beteiligung an der V-Inc. denjenigen Wert zu Grunde zu legen, welcher sich bei Antrag auf Ansatz des Buchwerts nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG 2006 ergibt (Betrag: EUR 1,00) und die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag für 2008 der Klägerin... entsprechend festzusetzen, bzw. das Finanzamt hierzu zu verpflichten (Anfechtungs- bzw. Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 FGO).
3. Hilfsweise: Festzustellen, dass im Steuerrechtsverhältnis zwischen der V-KG und dem FA sowie der Klägerin ... und dem FA im Rahmen der Einbringung der Beteiligung an der V-Inc. durch V aus dem Sonderbetriebsvermögen der V-KG in die Klägerin ... der Antrag zum Ansatz des Buchwerts nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG 2006 wirksam und fristgerecht gestellt wurde und dass daher vom Buchwertansatz der Beteiligung an der V-Inc. bei der Klägerin ... auszugehen ist (Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO)."

Entscheidungsgründe

8: II.Der Senat versteht die gegenüber dem erstinstanzlichen Verfahren umformulierten Hauptanträge der Klägerin (Revisionsanträge Nr. 1 und 2) in rechtsschutzorientierter Auslegung dahin, dass sie trotz ausdrücklicher Erwähnung nur (noch) der Einspruchsentscheidungen des FA weiterhin auf eine Änderung der angefochtenen Steuerbescheide in Gestalt jener Einspruchsentscheidungen gerichtet sind. Des Weiteren versteht der Senat die Bezeichnung im Revisionsantrag Nr. 2 "Anfechtungs- bzw. Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 FGO" nicht dahin, dass die Klägerin damit ihre bisherige Anfechtungsklage um eine Verpflichtungsklage hat erweitern wollen. Denn dabei würde es sich um eine im Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 FGO unzulässige Klageänderung handeln.

: III.

9: Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Diese ist unzulässig.

10: 1. Nach der Rechtsprechung des Senats zum Umwandlungssteuergesetz 1995, auf die zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird, kann im Fall der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils i.S. des § 20 UmwStG 1995/ 2002 die aufnehmende Kapitalgesellschaft mangels Beschwer nicht durch Anfechtungsklage geltend machen, die ihrer Steuerfestsetzung zu Grunde gelegten Werte des eingebrachten Vermögens seien zu hoch (Senatsurteile vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; Senatsbeschluss vom 6. Februar 2014 I B 168/13, BFH/NV 2014, 921; vgl. auch [zur Verschmelzung] Senatsurteil vom 21. Oktober 2014 I R 1/13, BFH/NV 2015, 690). Diese Rechtsprechung ist wegen der im Wesentlichen gleichen Ausgangslage auch auf die im Umwandlungssteuergesetz 2006 geregelten Einbringungstatbestände, also auch auf den hier einschlägigen Fall des Anteilstauschs nach § 21 UmwStG 2006, anzuwenden. Weder die Klägerin noch das FG --welches im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung dieser Frage die Revision zugelassen hat-- haben sachliche Gesichtspunkte angeführt, die es angezeigt erscheinen lassen könnten, die Grundsätze der Senatsrechtsprechung nicht auf das Umwandlungssteuergesetz 2006 zu übertragen. Auch der Senat erkennt derartige Gründe nicht.

11: Da sich der im Streitfall geltend gemachte zu hohe Wertansatz der eingebrachten Aktien für die Besteuerung der Klägerin nicht nachteilig auswirkt, hat ihr die Vorinstanz danach zu Recht insoweit die erforderliche Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) für die erhobene Anfechtungsklage abgesprochen. Die Revision hat dagegen nichts vorgebracht. Des Weiteren hat das FG zutreffend angenommen, dass die Klägerin keine Einwendungen gegen die Höhe der mit dem angefochtenen Änderungsbescheid festgesetzten Körperschaftsteuer erhoben hat und ihre Anfechtungsklage somit insgesamt unzulässig ist.

12: 2. Nicht zutreffend ist hingegen die Annahme des FG, die Klage sei hinsichtlich des Hilfsantrags (Revisionsantrag Nr. 3) zulässig. Es fehlt vielmehr an dem nach § 41 Abs. 1 FGO erforderlichen berechtigten Interesse der Klägerin an der begehrten Feststellung. Da dem Einbringenden ein eigenes Anfechtungsrecht gegen die Steuerfestsetzung der übernehmenden Kapitalgesellschaft zusteht (Senatsurteile in BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; in BFH/NV 2012, 1649; Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 921), besteht daneben kein Feststellungsinteresse der aufnehmenden Gesellschaft (Senatsurteil in BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421).

