Finanzgericht Nürnberg Urteil, 21. März 2019 - 6 K 130/18

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Halter einer Zugmaschine. Er betreibt mit selbst erzeugter Biomasse eine Biogasanlage sowie ein Blockheizkraftwerk zur Erzeugung von Strom, den er entgeltlich in das öffentliche Stromnetz einspeist. Die gesamte Ernte des Klägers wird zur Stromerzeugung verwertet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte die Zugmaschine des Klägers auf dessen Antrag hin für die Zeit ab dem 27. Juni 2007 gemäß § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Der Kläger hatte seinen Antrag damit begründet, dass er seine Zugmaschine ausschließlich in seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum Grasmähen, zum Pflügen und zum Transport der Silage verwende.

Nach einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, dass beim Kläger ertragsteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, sondern ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliege, dessen Gegenstand ausschließlich der Betrieb einer Biogasanlage zum Zweck der Stromerzeugung sei. Aus diesem Grunde sah das FA die Voraussetzungen für die gewährte Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG nicht als erfüllt an und setzte gegen den Kläger mit Änderungsbescheid vom 9. November 2009 die Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine für die Zeit ab dem 27. Juni 2007 auf jährlich 533 € fest.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, im Betrieb des Klägers stehe die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung im Vordergrund. Damit liege kein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG vor. Eine Trennung zwischen der gewerblichen Stromerzeugung und der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung von Biomasse komme nicht in Betracht, weil eine planmäßige Verbindung beider Bereiche bestehe und die land- und forstwirtschaftliche Erzeugung von Biomasse nur eine deren Verstromung vorgelagerte Hilfstätigkeit sei. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 178 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG. Seine Zugmaschine werde ausschließlich zur Bearbeitung von Acker- und Grünlandflächen verwendet, diene nur zur Erzeugung von Biomasse und sei auch ertragsteuerrechtlich der landwirtschaftlichen Urproduktion zuzuordnen. Demgegenüber stelle der Bereich der Verstromung einen relativ kleinen Bereich des Gesamtbetriebs dar. Insoweit bedürfe es für die Anwendung des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG einer Trennung des Betriebs in zwei Verarbeitungsstufen, wobei die Zugmaschine nur für die landwirtschaftliche Urproduktion verwendet werde.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Bescheid vom 9. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2010 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG nicht erfüllt sind.

1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG ist die Kraftfahrzeugsteuer neu festzusetzen, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung wegfallen oder wenn nachträglich festgestellt wird, dass diese Voraussetzungen nicht vorgelegen haben oder nicht vorliegen. Erfasst wird auch der Fall, dass die Steuerfestsetzung oder Freistellung auf einem Rechtsirrtum beruhte (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. August 1985 VII R 182/82, BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716; vom 5. Oktober 2004 VII R 73/03, BFHE 208, 303, BStBl II 2005, 222). Die Neufestsetzung darf, auch zur Berichtigung einer rechtsfehlerhaften Freistellung, innerhalb der Festsetzungsfrist rückwirkend erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weil die Zugmaschine des Klägers nicht i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ausschließlich in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird.

2. Gemäß § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist das Halten u.a. von Zugmaschinen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich "in" land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

a) Ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist eine Wirtschaftseinheit, in der die Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und, aufeinander abgestimmt, planmäßig eingesetzt werden, um Güter zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen bereitzustellen (BFH-Urteile in BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716; vom 22. September 1992 VII R 45/92, BFHE 169, 478, BStBl II 1993, 200; vgl. auch Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 33 Rz 3, m.w.N; Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 33 BewG Rz 17). Da keine Anhaltspunkte für eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bestimmung des Begriffs "landwirtschaftlicher Betrieb" bestehen, können insoweit die Vorschriften des Bewertungsrechts herangezogen werden. Die bewertungsrechtlichen Festlegungen sind kraftfahrzeugsteuerrechtlich zwar nicht bindend; es können aber auch für die Auslegung des § 3 Abs. 7 Buchst. a KraftStG die allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung des bewertungsrechtlichen Begriffs eines Betriebes der Landwirtschaft zugrunde gelegt werden (BFH-Urteil in BFHE 169, 478, BStBl II 1993, 200, m.w.N.).

b) In Abgrenzung zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat und die gewerbliche Betätigung dem Betrieb das Gepräge gibt (BFH-Urteile vom 16. November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246; vom 23. September 1988 III R 182/84, BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111; vom 8. November 2007 IV R 24/05, BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356). Die getrennte Behandlung einer teils als landwirtschaftlich und teils als gewerblich anzusehenden Tätigkeit scheidet aus, wenn die Verbindung zwischen land- und forstwirtschaftlicher und gewerblicher Tätigkeit planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt ist und sich beide Tätigkeitsbereiche gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, und vom 25. März 2009 IV R 21/06, BFHE 224, 522, BStBl II 2010, 113).

c) Ein solcher einheitlicher Gewerbebetrieb liegt vor, wenn ein Land- oder Forstwirt seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage einsetzt und die erzeugte Energie entgeltlich an Dritte abgibt. Bei einer solchen Betriebsführung hat die land- und forstwirtschaftliche Erzeugung von Biomasse schon deshalb eine nur untergeordnete Bedeutung, weil Erträge ausschließlich durch den Absatz des erzeugten Stroms erzielt werden. Im Vordergrund steht daher die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung, die sich nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen von der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung von Biomasse trennen lässt. Dies führt zur Qualifizierung des gesamten Betriebs als einheitlichen Gewerbebetrieb (Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 12, Rz 29; Wiegand, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2005, 667 und 2006, 497; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 363; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 6. März 2006, BStBl I 2006, 248 Tz. I.1.b).

d) In Anwendung dieser Grundsätze sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG nicht erfüllt. Nach den für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) tatsächlichen Feststellungen des FG verwertet der Kläger seine gesamte Ernte zur Erzeugung von Strom, den er entgeltlich in das öffentliche Stromnetz einspeist. Damit erhält der Betrieb des Klägers sein entscheidendes Gepräge durch die gewerbliche Erzeugung von Strom.

e) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG kann auch nicht auf der Grundlage der vom Kläger begehrten "theoretischen" Trennung des einheitlichen Gewerbebetriebs in zwei Verarbeitungsstufen --zum einen die der "landwirtschaftlichen Urproduktion" und zum anderen die der gewerblichen Stromproduktion-- gewährt werden. Insoweit ist das Vorbringen des Klägers, der Einsatz seiner Zugmaschine beschränke sich ausschließlich auf den Bereich der landwirtschaftlichen Urproduktion und insbesondere die Bearbeitung von Acker- und Grünlandflächen, unbeachtlich.

aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist die tatsächliche --ausschließliche-- Verwendung des Fahrzeugs "in" einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb erforderlich. Handelt es sich nicht um einen solchen Betrieb, ist der Tatbestand der Befreiungsvorschrift auch bei Einsatz des Fahrzeugs "wie von einem Landwirt" nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 II R 45/92, BFHE 178, 459, BStBl II 1996, 11).

bb) Bei einem einheitlichen Gewerbebetrieb erfüllt die Verarbeitungsstufe der landwirtschaftlichen Urproduktion für sich allein nicht die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG. Eine Aufspaltung in land- und forstwirtschaftliche und sonstige Beförderungen kommt nicht in Betracht. Bereits die (mit § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG wortgleiche) Vorgängerregelung des § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. a KraftStG 1972 war in ihrem Wirkungsbereich eng begrenzt (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 1973 II R 2/72, BFHE 109, 282, BStBl II 1973, 599; vom 19. September 1984 II R 139/82, BFHE 142, 181, BStBl II 1985, 108). Sie sollte "nur die Transporte der Landwirtschaft, nicht jedoch die gewerblichen Unternehmen begünstigen" (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses vom 17. Mai 1963, BTDrucks IV/1281 S. 1, rechte Spalte unten) und "nach ihrem Sinn und Zweck so weit wie nur möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt bleiben" (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses vom 3. Dezember 1963, BTDrucks IV/1690 S. 2, linke Spalte). An dieser engen Begrenzung des Befreiungstatbestands hat sich durch die nachfolgenden Änderungen des KraftStG nichts geändert.

3. Auch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. c KraftStG sind, weil es vorliegend an einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb fehlt, nicht erfüllt.

I. Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) sind Erbinnen ihrer im Jahr 2002 verstorbenen Mutter (Erblasserin). Die Erblasserin war Eigentümerin von Grundbesitz mit einer Gesamtgröße von ca. 7 850 m², den sie ihrerseits im Jahr 1958 von ihrer Mutter schenkweise erhalten hatte. Der Grundbesitz befand sich mindestens seit der zweiten Hälfte des 19. Jahrhunderts im Familienbesitz. Im Grundbuch finden sich für zwei frühere Eigentümer die Berufsbezeichnungen "Tagelöhner" und "Zimmermann"; für keinen der Voreigentümer wurde der Beruf "Landwirt" eingetragen.

Der Einheitswertakte zufolge bildete der Grundbesitz bereits zum 1. Januar 1935 einen Wirtschaftsteil und Wohnteil umfassenden Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. In der Steuererklärung zur Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 gab die Erblasserin als Tierbestand eine Kuh und zwei Schweine an. Für das Wirtschaftsjahr 1979/80 erklärte sie einen Tierbestand von zwei Rindern unter einem Jahr und für die Wirtschaftsjahre 1986/87 bis 1988/89 einen Tierbestand von einem Rind über zwei Jahre. Auf der letzten dieser Erklärungen vermerkte der Allgemeine Landwirtschaftliche Sachverständige am 25. Juli 1990, dass nach örtlicher Ermittlung weiterhin Landwirtschaft betrieben werde und ein Trecker vorhanden sei. Die Erblasserin entrichtete Beiträge an die Landwirtschaftskammer und an die landwirtschaftliche Berufsgenossenschaft. Ob sie jemals Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hat, ist nicht feststellbar.

Bereits 1981 hatte die Erblasserin eine Teilfläche von ca. 1 400 m² im Wege der Schenkung auf die Klägerin zu 2. übertragen, die diese mit einem Wohnhaus bebaute, das sie seither zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Ein Entnahmegewinn wurde nicht versteuert.

Mit Verträgen vom 23. und 27. November des Streitjahres (2001) übertrug die Erblasserin den verbliebenen Grundbesitz im Wege vorweggenommener Erbfolge auf die Klägerinnen. Die Klägerin zu 2. erhielt das neben der bereits 1981 übertragenen Parzelle liegende Grundstück, dessen Wert --wie zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist-- 219.520 € beträgt. Die Klägerin zu 1. erhielt den rückwärtig gelegenen Teil des Grundbesitzes.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat bei Erlass des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr die Auffassung, dass der Grundbesitz insgesamt land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen gewesen sei. Die Übertragung der Parzelle auf die Klägerin zu 2. sei daher als Entnahme zu beurteilen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach dem Inhalt der Akten und dem Ergebnis der Beweisaufnahme könne das FG nicht feststellen, dass auf dem streitgegenständlichen Grundbesitz von den Rechtsvorgängern der Klägerinnen jemals Landwirtschaft mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betrieben worden sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 178 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Grundbucheintragungen zu den Berufen der Vorfahren der Klägerinnen seien nicht entscheidungserheblich, weil es nicht darauf ankomme, ob die landwirtschaftliche Tätigkeit damals eine Haupt- oder nur Nebentätigkeit gewesen sei und ob daraus der Lebensunterhalt habe bestritten werden können. Die Bewertung des Grundbesitzes als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sei ein wesentliches Indiz für die Ausübung der Landwirtschaft mit Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da eine landwirtschaftliche Nebenerwerbsstelle damals nur dann als landwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 29 Abs. 1 des Reichsbewertungsgesetzes (= § 33 des Bewertungsgesetzes --BewG-- 1965) bewertet worden sei, wenn ein Rohertrag von mindestens 3.000 DM jährlich erzielt worden sei.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass von einem Verkehrswert des entnommenen Grundstücks von 219.520 € auszugehen und der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen ist.

