Finanzgericht Münster Urteil, 21. Okt. 2015 - 11 K 457/11 E
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 25.11.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.01.2011 wird dergestalt geändert, dass die Einnahmen aus Kapitalvermögen um 18.931,00 EUR gemindert werden.
Der Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 08.11.2012 wird dergestalt geändert dass die Einnahmen aus Kapitalvermögen um 30.177,00 EUR gemindert werden.
Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Klageverfahrens tragen die Kläger zu einem Drittel und der Beklagte zu zwei Dritteln.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
1
Tatbestand:
2Streitig ist, ob (1.) Kapitalerträge, die der Kläger in den Jahren 2007 und 2008 aus argentinischen Staatsanleihen erzielt hat, der inländischen Einkommensteuer unterliegen und ob (2.) Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften im Jahr 2008 steuerlich berücksichtigungsfähig sind.
3Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
4Der Kläger erzielte in den Streitjahren Zinsen aus von der Republik Argentinien begebenen Anleihen, die er Ende des Jahres 2006 erworben hatte. Die Zinserträge beliefen sich auf 18.931,00 EUR im Jahr 2007 und auf 30.177,00 EUR im Jahr 2008.
5Bei den Anleihe handelte sich um sog. „GDP-Bonds" - die bisweilen auch als „BIP-Schuldverschreibungen“ bezeichnet werden - , deren Erträge von der Entwicklung des Bruttoinlandsprodukts (BIP) der Republik Argentinien abhängig sind. Diese vom Kläger erworbenen Anleihen waren im Rahmen der Umschuldung der Republik Argentinien im Jahr 2005 begeben worden. Im Rahmen der Umschuldung wurden die bestehenden argentinischen Staatanleihen zunächst gegen sog. „EO-Units“ umgetauscht (WKN: A0DUDR, ISIN: XS0205540536). Bei diesen „EO-Units“ handelte es sich um Einheiten aus sog. „Par-Schuldverschreibungen“ und den hier in Rede stehenden „GDP-Bonds“. Bei den „Par-Schuldverschreibungen“ handelte es sich um Schuldverschreibungen, die eine halbjährliche Zinszahlung zu einem festgelegten Zinssatz sowie eine Kapitalrückzahlung in zwanzig Raten bis zum Ende der Laufzeit der Anleihe am 31.12.2038 vorsehen (vgl. Verkaufsprospekt vom 28.12.2004, Seite 50).
6Die „GDP-Bonds“ begründen einen bedingten Anspruch auf eine zusätzliche Zahlung durch die Republik Argentinien. Die Zahlungen an die Inhaber der „GDP-Bonds“ erfolgen jährlich, allerdings nur, wenn das Bruttoinlandsprodukt Argentiniens eine festgelegte absolute Größe und im Vergleich zum jeweiligen Vorjahr eine bestimmte relative Größe überschreitet; die Höhe der Zahlungen ist auf einen absoluten Betrag für die gesamte Laufzeit der „GDP-Bonds“ beschränkt. Die „GDP-Bonds“ weisen gemäß dem Verkaufsprospekt eine Laufzeit bis zum 15.12.2035 auf. Sie verfügen über einen lediglich fiktiven Nennwert; eine Kapitalrückzahlung zum Ende der Laufzeit der „GDP-Bonds“ ist nicht vorgesehen (wegen der weiteren Einzelheiten vgl. Prospekt vom 28.12.2004, Seite 54ff.).
7Zum Verhältnis der „GDP-Bonds“ zu den „Par-Schuldverschreibungen“ ist in dem offiziellen Verkaufsprospekt vom 28.12.2004 Folgendes ausgeführt (Seite 54):
8„Jedes BIP-gebundene Wertpapier wird zunächst als einzelne Einheit mit dem zugrundeliegenden Par-, Discount oder Quasi-Par begeben werden. Für einen Zeitraum von 180 Tagen nach dem ersten Abrechnungstag werden BIP-gebundene Wertpapiere an die zugrundeliegenden Pars, Discounts oder Quasi-Pars gekoppelt bleiben und als eine einzelne Einheit gehandelt werden. Nach Ablauf dieses Zeitraums von 180 Tagen werden die BIP-gebundenen Wertpapiere und die zugrundeliegenden Pars, Discounts, und Quasi-Pars voneinander automatisch getrennt und keine einzelne Einheit mehr bilden. Danach werden die BIP-gebunden Wertpapiere unabhängig von den zugrundeliegenden Pars, Discounts oder Quasi-Pars gehandelt werden“
9Die zunächst zusammengefassten „EO-Units“ wurden – wie in dem Verkaufsprospekt vorgesehen – im Jahr 2005 getrennt. Seitdem werden die „Par-Schuldverschreibungen“ unter der Wertpapierkennnummer A0DUDC (ISIN: XS0205537581) und die „GDP-Bonds“ unter der Wertpapierkennnummer A0DUDM (ISIN: XS0209139244) gehandelt. Der Kläger erwarb – nach der beschriebenen Trennung – die letztgenannten GDP-Bonds.
10Die Einkommensteuererklärung für 2007 gab der Kläger am 12.02.2009 ab. Die Zinseinnahmen aus den „GDP-Bonds“ berücksichtigten die Kläger in der Einkommensteuererklärung nicht. Auch in der von den Klägern vorgelegten Jahresbescheinigung für 2007 der CortalConsors-Bank vom 14.01.2009 (Einkommensteuerakte Bl. 36ff.) waren die Zinseinnahmen nicht aufgeführt. Am 27.04.2009 erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid für 2007, mit welchem die Einkommensteuer erklärungsgemäß auf 0,00 EUR festgesetzt wurde. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen wurden erklärungsgemäß mit ./. 1.062,00 EUR berücksichtigt. Nachdem der Kläger wegen eines im vorliegenden Klageverfahren unstreitigen Punktes Einspruch eingelegt hatte, erließ der Beklagte am 20.05.2009 einen geänderten Bescheid. Die Einkommensteuer wurde erneut auf 0,00 EUR festgesetzt. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.
11Am 10.02.2010 reichten die Kläger die Erklärung zur Einkommensteuer 2008 ein. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen waren ausländische Kapitalerträge in Höhe von 30.177,68 EUR erfasst, die auch in der Jahresbescheinigung der CortalConsors-Bank aufgeführt waren (Bl. 148, 153). In den Erläuterungen zur Einkommensteuererklärung führten die Kläger aus, dass diese Zinseinnahmen ihres Erachtens steuerfrei seien. In der Einkommensteuererklärung für 2008 machte der Kläger außerdem Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 22.994.00 EUR geltend. Zum Nachweis der Verluste fügte der Kläger der Einkommensteuererklärung ein „Account Statement“ der X. Ltd., Neuseeland, bei. Ausweislich dieses Kontoauszugs hatte der Kläger bei Eröffnung des Kontos einen Betrag in Höhe von 100.000,00 Neuseeländischer Dollar (NZD) investiert; das Datum der Eröffnung des Kontos ist aus dem Kontoauszug nicht ersichtlich. Gemäß dem Kontoauszug wies das Konto zu Beginn des Jahres 2008 einen Bestand in Höhe von 115.259,00 NZD auf, der sich bis zum Ende des Jahres auf 70.026,53 NZD minderte (s. Einkommensteuerakte 2008, Bl. 198). Hieraus ergab sich nach den Berechnungen des Klägers ein Verlust für das Jahr 2008 in Höhe von umgerechnet 22.994,00 EUR.
