Finanzgericht Nürnberg Urteil, 24. Okt. 2014 - 7 K 1704/13

bei uns veröffentlicht am24.10.2014

Gericht

Finanzgericht Nürnberg

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen für die Reinigung von Berufskleidung.

Der verheiratete Kläger wurde im Streitjahr 2012 mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt. Er erzielte als Wachmann Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

In der Einkommensteuererklärung 2012 machte der Kläger bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach einer von der Arbeitsgemeinschaft der Verbraucherverbände e.V., Bonn, im Jahr 1993 durchgeführten und im Jahr 1997 aktualisierten Erhebung Aufwendungen für die Reinigung von Berufskleidung von 692 € geltend. Diese berechnete er wie folgt:

5 Hemden je Waschgang à 5 kg à 56 Waschgänge = 280 kg x 0,92 € =

        

 257,60 €

4 Pullover je Waschgang à 2,5 kg à 25 Waschgänge = 63 kg x 1,02 € =

        

 64,26 €

3 Diensthosen je Waschgang à 2,5 kg à 13 Waschgänge = 33 kg x 1,02 € =

        

 33,66 €

2 Dienstjacken je Waschgang à 2,5 kg à 5 Waschgänge = 13 kg x 1,02 € =

        

 13,26 €

Wäschetrocknen 389 kg x 0,69 € =

        

 258,41 €

Bügeln 389 kg x 0,14 € =

        

   54,46 €

Gesamtbetrag

        

691,65 €

Das Finanzamt berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2012 die Reinigungskosten mit 110 € und erließ am 25.03.2013 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.

Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2013, mit der das Finanzamt den angefochtenen Einkommensteuerbescheid zugunsten des Klägers änderte, führte es aus, die Kosten für die Reinigung der typischen Berufskleidung in der privaten Waschmaschine seien im Rahmen einer Schätzung anhand konkreter Angaben zu ermitteln. Der Kläger könne sich daher nicht auf die Ansätze eines „Uniformträgers im öffentlichen Personalverkehr“, die auf Erfahrungssätzen der Verbraucherverbände e.V. Bonn beruhten, berufen. Die vom Kläger angegebene Menge der jährlich zu reinigenden typischen Berufskleidung von 389 kg entspreche nicht den Erfahrungswerten der „Verbraucherzentrale Bundesverband e.V.“. Nach deren Erkenntnissen fielen für einen 3-Personen-Haushalt im Jahr insgesamt 510 kg Wäsche an. Ausgehend von den Erfahrungswerten der „Verbraucherzentrale Bundesverband e.V.“ sei der Umfang der jährlich zu waschenden Berufskleidung mit der Hälfte des Wäscheanfalls eines 1-Personen-Haushalts und damit mit 100 kg anzunehmen. Danach ergäben sich folgende Wäschepflegekosten:

Waschen 100 kg x 0,53 € =

        

53 €

Trockenen 100 kg x 0,26 € =

        

26 €

Bügeln 100 kg x 0,05 € =

        

  5 €

Summe der Kosten für Reinigung der Berufskleidung

        

84 €

Dagegen hat der Kläger Klage erhoben.

Er bringt sinngemäß vor, das Finanzamt habe zu Unrecht die Aufwendungen für die Reinigung von Arbeitskleidung nicht in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigt.

Der Kläger habe sich hinsichtlich der Höhe der Reinigungskosten seit Jahren auf eine Ermittlung der Arbeitsgemeinschaft der Verbraucherverbände e.V. berufen, die grundsätzlich auch von der Finanzverwaltung angewendet werde. Die dabei angenommenen Werte bezögen sich auf den Stand 1997.

Die im Einzelnen dargelegte Menge der gereinigten Wäsche sei bei einem im Wach- und Sicherheitsdienst tätigen Arbeitnehmer üblich. Der vom Beklagten angenommene Wert werde daher bestritten.

Die vom Kläger beantragten Reinigungskosten seien bisher vom Finanzamt anerkannt worden und würden bei Arbeitskollegen des Klägers nach wie vor berücksichtigt. Der Beklagte habe weder in der Vergangenheit darauf hingewiesen, dass er künftig von dieser Handhabung abweichen werde, noch seien nachvollziehbare Anhaltspunkte erkennbar, die eine Abweichung im Streitjahr rechtfertigten.

Der Beklagte könne sich nicht darauf berufen, dass die Besteuerungsgrundlagen für den Zeitraum neu zu prüfen seien. Zudem genieße der Kläger rechtsstaatlich und grundrechtlich gewährleisteten Vertrauensschutz. Nach diesen rechtsstaatlichen Grundsätzen dürften Behörden bei ihren Entscheidungen nicht willkürlich handeln, sondern hätten stets den Gleichbehandlungsgrundsatz zu beachten. Daher dürfe der Beklagte in verschiedenen Veranlagungszeiträumen gleiches ohne angemessenen Grund nicht ungleich behandeln und im gleichen Veranlagungszeitraum unterschiedliche Staatsbürger mit gleichem Sachverhalt ohne angemessenen Grund ungleich behandeln. Es gebe keinen Grund, hinsichtlich der Höhe der Reinigungskosten von der bisherigen Behandlung und von der bei anderen Staatsbürgern abzuweichen.

Der Hinweis des Beklagten auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im Recht aber nicht im Unrecht lasse unberücksichtigt, dass die Anwendung von Erfahrungswerten den Kern des Belastungsgrundes zu erfassen habe und eine Belastungsgleichheit zu gewährleisten sei. Im Rahmen der Belastungsfreiheit sei dabei der Kläger nach dem Gleichheitsgrundsatz so wie seine Arbeitskollegen zu behandeln. Es widerspreche jeglichen rechtsstaatlichen Grundsätzen, wenn sich der Beklagte im Rahmen einer generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Fallbearbeitung bestimmte Steuerpflichtige herausgreife und diesen eine Einzelfallgerechtigkeit angedeihen lasse. Der Beklagte könne nicht ohne Grund und ohne vorherige Ankündigung Steuergesetze von Veranlagungszeitraum zu Veranlagungszeitraum und bei jedem Steuerpflichtigen individuell nach Belieben auslegen. Bei einer typisierenden Betrachtungsweise seien Gesetze nach sozialtypischen Befunden verallgemeinert und bei Massenerscheinungen und deren Abwicklung am Gleichheitsgrundsatz orientiert in verschiedenen Veranlagungszeiträumen und für alle Steuerpflichtigen gleich auszulegen.

Der Kläger halte nach wie vor an der Ermittlung des Gesamtbetrags von 691,65 € fest.

Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 25.03.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2013 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Aufwendungen für die Reinigung der Arbeitskleidung mit insgesamt 692 € berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er führt sinngemäß aus, Steuerpflichtige könnten sich bei der Ermittlung ihrer Aufwendungen für die Reinigung von Berufskleidung auf die Erfahrungswerte von Verbraucherverbänden berufen, soweit diese nicht zu unzutreffenden Ergebnissen führten. Im Streitfall habe der Beklagte zugunsten des Klägers angenommen, dass der jährliche Wäscheanfall von Berufskleidung - bezogen auf die Erfahrungswerte der „Verbraucherzentrale Bundesverband e.V.“ - die Hälfte eines 1-Personen-Haushalts und damit 100 kg betragen habe. Hieraus errechneten sich nach den Erfahrungswerten der „Verbraucherzentrale Bundesverband e.V.“ (Stand Dezember 2002) jährliche Kosten von 84 €. Der Kläger habe die gegen den Ansatz dieser Werte erhobenen Einwendungen nicht hinreichend konkretisiert. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers sei das Prinzip der Abschnittsbesteuerung zu beachten. Außerdem gelte der Grundsatz der Gleichbehandlung im Recht nicht aber im Unrecht.

Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung durch den Berichterstatter zugestimmt.

Auf die Schriftsätze der Beteiligten und den Akteninhalt wird verwiesen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zu Recht die Kosten für die Reinigung der typischen Berufskleidung pauschaliert mit 84 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Die über den vom Beklagten bereits anerkannten Betrag hinausgehenden Kosten hat der Kläger nicht nachgewiesen.

1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Darunter fallen Aufwendungen, die objektiv durch die spezifischen beruflichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen veranlasst sind und subjektiv zur Förderung seines Berufs getätigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.06.1993, VI R 77/91, BStBl. II 1993, 837).

Aufwendungen für die Anschaffung, Instandsetzung und Reinigung von Bekleidung sind grundsätzlich nicht den Werbungskosten, sondern den gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht berücksichtigungsfähigen Kosten für die allgemeine Lebensführung zuzurechnen. Dies gilt sowohl dann, wenn die Bekleidung nahezu ausschließlich während der Berufsausübung getragen wird (BFH-Urteil vom 20.11.1979 VI R 143/77, BStBl II 1980, 73 zum Trachtenanzug eines Restaurant-Geschäftsführers), als auch dann, wenn die bürgerliche Kleidung durch die berufliche Tätigkeit verschmutzt worden sein sollte, es sei denn, diese Verschmutzung wäre ausnahmsweise von einer gewöhnlichen Verschmutzung nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzbar (BFH-Urteil vom 24.07.1981 VI R 171/78, BStBl II 1981, 781).

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr. 6 EStG nur dann, wenn es sich um typische Berufskleidung handelt, also um Bekleidung, die ihrer Beschaffenheit nach objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Verwendung bestimmt und wegen der Eigenart des Berufs nötig ist (wie etwa bei Uniformen, Amtstrachten, Kittel und Schutzkleidung, vgl. die Zusammenstellung der Rechtsprechung im BFH-Urteil vom 18.04.1991 IV R 13/90, BStBl II 1991, 751). Zwar dient auch die typische Berufskleidung neben ihrer besonderen beruflichen Zweckbestimmung regelmäßig ebenfalls dem allgemeinen menschlichen Bedürfnis, bekleidet zu sein, und damit der allgemeinen Lebensführung. Nach der ausdrücklichen Regelung des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr. 6 EStG tritt der berufliche Bezug jedoch bei typischer Berufskleidung derart in den Vordergrund, dass der Bezug zur allgemeinen Lebensführung hier nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers zu vernachlässigen ist. § 9 Abs.1 Satz 3 Nr. 6 EStG stellt insofern eine konstitutive Regelung dar, die die typische Berufskleidung in den Werbungskostenbereich verlagert und die Anwendbarkeit des Aufteilungsund Abzugsverbots des § 12 EStG insoweit als spezialgesetzliche Norm verdrängt (vgl. BFH-Urteile vom 06.12.1990 IV R 65/90, BStBl II 1991, 348, und vom 20.11.1979 VI R 143/77, BStBl II 1980, 73).

