/ Finanzgericht München / Finanzgericht München Urteil, 26. Okt. 2015 - 7 K 3069/13

Finanzgericht München Urteil, 26. Okt. 2015 - 7 K 3069/13

26.10.2015

Finanzgericht München Urteil, 26. Okt. 2015 - 7 K 3069/13

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 26. Okt. 2015 - 7 K 3069/13

Gericht

Tatbestand

Streitig ist, ob das Finanzamt die Betriebseinnahmen im Schätzungswege erhöhen durfte.

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 5. Dezember 1990 gegründet und am 8.Januar 1991 ins Handelsregister des Amtsgerichts eingetragen. Am Stammkapital der Klägerin sind J zu 49 % und Y zu 51 % beteiligt. Mit Handelsregistereintrag vom 20. Januar 2010 wurde X zum Geschäftsführer der Klägerin bestellt, J schied als Geschäftsführer aus. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Import und Export von Waren aller Art und der Handel mit Baumaschinen und Nutzfahrzeugen, überwiegend mit Jordanien.

Im Jahr 2009 ermittelte das Landeskriminalamt wegen des Verdachts auf Geldwäsche gegen die Klägerin sowie gegen X und Y aufgrund einer Anzeige der Bank. Am 5. August 2005 war bei der Bank ein Konto sowie ein Depot lautend auf M eröffnet worden, Y und X war jeweils ebenfalls am 5. August 2005 eine Vollmacht für das Konto erteilt worden. Der Kontostand belief sich per 28. November 2008 auf 167.611,88 EUR. Die angegebene Adresse des Kontoinhabers war mit Amman in Jordanien angegeben. Die auf dem Konto eingegangenen Gutschriften erfolgten über Geldtransferunternehmen in Saudi-Arabien, den Vereinigten Arabischen Emiraten und Jordanien, unter anderem über ... aus Jordanien. Dieser Firma war keine Erlaubnis für das Betreiben von Bartransaktionen in Deutschland erteilt worden. Y verfügte per Barauszahlungen über das Bankguthaben. Im Einzelnen wurden von dem Konto Barauszahlungen von 100.000 EUR am 28. November 2007, von 40.000 EUR am 7. März 2008, von 50.000 EUR am 4. April 2008, von 30.000 EUR am 3. September 2008, von 20.000 EUR am 15. September 2008, von 50.000 EUR am 29. September 2008, von 50.000 EUR am 17. Oktober 2008 und von 50.000 EUR am 12. November 2008 vorgenommen.

Y sagte am 26. Februar 2009 im Rahmen einer Beschuldigtenvernehmung des Landeskriminalamtes aus, dass das auf dem Konto eingegangene Geld für ihren Schwager M bestimmt sei. Dieser wohne in Jordanien und habe eine Firma für Lkw- und Baumaschinenhandel in Jordanien. Jährlich komme er ungefähr drei bis vier Mal für etwa zwei bis drei Wochen nach Deutschland und kaufe – auch in anderen europäischen Ländern – gebrauchte Baumaschinen, die er anschließend in die Freihandelszone nach Jordanien exportiere. Da er nicht so viel Bargeld bei sich führen wolle, überweise er dieses auf das genannte Konto. Y hebe das Geld ab und übergebe es ihm hier. Mit der Firma ihres Schwagers habe sie ansonsten nichts zu tun, seine Firma habe in Deutschland auch keine Niederlassung.

Im Rahmen einer Außenprüfung des Finanzamts für die Jahre 2007 bis 2009 (vgl. Bericht vom 18. April 2012) konnte die Herkunft von vier Einlagen über insgesamt 80.000 EUR auf dem Kassenkonto (vom 30. Oktober 2007 über 15.000 EUR "Einlage Y", vom 2. April 2008 über 20.000 EUR "Einlage", vom 1. August 2008 über 30.000 EUR "Einlage Y" und vom 1. August 2009 über 15.000 EUR), die als privates Darlehen bezeichnet worden waren, nach Ansicht des Prüfers nicht nachgewiesen werden, da in den vorgelegten handschriftlichen Darlehensverträgen vom 15. Oktober 2007 über 15.000 EUR, vom 12. März 2008 über 20.000 EUR, vom 1. Juli 2008 über 30.000 EUR sowie 28. Juli 2009 über 15.000 EUR Angaben des Darlehensgebers mit Anschrift sowie Vereinbarungen über Zinsen oder Rückzahlung fehlten (vgl. e-mail des steuerlichen Vertreters der Klägerin vom 13. Februar 2012 und Bl. 111 ff RB-Akte). Die – unleserlich – unterzeichneten Vereinbarungen lauten wie folgt: "Ich, N übergebe Frau Y die Summe Euro … zur freien Verfügung (Darlehen)". Die Betriebsprüfung nahm daher eine Erhöhung der Betriebseinnahmen entsprechend der Einlagen im Schätzungswege vor (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 28. Februar 2012). Entsprechend dieser Feststellungen änderte das Finanzamt die Steuerfestsetzung jeweils mit Änderungsbescheid vom 25. Juni 2012. Dabei wurde die Körperschaftsteuer für das Jahr 2007 mit 0 EUR festgesetzt, eine Änderung des Gewerbesteuermessbetrages für das Jahr 2007 erfolgte nicht.

Im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren trug die Klägerin vor, dass die Darlehensbeträge aus Gründen der Währungssicherheit in Jordanien auf ein deutsches Bankkonto bei der Bank eingezahlt worden seien, über das Y verfügungsberechtigt sei. Aufgrund der Vollmacht und der Darlehensabsprache habe sie Gelder von diesem Konto abheben und verwenden können.

Der Einspruch hatte jedoch keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 17. September 2013 wurden die Einsprüche gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2007 und den Gewerbesteuermessbescheid 2007 als unzulässig verworfen und die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der hiergegen gerichteten Klage trägt die Klägerin weiterhin vor, dass das Finanzamt die Betriebseinnahmen zu Unrecht um die Einlagen erhöht habe. Der Nachweis der Herkunft der Einzahlungen sei geführt worden, da es sich insoweit um Darlehen des Schwagers von Y, N, handle. Dieser verfüge in Deutschland nicht über ein Bankkonto, daher sei das Darlehen über das Konto seines Bruders M abgewickelt worden. N habe am 8. Juni 2015 bestätigt, dass er seiner Schwägerin in den Jahren 2007 bis 2009 Darlehen in Höhe von insgesamt 80.000 EUR gewährt habe, wie sich auch aus dem Darlehensvertrag vom 15. Oktober 2007 ergebe, auf den Bezug genommen werde. Die Gelder seien nicht der Klägerin, sondern der Privatperson Y zur Verfügung gestellt worden. Dabei spiele es keine Rolle, wie der Darlehensvertrag im Einzelnen geregelt sei, da sich die Darlehensgewährung unter nahen Verwandten außerhalb des Steuerrechts im Privatbereich abspiele. Die Beträge seien teilweise am selben Tag von M’s Konto bei der Bank eG mit der Kontonummer 88900 abgehoben und Y darlehensweise gewährt worden. Diese habe die Mittel teilweise am gleichen Tag richtig im Kassenbuch als Einlage gebucht. Diese Vorgehensweise lasse sich aus den vorgelegten Kontoauszügen der Bank vom 14. Dezember 2007, 17. März 2008, 4. April 2008, 9. September 2008 und 6. Oktober 2008 nachvollziehen.

Im Einzelnen habe sich der Sachverhalt wie folgt abgespielt: Am 28. November 2007 sei ein Betrag von 100.000 EUR vom Konto des M bei der Bank abgehoben und bar in einem Tresor verwahrt worden, um sicherzustellen, dass diesem genügend Bargeld zur Verfügung stehe, falls er nach Deutschland reisen würde, um Gerätschaften für den Familienbetrieb einzukaufen. Die Abwicklung der Geschäfte in bar sei branchenüblich. Aus diesem Tresor seien am 2. April 2008 von Y 20.000 EUR entnommen und bar in die Gesellschaft eingelegt worden, so dass noch 80.000 EUR im Tresor verblieben seien. Von diesem Barguthaben habe M ebenfalls am 2. April 2008 einen Betrag von 50.000 EUR entnommen, so dass im Tresor noch ein Betrag von 30.000 EUR verblieben sei. Am 4. April 2008 sei ein Betrag von 50.000 EUR vom Konto des M abgehoben und in den Tresor gelegt worden (Inhalt des Tresors nunmehr 80.000 EUR). Y habe aus dem Tresor am 1. August 2008 einen Betrag von 30.000 EUR entnommen und diesen Betrag bar als Einlage eingezahlt. Im Tresor verblieb noch ein Betrag von 50.000 EUR, von dem jedoch Y erneut 15.000 EUR als Darlehen entnommen und in bar als Einlage in die Gesellschaft eingezahlt habe. Somit sei ein Betrag von 35.000 EUR als Reserve für den Schwager verblieben. Insgesamt habe Y 80.000 EUR als Darlehen aus dem Privatvermögen ihres Schwagers erhalten und in die Gesellschaft eingelegt. Auch die Einlage vom 30. Oktober 2007 über 15.000 EUR habe aus privaten Mitteln des Schwagers gestammt und sei Y bar übergeben worden. Von versteckten Gewinneinnahmen der Klägerin könne daher nicht die Rede sein. Bereits in den Besteuerungszeiträumen, die dem Prüfungszeitraum vorangegangen seien, habe Y immer wieder Einlagen aus privaten Darlehen ihres Schwagers getätigt. Das Finanzamt habe diese Vorgehensweise nie beanstandet.

Im Übrigen habe Y bereits seit dem 5. August 2005 Vollmacht für das Konto ihres Schwagers bei der Bank gehabt. Es sei ihr gestattet gewesen, nach Absprache mit ihrem Schwager sowie einem weiteren Bruder vereinbarte Privatdarlehen in Anspruch zu nehmen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide zur Körperschaftsteuer 2007 bis 2009, zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007, zum 31.12.2008 und zum 31.12.2009, zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31.12.2007, zum 31.12.2008 und zum 31.12.2009, zum Gewerbesteuermessbetrag 2008 und 2009 sowie zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007, 31.12.2008. 31.12.2009 und 31.12.2010 jeweils vom 25. Juni 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 17. September 2013 dahingehend zu ändern, dass im Jahr 2007 keine Betriebseinnahmen in Höhe von 15.000 EUR, im Jahr 2008 keine Betriebseinnahmen in Höhe von 50.000 EUR und im Jahr 2009 keine Betriebseinnahmen in Höhe von 15.000 EUR berücksichtigt werden und den der Besteuerung zugrunde gelegten Gewinn entsprechend herabzusetzen bzw. die festgestellten Besteuerungsgrundlagen entsprechend anzupassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung trägt es vor, dass die Vereinbarungen zwischen Y und ihrem Schwager unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten nicht anerkannt werden könnten, da sie insbesondere einem Fremdvergleich nicht standhielten. Durch die Einlage befänden sich die streitigen Zahlungen im Betriebsvermögen. Nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bestünden für einen Steuerpflichtigen erhöhte Mitwirkungspflichten bei außergewöhnlichen Gestaltungen, beispielsweise der Einzahlung hoher Barbeträge auf betriebliche Konten. Diesen Pflichten komme die Klägerin jedoch nicht nach.