12In dem Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 24.06.2010 behandelte der Beklagte die Einnahmen des Klägers aufgrund der argentinischen „GDP-Bonds“ entgegen der Auffassung der Kläger als steuerpflichtig. Der Beklagte berücksichtigte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 30.442,00 EUR; dieser Betrag umfasste u.a. die im vorliegenden Klageverfahren streitigen Zinseinnahmen des Klägers aus den „GDP-Bonds“ in Höhe von 30.177,68 EUR. In dem Einkommensteuerbescheid für 2008 berücksichtigte der Beklagte weiterhin Einkünfte des Klägers aus sonstigen Veräußerungsgeschäften in Höhe von 46.415,00 EUR, die sich unter Berücksichtigung eines Verlustvortrags auf 22.052,00 EUR minderten. Die vom Kläger geltend gemachten Verluste aus dem Handelskonto bei der X. Ltd. erkannte der Beklagte nicht an. Der Kläger legte diesen Steuerbescheid fristgemäß Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 27.09.2010 einen geänderten Bescheid, der zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde; die Änderung betraf einen im vorliegenden Klageverfahren nicht streitbefangenen Punkt.
13Der Kläger legte dem Beklagten nach entsprechender Aufforderung eine weitere von der CortalConsors-Bank ausgestellte Jahresbescheinigung 2007 vor, in welcher noch Einnahmen des Klägers aus den „GDP-Bonds“ in Höhe von 18.931,95 EUR ausgewiesen waren. Ausweislich der Bescheinigung ist ein Kapitalertragsteuerabzug hinsichtlich dieser Einnahmen indes nicht erfolgt. Am 25.11.2010 erließ der Beklagte einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für 2007, in welchem er zusätzliche Kapitaleinkünfte des Klägers in Höhe von 18.931,95 EUR berücksichtigte. Auch gegen diesen Bescheid legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein.
14Der Beklagte wies die Einsprüche der Kläger wegen der Einkommensteuer 2007 und 2008 mit jeweils gesonderter Einspruchsentscheidung vom 13.01.2011 als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die am 11.02.2011 erhobene Klage.
15Die Kläger sind der Auffassung, dass die Erträge aus den „GDP-Bonds“ (WKN: A0DUDM) nicht der Einkommensteuer unterliegen. Die Voraussetzungen der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung seien nicht erfüllt, da nach den Bedingungen der „GDP-Bonds“ weder die Rückzahlung des Kapitals noch die laufenden Entgelte gewiss seien. In den Verkaufsprospekt vom 28.12.2004 werde ausdrücklich ausgeführt, dass die GDP-Bonds „keinen Anspruch auf Kapital- oder Zinszahlungen, sondern […] ein Recht auf bestimmte Zahlungen [verbriefen], die von der Entwicklung des argentinischen Bruttoinlandsprodukts abhängen und auf dessen Grundlage festgelegt werden“. Dass die laufenden Zahlungen ungewiss seien, zeige sich schon daran, dass im Jahre 2010 keine Zahlungen auf die „GDP-Bonds“ erfolgt seien. Die Rechtsauffassung des Beklagten beruhe offensichtlich darauf, dass der Tausch der Alt-Anleihen (der „EO-Units“) gegen die „Par-Schulverschreibungen“ mit der „kostenlosen“ Begebung der „GDP-Bonds“ vermengt werde. Dies sei jedoch unzulässig.
16Weiterhin begehren die Kläger für das Streitjahr 2008 die Berücksichtigung der Verluste in Höhe von 22.994,00 EUR, die der Kläger im Rahmen der Geschäfte mit der X. Ltd. erzielt habe. Es handele sich um Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Kläger habe einen Vertrag mit der X. Ltd. über die Einrichtung eines Handelskontos für Geldmarktgeschäfte abgeschlossen. Die X. Ltd. sei dabei bevollmächtigt worden, Handelsgeschäfte auf Rechnung des Klägers vorzunehmen. Der Anlagebetrag in Höhe von 100.000,00 NZD sei durch den Schwager des Klägers bei der Bank of New Zealand eingezahlt worden. Der Schwager habe Darlehensschulden bei dem Kläger gehabt; die Einzahlung bei der Bank of New Zealand habe der Tilgung dieser Darlehensschulden gedient.
17Während des Klageverfahrens hat der Beklagte jeweils am 08.06.2011 und am 08.11.2012 einen aus anderen Gründen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2008 erlassen.
18Die Kläger beantragen,
19den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 25.11.2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13.01.2011 dergestalt zu ändern, dass die Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen um 18.931,00 € gemindert werden,
20den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 08.11.2012 dergestalt zu ändern, dass die Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen um 30.177,00 € und die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften vor Verrechnung von Verlustvorträgen um 22.994,00 € gemindert werden,
21hilfsweise, im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
22Der Beklagte beantragt,
23die Klage abzuweisen.
24Er ist der Auffassung, bei den „GDP-Bonds“ handele es sich um reine Ertragsscheine. Die hieraus erzielten Erträge führten daher in voller Höhe zu steuerpflichtigen Einkünften.
25Hinsichtlich der Verluste, die der Kläger aus den Handelsgeschäften der X. Ltd. geltend macht, habe der Kläger keine ausreichenden Nachweise dafür vorgelegt, dass tatsächlich dem Kläger zurechenbare Verluste entstanden seien.
26Mit Schreiben des Gerichts vom 07.07.2015 ist der Kläger unter Setzung einer Ausschlussfrist gem. § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert worden, dem Gericht folgende Unterlagen vorzulegen: (1.) alle Verträge mit der X. Ltd. sowie die von dieser erteilten Abrechnungen, (2.) alle weiteren Bank- bzw. Steuerbescheinigungen, die dem Kläger durch die X. Ltd. ausgestellt worden sind, (3.) einen Beleg über die Zahlung des Anlagebetrags an die X. Ltd. und (4.) geeignete Unterlagen zum Nachweis, dass die Zahlung an die X. Ltd. auf Rechnung des Klägers erfolgt ist.
27Der Rechtsstreit ist am 16.10.2014 vor dem damaligen Berichterstatter erörtert und am 21.10.2015 vor dem Senat verhandelt worden. Auf die Protokolle des Erörterungstermins und der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.
28Entscheidungsgründe:
29Die Klage ist zulässig und teilweise begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, soweit der Beklagte die Kapitalerträge des Klägers aus den argentinischen Staatsanleihen, den „GDP-Bonds“, der Einkommensteuer unterworfen hat, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Verluste des Klägers aus dem Kapitalanlagevertrag mit der X. Ltd. hat der Beklagte indes zu Recht nicht anerkannt.
30I.
31Die Klage ist insoweit begründet, als der Beklagte zu Unrecht die vom Kläger in den Jahren 2007 und 2008 vereinnahmten laufenden Erträgnisse aus den GDP-Bonds i. H. von 18.931 EUR bzw. 30.177 EUR nach Maßgabe des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt hat. Vielmehr hat der Kläger im Jahr 2006 nach dem Tausch der „EO-Units“ und der damit verbundenen Trennung in die „Par-Schuldverschreibungen“ und die „GDP-Bonds“ mit den „GDP-Bonds“ eine nicht steuerbare Vermögensanlage spekulativen Charakters erworben.
32Nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der in den Streitjahren 2007 und 2008 geltenden Fassung liegen dann steuerpflichtige Kapitalerträge vor, wenn die Kapitalrückzahlung zugesagt ist, aber die Zahlung eines Entgelts dem Grunde und der Höhe nach ungewiss ist (Alternative 1), oder die Kapitalrückzahlung nicht zugesagt ist, aber dem Gläubiger für die Kapitalüberlassung ein Entgelt zugesagt oder gewährt wird, wobei die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängen kann (Alternative 2; vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2007 VIII R 53/05, BStBl II 2008, 563).
