Steuerrecht: BFH: Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten

Der BFH hat mit dem Urteil vom 25.9.2008 (Az.: IV R 16/07) folgendes entschieden: Ehegatten können in der Landwirtschaft und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht (Änderung der Rechtsprechung) .

Der Anteil des selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt landwirtschaftlich und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt (Änderung der Rechtsprechung) .

Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Erforderlich ist, dass die Ehegatten die Grundstücke gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann .


Tatbestand
    
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden und im Streitjahr (1999) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bezogen. Bis zum Wirtschaftsjahr 1996/1997 betrieb der Ehemann die Land- und Forstwirtschaft als Einzelunternehmer. Im Jahr 1997 erbte die Ehefrau von ihrer Mutter land- und forstwirtschaftliche Grundstücke. Im Streitjahr waren die Kläger jeweils Alleineigentümer landwirtschaftlicher Flächen, die sie teils selbst bewirtschaftet, teils verpachtet hatten.
   
Erstmalig für das Wirtschaftsjahr 1997/1998 erklärten die Kläger Einkünfte aus selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben. Den Gewinn ermittelten die Kläger jeweils nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Für den Ehemann gaben sie in den Anlagen L zur Einkommensteuererklärung folgende Flächengrößen an (in Hektar):
   

Wirtschaftsjahr	Eigentum	gepachtet	verpachtet	bewirtschaftet
1997/98	10,6701	10,4138	1,2263	19,8576
1998/99	10,6701	10,4138	1,2263	19,8576
1999/00	17,7640	9,7217	7,9700	19,7857

Für die Ehefrau wurden folgende Werte erklärt:
   

Wirtschaftsjahr	Eigentum	gepachtet	verpachtet	bewirtschaftet
1997/98	5,5872	14,7464	5,5872	14,7464
1998/99	5,5872	14,7464	5,5872	14,7464
1999/00	6,5094	16,9436	4,8321	18,6209

Der Ehemann hielt den Angaben zufolge in den Wirtschaftsjahren 1997/1998 und 1998/1999 jeweils 49 Kühe und im Wirtschaftsjahr 1999/2000  43 Kühe, einen Zuchtbullen und 9 Kälber, die Ehefrau hielt kein Vieh.
   
Mit Schreiben vom 1. April 1999 sandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Klägern eine Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für das am 1. Juli 1999 beginnende Wirtschaftsjahr.
   
Im Zuge der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr legte das FA die Hälfte des Gewinns der Wirtschaftsjahre 1998/1999 und 1999/2000 zugrunde. Den Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1998/1999 hatte es auf der Grundlage der von beiden Klägern insgesamt bewirtschafteten Fläche nach § 13a EStG ermittelt. Für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 schätzte es den Gewinn. Die Einkünfte rechnete das FA den Klägern im Einkommensteuerbescheid jeweils zur Hälfte zu.
   
Auf die dagegen erhobene Klage setzte das Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom 15. September 2004 das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zur Rechtskraft eines noch zu erlassenden Feststellungsbescheides für die Ehegattengemeinschaft der Kläger aus, weil ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 eine Mitunternehmerschaft bestanden habe. Das FA erließ daraufhin den vorliegend streitigen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Darin berücksichtigte es den hälftigen Gewinn der Wirtschaftsjahre 1998/1999 und 1999/2000 jeweils in unveränderter Höhe, stellte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend fest und rechnete sie den Klägern je zur Hälfte zu.
   
Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das FG entschied, das FA sei zutreffend von einer Mitunternehmerschaft im Streitjahr ausgegangen. Denn jedem Ehegatten gehöre ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes zu Alleineigentum. Dafür sei von der allgemein üblichen Geringfügigkeitsgrenze von 10 % auszugehen, die auf jeden Fall überschritten sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1502 veröffentlicht.
   