13: 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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FGO

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bei uns veröffentlicht am 15.06.2016

Bundesfinanzhof

Tenor Die Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 22. Oktober 2013 6 K 3548/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

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Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 2006 | § 21 Bewertung der Anteile beim Anteilstausch

(1) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft (erworbene Gesellschaft) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht (Anteilstausch), hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend von Satz 1 können die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, wenn

1.

die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (qualifizierter Anteilstausch) und soweit

2.

der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Anteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als

a): 25 Prozent des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder
b): 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile.

§ 20 Absatz 2 Satz 3 gilt entsprechend. Erhält der Einbringende neben den neuen Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen, sind die eingebrachten Anteile abweichend von Satz 2 mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den sich nach Satz 2 ergebenden Wert übersteigt.

(2) Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Abweichend von Satz 1 gilt für den Einbringenden der gemeine Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, wenn für die eingebrachten Anteile nach der Einbringung das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung dieser Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist; dies gilt auch, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist. Auf Antrag gilt in den Fällen des Satzes 2 unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 2 der Buchwert oder ein höherer Wert, höchstens der gemeine Wert, als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, wenn

1.: das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder
2.: der Gewinn aus dem Anteilstausch auf Grund Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG nicht besteuert werden darf; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der erworbenen Gesellschaft zu besteuern gewesen wäre; § 15 Abs. 1a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden.

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für die Besteuerung des Einbringenden zuständigen Finanzamt zu stellen. Haben die eingebrachten Anteile beim Einbringenden nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten. § 20 Abs. 3 Satz 3 und 4 gilt entsprechend.

(3) Auf den beim Anteilstausch entstehenden Veräußerungsgewinn ist § 17 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile nach Absatz 1 Satz 1 oder in den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 der Einbringende mit dem gemeinen Wert ansetzt; dies gilt für die Anwendung von § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass eine im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eingebracht wird, die das gesamte Nennkapital der Kapitalgesellschaft umfasst. § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes findet keine Anwendung.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 2006 | § 20 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

(1) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze.

(2) Die übernehmende Gesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des Einkommensteuergesetzes. Abweichend von Satz 1 kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden, soweit

1.

sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt,

2.

die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen,

3.

das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und

4.

der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als

a): 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
b): 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Erhält der Einbringende neben den neuen Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen, ist das eingebrachte Betriebsvermögen abweichend von Satz 2 mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den sich nach Satz 2 ergebenden Wert übersteigt.

(3) Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Ist das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung ausgeschlossen und wird dieses auch nicht durch die Einbringung begründet, gilt für den Einbringenden insoweit der gemeine Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung als Anschaffungskosten der Anteile. Soweit neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile von dem sich nach den Sätzen 1 und 2 ergebenden Wert abzuziehen. Umfasst das eingebrachte Betriebsvermögen auch einbringungsgeborene Anteile im Sinne von § 21 Abs. 1 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4133, 2003 I S. 738), geändert durch Artikel 3 des Gesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl. I S. 660), gelten die erhaltenen Anteile insoweit auch als einbringungsgeboren im Sinne von § 21 Abs. 1 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4133, 2003 I S. 738), geändert durch Artikel 3 des Gesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl. I S. 660).

(4) Auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn ist § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist, es sich nicht um die Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils handelt und die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert ansetzt. In diesen Fällen ist § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 in Verbindung mit § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist.

(5) Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Dies gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Die Anschaffungskosten der Anteile (Absatz 3) sind um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen.

(6) Als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 des Umwandlungsgesetzes auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. In anderen Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. § 2 Absatz 3 bis 5 gilt entsprechend.

(7) § 3 Abs. 3 ist entsprechend anzuwenden.