Ist ein Kleidungsstück typische Berufskleidung, so sind nicht nur die Anschaffungskosten, sondern auch sonstige Aufwendungen zur Instandhaltung oder zur Reinigung als Werbungskosten zu qualifizieren (Akzessorietät der Folgekosten, BFH-Urteile vom 09.03.1979 VI R 171/77, BStBl II 1979, 519, und vom 23.02.1990 VI R 149/87, BFH/NV 1990, 765). Dabei kommt es nicht darauf an, ob bei der Instandhaltung oder Reinigung nur Aufwendungen in einer Höhe entstehen, die ohnehin auch den Trägern gewöhnlicher bürgerlicher Bekleidung entstanden wären. Denn § 9 Abs.1 Satz 3 Nr. 6 EStG lässt auch den Abzug von Kosten der Anschaffung typischer Berufskleidung zu, obwohl sie die Beschaffung sonst erforderlicher bürgerlicher Kleidung entbehrlich macht. Das Entstehen eines berufsbedingten Mehraufwands setzt das Gesetz nicht voraus. Die Folgekosten teilen vielmehr das rechtliche Schicksal der Anschaffungskosten.

Die Aufwendungen für die Reinigung typischer Berufskleidung können auch dann als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn sie im eigenen Haushalt anfallen. Abziehbar sind sowohl die unmittelbaren Kosten des Waschvorgangs (Wasser- und Energiekosten, Wasch- und Spülmittel), als auch die Aufwendungen in Form der Abnutzung sowie Instandhaltung und Wartung der für die Reinigung eingesetzten Waschmaschine. Dies gilt, wenn die Waschmaschine auch für die Reinigung privater Wäsche eingesetzt wird, unabhängig davon, ob die Berufswäsche gemeinsam mit Privatwäsche in einem Waschgang gereinigt wird oder in aufeinander folgenden Waschgängen. Denn das Aufteilungs- und Abzugsverbot kann gemäß der Rechtsprechung des BFH nach seinem Sinn und Zweck in den Fällen nicht anzuwenden sein, in denen es aus Gründen der Rechtssicherheit vertretbar erscheint, an bisheriger langjähriger Rechtsprechung festzuhalten, und eine Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung nicht zu befürchten ist (BFH-Beschluss vom 19.10.1970 GrS 2/70, BStBl II 1971, 17; BFH-Urteil vom 25.10.1985 III R 173/80, BFH/NV 1986, 281). Dem folgt das erkennende Gericht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die durch das Waschen von typischer Berufskleidung verursachten Aufwendungen können auf der Grundlage der Kosten einzelner Waschmaschinenläufe geschätzt werden, die z.B. anhand repräsentativer Daten von Verbraucherverbänden oder Herstellern ermittelbar sind. Das Gericht hält eine Schätzung auch in der Form für möglich, dass ausgehend von der jährlich anfallenden Menge der zu reinigenden typischen Berufskleidung die dafür insgesamt erforderliche Zahl zusätzlicher Waschmaschinenläufe bestimmt und mit den Kosten eines Waschmaschinenlaufs vervielfältigt wird (vgl. z.B. Finanzgericht Berlin, Urteil vom 22.10.1981 I 220/80, EFG 1982, 463).

2. Nach diesen Grundsätzen ist die Ermittlung der Aufwendungen des Klägers für die Reinigung der Berufskleidung durch das Finanzamt nicht zu beanstanden.

Da dem Gericht eine Überprüfung der von den Klägern geltend gemachten Kosten für die Reinigung der Dienstkleidung nicht möglich ist, hat es die Kosten anhand repräsentativer Daten der Verbraucherverbände oder Hersteller unter Berücksichtigung der Angaben der Kläger gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 AO zu schätzen (vgl. FG Baden-Württemberg v. 23.11.2005, 3 K 202/04, EFG 2006, 811). Die Schätzung beruht im Streitfall auf der Erhebung der Verbraucherzentrale Bundesverband e.V. (Stand: Dezember 2002), die nach wie vor angewendet werden kann. Nach den Angaben der Kläger werden die Hemden täglich und die Hosen wöchentlich gewechselt. Die Weste wird durchschnittlich viermal und die Jacke zweimal jährlich gewaschen. Auf dieser Grundlage errechnen sich die Kosten für die Reinigung der typischen Berufskleidung des Klägers wie folgt:

5 Hemden x 206 g x 22 Wo =

        

22,66 kg

5 Hemden x 243 g x 23 Wo =

        

27,95 kg

Hosen 504 g x 45 Wo =

        

22,68 kg

Weste 153 g x 4 =

        

0,62 kg

Jacke 1.509 g x 2 =

        

 3,02 kg

jährlicher Wäscheanfall

        

76,93 kg

Wäschepflege (3-Personen)

x 0,43 € =

33,08 €

Trocknungskosten (3-Personen)

x 0,29 € =

22,30 €

Bügelkosten (3-Personen)

x 0,05 € =

3,85 €

Reinigungskosten

insgesamt

59,23 €

Ausgehend von dem Gewicht der einzelnen Kleidungsstücke beträgt das Gewicht der jährlich zu waschenden Berufskleidung ca. 77 kg. Bei einem Haushalt mit drei Personen sind die Kosten für die Kochwäsche mit 0,43 €, die Trocknungskosten mit 0,29 € und die Bügelkosten mit 0,05 € jeweils je kg anzusetzen. Danach entstanden dem Kläger im Streitjahr für das Waschen seiner typischen Berufskleidung Gesamtkosten von 59,23 €.

Demgegenüber ist das Finanzamt von einem jährlichen Wäscheanfall an Berufskleidung von 100 kg (200 kg eines 1 Personen-Haushalts lt. Verbraucherzentrale x %) ausgegangen. Der Umfang der tatsächlich gewaschenen Berufskleidung von 77 kg liegt damit wesentlich unter dem vom Finanzamt angenommenen Wäscheanfall.

Die dagegen von den Klägern begehrten Reinigungskosten führen nach Auffassung des Gerichts bereits deshalb zu einer unzutreffenden Besteuerung, weil die Kläger ihrer Berechnung einen (unrealistischen) Wäscheanfall von jährlich 389 kg zugrunde gelegt haben. Dieser Wäscheanfall weicht erheblich von der anhand der Angaben der Kläger ermittelten Menge von ca. 77 kg ab und entspricht damit nicht den tatsächlichen Verhältnissen des Streitfalls. Im Ergebnis ist die vom Finanzamt angestellte Kostenermittlung vertretbar. Da der vom Beklagten bereits als Werbungskosten berücksichtigte Betrag von 84 € den ermittelten Betrag von ca. 60 € überschreitet, kann nach der gebotenen Schätzung dem darüber hinausgehenden Klagebegehren nicht entsprochen werden.

Die unbeanstandete Übernahme der Werbungskosten für die Reinigung der typischen Berufskleidung in der begehrten Höhe bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch das Finanzamt in den Vorjahren begründet keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung i.S. des § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG ergibt sich allein aus der früheren Beurteilung des Sachverhalts keine Bindung des Finanzamts für die Zukunft.

Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 13.04.1967 V 235/64, BStBl III 1967, 442; vom 19.11.1985 VIII R 25/85, BStBl II 1986, 520; vom 07.06.1988 VIII R 296/82, BStBl II 1988, 886; vom 29.09.1988 V R 53/83, BStBl II 1988, 1022; vom 15.12.1988 IV R 36/84, BStBl II 1989, 363; vom 28.02.1990 I R 120/86, BStBl II 1990, 553; Beschlüsse vom 29.05.2007 III B 37/06, BFH/NV 2007, 1865; vom 12.07.2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028). Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat (BFH-Urteil vom 22.06.1971 VIII 23/65, BStBl II 1971, 749). Danach kann eine (fehlerhafte) Rechtsanwendung zugunsten eines Steuerpflichtigen alleine keine Grundlage für einen Vertrauensschutz bilden (BFH-Urteil vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865). Die Finanzbehörde ist damit an die Sach- und Rechtsbehandlung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden. Entgegen der Auffassung der Kläger begründet die Sachbehandlung in einem Kalenderjahr keinen Vertrauensschutz für die nachfolgenden Veranlagungszeiträume.

Der Kläger hat keinen Anspruch darauf, abweichend vom Gesetz besteuert zu werden. Denn Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vermittelt keinen Anspruch auf Anwendung einer - was hier zugunsten der Kläger unterstellt wird - rechtswidrigen Verwaltungspraxis; insoweit gibt es keine "Gleichheit im Unrecht" (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 12.10.2000 V B 66/00, BFH/NV 2001, 296; vom 18.07.2002 V B 112/01, BStBl II 2003, 675; vom 11.01.2006 II R 12/04, BStBl II 2006, 615; vom 13.02.2007 II B 32/06, BFH/NV 2007, 966).

Der Kläger kann sich daher nicht mit Erfolg auf die Sachbehandlung bei den Arbeitskollegen durch die für diese zuständigen Finanzämter berufen. Der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung betrifft grundsätzlich nur die Anwendungen gleichen Rechts bei vergleichbaren Sachverhalten. Er greift grundsätzlich nicht bei abweichenden Sachverhalten bzw. bei - wie in den Bezugsfällen - zu Unrecht gewährten steuerlichen Vorteilen durch die Berücksichtigung von - nach Auffassung des Gerichts - weit überhöhten beruflich veranlassten Reinigungskosten.

Soweit der Kläger meint, er sei vom Beklagten ohne nachvollziehbaren Grund als einzelner herausgegriffen und im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen schlechter gestellt worden, entspricht dies nach Überzeugung des Gerichts nicht den tatsächlichen Verhältnissen.

