Gericht

Finanzgericht München

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

I. Streitig ist, ob im Zeitpunkt der Veräußerung von Waldteilflächen ein forstwirtschaftlicher Betrieb vorgelegen hat und damit ein steuerpflichtiger Gewinn entstanden ist, der ermäßigt nach § 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu besteuern ist.

Die Kläger sind Ehegatten und wurden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Die Klägerin ist Eigentümerin mehrerer Grundstücke, die sie im Jahr 1999 als Erbin ihrer Mutter im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erworben hat. Darunter befinden sich mehrere Waldgrundstücke mit einer Größe von ursprünglich insgesamt ca. 4,3 ha. Einkünfte aus einer forstwirtschaftlichen Nutzung haben die Kläger zu keiner Zeit erklärt.

Aufgrund einer Veräußerungsanzeige wurde dem Finanzamt bekannt, dass die Klägerin  mit notarieller Urkunde vom … 2005 Teilflächen mehrerer Waldgrundstücke im Gesamtausmaß von 5.700 qm (…) für einen Kaufpreis in Höhe von … € an den Freistaat Bayern, Staatsstraßenverwaltung, zum … 2005 (Übergang von Nutzen und Lasten) verkauft hatte. Die Klägerin wurde daraufhin erfolglos aufgefordert, für die Wirtschaftsjahre 2004/2005 bzw. 2005/2006 eine Anlage L, insbesondere eine Gewinnermittlung für die Forstwirtschaft abzugeben und zum Verkauf forstwirtschaftlicher Flächen, zu sonstigen Holzverkäufen und zu etwaigen Pachteinnahmen aus landwirtschaftlichen Flächen Angaben zu machen.

Nach vorheriger Ankündigung erließ das Finanzamt am 6. August 2007 einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wurden dabei nicht angesetzt. In den Erläuterungen zu dem Bescheid forderte das Finanzamt die Kläger jedoch auf, unverzüglich eine Ermittlung der Einkünfte aus Forstwirtschaft vorzulegen.

Mit Schreiben vom 10. Oktober 2007 teilten die Kläger dem Finanzamt mit, dass die Gesamtsumme des Grundstücksverkaufs im Jahr 2005 angesetzt werden solle und eine Aufteilung auf fünf Jahre oder einen anderen Zeitraum nicht in Betracht komme. Eine Anlage L und eine Gewinnermittlung zur Land- und Forstwirtschaft wurden jedoch nicht eingereicht.

Mit Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2005 vom 12. Februar 2008 setzte das Finanzamt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 77.397 € an. Zugleich wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, dass die Klägerin die Waldflächen im Jahr 1999 von ihrer Mutter geerbt habe. Aufgrund seiner Größe, der Art der Bewirtschaftung sowie der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht liege kein Forstbetrieb vor. Bereits im Jahr 1999 habe kein forstwirtschaftlicher Betrieb bestanden und das Holz sei lediglich als eigenes Brennholz verwendet worden. Bewirtschaftungsmaßnahmen für Erwerbszwecke fänden keine statt. Lediglich soweit sie als Eigentümerin rechtlich verpflichtet sei, den Wald in ordnungsgemäßen Zustand zu halten, würden Bewirtschaftungsmaßnahmen zur Vermeidung von behördlichen Eingriffen vorgenommen. Die Beseitigung könne durch die Klägerin, die über keinerlei landwirtschaftliche Geräte verfüge, nicht vorgenommen werden. Der Aufwand für diese Bearbeitung müsse bei einer betriebswirtschaftlichen Prognoserechnung als Fremdaufwand einkalkuliert werden. Die vom Finanzamt festgestellten Abholzungen auf Flurnummer … seien nach dem Verkauf der streitgegenständlichen Flächen zu einem nicht mehr nachvollziehbaren Zeitpunkt auf Anraten des zuständigen Försters vorgenommen worden. Der Wald bestehe überwiegend aus Nadelwald, vor allem aus Fichten und einigen Laubbäumen. Ferner sei auch keine Aufforstung erfolgt. Die entstandenen Kosten seien nie als Betriebsausgaben berücksichtigt worden. Hilfsweise werde die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG beantragt. Außerdem sei der Veräußerungsgewinn nicht ausschließlich im Veranlagungszeitraum 2005 zu erfassen, sondern dem Wirtschaftsjahr 2004/2005 zuzuordnen und auf beiden Veranlagungszeiträume zu verteilen.