33Zwar erfordert es der Tatbestand der Alternative 1 des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht, dass die Rückzahlung des gesamten überlassenen Geldbetrags zugesagt oder gewährt wird (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2007 VIII R 53/05, BStBl II 2008, 563). Vorliegend ist aber nach der Aufspaltung der zuvor ausgegebenen „EO-Units“ in die „Par-Schuldverschreibungen“ und in die hier in Rede stehenden „GDP-Bonds“ mit den „GDP-Bonds“ keine – auch keine der Höhe nach beschränkte – Kapitalrückzahlungsforderung des Klägers verbunden. Vielmehr verfallen die „GDP-Bonds“ spätestens am 15.12.2035 ersatzlos, ohne dass zuvor Rückzahlungen auf den nach der Aufspaltung (nur noch) fiktiven Nennwert an die Inhaber der „GDP-Bonds“ zu leisten sind.
34Die Entgelte aus den „GDP-Bonds“ unterfallen auch nicht dem Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Alternative 2 EStG.
35Der Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Alternative 2 EStG ist teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nur dann vorliegen, wenn entweder die Kapitalrückzahlung oder die Höhe eines (Mindest-)Entgelts im Vorhinein sicher feststehen (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2007 VIII R 53/05, BStBl II 2008, 563).
36Da die Erträge der GDP-Bonds von der Entwicklung des Bruttoinlandprodukts der Republik Argentinien abhängen und damit nicht im Vorhinein sicher feststanden, stand auch kein Mindestertrag aus den „GDP-Bonds“ im Zeitpunkt des Erwerbs dieser Wertpapiere durch den Kläger im Voraus fest.
37Auch die Tatbestandsvariante der Alternative 2 des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, nach der Erträge aus einer Kapitalforderung auch dann gegeben sind, wenn ein Entgelt zwar nicht zugesagt, aber tatsächlich gewährt worden ist, ist im Streitfall nicht erfüllt. Mit diesem Tatbestandsmerkmal werden lediglich solche Fälle erfasst, in denen ohne eine ausdrückliche Zusage die Leistung des Entgelts aufgrund der vertraglichen Ausgestaltung der Kapitalforderung von vornherein, d.h. im Zeitpunkt der Emission, sicher ist (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2007 VIII R 53/05, BStBl II 2008, 563). Auch ein derartiges Entgelt stand im Streitfall nicht fest.
38Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Urteil des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.02.2015 (VIII R 54/12, BStBl II 2015, 693). In dem dortigen Fall hatte der BFH zu entscheiden, ob Gewinne aus der Veräußerung der „PAR-Schuldverschreibungen“ nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG als steuerpflichtige Einnahmen zu erfassen sind. Zwar hat der BFH in der vorgenannten Entscheidung unter Textziffer II. 2. a) bb) ausgeführt, die Zuordnung von Wertpapieren und Kapitalforderungen zu dem in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG beschriebenen Typus von Finanzinnovationen hänge von den Verhältnissen im Zeitpunkt der Emission ab, so dass dem Umstand, dass vor der Veräußerung der Par-Schuldverschreibungen diese von den "GDP-Bonds" abgetrennt worden seien, keine Bedeutung zukomme. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist dieser für den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG geltende Grundsatz im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auf den Streitfall indes nicht anwendbar.
39Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt in der Gesamtschau ihrer oben dargestellten Regelungsalternativen, dass bei bestimmten Kapitalanlagen die Entgeltzahlung wirtschaftlich mit der Kapitalrückzahlung austauschbar ist und das Risiko vom Entgelt auf die Rückzahlung verlagert werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2007 VIII R 53/05, BStBl II 2008, 563).
40Vorliegend ist die Besonderheit zu berücksichtigen, dass der Kläger die hier in Rede stehenden „GDP-Bonds“ zeitlich erst nach deren Entstehen als eigenständige mit einer eigenen Wertpapierkennummer handelbare Wertpapiere als Vermögensanlagen mit einem ausschließlich spekulativen Charakter erworben hat. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Streitfall von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 24.02.2014 (VIII R 54/12, BStBl II 2015, 693) zugrunde lag. In dem dortigen Fall hatte der Steuerpflichtige die ursprünglichen mit einer abweichenden Wertpapierkennummer ausgegebenen „EO-Units“, die zugleich einen Anspruch auf Kapitalrückzahlung und einen weiteren Anspruch auf einen garantierten Zins begründet haben, erworben. Über diese ursprünglich mit den EO-Units verbundenen und nach der Trennung auf die „PAR-Schuldverschreibungen“ übergegangenen Ansprüche konnte der Steuerpflichtige in dem vom BFH entschiedenen Fall auch nach der Aufspaltung der „EO-Units“ weiterhin verfügen bzw. diese Rechtsposition geltend machen. Demgegenüber ist der Kläger, der die ursprünglich ausgegebenen „EO-Units“ nicht erworben hatte, mit dem Erwerb der „GDP-Bonds“ weder Inhaber eines (teilweisen) Rückzahlungsanspruchs hinsichtlich des nur noch fiktiv ausgewiesene Nennbetrags noch Inhaber eines von vorneherein feststehenden Entgelts für die Überlassung des fiktiven Nennbetrags geworden. Damit ist zugleich ausgeschlossen, dass nach der Begebung der „GDP-Bonds“ eine feststehende Entgeltzahlung mit einer Mindestkapitalrückzahlung wirtschaftlich austauschbar ist, da das Risiko einer nur eventuellen Entgeltzahlung nicht auf die Rückzahlung eines nur fiktiven Nennkapitals verlagert worden ist.
41II.
42Die vom Kläger geltend gemachten Verluste aus dem Kapitalanlagevertrag mit der X. Ltd. im Streitjahr 2008 können nicht als Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG anerkannt werden.
43Die steuerliche Berücksichtigung von privaten Veräußerungsgeschäften setzt nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG voraus, dass der Steuerpflichtige die dieser Norm unterfallenden Wirtschaftsgüter angeschafft und sodann innerhalb der normierten Frist wieder veräußert hat. Auch Fremdwährungsgeschäfte – wie sie jedenfalls nach Angaben des Klägers durchgeführt worden sein sollen – können grundsätzlich zu privaten Veräußerungsgewinnen bzw. -verlusten im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG führen.
44Im vorliegenden Fall steht indes nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger tatsächlich die von ihm behaupteten Verluste aus dem Kapitalanlagevertrag mit der X. Ltd. erzielt hat. Die insoweit verbleibenden – sehr erheblichen – Zweifel gehen zu Lasten des Klägers, der nach den allgemeinen Regeln des finanzgerichtlichen Verfahrens die Feststellungslast für die steuermindernde Tatsache der erzielten Verluste trägt (vgl. nur z.B. BFH-Urteil vom 15.10.2014 II R 14/14, BStBl. II 2015, 405). Im vorliegenden Fall tritt hinzu, dass die vom Kläger behaupteten Währungsgeschäfte im Ausland – außerhalb des Geltungsbereichs der Abgabenordnung – durchgeführt worden sein sollen, so dass den Kläger gem. § 90 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO eine erweiterte Mitwirkungspflicht trifft.
45Der Kläger hat dem Gericht bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung folgende Dokumente vorgelegt:
46- 47
Eine undatierte Bescheinigung der X. Ltd., New Zealand, die sich auf die Jahre 2007 bis 2010 erstreckt und die lediglich einen Quartalsendbestand ohne nähere Angaben zu den getätigten Geschäften ausweist („Account Statement“, Einkommensteuerakte 2008 Band V, Bl. 198).
- 48
Eine auf den 30.04.2010 datierte Bescheinigung der X. Ltd., New Zealand, die sich auf die Jahre 2007 bis 2010 erstreckt und die den Quartalsendbeständen und die kumulierten Gewinnen/Verlusten enthält; Angaben zu den getätigten Geschäften sind nicht enthalten („Account Statement“ bzw. „Consolidated Account Statement“, Einkommensteuerakte 2008 Band VI Bl. 307-309).