Den im Klageverfahren vorgelegten Kontoauszügen der Bank könne lediglich entnommen werden, dass nach Abzug von 100 EUR Entgelt ein Betrag von 99.900 EUR dem Konto ... BLZ ... gutgeschrieben worden sei. Die Bankleitzahl sei der Commerzbank zuzuordnen. Die Kombination aus der Bankleitzahl und der Kontonummer sei jedoch nach Kontonummernüberprüfung ungültig. Im Übrigen könne mit den vorgelegten Kontoauszügen keine Verbindung zu den von Y vorgenommenen Einlagen hergestellt werden. Die bloße Vorlage von fünf Kontoauszügen und die dazu abgegebene Schilderung seien nicht geeignet, die erhöhte Mitwirkungspflicht und eine erhöhte Beweisvorsorge als erfüllt anzusehen. Hinzu komme, dass das Konto bei der Bank auf M laute, die vereinbarten Darlehen jedoch nach den handschriftlichen Verträgen von N zur Verfügung gestellt worden seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze nebst der vom Kläger vorgelegten Anlagen, insbesondere den Darlehensvertrag vom 15. Oktober 2007 sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Gründe

II.

1. Die Klage gegen den Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2007 vom 25. Juni 2012 ist mangels Beschwer der Klägerin i.S. des § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) unzulässig, da die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag darin jeweils mit "0" festgesetzt worden sind und die Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags am 29. Dezember 2008 abgegeben wurde (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 20. April 2005 X R 40/04, BFH/NV 2005, 1739 und vom 15. November 1995 X R 87/92, BFH/NV 1996, 545, jeweils m.w.N). Es ist auch weder vorgetragen noch ersichtlich, dass im Streitfall ausnahmsweise unzutreffend zugrunde gelegte Besteuerungsgrundlagen eine Rechtsverletzung auslösen könnten (vgl. dazu Seer in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz. 56 ff).

2. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Das Finanzamt durfte die Betriebseinnahmen im Jahr 2007 um 15.000 EUR, im Jahr 2008 um 50.000 EUR und im Jahr 2009 um 15.000 EUR im Schätzungswege erhöhen und die Steuerfestsetzung entsprechend ändern.

Die Finanzbehörde hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Eine formell ordnungsmäßige Buchführung hat grundsätzlich die Vermutung der sachlichen Richtigkeit für sich (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14. Dezember 2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921 m.w.N.).

Zu schätzen ist jedoch auch dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Dabei ist der Steuerpflichtige nach höchstrichterlicher Rechtsprechung bei ungeklärten Bareinzahlungen auf betriebliche Konten bzw. in die Kasse wegen der von ihm selbst hergestellten Verbindung zwischen Privat- und Betriebsvermögen bei der Prüfung, ob Einlagen gegeben sind bzw. wo die Mittel herkommen, verstärkt zur Mitwirkung verpflichtet. Gelingt ihm dies nicht, so darf dies dahin gewürdigt werden, dass die ungeklärten Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen, und zwar auch dann, wenn hinsichtlich der Quelle der fraglichen Mittel keine Aufzeichnungspflichten bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2013 X B 8/12, BFH/NV 2013, 1065 m.w.N). Da der Steuerpflichtige selbst durch die Einlagebuchung seine privaten Vermögensverhältnisse mit der betrieblichen Sphäre verknüpft hat, besteht insoweit eine weitreichende Dokumentationsobliegenheit über die Quellen des privaten Vermögens (BFH-Beschluss vom 3. April 2013 X B 8/12, BFH/NV 2013, 1065). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH darf die Einlagebuchung als Teil der betrieblichen Buchführung wie jeder andere Buchungsvorgang auf seine Richtigkeit überprüft werden. Das bedeutet, dass das Finanzamt und das Finanzgericht sich vergewissern dürfen, ob die als Einlage gebuchten Beträge tatsächlich aus dem Privatvermögen stammen oder in Wahrheit betriebliche Einnahmen vorliegen, die als solche, verbunden mit einer Privatentnahme, hätten verbucht werden müssen.

Im Rahmen dieser Überprüfung hat der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 1 Satz 1 AO mitzuwirken. Außerdem trifft den Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 2 AO für Vorgänge, die sich im Ausland ereignet haben, eine besondere Mitwirkungspflicht. Er hat solche Vorgänge aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen und hierbei alle für ihn bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Er darf solche Möglichkeiten nicht nur nicht vereiteln, sondern muss bei der Gestaltung seiner (insbesondere rechtlichen) Verhältnisse Beweisvorsorge treffen und sich insoweit erforderliche Nachweismöglichkeiten vertraglich sichern (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 90 AO Tz 26, m.w.N.). Er kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falles bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können. § 90 Abs. 2 AO gilt im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechend (§ 76 Abs. 1 S. 4 FGO). Die Verletzung der gesteigerten Mitwirkungspflichten des § 90 Abs. 2 AO ist vom Gericht frei zu würdigen (vgl. BFH- Urteil vom 6. November 1987 III R 241/83, BStBl II 1988, 438).

Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Pflichten gemäß § 90 Abs. 2 AO und ist der Sachverhalt anderweitig nicht aufklärbar, so kann das Finanzamt – und ihm folgend das Gericht – zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einem Sachverhalt ausgehen, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhaltes eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht. Insbesondere dann, wenn sich die Mitwirkungspflicht auf Tatsachen und Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen bezieht, kann das Finanzamt aus der Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen für ihn nachteilige Schlussfolgerungen ziehen. Es ist der Sinn des § 90 Abs. 2 AO, dass der Steuerpflichtige den Nachteil des insoweit nicht aufgeklärten und durch das Finanzgericht allein nicht aufklärbaren Sachverhaltes tragen soll (vgl. BFH-Urteile vom 23. März 2011 X R 44/09, BStBl II 2011, 884 und vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462).

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze bestehen gegen die Schätzungsbefugnis des Finanzamts keine Bedenken. Auch wenn die Betriebsprüfung laut Betriebsprüfungsbericht vom 28. Februar 2012 die Buchführung der Klägerin in formeller Hinsicht nicht beanstandet hat, durften die Betriebseinnahmen im Jahr 2007 um 15.000 EUR, im 2008 um 50.000 EUR und im Jahr 2009 um 15.000 EUR im Schätzungswege erhöht werden, da die Klägerin keine ausreichende Aufklärung hinsichtlich der Herkunft der Einlagen gegeben und ihrer Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO nicht nachgekommen ist (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Da die Klägerin vorgetragen hat, dass die als Einlage gebuchten Beträge aus Darlehen von Schwägern der Gesellschafterin Y aus Jordanien stammen, bezieht sie sich auf einen Sachverhalt, der außerhalb der deutschen Besteuerungshoheit verwirklicht wurde. Ihr obliegt daher eine besondere Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 AO. Während des Ermittlungsverfahrens des Bayerischen Landeskriminalamts, des Einspruchsverfahrens und im finanzgerichtlichen Verfahren wurden jeweils unterschiedliche Schilderungen dargelegt, so dass der Vortrag der Klägerin insgesamt nicht nachvollziehbar und glaubwürdig ist.

So hat die Gesellschafterin der Klägerin, Y, im Rahmen ihrer Vernehmung durch das Landeskriminalamt am 26. Februar 2009 ausgesagt, dass die auf das Konto bei der Bank eingezahlten Gelder für ihren Schwager M für dessen Wareneinkäufe in Deutschland bestimmt seien und sie die Gelder abhebe und an diesen weiterreiche. Es war jedoch keine Rede davon, dass es sich dabei um Geldmittel handelt, die ihr zur eigenen Verfügung gestellt worden sind. Außerdem hat Y in diesem Zusammenhang nicht erklärt, dass sie insoweit auch über Geldbeträge verfügen kann, die ihr darlehensweise von N überlassen worden seien.

Abweichend von den Aussagen vor dem Landeskriminalamt am 26. Februar 2009 wurde im Rahmen der Außenprüfung und nachfolgend im Einspruchsverfahren erstmals N als Geldgeber genannt, der laut der nunmehr vorgelegten handschriftlichen Darlehensvereinbarungen die Geldbeträge an Y "in bar" übergeben habe. In Widerspruch dazu steht der ebenfalls im Einspruchsverfahren erbrachte Vortrag im Schreiben vom 24 September 2012, wonach die Gelder aus dem Ausland auf das Konto bei der Bank eingezahlt worden seien und Y die Beträge wegen ihrer Bankvollmacht abheben konnte. Die – laut Darlehensvereinbarung – erfolgte Übergabe der Gelder "in bar" vom Darlehensgeber auf den Darlehensnehmer und die Abhebung von Geldbeträgen durch den Darlehensnehmer vom Konto des Darlehensgebers – laut Erklärung im Einspruchsverfahren – stellen nochmals vollkommen unterschiedliche Darstellungen des streitigen Sachverhalts dar.

Auch der im Klageverfahren erfolgte Vortrag anhand der Vorlage des Darlehensvertrages vom 15. Oktober 2007, dass am 28. November 2007 ein Betrag von 100.000 EUR vom Konto bei der Bank abgehoben und bar in einem Tresor verwahrt worden war und Y selbst, also ohne Beisein von N, aus diesem Tresor jeweils Beträge in Höhe der Einlagen geholt habe, trägt nichts zur Aufklärung der Herkunft der Einlagen bei, sondern erschüttert als weitere Variante des angeblichen Hergangs die Glaubwürdigkeit des Vortrags der Klägerin. Den im Klageverfahren vorgelegten Kontoauszügen der Bank kann außerdem lediglich entnommen werden, dass diesem Konto nach Abzug von 100 EUR Entgelt ein Betrag von 99.900 EUR gutgeschrieben worden sei. Eine Verbindung der Kontoauszüge zu den Einlagen kann nicht hergestellt werden, zumal das Konto bei der Bank auf M lautet, die vereinbarten Darlehen jedoch nach den handschriftlichen Verträgen von N zur Verfügung gestellt worden sein sollen.

