GmbH: Keine Schenkung bei verdeckter Gewinnausschüttung

I. Am Stammkapital der ... (GmbH) waren ursprünglich der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) zu 19 %, sein Vater (V) zu 51 % und sein Bruder (B) zu 30 % beteiligt. Im Zuge der Nachfolgeregelung schieden V und der Kläger zum 14. Dezember 2007 aus der GmbH aus. V übertrug seine Beteiligung an der GmbH durch notariell beurkundeten Vertrag vom 14. Dezember 2007 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf B. Der Kläger verkaufte seine Beteiligung durch notariell beurkundeten Vertrag vom 14. Dezember 2007 nach entsprechender Teilung an B (13 %) und dessen Ehefrau (6 %) zu Kaufpreisen in Höhe von insgesamt 230.000 €. Mit weiterem notariell beurkundetem Vertrag vom 14. Dezember 2007 verkaufte die durch B als Geschäftsführer vertretene GmbH ihr gehörende Grundstücke mit Wirkung zum 31. Dezember 2007 für 734.000 € an den Kläger.

Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, der Verkehrswert der Grundstücke sei um 248.000 € höher gewesen als der vereinbarte Kaufpreis. Da betriebliche Gründe für die verbilligte Überlassung des Grundbesitzes nicht ersichtlich seien, liege eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der GmbH an B vor.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm an, die verbilligte Überlassung der Grundstücke bilde auch eine gemischte Schenkung der GmbH an den Kläger, und setzte demgemäß gegen ihn durch Bescheid vom 5. März 2012 Schenkungsteuer in Höhe von 49.933 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, der Tatbestand einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der GmbH an den Kläger sei nicht erfüllt, weil der verbilligte Verkauf der Grundstücke der GmbH an ihn auf dem zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern bestehenden Gesellschaftsverhältnis beruht habe. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 301 veröffentlicht.

Mit der Revision hält das FA an seiner Auffassung fest, neben der vGA der GmbH an B sei eine der Schenkungsteuer unterliegende gemischt-freigebige Zuwendung der GmbH an den Kläger gegeben. Der Kläger sei beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags nicht mehr Gesellschafter der GmbH gewesen. Der Vorteil aus dem zu niedrigen Kaufpreis für das Grundstück rechne nicht zu dem Veräußerungspreis für den GmbH-Anteil des Klägers i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Über die Klage des B gegen die Zurechnung der vGA sei noch nicht entschieden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF), das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, ist der Ansicht, das Vorliegen einer vGA der GmbH an B schließe eine der Schenkungsteuer unterliegende gemischt-freigebige Zuwendung der GmbH an den Kläger nicht aus. Als Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sei nur der für den Anteil des Klägers gezahlte Kaufpreis anzusetzen, nicht jedoch zusätzlich die Differenz zwischen dem Verkehrswert des vom Kläger gekauften Grundbesitzes und dem dafür gezahlten Kaufpreis. Bei der Anteilsveräußerung und der Grundstücksveräußerung handle es sich um zwei getrennt zu beurteilende Geschäftsvorfälle. Aus den Kaufverträgen ergäben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass sie rechtlich miteinander verknüpft seien oder in einem rechtlichen Abhängigkeitsverhältnis zueinander stünden.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Wie das FG im Ergebnis zu Recht angenommen hat, ist keine der Schenkungsteuer unterliegende gemischt-freigebige Zuwendung der GmbH an den Kläger gegeben. Der Vorteil des Klägers aus einem (etwaigen) verbilligten Erwerb des Grundbesitzes gehört vielmehr zum Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG und ist somit ausschließlich von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Vermögensvorteile, die ein Steuerpflichtiger durch eine auf Einkünfteerzielung am Markt, also auf einen Hinzuerwerb von Einkommen gerichtete Erwerbshandlung erzielt und die deshalb bei ihm der Einkommensteuer unterliegen, werden von der Vorschrift nicht erfasst (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229). Es fehlt in einem solchen Fall an der Freigebigkeit.