Nach § 88 Abs. 1 AO haben die Finanzbehörden alle notwendigen Maßnahmen zu ergreifen, um die entscheidungserheblichen Tatsachen aufzuklären. Sie bestimmen Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist zu beachten. Dabei kann auf das Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und steuerlichem Erfolg abgestellt werden. Die Finanzbehörden sind nicht verpflichtet, den Sachverhalt auf alle möglichen Fallgestaltungen zu erforschen. Für den Regelfall kann davon ausgegangen werden, dass die Angaben des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung vollständig und richtig sind. Die Finanzbehörde kann daher den Angaben des Steuerpflichtigen Glauben schenken, wenn nicht greifbare Umstände vorliegen, die darauf hindeuten, dass seine Angaben falsch oder unvollständig sind. Sie verletzt ihre Aufklärungspflicht nur, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel außer acht lässt und offenkundigen Zweifelsfragen nicht nachgeht, die sich ihr den Umständen nach ohne weiteres aufdrängen mussten (vgl. AEAO zu § 88).

Nach diesen Grundsätzen hat der Veranlagungsbeamte bei der Bearbeitung eines Steuerfalles einen gewissen Ermittlungsspielraum, der die Art und den Umfang der Sachaufklärung betrifft. Soweit nach den Umständen des Einzelfalls ein Aufklärungsbedürfnis besteht, ist der Sachverhalt im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes aufzuklären. Dabei kann der Veranlagungsbeamte grundsätzlich von der Richtigkeit und Vollständigkeit der in der Steuererklärung gemachten Angaben ausgehen. Denn die Angaben in der Steuererklärung sind gemäß § 150 Abs. 2 Satz 1 AO wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Außerdem sind die Beteiligten zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet (§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu betrachten ist in diesem Zusammenhang der jeweilige Einzelfall.

Nach Auffassung des Gerichts war im Streitfall die Überprüfung der Kosten für die Reinigung der Berufskleidung des Klägers durch das Finanzamt gerechtfertigt. Der Veranlagungsbeamte hat offensichtlich aufgrund der Höhe der Kosten einen Aufklärungsbedarf gesehen und, wie bereits ausgeführt, zu Recht entsprechende Ermittlungen angestellt. Die Sachbehandlung bei anderen Steuerpflichtigen hat, wie bereits ausgeführt, auf den Streitfall keinen Einfluss. Dabei ist nicht einmal bekannt, ob und von wem bei welchem Finanzamt Kosten für die Reinigung der Berufskleidung in entsprechender Höhe geltend gemacht wurden und wie sich der jeweilige Sachverhalt im Einzelnen gestaltete. In diesem Zusammenhang kann aus der Sicht des Gerichts nicht von einem ohne nachvollziehbaren Grund erfolgten Herausgreifen des Klägers die Rede sein. Denn dem zuständigen Bearbeiter erschienen die geltend gemachten Reinigungskosten offensichtlich wesentlich überhöht, so dass er einen entsprechenden Überprüfungsbedarf sah. Die Überprüfung erfolgte daher aus einem sachlichen und damit nachvollziehbaren Grund.

Gegen eine gezielte Maßnahme spricht nach Auffassung des Gerichts bereits der Umstand, dass sich diese laut Sachvortrag der Kläger nur auf den Kläger bezogen hat und nicht auf die übrigen gleich gelagerten Fälle im Zuständigkeitsbereich des Veranlagungsbeamten bzw. der Finanzbehörde. Wenn im Zusammenhang mit der Bearbeitung von Steuerfällen Prüfungsschwerpunkte festgelegt werden, erstrecken sich diese grundsätzlich auf alle gleich gelagerten Fälle. Dies war nach Ansicht der Kläger offensichtlich gerade nicht der Fall. Es bestehen somit nach Auffassung des Gerichts keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger gegenüber anderen Steuerpflichtigen (bewusst) „schlechter gestellt“ werden sollte, soweit in diesem Zusammenhang überhaupt von einer Schlechterstellung gesprochen werden kann. Denn eine solche kann im Streitfall allenfalls in der Nichtgewährung eines nicht berechtigten steuerlichen Vorteils gesehen werden. Entgegen der Auffassung der Kläger beruht dieser steuerliche Vorteil nicht auf der angewandten Berechnungsmethode, sondern auf von den tatsächlichen Verhältnissen abweichenden und damit unzutreffenden Berechnungsgrundlagen (z.B. tatsächlicher Wäscheanfall), die, wie im Streitfall, von Steuerpflichtigen offensichtlich ohne nähere Überprüfung übernommen wurden. Darüber, ob diese Vorgehensweise noch der schriftlichen Versicherung des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung i.S. des § 150 Abs. 2 AO, die Angaben in den Steuererklärungen wahrheitsgemäß und nach bestem Wissen und Gewissen gemacht zu haben, entspricht, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Maßgebend für die Besteuerung sind die tatsächlichen Verhältnisse (vgl. u.a. §§ 88, 90, 150 Abs. 2 AO). Wenn ein Steuerpflichtiger durch die Angabe von unrichtigen oder unvollständigen Tatsachen diesen Grundsatz missachtet und dadurch einen steuerlichen Vorteil erlangt (vgl. z.B. § 370 AO), sollen dadurch nach dem Grundsatz keine „Gleichheit im Unrecht“ andere Steuerpflichtige nicht begünstigt werden. Dies gilt entsprechend für den Streitfall, so dass entgegen der Ansicht der Kläger weder in der Nichtberücksichtigung von unrichtigen Sachverhalten noch in der Nichtberücksichtigung von Dritten auf diese Art und Weise (rechtswidrig) erlangten steuerlichen Vorteilen ein Widerspruch zur bestehenden Rechts- und Gesetzeslage zu erkennen ist. Unabhängig davon, ob ein rechtswidriges Verwaltungshandeln gegeben ist, besteht damit kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Hinblick auf rechtswidrig erlangte steuerliche Vorteile.

Soweit die Kläger darauf hinweisen, dass die Erfahrungswerte der Verbraucherzentrale Bundesverband e.V. aus dem Jahr 2002 wegen der zwischenzeitlichen Kostensteigerungen insbesondere für öffentliche Abgaben wie Abwasser nicht mehr anzuwenden seien, ist anzumerken, dass diese Ermittlung der Gesamtkosten für die Pflege der typischen Berufskleidung nach den Erkenntnissen des Gerichts nicht mehr aufgelegt worden ist. Im Streitfall wird dem zumindest insoweit Rechnung getragen, als die vom Finanzamt berücksichtigten Aufwendungen den nach dem tatsächlichen Wäscheanfall ermittelten Betrag übersteigen. Darüber hinaus weist die Verbraucherzentrale Bundesverband e.V. im Rahmen ihrer Wertermittlung darauf hin, dass im Einzelfall hinsichtlich der Verbrauchswerte der verwendeten Maschinen, individueller Abweichungen beim Wäscheanfall und regionaler Abweichungen von den angenommenen Durchschnittskosten für Strom und Wasser Anpassungen der Berechnung vorgenommen werden können. Dies gilt auch für den Streitfall. Soweit zwischenzeitlich bei einzelnen Berechnungsgrundlagen Veränderungen eingetreten sind, wäre es im Rahmen der Feststellungslast Aufgabe der Kläger gewesen, diese nachzuweisen. Dies ist jedoch nicht geschehen.

Nach allem war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.
(weggefallen)

(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden

1.
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.2Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.
freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.
in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.
(weggefallen)