Die Klägerinnen beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Sie machen u.a. geltend, nach den Feststellungen des FG habe es sich nicht um eine landwirtschaftliche Nebenerwerbsstelle, sondern um eine reine Eigenbedarfsbewirtschaftung gehandelt. Im Rahmen der Gesamtwürdigung habe das FG die Indizwirkung der Bewertungsakte als widerlegt angesehen. An die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG sei der Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage in dem durch den Revisionsantrag des FA eingeschränkten Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen eines landwirtschaftlichen Betriebs verneint.

1. Eine Entnahme des auf die Klägerin zu 2. übertragenen Grundstücks kommt nur dann in Betracht, wenn es zuvor Betriebsvermögen war. Voraussetzung dafür ist, dass die Erblasserin oder einer ihrer Rechtsvorgänger einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten hat, zu dessen Betriebsvermögen das Grundstück gehörte. Weitere Voraussetzung ist, dass die Zuordnung zu diesem Betrieb nicht bereits früher beendet wurde, insbesondere also, dass der Betrieb bis zu dem Zeitpunkt der Grundstücksübertragung fortbestanden hat.

2. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb setzt eine selbstständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird.

a) Ein Eigentumsbetrieb, dessen Grundlage der eigene Grund und Boden ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398, unter 3.b der Gründe, m.w.N.), erfordert weder eine Mindestgröße noch eine Hofstelle oder einen vollen Besatz an Betriebsmitteln; denn Landwirtschaft kann auch auf Stückländereien betrieben werden (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt nach dem BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83 (BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter B.II.a der Gründe) jedoch nicht vor, wenn wegen einer sehr geringen Nutzfläche nur solche Erträge erzielt werden können, wie sie ein (privater) Gartenbesitzer in der Regel für Eigenbedarfszwecke erzielt. Ein solcher Gartenbesitzer strebt nicht nach einem echten, wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Gewinn. Soweit der Senat dabei für den Sonderfall eines aussetzenden Forstbetriebs als Untergrenze auf einen Gesamtgewinn von auf die Jahre verteilt mindestens 1.000 DM pro Jahr abgestellt hat (Urteil in BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter B.II.b zu a der Gründe), kann offenbleiben, ob der Senat daran festhalten würde. Jedenfalls lässt sich eine solche Grenze nicht auf andere Fälle übertragen. Denn sie wäre nicht damit zu vereinbaren, dass auch Nebeneinkünfte grundsätzlich der Einkommensteuer unterliegen, soweit sie nicht ausdrücklich von der Steuer befreit sind (s. den von der Höhe der Einkünfte abhängigen Freibetrag von 670 € gemäß § 13 Abs. 3 EStG, sowie nunmehr die Steuerbefreiung für Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten bis zur Höhe von 500 € pro Jahr in § 3 Nr. 26a EStG).

b) Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also die Absicht besteht, weitere Geschäfte abzuschließen (u.a. BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 10/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.c aa der Gründe).

c) Die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG setzt Gewinnerzielungsabsicht voraus. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.).

aa) Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe). An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.).

bb) Maßgebend ist allein der steuerliche Gewinn. Auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1446, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Fehlt es an einer Gewinnermittlung und damit an dem Nachweis von Verlusten, kann nicht von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden (BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe).

d) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft liegen nur bei einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe). Diese erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b der Gründe). So kann es sich selbst dann verhalten, wenn die Tätigkeit nur einem einzigen Marktteilnehmer angeboten wird. Maßgeblich ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b aa der Gründe, m.w.N.). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch vorliegen, wenn Leistungen entgeltlich nur Angehörigen gegenüber erbracht werden (BFH-Urteil in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe).

3. Feststellungen zu der Frage, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb --ggf. vor Generationen-- vorhanden war, können in Grenzfällen schwierig zu treffen sein. Anhaltspunkte können sich aus der Größe und der Art der Bewirtschaftung des Grundstücks, aus der Einheitsbewertung und aus der Zugehörigkeit zur landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft oder anderen landwirtschaftlichen Berufsorganisationen ergeben.

a) Auch wenn ein landwirtschaftlicher Betrieb keine Mindestgröße erfordert (s. oben unter II.2.a), können die Größe und die Art der Bewirtschaftung Anhaltspunkte dafür bieten, ob der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wurde. Die Finanzverwaltung nimmt aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung an, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 m² sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (u.a. Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 25. April 1972 S 2000-14-311, Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Anl. 15 b; Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 18. April 1972 F/IV B 4 -S 2230- 29/72, früher veröffentlicht in Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 13 Nr. 198). Die Rechtsprechung hat darin eine Faustregel gesehen, an der sie sich im Einzelfall orientiert hat (vgl. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342, unter 1.b aa der Gründe; vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428; vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, unter 2.a der Gründe). Soweit der Senat im Urteil vom 6. November 2008 IV R 6/06 (BFH/NV 2009, 763) von anderen Überlegungen ausgegangen ist, beruht das auf den Besonderheiten des § 14a EStG, die sich auf den Streitfall nicht übertragen lassen.

b) Ein objektives Beweisanzeichen dafür, dass (auch) einkommensteuerrechtlich ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft besteht, ist die Bewertung einzelner Grundstücksflächen als Stückländereien und damit als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gemäß § 34 Abs. 7 BewG (BFH-Urteil in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 2. der Gründe). Dieses Beweisanzeichen verstärkt sich, wenn auch die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, so dass es sich bei dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht (nur) um Stückländereien handelt (vgl. § 34 Abs. 7 Satz 2 BewG). Allerdings ist das Beweisanzeichen erschüttert, wenn es sich um einen Verpachtungsbetrieb handelt, der bei dem Eigentümer zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt.

Entsprechendes gilt für die bei Überschreitung einer Mindestgrenze an die Einheitsbewertung anknüpfende Entrichtung von Beiträgen an die Landwirtschaftskammer.

c) Die Mitgliedschaft in der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (Unfallversicherung) ist ein objektives Beweisanzeichen für das Bestehen eines selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs. Denn sie knüpft an das Vorhandensein eines landwirtschaftlichen Unternehmens an, wobei Haus-, Zier- und andere Kleingärten, die weder regelmäßig noch in erheblichem Umfang mit besonderen Arbeitskräften bewirtschaftet werden und deren Erzeugnisse hauptsächlich dem eigenen Haushalt dienen, ausgenommen sind (vgl. bis zum 31. Dezember 1996: § 776 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 778 der Reichsversicherungsordnung --RVO--; seither: § 123 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Siebten Buchs Sozialgesetzbuch --SGB VII--). Beitragspflichtig ist der Unternehmer des (aktiven) landwirtschaftlichen Unternehmens als Mitglied der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (bis zum 31. Dezember 1996: §§ 792, 658, 802, 723 Abs. 1 Satz 1 RVO; jetzt: §§ 130, 150 Abs. 1 SGB VII; zu der insoweit maßgeblichen Mindestgröße siehe Urteil des Bundessozialgerichts vom 11. November 2003 B 2 U 51/02 R, juris).

4. Nach diesen Grundsätzen ist entgegen der Auffassung des FG aufgrund der objektiven Beweisanzeichen davon auszugehen, dass die Rechtsvorgänger der Erblasserin einen landwirtschaftlichen Betrieb auch im einkommensteuerlichen Sinne unterhalten haben.

a) Die Größe der bewirtschafteten Grundstücksflächen überstieg die für die Abgrenzung von einer privaten Gartenbewirtschaftung zu Eigenbedarfszwecken entwickelte Grenze bei weitem. Nach der Einheitswertfeststellung 1935 handelte es sich damals um einen landwirtschaftlichen Betrieb, der Wohnteil und Wirtschaftsteil umfasste. An dieser Beurteilung hat sich in folgenden Feststellungen nichts geändert. Diese Beweisanzeichen sprechen dafür, dass auch einkommensteuerrechtlich ein landwirtschaftlicher Betrieb unterhalten wurde.

b) Der sich daraus ergebenden Indizwirkung können die aus dem Grundbuch ersichtlichen Berufsbezeichnungen der früheren Eigentümer nicht entgegengehalten werden. Denn die Berufsangaben als "Zimmermann" und "Tagelöhner" --auf die das FG Bezug genommen hat-- erlauben keinen Rückschluss zur Beantwortung der Frage, ob die Flächen damals nur zu Eigenbedarfszwecken und nicht in Gewinnerzielungsabsicht bewirtschaftet wurden. Sie sind daher bereits dem Grunde nach nicht geeignet, die Indizwirkung der Bewertung des Grundbesitzes als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu erschüttern. Denn bei einem derartigen, vergleichsweise kleinen Grundbesitz, der auf der anderen Seite sowohl die von der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen angenommene Mindestgröße als auch die übliche Größe von Hausgärten bei weitem überschreitet, handelt es sich typischerweise um einen Nebenerwerbsbetrieb; die Berufsangaben sprechen nicht dafür, dass die damaligen Eigentümer auf mögliche Erwerbschancen verzichten konnten.

Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen Liebhabereibetrieb (s. dazu unter II.2.c) gehandelt haben könnte, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

c) Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Würdigung des FG, die Erblasserin habe den Grundbesitz nur zu Eigenbedarfszwecken bewirtschaftet, mit den Zeugenaussagen vereinbar ist, wonach sie zumindest gelegentlich auch Geld- oder Tauschleistungen erhalten und bei der Bewirtschaftung die Hilfe Dritter in Anspruch genommen hat. Denn jedenfalls können daraus keine Rückschlüsse auf die Bewirtschaftung in früheren Zeiten gezogen werden. Aufgrund der Beweisanzeichen ist davon auszugehen, dass der Betrieb zumindest in früheren, wirtschaftlich angespannteren Zeiten von den Rechtsvorgängern der Erblasserin mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bewirtschaftet wurde (vgl. dazu Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27. Juni 2007  8 K 139/03, EFG 2008, 27).

5. Bestand ursprünglich ein landwirtschaftlicher Betrieb, sind die Grundstücke in der Hand der Rechtsnachfolger Betriebsvermögen geblieben, solange sie nicht entnommen wurden oder der Betrieb aufgegeben wurde. Daran ändert auch ein späterer Übergang zur Eigenbedarfsbewirtschaftung nichts.

a) Früher landwirtschaftlich genutzte Grundstücke bleiben ohne ausdrückliche Entnahmehandlung landwirtschaftliches Betriebsvermögen, sofern sie nicht infolge einer Nutzungsänderung zu notwendigem Privatvermögen werden (BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Eine Entnahme kann nur bei einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung angenommen werden. Der Steuerpflichtige muss ggf. die Folgerungen aus der Entnahme ziehen und einen Entnahmegewinn erklären. Es genügt nicht, dass er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt (u.a. BFH-Urteil vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135). Unzureichend für eine Entnahme ist es erst recht, wenn der Steuerpflichtige überhaupt keine Einkünfte erklärt.

b) Die Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs führt nicht zu einer Betriebsaufgabe; das gilt auch dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen (BFH-Urteil in BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Bei einer Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs ist aus Beweisgründen in der Regel davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige den Betrieb fortführt, sofern er nicht unmissverständlich und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.). Liegt eine derartige Erklärung nicht vor, so ist das bisherige Betriebsvermögen in der Regel so lange weiter als Betriebsvermögen anzusehen, wie dies rechtlich möglich ist (BFH-Urteile vom 26. August 2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674, unter I.3.a der Gründe; vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.e und II.1.f der Gründe, zu einem gewerblichen Betrieb). Geht der Steuerpflichtige zur Eigenbedarfsbewirtschaftung über, kann nichts anderes gelten. Denn auch in einem solchen Fall ist ohne entsprechende Erklärung nicht objektiv erkennbar, ob --und ggf. ab welchem Zeitpunkt-- der Betrieb aufgegeben oder ob er lediglich unterbrochen wurde.

c) Entfällt die Gewinnerzielungsabsicht in einem bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, führt dies nicht zu einer Betriebsaufgabe und zur Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen (BFH-Urteil in BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe, m.w.N.). Die einzelnen Wirtschaftsgüter bleiben weiterhin Betriebsvermögen. Werden sie entnommen, führt das zur Realisierung der bis zum Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht entstandenen stillen Reserven (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, unter 3.a der Gründe; vom 15. Mai 2002 X R 3/99, BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, unter II.4.b der Gründe).

d) Auch die Aufgabe einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr schließt die spätere gewinnrealisierende Entnahme eines betrieblichen Grundstücks nicht aus (BFH-Urteile in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80; vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592, unter 1.c der Gründe, m.w.N.). Da eine Fortführung des Betriebs auch bei Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs möglich ist (s. oben unter II.5.b), hat der Zeitpunkt, von dem an der Steuerpflichtige sich nicht mehr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, keinen Einfluss auf die Höhe der bei einer späteren Entnahme zu versteuernden stillen Reserven.