(8) Ist eine gebietsfremde einbringende oder erworbene Gesellschaft im Sinne von Artikel 3 der Richtlinie 2009/133/EG als steuerlich transparent anzusehen, ist auf Grund Artikel 11 der Richtlinie 2009/133/EG die ausländische Steuer, die nach den Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union erhoben worden wäre, wenn die einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte zuzurechnenden eingebrachten Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären, auf die auf den Einbringungsgewinn entfallende Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer unter entsprechender Anwendung von § 26 des Körperschaftsteuergesetzes und von den §§ 34c und 50 Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes anzurechnen.

(9) Ein Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes des eingebrachten Betriebs gehen nicht auf die übernehmende Gesellschaft über.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 73

(2) Ist die Klage von jemandem erhoben, der wegen dieses Klagegegenstands nach § 60 Abs. 3 zu einem anderen Verfahren beizuladen wäre, so wird die notwendige Beiladung des Klägers dadurch ersetzt, dass die beiden Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und einheitlicher Entscheidung verbunden werden.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 2006 | § 20 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

1.

sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt,

2.

die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen,

3.

4.

der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als

a): 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
b): 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.

(7) § 3 Abs. 3 ist entsprechend anzuwenden.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 2006 | § 21 Bewertung der Anteile beim Anteilstausch

1.

2.

der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Anteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als

a): 25 Prozent des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder
b): 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile.

1.: das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder
2.: der Gewinn aus dem Anteilstausch auf Grund Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG nicht besteuert werden darf; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der erworbenen Gesellschaft zu besteuern gewesen wäre; § 15 Abs. 1a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 73

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Juni 2016 - I R 69/15

Tenor

: Die Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 22. Oktober 2013 6 K 3548/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, an der im Streitjahr (2008) der zum Rechtsstreit beigeladene A (Beigeladener zu 2.) als Kommanditist zu 81,55 v.H. beteiligt war. Der Beigeladene zu 2. hielt außerdem 100 v.H. der Stamm- und Vorzugsaktien an der A-Inc., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Georgia/USA. Nach einem Wertgutachten wies die Bilanz der A-Inc. zum 31. Dezember 2007 ein bilanzielles Eigenkapital in Höhe von ... US-$ (umgerechnet 2.665.520 €) aus. Nach dem Gutachten entsprach dieser Wert dem Substanzwert der A-Inc. zum 5. August 2008. Steuerlich wurden die vom Beigeladenen zu 2. gehaltenen Aktien als dessen Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin behandelt und mit dem Buchwert von 1 € angesetzt.

2: Die Klägerin war ursprünglich alleinige Gesellschafterin der ebenfalls zum Rechtsstreit beigeladenen A-GmbH (Beigeladene zu 1.). Mit Beschluss vom 4. August 2008 erhöhte die Gesellschafterversammlung das Stammkapital der Beigeladenen zu 1. um X €. Den neuen Geschäftsanteil von nominal X € übernahm der Beigeladene zu 2. Er brachte dafür am 4. August 2008 alle Aktien der A-Inc. durch Abtretung in die Beigeladene zu 1. ein.

3: In ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 wies die Beigeladene zu 1. auf der Aktivseite als Anlagevermögen Finanzanlagen in Höhe von ... € aus. Unter "B. Erläuterung des Jahresabschlusses III." gliederte sie die Bilanzposition Finanzanlagen näher auf. Daraus geht hervor, dass sie die Beteiligung an der A-Inc. mit Anschaffungskosten von ... € angesetzt hat. Den die Stammeinlage von X € übersteigenden Differenzbetrag stellte sie in die Kapitalrücklage ein. Diesen Jahresabschluss fügte die Beigeladene zu 1. ihrer Steuererklärung für das Streitjahr bei, die am 25. Mai 2009 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) einging. Mit dem Jahresabschluss reichte sie eine "Überleitungsrechnung zur Steuerbilanz hinsichtlich der Mehr-Abschreibungen aus den Ergänzungsbilanzen vor Formwechsel" sowie eine Anlage "Korrektur nach § 60 (2) EStDV" ein.