Im Rahmen einer vom Finanzamt eingeholten Stellungnahme des Forstsachverständigen des bayerischen Landesamts für Steuern vom 19.11.2010 stellte der Forstsachverständige fest, dass bis zum Wertermittlungsstichtag (…) die für "Bauernwaldungen" üblichen extensiven Bewirtschaftungsmaßnahmen (i.d.R. Einzelentnahmen) stattgefunden haben. Unter Berücksichtigung der möglichen Betriebseinnahmen durch Holzverkauf und der anfallenden Betriebsausgaben sei unter den zum Wertermittlungsstichtag gegebenen Verhältnissen und auf die Umtriebszeit bezogen ein jährlicher Ertrag von rund 600 € zu erwirtschaften, damit objektiv ein Totalgewinn möglich und die Forstbetriebseigenschaft gegeben.

Der Einspruch hatte nur in geringem Umfang Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2012 ermittelte das Finanzamt Einkünfte aus Forstbetrieb für das Wirtschaftsjahr 2004/2005 in Höhe von 72.044 €, wovon es gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 S. 1 EStG im Streitjahr 2005 54.033 € (9/12) und im Veranlagungszeitraum 2004 18.011 € (3/12) erfasste. Im Streitjahr wurden als aus außerordentlichen Holznutzungen entstandenen Gewinne als außerordentliche Einkünfte aus Forstwirtschaft in Höhe von 6.241 € gemäß § 34b Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert. Für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 hat das Finanzamt Einkünfte aus Forstwirtschaft (…) in Höhe von 3.150 € ermittelt und davon 788 € (3/12) dem Streitjahr zugeordnet. Insgesamt setzte damit das Finanzamt Einkünfte aus Forstwirtschaft in Höhe von 54.821 € im Streitjahr an. Bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns wich das Finanzamt insofern von seiner ursprünglichen Berechnung ab, als es eine von der Veräußerung betroffene Hutung mit einer Fläche von 580 m² nicht mehr dem Forstbetrieb zuordnete. Des Weiteren korrigierte es den ursprünglich zu niedrig angesetzten Buchwert für den Waldgrund und das aufstehende Holz. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit mehr. Den Antrag, die im Eigentum der Klägerin befindlichen Waldflächen insgesamt als Privatvermögen zu behandeln, lehnte das Finanzamt ab, da von einem forstwirtschaftlichen Betrieb auszugehen sei. Dafür spreche bereits der Umstand, dass der Mutter der Klägerin bis zu ihrem Tode im Jahre 1999 ein forstwirtschaftlicher Betrieb mit einer Gesamtfläche von 4,26 ha zugerechnet worden sei. Diese Fläche sei bei der Einheitsbewertung zum 1.1.1964 zu je 1,42 ha einem 60-jährigen, einem 80-jährigen Fichtenbestand und einer sonstigen forstwirtschaftlichen Fläche zugeordnet worden. Die Mutter der Klägerin habe 1959 von ihren Eltern den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb übernommen und vermutlich danach den landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern aufgegeben. Der Wald habe seine Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht verloren, da es zu keiner Betriebsaufgabe gekommen sei. Da dieser forstwirtschaftliche Betrieb im Jahre 1999 im Wege der Erbfolge auf die Klägerin übergegangen sei, habe die Klägerin diesen Betrieb fortgeführt.

Auch den hilfsweise gestellten Antrag der Kläger, auf den gesamten Veräußerungsgewinn die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG durchzuführen, da es sich bei den veräußerten Flächen um einen Teilbetrieb gehandelt habe, lehnte das Finanzamt ab, da die Größe der veräußerten Flächen nicht ausreichten, um sie gewinnbringend bewirtschaften zu können, so dass diese keinen Teilbetrieb darstellten. Da die Kläger der Aufforderung, die Höhe der Holzerlöse aus der abgeholzten Teilfläche der Flurnummer … und den genauen Zeitpunkt der Vereinnahmung mitzuteilen, mit dem Hinweis, der Zeitpunkt der Abholzung sei nicht mehr detailliert nachvollziehbar, nicht nachgekommen seien, sei die Höhe der Erlöse unter Zeitpunkt der Vereinnahmung wegen mangelnder Mitwirkung bei der Aufklärung des Sachverhalts geschätzt worden. Bei der Schätzung gehe das Finanzamt davon aus, dass eine Teilfläche von 6500 m² im Wirtschaftsjahr vom 1.10.2005 bis 30.9.2006 mit dem Harvester abgeerntet worden sei, da Spuren auf der Luftbildaufnahme aus dem Jahr 2009 darauf hindeuteten. Bei geschätzten Holzeinnahmen von 9000 € und einer 65-%igen Betriebsausgabenpauschale ergebe sich ein Gewinn aus Holzverkauf in Höhe von 3.150 € im Wirtschaftsjahr 2005/2006.