- 49
Eine auf den 05.04.2012 datierte Bescheinigung der X. Ltd., New Zealand, die sich auf die Jahre 2007 bis 2012 erstreckt und nach dem Muster der Bescheinigung vom 30.04.2010 aufgebaut ist (Gerichtsakte Bl. 101).
- 50
Undatierte Bescheinigungen der X. Ltd., New Zealand, die sich auf das Jahr 2009 erstrecken (Gerichtsakte, Anlage zum Klägerschriftsatz vom 15.09.2015).
- 51
Diverse mehrseitige tabellarische Aufstellungen von Handelsgeschäften, in denen allerdings als Inhaberin des Handelskontos nicht der Kläger oder die X. Ltd., sondern vielmehr die X., Inc., genannt ist.
Die Bescheinigungen der X. Ltd. erscheinen aufgrund ihrer höchst unprofessionellen Gestaltung und aufgrund des Fehlens zahlreicher geschäftsüblicher Informationen unglaubhaft. Die Bescheinigungen enthalten überwiegend keine näheren Informationen zum Anlagekonto wie insbesondere die Konto- bzw. Kundennummer des Klägers bei der X. Ltd. Es ist aus den Bescheinigungen nicht ersichtlich, bei welcher Bank das Handelskonto des Klägers geführt worden sein soll. Auch lassen die Bescheinigungen nicht erkennen, welche Handelsgeschäfte konkret durchgeführt worden sein sollen. Von den undatierten Bescheinigungen für das Jahr 2009 weist eine Bescheinigung nicht einmal den Namen des Klägers auf. Die Bestätigungen enthalten abgesehen von der Adresse der X. Ltd. – „…, …, … … Street, … …, New Zealand“ – keine weiteren Informationen zur Ausstellerin der Bescheinigung. Geschäftsübliche Angaben z.B. zu der Person des Geschäftsführers, zum zuständigen Registergericht, zur zuständigen Finanzaufsichtsbehörde und zur Steuernummer fehlen. Auch im Geschäftsverkehr übliche Angaben zu Kontaktdaten (insb. Telefon- und Faxnummern) fehlen in den Bescheinigungen. Während die vom Kläger vorgelegten Bestätigungen von der X. Ltd. mit Sitz in Neuseeland erstellt worden sind, ist das Anschreiben, welches der Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung vorgelegt hat, von folgender Gesellschaft erstellt: „X., Inc., … … , …, SC …“ (wobei SC offenbar für South Carolina, USA, steht). Es ist nicht ersichtlich, weshalb die Bestätigung für den Kapitalanlagevertrag bei der neuseeländischen X. Ltd. von einer US-amerikanischen Gesellschaft desselben Namens ausgestellt werden sollte.
53Die vorgelegten tabellarischen Aufstellungen erbringen ebenfalls nicht den Beweis dafür, dass Handelsgeschäfte auf Rechnung des Klägers getätigt worden sind. In den Aufstellungen ist als Kontoinhaber die „X., Inc.“ genannt; teils unter der Anschrift „… …, …, Nevada …, United States“. Diese Aufstellungen lassen nicht erkennen, dass die entsprechenden Handelskonten für den Kläger geführt worden sind, zumal als Inhaberin der Handelskonten nicht die X. Ltd. mit Sitz in Neuseeland benannt ist, die nach Angaben des Klägers seine Vertragspartnerin war, sondern eine namensgleiche Gesellschaft mit Geschäftssitz in Nevada, USA.
54Selbst wenn man zugunsten des Klägers unterstellen würde, dass die von der X. Ltd. bestätigten Fremdwährungsgeschäfte tatsächlich durchgeführt worden sind, hätte der Kläger nicht den Nachweis erbracht, dass die hieraus entstandenen Verluste tatsächlich ihm zuzurechnen sind. Ausweislich des „Consolidated Account Statement“ vom 30.04.2010 soll der Kläger im Jahr 2007 Gewinne erzielt haben. Diese Gewinne hat der Kläger indes nicht in seiner Einkommensteuererklärung für 2007 erklärt. Der Kläger handelt widersprüchlich, wenn er die Gewinne des Jahres 2007 nicht erklärt, die im Folgejahr 2008 entstandenen Verluste dann jedoch steuerlich geltend macht.
55Die Herkunft der Geldmittel, die der Kläger der X. Ltd. zur Verfügung gestellt haben will, ist durch die Kläger ebenfalls nicht nachgewiesen. Der Betrag in Höhe von 100.000,00 NZD ist von einem Konto des Schwagers des Klägers, Herrn E. M., überwiesen worden. Zwar trägt der Kläger vor, dass die Überweisung zur Begleichung einer Darlehensschuld des Herrn E. M. gegenüber dem Kläger erfolgt ist. Auch diese Behauptung ist durch den Kläger indes nicht in hinreichender Weise nachgewiesen. Einen Darlehensvertrag hat der Kläger nicht vorlegt. Die vom Kläger mit Schreiben vom 15.09.2015 vorgelegten Kontoauszüge beweisen lediglich, dass er in den Jahren 2002 bis 2006 diverse Überweisungen nach Neuseeland getätigt hat, nicht jedoch, dass diesen Zahlungen eine Darlehensgewährung an Herrn E. M. zugrundeliegt. Als Verwendungszweck ist in den Überweisungen u.a. „Wedding“ und „Car“ angegeben; hierdurch wird der Beweis einer Darlehensgewährung nicht erbracht. Als Empfängerin ist in den Kontoauszügen im Übrigen nicht Herr E. M., sondern vielmehr Frau T. D. M. genannt. Insbesondere haben die Kläger nicht den Nachweis dafür erbracht, dass die behauptete Darlehnsrückzahlung durch die Anlage des Darlehnsbetrags auf Rechnung des Klägers erfolgt ist.
56Das Gericht hat den Kläger mit Schreiben vom 07.07.2015 aufgefordert, alle Bank- oder Steuerbescheinigungen vorzulegen, die er im Zusammenhang mit den Kapitalanlagegeschäften der X. Ltd. erhalten hat. Dieser Aufforderung ist der Kläger nicht nachgekommen. Das Fehlen jeglicher offizieller Bank- oder Steuerbescheinigung begründet bereits für sich genommen erhebliche Zweifel daran, dass der Kläger tatsächlich Kapitalanlagen im Ausland getätigt hat.
57Das Gericht hat den Kläger mit Schreiben vom 07.07.2015 weiterhin aufgefordert, alle von der X. Ltd. erstellten Abrechnungen vorzulegen. Auch dieser Aufforderung ist der Kläger nicht nachgekommen. Nach Angaben des Klägers im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat die X. Ltd. dem Kläger eine jährliche Abrechnung erteilt. Auch diese Abrechnungen hat der Kläger dem Finanzgericht nicht vorgelegt. Der Umstand, dass der Kläger die nach seinen Angaben vorhandenen Bestätigungen dem Gericht trotz entsprechender Aufforderung nicht vorlegt, begründet ebenfalls erhebliche Zweifel an der tatsächlichen Durchführung der Finanzgeschäfte.
58III.
59Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Berechnung der Einkommensteuer wurde dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen. Die Revision wird im Hinblick auf die streitige Rechtsfrage, ob die Einnahmen des Klägers aus den Argentinien-Anleihen der Einkommensteuer unterliegen, gem. § 115 Abs. 1 Nr. 2 FGO zugelassen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,
- 1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen, - 2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.