Dagegen wenden sich die Kläger mit der Revision. Sie machen im Wesentlichen geltend, eine Mitunternehmerschaft habe nicht bestanden; sie hätten zwei getrennte landwirtschaftliche Betriebe geführt. Weder sei ein Gesellschaftsvertrag abgeschlossen worden, noch habe ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorgelegen. Die Klägerin habe auch keinen wesentlichen Vermögensbeitrag geleistet, weil ihre Flächen unstreitig lediglich 13,46 % der insgesamt bewirtschafteten Fläche betragen hätten. Die in ständiger Rechtsprechung entwickelte 20 %-Grenze, von der auch die Finanzverwaltung ausgehe werde damit deutlich unterschritten. Es verstoße gegen das Grundgesetz (GG), die Eigentümer landwirtschaftlicher Flächen durch die Annahme einer steuerlichen Mitunternehmerschaft und die darauf beruhende Versagung der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zu benachteiligen, nur weil sie verheiratet seien.
   
Selbst wenn jedoch eine steuerliche Mitunternehmerschaft vorgelegen hätte, müsse auch der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 gemäß § 13a EStG ermittelt werden, so dass eine Schätzung unzulässig sei. Eine Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 13a EStG hätten die Kläger nicht erhalten, einen entsprechenden Nachweis habe das FA auch nicht geführt, worauf noch in der mündlichen Verhandlung hingewiesen worden sei. Überraschend und ohne den Klägern Gelegenheit zu einer Stellungnahme zu geben, habe das FG dann aber entschieden, dass es auf diese Mitteilung überhaupt nicht ankomme, da bereits seit 1997 eine steuerliche Mitunternehmerschaft bestanden habe, die von Beginn an den Ausgangswert von 32 000 DM überschritten habe und buchführungspflichtig gewesen sei. Das FG habe dabei den Ausgangswert falsch berechnet, weil es von 1,00 DM bis 1,10 DM pro Quadratmeter ausgegangen sei, während der richtige Ausgangswert nur 804,89 DM pro Hektar betrage. Gehe man von 38,11 ha aus, ergebe sich dabei ein Ausgangswert von 30 671,62 DM. Weil der Ausgangswert unstreitig gewesen sei und die Kläger nach dem Verfahrensverlauf mit einer solchen Entscheidung nicht hätten rechnen müssen, habe auch kein Anlass bestanden, vorsorglich zu dieser Frage Stellung zu nehmen. Das FG habe daher das rechtliche Gehör verletzt.


Entscheidungsgründe
    
Die Revision der Kläger ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Feststellungen im angefochtenen Urteil reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob der angefochtene Feststellungsbescheid zu Recht ergangen ist. Unklar ist insbesondere, ob die Kläger jeweils eigene landwirtschaftliche Unternehmen betrieben haben oder ob und gegebenenfalls ab wann zwischen ihnen eine Mitunternehmerschaft bestanden hat.

Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Soweit der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf dessen Risiko wird die Landwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des landwirtschaftlichen Grundbesitzes, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem anderen überlassen oder mit einem anderen teilen muss. Das gilt auch dann, wenn nach außen ein anderer als Inhaber des Betriebes in Erscheinung tritt, weil er ihn --z.B. als Verwalter-- bewirtschaftet.

Eine Mitunternehmerschaft wird steuerlich nur durch ein Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich damit vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis begründet, das den Mitunternehmern ein Unternehmerrisiko auferlegt und Unternehmerinitiative einräumt.

Von den Fällen eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses abgesehen können auch Ehegatten danach nur Mitunternehmer eines Betriebes sein, wenn zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag zustande gekommen ist, der den gleichen Anforderungen genügt, die nach der Rechtsprechung des BFH an alle Verträge zwischen nahen Angehörigen zu stellen sind. Steuerlich können solche Verträge grundsätzlich nur dann berücksichtigt werden, wenn sie rechtswirksam zustande gekommen sind, einem Fremdvergleich standhalten und tatsächlich vollzogen wurden.

Das Erfordernis des Nachweises vorheriger klarer Vereinbarungen hat der Senat wegen der besonderen Bedeutung des Grund und Bodens bei der landwirtschaftlichen Urproduktion für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft eingeschränkt.