Insgesamt kann die tatsächliche Herkunft der Mittel nicht nachvollzogen werden. Die vorgetragenen Erklärungen sind nicht einmal ansatzweise geeignet, die im Kassenbuch verbuchten Einlagen zu belegen. Die Klägerin hat den behaupteten Zusammenhang zwischen der Einlage und der darlehensweisen erfolgten Überlassung der Beträge nicht klar und eindeutig nachgewiesen und die nach § 90 Abs. 2 AO bestehenden Pflichten daher verletzt. Da der Sachverhalt anderweitig nicht aufklärbar ist, konnte das Finanzamt und ihm folgend das Finanzgericht zum Nachteil der Klägerin von einem Sachverhalt ausgehen, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe der Klägerin und ihrer Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhaltes eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht. Es entspricht dem Sinn des § 90 Abs. 2 AO, dass der Steuerpflichtige den Nachteil des insoweit nicht aufgeklärten und durch das Finanzgericht allein nicht aufklärbaren Sachverhaltes tragen soll. Es bestehen daher keine Bedenken dahingehend, die Einlagen in Höhe von 15.000 EUR (2007), 50.000 EUR (in 2008) und 15.000 EUR (in 2009) im Rahmen der Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO als nicht erklärte Betriebseinnahmen zu werten. Dies ist im Hinblick auf die täglichen Bargeschäfte, wie sie bei dem Handel mit gebrauchten Fahrzeugen stattfinden, auch eine Annahme, die nicht der Lebenserfahrung widerspricht.

3. Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass auch in den Jahren, die den streitigen Besteuerungszeiträumen vorangegangen sind, von Y Einlagen getätigt und entsprechend gebucht, jedoch vom Finanzamt nicht beanstandet worden seien. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung muss das Finanzamt vielmehr in jedem Veranlagungszeitraum den Sachverhalt erneut prüfen und rechtlich würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf sie vertraut haben sollte. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn die Finanzbehörde über einen längeren Zeitraum hinweg eine irrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 3/92, BFH/NV 1994, 698).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Urteil, 26. Okt. 2015 - 7 K 3069/13

Urteilsbesprechung schreiben

0 Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht München Urteil, 26. Okt. 2015 - 7 K 3069/13

Referenzen - Gesetze

Finanzgericht München Urteil, 26. Okt. 2015 - 7 K 3069/13 zitiert 12 §§.

FGO

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, we

(1)1Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen.2Das steuerliche Einlagekonto ist aus

(1) Durch Klage kann die Aufhebung, in den Fällen des § 100 Abs. 2 auch die Änderung eines Verwaltungsakts (Anfechtungsklage) sowie die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) oder zu einer a

(1) 1Ein positiver Endbetrag im Sinne des § 36 Abs. 7 aus dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) ist auch zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben

(1) 1Wird das Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht, so gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt. 2Maßgeblich ist dabei der sich vor Anwendung des Satzes 1 ergebende Bestand des

Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen.

(1) Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen. (2) Absatz 1 gilt nicht,1.soweit nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die

Referenzen - Urteile

Urteil einreichen

Finanzgericht München Urteil, 26. Okt. 2015 - 7 K 3069/13 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

Finanzgericht München Urteil, 26. Okt. 2015 - 7 K 3069/13 zitiert 3 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 03.04.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) betreibt eine Wirtschaftsberatung und einen Büroservice. Sie wendet sich in der Sache gegen Hinzuschätzung

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

bei uns veröffentlicht am 14.12.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb im Dienstgebäude der Behörde X in Berlin eine Kantine. Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 1 des

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

bei uns veröffentlicht am 23.03.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 1999 bis 2003 als Einzelunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er wurde im Jahr

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

Referenzen

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 27 Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

(1)¹Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen.²Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben.³Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 und der Mehrabführungen im Sinne des Absatzes 6 mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).⁴Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann durch Leistungen nicht negativ werden; Absatz 6 bleibt unberührt.⁵Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

(2)¹Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt.²Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt.³Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.⁴Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben.⁵Die Erklärungen sind von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

(3)¹Erbringt eine Kapitalgesellschaft für eigene Rechnung Leistungen, die nach Absatz 1 Satz 3 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, so ist sie verpflichtet, ihren Anteilseignern die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.: den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.: die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.: den Zahlungstag.

²Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

(4)¹Ist die in Absatz 1 bezeichnete Leistung einer Kapitalgesellschaft von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht, so hat das Institut dem Anteilseigner eine Bescheinigung mit den in Absatz 3 Satz 1 bezeichneten Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen.²Aus der Bescheinigung muss ferner hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft die Leistung erbracht wird.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn anstelle eines inländischen Kreditinstituts eine inländische Zweigniederlassung eines der in § 53b Absatz 1 oder 7 des Kreditwesengesetzes genannten Unternehmen die Leistung erbringt.

(5)¹Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert.²Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt.³In den Fällen der Sätze 1 und 2 ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des Absatzes 3 nicht zulässig.⁴In anderen Fällen ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen; § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes gilt insoweit nicht.⁵Die Steuerbescheinigungen können berichtigt werden.⁶Die Feststellung im Sinne des Absatzes 2 für das Wirtschaftsjahr, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, ist an die der Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4 zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen.

(6) Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1 mindern das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft vor anderen Leistungen.

(7) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.

(8)¹Eine Einlagenrückgewähr können auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen, die nicht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.²Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 zu ermitteln.³Der als Einlagenrückgewähr zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für das jeweilige Wirtschaftsjahr gesondert festgestellt.⁴Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des zwölften Monats zu stellen, der auf das Ende des Wirtschaftsjahres folgt, in dem die Leistung erfolgt ist.⁵Zuständig für die gesonderte Feststellung ist die Finanzbehörde, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 der Abgabenordnung für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist.⁶Bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 der Abgabenordnung keine Finanzbehörde zuständig ist, ist abweichend von Satz 5 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.⁷Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen.⁸In die Bescheinigung nach Absatz 3 ist das Aktenzeichen der nach Satz 5 oder 6 zuständigen Behörde aufzunehmen.⁹Soweit für Leistungen nach Satz 1 oder Nennkapitalrückzahlungen eine Einlagenrückgewähr nicht gesondert festgestellt worden ist, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes führen.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals

(1)¹Wird das Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht, so gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt.²Maßgeblich ist dabei der sich vor Anwendung des Satzes 1 ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenumwandlung.³Enthält das Nennkapital auch Beträge, die ihm durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden sind, so sind diese Teile des Nennkapitals getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis).⁴§ 27 Abs. 2 gilt entsprechend.

(2)¹Im Fall der Herabsetzung des Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft wird zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gemindert; ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist.²Die Rückzahlung des Nennkapitals gilt, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führt.³Ein den Sonderausweis übersteigender Betrag ist vom positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos abzuziehen.⁴Soweit der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos für den Abzug nach Satz 3 nicht ausreicht, gilt die Rückzahlung des Nennkapitals ebenfalls als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führt.

(3) Ein Sonderausweis zum Schluss des Wirtschaftsjahrs vermindert sich um den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu diesem Stichtag; der Bestand des steuerlichen Einlagekontos vermindert sich entsprechend.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 38 Körperschaftsteuererhöhung

(1)¹Ein positiver Endbetrag im Sinne des § 36 Abs. 7 aus dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) ist auch zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen.²§ 27 Abs. 2 gilt entsprechend.³Der Betrag verringert sich jeweils, soweit er als für Leistungen verwendet gilt.⁴Er gilt als für Leistungen verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um den Bestand des Satzes 1 verminderten ausschüttbaren Gewinn (§ 27) übersteigt.⁵Maßgeblich sind die Bestände zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.⁶Die Rückzahlung von Geschäftsguthaben an ausscheidende Mitglieder von Genossenschaften stellt, soweit es sich dabei nicht um Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 handelt, keine Leistung im Sinne der Sätze 3 und 4 dar.⁷Satz 6 gilt nicht, soweit der unbelastete Teilbetrag im Sinne des Satzes 1 nach § 40 Abs. 1 oder Abs. 2 infolge der Umwandlung einer Körperschaft, die nicht Genossenschaft im Sinne des § 34 Absatz 13 ist, übergegangen ist.

(2)¹Die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Leistungen erfolgen, erhöht sich um 3/7 des Betrags der Leistungen, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag im Sinne des Absatzes 1 als verwendet gilt.²Die Körperschaftsteuererhöhung mindert den Endbetrag im Sinne des Absatzes 1 bis zu dessen Verbrauch.³Satz 1 ist letztmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das 18. Wirtschaftsjahr endet, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, auf dessen Schluss nach § 37 Abs. 1 Körperschaftsteuerguthaben ermittelt werden.

(3)¹Die Körperschaftsteuer wird nicht erhöht, soweit eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft Leistungen an einen unbeschränkt steuerpflichtigen, von der Körperschaftsteuer befreiten Anteilseigner oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts vornimmt.²Der Anteilseigner ist verpflichtet, der ausschüttenden Körperschaft seine Befreiung durch eine Bescheinigung des Finanzamts nachzuweisen, es sei denn, er ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts.³Das gilt nicht, soweit die Leistung auf Anteile entfällt, die in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten werden, für den die Befreiung von der Körperschaftsteuer ausgeschlossen ist, oder in einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art.

(4)¹Der Endbetrag nach Absatz 1 wird letztmalig auf den 31. Dezember 2006 ermittelt und festgestellt.²Wird das Vermögen einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Rahmen einer Liquidation im Sinne des § 11 nach dem 31. Dezember 2006 verteilt, wird der Endbetrag im Sinne des Satzes 1 letztmalig auf den Schluss des letzten vor dem 1. Januar 2007 endenden Besteuerungszeitraums festgestellt.³Bei über den 31. Dezember 2006 hinaus fortdauernden Liquidationen endet der Besteuerungszeitraum nach § 11 auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung mit Ablauf des 31. Dezember 2006.⁴Die Absätze 1 bis 3 sind letztmals auf Leistungen anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2007 oder dem nach Satz 2 maßgebenden Zeitpunkt erfolgt sind.

(5)¹Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag beträgt 3/100 des nach Absatz 4 Satz 1 festgestellten Endbetrags.²Er ist begrenzt auf den Betrag, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft oder Personenvereinigung ihr am 31. Dezember 2006 oder an dem nach Absatz 4 Satz 2 maßgebenden Zeitpunkt bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde.³Ein Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist nur festzusetzen, wenn er 1 000 Euro übersteigt.