(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1) Der Vorsitzende oder der Berichterstatter kann dem Kläger eine Frist setzen zur Angabe der Tatsachen, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren er sich beschwert fühlt. Die Fristsetzung nach Satz 1 kann mit der Fristsetzung nach § 65 Abs. 2 Satz 2 verbunden werden.
(2) Der Vorsitzende oder der Berichterstatter kann einem Beteiligten unter Fristsetzung aufgeben, zu bestimmten Vorgängen
- 1.
Tatsachen anzugeben oder Beweismittel zu bezeichnen, - 2.
Urkunden oder andere bewegliche Sachen vorzulegen oder elektronische Dokumente zu übermitteln, soweit der Beteiligte dazu verpflichtet ist.
(3) Das Gericht kann Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf einer nach den Absätzen 1 und 2 gesetzten Frist vorgebracht werden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden, wenn
Der Entschuldigungsgrund ist auf Verlangen des Gerichts glaubhaft zu machen. Satz 1 gilt nicht, wenn es mit geringem Aufwand möglich ist, den Sachverhalt auch ohne Mitwirkung des Beteiligten zu ermitteln.(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
- 1.
Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; - 2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten; - 3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes; - 3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes; - 4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden; - 5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt; - 6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn - a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und - b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
- 7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1; - 8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel; - 9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden; - 10.
- a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; - b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
- 11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.
(2)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
- 1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1; - 2.
der Gewinn aus der Veräußerung - a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1; - b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
- 3.
der Gewinn - a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt; - b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
- 4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen; - 5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5; - 6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen; - 7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7; - 8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.
(3a)1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.
(4)1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
(4a)1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.
(5)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.
(6)1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.
(7)1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.
(8)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.
(9)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.
Tenor
-
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23. November 2012 11 K 3328/10 E aufgehoben.
-
Die Einkommensteuer für 2007 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 19. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2010 auf den Betrag festgesetzt, der sich daraus ergibt, dass die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 3.071,11 € verringert werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.
-
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
-
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
- 1
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) tauschte im Jahr 2005 Staatsanleihen gegen "EO-Units" der Republik Argentinien. Die "EO-Units" wurden --wie dies von vornherein vorgesehen war-- am 5. Dezember 2005 in "Par-Schuldverschreibungen" und "GDP-Bonds" getauscht. Für die "Par-Schuldverschreibungen" waren gestaffelte Zinssätze vereinbart worden. Bei den "GDP-Bonds" handelte es sich um Wertpapiere, deren Erträge von der Entwicklung des Bruttoinlandsprodukts (BIP) der Republik Argentinien abhängig waren (BIP-gebundene Wertpapiere). Diese wurden zunächst gekoppelt an die "Par-Schuldverschreibungen" begeben und 180 Tage nach dem ersten Abrechnungstag automatisch von diesen getrennt. Danach wurden die BIP-gebundenen Wertpapiere unabhängig von den "Par-Schuldverschreibungen" gehandelt.
- 2
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Der Kläger veräußerte im Streitjahr 2007 "Par-Schuldverschreibungen" mit einem Nennwert von 10.000 € und 11.000 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass es sich hierbei um Finanzinnovationen handele, die keine Emissionsrendite hätten, so dass der von dem Kläger erzielte Veräußerungserlös gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) der Besteuerung zugrunde zu legen sei. Demgemäß erhöhte es in dem Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 19. Juni 2009 die vom Kläger erklärten Einnahmen aus Kapitalvermögen um 3.071,11 €.
- 3
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) die hiergegen erhobene Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 219 veröffentlichten Urteil vom 23. November 2012 11 K 3328/10 E abgewiesen.
- 4
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Der Kläger trägt zur Begründung seiner Revision vor, dass es sich bei den veräußerten "Par-Schuldverschreibungen" nicht um Finanzinnovationen handele, die gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach der Marktrendite zu besteuern seien, da diese fest verzinslich gewesen seien und somit eine Emissionsrendite gehabt hätten.
- 5
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 19. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2010 aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung für 2007 dahingehend zu ändern, dass der Ansatz der Einkünfte aus Kapitalvermögen um 3.071,11 € vermindert wird.
- 6
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
- 7
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Nach Sinn und Zweck des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG weise ein Wertpapier nur dann eine Emissionsrendite auf, wenn eine sichere Rendite zugesagt werde. Dies sei bei den vom Kläger erworbenen "EO-Units" jedoch nicht der Fall. Da die "EO-Units" gemäß den Emissionsbedingungen eine an das BIP der Republik Argentinien gekoppelte Ertragskomponente enthalten hätten, sei weder eine Emissionsrendite bestimmbar, noch seien die laufenden Erträge von den Zuwächsen des Vermögensstamms abgrenzbar. Die spätere Abtrennung der BIP-gebundenen Anleihen führe zu keiner anderen Beurteilung, da die Erwartung des Marktes auf die BIP-abhängige Zahlung ein kurswertbildender Faktor gewesen sei.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist zulässig und begründet.
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1. Der Zulässigkeit der Revision steht nicht entgegen, dass die Revisionsschrift des Klägers keinen konkreten Revisionsantrag enthält. Ein förmlicher Revisionsantrag ist entbehrlich, wenn sich aus der Revisionsbegründung ergibt, inwieweit sich der Kläger durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 53, m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall. Die Revision richtet sich gegen das angefochtene Urteil. Aus ihr ergibt sich, dass der Kläger die Aufhebung des FG-Urteils und eine Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer aufgrund der Verminderung der Einkünfte aus Kapitalvermögen um 3.071,11 € begehrt.
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2. Die Revision ist begründet und der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 2007 vom 19. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2010 mit der Maßgabe, dass die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 3.071,11 € verringert werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).
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Das Urteil des FG ist rechtswidrig und verletzt § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. Der vom FA der Besteuerung zugrunde gelegte Überschuss aus der Veräußerung der "Par-Schuldverschreibungen" ist nicht steuerbar:
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a) Die von dem Kläger im Jahr 2005 erworbenen "EO-Units" gehören zu den sonstigen Kapitalforderungen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG.
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aa) Kapitalforderungen sind auf Geldleistungen gerichtete Forderungen ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs. Der Anspruch auf Rückzahlung des überlassenen Kapitals ist nicht Voraussetzung für die Annahme einer Kapitalforderung. Der Tatbestand von § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG verlangt hierfür lediglich, dass die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies war vorliegend der Fall, da für die "Par-Schuldverschreibungen" gestaffelte Zinssätze und für die "GDP-Bonds" Erträge nach der Entwicklung des BIP der Republik Argentinien zugesagt worden waren.
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bb) Die "EO-Units" erfüllten auch die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c Alternative 2 EStG, da zum Zeitpunkt der Emission die Höhe des Kapitalertrags von einem ungewissen Ereignis abhing. Dies folgt daraus, dass bei der Emission die "GDP-Bonds", deren Erträge von der Entwicklung des argentinischen BIP abhingen, an die "Par-Schuldverschreibungen" gekoppelt waren. Eine andere Beurteilung folgt auch nicht daraus, dass zu einem späteren Zeitpunkt die "GDP-Bonds" von den "Par-Schuldverschreibungen" abgetrennt wurden, da die Zuordnung von Wertpapieren und Kapitalforderungen zu dem in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG beschriebenen Typus von Finanzinnovationen von den Verhältnissen im Zeitpunkt der Emission abhängt (Senatsurteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568).
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b) Jedoch hat das FG bei seiner rechtlichen Würdigung das Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu Unrecht bejaht, da es nicht berücksichtigt hat, dass die Vorschrift nur dann anzuwenden ist, wenn das Entgelt für die Kapitalüberlassung und der Vermögenszuwachs rechnerisch nicht eindeutig voneinander abgrenzbar sind. Dies ist jedoch vorliegend der Fall.