(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Tatbestand

 
Die Beteiligten streiten über die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Rennrad und das Waschen von Berufskleidung.
1. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2002 als Polizeibeamter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und gehörte der Alarmhundertschaft Freiburg an. Er wohnte zusammen mit einer Kollegin. In seiner im Verfahren Elster eingereichten Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum - VZ - 2002 gab er an, seine Arbeitsstätte an 230 Tagen aufgesucht zu haben. Als Werbungskosten machte er u. a. Kosten für das Waschen von Dienstkleidung in Höhe von 318 EUR geltend und verwies hierzu auf die Begründung seines Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 21. Februar 2002. In diesem Schreiben hatte er angegeben, seine Uniform bestehe aus folgenden Teilen: Grundausstattung, Ergänzungsausstattung, Sportkleidung und Sonderausstattung.
Als weitere Werbungskosten machte er Aufwendungen für ein zum Preis von 1.550 EUR angeschafftes Rennrad anteilig, ausgehend von einer achtjährigen Nutzungsdauer, in Höhe von 193,75 EUR geltend, das er für den Dienstsport nutzte. Die Teilnahme am regelmäßigen Dienstsport zählte bis zu vier Stunden im Monat zu seiner Arbeitszeit und war gemäß der Verwaltungsvorschrift des Innenministeriums des Landes Baden-Württemberg Pflicht.
2. Das beklagte Finanzamt  - FA - erkannte in seinem Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 28. Mai 2003 die Absetzung für die Abnutzung des Rennrades nicht und die Aufwendungen für die Reinigung der Dienstkleidung lediglich in Höhe von 230 EUR an. Gemäß den Erläuterungen zum Bescheid erfolgte die Berechnung der Waschkosten nach dem Tipp für Verbraucher (2-Personenhaushalt ... ca. 370 Kilo Berufswäsche im Jahr x 0,66 EUR).
3. Der hiergegen vom Kläger mit Schreiben vom 28. Mai 2003 am 16. Juni 2003 eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2004 als unbegründet zurückgewiesen. Nachdem der Kläger in seinem Schreiben vom 26. August 2004 erklärt hatte, dass ihm die Einspruchsentscheidung nicht zugegangen sei, wurde ihm die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2004 am 25. September 2004 durch Postzustellung erneut bekannt gegeben.
4. Seine hiergegen am 20. Oktober 2004 erhobene Klage hat der Kläger im Wesentlichen wie folgt begründet:
a) Das Rennrad sei ein Arbeitsmittel und somit die Aufwendungen für seine Anschaffung zeitanteilig als Werbungskosten anzuerkennen. Der Kläger habe das Fahrrad anschaffen müssen, um überhaupt den von seinem Arbeitgeber geforderten Dienstsport ableisten zu können. Die Teilnahme am regelmäßigen Dienstsport zähle bis zu vier Stunden im Monat zu seiner Arbeitszeit und sei gemäß der Verwaltungsvorschrift des Innenministeriums des Landes Baden-Württemberg Pflicht. Bereits das Finanzgericht des Saarlandes habe in seinem Urteil vom 19. März 1991 (Az.: 1 K 55/91) festgestellt, dass die durch einen anerkannten Dienstsport anfallenden Kosten als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen seien. In der Verwaltungsvorschrift des Innenministeriums über Sport in der Polizei des Landes Baden-Württemberg (VwV Polizeisport) werde unter Ziff. 3 darauf hingewiesen, dass zusätzlich zu dem Dienstsport der außerdienstliche Sport von den Dienststellen zu fördern sei, da er der Erhaltung der Dienstfähigkeit des Polizeibeamten diene. Jeder mit dem Rennrad gefahrene Kilometer sei als Dienstsport anzuerkennen.
Ein Polizeibeamter, der die Anforderungen aus der Polizeiverordnung erfüllen und sein Leib und Leben für andere in Gefahr bringen müsse, würde, wenn er mit seinem "normalen" Gehalt die Erfüllung dieser Pflichten finanzieren müsse, gegenüber anderen Arbeitnehmern und Beamten benachteiligt.
b) An den geltend gemachten Kosten von 318 EUR für das Waschen der Uniform halte er fest. Er habe dem FA bereits dargelegt, aus welchen Teilen die Dienstuniform eines Polizeibeamten zusammengestellt sei und dass er aufgrund seiner Mitgliedschaft bei der Alarmhundertschaft zusätzliche Uniformteile zu reinigen habe. Durch den Kontakt mit infizierten, verletzten und auch stark verschmutzten Personen komme es immer wieder zu stärkeren Verunreinigungen seiner Uniform, so dass diese komplett gewechselt werden müsse. Zudem trage er grundsätzlich eine Schutzweste, so dass aus hygienischen Gründen ein Wechsel der Schutzwestenhülle, Funktionsunterwäsche, Diensthemden, Pullover usw. erforderlich sei.
10 
Zu den Waschkosten machte der Kläger in seinem Schreiben vom 3. Juli 2005 folgende Angaben: Er nutze eine Waschmaschine Blomberg Achat WA 2310 sowie einen Kondensationstrockner der Marke Siemens Extraklasse TK Serie IQ. Bei den regelmäßig zu waschenden Uniformteilen handele es sich um folgende dienstlich gelieferte Kleidung gemäß der VwV-PolDKlVO:
11 
5
Tuchhosen/Jeanshosen
720 g
1 Tuchblouson
720 g
3 Anoraks
950 g
4 Pullover mit Stoffbesatz
700g
15 Diensthemden
240 g
15 Sommerdiensthemden
240 g
15 Paar Socken
50 g
2 Rollkragenpullover
350 g
2 Rollkragenpullover (leicht)
250 g
9 T-Shirts
200 g
3 Schutzwestenhüllen
550 g
5 Funktion-Shirt
200 g
1 Einsatzanzug
1000 g
1 Einsatzanzug
1250 g
2 Trainingsanzüge
500 g
12 
Mit Schreiben vom 5. Oktober 2005 korrigierte der Kläger seine Gewichtsangaben wie folgt:
13 
Hemden
290 g
Jeanshosen  820 g
Pullover  950 g
14 
Im Sommer wasche er wöchentlich fünf bis sieben Diensthemden, zwei bis drei Diensthosen, fünf bis sieben T-Shirts/Funktions-Shirts und zwei Schutzwestenhüllen. Im Winter wasche er zusätzlich ca. ein- bis zweimal pro Woche die Pullover sowie die Anoraks vierzehntägig. Im Verlauf des ganzen Jahres wasche er Dienstsocken sowie wöchentlich seine Sportkleidung. Diese bestehe aus Trainingsanzug, kurzer Sportkleidung und Fahrradbekleidung. Je nach Einsatzlage und Einsatztraining müssten auch die Einsatzanzüge gereinigt werden. Zusätzlich zu den Waschkosten seien die Trocken- und Bügelkosten zu berücksichtigen. Zu der Instandhaltung der Dienstkleidung gehöre auch die Reinigung der Schuhe, des Lederblousons und der Regenkleidung. Die Einsatzstiefel seien mit säurefester Sohle und flammenhemmendem Material ausgerüstet und würden nur dienstlich genutzt.
15 
Das FA habe nicht transparent gemacht, mit welchen Daten es die Waschmaschinengänge berechnet habe, insbesondere weshalb noch die alte DM-Währung der Berechnung im Jahr 2002 zugrunde gelegt worden sei, obwohl die neuesten Berechnungsdaten vom Bundesverband der Verbraucherzentrale seit Dezember 2002 vorliegen würden.
16 
Auf die weiteren Ausführungen des Klägers in seinen Schriftsätzen vom 29. Dezember 2004, 17. Mai 2005 und 3. Juli 2005 wird ergänzend Bezug genommen.
17 
Der Kläger beantragt sinngemäß,
18 
der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2002 weitere Werbungskosten für die Abschreibung des Rennrades in Höhe von 193,75 EUR sowie für Reinigungskosten der Uniform in Höhe von 88 EUR zugrunde zu legen.
19 
Das FA beantragt,
20 
die Klage abzuweisen.
21 
5. Es verweist in vollem Umfang auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung:
22 
Zwar werde Radfahren von der Polizei als Dienstsport anerkannt. Dies führe jedoch nicht dazu, dass jeder gefahrene Kilometer Dienstsport sei. Dienstsport liege nur vor, soweit die sportliche Betätigung "Radfahren" vom Dienstherrn tatsächlich auf die dienstlichen Obliegenheiten angerechnet werde (FG des Saarlandes vom 7.12.1988,Az.: 1 K 28/88). Gemäß der Verwaltungsvorschrift des Innenministeriums über den Sport in der Polizei des Landes Baden-Württemberg (VwV Polizeisport) vom 1.04.1988, Az.: 3-8001/278 Tz.: 2.2.2 zähle die Teilnahme am regelmäßigen Dienstsport bis zu vier Stunden im Monat zur Arbeitszeit. Dies bedeute, dass der Kläger das "Rennrad" höchstens 4 Stunden monatlich für den Dienst nutzen könne. Die tatsächliche Nutzung für den Dienst dürfte eher darunter liegen, da auch Kampfsportarten und Kampftechniken geübt werden müssten und vermutlich im Winter weniger Radsport ausgeübt werde. Bei einer derart eingeschränkten Benutzung des Rennrades für den Dienst wiege die sicher ebenfalls stattfindende private Nutzung um so schwerer, so dass nicht davon ausgegangen werden könne, dass diese nicht ins Gewicht falle oder von untergeordneter Bedeutung sei. Die Aufwendungen für das Rennrad würden damit unter das Abzugsverbot des § 12 EStG fallen und könnten nicht in Form der Abschreibung bei den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.
23 
Die durch das Waschen von typischer Berufskleidung verursachten Aufwendungen könnten auf der Grundlage der Kosten einzelner Waschmaschinenläufe geschätzt werden, die z.B. anhand repräsentativer Daten von Verbraucherverbänden oder Herstellern ermittelbar seien. Die Gerichte hielten eine Schätzung auch in der Form für möglich, dass ausgehend von der jährlich anfallenden Menge der zu reinigenden typischen Berufskleidung die dafür insgesamt erforderliche Zahl zusätzlicher Waschmaschinenläufe bestimmt und mit den Kosten eines Waschmaschinenlaufs vervielfältigt werde (vgl. z.B. das Urteil des FG Berlin vom 22. Oktober 1981 1 220/80, Entscheidungen der Finanzgerichte 1982, 463).
24 
Für die Schätzung der angefallenen Kosten für das Waschen der Dienstkleidung sei beim Kläger von einem 2-Personen-Haushalt auszugehen, da er mit einer Kollegin zusammen wohne. Für eine Waschmaschine mit Buntwäsche 60 C sei gemäß der Verfügung der OFD Berlin vom 21.03.2000 St 174-S 2354-1/00 von Kosten in Höhe von 1,04 DM /kg auszugehen. Für pflegeleichte Wäsche würden Kosten in Höhe von 1,15 DM/kg veranschlagt. Da der Kläger zum einen sehr unterschiedliche Angaben in Bezug auf die erforderlichen Waschmaschinengänge und andererseits keine konkreten Angaben bezüglich der Menge seiner Berufskleidung gemacht habe, müssten die ihm durch die Reinigung der Dienstkleidung in der privaten Waschmaschine anfallenden Kosten geschätzt werden.
25 
Der Schätzung des Finanzamts liege eine Wäschemenge von 345 kg zugrunde. Die höheren Angaben des Klägers seien in keiner Weise verifiziert worden. Nach den Angaben des Klägers habe sich folgende wöchentliche Waschmenge ergeben:
26 
durchschnittlich 6 Hemden je 240 g
1,440 kg
durchschnittlich 2,5 Hosen je 720 g
1,800 kg
durchschnittlich 6 T-Shirts je 200 g
1,200 kg
2 Schutzwestenhüllen je 550 g
1,100 kg
1 Trainingsanzug je 500 g
0,500 kg
6 Socken je 50 g
0,300 kg
Summe je 50 g 6,340 kg
27 
6,340 KG x 1,10 DM/kg x 46 Wochen
320,80 DM
1,5 Pullover mit je 700 g y 23 Wochen (Winterhalbjahr) x 1,10 DM/KG
25,56 DM
Anorak mit je 950 g x 12 (14-tägig) x 12 x 1,10
12.54 DM
Summe
359,90 DM
ergibt umgerechnet
184 EUR
28 
Da der Kläger keine Angaben dazu gemacht habe, wie oft er im Streitjahr Einsatzanzüge der KSA habe reinigen müssen, gehe das FA davon aus, dass die Aufwendungen hierfür durch den angesetzten Betrag in Höhe von 230 EUR abgedeckt würden. Gründe für einen höheren Ansatz als die vom Finanzamt geschätzten Kosten lägen nicht vor und seien vom Kläger auch nicht glaubhaft gemacht worden.
29 
Mit Beschluss vom 6. September 2005 wurde der Rechtsstreit auf die Einzelrichterin übertragen.
30 
Am 23. November 2005 wurde die mündliche Verhandlung durchgeführt. Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung wird vollinhaltlich Bezug genommen.
31 
Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung folgende Unterlagen vor:
32 
Zwei Bände Einkommensteuerakten 2000 - 2002 des FA für den Kläger.