4: Im Verlauf der sich anschließenden Außenprüfung entstand Streit darüber, inwiefern die Beigeladene zu 1. das Antragsrecht der übernehmenden Kapitalgesellschaft zur Buchwertfortführung nach § 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) ausgeübt hat. Mit Schreiben vom 24. März 2010 legte die Beigeladene zu 1. dem FA daraufhin eine Steuerbilanz zum 31. Dezember 2008 vor, aus der eine Fortführung des Buchwerts der Anteile an der A-Inc. mit einem Betrag von 1 € hervorgeht. Der Prüfer und nachfolgend das FA blieben demgegenüber bei ihrer Auffassung, der zufolge die Beigeladene zu 1. das Antragsrecht zur Buchwertfortführung nicht in der Frist des § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ausgeübt habe. Mangels Vornahme von Abschreibungen auf die Beteiligung an der A-Inc. blieb dieser Streit jedoch ohne Auswirkungen auf die Höhe der für das Streitjahr festzusetzenden Körperschaftsteuer.

5: Mit ihren vom Finanzgericht (FG) gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen gegen jenen Bescheid --die im Hauptantrag auf Anfechtung und hilfsweise auf Feststellung gerichtet waren-- haben die Klägerin und die Beigeladene zu 1. geltend gemacht, die Beigeladene zu 1. habe das Antragsrecht hinsichtlich der eingebrachten Anteile an der A-Inc. mit Vorlage der Steuerbilanz am 24. März 2010 rechtzeitig zugunsten des Buchwertansatzes ausgeübt. Bei dem mit der Steuererklärung zuvor eingereichten Jahresabschluss für 2008 habe es sich noch nicht um die "steuerliche Schlussbilanz" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 gehandelt.

6: Das FG hat die Klagen --unter Zulassung der Revision-- abgewiesen (FG München, Urteil vom 22. Oktober 2013 6 K 3548/12, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 235), wobei es sie im Hauptantrag als unzulässig und im Hilfsantrag als unbegründet angesehen hat.

7: Gegen das FG-Urteil haben die Klägerin und die Beigeladene zu 1. Revision eingelegt. Die Revision der Beigeladenen zu 1. hat der erkennende Senat mit Urteil vom 30. September 2015 I R 77/13 als unbegründet zurückgewiesen, weil deren Klage mangels Klagebefugnis insgesamt unzulässig war. Das die Klägerin betreffende Verfahren hat der Senat mit Beschluss vom 30. September 2015 I R 77/13 abgetrennt (§ 73 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Mit Beschluss vom 30. September 2015 I R 69/15 hat der Senat die Beigeladenen zu jenem (abgetrennten) Verfahren, über welches nunmehr zu befinden ist, beigeladen.

8: Die Klägerin beantragt,
1. das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit ihre Klage abgewiesen worden ist, und den die Beigeladene zu 1. betreffenden Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass bei Festsetzung der Körperschaftsteuer die Anteile an der A-Inc. mit dem Buchwert von 1 € angesetzt werden;
2. hilfsweise, für den Fall, dass der Antrag zu Ziff. 1 unzulässig ist, festzustellen, dass die Beigeladene zu 1. den Antrag zum Ansatz der Anteile an der A-Inc. zum Buchwert nach § 21 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2006 wirksam und fristgerecht gestellt hat und daher die Anteile im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung für 2008 mit 1 € anzusetzen sind.

9: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

10: Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

11: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klage ist zwar entgegen der Annahme der Vorinstanz im Hauptantrag (Anfechtung) zulässig, bleibt aber in der Sache ohne Erfolg.

12: 1. Die Klage gegen den primär die Beigeladene zu 1. betreffenden Körperschaftsteuerbescheid ist als Drittanfechtungsklage der Klägerin zulässig, weil auch deren Rechtsposition von dem Bescheid betroffen wird und sie dadurch beschwert ist. Denn es ist im Streitjahr ein Anteilstausch nach § 21 UmwStG 2006 vorgenommen worden, der u.a. dann gegeben ist, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft (hier: A-Inc.) in eine Kapitalgesellschaft (übernehmende Gesellschaft, hier: Beigeladene zu 1.) eingebracht werden und der Einbringende (hier: Beigeladener zu 2.) als Gegenleistung hierfür Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält. Steht der übernehmenden Gesellschaft --wie hier-- danach unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft zu (qualifizierter Anteilstausch), kann die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile anstatt mit dem gemeinen Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006) mit dem Buchwert oder einem höheren Wert bis zur Grenze des gemeinen Werts der Beteiligung ansetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006). Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.