Landwirtsehegatten sind nach ständiger Rechtsprechung auch dann Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten. Das gilt auch dann, wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt. In solchen Fällen ist von einem durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen. Dabei kommt es nicht auf die Bezeichnung der Zusammenarbeit an; maßgeblich ist, dass weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer Beistand das Verhalten bestimmt, sondern dass ein partnerschaftliches Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles vorliegt.

Die Eindeutigkeit der wirtschaftlichen Maßnahmen und des gleichgerichteten Verhaltens rechtfertigt die Annahme eines konkludent zustande gekommenen Gesellschaftsverhältnisses. Ein Gesellschaftsverhältnis kann daher in der Regel nur durch den Nachweis widerlegt werden, dass einer der Ehegatten das Nutzungsrecht an seinen eigenen Grundstücken dem anderen Ehegatten durch einen Nutzungsüberlassungsvertrag eingeräumt und damit auf seine Gewinnbeteiligung verzichtet hat.

Diese Rechtsprechung beruht --worauf der Senat wiederholt hingewiesen hat-- auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die Landwirtschaft. Denn der Eigentümer eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks erhält nicht nur die Gebrauchsvorteile des Grundstücks, sondern er wird auch Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte i.S. von § 99 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), falls er nicht einem anderen die Aneignung gestattet hat (§§ 953, 956 BGB). Deshalb betätigt sich der Eigentümer als landwirtschaftlicher Unternehmer, wenn er ein landwirtschaftliches Grundstück selbst bewirtschaftet oder für sich bewirtschaften lässt, das nach Größe und Bonität nachhaltige Erträge abwerfen kann, so dass es --anders als z.B. Hausgärten-- als Einnahmequelle von Gewicht sein kann.

Soweit der Senat entschieden hat, dass Pachtflächen nicht geeignet seien, eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag zu begründen, hält er daran nicht fest. Denn auf verpachteten landwirtschaftlichen Grundstücken steht das Fruchtziehungsrecht dem Pächter zu; dieser wird unmittelbar Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte (§ 956 BGB). Insoweit besteht kein Unterschied, der eine andere Beurteilung von Pachtflächen als von Eigentumsflächen rechtfertigen könnte. Entscheidend für die Begründung der Mitunternehmerschaft ist daher --neben den weiteren Voraussetzungen--, ob jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht.

Eine gegen Art. 6 GG verstoßende Benachteiligung der Eheleute kann darin --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht liegen. Denn die auf einem konkludent geschlossenen Gesellschaftsvertrag beruhende Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten stellt gerade eine Ausnahme von dem ansonsten für Vereinbarungen unter nahen Angehörigen geltenden Erfordernis vorheriger ernsthafter und klarer Vereinbarungen dar. Diese Ausnahme führt zur Anwendung der auch unter Fremden geltenden Maßstäbe für das Zustandekommen eines Gesellschaftsverhältnisses durch schlüssiges Verhalten.

Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt. Zwar hat der BFH früher entschieden, dass jeder Ehegatte dem Betrieb Grundstücke zur Verfügung gestellt haben muss, die mehr als 20 % des gemeinen Werts des Hofes ausmachen. Auch die Finanzverwaltung ist in der Vergangenheit von einer 20 %-Grenze, allerdings bezogen auf den Einheitswert des Betriebes, ausgegangen. Bereits im Urteil in BFHE 205, 157 hat der Senat jedoch Bedenken hinsichtlich der bisherigen Geringfügigkeitsgrenze geäußert. Die Finanzverwaltung hat daraufhin ab 2004 auf die Nennung eines Prozentsatzes verzichtet.

Unter Berücksichtigung der ansonsten allgemein üblichen Geringfügigkeitsgrenze hält der Senat an der 20 %-Grenze nicht mehr fest. Mit dem FG ist davon auszugehen, dass der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, dann erheblich ist, wenn er mehr als 10 % beträgt. Im Hinblick darauf, dass nur die für die land- und forstwirtschaftliche Urproduktion genutzten Grundstücke zu berücksichtigen sind, sieht der Senat als maßgebliche Bezugsgröße nicht mehr den Hofeswert, sondern die gemeinsam land- und forstwirtschaftlich bewirtschafteten Grundstücke an.