6. Der Betrieb ist danach weder von den Rechtsvorgängern der Erblasserin noch von dieser selbst aufgegeben worden. Die Grundstücke sind weiterhin Betriebsvermögen geblieben. Das FA hat daher im angefochtenen Bescheid dem Grunde nach zu Recht eine Entnahme wegen des auf die Klägerin zu 2. übertragenen Grundstücks berücksichtigt, deren Höhe zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist. Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen sog. "Liebhabereibetrieb" gehandelt hat, so dass die stillen Reserven im Übergangszeitpunkt zu ermitteln wären, ergeben sich aus dem angefochtenen Urteil nicht. Insbesondere erlauben die Feststellungen des FG, denen zufolge die Erblasserin die landwirtschaftlichen Grundstücke zu Eigenbedarfszwecken bewirtschaftet hat, nicht die Annahme, diese habe einen Liebhabereibetrieb unterhalten. Denn es fehlt an dem Nachweis von Verlusten durch eine Gewinnermittlung. Der Gewinn war vielmehr weiterhin nach § 13a EStG zu ermitteln.

7. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Weitere Feststellungen zur Frage der Gewinnerzielungsabsicht der Vorfahren der Erblasserin sind nicht mehr möglich, wie sich aus dem angefochtenen Urteil und dem Vorbringen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ergibt. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der angefochtene Bescheid in dem sich aus dem Revisionsantrag ergebenden Umfang zu ändern. Die Neuberechnung der Einkommensteuer nach Maßgabe der Entscheidungsgründe wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des Revisionsverfahrens tragen die Klägerinnen, weil die Revision des FA in vollem Umfang Erfolg hat. Die Kosten des Klageverfahrens tragen die Beteiligten je zur Hälfte, da die Klage zu einer Änderung des angefochtenen Bescheids durch die Herabsetzung des Entnahmegewinns und die Berücksichtigung des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG führt. Ein getrennter Kostenausspruch für das Revisions- und das Klageverfahren ist in einem solchen Fall zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 6/01, BFH/NV 2004, 341, unter 3. der Gründe, m.w.N.).

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Halter einer Zugmaschine. Er betreibt mit selbst erzeugter Biomasse eine Biogasanlage sowie ein Blockheizkraftwerk zur Erzeugung von Strom, den er entgeltlich in das öffentliche Stromnetz einspeist. Die gesamte Ernte des Klägers wird zur Stromerzeugung verwertet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte die Zugmaschine des Klägers auf dessen Antrag hin für die Zeit ab dem 27. Juni 2007 gemäß § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Der Kläger hatte seinen Antrag damit begründet, dass er seine Zugmaschine ausschließlich in seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum Grasmähen, zum Pflügen und zum Transport der Silage verwende.

Nach einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, dass beim Kläger ertragsteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, sondern ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliege, dessen Gegenstand ausschließlich der Betrieb einer Biogasanlage zum Zweck der Stromerzeugung sei. Aus diesem Grunde sah das FA die Voraussetzungen für die gewährte Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG nicht als erfüllt an und setzte gegen den Kläger mit Änderungsbescheid vom 9. November 2009 die Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine für die Zeit ab dem 27. Juni 2007 auf jährlich 533 € fest.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, im Betrieb des Klägers stehe die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung im Vordergrund. Damit liege kein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG vor. Eine Trennung zwischen der gewerblichen Stromerzeugung und der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung von Biomasse komme nicht in Betracht, weil eine planmäßige Verbindung beider Bereiche bestehe und die land- und forstwirtschaftliche Erzeugung von Biomasse nur eine deren Verstromung vorgelagerte Hilfstätigkeit sei. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 178 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG. Seine Zugmaschine werde ausschließlich zur Bearbeitung von Acker- und Grünlandflächen verwendet, diene nur zur Erzeugung von Biomasse und sei auch ertragsteuerrechtlich der landwirtschaftlichen Urproduktion zuzuordnen. Demgegenüber stelle der Bereich der Verstromung einen relativ kleinen Bereich des Gesamtbetriebs dar. Insoweit bedürfe es für die Anwendung des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG einer Trennung des Betriebs in zwei Verarbeitungsstufen, wobei die Zugmaschine nur für die landwirtschaftliche Urproduktion verwendet werde.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Bescheid vom 9. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2010 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG nicht erfüllt sind.

1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG ist die Kraftfahrzeugsteuer neu festzusetzen, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung wegfallen oder wenn nachträglich festgestellt wird, dass diese Voraussetzungen nicht vorgelegen haben oder nicht vorliegen. Erfasst wird auch der Fall, dass die Steuerfestsetzung oder Freistellung auf einem Rechtsirrtum beruhte (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. August 1985 VII R 182/82, BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716; vom 5. Oktober 2004 VII R 73/03, BFHE 208, 303, BStBl II 2005, 222). Die Neufestsetzung darf, auch zur Berichtigung einer rechtsfehlerhaften Freistellung, innerhalb der Festsetzungsfrist rückwirkend erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weil die Zugmaschine des Klägers nicht i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ausschließlich in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird.

2. Gemäß § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist das Halten u.a. von Zugmaschinen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich "in" land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

a) Ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist eine Wirtschaftseinheit, in der die Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und, aufeinander abgestimmt, planmäßig eingesetzt werden, um Güter zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen bereitzustellen (BFH-Urteile in BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716; vom 22. September 1992 VII R 45/92, BFHE 169, 478, BStBl II 1993, 200; vgl. auch Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 33 Rz 3, m.w.N; Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 33 BewG Rz 17). Da keine Anhaltspunkte für eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bestimmung des Begriffs "landwirtschaftlicher Betrieb" bestehen, können insoweit die Vorschriften des Bewertungsrechts herangezogen werden. Die bewertungsrechtlichen Festlegungen sind kraftfahrzeugsteuerrechtlich zwar nicht bindend; es können aber auch für die Auslegung des § 3 Abs. 7 Buchst. a KraftStG die allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung des bewertungsrechtlichen Begriffs eines Betriebes der Landwirtschaft zugrunde gelegt werden (BFH-Urteil in BFHE 169, 478, BStBl II 1993, 200, m.w.N.).

b) In Abgrenzung zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat und die gewerbliche Betätigung dem Betrieb das Gepräge gibt (BFH-Urteile vom 16. November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246; vom 23. September 1988 III R 182/84, BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111; vom 8. November 2007 IV R 24/05, BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356). Die getrennte Behandlung einer teils als landwirtschaftlich und teils als gewerblich anzusehenden Tätigkeit scheidet aus, wenn die Verbindung zwischen land- und forstwirtschaftlicher und gewerblicher Tätigkeit planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt ist und sich beide Tätigkeitsbereiche gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, und vom 25. März 2009 IV R 21/06, BFHE 224, 522, BStBl II 2010, 113).

c) Ein solcher einheitlicher Gewerbebetrieb liegt vor, wenn ein Land- oder Forstwirt seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage einsetzt und die erzeugte Energie entgeltlich an Dritte abgibt. Bei einer solchen Betriebsführung hat die land- und forstwirtschaftliche Erzeugung von Biomasse schon deshalb eine nur untergeordnete Bedeutung, weil Erträge ausschließlich durch den Absatz des erzeugten Stroms erzielt werden. Im Vordergrund steht daher die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung, die sich nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen von der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung von Biomasse trennen lässt. Dies führt zur Qualifizierung des gesamten Betriebs als einheitlichen Gewerbebetrieb (Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 12, Rz 29; Wiegand, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2005, 667 und 2006, 497; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 363; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 6. März 2006, BStBl I 2006, 248 Tz. I.1.b).

d) In Anwendung dieser Grundsätze sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG nicht erfüllt. Nach den für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) tatsächlichen Feststellungen des FG verwertet der Kläger seine gesamte Ernte zur Erzeugung von Strom, den er entgeltlich in das öffentliche Stromnetz einspeist. Damit erhält der Betrieb des Klägers sein entscheidendes Gepräge durch die gewerbliche Erzeugung von Strom.

e) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG kann auch nicht auf der Grundlage der vom Kläger begehrten "theoretischen" Trennung des einheitlichen Gewerbebetriebs in zwei Verarbeitungsstufen --zum einen die der "landwirtschaftlichen Urproduktion" und zum anderen die der gewerblichen Stromproduktion-- gewährt werden. Insoweit ist das Vorbringen des Klägers, der Einsatz seiner Zugmaschine beschränke sich ausschließlich auf den Bereich der landwirtschaftlichen Urproduktion und insbesondere die Bearbeitung von Acker- und Grünlandflächen, unbeachtlich.

aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist die tatsächliche --ausschließliche-- Verwendung des Fahrzeugs "in" einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb erforderlich. Handelt es sich nicht um einen solchen Betrieb, ist der Tatbestand der Befreiungsvorschrift auch bei Einsatz des Fahrzeugs "wie von einem Landwirt" nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 II R 45/92, BFHE 178, 459, BStBl II 1996, 11).

bb) Bei einem einheitlichen Gewerbebetrieb erfüllt die Verarbeitungsstufe der landwirtschaftlichen Urproduktion für sich allein nicht die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG. Eine Aufspaltung in land- und forstwirtschaftliche und sonstige Beförderungen kommt nicht in Betracht. Bereits die (mit § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG wortgleiche) Vorgängerregelung des § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. a KraftStG 1972 war in ihrem Wirkungsbereich eng begrenzt (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 1973 II R 2/72, BFHE 109, 282, BStBl II 1973, 599; vom 19. September 1984 II R 139/82, BFHE 142, 181, BStBl II 1985, 108). Sie sollte "nur die Transporte der Landwirtschaft, nicht jedoch die gewerblichen Unternehmen begünstigen" (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses vom 17. Mai 1963, BTDrucks IV/1281 S. 1, rechte Spalte unten) und "nach ihrem Sinn und Zweck so weit wie nur möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt bleiben" (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses vom 3. Dezember 1963, BTDrucks IV/1690 S. 2, linke Spalte). An dieser engen Begrenzung des Befreiungstatbestands hat sich durch die nachfolgenden Änderungen des KraftStG nichts geändert.

3. Auch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. c KraftStG sind, weil es vorliegend an einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb fehlt, nicht erfüllt.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 1. Dezember 2014  7 K 2162/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2008) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger ist pensionierter Sparkassenleiter. Im Jahr 1994 erwarb er ein 4,92 ha großes Waldgrundstück der Gemarkung A in der Gemeinde B im Landkreis C zum Kaufpreis von 147.600 DM. Im April 1997 erwarb der Kläger ein 1,308 ha großes Waldgrundstück der Gemarkung D im Landkreis E zum Kaufpreis von 10.000 DM und mit notariell beurkundetem Vertrag vom XX. November 2004 ein weiteres 1,2403 ha großes, nicht angrenzendes Waldgrundstück der Gemarkung D zum Kaufpreis von 6.000 €. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom XX. Dezember 2007 verkaufte der Kläger die drei Grundstücke an Z zu einem einheitlichen Kaufpreis von 186.380 €. Der Kaufpreis floss dem Kläger im Januar 2008 zu.

Eine Nutzung durch Holzverkäufe oder Holzverwertung durch den Kläger fand nicht statt. Auch von ihm vorgenommene Bewirtschaftungsmaßnahmen konnten nicht festgestellt werden.