2. Ein Vermögensvorteil, den der Verkäufer eines GmbH-Anteils über den vom Erwerber gezahlten Kaufpreis hinaus erhält, ist demnach beim Anteilsverkäufer allein von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung, wenn der Vorteil zum Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zählt und somit bei der Ermittlung des der Einkommensteuer unterliegenden Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG anzusetzen ist. Eine zusätzliche Erfassung des Vorteils als der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung an den Anteilsverkäufer ist auch dann ausgeschlossen, wenn der Veräußerer den Vorteil nicht vom Anteilserwerber, sondern von einem Dritten erhalten hat. Die Anteilsveräußerung ist nämlich auch insoweit eine auf Einkünfteerzielung am Markt, also auf einen Hinzuerwerb von Einkommen gerichtete Erwerbshandlung. Es kommt dabei nicht darauf an, ob die Leistung an den Anteilsverkäufer bei der Festsetzung der Einkommensteuer als Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst wurde. Entscheidend ist vielmehr, dass die Leistung bei zutreffender Beurteilung zum Veräußerungspreis zählt.

Zum Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zählt alles, was der Veräußerer als Gegenleistung für die Anteilsübertragung erhalten hat. Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie bei Veräußerungen nach § 16 EStG (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 97/07, BFH/NV 2009, 9). Zum Veräußerungspreis rechnen darüber hinaus auch alle Leistungen, die der Veräußerer nicht als Gegenleistung für den Anteil, aber im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erhalten hat, sei es vom Erwerber oder von dritter Seite, selbst wenn es an einer Veranlassung durch den Erwerber fehlt (BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 14/90, BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457, und in BFH/NV 2009, 9). Leistender Dritter kann dabei auch die GmbH sein, insbesondere wenn sie vom Anteilserwerber zu der Leistung veranlasst wurde (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz 135; Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 17 Rz 72).

Die Leistung, die der Anteilsveräußerer vom Anteilserwerber oder einem Dritten im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erhalten hat, braucht nicht in Geld zu bestehen. Sie kann vielmehr auch in der Hingabe anderer Wirtschaftsgüter liegen, wobei diese nach §§ 9 ff. des Bewertungsgesetzes zu bewerten sind (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 96/07, BFHE 223, 190, BStBl II 2009, 45). Erfolgt die Hingabe teilentgeltlich, ist die erbrachte Gegenleistung von dem so bestimmten Wert der Wirtschaftsgüter abzuziehen (ebenso zu dem als Arbeitslohn zu berücksichtigenden geldwerten Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer Beteiligung BFH-Beschluss vom 26. Juni 2014 VI R 94/13, BFH/NV 2014, 1649, Rz 24, 28).

3. Veräußert ein GmbH-Gesellschafter seinen im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteil und sind auch im Übrigen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt, liegt demgemäß keine freigebige Zuwendung in der Form einer gemischten Schenkung der GmbH an den ausscheidenden Gesellschafter vor, wenn die GmbH im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung auf Veranlassung des Anteilserwerbers ein ihr gehörendes Grundstück zu einem deutlich unter dem Verkehrswert liegenden Preis an den Anteilsveräußerer verkauft. Die Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Grundstücks und dem für das Grundstück entrichteten Kaufpreis gehört vielmehr ebenso wie der vom Anteilserwerber gezahlte Kaufpreis für den Anteil zu dem Veräußerungspreis, der bei der Ermittlung des der Einkommensteuer unterliegenden Veräußerungsgewinns anzusetzen ist.

Schenkungsteuerrechtlich spielt es dabei keine Rolle, ob der auf Veranlassung des Anteilserwerbers erfolgte verbilligte Verkauf des Grundstücks der GmbH an den Anteilsveräußerer zu einer gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG der Einkommensteuer unterliegenden vGA der GmbH an den Anteilserwerber führt. Das Vorliegen der vGA würde es nämlich nicht ausschließen, dass der Vorteil aus dem verbilligten Grundstückserwerb beim Anteilsveräußerer als Bestandteil des Veräußerungspreises i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst wird. Die unmittelbare Zuwendung des Vermögensvorteils aus dem verbilligten Grundstückserwerb an den Anteilsveräußerer würde ertragsteuerrechtlich so beurteilt, als hätte der Anteilserwerber den Vorteil von der GmbH erhalten und diesen an den Anteilsverkäufer weitergegeben (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, m.w.N.). Der Vorteil würde dann ertragsteuerrechtlich einen zusätzlichen Teil des vom Anteilserwerber entrichteten Kaufpreises für den Anteil bilden und wäre demgemäß Bestandteil des Veräußerungspreises i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. Diese Beurteilung liegt auch dem vom FA angeführten Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 16. Januar 2008  12 K 8354/03 B (EFG 2008, 719) zugrunde.