13: Zur früheren (ähnlichen) Regelung des § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 hat der Senat entschieden, dass als Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft den Einbringungsgegenstand ansetzt, jener Betrag anzusehen ist, den das für die übernehmende Gesellschaft zuständige Finanzamt bei deren Besteuerung als von dieser für das betreffende Wirtschaftsgut gewählten Wert ansetzt (Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815). Infolge der daraus i.V.m. § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 resultierenden (materiellen) Bindungswirkung des bei der Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft angesetzten Werts für die Besteuerung des Einbringenden kann dieser im Rahmen seines eigenen Besteuerungsverfahrens wegen eines etwa entstandenen Veräußerungsgewinns nicht mit der Einwendung gehört werden, es sei ein davon abweichender Wert als Veräußerungspreis anzusetzen (ständige Senatsrechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536; Senatsurteile vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; vom 16. Dezember 2009 I R 97/08, BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808; in BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815). Da aber aufgrund der verfassungsrechtlichen Rechtsweggarantie (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) der Einbringende die Möglichkeit haben muss, einen aus seiner Sicht unzutreffend angesetzten Veräußerungsgewinn gerichtlich überprüfen zu lassen, ist ihm die Befugnis zuzubilligen, die für die aufnehmende Kapitalgesellschaft maßgebliche Steuerfestsetzung im Wege der Drittanfechtung anzugreifen (Senatsurteile vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, und in BFH/NV 2012, 1649; Senatsbeschluss vom 6. Februar 2014 I B 168/13, BFH/NV 2014, 921). Entsprechendes gilt im Zusammenhang mit den auf der insoweit gleichen "Technik" beruhenden Einbringungstatbeständen der §§ 20, 21 UmwStG 2006.

14: Demnach hat im Streitfall die Klägerin die Befugnis, im Rahmen der Drittanfechtung geltend zu machen, dass das FA im Rahmen der Besteuerung der Beigeladenen zu 1. im Einbringungsjahr einen zu hohen Wert (gemeiner Wert anstatt Buchwert) für die eingebrachte Beteiligung an der A-Inc. (bisheriges Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zu 2.) angesetzt habe. Dem steht --abweichend von der Annahme des FG-- nicht entgegen, dass sich der vom FA gefundene Ansatz im Streitjahr nicht --weder erhöhend noch verkürzend-- auf die gegen die Beigeladene zu 1. festgesetzte Körperschaftsteuer ausgewirkt hat. Denn die ausnahmsweise Zulässigkeit der Drittanfechtungsklage in dieser Konstellation beruht auf der beschriebenen materiellen Bindungswirkung der Körperschaftsteuerfestsetzung für die Besteuerung des Einbringenden. Deshalb kann es für die Feststellung der Beschwer im Rahmen der Drittanfechtungsklage nur auf die etwaigen nachteiligen Folgen des angefochtenen Bescheids für den Einbringenden ankommen, die hier darin bestehen, dass sich bei einem Ansatz der Beteiligung zum gemeinen Wert im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ein entsprechend hoher Veräußerungspreis ergeben würde, der bei der Bemessung des Veräußerungsgewinns der Klägerin zur Aufdeckung der in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven führen würde.

15: 2. Die Drittanfechtungsklage ist jedoch unbegründet. Das FA ist im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer der Beigeladenen zu 1. zutreffend davon ausgegangen, dass die Beteiligung an der A-Inc. zum Einbringungszeitpunkt mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen ist. Grundsätzlich ist gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 im Fall des Anteilstauschs die eingebrachte Beteiligung mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Da hier nach den obigen Ausführungen ein qualifizierter Anteilstausch stattgefunden hat, hätte die Beigeladene zu 1. zwar gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006 die Möglichkeit gehabt, die Beteiligung auf Antrag zum Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Von diesem Antragsrecht hat sie jedoch nicht rechtzeitig Gebrauch gemacht.

16: a) Für die Ausübung des Antragsrechts verweist § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 auf § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006. Danach ist der Antrag auf den vom gemeinen Wert abweichenden Wertansatz spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen.

17: b) Bei der "steuerlichen Schlussbilanz" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 handelt es sich um die nächste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft i.S. von § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG), in der das Wirtschaftsgut erstmals anzusetzen ist und nicht --wie die Revision meint-- um eine von der Steuerbilanz zu unterscheidende eigenständige "Schlussbilanz" (wie hier Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz R 423; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 20 Rz 380; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 20 UmwStG Rz 314; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz 211b; Schmitt/Schlossmacher, Der Betrieb 2010, 522; Hötzel/Kaeser in Flick Gocke Schaumburg/Bundesverband der Deutschen Industrie e.V., Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, S. 347; Hruschka, Deutsches Steuerrecht 2013, 695; Pyszka, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2013, 738; vgl. auch Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 154b).