Die Kläger erklärten gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) keine Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft. Die Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr führte das FA zunächst erklärungsgemäß --aber unter Vorbehalt der Nachprüfung-- ohne Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft durch. Nach Überprüfung des Sachverhalts durch eine betriebsnahe Veranlagung gelangte das FA zu der Ansicht, bei den drei Waldgrundstücken des Klägers mit insgesamt 7,46 ha habe es sich um einen forstwirtschaftlichen Betrieb gehandelt, der im Dezember 2007 mit einem Gewinn von 96.040 € veräußert worden sei. Dieser sei mit Zahlung des Kaufpreises im Jahr 2008 zugeflossen. Das FA erließ einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2008, in dem es die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft unter Berücksichtigung des Freibetrags nach § 14 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 16 Abs. 4 EStG in Höhe von 45.000 € ansetzte.

Auf die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage setzte das Finanzgericht (FG) die Einkommensteuer aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 379 veröffentlichten Gründen herab. Es war der Ansicht, das FA sei zu Unrecht von einem Forstbetrieb ausgegangen. Denn es könne angesichts der veränderten Lebenswirklichkeit nicht mehr davon ausgegangen werden, dass eine kleinere Privatwaldung, die nicht bewirtschaftet werde, entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) einen aussetzenden Forstbetrieb darstelle. Da der Kläger das letzte Grundstück jedoch innerhalb von zehn Jahren seit Anschaffung veräußert habe, sei der insoweit entstandene Gewinn nach § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassen.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner auf die Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gestützten Revision.

Es beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG das Vorliegen eines Forstbetriebs zu Unrecht verneint. Der Kläger hat den Veräußerungsgewinn jedoch nicht im Streitjahr, sondern bereits im Jahr 2007 realisiert.

1. Einkünfte, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung des von dem Kläger aus dem Verkauf der Waldgrundstücke erzielten Gewinns voraus, dass dieser aus der Unterhaltung eines forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG entstanden ist, d.h. aus der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte (BFH-Urteil vom 13. April 1989 IV R 30/87, BFHE 157, 98, BStBl II 1989, 718).

a) Ein forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 7. April 2016 IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, m.w.N.).

b) Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe). An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, und vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792).

c) Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Die Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791). Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss (BFH-Urteile vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674, und in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765). Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken (zustimmend z.B. Schindler, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1986, 224). Werden im Rahmen einer Betriebsgründung bzw. eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765).

d) Maßgebend ist allein der steuerliche Gewinn. Auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1446, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Fehlt es an einer Gewinnermittlung und damit an dem Nachweis von Verlusten, kann nicht von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden (BFH-Urteile vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe, und IV R 28/98, BFH/NV 2000, 1455; in BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792).

e) Die Feststellung, ob ein Forstbetrieb mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wird, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung (BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 6/03, BFH/NV 2005, 1511).

2. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben. Der Senat kann jedoch in der Sache selbst entscheiden.

Der Kläger hat im Jahr 1994 zunächst ein 4,92 ha großes Waldgrundstück erworben und in den Jahren 1997 sowie 2004 zwei weitere Waldgrundstücke zu 1,308 ha sowie 1,2403 ha hinzuerworben. Bei Heranziehung der vorstehend dargestellten Grundsätze handelt es sich bei diesem Besitz mit einer Gesamtfläche von ca. 7,5 ha um einen forstwirtschaftlichen Betrieb.

a) Unschädlich ist zunächst, dass der Kläger selbst keine Bewirtschaftungsmaßnahmen durchgeführt hat (s. Blümich/Nacke, § 13 EStG Rz 68; ebenso und entgegen der Vorinstanz Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 12a und 13b; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13 Rz 9a; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 13 Rz 13; a.A. Leingärtner/Krumm, Besteuerung der Landwirte, Kap. 4, Rz 31a; Schnitter in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 13 Rz 50; Forchhammer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2015, 977). Denn auch derjenige, der eine größere Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen, aber noch nicht schlagreifen Waldbestand erwirbt, den Baumbestand dann ohne Arbeitsaufwand sich selbst überlässt, ohne Bestandspflege zu treiben, und nach einigen Jahren das Forstgrundstück veräußert, wird allein dadurch zum Forstwirt, dass er einen Wald erworben hat, der seiner Beschaffenheit nach einen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt und dessen Wertsteigerung durch den natürlichen Aufwuchs ihm als zunächst nicht realisierter Gewinn zufällt (ausführlich BFH-Urteil vom 18. März 1976 IV R 52/72, BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482; ebenso BFH-Urteil vom 18. November 2009 II R 30/08, BFH/NV 2010, 466). Bei dieser Betrachtung spielt auch die Entfernung des Grundstücks vom Wohnort des Steuerpflichtigen keine entscheidende Rolle (BFH-Urteil in BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482).

b) Dabei ist entgegen den Ausführungen des FG von einem einheitlichen Forstbetrieb des Klägers auszugehen.

aa) Ob mehrere räumlich voneinander getrennte Wälder einen einheitlichen forstwirtschaftlichen Betrieb bilden, ist aufgrund einer Gesamtbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse zu entscheiden. Nach der Verkehrsanschauung und auch im Hinblick auf organisatorische Erschwernisse ist insbesondere die räumliche Entfernung ein Umstand, der in die Gesamtwürdigung einzubeziehen ist. Ihm kommt umso weniger Gewicht zu, je intensiver der Leistungsaustausch zwischen den Betriebsteilen und deren organisatorische und sachliche Verzahnung sind. Umgekehrt steigen mit zunehmender Entfernung die Anforderungen an die Intensität der Verknüpfung der Betriebsteile. Deshalb ist auch die Entfernung zu und zwischen den Grundstücken zu berücksichtigen. Eine feste Grenze für die höchstzulässige Entfernung gibt es indes nicht (BFH-Urteil vom 10. April 1997 IV R 48/96, BFH/NV 1997, 749). Im Einzelfall ist es daher durchaus denkbar, dass auch größere Entfernungen das Gesamtbild eines einheitlichen Betriebs nicht hindern (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 749). Entsprechend hat der IV. Senat des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 1997, 749 eine Höchstgrenze von 40 km unter Rückgriff auf die Regelung in § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes abgelehnt. Allerdings hat der IV. Senat auch betont, dass ein landwirtschaftliches Grundstück, das mehr als 100 km von der Hofstelle des Betriebs entfernt liegt, diesem Betrieb grundsätzlich nicht als Betriebsvermögen zugeordnet werden kann (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

bb) Die Entfernung zwischen den beiden Forstarealen in A und D von 55 km steht der Annahme eines einheitlichen Forstbetriebs deshalb im Streitfall nicht entgegen. Da sich beide Areale ausweislich der Ausführungen des Forstsachverständigen in ihrer Beschaffenheit zudem weitgehend entsprachen (mäßig stark bis stark geneigte Steillagen, die überwiegend mit Buchenaltholz und wechselndem Fichten- und Kiefernanteil bestockt sind und auf denen in der jüngeren Vergangenheit keine gezielten forstwirtschaftlichen Maßnahmen stattgefunden haben), war eine einheitliche Bewirtschaftung der Areale ohne weiteres möglich.

c) Zu Unrecht hat das FG darüber hinaus die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers verneint.

Dies folgt schon daraus, dass der Kläger aus der Veräußerung der Forstgrundstücke einen beachtlichen Gewinn erzielt hat. Über einen Zeitraum von nur 13 Jahren, gemessen vom Zeitpunkt des Erwerbs der ersten Forstfläche, hat er rund das Doppelte seiner ursprünglichen Anschaffungskosten erwirtschaftet. Anhaltspunkte dafür, dass der Verkaufserlös nicht unter marktgerechten Bedingungen festgelegt wurde, sind nicht ersichtlich. Schon aus diesem Grund ist davon auszugehen, dass der forstwirtschaftliche Betrieb des Klägers objektiv geeignet war, einen Gewinn zu erzielen.

Bestätigt wird dies durch die vom FG eingeholte forstfachliche Stellungnahme, nach der in der verbleibenden Umtriebszeit mit positiven jährlichen Ergebnissen gerechnet werden konnte. Soweit das FG gleichwohl eine Gewinnerzielungsabsicht verneint hat, ist dem unabhängig davon nicht zu folgen, ob die nach der forstwirtschaftlichen Stellungnahme zu erwartenden jährlichen Überschüsse entsprechend den Einwendungen des FA zu erhöhen sind. Zum einen schließt entgegen der Ansicht des FG ein Unterschreiten des mutmaßlichen Jahresgewinns von früher 1.000 DM die Annahme eines Forstbetriebs nicht aus. Denn welcher Gewinn rechnerisch auf die einzelnen Jahre der gesamten Umtriebszeit entfällt, ist nicht entscheidend (BFH-Urteil in BFHE 157, 98, BStBl II 1989, 718; Kube in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 13 Rz 9 und 12). Maßgeblich ist vielmehr allein, ob nach Ablauf der Umtriebszeit insgesamt ein Gewinn erzielt werden kann, was hier sowohl nach der gutachterlichen Stellungnahme, erst recht aber nach den tatsächlichen Gegebenheiten der Fall ist. Zum anderen kann eine Gewinnerzielungsabsicht nicht mit dem Hinweis auf die Gewinnprognosen eines Gut-achtens verneint werden, wenn der Betrieb tatsächlich (erhebliche) Gewinne abwirft. Mutmaßungen über die künftig zu erzielenden Gewinne sind zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht vielmehr nur heranzuziehen, wenn Verluste geltend gemacht werden. Denn nur dann können überhaupt Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht aufkommen.

Der Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, er habe nur auf eine Wertsteigerung des Grund und Bodens spekuliert, ohne an den Holzerträgen interessiert gewesen zu sein. Abgesehen davon, dass der Wert land- und forstwirtschaftlicher Flächen auch durch die Ertragserwartungen bestimmt wird und daher Erträge und Bodenwerte einander bedingen, gehörte der Grund und Boden ebenfalls zum forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers. Ein Veräußerungsgewinn ist daher bei der Prüfung, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, einzubeziehen. Durch die Veräußerung des Grundbesitzes hat der Kläger den Wert seines Betriebsvermögens bewusst und gewollt durch einen Umsatzakt realisiert. Diese Betriebsvermögensmehrung ist steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.

3. Die vom FG geäußerten Einwände (hierzu auch Forchhammer, DStR 2015, 977) gegen die auf die Umtriebszeit gerichtete Totalgewinnprognose greifen nicht durch.

a) Der Verweis auf den sog. Plenter- oder Dauerwald, bei dem die jeweiligen Baumarten und Altersklassen dauerhaft in einem stabilen Mischungsverhältnis gehalten werden (von Twickel, Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 612), trägt schon deshalb nicht, weil dieser in der Bundesrepublik Deutschland nur äußerst selten und wenn überhaupt regelmäßig nur bei Staatsforstbetrieben anzutreffen ist (Wittwer, FR 2008, 617, 622). Auch der Kläger war Eigentümer eines klassischen Altersklassenwaldes mit Beständen an Buchenaltholz sowie wechselndem Fichtenanteil und teilweise noch einer Kiefernbestockung mit wenigen Altersklassen.

b) Das FG legt zudem nicht nachvollziehbar dar, dass bei dem nach wie vor vorherrschenden Altersklassenwald eine Abkehr vom Kahlschlag durch sukzessiven Holzeinschlag (hierzu Wittwer, FR 2008, 617, Fn. 31; Ortenburg/Ortenburg, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2005, 782, 788) in Form von Schirmschlag (Auflichtung des gesamten Altbestands), Femelschlag (inselartige Herausnahme einzelner Baumgruppen aus den Beständen) oder Saumschlag (Einschlag in schmalen Streifen ausgehend vom Rand des Bestands) ein Festhalten an der auf die Umtriebszeit gerichteten Totalgewinnprognose ausschließt. Denn auch bei einer naturnahen Waldbewirtschaftung überschneiden sich die Ernte des während der Umtriebszeit angewachsenen Holzvorrats und der Aufbau des nachfolgenden jungen Bestands regelmäßig nur für eine Phase von fünf bis zehn Jahren (von Twickel, FR 2008, 612, 613). Die Umtriebszeit ist damit auch hier maßgebend für die Bewirtschaftung (von Twickel, FR 2008, 612, 614). Die Endnutzung eines Holzbestands wahlweise durch Kahlschlag oder durch Holzernte mit gleichzeitiger Bestandsverjüngung hat deshalb zwar Auswirkung auf die Beurteilung des Wirtschaftsguts "Bestand" (hierzu von Twickel, FR 2008, 612, 614 f.; Wittwer, FR 2008, 617, 622 ff.), nicht aber auf die grundsätzliche Schätzung eines auf die Umtriebszeit erzielbaren Totalgewinns. Angesichts von Umtriebszeiten bei Fichte, Kiefer und Buche zwischen 100 und 150 Jahren (vgl. von Twickel, FR 2008, 612, Fn. 1; Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782, 788) erscheint eine auf mehrere Jahre erstreckte Endnutzung nicht relevant. Entsprechend der langfristig bemessenen Ausnutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens ist das noch nicht geschlagene Holz zur Erzielung von Einkünften bestimmt, gleichgültig, wer gegenwärtiger Eigentümer ist und wer wann den sich ergebenden Totalgewinn letzten Endes tatsächlich realisieren kann (Schindler, StBp 1986, 224, 227).

c) Soweit das FG der Ansicht ist, ein "fachfremder Privatmann", der einen Wald erwerbe, ohne diesen selbst zu bewirtschaften oder bewirtschaften zu lassen, könne allein aufgrund dieser Nichtbewirtschaftung kein Forstwirt i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG sein, steht dies im Widerspruch zu der vom IV. Senat begründeten und gefestigten Rechtsprechung, der der erkennende Senat aus den dargestellten Gründen folgt.