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aa) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Einnahmen aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen, bei denen die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängt, soweit sie der rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen. Haben die Kapitalforderungen keine Emissionsrendite oder weist der Steuerpflichtige sie nicht nach, gilt nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung als Kapitalertrag.
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Emissionsrendite ist die vom Emittenten bei der Begebung einer Anlage, d.h. von vornherein zugesagte Rendite, die bis zur Einlösung des Papiers bzw. Endfälligkeit einer Kapitalforderung mit Sicherheit erzielt werden kann (vgl. Senatsurteil vom 24. Oktober 2000 VIII R 28/99, BFHE 193, 374, BStBl II 2001, 97, unter 2.a der Gründe, m.w.N.). Danach weisen die "Par-Schuldverschreibungen" keine von vornherein endgültig bezifferbare Emissionsrendite auf, da es bis zur Abkoppelung der "GDP-Bonds" auch von der ungewissen BIP-Entwicklung der Republik Argentinien abhing, in welcher Höhe der Kläger Kapitalerträge erzielen würde.
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bb) Das FG hat jedoch nicht berücksichtigt, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG teleologisch zu reduzieren und in verfassungskonformer Weise einschränkend auszulegen ist (Senatsurteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 6/05, BFHE 216, 206, BStBl II 2007, 571; vom 17. Dezember 2013 VIII R 42/12, BFHE 244, 36, BStBl II 2014, 319; vom 7. Dezember 2010 VIII R 37/08, BFH/NV 2011, 776; in BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568). Der Gesetzgeber wollte mit der Neufassung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG durch das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310) nicht jegliche Wertveränderung im Vermögensstamm erfassen, sondern lediglich solche Kapitalanlagen, bei denen an sich steuerpflichtige Zinserträge als steuerfreier Wertzuwachs konstruiert werden (vgl. BTDrucks 12/5630, S. 59). Diese Kapitalanlagen machten sich den Umstand zunutze, dass nach bis dahin gültigem Recht im Privatvermögen zwischen steuerpflichtigen Kapitalerträgen (z.B. Zinsen) und steuerfreien Vermögensmehrungen zu unterscheiden war (vgl. BTDrucks 12/6078, S. 116). Der Gesetzgeber wollte sicherstellen, "dass Vorteile, die unabhängig von ihrer Bezeichnung und ihrer zivilrechtlichen Gestaltung bei wirtschaftlicher Betrachtung für die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung erzielt werden, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören" (vgl. BTDrucks 12/5630, S. 59). Danach scheidet eine Besteuerung nach der Marktrendite aus, wenn das Entgelt für die Kapitalüberlassung und der Vermögenszuwachs rechnerisch eindeutig abgrenzbar und bestimmbar sind.
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cc) Dies war bei den vom Kläger veräußerten "Par-Schuldverschreibungen" im Zeitpunkt der Veräußerung der Fall, da für diese eine feste, gestaffelte Zinszahlung vorgesehen war und die BIP-gebundenen Wertpapiere bereits vor der Veräußerung von den "Par-Schuldverschreibungen" abgetrennt und unabhängig von diesen gehandelt und veräußert wurden. Die von dem BIP der Republik Argentinien abhängige Kursentwicklung der "GDP-Bonds" hatte nach der Trennung der Wertpapiere keine Auswirkung auf die Verzinsung und den Börsenwert den "Par-Schuldverschreibungen" mehr. Es fehlt danach bei den "Par-Schuldverschreibungen" an einer typischen Verbindung von Kapitalnutzung und Ausschöpfung der Werthaltigkeit des Kapitals, so dass zweifelsfrei feststeht, dass es sich bei dem vom Kläger erzielten Veräußerungserlös nicht um ein Entgelt für die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung handelt. Danach sind die --verfassungsrechtlichen-- Voraussetzungen für eine Besteuerung der Marktrendite nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht erfüllt.
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c) Da der Zeitraum zwischen der Veräußerung der "Par-Schuldverschreibungen" im Jahr 2007 und ihres Erwerbs im Jahr 2005 mehr als ein Jahr beträgt, scheidet auch eine Besteuerung gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aus.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören
- 1.
Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.2Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.3Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.4Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden; - 2.
Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.2Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten; - 3.
Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes; - 3a.
Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes; - 4.
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.2Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden; - 5.
Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.2Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt; - 6.
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.2Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.3Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.4Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.5Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.6Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn - a)
in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und - b)
bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.2Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.
- 7.
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.2Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.3Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1; - 8.
Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel; - 9.
Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.2Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden; - 10.
- a)
Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend; - b)
der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.2Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.3Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.4Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.5Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.6Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;
- 11.
Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.
(2)1Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
- 1.
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.2Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1; - 2.
der Gewinn aus der Veräußerung - a)
von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.2Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1; - b)
von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.2Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.
- 3.
der Gewinn - a)
bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt; - b)
aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;
- 4.
der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen; - 5.
der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5; - 6.
der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.2Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen; - 7.
der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7; - 8.
der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.
(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.
(3a)1Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.2Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.
(4)1Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.2In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.3Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.5Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.6Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.7Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.8Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.9Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
(4a)1Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.2Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.3Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.4Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.5Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.6Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.7Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.
(5)1Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.2Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.3Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.
(6)1Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.3§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.4Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.5Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.6Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.7Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.
(7)1§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.
(8)1Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.2Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.
(9)1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.2Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.3Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.4Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt von seinem Vater (V), der Alleingesellschafter der grundbesitzenden GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in A war, aufgrund notariell beurkundeter Verträge vom 14. Januar 1999 und vom 29. August 2002 unentgeltlich Geschäftsanteile von 30 % bzw. 20 % an der GmbH. Den restlichen Geschäftsanteil von 50 % übertrug V mit notarieller Urkunde vom 23. Februar 2006 auf den Kläger. Als Gegenleistung hierfür hatte der Kläger monatlich 1.250 € bis zum Ableben des V an diesen und nach dem Ableben des V an dessen Ehefrau, die Mutter des Klägers, zu zahlen. Der Verkehrswert des zuletzt übertragenen Anteils betrug zum Zeitpunkt der Abtretung 1.523.400 €, der Verkehrswert der Gegenleistung belief sich auf 117.240 €.
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Die GmbH war Eigentümerin folgender Grundstücke:
1. in A
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Nr.
Fl.Nr.
Bezeichnung
Größe in qm
Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs
1
...
R-Straße 13 und 15, Gebäude- und Freifläche
8 073
1987 und 1989
2
...
Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche
6 177
1991
3
...
An der R-Straße, Landwirtschaftsfläche
39
1994
4
...
An der R-Straße, Bauplatz
1 911
1994
5
...
Nähe R-Straße, Gebäude- und Freifläche
2 000
Auflassung vom 22. April 2002
-
2. in B
- 4
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Nr.
Fl.Nr.
Bezeichnung
Größe in qm
Jahr/Zeitpunkt des Eigentumsübergangs
1
...
Gebäude- und Freifläche, Landwirtschaftsfläche
1 992
1994
2
...
Gebäude- und Freifläche
1 991
1994
3
...
X
2 000
1996
4
...
Y, Gebäude- und Freifläche
15 236
2004 und 2005
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Die in B gelegenen, bereits bebauten Grundstücke Nr. 1 bis 3 wurden von der GmbH zu Produktionszwecken genutzt. Auf dem Grundstück Nr. 4 wurden im Jahr 2005 neue Produktionsgebäude errichtet.