Die Annahme einer konkludent begründeten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten in anderen Fällen des Zusammenwirkens hat der BFH in ständiger Rechtsprechung wegen des Ausnahmecharakters des aus dem Eigentum an land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken folgenden originären Fruchtziehungsrechts abgelehnt. Es genügt nicht, dass der eine Ehegatte die in seinem Alleineigentum stehenden landwirtschaftlichen Flächen zur Bewirtschaftung überlässt, während der andere nur seine Arbeitskraft und Kapitalbeiträge einbringt. Ebenso wenig reicht es aus, dass der andere Ehegatte das für eine Bewirtschaftung des Hofes erforderliche Inventar, die ihm zu Eigentum übertragene Hofstelle oder sonstige Grundstücke, bei denen die Besonderheiten der Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke nicht gegeben sind, zur Verfügung stellt.

Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Denn das Fruchtziehungsrecht des Eigentümers oder Pächters land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke rechtfertigt es zwar, von einem unternehmerischen Tätigwerden der Ehegatten auszugehen. Die Grundstücke können daher nicht als Privatvermögen behandelt werden, soweit sie im Eigentum eines der Ehegatten stehen. Eine konkludent begründete Mitunternehmerschaft liegt jedoch nur dann vor, wenn die Ehegatten die Grundstücke --ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag-- gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann.

Werden die Ehegatten aber in jeweils eigenen landwirtschaftlichen Betrieben tätig, gibt das Fruchtziehungsrecht auf den landwirtschaftlichen Grundstücken nichts dazu her, ob sie als Einzel- oder als Mitunternehmer anzusehen sind. Allein die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Grundstücken der Ehegatten kann deshalb nicht dazu führen, zwei selbständige Betriebe in einer Mitunternehmerschaft zusammenzufassen. Es ist daher auch in solchen Fällen nicht gerechtfertigt, abweichend von den ansonsten für Ehegatten geltenden Grundsätzen eine Mitunternehmerschaft zu unterstellen.

Die Feststellungen des FG reichen danach nicht aus, um zu entscheiden, ob und gegebenenfalls von welchem Zeitpunkt an die Kläger als Mitunternehmer anzusehen sind.

Dem angefochtenen Urteil lässt sich nicht entnehmen, welche landwirtschaftlichen Grundstücke die Kläger zu den für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits maßgeblichen Zeitpunkten jeweils selbst bewirtschaftet haben, und ob dem weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer Beistand zugrunde lag.

Das FG ist vom Bestehen einer Mitunternehmerschaft seit dem Jahr 1997 ausgegangen, weil die Klägerin in diesem Jahr von ihrer Mutter land- und forstwirtschaftliche Grundstücke geerbt hat. Den Feststellungen, die keine näheren Angaben zu den Flächen enthalten, lässt sich auch nicht entnehmen, ob es sich dabei um einen --gegebenenfalls ruhenden-- landwirtschaftlichen Betrieb oder um Privatvermögen gehandelt hat. Gehörten aber die selbst bewirtschafteten Flächen der Klägerin zu einem --möglicherweise zunächst ruhenden-- eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, waren sie nicht geeignet, eine konkludente Mitunternehmerschaft in den Wirtschaftsjahren 1997/1998 und 1998/1999 zu begründen. Falls die Klägerin bereits einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb unterhielt, rechtfertigt es die im Wirtschaftsjahr 1999/2000 begonnene Selbstbewirtschaftung eines Teils der Eigentumsflächen nicht, von einer konkludent begründeten Mitunternehmerschaft auszugehen.

Sollten die nachzuholenden Feststellungen jedoch das Bestehen einer Mitunternehmerschaft der Kläger bereits ab 1997 bestätigen, erhält das FG zugleich Gelegenheit, erneut über das Vorliegen der Buchführungspflicht zu entscheiden und dabei die unzutreffende Berechnung des Ausgangswerts zu korrigieren.