(6)¹Die Körperschaft oder deren Rechtsnachfolger hat den sich nach Absatz 5 ergebenden Körperschaftsteuererhöhungsbetrag innerhalb eines Zeitraums von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten (Zahlungszeitraum).²Satz 1 gilt nicht für Körperschaften oder Personenvereinigungen, die sich am 31. Dezember 2006 bereits in Liquidation befanden.³Der Anspruch entsteht am 1. Januar 2007.⁴Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag wird für den gesamten Zahlungszeitraum festgesetzt.⁵Der Jahresbetrag ist jeweils am 30. September fällig.⁶Für das Jahr der Bekanntgabe des Bescheids und die vorangegangenen Jahre ist der Jahresbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids fällig, wenn die Bekanntgabe des Bescheids nach dem 31. August 2008 erfolgt.⁷In den Fällen des Satzes 2 ist der gesamte Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids fällig.⁸Der Anspruch ist nicht verzinslich.⁹Die Festsetzungsfrist für die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags läuft nicht vor Ablauf des Jahres ab, in dem der letzte Jahresbetrag fällig geworden ist.

(7)¹Auf Antrag kann die Körperschaft oder deren Rechtsnachfolger abweichend von Absatz 6 Satz 1 den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag in einer Summe entrichten.²Der Antrag kann letztmals zum 30. September 2015 gestellt werden.³Anstelle des jeweiligen Jahresbetrags ist zu dem Zahlungstermin, der auf den Zeitpunkt der Antragstellung folgt, der zu diesem Termin nach Absatz 6 Satz 4 fällige Jahresbetrag zuzüglich der noch nicht fälligen Jahresbeträge abgezinst mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent zu entrichten.⁴Mit der Zahlung erlischt der gesamte Anspruch.⁵Die Sätze 3 und 4 sind in den Fällen des Absatzes 6 Satz 7, des Absatzes 8 und des Absatzes 9 Satz 1 und 2 von Amts wegen anzuwenden.

(8) Bei Liquidationen, die nach dem 31. Dezember 2006 beginnen, werden alle entstandenen und festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbeträge an dem 30. September fällig, der auf den Zeitpunkt der Erstellung der Liquidationseröffnungsbilanz folgt.

(9)¹Geht das Vermögen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung durch einen der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung genannten Vorgänge ganz oder teilweise auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung über oder verlegt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung und endet dadurch ihre unbeschränkte Steuerpflicht, werden alle entstandenen und festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbeträge an dem 30. September fällig, der auf den Zeitpunkt des Vermögensübergangs oder des Wegzugs folgt.²Ist eine Festsetzung nach Absatz 6 noch nicht erfolgt, ist der gesamte Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids fällig.³Satz 1 gilt nicht, wenn der übernehmende Rechtsträger in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union unbeschränkt steuerpflichtig ist oder die Körperschaft oder Personenvereinigung in den Fällen des Wegzugs in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union unbeschränkt steuerpflichtig wird.

(10) § 37 Abs. 6 und 7 gilt entsprechend.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 40

(2) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

(3) Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, so können diese in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.: bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.: bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 158 Beweiskraft der Buchführung

(1) Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen.

(2) Absatz 1 gilt nicht,

1.: soweit nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit zu beanstanden oder
2.: soweit die elektronischen Daten nicht nach der Vorgabe der einheitlichen digitalen Schnittstellen des § 41 Absatz 1 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes in Verbindung mit § 4 Absatz 2a der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung, des § 146a oder des § 147b in Verbindung mit der jeweiligen Rechtsverordnung zur Verfügung gestellt werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

1.: bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.: bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 158 Beweiskraft der Buchführung

(1) Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen.

(2) Absatz 1 gilt nicht,

1.: soweit nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit zu beanstanden oder
2.: soweit die elektronischen Daten nicht nach der Vorgabe der einheitlichen digitalen Schnittstellen des § 41 Absatz 1 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes in Verbindung mit § 4 Absatz 2a der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung, des § 146a oder des § 147b in Verbindung mit der jeweiligen Rechtsverordnung zur Verfügung gestellt werden.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Dez. 2011 - XI R 5/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb im Dienstgebäude der Behörde X in Berlin eine Kantine. Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes. Von den im Streitjahr 2001 ausgeführten Umsätzen bezeichnete er einen Anteil von 53,19 % als zum ermäßigten Steuersatz zu besteuernde "Außer-Haus-Verkäufe".

2: Im Jahr 2003 führte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bei dem Kläger eine Betriebsprüfung durch. Im Bericht vom 14. Oktober 2003 führte die Prüferin unter Tz. 5 zur steuerlichen Beurteilung der Buchführung aus:

3: "Die Prüfung ergab Feststellungen, die gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sprechen.

4: Die Ergebnisse der Buchführung können unter Berücksichtigung der in den nachfolgenden Textziffern behandelten Änderungen der Besteuerung zugrunde gelegt werden."

5: Unter Tz. 6 werden als Mängel der Buchführung angeführt:

6: "In der jährlichen Bestandsaufnahme wurde nicht das Verpackungsmaterial (Pappteller, Pappschalen, Einschlagpapier usw.) erfasst.

7: Desweiteren wurden keine Speise- und Getränkekarten vorgelegt."

8: Weitere Feststellungen, die gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sprechen, enthält der Bericht nicht. Unter Tz. 14 nahm die Prüferin "nach Zusammenstellung des betrieblichen Datenmaterials ... eine Umverteilung der 7%igen und der 16%igen USt-Erlöse für Speisen und Getränke" vor. Bei durchschnittlich 361 Gästen täglich an 260 Arbeitstagen und einem täglichen Durchschnittsverzehr von 5,11 DM, hätten --ausgehend von dem vom Kläger genannten Anteil der ermäßigt zu versteuernden Umsätze von 53,19 %-- 49 920 "Außer-Haus-Verkäufe" im Kalenderjahr stattfinden müssen. Das im Jahr 2001 eingekaufte Verpackungsmaterial habe aber weit unter dem gelegen, was für so viele Verkäufe benötigt worden wäre.

9: Das FA ging daraufhin in dem geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2001 vom 5. Februar 2004 von einem Anteil von 27 % der "Außer-Haus-Verkäufe" aus. Der dagegen eingelegte Einspruch, in dem der Kläger u.a. vortrug, der erklärte Anteil der "Außer-Haus-Verkäufe" entspreche dem der Vorpächter der Kantine, hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2005 wird u.a. ausgeführt, die Übertragung der Kassenbons in das Kassenbuch sei "nicht identisch" erfolgt. Zum Beispiel seien am 2. und 3. Januar 2001 auf den Kassenbons sämtliche Umsätze als "Im-Haus" registriert worden, während im Kassenbuch eine Aufteilung in "Außer-Haus" und "Im-Haus"-Umsätze erfolgt sei. Am 30. Oktober 2001 seien nach der Registrierkasse Umsätze zu 7 % in Höhe von 373,70 DM und zu 16 % in Höhe von 1.908,70 DM getätigt worden. Im Kassenbuch seien vom Kläger für diesen Tag Umsätze zu 7 % in Höhe von 1.100 DM und zu 16 % in Höhe von 1.182,10 DM erklärt worden.

10: Im Rahmen des sich anschließenden Klageverfahrens trug das FA in der Klageerwiderung vom 11. August 2005 u.a. vor, derartige Abweichungen bei der Gegenüberstellung der Kassenbons mit den jeweiligen Eintragungen im Kassenbuch habe es an 25 Arbeitstagen gegeben. Weiter machte das FA geltend, die Aufzeichnungen der Barausgaben seien nicht im zeitlichen Ablauf erfasst worden. Die Kassenaufzeichnungen hätten nicht den Abgleich des tatsächlichen Kassenbestands mit dem des buchmäßigen Kassenbestands (Kassenbuch) ermöglicht. Bei einer täglichen Abgleichung des Soll-Ist-Kassenbestands wäre aufgefallen, dass die zu vergleichenden Kassenbestände voneinander abwichen.

11: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ließ offen, ob die Buchführung des Klägers formell nicht ordnungsgemäß sei, weil er das Verpackungsmaterial nicht in den jährlichen Bestandsaufnahmen erfasst und die Speise- und Getränkekarten nicht aufbewahrt habe. Denn selbst eine formelle Ordnungswidrigkeit der Buchführung würde das FA noch nicht zur Durchführung einer Schätzung berechtigen. Eine solche erfordere stets Anzeichen für eine sachliche Fehlerhaftigkeit der Buchführung. Hierzu habe das FA aber keine ausreichenden Feststellungen getroffen. Die Grundlagen der anhand des Verpackungsmaterials vorgenommenen Schätzung des FA seien nicht hinreichend substantiiert und vom Kläger in nachvollziehbarer Weise angegriffen worden.

12: Mit seiner Revision trägt das FA vor, die Vorentscheidung verstoße gegen die §§ 162 und 146 der Abgabenordnung (AO). Neben der fehlenden jährlichen Bestandsaufnahme des Verpackungsmaterials und der Nichtvorlage der Speise- und Getränkekarten habe das FA in der Einspruchsentscheidung und im Klageabweisungsantrag vom 11. August 2005 auf die nicht identische Übertragung von mehreren Kassenbons in das Kassenbuch und auf die nicht im zeitlichen Ablauf erfassten Barausgaben hingewiesen sowie auf die mangelnde Kassensturzfähigkeit. Dies begründe auch Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Buchführung. Das FG hätte unter Zugrundelegung des Akteninhalts die Missstände in der Buchführung feststellen und die Buchführung als weder formell noch sachlich ordnungsgemäß verwerfen müssen.

13: Außerdem habe das FG verkannt, dass die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr auf dem Gelände auf Grund des räumlichen Zusammenhangs eine Abgabe zum Verzehr an Ort und Stelle i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) darstelle, die als sonstige Dienstleistung nicht dem nur für bestimmte Lieferungen geltenden ermäßigten Steuersatz unterfallen könne.

14: Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

15: Der nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertretene Kläger verweist auf seine bereits früher gegenüber dem FA und dem FG abgegebenen Stellungnahmen.

Entscheidungsgründe

16: II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat nicht beachtet, dass es sich von dem Vorliegen oder Nichtvorliegen der für die Entscheidung erheblichen Tatsachen eine Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) bilden musste. Es hat ferner den Vortrag des FA nicht berücksichtigt, dass Barausgaben nicht im zeitlichen Ablauf erfasst und Kassenbons nicht identisch in das Kassenbuch übertragen worden seien und die Kassensturzfähigkeit nicht gewährleistet gewesen sei.