4. Nach allem stellte die Veräußerung der drei Waldareale eine Betriebsveräußerung im Ganzen i.S. der §§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 14 EStG dar. Der dabei erzielte Gewinn ist entgegen der Ansicht des FA nicht erst im Jahr der Kaufpreiszahlung (Streitjahr), sondern bereits im Jahr der Realisation 2007 zu erfassen.

a) Ein Gewinn aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist nicht wie der laufende Gewinn auf die Kalenderjahre zu verteilen, in denen das Wirtschaftsjahr liegt, sondern einheitlich in dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem er entstanden ist (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG), wobei der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln ist (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Der Gewinn aus der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts wird durch einen Umsatz realisiert, bei dem das Entgelt an die Stelle der verkauften Sache tritt. Dies geschieht, wenn der Kaufvertrag wirtschaftlich erfüllt ist, d.h. der Verkäufer seine Leistung im Wesentlichen erbracht hat und deshalb sein Anspruch auf die Zahlung nicht mehr mit ungewöhnlichen Risiken belastet erscheint; von diesem Zeitpunkt an ist das veräußerte Wirtschaftsgut nach den steuerrechtlichen Vorschriften nicht mehr dem Veräußerer, sondern dem Erwerber zuzurechnen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Mai 2006 III R 25/05, BFHE 213, 499, m.w.N.). Bei der Veräußerung von Grundstücken ist dies regelmäßig der Fall, wenn Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr, d.h. das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--), auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteil in BFHE 213, 499).

b) Gemäß Abschnitt VI. des notariellen Kaufvertrags vom XX. Dezember 2007 hatte der Kläger dem Käufer den Besitz sofort zu übergeben. Ausweislich der vertraglichen Vereinbarung gingen damit Nutzen und Lasten, die Gefahr der unverschuldeten Zerstörung und Verschlechterung und das Haftungsrisiko auf den Käufer über, der den Kläger ab diesem Zeitpunkt zudem von der Verkehrssicherungspflicht freizustellen hatte.

Damit hatte der Kläger zwar noch nicht sein zivilrechtliches, wohl aber sein wirtschaftliches Eigentum an den Grundstücken verloren, mit der Folge, dass der Veräußerungsgewinn bereits mit Vertragsabschluss am XX. Dezember 2007 realisiert war; die Zahlung des Kaufpreises erst im Januar 2008 ist unerheblich.

Unschädlich ist, dass der Käufer vor Kaufpreiszahlung nicht zum Holzeinschlag --Pflegemaßnahmen ausgenommen-- berechtigt war. Denn entscheidend für die Frage, ob das wirtschaftliche Eigentum auf einen anderen als den zivilrechtlichen Eigentümer übergegangen ist, ist das Gesamtbild. Wirtschaftliches Eigentum kann deshalb auch dann anzunehmen sein, wenn Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr nicht in vollem Umfang gegeben sind (BFH-Urteil vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182). In diesem Zusammenhang hat der IV. Senat des BFH entschieden, dass es maßgeblich darauf ankommt, wann nach dem Vertrag oder mangels vertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichen Regelungen die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung, d.h. die Substanz des Wirtschaftsguts, auf den Erwerber übergeht. Die Nutzungen (Fruchtziehung) treten dagegen dahinter zurück (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2016 IV R 1/14, BFHE 255, 244, BStBl II 2017, 171, Rz 20 f.).

5. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das FA zu tragen (§ 135 Abs. 2 FGO).

I. Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) sind Erbinnen ihrer im Jahr 2002 verstorbenen Mutter (Erblasserin). Die Erblasserin war Eigentümerin von Grundbesitz mit einer Gesamtgröße von ca. 7 850 m², den sie ihrerseits im Jahr 1958 von ihrer Mutter schenkweise erhalten hatte. Der Grundbesitz befand sich mindestens seit der zweiten Hälfte des 19. Jahrhunderts im Familienbesitz. Im Grundbuch finden sich für zwei frühere Eigentümer die Berufsbezeichnungen "Tagelöhner" und "Zimmermann"; für keinen der Voreigentümer wurde der Beruf "Landwirt" eingetragen.

Der Einheitswertakte zufolge bildete der Grundbesitz bereits zum 1. Januar 1935 einen Wirtschaftsteil und Wohnteil umfassenden Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. In der Steuererklärung zur Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 gab die Erblasserin als Tierbestand eine Kuh und zwei Schweine an. Für das Wirtschaftsjahr 1979/80 erklärte sie einen Tierbestand von zwei Rindern unter einem Jahr und für die Wirtschaftsjahre 1986/87 bis 1988/89 einen Tierbestand von einem Rind über zwei Jahre. Auf der letzten dieser Erklärungen vermerkte der Allgemeine Landwirtschaftliche Sachverständige am 25. Juli 1990, dass nach örtlicher Ermittlung weiterhin Landwirtschaft betrieben werde und ein Trecker vorhanden sei. Die Erblasserin entrichtete Beiträge an die Landwirtschaftskammer und an die landwirtschaftliche Berufsgenossenschaft. Ob sie jemals Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hat, ist nicht feststellbar.

Bereits 1981 hatte die Erblasserin eine Teilfläche von ca. 1 400 m² im Wege der Schenkung auf die Klägerin zu 2. übertragen, die diese mit einem Wohnhaus bebaute, das sie seither zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Ein Entnahmegewinn wurde nicht versteuert.

Mit Verträgen vom 23. und 27. November des Streitjahres (2001) übertrug die Erblasserin den verbliebenen Grundbesitz im Wege vorweggenommener Erbfolge auf die Klägerinnen. Die Klägerin zu 2. erhielt das neben der bereits 1981 übertragenen Parzelle liegende Grundstück, dessen Wert --wie zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist-- 219.520 € beträgt. Die Klägerin zu 1. erhielt den rückwärtig gelegenen Teil des Grundbesitzes.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat bei Erlass des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr die Auffassung, dass der Grundbesitz insgesamt land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen gewesen sei. Die Übertragung der Parzelle auf die Klägerin zu 2. sei daher als Entnahme zu beurteilen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach dem Inhalt der Akten und dem Ergebnis der Beweisaufnahme könne das FG nicht feststellen, dass auf dem streitgegenständlichen Grundbesitz von den Rechtsvorgängern der Klägerinnen jemals Landwirtschaft mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betrieben worden sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 178 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Grundbucheintragungen zu den Berufen der Vorfahren der Klägerinnen seien nicht entscheidungserheblich, weil es nicht darauf ankomme, ob die landwirtschaftliche Tätigkeit damals eine Haupt- oder nur Nebentätigkeit gewesen sei und ob daraus der Lebensunterhalt habe bestritten werden können. Die Bewertung des Grundbesitzes als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sei ein wesentliches Indiz für die Ausübung der Landwirtschaft mit Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da eine landwirtschaftliche Nebenerwerbsstelle damals nur dann als landwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 29 Abs. 1 des Reichsbewertungsgesetzes (= § 33 des Bewertungsgesetzes --BewG-- 1965) bewertet worden sei, wenn ein Rohertrag von mindestens 3.000 DM jährlich erzielt worden sei.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass von einem Verkehrswert des entnommenen Grundstücks von 219.520 € auszugehen und der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen ist.

Die Klägerinnen beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Sie machen u.a. geltend, nach den Feststellungen des FG habe es sich nicht um eine landwirtschaftliche Nebenerwerbsstelle, sondern um eine reine Eigenbedarfsbewirtschaftung gehandelt. Im Rahmen der Gesamtwürdigung habe das FG die Indizwirkung der Bewertungsakte als widerlegt angesehen. An die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG sei der Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage in dem durch den Revisionsantrag des FA eingeschränkten Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen eines landwirtschaftlichen Betriebs verneint.

1. Eine Entnahme des auf die Klägerin zu 2. übertragenen Grundstücks kommt nur dann in Betracht, wenn es zuvor Betriebsvermögen war. Voraussetzung dafür ist, dass die Erblasserin oder einer ihrer Rechtsvorgänger einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten hat, zu dessen Betriebsvermögen das Grundstück gehörte. Weitere Voraussetzung ist, dass die Zuordnung zu diesem Betrieb nicht bereits früher beendet wurde, insbesondere also, dass der Betrieb bis zu dem Zeitpunkt der Grundstücksübertragung fortbestanden hat.

2. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb setzt eine selbstständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird.

a) Ein Eigentumsbetrieb, dessen Grundlage der eigene Grund und Boden ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398, unter 3.b der Gründe, m.w.N.), erfordert weder eine Mindestgröße noch eine Hofstelle oder einen vollen Besatz an Betriebsmitteln; denn Landwirtschaft kann auch auf Stückländereien betrieben werden (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt nach dem BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83 (BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter B.II.a der Gründe) jedoch nicht vor, wenn wegen einer sehr geringen Nutzfläche nur solche Erträge erzielt werden können, wie sie ein (privater) Gartenbesitzer in der Regel für Eigenbedarfszwecke erzielt. Ein solcher Gartenbesitzer strebt nicht nach einem echten, wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Gewinn. Soweit der Senat dabei für den Sonderfall eines aussetzenden Forstbetriebs als Untergrenze auf einen Gesamtgewinn von auf die Jahre verteilt mindestens 1.000 DM pro Jahr abgestellt hat (Urteil in BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter B.II.b zu a der Gründe), kann offenbleiben, ob der Senat daran festhalten würde. Jedenfalls lässt sich eine solche Grenze nicht auf andere Fälle übertragen. Denn sie wäre nicht damit zu vereinbaren, dass auch Nebeneinkünfte grundsätzlich der Einkommensteuer unterliegen, soweit sie nicht ausdrücklich von der Steuer befreit sind (s. den von der Höhe der Einkünfte abhängigen Freibetrag von 670 € gemäß § 13 Abs. 3 EStG, sowie nunmehr die Steuerbefreiung für Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten bis zur Höhe von 500 € pro Jahr in § 3 Nr. 26a EStG).

b) Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also die Absicht besteht, weitere Geschäfte abzuschließen (u.a. BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 10/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.c aa der Gründe).

c) Die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG setzt Gewinnerzielungsabsicht voraus. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.).

aa) Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe). An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.).

bb) Maßgebend ist allein der steuerliche Gewinn. Auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1446, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Fehlt es an einer Gewinnermittlung und damit an dem Nachweis von Verlusten, kann nicht von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden (BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe).

d) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft liegen nur bei einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe). Diese erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b der Gründe). So kann es sich selbst dann verhalten, wenn die Tätigkeit nur einem einzigen Marktteilnehmer angeboten wird. Maßgeblich ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b aa der Gründe, m.w.N.). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch vorliegen, wenn Leistungen entgeltlich nur Angehörigen gegenüber erbracht werden (BFH-Urteil in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe).