Entscheidungsgründe

 
33 
Die zulässige Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.
34 
1. Das FA hat es zu Recht abgelehnt, die Aufwendungen für das Rennrad als Werbungskosten zu berücksichtigen. Bei einem Rennrad handelt es sich nicht um ein Wirtschaftsgut, das unmittelbar und überwiegend der Erledigung der beruflichen Aufgaben eines Polizisten dient. Dies gilt auch dann, wenn es zur Erfüllung der dienstlichen Verpflichtung zur sportlichen Betätigung eingesetzt wird.
35 
Nach § 9 Abs.1 Nr. 6 EStG sind Werbungskosten auch Aufwendungen für Arbeitsmittel. Hierunter fallen alle Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Erledigung beruflicher Aufgaben dienen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Januar 1986 VI R 78/82, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 146, 76, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1986, 355). Andererseits dürfen Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen getätigt werden. Ein Wirtschaftsgut kann daher nur dann nach § 9 Abs. 1 Nr.6 EStG als Arbeitsmittel angesehen werden, wenn feststeht, dass der Arbeitnehmer den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich verwendet, eine private Mitbenutzung also von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Dies hängt nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) grundsätzlich von der tatsächlichen Zweckbestimmung, d.h. von der Funktion des Wirtschaftsguts im Einzelfall ab. Bei der Beweiswürdigung zur Feststellung des Verwendungszwecks spielt der objektive Charakter des Wirtschaftsguts eine große Rolle. Ist nicht nachprüfbar oder nicht klar erkennbar, ob der Gegenstand weitaus überwiegend dem Beruf dient, so sind Aufwendungen für die Anschaffung schon aus Gründen der steuerlichen Gerechtigkeit zu den Kosten der Lebensführung zu rechnen (vgl. insbesondere auch BFH-Urteil vom 16. Oktober 1981 VI R 180/79, BFHE 134, 299, BStBl II 1982, 67).
36 
Nach diesen Grundsätzen können die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für das Rennrad nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden:
37 
Das Rennrad wurde vom Kläger nicht zur Erledigung seiner unmittelbaren beruflichen Aufgaben als Polizist (etwa im Streifendienst) eingesetzt.
38 
Die Nutzung des Rennrades zur Ableistung des Dienstsports zählt - selbst wenn dieser von dem Dienstherrn des Klägers in einem beschränkten zeitlichen Rahmen von vier Stunden monatlich angeordnet und auf die Arbeitszeit angerechnet wurde - nicht zur eigentlichen Berufsausübung eines Polizisten, für die er sein Geld erhält. Der Dienstsport setzt den Beamten zwar in die Lage, seinen Beruf ausüben zu können und seine Dienstfähigkeit zu erhalten. Grundsätzlich gehört die Ausübung von Sport zur Erhaltung der beruflichen Leistungsfähigkeit jedoch zum Bereich der Lebensführung. Diesbezügliche Aufwendungen können nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden.
39 
Eine steuerliche Berücksichtigung der Kosten des Rennrades scheitert auch daran, dass nicht nachprüfbar ist, in welchem Umfang der Kläger das Rennrad - neben dem Dienstsport - zur eigenen Freizeitgestaltung nutzt. Insoweit sind die Aufwendungen für die Anschaffung des Rennrads auch aus Gründen der steuerlichen Gerechtigkeit zu den Kosten der Lebensführung zu rechnen.
40 
Soweit den Ausführungen des FG des Saarlandes im Urteil vom 19. März 1991 Az. 1 K 55/91, Entscheidungen der Finanzgericht - EFG 1991, 377 -  etwas anderes zu entnehmen sein sollte, folgt das Gericht dem nicht, sondern schließt sich den Ausführungen des FG Münster in seinem Urteil vom 5. Oktober 1993 Az. 11 K 2242/91 E, EFG 1994, 238 an.
41 
2. Der Klage ist insoweit stattzugeben, als weitere Waschkosten in Höhe von 32 EUR als Werbungskosten anzuerkennen sind.
42 
Nach der Rspr. des BFH (Urteil vom 29.6.1993 Az. VI R 7/91, BStBl. II 1993, 837/838), der sich das Gericht anschließt, sind auch die Kosten für die Reinigung typischer Berufskleidung in der häuslichen Waschmaschine Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dazu gehören die anteiligen Wasser-, Energie- und Waschmittelkosten, die Absetzung für Abnutzung sowie Kosten für die Reparatur der Waschmaschine.
43 
Da dem Gericht die Überprüfung der vom Kläger behaupteten Kosten für die Wäsche der Berufskleidung nicht möglich ist, hat es die Kosten anhand repräsentativer Daten der Verbraucherverbände oder Hersteller unter Berücksichtigung der Angaben des Klägers gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung (AO) zu schätzen. Dabei geht es von folgenden Schätzungsgrundlagen aus:
44 
Im Haushalt des Klägers lebten in den Streitjahren zwei Personen. Gemäß den Berechnungen der Verbraucherzentrale Bundesverband e.V. (Stand Dezember 2002) ist bei einem 2-Personen-Haushalt von folgenden Wäschepflege-Gesamtkosten - bezogen jeweils auf 1 Kilogramm Wäsche- auszugehen:
45 
Kochwäsche 95 Grad Celsius
0,50 EUR
Buntwäsche 60 Grad Celsius
0,48 EUR
Feinwäsche, Pflegeleicht-Wäsche
0,60 EUR
Trocknungskosten Kondensationstrockner
0,34 EUR
Bügelkosten Bügel-Wäsche
0,05 EUR
46 
Berücksichtigungsfähig sind lediglich die Kosten für die Reinigung von typischer Berufskleidung. Um typische Berufskleidung handelt es sich, wenn die berufliche Verwendungsbestimmung bereits in ihrer Beschaffenheit entweder durch ihre Unterscheidungsfunktion, wie z.B. bei Uniformen oder durch dauerhaft angebrachte Firmenembleme oder durch ihre Schutzfunktion --wie bei Schutzanzügen, Arbeitsschuhen o.Ä.-- zum Ausdruck kommt (vgl. Küttner/Thomas, Personalbuch 2005, Stichwort Arbeitskleidung, Rz. 17, m.w.N.). Aufwendungen für bürgerliche Kleidung führen dagegen selbst dann nicht zum Werbungskostenabzug, wenn diese Kleidung ausschließlich bei der Berufsausübung benutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 1979 Az. VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75 und BFH-Beschluss vom 6. Juni 2005 Az. VI B 80/04, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, BFH/NV 2005, 1792 f.).
47 
Danach sind vorliegend die Waschkosten für folgende Uniformteile berücksichtigungsfähig: Diensthemden, Diensthosen, Schutzwestenhüllen, Pullover, Anorak, Einsatzanzug KSA, Touch-Jacke, Trainingsanzug mit Emblem.
48 
Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für das Waschen der Socken, T-Shirts und Funktionsunterwäsche und Fahrradkleidung können dagegen nicht als Werbungskosten anerkannt werden, da sich diese Kleidungsstücke in ihrer Beschaffenheit nicht von der bürgerlichen Kleidung unterscheiden.
49 
Der Kläger hat in seiner Einkommensteuererklärung angegeben, die Arbeitsstätte an 230 Tagen aufgesucht zu haben, so dass der Berechnung 46 Kalenderwochen zugrunde zu legen sind (230 Arbeitstage : 5 Wochenarbeitstage).
50 
Nach der von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung für das Streitjahr hinsichtlich der Waschmenge getroffenen tatsächlichen Verständigung, ergibt sich folgende Schätzung der Waschkosten:
51 
Uniformteil Waschzyklus Anzahl der Kalender- Gewicht je Gesamtwasch- Kosten je kg Gesamt-
je Woche wochen Kleidungsstück menge kosten
Diensthemd
5
46
290 g 66,7 kg
Buntwäsche =
0,48 EUR
32,16 EUR
Jeanshose
2
46
820 g 113,16 kg
Buntwäsche =
0,48 EUR
54,32 EUR
Pullover
2
23
950 g 43,70
Pflegeleicht =
26,22 EUR
(Herbst +
Wintermonate) 0,60 EUR
Schutzwestenhülle 2 23 550 g 25,3 kg Kochwäsche 12,65 EUR
0,50 EUR
Anorak Alle zwei 12 950 g 11,4 kg Pflegeleicht = 6,84 EUR
Wochen (Herbst +
Wintermonate 0,60 EUR
Einsatzanzug Wird  6 Mal im 1250 g 7,5 kg Buntwäsche 3,6 EUR
Jahr getragen
und gewaschen
KSA 0,48 EUR
Tuch-Jacke Wird 2 Mal im 720 g 1,44 kg Buntwäsche 0,69EUR
Jahr getragen
und gewaschen
0,48 EUR
Trainingsanzug mit 1 46 500 g 23 kg Buntwäsche 11,04 EUR
Polizeiemblem 0,48 EUR
Genutzt für 5,60 EUR
Lederjacke und
Spezialschuhe
Imprägniermittel
Summe 292,20 kg 153,12 EUR
52 
Trocknen und Bügeln
292,96 kg x 0,34 EUR
99,35 EUR
Bügeln (Hemden und Jeans 179,86 kg x 0,05 EUR
9 EUR
Gesamtsumme der Waschkosten 261,47 EUR
53 
Dieser Betrag liegt über den vom FA bereits berücksichtigten 230 EUR pro Jahr. Es sind somit bei der Besteuerung weitere Werbungskosten in Höhe des Differenzbetrages von 31,47 EUR, aufgerundet 32 EUR anzusetzen.
54 
Hiervon ausgehend ist die Einkommensteuer für das Streitjahr 2002 wie folgt festzusetzen:
55 
zu versteuerndes Einkommen lt. angefochtenem Bescheid
26.015 EUR
Herabsetzung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit lt. Urteil um
32 EUR
= zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil
25.983 EUR
tarifliche Einkommensteuer lt. Grundtabelle = festzusetzende Steuer lt. Urteil
5.068 EUR
56 
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 137 S. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO-. Dem Kläger waren die Kosten ganz aufzuerlegen, da sein teilweises Obsiegen auf Tatsachen beruhte, die er schon früher hätte geltend machen können. So hat er für das Streitjahr 2002 erstmals im Klageverfahren mit Schreiben vom 3. Juli 2005 und 5. Oktober 2005 konkrete Angaben über das Modell der Waschmaschine und des Wäschetrockners sowie über das Gewicht seiner Uniform gemacht. Da er insoweit beweispflichtig war, hätte er diese Angaben bereits im Verwaltungsverfahren machen müssen. Die Kosten waren ihm auch gemäß § 136 Abs. 1 S. 1 FGO aufzuerlegen, da das FA nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
57 
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe

 
33 
Die zulässige Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.
34 
1. Das FA hat es zu Recht abgelehnt, die Aufwendungen für das Rennrad als Werbungskosten zu berücksichtigen. Bei einem Rennrad handelt es sich nicht um ein Wirtschaftsgut, das unmittelbar und überwiegend der Erledigung der beruflichen Aufgaben eines Polizisten dient. Dies gilt auch dann, wenn es zur Erfüllung der dienstlichen Verpflichtung zur sportlichen Betätigung eingesetzt wird.
35 
Nach § 9 Abs.1 Nr. 6 EStG sind Werbungskosten auch Aufwendungen für Arbeitsmittel. Hierunter fallen alle Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Erledigung beruflicher Aufgaben dienen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Januar 1986 VI R 78/82, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 146, 76, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1986, 355). Andererseits dürfen Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen getätigt werden. Ein Wirtschaftsgut kann daher nur dann nach § 9 Abs. 1 Nr.6 EStG als Arbeitsmittel angesehen werden, wenn feststeht, dass der Arbeitnehmer den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich verwendet, eine private Mitbenutzung also von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Dies hängt nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) grundsätzlich von der tatsächlichen Zweckbestimmung, d.h. von der Funktion des Wirtschaftsguts im Einzelfall ab. Bei der Beweiswürdigung zur Feststellung des Verwendungszwecks spielt der objektive Charakter des Wirtschaftsguts eine große Rolle. Ist nicht nachprüfbar oder nicht klar erkennbar, ob der Gegenstand weitaus überwiegend dem Beruf dient, so sind Aufwendungen für die Anschaffung schon aus Gründen der steuerlichen Gerechtigkeit zu den Kosten der Lebensführung zu rechnen (vgl. insbesondere auch BFH-Urteil vom 16. Oktober 1981 VI R 180/79, BFHE 134, 299, BStBl II 1982, 67).
36 
Nach diesen Grundsätzen können die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für das Rennrad nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden:
37 
Das Rennrad wurde vom Kläger nicht zur Erledigung seiner unmittelbaren beruflichen Aufgaben als Polizist (etwa im Streifendienst) eingesetzt.
38 
Die Nutzung des Rennrades zur Ableistung des Dienstsports zählt - selbst wenn dieser von dem Dienstherrn des Klägers in einem beschränkten zeitlichen Rahmen von vier Stunden monatlich angeordnet und auf die Arbeitszeit angerechnet wurde - nicht zur eigentlichen Berufsausübung eines Polizisten, für die er sein Geld erhält. Der Dienstsport setzt den Beamten zwar in die Lage, seinen Beruf ausüben zu können und seine Dienstfähigkeit zu erhalten. Grundsätzlich gehört die Ausübung von Sport zur Erhaltung der beruflichen Leistungsfähigkeit jedoch zum Bereich der Lebensführung. Diesbezügliche Aufwendungen können nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden.
39 
Eine steuerliche Berücksichtigung der Kosten des Rennrades scheitert auch daran, dass nicht nachprüfbar ist, in welchem Umfang der Kläger das Rennrad - neben dem Dienstsport - zur eigenen Freizeitgestaltung nutzt. Insoweit sind die Aufwendungen für die Anschaffung des Rennrads auch aus Gründen der steuerlichen Gerechtigkeit zu den Kosten der Lebensführung zu rechnen.
40 
Soweit den Ausführungen des FG des Saarlandes im Urteil vom 19. März 1991 Az. 1 K 55/91, Entscheidungen der Finanzgericht - EFG 1991, 377 -  etwas anderes zu entnehmen sein sollte, folgt das Gericht dem nicht, sondern schließt sich den Ausführungen des FG Münster in seinem Urteil vom 5. Oktober 1993 Az. 11 K 2242/91 E, EFG 1994, 238 an.
41 
2. Der Klage ist insoweit stattzugeben, als weitere Waschkosten in Höhe von 32 EUR als Werbungskosten anzuerkennen sind.
42 
Nach der Rspr. des BFH (Urteil vom 29.6.1993 Az. VI R 7/91, BStBl. II 1993, 837/838), der sich das Gericht anschließt, sind auch die Kosten für die Reinigung typischer Berufskleidung in der häuslichen Waschmaschine Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dazu gehören die anteiligen Wasser-, Energie- und Waschmittelkosten, die Absetzung für Abnutzung sowie Kosten für die Reparatur der Waschmaschine.
43 
Da dem Gericht die Überprüfung der vom Kläger behaupteten Kosten für die Wäsche der Berufskleidung nicht möglich ist, hat es die Kosten anhand repräsentativer Daten der Verbraucherverbände oder Hersteller unter Berücksichtigung der Angaben des Klägers gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung (AO) zu schätzen. Dabei geht es von folgenden Schätzungsgrundlagen aus:
44 
Im Haushalt des Klägers lebten in den Streitjahren zwei Personen. Gemäß den Berechnungen der Verbraucherzentrale Bundesverband e.V. (Stand Dezember 2002) ist bei einem 2-Personen-Haushalt von folgenden Wäschepflege-Gesamtkosten - bezogen jeweils auf 1 Kilogramm Wäsche- auszugehen:
45 
Kochwäsche 95 Grad Celsius
0,50 EUR
Buntwäsche 60 Grad Celsius
0,48 EUR
Feinwäsche, Pflegeleicht-Wäsche
0,60 EUR
Trocknungskosten Kondensationstrockner
0,34 EUR
Bügelkosten Bügel-Wäsche
0,05 EUR
46 
Berücksichtigungsfähig sind lediglich die Kosten für die Reinigung von typischer Berufskleidung. Um typische Berufskleidung handelt es sich, wenn die berufliche Verwendungsbestimmung bereits in ihrer Beschaffenheit entweder durch ihre Unterscheidungsfunktion, wie z.B. bei Uniformen oder durch dauerhaft angebrachte Firmenembleme oder durch ihre Schutzfunktion --wie bei Schutzanzügen, Arbeitsschuhen o.Ä.-- zum Ausdruck kommt (vgl. Küttner/Thomas, Personalbuch 2005, Stichwort Arbeitskleidung, Rz. 17, m.w.N.). Aufwendungen für bürgerliche Kleidung führen dagegen selbst dann nicht zum Werbungskostenabzug, wenn diese Kleidung ausschließlich bei der Berufsausübung benutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 1979 Az. VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75 und BFH-Beschluss vom 6. Juni 2005 Az. VI B 80/04, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, BFH/NV 2005, 1792 f.).
47 
Danach sind vorliegend die Waschkosten für folgende Uniformteile berücksichtigungsfähig: Diensthemden, Diensthosen, Schutzwestenhüllen, Pullover, Anorak, Einsatzanzug KSA, Touch-Jacke, Trainingsanzug mit Emblem.
48 
Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für das Waschen der Socken, T-Shirts und Funktionsunterwäsche und Fahrradkleidung können dagegen nicht als Werbungskosten anerkannt werden, da sich diese Kleidungsstücke in ihrer Beschaffenheit nicht von der bürgerlichen Kleidung unterscheiden.
49 
Der Kläger hat in seiner Einkommensteuererklärung angegeben, die Arbeitsstätte an 230 Tagen aufgesucht zu haben, so dass der Berechnung 46 Kalenderwochen zugrunde zu legen sind (230 Arbeitstage : 5 Wochenarbeitstage).
50 
Nach der von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung für das Streitjahr hinsichtlich der Waschmenge getroffenen tatsächlichen Verständigung, ergibt sich folgende Schätzung der Waschkosten:
51 
Uniformteil Waschzyklus Anzahl der Kalender- Gewicht je Gesamtwasch- Kosten je kg Gesamt-
je Woche wochen Kleidungsstück menge kosten
Diensthemd
5
46
290 g 66,7 kg
Buntwäsche =
0,48 EUR
32,16 EUR
Jeanshose
2
46
820 g 113,16 kg
Buntwäsche =
0,48 EUR
54,32 EUR
Pullover
2
23
950 g 43,70
Pflegeleicht =
26,22 EUR
(Herbst +
Wintermonate) 0,60 EUR
Schutzwestenhülle 2 23 550 g 25,3 kg Kochwäsche 12,65 EUR
0,50 EUR
Anorak Alle zwei 12 950 g 11,4 kg Pflegeleicht = 6,84 EUR
Wochen (Herbst +
Wintermonate 0,60 EUR
Einsatzanzug Wird  6 Mal im 1250 g 7,5 kg Buntwäsche 3,6 EUR
Jahr getragen
und gewaschen
KSA 0,48 EUR
Tuch-Jacke Wird 2 Mal im 720 g 1,44 kg Buntwäsche 0,69EUR
Jahr getragen
und gewaschen
0,48 EUR
Trainingsanzug mit 1 46 500 g 23 kg Buntwäsche 11,04 EUR
Polizeiemblem 0,48 EUR
Genutzt für 5,60 EUR
Lederjacke und
Spezialschuhe
Imprägniermittel
Summe 292,20 kg 153,12 EUR
52 
Trocknen und Bügeln
292,96 kg x 0,34 EUR
99,35 EUR
Bügeln (Hemden und Jeans 179,86 kg x 0,05 EUR
9 EUR
Gesamtsumme der Waschkosten 261,47 EUR
53 
Dieser Betrag liegt über den vom FA bereits berücksichtigten 230 EUR pro Jahr. Es sind somit bei der Besteuerung weitere Werbungskosten in Höhe des Differenzbetrages von 31,47 EUR, aufgerundet 32 EUR anzusetzen.
54 
Hiervon ausgehend ist die Einkommensteuer für das Streitjahr 2002 wie folgt festzusetzen:
55 
zu versteuerndes Einkommen lt. angefochtenem Bescheid
26.015 EUR
Herabsetzung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit lt. Urteil um
32 EUR
= zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil
25.983 EUR
tarifliche Einkommensteuer lt. Grundtabelle = festzusetzende Steuer lt. Urteil
5.068 EUR
56 
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 137 S. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO-. Dem Kläger waren die Kosten ganz aufzuerlegen, da sein teilweises Obsiegen auf Tatsachen beruhte, die er schon früher hätte geltend machen können. So hat er für das Streitjahr 2002 erstmals im Klageverfahren mit Schreiben vom 3. Juli 2005 und 5. Oktober 2005 konkrete Angaben über das Modell der Waschmaschine und des Wäschetrockners sowie über das Gewicht seiner Uniform gemacht. Da er insoweit beweispflichtig war, hätte er diese Angaben bereits im Verwaltungsverfahren machen müssen. Die Kosten waren ihm auch gemäß § 136 Abs. 1 S. 1 FGO aufzuerlegen, da das FA nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
57 
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Strittig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verpflichtet ist, Umsatzsteuer, die für von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gegen Entgelt durchgeführte Schönheitsoperationen entstanden ist, aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen.