4. Der Vermögensvorteil, den der Kläger aus der (etwaigen) zu niedrigen Bemessung des Kaufpreises für die Grundstücke erhalten hat, ist danach beim Kläger ausschließlich von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung und kann somit nicht zusätzlich als der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung der GmbH an den Kläger gewertet werden.

a) Der Kläger hielt die Beteiligung, wie von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzt, im Privatvermögen und war innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Anteilsveräußerung zu mindestens 1 % am Kapital der GmbH beteiligt. Der Kaufvertrag über die Grundstücke stand ersichtlich im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Anteilsverkauf. Die Anteils- und die Grundstücksveräußerung bildeten im Rahmen der Nachfolgeregelung nach V ein wirtschaftlich unmittelbar zusammengehörendes Geschehen. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass der Anteilserwerber B die Grundstücksveräußerung als für die GmbH handelnder Geschäftsführer veranlasst hat und die der Nachfolgeregelung nach V dienenden notariellen Verträge am selben Tag unmittelbar nacheinander beurkundet wurden. Gründe, die dafür sprechen könnten, dass der Grundstücksverkauf an den Kläger auch dann zustande gekommen wäre, wenn die Beteiligungsverhältnisse bei der GmbH unverändert geblieben wären, hat weder das FG festgestellt noch wurden sie vom FA oder BMF vorgetragen.

Da auch unmittelbar von Dritten stammende Leistungen, die der Veräußerer eines Anteils an einer GmbH zwar nicht als Gegenleistung für den Anteil, aber im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erhalten hat, zum Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG gehören, ist entgegen der Ansicht des BMF eine rechtliche Verknüpfung der Anteilsveräußerung mit dem Grundstückskauf nicht erforderlich.

b) Das FG hat somit im Ergebnis zu Recht angenommen, dass die Grundstücksveräußerung der GmbH an den Kläger nicht als gemischte Schenkung der GmbH an diesen anzusehen ist. Der (etwaige) verbilligte Verkauf der Grundstücke der GmbH an den Kläger ist allein von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung und kann nicht darüber hinaus als der Schenkungsteuer unterliegende gemischte Schenkung der GmbH an den Kläger gewertet werden. Wie der Sachverhalt tatsächlich einkommensteuerrechtlich beurteilt wurde, ist unerheblich.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Gesamtrechtsnachfolger des während des Revisionsverfahrens verstorbenen Klägers und Revisionsklägers R. R war Mitgesellschafter einer GmbH (GmbH 1), die die alleinige Aktionärin einer AG war, und ferner Mitgesellschafter einer weiteren GmbH (GmbH 2). Die GmbH 2 erlitt in den Jahren 2000 bis 2003 erhebliche Verluste, die die AG durch die Gewährung von Darlehen in Höhe von mehr als 2 Mio. € finanzierte. Im Dezember 2003 verkauften die Gesellschafter der GmbH 2 ihre Geschäftsanteile für einen Kaufpreis von 0 € an die AG, die sie ihrerseits mit Vertrag vom 20. Dezember 2004 für 1 € an eine dritte GmbH (GmbH 3) verkaufte, deren alleiniger Gesellschafter R war.

Die AG verzichtete am 30. Dezember 2004 auf die Rückzahlung der der GmbH 2 gewährten Darlehen, soweit dies erforderlich war, um deren bilanzielle Überschuldung zu verhindern. Der Verzicht erfolgte mit einer Besserungsabrede dergestalt, dass die Forderung der AG wieder aufleben sollte, soweit ihre Erfüllung aus einem künftigen Bilanzgewinn oder Liquidationsüberschuss der GmbH 2 möglich sein würde, frühestens aber mit Wirkung ab dem Geschäftsjahr 2007 und höchstens in Höhe von 1 Mio. € jährlich. Die AG verkaufte diesen "Besserungsschein" mit Vertrag vom 15. Dezember 2005 für einen Kaufpreis von 1 € an R und trat ihn mit Wirkung ab dem 31. Dezember 2004 an ihn ab. In dem Kaufvertrag wurde ausgeführt, der Wert des "Besserungsscheins" übersteige den Kaufpreis in keinem Fall.