- 6
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass mit der Übertragung des Geschäftsanteils der GmbH von 50 % auf den Kläger am 23. Februar 2006 der Tatbestand der Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) erfüllt sei. Am 18. Juni 2007 erließ das FA einen an den Kläger als Erwerber gerichteten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG. Darin ist festgestellt, dass das FA für die Grunderwerbsteuer, das Finanzamt A (FA-A) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in A und das Finanzamt C (FA-C) für die Bedarfsbewertung der Grundstücke in B zuständig ist. Die von der Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke waren im Einzelnen aufgelistet. Eine Steuerbegünstigung wurde versagt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
- 7
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Im Rahmen des Klageverfahrens änderte das FA mit Bescheid vom 17. Januar 2014 die Feststellung dahin, dass in Bezug auf die Grundstücke in B das Finanzamt D (FA-D) für die Grunderwerbsteuer zuständig ist. Weiter wurden für den Erwerb der Grundstücke nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG jeweils steuerbegünstigte Anteile festgestellt.
- 8
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Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Grundstücke in A und in B jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörten und jeweils als ein Grundstück (Gesamtgrundstück A und Gesamtgrundstück B) zu behandeln seien. Im Urteil änderte das FG die Feststellungen dahin, dass für den durch die Anteilsvereinigung ausgelösten Erwerb des Gesamtgrundstücks A und des Gesamtgrundstücks B jeweils ein steuerbegünstigter Anteil festgestellt wurde. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 953 veröffentlicht.
- 9
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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung der §§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 Abs. 1, 17 Abs. 3 GrEStG sowie der §§ 118 und 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Zur Begründung trägt er vor, dass die Erwerbe nur zu 3,563 % entgeltlich erfolgt und deshalb im Übrigen steuerbegünstigt seien.
- 10
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Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 18. Juni 2007 für nichtig zu erklären,
hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17. Januar 2014 dahin zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Gesamtgrundstücks A auf 79.062 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 2.219.000 €) und für den Erwerb des Gesamtgrundstücks B auf 29.519 € (3,563 % des festgestellten Grundbesitzwerts von 828.500 €) festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. A. Hauptantrag
Die Revision ist, soweit der Kläger im Revisionsverfahren erstmals die Feststellung der Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 begehrt, unzulässig und deshalb zu verwerfen (vgl. § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Ein Revisionsantrag darf nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist unzulässig (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2006 VI R 61/05, BFH/NV 2007, 45, und vom 28. März 2012 II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486, Rz 30).
- 14
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Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger ausschließlich die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014, nicht jedoch die Feststellung der Nichtigkeit des vorhergehenden Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 beantragt. Gegenstand der Entscheidung des FG war dementsprechend nur der Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014, auch wenn das FG im Rahmen der Prüfung, ob beim Erlass dieses Bescheids bereits Feststellungsverjährung eingetreten war, zur Wirksamkeit des vorhergehenden, mit einem Einspruch angefochtenen Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 Stellung genommen hat. Mangels einer Entscheidung des FG zu dem Feststellungsbescheid vom 18. Juni 2007 fehlt es insoweit an einer formellen Beschwer des Klägers, mit der Folge, dass der vom Kläger im Revisionsverfahren gestellte Hauptantrag unzulässig ist.
- 15
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Eine unzulässige Revision ist grundsätzlich nach § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu verwerfen. Betrifft die von einem Beteiligten eingelegte Revision mehrere Streitgegenstände und ist die Revision in Bezug auf einen Streitgegenstand unzulässig und in Bezug auf den anderen begründet, kann insgesamt durch Urteil entschieden werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 42/11, BFH/NV 2012, 1927).
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B. Hilfsantrag
Soweit der Kläger hilfsweise die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014 beantragt, ist die Revision begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG fehlte eine Befugnis zu der von ihm vorgenommenen Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids. Das FG konnte den Feststellungsbescheid des FA, der Feststellungen zum Erwerb von neun Grundstücken in A und B und zur anteiligen Steuerbegünstigung für jedes der Grundstücke enthält, nicht dahin ändern, dass nur für zwei Gesamtgrundstücke A und B steuerbegünstigte Anteile festgestellt werden.
- 17
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1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, m.w.N.).
- 18
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Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger war nach der Übertragung des Anteils von 50 % am 23. Februar 2006 alleiniger Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.
- 19
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2. Bei einer Vereinigung der Anteile von mindestens 95 % in einer Hand (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) werden nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn --wie im Streitfall-- ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird.
- 20
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a) Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 27/03, BFHE 207, 368, BStBl II 2005, 105).
- 21
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In die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind nicht die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes in der bis 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (BewG) aufzunehmen, wenn die Steuer --wie in den Fällen der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG-- nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist (§ 17 Abs. 3a GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001, BGBl I 2001, 3794). Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des § 17 Abs. 3a GrEStG, der am 31. Dezember 2001 in Kraft getreten ist, den mit § 17 Abs. 3 GrEStG verfolgten Vereinfachungszweck zugunsten einer Bindungswirkung des vom Lagefinanzamt zu erlassenden Feststellungsbescheids über den Grundbesitzwert eingeschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 32/02, BFH/NV 2005, 574). Aus dem Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG muss sich daher nicht entnehmen lassen, welche Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer maßgebend ist und in welcher Höhe Grunderwerbsteuer festzusetzen ist. Der Feststellungsbescheid hat insoweit nur eine begrenzte Wirkung.
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b) Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke in nur einem Verwaltungsakt zu erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1994 II R 120/91, BFHE 174, 465, BStBl II 1994, 819). Dies folgt daraus, dass § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG rechtstechnisch an den Rechtsvorgang "Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an einer Gesellschaft" anknüpft und sich deshalb die in § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG angeordneten Rechtsfolgen --gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Zuständigkeit des Finanzamts, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet-- auf den Rechtsvorgang beziehen, der zur tatbestandserfüllenden Vereinigung der Anteile führt und der die Steuerpflicht auslöst.
- 23
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3. Wird ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 GrEStG mit einer Klage angefochten, ergeben sich die möglichen Entscheidungen des FG aus § 100 FGO.
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a) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO).
- 25
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b) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Gegenstand der Änderungsbefugnis kann nicht nur der auf eine Geldleistung gerichtete Verwaltungsakt, sondern auch die Feststellung einer Bemessungsgrundlage sein (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 VII R 90/80, nicht veröffentlicht). Die Änderungsbefugnis des FG beschränkt sich insoweit jedoch auf eine betragsmäßige Änderung. Sie erlaubt dem FG nicht, eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z.B. in Bezug auf die Person des Steuerschuldners, die Steuerart oder den Veranlagungszeitraum zu ändern (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 100 Rz 26). Der Steuergegenstand kann ebenfalls nicht geändert werden. Dies gilt selbst für den Fall, dass ein Kläger einen entsprechenden Änderungsantrag stellt.
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c) Ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG, der bei einer Anteilsvereinigung die Steuerpflicht dem Grunde nach sowie alle von dem steuerbaren Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke und die darauf entfallenden Anteile an den einschlägigen Steuerbegünstigungen feststellt, kann vom FG nicht dahin geändert werden, dass mehrere dieser Grundstücke als zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gehörend zusammengefasst werden. Die rechtliche Einordnung eines Grundstücks als zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörend ist nicht einer betragsmäßigen Änderung der Besteuerungsgrundlagen gleichzusetzen. Hat das Finanzamt im Feststellungsbescheid die Grundstücke fehlerhaft eingeordnet, ist der Bescheid rechtswidrig und deshalb nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Dafür spricht auch, dass ein Vergleichsmaßstab für die Steuerbegünstigungsquote fehlt, wenn mehrere Grundstücke mit verschiedenen Begünstigungsquoten als ein Grundstück behandelt werden.
- 27
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4. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die eine Beurteilung ermöglichen, ob die Grundstücke in A und B tatsächlich --wie vom FG angenommen und vom Kläger offensichtlich nicht bestritten-- jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören.