2

Die Klägerin ist als Fachärztin für Chirurgie und plastische Chirurgie in eigener Praxis tätig.

3

Im Anschluss an eine für die Jahre 1998 bis 2000 durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA --anders als nach vier vorausgehenden Außenprüfungen für die Jahre 1981 bis 1993 sowie 1995 bis 1997-- demgegenüber die Auffassung, dass die Leistungen der Klägerin bei Schönheitsoperationen nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) nicht steuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig seien und erließ entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre 1998 bis 2002, nach denen 65 % der insgesamt erzielten Privatpatientenerlöse umsatzsteuerpflichtig waren. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

4

Einen darüber hinaus beim FA gestellten Antrag, die Steuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen, lehnte das FA ab. Auch insoweit hatten Einspruch und Klage keinen Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) stützte die in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1358 veröffentlichte Entscheidung hinsichtlich des Billigkeitsantrags darauf, dass die Finanzverwaltung keinen Vertrauenstatbestand geschaffen habe, auf dessen Bestand die Klägerin habe vertrauen dürfen. Auf das Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe habe sich die Klägerin nicht berufen. Sie habe zwar die Härte der Entscheidung beklagt, aber keine dadurch eingetretene eventuelle Existenzgefährdung behauptet.

6

Hiergegen wendet sich die Revision der Klägerin, mit der sie Verletzung materiellen Rechts rügt. Das FG habe die Voraussetzungen des § 163 AO verkannt, da es um das Vertrauen in ein europarechtlich fehlerhaftes Gesetz gehe. In den Streitjahren sei ihre Tätigkeit als Ärztin nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei gewesen. Im Gegensatz dazu seien nur schriftstellerische, gutachterliche, Vortrags- und Lehrtätigkeiten steuerpflichtig. Die ästhetisch-plastische Chirurgie gehöre demgegenüber zu den anerkannten Fachbereichen der Chirurgie. Auf diesen klaren Rechtszustand habe sie vertrauen dürfen. Es liege kein bloßes Verwaltungsunterlassen vor, da alle Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland von der Steuerfreiheit der Schönheitschirurgie ausgegangen seien. Dadurch sei ein schützenswertes Vertrauen entstanden. Das FA habe den Sachverhalt gekannt. Ihre Besteuerung beruhe auf einer Rechtsprechungsänderung.

7

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1998 bis 2002 gemäß § 163 AO auf 0 € festzusetzen oder zumindest die Steuer im Hinblick auf ihre Existenzgefährdung zu erlassen.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

9

Es liege kein Vertrauenstatbestand vor. Eine jahrzehntelange Verwaltungsübung reiche hierfür nicht aus.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen zu Recht abgewiesen.

11

1. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.

12

Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO (i.V.m. § 121 FGO) grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 FGO).

13

2. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, 105, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 16. August 2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.).

14

3. Die Besteuerung der Klägerin verstößt nicht gegen die materiell-rechtlichen Wertungen des UStG, wie das FG zu Recht entschieden hat.

15

a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG waren in den Streitjahren "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei.

16

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind nach dieser Vorschrift nur Tätigkeiten steuerfrei, die zum Zweck der Vorbeugung, der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten ausgeführt werden (z.B. BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675; vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412; vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203; BFH-Beschlüsse vom 31. Juli 2007 V B 98/06, BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35; vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, jeweils m.w.N.). Wird eine ärztliche Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit ist, sind § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG auf diese Leistung nicht anzuwenden (BFH-Beschluss in BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35).

17

In Übereinstimmung hiermit hat der BFH im Urteil vom 15. Juli 2004 V R 27/03 (BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862) weiter entschieden, dass es für die Umsatzsteuerfreiheit von Schönheitsoperationen nicht ausreicht, dass die Operationen nur von einem Arzt ausgeführt werden können. Erforderlich ist vielmehr, dass auch derartige Operationen dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen (BFH-Urteil in BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862). Die Auffassung, dass Leistungen der Schönheitschirurgen als "ärztliche" Tätigkeit ohne Rücksicht auf ihre medizinische Indikation steuerfrei sind, ist damit nicht vereinbar. Die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde hatte keinen Erfolg (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 20. Februar 2006  1 BvR 2241/04).

18

c) Dementsprechend hat das FG rechtsfehlerfrei entschieden, dass Schönheitsoperationen, die --wie im Streitfall-- medizinisch nicht indiziert waren und deren Kosten nicht von den Sozialversicherungsträgern getragen wurden, nicht der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienten und deren Besteuerung deshalb nicht den Wertungen des § 4 Nr. 14 UStG widerspricht.

19

4. Eine Billigkeitsmaßnahme kommt auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes in Betracht.

20

a) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (z.B. BFH-Urteile vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95, zu 2.; vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter 3.a). In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat (BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 10. April 1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720; in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, m.w.N.). Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (z.B. BFH-Urteil in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610; in BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. AO) gegenüberstehen (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610; vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, 34, BStBl II 1989, 990, 992).

21

Eine solche Vertrauenssituation kann der Steuerpflichtige selbst durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft des FA herbeiführen; daran fehlt es im Streitfall.

22

b) Darüber hinaus wird Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO für den Fall berücksichtigt, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes, die bei der bisherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat, woran es im Streitfall aber hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von Schönheitsoperationen fehlt.

23

c) Bei einer durch die Rechtsprechung noch nicht geklärten Rechtslage liegt demgegenüber kein Vertrauenstatbestand vor (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Juli 2009 VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815; vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863, jeweils m.w.N.). Ein Vertrauenstatbestand ergibt sich daher nicht bereits aus einem "Verwaltungsunterlassen". Es reicht deshalb nicht aus, dass die Finanzverwaltung einen bestimmten Sachverhalt --wie im Streitfall die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Schönheitsoperationen-- über einen längeren Zeitraum bisher nicht als steuerpflichtig aufgegriffen hat (Senatsbeschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405, unter II.2.a).

24

d) Auch dass im Rahmen von mehreren Außenprüfungen die von der Klägerin angenommene Steuerfreiheit nicht beanstandet wurde, begründet keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft.

25

Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 13. April 1967 V 235/64, BFHE 88, 443, BStBl III 1967, 442, m.w.N.; vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, unter 4.c; vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, 413, BStBl II 1988, 886; vom 29. September 1988 V R 53/83, BFHE 154, 395, 400, BStBl II 1988, 1022, unter II.B.2.; vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, 540, BStBl II 1989, 363; vom 28. Februar 1990 I R 120/86, BFHE 160, 96, BStBl II 1990, 553, unter 4.; Beschlüsse vom 29. Mai 2007 III B 37/06, BFH/NV 2007, 1865; vom 12. Juli 2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028, m.w.N.). Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die --fehlerhafte-- Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden war (BFH-Urteil vom 16. Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Aus der gesetzlichen Regelung der verbindlichen Zusage nach einer Außenprüfung (§§ 204 ff. AO) ergibt sich, dass Außenprüfungen alleine keine Grundlage für einen Vertrauensschutz bilden können.

26

e) Das FG hat daher zu Recht das FA auch insoweit bestätigt, als es die Voraussetzungen einer Billigkeitsmaßnahme aufgrund von Vertrauensschutzgesichtspunkten abgelehnt hat.

27

5. Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass die Klägerin die abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen auch nicht unter Hinweis darauf erreichen kann, dass einzelne Oberfinanzdirektionen entsprechende Billigkeitsregelungen ohne ausreichende Vertrauensgrundlage getroffen haben. Nach ständiger Rechtsprechung vermittelt Art. 3 des Grundgesetzes keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis (z.B. BFH-Entscheidungen in BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405; vom 13. Februar 2007 II B 32/06, BFH/NV 2007, 966; vom 11. Januar 2006 II R 12/04, BStBl II 2006, 615, m.w.N.; vom 18. Juli 2002 V B 112/01, BFHE 199, 77, BStBl II 2003, 675).

28

6. Die erstmals unter Hinweis auf eine --nicht näher konkretisierte-- Existenzgefährdung im Revisionsverfahren geltend gemachten persönlichen Billigkeitsgründe sind nicht zu berücksichtigen, da es bei Ermessensentscheidungen auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (hier der Einspruchsentscheidung) ankommt.

(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.

(2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.

(3) Zur Gewährleistung eines zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs der Steuergesetze können die obersten Finanzbehörden für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen Weisungen über Art und Umfang der Ermittlungen und der Verarbeitung von erhobenen oder erfassten Daten erteilen, soweit gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist. Bei diesen Weisungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden. Die Weisungen dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Weisungen der obersten Finanzbehörden der Länder nach Satz 1 bedürfen des Einvernehmens mit dem Bundesministerium der Finanzen, soweit die Landesfinanzbehörden Steuern im Auftrag des Bundes verwalten.

(4) Das Bundeszentralamt für Steuern und die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes können auf eine Weiterleitung ihnen zugegangener und zur Weiterleitung an die Landesfinanzbehörden bestimmter Daten an die Landesfinanzbehörden verzichten, soweit sie die Daten nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zuordnen können. Nach Satz 1 einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zugeordnete Daten sind unter Beachtung von Weisungen gemäß Absatz 3 des Bundesministeriums der Finanzen weiterzuleiten. Nicht an die Landesfinanzbehörden weitergeleitete Daten sind vom Bundeszentralamt für Steuern für Zwecke von Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b bis zum Ablauf des 15. Jahres nach dem Jahr des Datenzugangs zu speichern. Nach Satz 3 gespeicherte Daten dürfen nur für Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b sowie zur Datenschutzkontrolle verarbeitet werden.

(5) Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:

1.
die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird,
2.
die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger,
3.
die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können,
4.
die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.
Einzelheiten der Risikomanagementsysteme dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Auf dem Gebiet der von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwalteten Steuern legen die obersten Finanzbehörden der Länder die Einzelheiten der Risikomanagementsysteme zur Gewährleistung eines bundeseinheitlichen Vollzugs der Steuergesetze im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen fest.