Da in den Geschäftsjahren 2007 und 2008 der Besserungsfall eintrat, wurden dem für R bei der GmbH 2 geführten Darlehenskonto zum 31. Dezember 2007 und zum 31. Dezember 2008 Beträge von 961.593 € bzw. 1 Mio. € gutgeschrieben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in diesen Gutschriften am 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 ausgeführte freigebige Zuwendungen der AG an R und setzte demgemäß gegen ihn auf diese Stichtage Schenkungsteuer von 335.405 € und 350.000 € fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 952 veröffentlichte Urteil nur hinsichtlich der Höhe der Steuerfestsetzung zum 31. Dezember 2007 teilweise statt, indem es die Steuer auf 334.705 € (35 % von 956.300 €) herabsetzte, und wies die Klage im Übrigen ab. Das FA habe zu Recht das Vorliegen freigebiger Zuwendungen der AG an R angenommen. Es könne auf sich beruhen, ob der Abschluss des Kaufvertrags vom 15. Dezember 2005 zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) geführt habe. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, würde dies die Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Schenkungsteuer nicht infrage stellen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Da der Verkehrswert der von R erworbenen Forderung beim Abschluss des Kaufvertrags vom 15. Dezember 2005 nicht höher als 1 € gewesen sei, stelle der Kaufpreis eine angemessene Gegenleistung dar. Dies schließe das Vorliegen freigebiger Zuwendungen aus.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidungen vom 21. Februar 2011 und die Schenkungsteuerbescheide vom 11. Januar 2011 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidungen vom 21. Februar 2011 und der Steuerbescheide vom 11. Januar 2011 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, die AG habe R am 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 etwas freigebig zugewandt.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, Rz 20), und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 9).

b) Eine freigebige Zuwendung liegt auch vor, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (sog. gemischte Schenkung). Über eine --teilweise-- Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteile in BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 10, 14, und vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 22).

Für die Ermittlung des Verkehrswerts kommt es dabei auf den Bewertungsstichtag an. Spätere Entwicklungen wie etwa das vorzeitige Ableben des Rentenberechtigten, wenn sich der Beschenkte im Rahmen einer gemischten Schenkung zur Zahlung einer Rente verpflichtet hat, können dabei abweichend von der Ermittlung des Steuerwerts (vgl. § 14 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes) nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BFHE 196, 296, BStBl II 2002, 25).

2. Diese Voraussetzungen einer gemischten Schenkung sind nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall nicht erfüllt.

a) Das FG hat nicht festgestellt, dass der Verkehrswert der von R erworbenen Forderung beim Abschluss des Kaufvertrags vom 15. Dezember 2005 höher als 1 € gewesen sei. Der Kaufpreis stellte daher eine angemessene Gegenleistung für den Erwerb der Forderung dar. Die AG hatte demgemäß auch nicht den für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung erforderlichen Willen zur Freigebigkeit. Dies schließt das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung aus.

b) Dass später der Besserungsfall eingetreten ist und die Forderung daher werthaltig wurde, ist unerheblich. Dies hatte nicht zur Folge, dass sich der zum Verkehrswert erfolgte Verkauf der Forderung rückwirkend in eine freigebige Zuwendung umwandelte. Der Eintritt des Besserungsfalls hat den für die Besteuerung maßgebenden Sachverhalt nicht rückwirkend verändert. Es handelt sich dabei vielmehr um eine spätere Entwicklung, die bei der Prüfung, ob am Stichtag eine gemischte Schenkung vorliegt, keine Rolle spielt.