18: Der Senat hat dies bereits zur Wahlrechtsausübung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 so gesehen (Senatsurteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916) und in diesem Punkt ist kein tragfähiger Grund dafür ersichtlich, warum für die in § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 eingeräumten Antragsrechte etwas Anderes gelten sollte. Zwar verwendet § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 --wie z.B. auch § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 in Bezug auf die Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft bei der Verschmelzung-- den Begriff der "steuerlichen Schlussbilanz", während dieser Ausdruck in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 nicht enthalten war. Doch besteht im Fall der Einbringung nach §§ 20, 21 UmwStG 2006 kein sachliches Bedürfnis für die Aufstellung einer auf den Einbringungsstichtag bezogenen steuerlichen "Schlussbilanz" der aufnehmenden Gesellschaft (vgl. Hötzel/Kaeser, a.a.O., S. 347; Pyszka, GmbHR 2013, 738). Denn im Unterschied zur Situation der übertragenden Körperschaft z.B. bei der Verschmelzung, bei der die Existenz der Körperschaft im Zuge der Verschmelzung endet, handelt es sich bei den Einbringungen für die übernehmende Gesellschaft um laufende Geschäftsvorfälle, die steuerlich im Rahmen der kontinuierlichen Jahresrechnungslegung erfasst werden können und mangels abweichender gesetzlicher Regelungen auch zu erfassen sind. Es ist nicht zu ersehen --und die Revision trägt dazu auch nichts vor--, welchen plausiblen Zweck im Rahmen der gesetzlichen Konzeption der Einbringungstatbestände eine eigenständige, von der Bilanzkontinuität losgelöste "Schlussbilanz" der übernehmenden Gesellschaft haben könnte. Insoweit ist mithin davon auszugehen, dass der im Umwandlungssteuergesetz mehrfach verwendete Begriff der "steuerlichen Schlussbilanz" Unschärfen aufweist und normenspezifisch auszulegen ist.

19: Von dem hier vertretenen Verständnis des Merkmals der "steuerlichen Schlussbilanz" in § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 geht offenkundig auch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Anwendungserlass zum Umwandlungssteuergesetz 2006 (BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 20.20 und 20.21) aus (so jetzt ausdrücklich auch Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 11. November 2014 S 1978d.2.1-17/10 St32, juris).

20: c) Bei dem von der Beigeladenen zu 1. am 25. Mai 2009 beim FA abgegebenen handelsrechtlichen Jahresabschluss für 2008 nebst "Überleitungsrechnung" und "Korrektur nach § 60 (2) EStDV" hat es sich um ihre Steuerbilanz für das Streitjahr und mithin um die steuerliche Schlussbilanz i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 gehandelt.

21: aa) Wer, wie die Beigeladene zu 1., seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt, hat seiner Steuererklärung gemäß § 60 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000 (EStDV 2000) eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruht, sowie (bei doppelter Buchführung) eine Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen. Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 2000). Der Steuerpflichtige kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV 2000).

22: bb) Jede dieser drei Varianten der steuerlichen Rechnungslegung (1. reine Handelsbilanz mit der Erklärung, diese sei so auch der steuerlichen Beurteilung zugrunde zu legen, 2. Handelsbilanz mit steuerrechtlichen Zusätzen bzw. Anmerkungen, 3. eigenständige Steuerbilanz), die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde im Zusammenhang mit seiner Steuererklärung überreicht, ist als "steuerliche Schlussbilanz" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 anzusehen und löst damit das Fristende für die Antragsrechte nach § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 aus (ebenso Senatsurteil in BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916, zum Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995). Somit ist das Antragsrecht der Beigeladenen zu 1., steuerrechtlich den Buchwert für die "getauschte" Beteiligung an der A-Inc. anzusetzen, in dem Zeitpunkt (am 25. Mai 2009) abgelaufen, als sie ihre Steuerklärung nebst handelsrechtlichem Jahresabschluss und "Überleitungsrechnung" sowie "Korrektur nach § 60 (2) EStDV" beim FA eingereicht hat, ohne diesem gegenüber zu beantragen, die Beteiligung an der A-Inc. steuerrechtlich mit einem niedrigeren Wert als den in der Handelsbilanz ausgewiesenen gemeinen Wert anzusetzen. Der am 24. März 2010 samt Steuerbilanz nachgereichte Antrag auf den Buchwertansatz ist mithin nach Fristablauf eingegangen und durfte deshalb vom FA nicht mehr bewilligt werden.