3. Feststellungen zu der Frage, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb --ggf. vor Generationen-- vorhanden war, können in Grenzfällen schwierig zu treffen sein. Anhaltspunkte können sich aus der Größe und der Art der Bewirtschaftung des Grundstücks, aus der Einheitsbewertung und aus der Zugehörigkeit zur landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft oder anderen landwirtschaftlichen Berufsorganisationen ergeben.

a) Auch wenn ein landwirtschaftlicher Betrieb keine Mindestgröße erfordert (s. oben unter II.2.a), können die Größe und die Art der Bewirtschaftung Anhaltspunkte dafür bieten, ob der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wurde. Die Finanzverwaltung nimmt aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung an, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 m² sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (u.a. Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 25. April 1972 S 2000-14-311, Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Anl. 15 b; Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 18. April 1972 F/IV B 4 -S 2230- 29/72, früher veröffentlicht in Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 13 Nr. 198). Die Rechtsprechung hat darin eine Faustregel gesehen, an der sie sich im Einzelfall orientiert hat (vgl. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342, unter 1.b aa der Gründe; vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428; vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, unter 2.a der Gründe). Soweit der Senat im Urteil vom 6. November 2008 IV R 6/06 (BFH/NV 2009, 763) von anderen Überlegungen ausgegangen ist, beruht das auf den Besonderheiten des § 14a EStG, die sich auf den Streitfall nicht übertragen lassen.

b) Ein objektives Beweisanzeichen dafür, dass (auch) einkommensteuerrechtlich ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft besteht, ist die Bewertung einzelner Grundstücksflächen als Stückländereien und damit als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gemäß § 34 Abs. 7 BewG (BFH-Urteil in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 2. der Gründe). Dieses Beweisanzeichen verstärkt sich, wenn auch die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, so dass es sich bei dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht (nur) um Stückländereien handelt (vgl. § 34 Abs. 7 Satz 2 BewG). Allerdings ist das Beweisanzeichen erschüttert, wenn es sich um einen Verpachtungsbetrieb handelt, der bei dem Eigentümer zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt.

Entsprechendes gilt für die bei Überschreitung einer Mindestgrenze an die Einheitsbewertung anknüpfende Entrichtung von Beiträgen an die Landwirtschaftskammer.

c) Die Mitgliedschaft in der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (Unfallversicherung) ist ein objektives Beweisanzeichen für das Bestehen eines selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs. Denn sie knüpft an das Vorhandensein eines landwirtschaftlichen Unternehmens an, wobei Haus-, Zier- und andere Kleingärten, die weder regelmäßig noch in erheblichem Umfang mit besonderen Arbeitskräften bewirtschaftet werden und deren Erzeugnisse hauptsächlich dem eigenen Haushalt dienen, ausgenommen sind (vgl. bis zum 31. Dezember 1996: § 776 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 778 der Reichsversicherungsordnung --RVO--; seither: § 123 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Siebten Buchs Sozialgesetzbuch --SGB VII--). Beitragspflichtig ist der Unternehmer des (aktiven) landwirtschaftlichen Unternehmens als Mitglied der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (bis zum 31. Dezember 1996: §§ 792, 658, 802, 723 Abs. 1 Satz 1 RVO; jetzt: §§ 130, 150 Abs. 1 SGB VII; zu der insoweit maßgeblichen Mindestgröße siehe Urteil des Bundessozialgerichts vom 11. November 2003 B 2 U 51/02 R, juris).

4. Nach diesen Grundsätzen ist entgegen der Auffassung des FG aufgrund der objektiven Beweisanzeichen davon auszugehen, dass die Rechtsvorgänger der Erblasserin einen landwirtschaftlichen Betrieb auch im einkommensteuerlichen Sinne unterhalten haben.

a) Die Größe der bewirtschafteten Grundstücksflächen überstieg die für die Abgrenzung von einer privaten Gartenbewirtschaftung zu Eigenbedarfszwecken entwickelte Grenze bei weitem. Nach der Einheitswertfeststellung 1935 handelte es sich damals um einen landwirtschaftlichen Betrieb, der Wohnteil und Wirtschaftsteil umfasste. An dieser Beurteilung hat sich in folgenden Feststellungen nichts geändert. Diese Beweisanzeichen sprechen dafür, dass auch einkommensteuerrechtlich ein landwirtschaftlicher Betrieb unterhalten wurde.

b) Der sich daraus ergebenden Indizwirkung können die aus dem Grundbuch ersichtlichen Berufsbezeichnungen der früheren Eigentümer nicht entgegengehalten werden. Denn die Berufsangaben als "Zimmermann" und "Tagelöhner" --auf die das FG Bezug genommen hat-- erlauben keinen Rückschluss zur Beantwortung der Frage, ob die Flächen damals nur zu Eigenbedarfszwecken und nicht in Gewinnerzielungsabsicht bewirtschaftet wurden. Sie sind daher bereits dem Grunde nach nicht geeignet, die Indizwirkung der Bewertung des Grundbesitzes als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu erschüttern. Denn bei einem derartigen, vergleichsweise kleinen Grundbesitz, der auf der anderen Seite sowohl die von der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen angenommene Mindestgröße als auch die übliche Größe von Hausgärten bei weitem überschreitet, handelt es sich typischerweise um einen Nebenerwerbsbetrieb; die Berufsangaben sprechen nicht dafür, dass die damaligen Eigentümer auf mögliche Erwerbschancen verzichten konnten.

Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen Liebhabereibetrieb (s. dazu unter II.2.c) gehandelt haben könnte, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

c) Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Würdigung des FG, die Erblasserin habe den Grundbesitz nur zu Eigenbedarfszwecken bewirtschaftet, mit den Zeugenaussagen vereinbar ist, wonach sie zumindest gelegentlich auch Geld- oder Tauschleistungen erhalten und bei der Bewirtschaftung die Hilfe Dritter in Anspruch genommen hat. Denn jedenfalls können daraus keine Rückschlüsse auf die Bewirtschaftung in früheren Zeiten gezogen werden. Aufgrund der Beweisanzeichen ist davon auszugehen, dass der Betrieb zumindest in früheren, wirtschaftlich angespannteren Zeiten von den Rechtsvorgängern der Erblasserin mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bewirtschaftet wurde (vgl. dazu Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27. Juni 2007  8 K 139/03, EFG 2008, 27).

5. Bestand ursprünglich ein landwirtschaftlicher Betrieb, sind die Grundstücke in der Hand der Rechtsnachfolger Betriebsvermögen geblieben, solange sie nicht entnommen wurden oder der Betrieb aufgegeben wurde. Daran ändert auch ein späterer Übergang zur Eigenbedarfsbewirtschaftung nichts.

a) Früher landwirtschaftlich genutzte Grundstücke bleiben ohne ausdrückliche Entnahmehandlung landwirtschaftliches Betriebsvermögen, sofern sie nicht infolge einer Nutzungsänderung zu notwendigem Privatvermögen werden (BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Eine Entnahme kann nur bei einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung angenommen werden. Der Steuerpflichtige muss ggf. die Folgerungen aus der Entnahme ziehen und einen Entnahmegewinn erklären. Es genügt nicht, dass er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt (u.a. BFH-Urteil vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135). Unzureichend für eine Entnahme ist es erst recht, wenn der Steuerpflichtige überhaupt keine Einkünfte erklärt.

b) Die Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs führt nicht zu einer Betriebsaufgabe; das gilt auch dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen (BFH-Urteil in BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Bei einer Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs ist aus Beweisgründen in der Regel davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige den Betrieb fortführt, sofern er nicht unmissverständlich und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.). Liegt eine derartige Erklärung nicht vor, so ist das bisherige Betriebsvermögen in der Regel so lange weiter als Betriebsvermögen anzusehen, wie dies rechtlich möglich ist (BFH-Urteile vom 26. August 2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674, unter I.3.a der Gründe; vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.e und II.1.f der Gründe, zu einem gewerblichen Betrieb). Geht der Steuerpflichtige zur Eigenbedarfsbewirtschaftung über, kann nichts anderes gelten. Denn auch in einem solchen Fall ist ohne entsprechende Erklärung nicht objektiv erkennbar, ob --und ggf. ab welchem Zeitpunkt-- der Betrieb aufgegeben oder ob er lediglich unterbrochen wurde.

c) Entfällt die Gewinnerzielungsabsicht in einem bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, führt dies nicht zu einer Betriebsaufgabe und zur Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen (BFH-Urteil in BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe, m.w.N.). Die einzelnen Wirtschaftsgüter bleiben weiterhin Betriebsvermögen. Werden sie entnommen, führt das zur Realisierung der bis zum Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht entstandenen stillen Reserven (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, unter 3.a der Gründe; vom 15. Mai 2002 X R 3/99, BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, unter II.4.b der Gründe).

d) Auch die Aufgabe einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr schließt die spätere gewinnrealisierende Entnahme eines betrieblichen Grundstücks nicht aus (BFH-Urteile in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80; vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592, unter 1.c der Gründe, m.w.N.). Da eine Fortführung des Betriebs auch bei Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs möglich ist (s. oben unter II.5.b), hat der Zeitpunkt, von dem an der Steuerpflichtige sich nicht mehr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, keinen Einfluss auf die Höhe der bei einer späteren Entnahme zu versteuernden stillen Reserven.

6. Der Betrieb ist danach weder von den Rechtsvorgängern der Erblasserin noch von dieser selbst aufgegeben worden. Die Grundstücke sind weiterhin Betriebsvermögen geblieben. Das FA hat daher im angefochtenen Bescheid dem Grunde nach zu Recht eine Entnahme wegen des auf die Klägerin zu 2. übertragenen Grundstücks berücksichtigt, deren Höhe zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist. Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen sog. "Liebhabereibetrieb" gehandelt hat, so dass die stillen Reserven im Übergangszeitpunkt zu ermitteln wären, ergeben sich aus dem angefochtenen Urteil nicht. Insbesondere erlauben die Feststellungen des FG, denen zufolge die Erblasserin die landwirtschaftlichen Grundstücke zu Eigenbedarfszwecken bewirtschaftet hat, nicht die Annahme, diese habe einen Liebhabereibetrieb unterhalten. Denn es fehlt an dem Nachweis von Verlusten durch eine Gewinnermittlung. Der Gewinn war vielmehr weiterhin nach § 13a EStG zu ermitteln.

7. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Weitere Feststellungen zur Frage der Gewinnerzielungsabsicht der Vorfahren der Erblasserin sind nicht mehr möglich, wie sich aus dem angefochtenen Urteil und dem Vorbringen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ergibt. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der angefochtene Bescheid in dem sich aus dem Revisionsantrag ergebenden Umfang zu ändern. Die Neuberechnung der Einkommensteuer nach Maßgabe der Entscheidungsgründe wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des Revisionsverfahrens tragen die Klägerinnen, weil die Revision des FA in vollem Umfang Erfolg hat. Die Kosten des Klageverfahrens tragen die Beteiligten je zur Hälfte, da die Klage zu einer Änderung des angefochtenen Bescheids durch die Herabsetzung des Entnahmegewinns und die Berücksichtigung des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG führt. Ein getrennter Kostenausspruch für das Revisions- und das Klageverfahren ist in einem solchen Fall zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 6/01, BFH/NV 2004, 341, unter 3. der Gründe, m.w.N.).

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt als Entsorgungsfachbetrieb im Auftrag öffentlich-rechtlicher Körperschaften (Bund, Länder, Gemeinden) das Einsammeln und den Abtransport von Abfällen, die sich auf dem Straßenkörper, der Straßenrandbebauung sowie auf Parkplätzen und Rastplätzen ansammeln.