c) Die am 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 vorgenommenen Gutschriften auf dem bei der GmbH 2 für R geführten Darlehenskonto sind auch nicht i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG "auf Kosten" der AG erfolgt. Da R nicht nur der Gläubiger der gegen die GmbH 2 gerichteten Forderung, sondern zugleich über die GmbH 3 bereits seit Abschluss des Vertrags vom 20. Dezember 2004 und somit lange vor dem am 15. Dezember 2005 vereinbarten Kauf der Forderung von der AG und auch vor dem Eintritt des Besserungsfalls mittelbar alleiniger Gesellschafter der GmbH 2 war, ist der Besserungsfall in seinem Verantwortungs- und Zurechnungsbereich und nicht in jenem der AG eingetreten.

d) Aus dem BFH-Urteil vom 21. April 2009 II R 57/07 (BFHE 224, 279, BStBl II 2009, 606) ergibt sich nichts anderes. Nach diesem Urteil ist zwar die Schenkung einer Forderung, hinsichtlich der eine Besserungsabrede getroffen wurde, ausgeführt, sobald der Besserungsfall eingetreten ist. In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Fall war die Forderung, auf die sich die vereinbarte Besserungsabrede bezog, aber nicht zum Verkehrswert verkauft, sondern von vornherein freigebig zugewandt worden. Dies war die Voraussetzung für die Prüfung, wann die dem Grunde nach vorliegende freigebige Zuwendung ausgeführt worden war.

3. Der Annahme einer freigebigen Zuwendung der AG an R steht auch entgegen, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gibt.

a) Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter erfolgen nicht freigebig. Sie beruhen vielmehr auf dem Gesellschaftsverhältnis, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden, und haben daher jedenfalls im Verhältnis zu den Gesellschaftern ausschließlich ertragsteuerrechtliche Folgen.

aa) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA. Eine vGA ist gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393, und vom 27. März 2012 VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127, Rz 18). Die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung beruht somit zumindest auch auf dem Gesellschaftsverhältnis, wenn sie nicht ausschließlich betrieblich veranlasst ist (BFH-Urteile in BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393, und in BFH/NV 2012, 1127, Rz 18 f.).

bb) Die vGA mindern das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). Unter einer vGA im Sinne dieser Vorschrift ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Gewinnermittlung maßgebenden Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der BFH für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (BFH-Urteile vom 24. August 2011 I R 5/10, BFH/NV 2012, 271, Rz 27; vom 31. Januar 2012 I R 1/11, BFHE 236, 368, BStBl II 2012, 694, Rz 10, und vom 15. Februar 2012 I R 19/11, BFHE 236, 452, Rz 16, je m.w.N.). Zudem setzt die Annahme einer vGA voraus, dass die Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Körperschaft geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteile vom 20. August 2008 I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60; in BFH/NV 2012, 271, Rz 27, und in BFHE 236, 452, Rz 16, je m.w.N.).

cc) Eine vGA besteht in ihrem Wesen darin, dass eine Beurteilung eines Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Gewinnausschüttung erscheinen lässt, vielmehr eine solche "verdeckt". Vermögensvorteile werden den Gesellschaftern damit in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind. Entscheidend ist somit, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195).

Eine vGA kann daher beispielsweise bei einem zwischen der Kapitalgesellschaft und einem Gesellschafter geschlossenen Kaufvertrag vorliegen, nämlich wenn die Kapitalgesellschaft einen überhöhten Kaufpreis an den Gesellschafter zahlt oder wenn der vom Gesellschafter an die Gesellschaft zu entrichtende Kaufpreis unangemessen niedrig ist (BFH-Urteile vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, und vom 6. April 2005 I R 22/04, BFHE 209, 460, BStBl II 2007, 658; Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C 60a, 60c; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 265; Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 80).

dd) Eine vGA an einen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft liegt unter den dargelegten allgemeinen Voraussetzungen auch dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft den Vermögensvorteil unmittelbar einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zuwendet (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 236, 452, Rz 16). Das "Nahestehen" in diesem Sinn kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830). Die Zuwendung eines Vorteils an eine dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nahestehende Person ist unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat, soweit andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu dem Gesellschafter auszuschließen sind (BFH-Urteile in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, und vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, m.w.N.).