Mit der dagegen gerichteten Klage verfolgen die Kläger ihr Ziel weiter. Von der Beauftragung eines unabhängigen Gutachters sei aus Kostengründen abgesehen worden. Auf jeden Fall müsse die Teilbetriebseigenschaft der veräußerten Fläche anerkannt werden. Das Finanzamt verkenne, dass es sich bei der verkauften Fläche von 5.532 qm um den besten Teil des Gesamtwaldes gehandelt habe. Soweit das Finanzamt für die bewirtschaftungs- und bestockungsmäßig nachteiligere Gesamtfläche vom Vorliegen einer Forstwirtschaft ausgegangen sei, müsse diese Auffassung  umso mehr für die bewirtschaftungsmäßig leistungsfähigere verkaufte Teilfläche gelten. Dies ergebe sich auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Dezember 1960 IV R 67/58 U (BStBl II 1961, 124) und der Verfügung der Oberfinanzdirektion München vom 16. Juli 1986.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 12. Februar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2012 dahingehend zu ändern, dass der darin enthaltene Veräußerungsgewinn in Höhe von 54.033 € nicht besteuert wird, hilfsweise, dass er der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG unterworfen und die Einkommensteuer auf dieser Grundlage neu berechnet wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze, das Gutachten zur Feststellung der Forstbetriebseigenschaft und Kaufpreisaufteilung des Forstsachverständigen des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 19. November 2010 sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 14. Dezember 2014 Bezug genommen.

Gründe

II. Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat zu Recht angenommen, dass die Veräußerung der Waldgrundstücke bei der Klägerin zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft geführt hat. Außerdem hat es zu Recht abgelehnt, die veräußerten Waldflächen als Teilbetrieb anzuerkennen und damit insgesamt der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG zu unterwerfen.

  • 1.Veräußerungsgewinne sind im Streitjahr – abgesehen von den Fällen des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG - grundsätzlich nur im Rahmen der Einkunftsarten einkommensteuerpflichtig, deren Höhe durch den Gewinn bestimmt wird (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Dies gilt ebenso für die Veräußerung des Betriebs bzw. eines Vermögens nach §§ 14, 16, 18 Abs. 3 EStG (vgl. BFH - Urteil vom 13. April 1989 IV R 30/87, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1989, 718). Im Streitfall kommt die Besteuerung nur in Betracht, wenn es sich bei den veräußerten Flächen um einen forstwirtschaftlichen Betrieb i.S. von § 14 Satz 1 bzw. § 13 Abs.1 Nr.1 EStG gehandelt hat.

Eine forstwirtschaftliche Betätigung zeichnet sich dadurch aus, dass sie auf der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte beruht (BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BStBl II 1985, 549). Sie führt zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 Abs. 1 EStG, wenn sie selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BStBl II 2008, 465). Daraus ergibt sich zugleich, dass auch eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe).

a) Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BStBl II 2011, 792 unter 2.d der Gründe m.w.N.). Maßgeblich ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 10/06, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b aa der Gründe, m.w.N.). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch vorliegen, wenn Leistungen entgeltlich nur Angehörigen gegenüber erbracht werden (BFH-Urteil in BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe).

Die für die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft notwendige Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe). An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2008, 465, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.).