17: 1. Die Finanzbehörde hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Gleiche gilt u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).

18: a) Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Eine formell ordnungsmäßige Buchführung hat die Vermutung der sachlichen Richtigkeit für sich (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. August 1985 IV R 29-30/84, BFH/NV 1986, 719; BFH-Beschluss vom 13. Juli 2010 V B 121/09, BFH/NV 2010, 2015, unter 1.a).

19: Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen überdies täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass ein Buchsachverständiger jederzeit in der Lage ist, den Sollbestand mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 39/87, BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109, unter 1., m.w.N.). Das Kassenbuch ist wesentlicher Teil der Buchführung, zumal wenn der Steuerpflichtige nach der Art seines Unternehmens vorwiegend Bargeschäfte tätigt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12).

20: Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Dabei ist u.a. ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG).

21: b) Ergibt die Würdigung des Sachverhalts, dass eine formell ordnungsmäßige Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ganz oder teilweise sachlich unrichtig ist, so kann das Ergebnis dieser Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden. Die objektive Beweislast für die hierfür maßgeblichen steuererhöhenden Tatsachen trägt das FA (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFH 183, 358, BStBl II 1998, 51, unter 1.a).

22: c) Für die Prüfung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall maßgebend (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 158 AO, Rz 13). Formelle Buchführungsmängel berechtigen nur zur Schätzung, soweit sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (vgl. BFH-Urteile vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430; vom 26. Oktober 1994 X R 114/92, BFH/NV 1995, 373, und vom 7. Juni 2000 III R 82/97, BFH/NV 2000, 1462; BFH-Beschluss vom 9. Januar 2008 X B 144/07, Zeitschrift für Steuern und Recht 2008, R645; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 158 AO Rz 23, m.w.N.). Ob ggf. nur unwesentliche formelle Buchführungsmängel vorliegen, unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung (vgl. Trzaskalik in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp--, § 158 AO Rz 3).

23: d) Ist eine Buchführung ganz oder teilweise nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, sind die Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu schätzen. Eine Schätzung scheidet allerdings dann aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können. Im Rahmen einer solchen Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse richten sich die Anforderungen an die nötigen Beweise und die Beweislast nach den allgemein geltenden Grundsätzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51).

24: e) Die Schätzungsgrundlagen müssen von der Finanzbehörde so dargelegt werden, dass ihre Nachprüfung möglich ist. Das zahlenmäßige Ergebnis der Schätzung muss auf Schlüssigkeit hin kontrollierbar sein (vgl. Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 162 Rz 53; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 96, m.w.N.; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 162 Rz 167; wohl auch Söhn in HHSp, § 121 AO Rz 93, m.w.N.). Eine vom FA vorgenommene Schätzung wird vom FG in vollem Umfang überprüft und ggf. durch eine eigene Schätzung ersetzt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 1987 IV R 143/84, BFHE 149, 121, BStBl II 1987, 412, unter 2.).

25: 2. Nach diesen Grundsätzen durfte es das FG nicht offenlassen, ob die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ganz oder teilweise aus den vom FA geltend gemachten Gründen zu verneinen ist.

26: a) Soweit das FA vorträgt, der Kläger habe entgegen der aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO folgenden Aufbewahrungspflicht keine Speise- und Getränkekarten aufbewahrt, ist allerdings zu beachten, dass der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO grundsätzlich durch die Reichweite der zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht begrenzt wird.

27: aa) Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 AO ist akzessorisch. Das heißt, sie setzt stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht. Eine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen, die nicht mit einer Pflicht zur Aufzeichnung von Daten in Zusammenhang stehen, ist § 147 Abs. 1 AO nicht zu entnehmen. Durch die Abhängigkeit der Aufbewahrungspflicht von einer im Gesetz angeordneten Aufzeichnungspflicht wird der Umfang der aufzubewahrenden Unterlagen sachgemäß begrenzt. Diese Beschränkung trägt dem Erfordernis hinreichender Bestimmtheit der in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflicht ebenso Rechnung wie der von Verfassungs wegen geforderten Verhältnismäßigkeit der Norm (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b cc, m.w.N.).

28: bb) Dies gilt auch für § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, wonach sonstige Unterlagen aufzubewahren sind, "soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind".

29: Zwar lässt der weite Wortlaut der Vorschrift die Deutung zu, dass nach ihr ohne Rücksicht auf eine Aufzeichnungpflicht sämtliche für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen aufzubewahren sind. Dementsprechend hat das FG München im Urteil vom 29. Oktober 2009 15 K 219/07 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 10) ohne nähere Begründung im dortigen Streitfall angenommen, durch die Nichtaufbewahrung von Speisekarten habe der Kläger gegen § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO verstoßen.

30: § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist aber unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend auszulegen. Danach müssen bei einer abstrakten Bestimmung der Reichweite der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur solche sonstigen, also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fallenden, Unterlagen aufbewahrt werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b cc, m.w.N.).

31: b) Zutreffend rügt das FA, dass das FG wesentlichen, bereits in der vom FG in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung und im Schriftsatz vom 11. August 2005 vorgetragenen Sachverhalt unberücksichtigt gelassen und damit gegen seine Pflicht verstoßen habe, sein Urteil auf das Gesamtergebnis des Verfahrens zu stützen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

32: aa) Das FA hat in der Einspruchsentscheidung sowie in der Klageerwiderung auf die "nicht identische" Übertragung mehrerer Kassenbons in das Kassenbuch durch den Kläger und darauf hingewiesen, die Aufzeichnungen der Barausgaben seien nicht im zeitlichen Ablauf erfasst worden. Die Kassenaufzeichnungen hätten nicht den Abgleich des tatsächlichen Kassenbestands mit dem des buchmäßigen Kassenbestands (Kassenbuch) ermöglicht. Mit diesem für die Frage der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung maßgeblichen Vortrag hat sich das FG nicht erkennbar auseinandergesetzt, denn es hat sich in den Entscheidungsgründen weder mit der Verbuchung der Bareinnahmen noch mit der Führung des Kassenbuchs befasst.

33: bb) Zwar ist das FG nicht gehalten, sich mit jedem Vorbringen der Beteiligten in der Entscheidung ausdrücklich auseinanderzusetzen. Vielmehr ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ein Gericht auch denjenigen Akteninhalt in Erwägung gezogen hat, mit dem es sich in den schriftlichen Entscheidungsgründen nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 3. Juni 2003 X B 102/02, BFH/NV 2003, 1209; vom 1. April 2008 X B 154/04, BFH/NV 2008, 1116, unter II.3., m.w.N.). Zumindest die wesentlichen der Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung dienenden Tatsachen und Rechtsausführungen müssen jedoch in den Entscheidungsgründen verarbeitet werden (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 119 Rz 10a).

34: Zu diesen wesentlichen Umständen gehört im Streitfall insbesondere auch die Feststellung, ob der Kläger seiner Pflicht, Kasseneinnahmen und Kassenausgaben vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufzuzeichnen und die Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festzuhalten, nachgekommen ist. Zumal wenn --wie hier-- vorwiegend Bargeschäfte getätigt worden sind, können Mängel in der Kassenbuchführung der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 1990 X R 54/87, BFH/NV 1990, 683). Dies gilt umso mehr im vorliegenden Fall, in dem die Aufzeichnungen zugleich dazu dienten, die Umsätze entsprechend § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG nach unterschiedlichen Steuersätzen aufzuteilen.

35: 3. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang den Einwänden des FA gegen die Kassenaufzeichnungen des Klägers nachgehen und prüfen, inwieweit die Speise- und Getränkekarten zum Verständnis und zur Überprüfung der für die zutreffende Umsatzbesteuerung in § 22 UStG vorgeschriebenen Aufzeichnung zur Trennung der Umsätze nach Steuerarten im Einzelfall von Bedeutung sind.

36: a) Ob die danach ggf. festzustellenden Mängel der Buchführung und die fehlerhafte Nichtaufnahme des noch vorhandenen Verpackungsmaterials bei der jährlichen Bestandsaufnahme (§ 146 AO) zur Feststellung der formellen Ordnungswidrigkeit führen, ist in erster Linie eine Tatfrage und deshalb zunächst vom FG zu entscheiden, zumal bei der Beurteilung eines Buchführungsfehlers nicht auf die formale Bedeutung des Buchführungsmangels, sondern auf dessen sachliches Gewicht abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1462 unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 31. Juli 1969 IV R 57/67, BFHE 97, 246, BStBl II 1970, 125; vom 15. März 1972 I R 60/70, BFHE 105, 138, BStBl II 1972, 488, und vom 12. Dezember 1972 VIII R 112/69, BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 158 AO Rz 13, m.w.N.).

37: b) Das FG muss sich vom Vorliegen oder Nichtvorliegen der für die Entscheidung erheblichen Tatsachen eine Überzeugung bilden. Dies ergibt sich aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, wonach das Gericht "nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung" entscheidet. Deshalb muss das FG den vom FA gegen die Richtigkeit der Buchführung des Klägers vorgebrachten Umständen nachgehen. Das FG wird ggf. von der ihm gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO zustehenden eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch zu machen haben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 149, 121, BStBl II 1987, 412, unter 2.).

38: c) Das FG wird hinsichtlich der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf die vom Kläger erbrachten Leistungen die neuere Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union in seinem Urteil vom 10. März 2011 in den verbundenen Rechtssachen C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 --Bog u.a.-- (Deutsches Steuerrecht 2011, 515, Umsatzsteuer-Rundschau 2011, 272) und die dazu ergangenen BFH-Urteile (vom 8. Juni 2011 XI R 33/08, BFH/NV 2011, 1927 und XI R 37/08, BFHE 234, 443, BFH/NV 2011, 1976, sowie vom 30. Juni 2011 V R 35/08, BFHE 234, 491, BFH/NV 2011, 1811 und V R 3/07, BFHE 234, 484, BFH/NV 2011, 2186) berücksichtigen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.

(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

1.: bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.: bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Bundesfinanzhof Beschluss, 03. Apr. 2013 - X B 8/12

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) betreibt eine Wirtschaftsberatung und einen Büroservice. Sie wendet sich in der Sache gegen Hinzuschätzungen auf Grund von Privateinlagen, deren Herkunft nicht geklärt ist. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

2: Mit ihrer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision macht die Klägerin geltend, dem FG sei im Zusammenhang mit einem Akteneinsichtsantrag ein Verfahrensfehler gemäß § 119 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unterlaufen. Das FG hatte ihrem Prozessvertreter antragsgemäß Einsicht in die Gerichts- und Steuerakten in den Räumlichkeiten eines in der Nähe des Kanzleisitzes befindlichen Finanzamts gewähren wollen, indes tatsächlich die Gerichtsakte nicht mit übersandt. Eine Nachholung lehnte es ab, hob auch den bereits anberaumten Termin zur mündlichen Verhandlung nicht auf, sondern teilte mit, Einsicht in die Gerichtsakte sei (nur) noch bei Gericht möglich. Die Klägerin ist der Auffassung, das FG habe sein einmal ausgeübtes Ermessen, Akteneinsicht bei dem Finanzamt in Kanzleinähe zu gewähren, nicht ändern dürfen und so ihren Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt.