23: cc) Die Klägerin wendet dagegen ein, die von der Beigeladenen zu 1. am 25. Mai 2009 vorgelegten steuerlichen Korrekturen der Handelsbilanz hätten nicht den Anforderungen des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 2000 entsprochen, weil es sich dabei nicht um eine "bilanzorientierte", sondern um eine "ergebnisbezogene" Überleitungsrechnung gehandelt habe. Dem muss nicht weiter nachgegangen werden, weil zum einen die Überleitungsrechnung für das FA offenkundig hinreichend substantiiert gewesen ist, um darauf auf die aus Sicht der Beigeladenen zu 1. gebotenen steuerlichen Korrekturen der Handelsbilanz schließen zu können. Zum anderen --und vor allem-- kommt es für den Ablauf der Frist des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 nicht darauf an, inwiefern eine der Handelsbilanz beigefügte steuerliche Überleitungsrechnung den Anforderungen des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 2000 gerecht wird. Entscheidend für den Fristablauf ist vielmehr, dass die Beigeladene zu 1. mit Einreichung von Handelsbilanz und steuerlicher Überleitungsrechnung zu erkennen gegeben hat, dass diese Unterlagen aus ihrer Sicht die Grundlage für die ertragsteuerliche Veranlagung im Streitjahr sein sollen und dass daraus für das FA ein Antrag, für die Beteiligung an der A-Inc. einen vom gemeinen Wert abweichenden steuerlichen Wertansatz zu wählen, nicht zu ersehen war.

24: Dem steht --entgegen der Auffassung der Klägerin-- das Senatsurteil in BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916, dem zufolge es für die Wahlrechtsausübung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 einer den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechenden Steuerbilanz bedurfte, nicht entgegen. Denn die GoB sind Regeln, die die handelsrechtliche Buchführung betreffen (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 243 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs). Sie umfassen nicht auch die nach den Steuergesetzen gebotenen bilanziellen Modifikationen. Im Übrigen unterscheidet sich die Situation der Antragsausübung bei den Einbringungstatbeständen der §§ 20, 21 UmwStG 2006 in einem Punkt von jener der Wahlrechtsausübung nach § 20 UmwStG 1995: Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 durfte die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Danach standen die drei möglichen Wertansätze (Buchwert, Teilwert oder Zwischenwert) gleichrangig nebeneinander. Die übernehmende Gesellschaft musste sich für eine dieser Möglichkeiten entscheiden und diese Entscheidung gegenüber dem FA zum Ausdruck bringen; das FA war in jedem Fall gehalten zu ermitteln, welcher der möglichen Ansätze dem Willen der übernehmenden Gesellschaft entspricht. Demgegenüber schreiben § 20 Abs. 2 Satz 1 und § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 grundsätzlich den Ansatz mit dem gemeinen Wert vor; stellt die übernehmende Gesellschaft keinen hiervon abweichenden Antrag, bleibt es mithin stets beim Ansatz des gemeinen Werts. Vor diesem Hintergrund wäre es nicht gerechtfertigt, demjenigen Steuerpflichtigen, dessen Bilanzen nicht den GoB oder den gesetzlichen Vorschriften entsprechen, das Antragsrecht, einen niedrigeren Ansatz als den gemeinen Wert anzusetzen, über den Zeitpunkt der Einreichung dieser Bilanzen hinaus zu erhalten.

25: dd) Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren vorgetragen hat, die Beigeladene zu 1. habe mit der Steuererklärung für 2008 auch die Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos abgegeben, in welcher ein Zugang in Höhe des Agios von ... € nicht erklärt worden sei, handelt es sich dabei um neuen Sachvortrag, der in der Revisionsinstanz grundsätzlich keine Beachtung mehr finden kann. Im Übrigen würde der geschilderte Umstand nichts an der Beurteilung des Streitfalls ändern. Denn aus einer mit der eingereichten Steuerbilanz nicht in Einklang stehenden Erklärung zum steuerlichen Einlagekonto konnte das FA nicht den Schluss ziehen, dass die Beigeladene zu 1. einen Antrag auf einen vom gemeinen Wert abweichenden Ansatz der eingebrachten Beteiligung hat stellen wollen.