b) Der BFH hat erstmals im Urteil vom 18. März 1976 IV R 52/72 (BStBl II 1976, 482) und seither in ständiger Rechtsprechung die Tatbestandsmerkmale der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie der Gewinnerzielungsabsicht für den Bereich der Forstwirtschaft dahingehend ausgelegt, dass diese bei Waldungen, deren Bestände nur eine oder nur wenige Altersklassen aufweisen und die man daher im Gegensatz zu den Nachhaltsbetrieben als aussetzende Betriebe bezeichnet, vom Objekt her nicht in jedem Jahr erfüllt sein können, sondern nur innerhalb der gesamten Umtriebszeit der vorhandenen Altersklassen. Dies ergibt sich nach Auffassung des BFH aus der Eigenart der forstwirtschaftlichen Tätigkeit, die im Unterschied zu den anderen in § 13 EStG zusammengefassten Tätigkeiten der Landwirtschaft nicht regelmäßig in jedem Jahr anfallende Arbeiten für die Bearbeitung des Bodens und seine Bepflanzung, die Bestandspflege und das Abernten der Früchte erfordert und aus der nicht jedes Jahr Erträge erwirtschaftet werden können. Sogenannte aussetzende Betriebe, die in der forstwirtschaftlichen Literatur als solche Forstbetriebe definiert werden, die aufgrund ihrer geringen Flächengröße nur wenige Altersklassen aufweisen (der BFH nimmt hierbei Bezug auf das Lehrbuch von Speidel, Forstliche Betriebswirtschaftslehre, 1967 S. 30) sollen sich nach Auffassung des BFH dadurch auszeichnen, dass zwischen der Aufforstung der Waldfläche und der Holzernte je nach der Umtriebszeit der betreffenden Holzarten mehrere Jahrzehnte liegen mit der Folge, dass bei diesen die planmäßige Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung kein Geschehensablauf ist, der sich auf ein Jahr erstreckt und alljährlich wiederholt, sondern sich auf die gesamte Umtriebszeit der wenigen Altersklassen der aufgeforsteten Holzarten erstreckt. Zwischen der (planmäßigen) Erstaufforstung und der Holzernte soll sich die Bewirtschaftung im Wesentlichen auf die Bestandspflege beschränken.

Daraus schloss der BFH, dass bei einem aussetzenden Wald eine Gesamtbetrachtung von der Aufforstung der einzelnen Bestände bis zu ihrer Ernte erforderlich ist, die über den Wechsel des Eigentümers hinweggeht. Dass innerhalb dieser Zeitspanne Jahre liegen können, in denen nur geringfügige oder auch gar keine Bewirtschaftungsmaßnahmen stattfinden, könne für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebs genauso wenig entscheidend sein, wie die Tatsache, dass viele Jahre hindurch keine Ernteerträge anfallen können. Aus diesem Grund könne auch aus der Tatsache, dass vor Ablauf der Umtriebszeit der vorhandenen Bestände über Jahre hinweg keine Gewinne, sondern nur durch ihre Bestandspflege verursachte Kosten anfallen, nicht geschlossen werden, es handle sich um eine Liebhaberei. Beim Erwerber einer größeren Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen Waldbestand, der noch nicht schlagreif ist und deshalb in den nächsten Jahren keine Ernteerträge abwirft, soll das Forstareal seine Eigenschaft als forstwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch verlieren, dass einige Jahre lang die Bestandspflege vernachlässigt wird. Vielmehr soll es auch bei diesem darauf ankommen, ob der Wald bei überschauender Betrachtung nach seiner Beschaffenheit als eine Gesamtheit aufgeforsteter Bestände von Nutzhölzern durch sein ständiges natürliches Wachstum und durch die damit normalerweise verbundene Wertsteigerung an sich schon als Objekt der planmäßigen Nutzung des Waldbodens angesehen werden muss, das zur Gewinnung von Früchten durch Holzernten bestimmt ist. Ein solcher Erwerber soll durch den natürlichen Baumwuchs, auch wenn er nur zwischenzeitlicher Eigentümer ist, schon in der Gegenwart an der Fruchtziehung beteiligt sein. Seine Gewinnerzielungsabsicht solle eben darin liegen, dass er einen aufgeforsteten Wald mit heranwachsenden Baumbeständen erwirbt, und damit rechnet, dass ihm der durch das natürliche Wachstum entstehende Wertzuwachs zufällt. In der Regel könne auch bei demjenigen, der von der Möglichkeit Gebrauch macht, einen solchen Waldbesitz zu erwerben, davon ausgegangen werden, dass er die anstehenden Bewirtschaftungsmaßnahmen durchführt. Tue er dies entgegen den anerkannten Regeln und Pflichten einer ordnungsgemäßen Forstbewirtschaftung nicht, so könne er sich darauf nicht berufen, um nachzuweisen, dass es sich um keinen Forstbetrieb handle. Dasselbe gelte für denjenigen Steuerpflichtigen, der einen aussetzenden Forstbetrieb im Erbwege erwirbt. Bei ihm ergebe sich die Eigenschaft des betreffenden Waldes als Betriebsvermögen schon daraus, dass er ihn "mit der Eigenschaft als Betriebsvermögen behaftet" erwerbe.