Die Klägerin beantragte am 22. März 2007 die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 4 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) für einen auf sie zugelassenen LKW der Marke Daimler-Chrysler mit einem zulässigen Gesamtgewicht von 5 600 kg und einer offenen Ladefläche, deren Seitenteile gegenüber denjenigen üblicher LKW deutlich erhöht sind. An der rechten Fahrzeugseite befindet sich eine Hebevorrichtung zur Aufnahme von Müllcontainern. Das Fahrzeug trägt auf der Fronthaube die Aufschrift "Strassenreinigung". Nach den Angaben der Klägerin wird das Fahrzeug für die Reinigung der Parkplatzflächen im Bereich der Straßenmeistereien des Amtes für Straßen- und Verkehrswesen Frankfurt eingesetzt und dient dem Abtransport des in entsprechend aufgestellten Behältnissen angefallenen sowie des von den Mitarbeitern eingesammelten Mülls.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte die beantragte Steuerbefreiung und setzte mit Bescheid vom 25. Juni 2007 für das Fahrzeug ab dem 22. März 2007 eine Jahressteuer von 347 € fest.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil zur Begründung aus, das Ausschließlichkeitserfordernis des § 3 Nr. 4 KraftStG sei wegen der Verwendung des Fahrzeugs nicht nur zur Straßenreinigung, sondern auch zur Abfallentsorgung in Gestalt des Abtransports von Abfällen von Parkplätzen und Rastanlagen nicht erfüllt. Die Verwendung eines Fahrzeugs für Zwecke der Abfallentsorgung sei aufgrund der Aufhebung des früheren § 3 Nr. 4 KraftStG durch das Haushaltsbegleitgesetz 1989 (HBegleitG 1989) vom 22. Dezember 1978 (BGBl I 1988, 2262) nicht mehr von der Steuer befreit.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 3 Nr. 4 KraftStG. Diese Vorschrift setze nicht voraus, dass das Fahrzeug selbst die Straßenreinigung maschinell durchführe. Die mit Hilfe des Fahrzeugs durchgeführte Straßenreinigung umfasse notwendig auch den Abtransport des eingesammelten Abfalls.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den Bescheid vom 25. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Anwendung des § 3 Nr. 4 KraftStG steht es zwar nicht entgegen, dass ein Fahrzeug nach Bauart und technischer Einrichtung nicht nur für Zwecke der Straßenreinigung geeignet und bestimmt ist. Ferner entfällt die Befreiung nach § 3 Nr. 4 KraftStG auch nicht deshalb, weil ein Straßenreinigungsfahrzeug auch für Zwecke des Transports und der Entsorgung des im Straßenraum anfallenden Abfalls eingesetzt wird. Die vom FG getroffenen Feststellungen ermöglichen jedoch keine abschließende Entscheidung der Frage, ob das Fahrzeug der Klägerin ausschließlich zur Reinigung von Straßen eingesetzt wird.

1. Gemäß § 3 Nr. 4 KraftStG ist das Halten von Fahrzeugen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange sie ausschließlich zur Reinigung von Straßen verwendet werden. Voraussetzung ist, dass die Fahrzeuge äußerlich als für diesen Zweck bestimmt erkennbar sind.

a) Die vom FG offen gelassene Frage, ob das Fahrzeug der Klägerin unter Berücksichtigung seiner tatsächlichen Verwendung zum Aufsammeln und Abtransport des im Straßenraum anfallenden Abfalls die Merkmale eines Fahrzeugs zur Reinigung von Straßen erfüllt, ist zu bejahen.

aa) Durch § 3 Nr. 4 KraftStG ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Beschluss vom 28. Oktober 1997 VII R 7/97, BFHE 184, 124, BStBl II 1998, 35) das Halten von Fahrzeugen begünstigt, durch die Straßen "in Ordnung gehalten werden". Dabei ist unter Berücksichtigung von Wortlaut, Sinnzusammenhang und Zweck des § 3 Nr. 4 KraftStG keine enge Auslegung dieser Begünstigungsvorschrift geboten (BFH-Entscheidungen vom 12. Mai 1965 II 59/62 U, BFHE 82, 492, BStBl III 1965, 425, und in BFHE 184, 124, BStBl II 1998, 35).

Eine Änderung des mit § 3 Nr. 4 KraftStG verfolgten Begünstigungszwecks ist nicht dadurch eingetreten, dass der Gesetzgeber den vormaligen, u.a. die Reinigung von Straßen betreffenden Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 4 KraftStG 1979 in der bis einschließlich 1990 geltenden Fassung zunächst mit Wirkung ab 1. Januar 1991 (Art. 1 Nr. 1 Buchst. a, Art. 15 Abs. 2 HBegleitG 1989) aufgehoben hatte. Rückwirkend zum 1. Januar 1991 wurde die Steuerbefreiung --beschränkt auf die Verwendung zur Reinigung von Straßen-- wieder eingeführt (Art. 11 des Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 25. August 1992, BGBl I 1992, 1548), nachdem festgestellt worden war, dass die Abschaffung dieser Steuerbegünstigung nicht gerechtfertigt war (vgl. BTDrucks 12/2691, 2 f.). Damit ist die Steuerbegünstigung für die Verwendung von Fahrzeugen zur Straßenreinigung in vollem Umfang wieder hergestellt worden (BFH-Beschluss in BFHE 184, 124, BStBl II 1998, 35).

bb) Der in § 3 Nr. 4 KraftStG geforderte und gesetzlich nicht definierte Verwendungszweck des Fahrzeugs für die "Reinigung von Straßen" ist im verwaltungstechnischen Sinn zu verstehen (BFH-Urteil vom 26. Januar 1966 II 135/63, BFHE 85, 508, BStBl III 1966, 435; vgl. bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 8. März 1932 II A 569/31, RFHE 30, 191). Davon umfasst ist sowohl die verkehrsmäßige als auch die sog. polizeimäßige Straßenreinigung (BFH-Beschluss in BFHE 184, 124, BStBl II 1998, 35; BFH-Urteil vom 2. August 1972 II R 43/71, BFHE 106, 565, BStBl II 1972, 867).

Die "Reinigung" der Straße umfasst das Kehren der Straße, das Aufsammeln und Entsorgen von körperlichem Unrat sowie die Beseitigung verkehrsgefährdender, z.B. durch Glassplitter oder auslaufendes Öl hervorgerufene Verunreinigungen der Straße (vgl. näher Bauer in Kodal, Straßenrecht, 7. Aufl., Kap. 43 Rz 1 ff.; Wendrich, Neue Zeitschrift für Verkehrsrecht 1990, 89). Dabei begünstigt § 3 Nr. 4 KraftStG das Reinigen aller Teile, die zur Straße gehören (Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 36). Für den Begriff der "Straße" kann insoweit auf das einschlägige Straßenrecht des Bundes und der Länder und die dortigen Definitionen des Straßenbegriffs abgestellt werden (BFH-Urteil in BFHE 82, 492, BStBl III 1965, 425; Strodthoff, a.a.O., § 3 Rz 36). Nach dem Straßenrecht der Länder (z.B. Art. 2 des Bayerischen Straßen– und Wegegesetzes) gehören zur Straße neben den Fahrbahnen u.a. die Geh- und Radwege, Gräben und Entwässerungsanlagen. Zu den Bundesfernstraßen gehören u.a. auch die Nebenbetriebe, so z.B. Tankstellen, bedachte Parkplätze, Raststätten (§ 1 Abs. 4 und § 15 Abs. 1 des Bundesfernstraßengesetzes).

cc) Die von § 3 Nr. 4 KraftStG vorausgesetzte Verwendung des Fahrzeugs zur Straßenreinigung setzt nicht voraus, dass das Fahrzeug durch besondere technische Einrichtungen und/oder eine besondere Bauart nur für diesen Zweck verwendbar ist (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 82, 492, BStBl III 1965, 425, zu Fahrzeugen zum Wegebau i.S. des § 3 Nr. 3 KraftStG). Dies folgt schon daraus, dass § 3 Nr. 4 KraftStG --im Gegensatz zu den kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Befreiungsregelungen des § 3 Nr. 5 Satz 2 und Nr. 7 Satz 2 KraftStG-- nicht voraussetzt, dass das Fahrzeug nach Bauart und Einrichtung den jeweils bezeichneten Verwendungszwecken angepasst bzw. für die bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und bestimmt ist. Zwar enthielt § 2 Nr. 3a KraftStG in der ab 1. Januar 1963 geltenden Fassung des Änderungsgesetzes vom 17. März 1964 (BGBl I 1964, 145) eine entsprechende Einschränkung für Fahrzeuge, die nicht für eine der dort näher bezeichneten Gebietskörperschaften zugelassen waren. Für diese Fahrzeuge setzte die Steuerbefreiung voraus, "dass sie nach ihrer Bauart und ihren besonderen, mit ihnen fest verbundenen Einrichtungen nur für die bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und bestimmt sind". Auf diese gesetzliche Einschränkung hat der Gesetzgeber aber in der ab 1. Januar 1991 geltenden Neufassung des § 3 Nr. 4 KraftStG verzichtet.

Demgemäß ist nicht nur das Halten von Spezialfahrzeugen zur maschinellen Straßenreinigung begünstigt, sondern ebenso das Halten solcher Fahrzeuge, die etwa zum Transport (kleinerer) Kehrmaschinen oder --wie im Streitfall-- auch im Zusammenhang mit einer manuell durchgeführten Straßenreinigung eingesetzt werden.

dd) Entgegen der Ansicht des FG ist unter Berücksichtigung des mit § 3 Nr. 4 KraftStG verfolgten Begünstigungszwecks auch das Halten solcher Fahrzeuge begünstigt, die dem Abtransport des im Zuge der Straßenreinigung anfallenden Abfalls dienen.

Die "Reinigung von Straßen" i.S. von § 3 Nr. 4 KraftStG umfasst bei der gebotenen funktionellen Betrachtung nicht nur die Fahrzeugnutzung zur unmittelbaren Aufnahme des Abfalls aus dem Straßenbereich, sondern auch dessen Abtransport mit dem Ziel einer geordneten Entsorgung. Soweit die Straßenbauverwaltung auf den Straßen vorgefundenen Abfall einsammelt, wächst ihr auch die Verantwortlichkeit für dessen geordnete Beseitigung zu (vgl. auch § 5 Abs. 9 des Abfallgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen; Bauer in: Kodal, a.a.O., Kap. 43 Rz 24.4 f.). Der Abtransport des anfallenden Abfalls ist demgemäß kraftfahrzeugsteuerrechtlich noch als "vervollständigender Beförderungsvorgang" der Straßenreinigung i.S. des § 3 Nr. 4 KraftStG zuzurechnen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 85, 508, BStBl III 1966, 435, zu § 2 Nr. 3 KraftStG a.F.). Dies muss ebenso dann gelten, wenn Halter des hierfür verwendeten Fahrzeugs ein von der Straßenbauverwaltung mit der Straßenreinigung beauftragter privater Dritter ist.

b) Ausgehend vom Begünstigungszweck des § 3 Nr. 4 KraftStG umfasst die Reinigung der Straßen schließlich nicht nur den Abtransport des von der Straße aufgenommenen, sondern auch das Einsammeln sowie den Transport desjenigen Abfalls, der sich in den im Straßenbereich aufgestellten Abfallbehältern befindet. Es besteht keine sachliche Veranlassung, die "Reinigung" der Straße auf solche Stoffe zu beschränken, die sich als "wilder Müll" im Straßenbereich befinden. Vielmehr erleichtern im Straßenbereich aufgestellte Abfallbehälter die Aufgabe der Straßenreinigung, so dass die Aufnahme und der Abtransport des dort vorgefundenen Abfalls ebenfalls durch § 3 Nr. 4 KraftStG begünstigt ist.

Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat zwar festgestellt, dass das Fahrzeug der Klägerin aufgrund seiner Beschriftung --den Anforderungen des § 3 Nr. 4 Satz 2 KraftStG genügend-- als für den Zweck der Straßenreinigung bestimmt erkennbar ist. Jedoch hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob das Fahrzeug der Klägerin die Voraussetzungen einer "ausschließlichen" Verwendung "zur" Reinigung der Straßen erfüllt.

a) Die Klägerin hat ihr Klagebegehren zutreffend als Anfechtungsklage dahin formuliert, dass sie im Rahmen der gegen den Kraftfahrzeugsteuerbescheid gerichteten Anfechtungsklage die Befreiung nach § 3 Nr. 4 KraftStG begehrt. Die Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer ist nicht einem selbständig neben die Kraftfahrzeugsteuererhebung tretenden Steuerbefreiungsverfahren vorbehalten, sondern eine rechtlich unselbständige Vorentscheidung im Rahmen der --hier angefochtenen-- Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung (BFH-Urteile vom 11. März 2004 VII R 65/02, BFHE 204, 493, BStBl II 2004, 528; vom 8. Februar 2001 VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506). Der Kraftfahrzeugsteuerbescheid ist deshalb aufzuheben, wenn die Voraussetzungen des § 3 Nr. 4 KraftStG erfüllt sind.

b) Das in § 3 Nr. 4 KraftStG aufgestellte Erfordernis einer "ausschließlichen" Verwendung des Fahrzeugs zur Reinigung von Straßen verlangt, dass das Fahrzeug tatsächlich nur zu dem begünstigten Zweck verwendet wird (BFH-Urteile in BFHE 106, 565, BStBl II 1972, 867, und in BFHE 82, 492, BStBl III 1965, 425) und auch keine anderweitige "Mitbenutzung" vorliegt (BFH-Urteil vom 23. Mai 1989 VII R 110/86, BFHE 157, 451, BStBl II 1989, 907).

Ferner ist nach § 3 Nr. 4 KraftStG nur das Halten eines Fahrzeugs befreit, das "zur" Reinigung von Straßen verwendet wird. Diese selbständig neben dem Ausschließlichkeitserfordernis stehende Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn zwischen der Verwendung des Fahrzeugs und der Art des begünstigten Zwecks ein unmittelbarer sachbezogener Zusammenhang besteht, d.h. der begünstigte Zweck seiner Art nach durch die Verwendung eines bestimmten Fahrzeugs unmittelbar wahrgenommen und erfüllt wird (BFH-Urteil in BFHE 106, 565, BStBl II 1972, 867).

c) Für den Streitfall hat das FG die insoweit erforderlichen Feststellungen nachzuholen. Dazu weist der Senat auf Folgendes hin:

aa) Dem Halter obliegt der Nachweis, dass das von ihm gehaltene Fahrzeug entsprechend den Anforderungen des § 3 Nr. 4 KraftStG verwendet wird. Wird ein Antrag auf Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 4 KraftStG im Zusammenhang mit einer künftig beabsichtigten Fahrzeugverwendung für Straßenreinigungszwecke gestellt, hat der Fahrzeughalter durch entsprechende Auftragsunterlagen sowie Einsatzpläne den Nachweis zu führen, dass die künftige Verwendung des Fahrzeugs den Anforderungen des § 3 Nr. 4 KraftStG genügt.

bb) Bei der gerichtlichen Überprüfung der Rechtmäßigkeit eines Kraftfahrzeugsteuerbescheids im Rahmen einer gegen diesen gerichteten Anfechtungsklage hat das FG zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 4 KraftStG im Zeitpunkt seiner Entscheidung vorliegen bzw. für welchen zurückliegenden Zeitraum die Befreiungsvoraussetzungen vorgelegen haben. Für die Dauer der Steuerpflicht bei einer (ggf. zeitweisen) zweckfremden Benutzung des Fahrzeugs wird auf § 5 Abs. 2 KraftStG verwiesen.

Im Hinblick darauf ist der Fahrzeughalter verpflichtet, den lückenlosen Nachweis dafür zu erbringen, dass das Fahrzeug tatsächlich in einer den Anforderungen des § 3 Nr. 4 KraftStG entsprechenden Weise ausschließlich zur Straßenreinigung verwendet wurde. Dazu werden dem Fahrzeughalter durch das KraftStG zwar keine bestimmten Förmlichkeiten --z.B. die Führung eines Fahrtenbuches-- auferlegt. Die vorzulegenden Unterlagen müssen jedoch hinreichend geeignet sein, dem FG nach den gesamten Umständen die Überzeugung zu vermitteln, dass keine zweckfremde Fahrzeugnutzung erfolgt war (vgl. auch BFH-Urteil vom 1. März 2001 VII R 79/99, BFHE 194, 473, BStBl II 2001, 424).

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der ein Einzelunternehmen im Bereich der Landschafts- und Umweltpflege betreibt, ist Halter von zwei Lastkraftwagen der Marke X mit jeweils geschlossenem Kastenaufbau, zwei Sitzplätzen und einem zulässigen Gesamtgewicht von 5 990 kg. Die weiß lackierten Fahrzeuge sind mit rot-weißer Sicherheitskennzeichnung, dunkelgrünem Schriftzug "Umweltdienst" und "Öko-Mobil A" sowie einer Sicherheitsbeleuchtung versehen.

Aufgrund eines zwischen dem Kläger und der Bundesrepublik Deutschland geschlossenen Vertrags vom 6. Dezember 2004 über die Beseitigung von umweltgefährdenden Verunreinigungen übernahm der Kläger für ein näher bezeichnetes Gebiet die Beseitigung von Ölen, Kraftstoffen und anderen verkehrs- und umweltgefährdenden Stoffen nach Unfällen und anderen Ereignissen. Der Kläger war u.a. verpflichtet, spätestens 45 Minuten nach Aufforderung des Auftraggebers oder der Rettungsleitstelle mit angemessener Ausrüstung, Fahrzeugen, Personal und Material am Einsatzort zu sein. Die Fahrzeuge mussten ferner u.a. mit verschiedenen Gerätschaften und Hilfsmitteln zur Ölbindung ausgestattet sein. Das eine Fahrzeug des Klägers wurde im September 2005 für neun Einsätze, das andere Fahrzeug im November 2005 für sieben Einsätze verwendet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Jahressteuer für die Fahrzeuge durch bestandskräftige Bescheide vom 22. Dezember 2000 und 21. Januar 2002 auf jeweils 214 € fest. Den Antrag des Klägers, beide Fahrzeuge im Hinblick auf ihre ausschließliche Verwendung zur Reinigung von Straßen gemäß § 3 Nr. 4 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) in der hier maßgeblichen Fassung von der Kraftfahrzeugsteuer zu befreien, lehnte das FA mit Bescheid vom 10. Juni 2003 ab.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte eine ausschließliche Verwendung der Fahrzeuge zur Reinigung von Straßen. Die Fahrzeuge seien typische Kastenwagen und nach ihrer Bauart universell zum Transport von Lasten und jedweden Gegenständen nutzbar. Die geringe Anzahl der monatlichen Einsätze dieser Fahrzeuge deute auf eine nicht ausschließliche Nutzung i.S. des § 3 Nr. 4 KraftStG hin. Zudem würden die jeweiligen Fahrzeugführer mit den Fahrzeugen regelmäßig zu ihrer Wohnung und zu ihren übrigen Arbeitsorten fahren.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 3 Nr. 4 KraftStG. Das FG habe zudem unter Verstoß gegen den Anspruch auf ein faires Verfahren und rechtliches Gehör eine Überraschungsentscheidung getroffen.

Der Kläger beantragt, das FA unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Ablehnungsbescheide vom 10. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10. April 2006 zu verpflichten, die Kraftfahrzeugsteuerbescheide für die Fahrzeuge mit den Kennzeichen … und … von Anfang an aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Verfahrensrüge greift nicht durch. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Voraussetzungen des § 3 Nr. 4 KraftStG nicht erfüllt sind.

1. Das FG hat den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör (vgl. § 119 Nr. 3 FGO) nicht in Form einer Überraschungsentscheidung verletzt.

Eine Überraschungsentscheidung kann zwar vorliegen, wenn das FG im Widerspruch zu seiner vorherigen eindeutigen Äußerung, der Klage werde stattgegeben, die Klage ohne weiteren Hinweis abweist (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. November 2008 IX R 14/07, BFHE 223, 308, BStBl II 2009, 309). Die ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung vom 4. November 2010 vom Vorsitzenden getroffene Aussage, seiner Auffassung nach könne der Innenraum des vom Gericht in Augenschein genommenen klägerischen Fahrzeugs nicht mehr zu anderen gewerblichen Zwecken genutzt werden, scheidet jedoch als Grundlage einer Gehörsverletzung durch das FG aus. Diese Aussage des Vorsitzenden war unmissverständlich allein auf die Nutzbarkeit des Innenraums des vorgeführten Fahrzeugs beschränkt und konnte vom Kläger --zumal er in der mündlichen Verhandlung fachkundig vertreten war-- unter keinem Gesichtspunkt dahin verstanden werden, das FG werde die Befreiungsvoraussetzungen des § 3 Nr. 4 KraftStG als erfüllt ansehen.

Das FG war insoweit auch nicht verpflichtet, mit den Beteiligten die maßgebenden tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte vorher umfassend und im Einzelnen zu erörtern oder ihnen die einzelnen für die Entscheidung erheblichen Gesichtspunkte, Schlussfolgerungen oder das Ergebnis einer Gesamtwürdigung im Voraus anzudeuten oder mitzuteilen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 11. Mai 2011 V B 113/10, BFH/NV 2011, 1523; vom 7. Dezember 2006 IX B 50/06, BFH/NV 2007, 1135, jeweils m.w.N.). Auf naheliegende tatsächliche oder rechtliche Gesichtspunkte braucht das Gericht zumindest dann nicht hinzuweisen, wenn ein Beteiligter --wie hier-- fachkundig vertreten ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 2. April 2002 X B 56/01, BFH/NV 2002, 947; vom 11. Februar 2003 XI B 4/02, BFH/NV 2003, 802).

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 4 KraftStG nicht erfüllt sind. Nach dieser Vorschrift ist das Halten von Fahrzeugen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange sie ausschließlich zur Reinigung von Straßen verwendet werden. Voraussetzung ist, dass die Fahrzeuge äußerlich als für diesen Zweck bestimmt erkennbar sind.

Im Streitfall sind die Anforderungen dieser Befreiungsvorschrift schon deshalb nicht erfüllt, weil es an einer Verwendung der Fahrzeuge des Klägers "ausschließlich" zur Straßenreinigung fehlt. Es kann deshalb offen bleiben, ob die Fahrzeuge des Klägers nach ihrer technischen Beschaffenheit, Ausstattung und Einsatzart den Anforderungen einer Verwendung "zur Reinigung von Straßen" i.S. des § 3 Nr. 4 KraftStG genügen.

a) Das in § 3 Nr. 4 KraftStG aufgestellte Erfordernis einer ausschließlichen Verwendung des Fahrzeugs zur Reinigung von Straßen verlangt, dass das Fahrzeug tatsächlich nur zu dem begünstigten Zweck verwendet wird (BFH-Urteile vom 2. August 1972 II R 43/71, BFHE 106, 565, BStBl II 1972, 867; vom 12. Mai 1965 II 59/62 U, BFHE 82, 492, BStBl III 1965, 425) und auch keine anderweitige "Mit"-benutzung vorliegt (BFH-Urteil vom 23. Mai 1989 VII R 110/86, BFHE 157, 451, BStBl II 1989, 907). Der insoweit erforderliche Nachweis obliegt dem Halter des Fahrzeugs.

b) Für den Streitfall ist das FG ohne Rechtsverstoß zu der Überzeugung gelangt, dass die Verwendung der Fahrzeuge des Klägers nicht dem Ausschließlichkeitserfordernis des § 3 Nr. 4 KraftStG genügt. Die Fahrzeuge wurden nach den tatsächlichen und nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG von den jeweiligen Fahrzeugführern regelmäßig für Fahrten zu ihrer Wohnung und zu ihren übrigen Arbeitsorten genutzt. Darin liegt unter Berücksichtigung der verhältnismäßig geringen Anzahl der mit den Fahrzeugen durchgeführten Reinigungseinsätze eine befreiungsschädliche Mitbenutzung. Aus dem Umstand, dass die Fahrzeuge auch im Rahmen dieser Mitbenutzung für Straßenreinigungseinsätze bereitgehalten werden, ergibt sich keine ausschließliche Verwendung für Zwecke der Straßenreinigung.