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a) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuerfestsetzung selbständig zu prüfen ist (BFH-Beschluss vom 22. Juni 2012 II B 45/11, BFH/NV 2012, 1827, m.w.N.). Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen (BFH-Urteile in BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336).
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Das FG hat Feststellungen zur Einordnung der Gesamtgrundstücke A und B als wirtschaftliche Einheiten nachzuholen.
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b) Sollte eine wirtschaftliche Einheit gegeben sein, wären auf entsprechenden Antrag des Klägers die Feststellungsbescheide vom 17. Januar 2014 und vom 18. Juni 2007 rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Selbst wenn nur zwei der Grundstücke in A oder B eine wirtschaftliche Einheit bilden würden, wären die Feststellungsbescheide insgesamt aufzuheben. Für eine Nichtigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 nach § 125 AO gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Die fehlende Angabe des FA-D als zur Steuerfestsetzung zuständiges Finanzamt für die in B liegenden Grundstücke wäre --neben der unzutreffenden Feststellung zu den Grundstücken-- nur ein weiterer Grund, der zur Rechtswidrigkeit des Bescheids vom 18. Juni 2007 führen würde.
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Sollte keine wirtschaftliche Einheit vorliegen, wären die im Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014 ausgewiesenen und vom Kläger angefochtenen Steuerbegünstigungsquoten zu überprüfen.
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5. Rein vorsorglich und allein aus prozesswirtschaftlichen Gründen ist auf Folgendes hinzuweisen:
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass im Falle einer Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aufgrund mehrerer zeitlich gestreckter, teilweise unentgeltlicher und teilweise entgeltlicher Übertragungen von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sowohl die Änderungen des Grundstücksbestands als auch die Werterhöhung der Grundstücke zu berücksichtigen sind. Die Höhe der Steuerbegünstigung ist jedoch entgegen der Auffassung des FG abhängig vom jeweiligen Verkehrswert des Grundbesitzes der Gesellschaft zum Zeitpunkt des jeweiligen Anteilserwerbs zu ermitteln.
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a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793). § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden.
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Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebig zugewendet wurde (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 21).
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Aufgrund der unentgeltlichen bzw. teilweise unentgeltlichen Anteilserwerbe des Klägers war im Streitfall der durch die Anteilsvereinigung ausgelöste fiktive Erwerb der Grundstücke durch den Kläger nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG teilweise begünstigt.
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b) Für die durch die Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke ist die Höhe der jeweiligen Steuerbegünstigung in Form einer Quote im Feststellungsbescheid zu bestimmen.
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Die durch einen schenkweisen Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist insoweit steuerfrei, als schenkweise Anteilserwerbe vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig. Im Hinblick darauf muss ermittelt werden, inwieweit die Anteilsvereinigung insgesamt auf schenkweisen oder auf entgeltlichen Anteilserwerben beruht. Dazu ist hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 35).
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c) Ausgangspunkt für die Feststellung der Steuerbegünstigungsquote ist der Bestand der Grundstücke, die der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Anteilsvereinigung, also zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 AO), gehören.
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aa) Für jedes einzelne Grundstück ist zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG greift. Die Steuerbefreiung ist sowohl wegen der den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllenden Anteilsübertragung als auch wegen der vorhergehenden Anteilsübertragungen zu gewähren, wenn Anteile in vollem Umfang oder teilweise unentgeltlich übertragen wurden (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Eine Steuerbefreiung kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als ein Grundstück bereits zum jeweiligen Zeitpunkt der unentgeltlichen oder teilweise unentgeltlichen Anteilsübertragung der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen war (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1). Nur in diesen Fällen könnte es zu einer Doppelbelastung mit Schenkungsteuer (bei der Anteilsübertragung) und Grunderwerbsteuer (bei der Anteilsvereinigung) kommen, die durch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vermieden werden soll. Scheidet dagegen eine Doppelbelastung aus, ist auch für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kein Raum.
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bb) Unterliegen die Grundstücke der Gesellschaft zwischen den einzelnen Anteilsübertragungen Werterhöhungen (z.B. durch eine Bebauung), muss auch dieser Umstand bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung berücksichtigt werden. Soweit Werterhöhungen zu einer Doppelbelastung des Grundstückserwerbs mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer führen, erhöht sich die Steuerbegünstigungsquote. Soweit Werterhöhungen nicht mit einer Doppelbelastung verbunden sind, weil sie bei früheren Anteilsübertragungen noch nicht eingetreten waren und deshalb keine Schenkungsteuer auslösen konnten, bleiben sie auch bei der Ermittlung der Steuerbegünstigungsquote für die früheren Stichtage unberücksichtigt.
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cc) Tritt nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, die noch nicht den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllt, eine Werterhöhung eines Grundstücks ein, bestimmt sich die Steuerbegünstigungsquote für diese Anteilsübertragung nicht allein nach der Quote der unentgeltlich übertragenen Anteile. Die Werterhöhung hat ebenfalls Einfluss auf die Ermittlung der für die Steuerbegünstigung maßgeblichen Unentgeltlichkeitsquote. Denn der mehrfache unentgeltliche Erwerb von Anteilen erfasst insoweit das Grundstück mit unterschiedlichen Werten und führt deshalb auch zu einer unterschiedlichen Belastung mit Schenkungsteuer.
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Die Steuerbegünstigungsquote für eine nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auslösende Anteilsübertragung ist ausgehend von dem Anteil zu ermitteln, zu dem Anteile der Gesellschaft unentgeltlich übertragen wurden, und im Verhältnis der Verkehrswerte des Grundstücks zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung und zum Zeitpunkt der nachfolgenden Anteilsvereinigung zu mindern. Wird z.B. ein Anteil der Gesellschaft von 50 % unentgeltlich übertragen und hat das Grundstück zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 100.000 €, so ist bei einer weiteren unentgeltlichen Anteilsübertragung von 50 %, bei der das Grundstück einen Verkehrswert von 1.000.000 € aufweist, der mit der Anteilsvereinigung verbundene fiktive Erwerb des Grundstücks in Höhe von insgesamt 55 % begünstigt. Die Begünstigung besteht in Höhe von 50 % aufgrund der zweiten Anteilsübertragung, die die Anteilsvereinigung auslöst, und in Höhe von 5 % (= 50 % x 100.000 € : 1.000.000 €) aufgrund der ersten Anteilsübertragung.
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dd) Nach denselben Grundsätzen wäre eine Steuerbegünstigung i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zu ermitteln, wenn einer Gesellschaft mehrere Grundstücke gehören, die zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zählen, und die Gesellschaft nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, aber noch vor einer Anteilsvereinigung ein weiteres Grundstück erwirbt, das ebenfalls zu der wirtschaftlichen Einheit gehört.
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d) Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragen und dadurch der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, ist für die Berechnung, inwieweit ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend (BFH-Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 34). Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Gegenleistung für den Anteilserwerb nicht auf das Grundstück und andere Vermögensgegenstände aufzuteilen.
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e) Da für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch zeitlich zurückliegende Anteilserwerbe zu berücksichtigen sind, kann die Ermittlung der maßgeblichen Tatsachen zu Schwierigkeiten führen.
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Grundsätzlich gilt, dass das FG den Sachverhalt von Amts wegen erforscht, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).
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Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Beweislastregeln zu entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2011 II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, m.w.N.).
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Die Feststellungslast für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG obliegt dem Steuerschuldner, also bei einer Anteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers nach § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG dem Erwerber. Er muss deshalb sowohl das Vorliegen einer unentgeltlichen Anteilsübertragung als auch alle Umstände nachweisen, die sich auf die Höhe der Steuerbegünstigung auswirken, wenn er daraus für sich günstige Rechtsfolgen ableiten will.
(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.
(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.
(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.
(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.
(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.
(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
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die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
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aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
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Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.