(1) Eine Steuererklärung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, wenn

1.
keine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben ist,
2.
nicht freiwillig eine gesetzlich oder amtlich zugelassene elektronische Steuererklärung abgegeben wird,
3.
keine mündliche oder konkludente Steuererklärung zugelassen ist und
4.
eine Aufnahme der Steuererklärung an Amtsstelle nach § 151 nicht in Betracht kommt.
§ 87a Absatz 1 Satz 1 ist nur anzuwenden, soweit eine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben oder zugelassen ist. Der Steuerpflichtige hat in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (Steueranmeldung).

(2) Die Angaben in den Steuererklärungen sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen.

(3) Ordnen die Steuergesetze an, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung eigenhändig zu unterschreiben hat, so ist die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nur dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist. Die eigenhändige Unterschrift kann nachträglich verlangt werden, wenn der Hinderungsgrund weggefallen ist.

(4) Den Steuererklärungen müssen die Unterlagen beigefügt werden, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. Dritte Personen sind verpflichtet, hierfür erforderliche Bescheinigungen auszustellen.

(5) In die Steuererklärungsformulare können auch Fragen aufgenommen werden, die zur Ergänzung der Besteuerungsunterlagen für Zwecke einer Statistik nach dem Gesetz über Steuerstatistiken erforderlich sind. Die Finanzbehörden können ferner von Steuerpflichtigen Auskünfte verlangen, die für die Durchführung des Bundesausbildungsförderungsgesetzes erforderlich sind. Die Finanzbehörden haben bei der Überprüfung der Angaben dieselben Befugnisse wie bei der Aufklärung der für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse.

(6) Zur Erleichterung und Vereinfachung des automatisierten Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass und unter welchen Voraussetzungen Steuererklärungen oder sonstige für das Besteuerungsverfahren erforderliche Daten ganz oder teilweise durch Datenfernübertragung oder auf maschinell verwertbaren Datenträgern übermittelt werden können. In der Rechtsverordnung können von den §§ 72a und 87b bis 87d abweichende Regelungen getroffen werden. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit die Kraftfahrzeugsteuer, die Luftverkehrsteuer, die Versicherungsteuer und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betroffen sind.

(7) Können Steuererklärungen, die nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgegeben oder nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden, nach § 155 Absatz 4 Satz 1 zu einer ausschließlich automationsgestützten Steuerfestsetzung führen, ist es dem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, Angaben, die nach seiner Auffassung Anlass für eine Bearbeitung durch Amtsträger sind, in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung zu machen. Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, gelten als Angaben des Steuerpflichtigen, soweit sie in den Steuererklärungsformularen als eDaten gekennzeichnet sind oder bei nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelten Steuererklärungen für den Belegabruf bereitgestellt werden und er nicht in einem dafür vorzusehenden Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung abweichende Angaben macht.

(8) Ordnen die Steuergesetze an, dass die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten kann, ist einem solchen Antrag zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.

(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

(1) Eine Steuererklärung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, wenn

1.
keine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben ist,
2.
nicht freiwillig eine gesetzlich oder amtlich zugelassene elektronische Steuererklärung abgegeben wird,
3.
keine mündliche oder konkludente Steuererklärung zugelassen ist und
4.
eine Aufnahme der Steuererklärung an Amtsstelle nach § 151 nicht in Betracht kommt.
§ 87a Absatz 1 Satz 1 ist nur anzuwenden, soweit eine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben oder zugelassen ist. Der Steuerpflichtige hat in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (Steueranmeldung).

(2) Die Angaben in den Steuererklärungen sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen.

(3) Ordnen die Steuergesetze an, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung eigenhändig zu unterschreiben hat, so ist die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nur dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist. Die eigenhändige Unterschrift kann nachträglich verlangt werden, wenn der Hinderungsgrund weggefallen ist.

(4) Den Steuererklärungen müssen die Unterlagen beigefügt werden, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. Dritte Personen sind verpflichtet, hierfür erforderliche Bescheinigungen auszustellen.

(5) In die Steuererklärungsformulare können auch Fragen aufgenommen werden, die zur Ergänzung der Besteuerungsunterlagen für Zwecke einer Statistik nach dem Gesetz über Steuerstatistiken erforderlich sind. Die Finanzbehörden können ferner von Steuerpflichtigen Auskünfte verlangen, die für die Durchführung des Bundesausbildungsförderungsgesetzes erforderlich sind. Die Finanzbehörden haben bei der Überprüfung der Angaben dieselben Befugnisse wie bei der Aufklärung der für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse.

(6) Zur Erleichterung und Vereinfachung des automatisierten Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass und unter welchen Voraussetzungen Steuererklärungen oder sonstige für das Besteuerungsverfahren erforderliche Daten ganz oder teilweise durch Datenfernübertragung oder auf maschinell verwertbaren Datenträgern übermittelt werden können. In der Rechtsverordnung können von den §§ 72a und 87b bis 87d abweichende Regelungen getroffen werden. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit die Kraftfahrzeugsteuer, die Luftverkehrsteuer, die Versicherungsteuer und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betroffen sind.

(7) Können Steuererklärungen, die nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgegeben oder nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden, nach § 155 Absatz 4 Satz 1 zu einer ausschließlich automationsgestützten Steuerfestsetzung führen, ist es dem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, Angaben, die nach seiner Auffassung Anlass für eine Bearbeitung durch Amtsträger sind, in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung zu machen. Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, gelten als Angaben des Steuerpflichtigen, soweit sie in den Steuererklärungsformularen als eDaten gekennzeichnet sind oder bei nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelten Steuererklärungen für den Belegabruf bereitgestellt werden und er nicht in einem dafür vorzusehenden Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung abweichende Angaben macht.

(8) Ordnen die Steuergesetze an, dass die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten kann, ist einem solchen Antrag zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.

(2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.

(3) Zur Gewährleistung eines zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs der Steuergesetze können die obersten Finanzbehörden für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen Weisungen über Art und Umfang der Ermittlungen und der Verarbeitung von erhobenen oder erfassten Daten erteilen, soweit gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist. Bei diesen Weisungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden. Die Weisungen dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Weisungen der obersten Finanzbehörden der Länder nach Satz 1 bedürfen des Einvernehmens mit dem Bundesministerium der Finanzen, soweit die Landesfinanzbehörden Steuern im Auftrag des Bundes verwalten.

(4) Das Bundeszentralamt für Steuern und die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes können auf eine Weiterleitung ihnen zugegangener und zur Weiterleitung an die Landesfinanzbehörden bestimmter Daten an die Landesfinanzbehörden verzichten, soweit sie die Daten nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zuordnen können. Nach Satz 1 einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zugeordnete Daten sind unter Beachtung von Weisungen gemäß Absatz 3 des Bundesministeriums der Finanzen weiterzuleiten. Nicht an die Landesfinanzbehörden weitergeleitete Daten sind vom Bundeszentralamt für Steuern für Zwecke von Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b bis zum Ablauf des 15. Jahres nach dem Jahr des Datenzugangs zu speichern. Nach Satz 3 gespeicherte Daten dürfen nur für Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b sowie zur Datenschutzkontrolle verarbeitet werden.

(5) Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:

1.
die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird,
2.
die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger,
3.
die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können,
4.
die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.
Einzelheiten der Risikomanagementsysteme dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Auf dem Gebiet der von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwalteten Steuern legen die obersten Finanzbehörden der Länder die Einzelheiten der Risikomanagementsysteme zur Gewährleistung eines bundeseinheitlichen Vollzugs der Steuergesetze im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen fest.

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.

(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

(1) Eine Steuererklärung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, wenn

1.
keine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben ist,
2.
nicht freiwillig eine gesetzlich oder amtlich zugelassene elektronische Steuererklärung abgegeben wird,
3.
keine mündliche oder konkludente Steuererklärung zugelassen ist und
4.
eine Aufnahme der Steuererklärung an Amtsstelle nach § 151 nicht in Betracht kommt.
§ 87a Absatz 1 Satz 1 ist nur anzuwenden, soweit eine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben oder zugelassen ist. Der Steuerpflichtige hat in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (Steueranmeldung).

(2) Die Angaben in den Steuererklärungen sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen.

(3) Ordnen die Steuergesetze an, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung eigenhändig zu unterschreiben hat, so ist die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nur dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist. Die eigenhändige Unterschrift kann nachträglich verlangt werden, wenn der Hinderungsgrund weggefallen ist.

(4) Den Steuererklärungen müssen die Unterlagen beigefügt werden, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. Dritte Personen sind verpflichtet, hierfür erforderliche Bescheinigungen auszustellen.

(5) In die Steuererklärungsformulare können auch Fragen aufgenommen werden, die zur Ergänzung der Besteuerungsunterlagen für Zwecke einer Statistik nach dem Gesetz über Steuerstatistiken erforderlich sind. Die Finanzbehörden können ferner von Steuerpflichtigen Auskünfte verlangen, die für die Durchführung des Bundesausbildungsförderungsgesetzes erforderlich sind. Die Finanzbehörden haben bei der Überprüfung der Angaben dieselben Befugnisse wie bei der Aufklärung der für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse.

(6) Zur Erleichterung und Vereinfachung des automatisierten Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass und unter welchen Voraussetzungen Steuererklärungen oder sonstige für das Besteuerungsverfahren erforderliche Daten ganz oder teilweise durch Datenfernübertragung oder auf maschinell verwertbaren Datenträgern übermittelt werden können. In der Rechtsverordnung können von den §§ 72a und 87b bis 87d abweichende Regelungen getroffen werden. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit die Kraftfahrzeugsteuer, die Luftverkehrsteuer, die Versicherungsteuer und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betroffen sind.

(7) Können Steuererklärungen, die nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgegeben oder nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden, nach § 155 Absatz 4 Satz 1 zu einer ausschließlich automationsgestützten Steuerfestsetzung führen, ist es dem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, Angaben, die nach seiner Auffassung Anlass für eine Bearbeitung durch Amtsträger sind, in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung zu machen. Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, gelten als Angaben des Steuerpflichtigen, soweit sie in den Steuererklärungsformularen als eDaten gekennzeichnet sind oder bei nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelten Steuererklärungen für den Belegabruf bereitgestellt werden und er nicht in einem dafür vorzusehenden Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung abweichende Angaben macht.

(8) Ordnen die Steuergesetze an, dass die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten kann, ist einem solchen Antrag zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht,
3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht,
4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder
6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.

(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.