3: Ferner weiche das FG i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO von den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Mai 1986 I R 265/83 (BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732) sowie vom 1. Juli 1987 I R 284-286/83 (BFH/NV 1988, 12) ab.

4: Das FG gehe davon aus, dass aus der Auskunfts- und Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen eine Pflicht folge, einen in sich geschlossenen Nachweis über die Herkunft seines Privatvermögens zu führen. Dies habe der BFH in der Entscheidung in BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732 jedoch ausdrücklich verneint.

5: Zudem meine das FG, um bei ordnungsgemäßer Buchführung einen ungeklärten Vermögenszuwachs als Grundlage für eine Schätzungsbefugnis feststellen zu können, bedürfe es keiner Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung. Der BFH habe hingegen in dem Urteil in BFH/NV 1988, 12 ausgeführt, dass ein ungeklärter Vermögenszuwachs nur mit einer Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung Grundlage für eine Schätzungsbefugnis sein könne.

6: Schließlich gehe das FG davon aus, der Erfahrung nach sammele niemand große Beträge aus früheren Einnahmen oder Schenkungen in einem "Sparstrumpf", um sie später wieder einzulegen, während der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732 festgestellt habe, einen derartigen Erfahrungssatz gebe es nicht.

7: Das BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86 (BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462), auf das sich das FG berufe, sei nicht vergleichbar, da es an einen anderen, viel drastischeren Sachverhalt anknüpfe.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Beschwerde ist teils unzulässig, teils unbegründet, so dass sie insgesamt als unbegründet zurückzuweisen ist.

9: 1. Die Verfahrensrüge ist unzulässig. Die Klägerin hat entgegen § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO die Voraussetzungen eines Verfahrensmangels nicht hinreichend dargelegt.

10: Inwieweit das FG in der Sache berechtigt war, nach dem Fehler bei der ersten Aktenübersendung auch mit Rücksicht auf den bereits anberaumten Termin zur mündlichen Verhandlung über die Modalitäten der Akteneinsicht erneut, ggf. auch abweichend zu bestimmen, bedarf daher keiner Entscheidung.

11: a) Gemäß § 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung (ZPO) kann die Verletzung einer das Verfahren betreffenden Vorschrift nicht mehr gerügt werden, wenn der Beteiligte auf die Befolgung der Vorschrift verzichtet (vgl. § 295 Abs. 1 Halbsatz 1 ZPO) oder wenn er bei der nächsten mündlichen Verhandlung, die auf Grund des betreffenden Verfahrens stattgefunden hat oder in der darauf Bezug genommen ist, den Mangel nicht gerügt hat, obgleich er erschienen und ihm der Mangel bekannt war oder bekannt sein musste (vgl. § 295 Abs. 1 Halbsatz 2 ZPO), es sei denn, es seien Vorschriften verletzt, auf deren Befolgung der Beteiligte nicht wirksam verzichten kann (vgl. § 295 Abs. 2 ZPO).

12: Zu den verzichtbaren Verfahrensmängeln gehören grundsätzlich auch Verletzungen rechtlichen Gehörs (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 101 und § 119 Rz 15) und damit auch eine Verletzung des Rechts auf Akteneinsicht entgegen § 78 FGO (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Mai 2011 VI B 3/11, BFH/NV 2012, 46), denn die Gewährung von Akteneinsicht setzt naturgemäß einen Antrag und die entsprechende Mitwirkung des Beteiligten oder seines Vertreters voraus und ist daher disponibel.

13: b) Zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung hatte das FG die nochmalige Übersendung der FG-Akten an das Finanzamt in Kanzleinähe bereits abgelehnt. Es hätte daher der Klägerin bzw. ihrem --in der mündlichen Verhandlung anwesenden-- Bevollmächtigten oblegen, diesen Mangel zu rügen.

14: Nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO hätte sie folglich darlegen müssen, dass sie diese Rüge erhoben hat. Daran fehlt es. Zudem hat sie diese ausweislich des Protokolls tatsächlich nicht erhoben.

15: 2. Die geltend gemachten Divergenzen zu der Rechtsprechung des BFH liegen nicht vor.

16: a) Das FG hat seinem Urteil nicht, auch nicht konkludent, einen allgemeinen Rechtssatz zu Grunde gelegt, aus der Auskunfts- und Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen folge eine Pflicht, einen in sich geschlossenen Nachweis über die Herkunft des Privatvermögens zu führen. Es hat seinem Urteil vielmehr ausdrücklich und tatsächlich den Rechtssatz zu Grunde gelegt, aus der Auskunfts- und Mitwirkungspflicht folge eine Obliegenheit, die Herkunft von Einlagen in ein Betriebsvermögen bis zu ihren Quellen hin nachzuweisen, andernfalls nachteilige Schlüsse gezogen werden dürften, namentlich eine Schätzungsbefugnis gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) bestehe.

17: Dieser Rechtssatz entspricht der Rechtsprechung des BFH.

18: aa) Der BFH hat in seinem Urteil in BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732 festgestellt, der Steuerpflichtige sei nicht verpflichtet, einen in sich geschlossenen Nachweis über die Herkunft des Privatvermögens zu führen.

19: bb) Der BFH geht aber auch in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass den Steuerpflichtigen eine Mitwirkungspflicht dahin trifft, die Herkunft von Kapitalzufuhren aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen aufzuklären. Gelingt ihm dies nicht, so darf dies dahin gewürdigt werden, dass die ungeklärten Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen, und zwar auch dann, wenn hinsichtlich der Quelle der fraglichen Mittel keine Aufzeichnungspflichten bestehen (vgl. grundlegend Urteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; ausdrücklich Anschluss durch BFH-Urteil vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296, BFH/NV 2009, 2047).

20: Diese Rechtsgrundsätze widersprechen der Entscheidung in BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732 nicht. In der zuletzt genannten Entscheidung ging es ausschließlich um die Aufklärung von Vorgängen innerhalb des Privatvermögens. Die Urteile in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462 und BFHE 226, 296, BFH/NV 2009, 2047 behandeln hingegen Verbindungen zwischen dem Privatvermögen und dem Betriebsvermögen, die der Steuerpflichtige durch seine Einlagebuchungen selbst hergestellt hat (so ausdrücklich Senatsbeschluss vom 13. März 2007 X B 37/06, BFH/NV 2007, 1138).

21: cc) Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest.

22: Er verkennt nicht, dass eine derart weit verstandene Nachweisobliegenheit hinsichtlich der Herkunft von Einlagen im praktischen Ergebnis zu einer weitreichenden Dokumentationsobliegenheit über die Quellen des privaten Vermögens führen kann. Indes hat der Steuerpflichtige selbst durch die Einlagebuchung seine privaten Vermögensverhältnisse mit der betrieblichen Sphäre verknüpft. Die Einlagebuchung ist Teil der betrieblichen Buchführung und darf wie jeder andere Buchungsvorgang auf seine Richtigkeit überprüft werden. Das bedeutet, dass das Finanzamt und das FG sich vergewissern dürfen, ob die als Einlage gebuchten Beträge tatsächlich aus dem Privatvermögen stammen oder in Wahrheit betriebliche Einnahmen vorliegen, die als solche, verbunden mit einer Privatentnahme, hätten verbucht werden müssen. Folgerichtig darf auch die Frage gestellt werden, ob das Privatvermögen des Steuerpflichtigen, dem der als Einlage gebuchte Betrag entstammt, eine Einlage in der nämlichen Größenordnung überhaupt ermöglicht. Im Rahmen dieser Überprüfung hat der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 1 Satz 1 AO mitzuwirken. Bleiben danach Ungewissheiten, so können daraus nachteilige Schlüsse gezogen werden.

23: dd) Diesen Grundsätzen ist das FG gefolgt. Es hat die Angaben der Klägerin zu den eingelegten Mitteln gewürdigt und für unzureichend erachtet. Gegen diese tatsächliche Würdigung hat die Klägerin keine Zulassungsrügen erhoben.

24: ee) Soweit die Klägerin meint, das Urteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462 sei angesichts eines viel drastischeren Sachverhalts nicht vergleichbar, ist dies nicht erheblich, weil Kern der Divergenzrüge die Abweichung hinsichtlich abstrakter Rechtssätze ist. Darüber hinaus ist nicht erkennbar, inwiefern der Sachverhalt drastischer gewesen sein soll. In dem der Entscheidung des BFH zu Grunde liegenden Sachverhalt waren in zwei aufeinanderfolgenden Jahren einmal 30.000 DM, einmal 50.000 DM eingelegt worden, für deren Herkunft der dortige Kläger vage Angaben zu privaten Quellen gemacht hatte. Im Streitfall hatte das FG Privateinlagen in weniger als einem Jahr von insgesamt 334.493,89 DM zu beurteilen, die es zu einem erheblichen Teil als ungeklärt erachtete.

25: b) Auch die behauptete Divergenz hinsichtlich der Frage, ob eine Schätzungsbefugnis auf Grund ungeklärter Vermögenszuwächse bei ordnungsgemäßer Buchführung eine Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung voraussetzt, liegt nicht vor.

26: Das FG hat in der Tat keine solche Rechnung verlangt, um die Buchführung verwerfen zu können. Der BFH fordert sie in dem angesprochenen Urteil in BFH/NV 1988, 12 in dieser Allgemeinheit jedoch auch nicht, sondern nur, wenn die Buchführung auf Grund ungeklärter Vermögenszuwächse im Privatvermögen verworfen werden soll.

27: Der BFH hat in der fraglichen Passage (unter 3.b) zunächst formuliert, die Verwerfung einer formell ordnungsmäßigen Buchführung setze die Feststellung eines ungeklärten Vermögenszuwachses auf Grund einer Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung voraus. Er hat anschließend ausgeführt, dass der Steuerpflichtige für seine privaten Sparkonten nicht Buch führen müsse und nur mit einer Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung nachgewiesen werden könne, dass die auf einem Sparkonto eingezahlten Beträge nicht aus anderen --nicht (mehr) steuerpflichtigen-- Quellen stammen können.