Im Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83 (BStBl II 1985, 549) hat der BFH die vom Großen Senat des BFH im Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BStBl II 1984, 751) vertretene Auffassung, wonach Gewinnerzielungsabsicht als unabdingbares Merkmal des gewerblichen Unternehmens allgemein das Streben nach Vermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns ist, dergestalt auf die Forstwirtschaft übertragen, dass bei dieser für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht eine Gesamtbetrachtung des Waldes von der ersten Aufforstung der Bestände bis zur Holzernte vorzunehmen sei. In dem vom Großen Senat für die Gewinnerzielungsabsicht vorausgesetzten Streben nach Betriebsvermögensmehrung sieht der BFH im Wesentlichen eine Bestätigung seiner insoweit schon bestehenden Rechtsauffassung hinsichtlich eines Forstbetriebs. Objektive Umstände würden die Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht bei kleineren Flächen dann rechtfertigen, wenn nach Ablauf der Umtriebszeit ein ins Gewicht fallender Gewinn erzielt werden kann. Welcher Gewinn dabei rechnerisch auf die einzelnen Jahre der gesamten Umtriebszeit entfalle, sei nicht entscheidend (BFH-Urteil vom 14. April 1989 IV R 30/87, BStBl II 1989, 718). An einem wirtschaftlich ins Gewicht fallender Gewinn fehlt es nach Auffassung des BFH dann, wenn z.B. vorhersehbar pro Jahr wegen der geringen Nutzfläche nur Erträge erzielt werden können, wie sie ein Gartenbesitzer in der Regel erzielt; das Streben nach einem echten betriebswirtschaftlichen Gewinn fehle insoweit (BFH in BStBl II 1985, 549). Als Untergrenze hatte der BFH für den Fall eines aussetzenden Forstbetriebs zunächst noch einen Gewinn von 1000 DM angenommen (BFH in BStBl II 1985, 549), im Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 48/08 (BStBl II 2011, 792) jedoch offen gelassen, ob er daran festhalten würde.

c) Ob die der vorgenannten BFH-Rechtsprechung zum sog. „aussetzenden Forstbetrieb“ zu Grunde liegenden forstwirtschaftlichen Prämissen angesichts der sich in den letzten 20 - 30 Jahren veränderten Betriebsformen in der Forstwirtschaft mit dem Ziel, die bisher vorherrschenden Nadelholz-Monokulturen in klimatolerante Mischwälder umzubauen, noch der Lebenswirklichkeit entsprechen und als Folge davon die generelle objektbezogene Gesamtbetrachtung bei den Tatbestandsmerkmalen der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und der Gewinnerzielungsabsicht, welche mit den besonderen Verhältnissen in der Forstwirtschaft gerechtfertigt wird, noch aufrechterhalten werden kann, muss im Streitfall nicht entschieden werden (vergleiche dazu Urteil des FG München vom 1. Dezember 2014 7 K 2162/12). Denn die Klägerin ist nach dem Tod ihrer Mutter im Jahr 1999 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge Eigentümerin der ca. 4,3 ha großen Waldfläche geworden. Nach den Feststellungen des Finanzamts waren die Waldgrundstücke ursprünglich Teil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, den die Mutter der Klägerin im Jahr 1959 von ihren Eltern übernommen hat. Während sie den landwirtschaftlichen Betrieb in der Folgezeit aufgegeben hat, ist der forstwirtschaftliche Betrieb von ihr und später von der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin fortgeführt worden. Anhaltspunkte dafür, dass die Waldgrundstücke ihre Eigenschaft als forstwirtschaftliches Betriebsvermögen verloren haben, liegen nicht vor. Der Gesetzgeber hat in § 6 Abs. 3 EStG im Interesse der Erhaltung der wirtschaftlichen Einheit in der Hand des Erwerbers in den Fällen der unentgeltlichen Betriebsübertragung eine interpersonelle Übertragung stiller Reserven auf andere Steuerpflichtige zugelassen (BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BStBl II 2006, 457). § 6 Abs. 3 EStG nimmt dabei eine Sonderstellung im System des vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägten Einkommensteuerrechts ein, welche nur für den Sonderfall der unentgeltlichen Übertragung ganzer Betriebe und vergleichbarer Organisationseinheiten gilt (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608 unter D.III.6.a.bb). Allein diese gesetzgeberische Konzeption rechtfertigt es, bei einem auf einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger übergegangenen Forstbetrieb die Frage der Gewinnerzielungsabsicht anhand objekt- und nicht nur personenbezogener Tatbestandsvoraussetzungen zu prüfen (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2013 IV B 63/13). Bei einem forstwirtschaftlichen Betrieb, der sich – wie im Streitfall - schon seit mehreren Generationen im Familienbesitz befindet, ist daher bei der im Rahmen der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht vorzunehmenden Totalgewinnprognose auf die gesamte Umtriebszeit der Waldfläche abzustellen.