Die Zuwendung des Vermögensvorteils an die dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nahestehende Person ist im Hinblick auf die Anwendung der Vorschriften über die vGA so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben (BFH-Urteil in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, m.w.N.).

ee) Ist Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft eine andere Kapitalgesellschaft, so stehen dieser deren Gesellschafter nahe. Leistungen, die eine Kapitalgesellschaft unmittelbar an einen Gesellschafter ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) erbringt, können daher vGA sein (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 271, Rz 27). In einem solchen Fall ist der normale Weg der Gewinnausschüttung der Beteiligungsgesellschaft an die Muttergesellschaft und der Muttergesellschaft an ihren Gesellschafter abgekürzt. Es liegt dann eine vGA der Beteiligungsgesellschaft an die Muttergesellschaft und eine vGA der Muttergesellschaft an ihren Gesellschafter vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195, unter B.II.4.).

ff) Entgegen der Ansicht des FG kann die Gewährung eines unangemessenen Vermögensvorteils durch eine Kapitalgesellschaft an einen ihrer Gesellschafter oder an einen Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft nur unter dem ertragsteuerrechtlichen Gesichtspunkt einer vGA gewürdigt, nicht aber zusätzlich als freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG angesehen werden. Durch die Gewährung eines solchen Vermögensvorteils wird der für offene Ausschüttungen zur Verfügung stehende Gewinn der Kapitalgesellschaft gemindert. Die sich durch die Gewinnminderung ergebenden Folgen werden auf der Seite der Kapitalgesellschaft durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und auf der Seite des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters durch § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelt. Die vGA werden ertragsteuerrechtlich somit im Ergebnis wie offene Gewinnausschüttungen behandelt.

Damit ließe es sich nicht vereinbaren, wenn eine vGA anders als eine offene Gewinnausschüttung zugleich als freigebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an einen Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft angesehen würde (Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 74; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz 45; Albrecht, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis 2003, 141, 148; Crezelius, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2008, 268, 273; derselbe, ZEV 2011, 393, 396 f.; Viskorf, ZEV 2012, 442, 446; Wälzholz, ZEV 2008, 273, 276; vgl. dazu bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21. Januar 1943 III e 38/41, RStBl 1943, 589; a.A. Hartmann in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 7 ErbStG Rz 103.2).

Es spielt dabei entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, BStBl I 2012, 331, Abschn. 2.6.2) und einer in der Literatur vertretenen Ansicht (Gebel in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 191 f.; Weinmann in Moench/ Weinmann, § 7 ErbStG Rz 190) keine Rolle, ob alle Gesellschafter der Kapitalgesellschaft vGA in gleicher Höhe erhalten. Auch wenn dies nicht der Fall ist und beispielsweise nur ein Gesellschafter eine überhöhte Vergütung erhält, führt das über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote hinaus Verteilte nicht zu einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter. Vielmehr unterliegt die Zahlung des unangemessenen Teils der Vergütung als vGA der Einkommensteuer, da sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 219 f.; Kamps, Die Steuerberatung 2006, 107, 113 ff.). Dies schließt das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter aus. Für vGA kann insoweit nichts anderes gelten wie für Vermögensübertragungen von einem Gesellschafter auf eine Kapitalgesellschaft, die als gesellschaftsrechtliche Vorgänge nicht als freigebige Zuwendungen an die Gesellschaft zu beurteilen sind (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381; Viskorf, ZEV 2012, 442, 446).

gg) Ob es Fälle gibt, in denen ein und derselbe Lebenssachverhalt tatbestandlich sowohl der Einkommen- als auch der Schenkungsteuer unterfällt, und in welchem Verhältnis die beiden Steuerarten in solchen Fällen stehen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, Rz 19; Fischer, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 7 Rz 131), kann im Streitfall auf sich beruhen; denn sowohl offene als auch verdeckte Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter oder an die Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft sind tatbestandlich, wie dargelegt, keine freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

b) Der Annahme einer freigebigen Zuwendung der AG an R steht somit auch entgegen, dass dieser über die GmbH 1 mittelbarer Gesellschafter der AG war.

4. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidungen sind ebenfalls aufzuheben.