28: Bereits die Bezugnahme auf das Sparkonto verdeutlicht, dass es lediglich um die Frage geht, ob ein ungeklärter Vermögenszuwachs im Privatvermögen vorliegt. Nichts anderes sagt die eingangs wiedergegebene Formulierung aus. Denn eine Einlage ist schon kein Vermögenszuwachs, erst recht kein ungeklärter Vermögenszuwachs im Privatvermögen, sondern eine Verschiebung vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen.

29: Wäre die Entscheidung in BFH/NV 1988, 12 anders zu verstehen, so wäre dies im Übrigen mit der unter II.2.a bb genannten Rechtsprechung nicht vereinbar.

30: c) Schließlich ist das FG auch nicht von einem allgemeinen Rechtssatz, der Erfahrung nach sammele niemand große Beträge aus früheren Einnahmen oder Schenkungen in einem "Sparstrumpf", ausgegangen. Es hat sich insoweit auf konkrete Umstände des Einzelfalls gestützt und sich daher nicht in Widerspruch zu der Entscheidung in BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732 gesetzt.

31: aa) Das FG erwähnt, die Klägerin habe schon nicht vorgetragen, dass sie oder eine der in Frage kommenden dritten Personen erhebliche Beträge dauerhaft in bar aufbewahrt habe. Ob bereits der (fehlende) Vortrag aus Sicht des FG die Feststellung tragen sollte, eine solche Aufbewahrung in bar habe nicht stattgefunden, sei dahingestellt. Die Fassung der Entscheidungsgründe lässt darauf schließen, dass das FG sich nur oder in erster Linie auf die fehlende Glaubhaftigkeit eines derartigen Sachverhalts hat stützen wollen.

32: bb) Zudem hat es die Feststellung, die Baraufbewahrung sei nicht glaubhaft, wesentlich damit begründet, dass die Klägerin in größerem Umfang Geldanlagen in Depots getätigt hat, dass die Einlagen auf das betriebliche Bankkonto im Wege der Überweisung vom Privatkonto erfolgten und dass Verbleib und Verwendung der zunächst auf Bankkonten eingezahlten Kaufpreise für Grundstücksverkäufe ungeklärt geblieben seien. Das ist eine Sachverhaltswürdigung, die gerade nicht auf einem allgemeinen Erfahrungssatz, sondern auf den konkreten Umständen des Einzelfalls beruht. Gegen diese konkrete Würdigung sind keine Zulassungsrügen vorgebracht.

33: 3. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts und der Gründe sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 76

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten

Bundesfinanzhof Urteil, 23. März 2011 - X R 44/09

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 1999 bis 2003 als Einzelunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er wurde im Jahr 2001 mit seiner seinerzeitigen --mittlerweile von ihm geschiedenen-- Ehefrau (E) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt; für die übrigen Streitjahre wurden auf seinen Antrag getrennte Veranlagungen durchgeführt. Gegenstand des Unternehmens des Klägers ist der Im- und Export sowie die Vermittlung von Industrieprodukten. Seine Kunden sind --so die Formulierung des Finanzgerichts (FG)-- "im Wesentlichen" in Polen ansässig.

2: Im Rahmen einer Außenprüfung nahm der Prüfer "aus formellen Gründen und wegen fehlender Nachweise" eine Kürzung des in den ursprünglichen Steuerbescheiden zunächst gewährten Betriebsausgabenabzugs für Reisekosten in dem folgenden Umfang vor:

3

Jahr	vom Kläger zunächst abgezogene Reisekosten	vom Prüfer vorgenommene Kürzung	Kürzung in Prozent
1999	29.575 DM	6.000 DM	20 %
2000	24.473 DM	6.000 DM	25 %
2001	44.572 DM	22.000 DM	49 %
2002	12.008 €	6.000 €	50 %
2003	6.895 €	6.000 €	87 %

4: Nach Darstellung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) hätten sich in den Belegordnern des Klägers nur Bahnfahrkarten und Flugtickets befunden; Reisekostenabrechnungen und Hotelrechnungen seien nur "sporadisch" vorhanden gewesen. Das FG hat keine Feststellungen zur Art der vom Kläger geltend gemachten Reisekosten, zu denjenigen Aufwendungen, auf die sich die vom Prüfer vorgenommenen Kürzungen beziehen, und zu den vom Kläger zum Nachweis des Betriebsausgabenabzugs vorgelegten Unterlagen getroffen.

5: Das FA folgte dem Prüfer und versagte in den angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom 13. Juni 2006 den Betriebsausgabenabzug für Reisekosten in der oben dargestellten Höhe. Verfahrensrechtlich stützte es die Änderungsbescheide auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), da die ursprünglichen Steuerbescheide nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.

6: Die Klage hatte in diesem Punkt Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 99). Das FG führte aus, zwar hätte das FA den Betriebsausgabenabzug materiell-rechtlich versagen dürfen, da weder die Aufzeichnungen noch die Erläuterungen des Klägers geeignet seien, die betriebliche Veranlassung der Reisekosten nachzuweisen oder auch nur glaubhaft zu machen. Allerdings könne umgekehrt aus dem Vorbringen des FA auch nicht auf eine fehlende betriebliche Veranlassung geschlossen werden. Da das FA auch bei unzureichender Mitwirkung des Steuerpflichtigen die objektive Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO trage, müssten die Sachverhaltsunklarheiten zu Lasten des FA gehen. Zwar genüge es für eine Änderung von Steuerbescheiden, wenn nachträglich Hilfstatsachen bekannt würden, die den sicheren Schluss auf eine bisher nicht bekannte Haupttatsache zuließen. Bloße Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten reichten hingegen nicht aus.

7: Mit seiner Revision rügt das FA, das FG habe in Abweichung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung keine Reduzierung des Beweismaßes vorgenommen, obwohl es festgestellt habe, dass der Kläger seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen sei. In derartigen Fällen sei das Beweismaß auch im Hinblick auf die Feststellung, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache vorliege, auf eine "größtmögliche Wahrscheinlichkeit" reduziert. Die Besteuerungsgrundlagen seien in der Höhe anzusetzen, die der Wirklichkeit am Nächsten komme.

8: Der im Jahr 2001 nicht als Betriebsausgabe anerkannte Betrag von 22.000 DM betreffe mehrwöchige Türkeireisen eines türkischen Mitarbeiters des Klägers, dem Übernachtungskosten in erheblicher Höhe pauschal erstattet worden seien. Eine betriebliche Veranlassung dieser Reisen sei nicht erkennbar, zumal der Kläger keinerlei Geschäfte mit Unternehmen in der Türkei tätige.

9: Das FA beantragt sinngemäß,

: das angefochtene Urteil aufzuheben und Reisekosten in Höhe von 6.000 DM (Streitjahre 1999 und 2000), 22.000 DM (Streitjahr 2001) bzw. 6.000 € (Streitjahre 2002 und 2003), jeweils unter gegenläufiger Berücksichtigung eines entsprechend erhöhten Gewerbesteuer-Aufwands, nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen.

10: Der Kläger beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

11: Der Kläger vertritt die Auffassung, das FA habe weder die fehlende betriebliche Veranlassung noch das Fehlen hinreichender Aufzeichnungen nachweisen können. Er habe seine Mitwirkungspflichten nicht verletzt, sondern sämtliche vorhandenen Unterlagen vorgelegt. Einzelbelege über Hotelübernachtungen könne er nicht vorlegen, weil diese sich im Gewahrsam seines Mitarbeiters befinden würden. Aufgrund der von ihm gewählten Abrechnungspraxis nach den von der Finanzverwaltung veröffentlichten Pauschbeträgen für Übernachtungskosten bei Auslandsreisen komme es auf die Vorlage von Einzelbelegen aber ohnehin nicht an.

12: Im Übrigen gehe es im Streitfall nicht um Reisekosten des Klägers, sondern um diejenigen seiner Arbeitnehmer. Selbst wenn das FA hier private Zuwendungen an Arbeitnehmer annehmen wolle, müsse der Betriebsausgabenabzug im Ergebnis bestehen bleiben, weil dann abziehbarer Lohnaufwand --in Gestalt eines Sachbezugs-- vorliege. Indes sei nicht ersichtlich, aus welchen außerbetrieblichen Gründen der Kläger seinen Mitarbeitern private Reisen finanzieren sollte. Auslandsaufenthalte seien nicht immer konkreten Geschäften zuzuordnen, sondern könnten auch der Geschäftsanbahnung dienen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14: 1. Es fehlt an jeglichen Feststellungen des FG, die Grundlage für die Beurteilung der entscheidungserheblichen Frage sein könnten, ob dem FA "Tatsachen" nachträglich bekannt geworden sind.

15: Das FG hat weder unmittelbar in seiner Entscheidung noch mittelbar durch Bezugnahme auf geeignete Unterlagen Feststellungen zu den vom Kläger geltend gemachten Reisekosten (Ziel und Dauer der Reise, Höhe der jeweils entstandenen Aufwendungen, Reiseteilnehmer), zu Art und Umfang der vom Kläger zum Nachweis der betrieblichen Veranlassung sowie der Höhe der entstandenen Aufwendungen vorgelegten Unterlagen, und zu denjenigen Aufwendungen, für die das FA den Betriebsausgabenabzug versagen will, getroffen.

16: Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Mangel des angefochtenen Urteils, der schon für sich genommen --und auch ohne ausdrückliche Rüge durch die Beteiligten-- zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juni 2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937, unter II.2. vor a).

17: 2. Im zweiten Rechtsgang wird das FG hinsichtlich des Maßstabs, den es seiner Überzeugungsbildung zugrunde legt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), zu beachten haben, dass die Anwendung der Regeln der Feststellungslast nicht etwa das vorrangige Instrument richterlicher Entscheidungsfindung ist, sondern es sich dabei regelmäßig lediglich um eine "ultima ratio" handelt (vgl. hierzu und zum Folgenden grundlegend Senatsurteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; seither ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 21. Dezember 2004 I B 128/04, BFH/NV 2005, 994, unter II.4., und vom 9. Juni 2005 IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765, unter 1.b).

18: Vorrangig sind in jedem Fall eigene Bemühungen des FG zur Aufklärung des entscheidungserheblichen Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei sind die Beteiligten mit heranzuziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das ist nach Aktenlage vollständig unterblieben.