26: 3. Der auf Feststellung gerichtete Hilfsantrag der Klägerin sollte nur zum Zuge kommen, falls der Senat ihre Drittanfechtungsklage für unzulässig erachten würde. Da dies nicht der Fall ist, ist über den Hilfsantrag nicht zu befinden.

27: 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Da die Beigeladenen keine Rechtsmittel eingelegt und keine Anträge gestellt haben, sind sie weder an den Gerichtskosten zu beteiligen noch steht ihnen ein Kostenerstattungsanspruch zu (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 135 FGO Rz 19, m.w.N.)

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 2006 | § 21 Bewertung der Anteile beim Anteilstausch

1.

2.

der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Anteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als

a): 25 Prozent des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder
b): 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile.

1.: das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder
2.: der Gewinn aus dem Anteilstausch auf Grund Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG nicht besteuert werden darf; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der erworbenen Gesellschaft zu besteuern gewesen wäre; § 15 Abs. 1a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 40

(2) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

(3) Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, so können diese in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 2006 | § 21 Bewertung der Anteile beim Anteilstausch

1.

2.

der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Anteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als

a): 25 Prozent des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder
b): 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile.

1.: das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder
2.: der Gewinn aus dem Anteilstausch auf Grund Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG nicht besteuert werden darf; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der erworbenen Gesellschaft zu besteuern gewesen wäre; § 15 Abs. 1a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 41

(2) Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Dies gilt nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 40

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 123

(1) Klageänderungen und Beiladungen sind im Revisionsverfahren unzulässig. Das gilt nicht für Beiladungen nach § 60 Abs. 3 Satz 1.

(2) Ein im Revisionsverfahren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 Beigeladener kann Verfahrensmängel nur innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des Beiladungsbeschlusses rügen. Die Frist kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 20 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der Gesellschaftsanteile

(1)¹Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze.²Satz 1 ist auch auf die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft anzuwenden, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der übernommenen Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft hat, deren Anteile eingebracht werden.

(2)¹Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen.²Der Ansatz mit dem Buchwert ist auch zulässig, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss.³Der Buchwert ist der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Sacheinlage nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat.⁴Übersteigen die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens so anzusetzen, dass sich die Aktivposten und die Passivposten ausgleichen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen.⁵Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt, so hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen.⁶Bei dem Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden.

(3) Die Kapitalgesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Teilwert anzusetzen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage ausgeschlossen ist.

(4)¹Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.²Soweit neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile von dem sich nach Satz 1 ergebenden Wert abzuziehen.

(5)¹Auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn sind § 16 Abs. 4 und § 17 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen oder die eingebrachte Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes mit dem Teilwert ansetzt.²In diesen Fällen sind § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes für die Einbringung von Betriebsvermögen und § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes für die Einbringung einer Beteiligung im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Buchstabe b und c in Verbindung mit § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist.³Die Sätze 1 und 2 sind bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils nicht anzuwenden.⁴In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 gelten die Sätze 1 und 2 jedoch nicht, wenn eine im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eingebracht wird, die nicht das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst.

(6) In den Fällen des Absatzes 3 gilt für die Stundung der anfallenden Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer § 21 Abs. 2 Satz 3 bis 6 entsprechend.

(7)¹Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 8) auf die Übernehmerin übergegangen wäre.²Dies gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen.³Die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (Absatz 4) sind um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen.

(8)¹Als steuerlicher Übertragungsstichtag darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen.²Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 des Umwandlungsgesetzes auf eine Kapitalgesellschaft übergeht.³In anderen Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 2006 | § 21 Bewertung der Anteile beim Anteilstausch

1.

2.

der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Anteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als

a): 25 Prozent des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder
b): 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile.

1.: das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder
2.: der Gewinn aus dem Anteilstausch auf Grund Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG nicht besteuert werden darf; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der erworbenen Gesellschaft zu besteuern gewesen wäre; § 15 Abs. 1a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 40

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 41

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.