Diesen Anforderungen bei der Vornahme der Totalgewinnprognose trägt das Gutachten zur Forstbetriebseigenschaft und Kaufpreisaufteilung des Forstsachverständigen des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 19. November 2010 sachgerecht und umfassend Rechnung. Der Senat legt es daher seiner Entscheidung zugrunde.  Die Notwendigkeit der Beauftragung eines unabhängigen Gutachters – wie vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung angeregt – besteht nicht. Nach den Feststellungen des Forstsachverständigen aufgrund einer örtlichen Besichtigung sowie aufgrund von Luftbildaufnahmen der Bayerischen Vermessungsverwaltung hat sich im maßgeblichen Veräußerungszeitpunkt am … 2005 ein zusammenhängendes Forstareal mit einer Gesamtfläche von 4,3240 ha im Eigentum der Klägerin befunden. Nach dem Ergebnis waren sowohl die am … 2005 veräußerten Flächen von 0,5532 ha als auch die restlichen Flächen mit Ausnahme weniger Teilstücke mit einem 80- bis 100-jährigen Fichten- bzw. Kiefernbestand sowie mit einzelnen Buchen bestockt. Unter Berücksichtigung der Erschließungssituation, die den ortsüblichen Verhältnissen entspricht, der in der Vergangenheit stattgefundenen extensiven Bewirtschaftungsmaßnahmen, einer Umtriebszeit von 100 Jahren, der Einnahmen aus Holzverkauf und Jagdnutzung sowie der Betriebsausgaben errechnet sich ein auf die gesamte Umtriebszeit bezogener jährlicher Reinertrag von 596 €. In objektiver Hinsicht ist daher die Erwirtschaftung eines Totalgewinns möglich.  Bei einem Waldareal in dieser Größe und mit dieser Gewinnerwartung besteht nach Auffassung des Senats kein Zweifel, dass es sich um einen im Sinne der Gewinnerzielungsabsicht steuerlich beachtlichen forstwirtschaftlichen Betrieb handelt.

d) Es besteht darüber hinaus kein Zweifel, dass sich die Klägerin auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt hat. Nach dem Ergebnis der Besichtigung durch den Forstsachverständigen haben in der Vergangenheit extensive Bewirtschaftungsmaßnahmen, verbunden mit Einzelentnahmen, stattgefunden. Die Kläger haben auch selbst eingeräumt, dass Bewirtschaftungsmaßnahmen, um den Wald „in einem ordnungsgemäßen Zustand“ zu halten, zur Vermeidung behördlicher Eingriffe vorgenommen worden seien. Auch wenn sie damit nur ihre sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 des bayerischen Waldgesetzes (BayWaldG) ergebende Verpflichtung zur sachgemäßen Bewirtschaftung und zur Schadensvorsorge nachgekommen sein sollten, würde dies nichts daran ändern, dass sich die Klägerin nach außen erkennbar wie ein Forstwirt verhielt. Letztlich hat sie Leistungen gegen Entgelt am Markt dadurch erbracht, dass sie nach den Feststellungen des Finanzamts eine Teilfläche von 6.500 qm der Flurnummer … abholzen ließ und – da eine andere Verwendung nicht in Betracht kommt - das abgeerntete Holz veräußert hat. Dass dieser Vorgang erst nach Veräußerung der streitgegenständlichen Teilgrundstücke stattfand, spielt hierbei keine Rolle, da es auf das Gesamtbild der Tätigkeit innerhalb eines größeren zeitlichen Zusammenhangs ankommt. Ebenso wenig ist der klägerische Vortrag, die Abholzung habe auf Anraten des zuständigen Försters stattgefunden, von Bedeutung, da es auf die Motive nicht ankommt. Auch ist es für die Frage, ob die Klägerin einen Forstbetrieb unterhalten hat, nicht von Bedeutung, ob sie sich dessen bewusst war. Angesichts der Tatsache, dass es bei kleineren Privatwaldungen durchaus zweifelhaft sein kann, ob sie die Voraussetzungen eines Forstbetriebs im steuerlichen Sinn erfüllen (vgl. FG München vom 1. Dezember 2014 7 K 2162/12), erscheint es zwar plausibel, dass die Klägerin der Auffassung war, dass sie Privatvermögen und kein Betriebsvermögen veräußert hat. An der steuerlichen Qualifikation der klägerischen Waldungen aufgrund der genannten Umstände ändert dies jedoch nichts.