19: Bleiben die gerichtlichen Versuche zur Sachaufklärung erfolglos, weil ein Beteiligter, der über eine besondere Beweisnähe verfügt, die ihm zumutbare Mitwirkung an der Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) verweigert, hat das FG vor einer Anwendung der Regeln über die Feststellungslast zu erwägen, ob das im konkreten Einzelfall für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß zu reduzieren ist. Das Beweismaß kann sich dann auf eine "größtmögliche Wahrscheinlichkeit" verringern (BFH-Beschluss vom 7. Mai 2004 IV B 221/02, BFH/NV 2004, 1367, unter 1.d).

20: Die dargestellten Grundsätze über eine Reduzierung des Beweismaßes gelten für sämtliche vom FG vorzunehmenden Tatsachenfeststellungen, insbesondere auch für die Feststellung, ob die tatsächlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt sind (BFH-Beschluss vom 22. November 2006 II B 6/06, BFH/NV 2007, 395, unter II.1.).

21: Dem steht der vom FG angeführte Grundsatz, dass Hilfstatsachen nur herangezogen werden dürfen, wenn sie einen sicheren Schluss auf das Vorliegen der Haupttatsache zulassen, und bloße Vermutungen oder Wahrscheinlichkeiten hierfür nicht ausreichen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192, unter 1.), nicht entgegen. Denn in einer prozessualen Konstellation, in der das Regelbeweismaß nach Ausschöpfung der Sachaufklärungsbemühungen des FG infolge fehlender Mitwirkung des beweisnahen Beteiligten reduziert ist, kann das Vorliegen einer "Tatsache" i.S. des § 173 AO auch dann prozessordnungsgemäß "festgestellt" werden, wenn zwar keine förmliche und volle Überzeugungsbildung möglich ist, aber mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit auf das Vorliegen einer konkreten Tatsache geschlossen werden kann. Dadurch werden Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten nicht etwa selbst zur Tatsache; sie können aber --in der gesteigerten Form der "größtmöglichen Wahrscheinlichkeit"-- in den dargestellten prozessualen Ausnahmekonstellationen den Schluss auf das tatsächliche Vorliegen oder Nichtvorliegen konkreter Tatsachen ermöglichen (im Ergebnis ebenso für die Feststellung der Voraussetzungen des § 173 AO in Fällen eines reduzierten Beweismaßes BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1765, unter 2.).

22: 3. Für die nunmehr vom FG durchzuführende Sachaufklärung weist der Senat --ohne Bindungswirkung-- auf die folgenden Punkte hin:

23: a) Es erscheint sachdienlich, zunächst den Kläger zur Abgabe von Erläuterungen zu den von ihm geltend gemachten Reisekosten aufzufordern (siehe oben 1.: Ziel und Dauer der Reise, Höhe der jeweils entstandenen Aufwendungen, Reiseteilnehmer). Sodann wird das FA darzulegen haben, welche --konkret bezeichneten-- Aufwendungen es vom Betriebsausgabenabzug ausschließen möchte und welche hierfür entscheidungserheblichen Tatsachen ihm insoweit nachträglich bekannt geworden sind. Ggf. wird das FA erläutern müssen, weshalb es den Anteil der von ihm nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassenen Reisekosten im Verlauf der Streitjahre so stark erhöht hat (von 20 % im ersten Streitjahr 1999 bis auf 87 % im letzten Streitjahr 2003). Anschließend hat der Kläger Gelegenheit, die betriebliche Veranlassung und die Höhe der vom FA beanstandeten Aufwendungen --in erster Linie durch Vorlage geeigneter Unterlagen, ggf. auch durch Benennung anderer Beweismittel-- nachzuweisen.

24: b) Soweit der Kläger behauptet, es gehe vorliegend nicht um Reisekosten des Betriebsinhabers selbst, sondern um Dienstreisen von Arbeitnehmern, ist dem entgegenzuhalten, dass in den Gewinn- und Verlustrechnungen der Streitjahre in ganz erheblichem Umfang Aufwendungen für "Reisekosten Unternehmer" bzw. "Reisekosten UN" verzeichnet sind.

25: Vor diesem Hintergrund relativiert sich die Bedeutung des --im Ausgangspunkt durchaus zutreffenden-- rechtlichen Vorbringens des Klägers, wonach auch eine Erstattung solcher Reisekosten, die auf Seiten der Arbeitnehmer privat veranlasst sein mögen, aus Sicht des Betriebsinhabers als Betriebsausgabe (Lohnaufwand) abziehbar sei.

26: Hinzu kommt, dass der vom Kläger in den Streitjahren erklärte Lohnaufwand im Wesentlichen aus dem an E gezahlten Gehalt bestand (für 2001: 105.122 DM Ehegattengehalt bei 168.048 DM Gesamtgehaltsaufwand; für 2002: 50.435 € Ehegattengehalt bei 75.796 € Gesamtgehaltsaufwand). Nach den für das Jahr 1999 vorliegenden Buchungsvermerken entfällt zumindest ein erheblicher Teil der geltend gemachten Reisekosten auf Reisen, die E entweder allein oder gemeinsam mit dem Kläger unternommen hat. Da die Tätigkeit der E ausweislich des mit ihr abgeschlossenen Arbeitsvertrags in der Bürokorrespondenz und der Leitung des Büros am Firmensitz des Klägers bestand, wird der Kläger erläutern müssen, zu welchem betrieblichen Zweck seine Bürokraft zeitlich ausgedehnte Reisen nach Polen unternommen hat, zumal das FA unwidersprochen vorgetragen hat, E habe ihre Heimat --ebenso wie der Kläger-- in Polen. Jedenfalls gilt der vom Kläger angeführte Rechtssatz, auch die Übernahme der Kosten für private Reisen des Arbeitnehmers stelle beim Arbeitgeber (Lohn-)Aufwand dar, nicht, wenn es sich bei dem Arbeitnehmer um den Ehegatten des Betriebsinhabers handelt und keine klare und eindeutige Vereinbarung über die Zahlung privater Reisekosten als Gehaltsbestandteil besteht. Im Übrigen hat der Kläger die Reisekosten seiner Arbeitnehmer weder als Lohnaufwand behandelt noch hierfür Lohnsteuer abgeführt.

27: c) Ferner wird der Kläger die betriebliche Veranlassung der Reisen in die Schweiz und in die Türkei näher darlegen müssen. Denn ausweislich der dem Jahresabschluss beigefügten Debitorenlisten handelte es sich bei den Kunden des Klägers nicht nur "im Wesentlichen" (so das FG), sondern ausschließlich um in Polen ansässige Unternehmen.

28: Hinsichtlich der Reisen in die Schweiz wird das FG in seine Würdigung einbeziehen müssen, dass der Kläger dort ein Schwarzgeldkonto und ein Golddepot unterhalten hat. Die betriebliche Veranlassung von Reisen in die Schweiz bedürfte daher näherer Darlegungen des Klägers.

29: Hinsichtlich der --nach dem Vorbringen des FA zeitlich sehr ausgedehnten-- Reisen in die Türkei beruft sich der Kläger zwar auf den Versuch der Erschließung neuer Märkte. Das FG wird aber berücksichtigen müssen, dass es nicht der Lebenserfahrung entspricht, wenn ein Unternehmer oder ein Arbeitnehmer mehrwöchige Reisen zur Erschließung neuer Märkte unternimmt, ohne dass dabei auch nur rudimentäre Unterlagen über die zur Markterschließung getroffenen konkreten Maßnahmen angefallen sind. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung steigen die Anforderungen an die Tatsachenfeststellungen und an die Wiedergabe der aus ihnen abgeleiteten Folgerungen in dem Maße, in dem das FG seiner Entscheidung einen vom Üblichen abweichenden Sachverhalt oder Geschehensablauf zugrunde legen will (BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 225/82, BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944, unter B.2.c, und vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, unter II.2.b).

30: d) Darüber hinaus macht der Kläger geltend, er habe für die Übernachtungskosten keinen Einzelnachweis geführt, sondern zulässigerweise die von der Finanzverwaltung veröffentlichten Pauschbeträge (für das Streitjahr 2001 z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Dezember 2000, BStBl I 2000, 1574) in Anspruch genommen.

31: Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass diese Pauschbeträge nicht anzusetzen sind, wenn sie im Einzelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würden (BFH-Entscheidungen vom 11. Mai 1990 VI R 140/86, BFHE 160, 546, BStBl II 1990, 777, unter 2.c, und vom 9. Mai 2005 VI B 3/05, BFH/NV 2005, 1550). Soweit daher der Kläger und E während ihrer Polen-Reisen sowie der türkische Arbeitnehmer während seiner ausgedehnten Türkei-Reisen Übernachtungsmöglichkeiten in Anspruch genommen haben sollten, die nicht mit denjenigen vergleichbar sind, die in die Bemessung der Pauschbeträge eingegangen sind, kommt ein Ansatz der Pauschbeträge nicht in Betracht. Zur Feststellung der tatsächlichen Höhe der Übernachtungskosten wird wiederum der Kläger heranzuziehen sein; dieser hat im Revisionsverfahren erklärt, "die Einzelbelege über Hotelübernachtungen etc." befänden sich noch im Gewahrsam seines Mitarbeiters. Aufgrund der vorgenommenen Kostenerstattung dürfte der Kläger einen Anspruch gegen den Mitarbeiter auf Herausgabe der Belege haben.

32: Im Übrigen ist die Rechtsgrundlage für die Festlegung der Pauschbeträge für Übernachtungskosten durchaus zweifelhaft: Im BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1574 wird insoweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG herangezogen. Allerdings ermächtigt Satz 4 der genannten Vorschrift das BMF lediglich zur Festlegung von Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwand, nicht hingegen für Übernachtungskosten.

33: Auch ist zweifelhaft, ob die Pauschbeträge auf die --unter dem Gesichtspunkt des "steuerlichen Massenverfahrens" dem Grunde nach gegebene-- allgemeine Typisierungsbefugnis der Finanzverwaltung gestützt werden können. Denn es ist nicht ersichtlich, weshalb gerade ein Nachweis der Kosten von im Ausland durchgeführten Hotelübernachtungen für die Steuerpflichtigen wesentlich schwieriger zu erbringen ist als der Nachweis sonstiger --in- oder ausländischer-- Betriebsausgaben, für die die Finanzverwaltung aber keine Pauschalierungen vorsieht.

34: Entsprechend lässt die Finanzverwaltung ab 2009 einen Abzug von Übernachtungskosten beim Betriebsinhaber ausschließlich im Falle des Einzelnachweises zu und wendet die Pauschbeträge nur noch auf Erstattungen durch den Arbeitgeber an (vgl. BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2008, BStBl I 2008, 1077).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

1.: bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.: bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

1.: bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.: bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.