  • 2.Gegen den angesetzten Wert des Veräußerungsgewinns bestehen keine Bedenken. Das Finanzamt hat für die Waldbestockung einen anteiligen Buchwert von 75 € angesetzt und seine insoweit vorgenommene Schätzung zutreffend begründet. Dabei hat es auch beachtet, dass aufgrund eines vorliegenden Bestandsnachweises in den Jahren vor 1964 eine ehemalige landwirtschaftliche Fläche von 1,1, ha aufgeforstet worden ist, und in diesem Zusammenhang zusätzliche Anschaffungskosten unter Zugrundelegung der Angaben des Forstsachverständigen anteilig auf die veräußerten Flächen erfasst. In der Einspruchsentscheidung wurde dem Umstand Rechnung getragen, dass eine Fläche von 580 qm für eine Hutung, die bereits vor 1970 nicht mehr landwirtschaftlich genutzt worden war, dem Privatvermögen zurechnen ist (..).

  • 3.Nicht zu beanstanden ist, dass das Finanzamt im Wege der Schätzung Holzerlöse aus der abgeholzten Teilfläche der Flurnummer … im Streitjahr erfasst hat. Die Klägerin hat ihre Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) dadurch verletzt, dass sie der Aufforderung des Finanzamts im Schreiben vom 17.11.2009, den Zeitpunkt, in dem die Waldfläche abgeholzt wurde sowie die Höhe der Holzerlöse mitzuteilen, nicht nachkam. Gemäß § 162 Abs. 2 AO war das Finanzamt daher befugt, den Zeitpunkt der Veräußerung und die Höhe des Veräußerungserlöses zu schätzen. Dass die Abholzung im Wirtschaftsjahr vom 1.10.2005 bis 30.9.2006 stattfand, ist aufgrund der vom Finanzamt getroffenen Erkenntnisse aufgrund der Luftbildaufnahmen von 2009 plausibel. Die Höhe der geschätzten Holzeinnahmen in Höhe von 9.000 € wurde aufgrund durchschnittlicher Holzpreise, wie sie sich aus dem Gutachten des Forstsachverständigen ergeben, ermittelt. Darüber hinaus hat das Finanzamt eine 65 %-ige Betriebsausgabenpauschale in Höhe von 5.850 € berücksichtigt und den sich ergebenden Gewinn in Höhe von 3.150 zutreffend in Höhe von 3/12 dem Kalenderjahr 2005 zugeordnet.

  • 4. Zu Recht hat das Finanzamt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 2 i.V.m. § 14 EStG abgelehnt, da es sich bei den veräußerten Flächen nicht um einen Teilbetrieb gehandelt hat.

Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist (BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 180/77, BStBl II 1982, 158 m.w.N.). Zwar sind die Anforderungen für die Annahme eines Teilbetriebs bei den sog. aussetzenden Forstbetrieben durch die höchstrichterliche Rechtsprechung stark herabgesetzt worden. Als ausreichend hat es die Rechtsprechung bei diesen Forstbetrieben angesehen, dass von einem Forstareal eine räumlich zusammenhängende Waldfläche von einer Größe abgetrennt und übertragen wird, die beim Erwerber wieder einen selbstständigen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt; d.h., es genügt die Übertragung eines Areals mit Waldbestand von einer bestimmten Mindestgröße (BFH in BStBl II 1982, 158 m.w.N.;  Kulosa in Schmidt, EStG, 32. Auflage, Rz. 7 zu § 14 EStG). Der BFH hat in einem Fall die übertragene Teilfläche von 5,55 ha als Teilbetrieb eines aussetzenden forstwirtschaftlichen Betriebs angesehen (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1960 IV 67/58 U, BStBl III 1961, 124), während er in einem anderen Fall eine aufgeforstete Fläche von 0,7 ha nicht als forstwirtschaftlichen Betrieb beurteilt hat (BFH-Urteil vom 7. März 1985  IV R 161/81, BStBl II 1985, 449). Maßgebend für das Vorliegen eines Teilbetriebs ist letztlich, ob das vom bisherigen Forstbetrieb abgespaltene forstwirtschaftlich genutzte Areal bei einer möglichen Fortführung der forstwirtschaftlichen Nutzung durch den Erwerber bei diesem einen eigenen Forstbetrieb im Sinne des Ertragssteuerrechts ermöglicht (Pape, INF 1991, 270). Im Streitfall hat die Klägerin eine Fläche von lediglich 0,5453 ha übertragen. Auch wenn das Waldstück laut Gutachten des Forstsachverständigen des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 19. November 2010 keine andere Bestockung als die im Eigentum der Klägerin verbliebenen Flächen aufwies, ist neben der geringen Größe zu berücksichtigen, dass es sich aufgrund seines ungünstigen Zuschnitts nicht zu einer gewinnbringenden Bewirtschaftung eignet. Die veräußerte Waldfläche kann daher nicht als Teilbetrieb bezeichnet werden.

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen


(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,6. Einkünfte aus Vermiet

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb


(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung


(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende: 1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen


(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, we

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte


(1) 1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind 1. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitra

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs


(1) 1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung 1. des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. 2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapit

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34 Außerordentliche Einkünfte


(1) 1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. 2Die für die außeror

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18


(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind 1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. 2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätig

Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten


(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen un

Einkommensteuergesetz - EStG | § 13 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft


(1) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind 1. Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. 2Zu diesen Einkünften ge

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4a Gewinnermittlungszeitraum, Wirtschaftsjahr


(1) 1Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden ist der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln. 2Wirtschaftsjahr ist 1. bei Land- und Forstwirten der Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni. 2Durch Rechtsverordnung kann für einzelne Grup

Einkommensteuergesetz - EStG | § 14 Veräußerung des Betriebs


(1) 1Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Anteils an einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen erzielt

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Finanzgericht München Urteil, 15. Dez. 2014 - 7 K 2242/12 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

Finanzgericht München Urteil, 15. Dez. 2014 - 7 K 2242/12 zitiert 3 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Finanzgericht München Urteil, 01. Dez. 2014 - 7 K 2162/12

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Tatbestand Der 1944 geborene Kläger ist pensionierter Sparkassenleiter. Er wurde im Streitjahr 2008 mit der Klägerin zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariellem Kaufvertrag vom 11. Juli 1994 erwarb der Kläger ein 4,92 ha gr

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Tatbestand 1 I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) war im Streitjahr (2004) als Treugeber mittelbar über die Treuhandkommanditistin "I-GmbH" an der D

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Tatbestand 1 I. Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) sind Erbinnen ihrer im Jahr 2002 verstorbenen Mutter (Erblasserin). Die Erblasserin war Eigentümerin

Referenzen

(1)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden ist der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln.2Wirtschaftsjahr ist

1.
bei Land- und Forstwirten der Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni.2Durch Rechtsverordnung kann für einzelne Gruppen von Land- und Forstwirten ein anderer Zeitraum bestimmt werden, wenn das aus wirtschaftlichen Gründen erforderlich ist;
2.
bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen.2Die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ist steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird;
3.
bei anderen Gewerbetreibenden das Kalenderjahr.2Sind sie gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte, so können sie mit Zustimmung des Finanzamts den nach Nummer 1 maßgebenden Zeitraum als Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb bestimmen, wenn sie für den Gewerbebetrieb Bücher führen und für diesen Zeitraum regelmäßig Abschlüsse machen.

(2) Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, ist der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb bei der Ermittlung des Einkommens in folgender Weise zu berücksichtigen:

1.
Bei Land- und Forstwirten ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen.2Bei der Aufteilung sind Veräußerungsgewinne im Sinne des § 14 auszuscheiden und dem Gewinn des Kalenderjahres hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind;
2.
bei Gewerbetreibenden gilt der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

(1)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen.2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte.3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1.
Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2.
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3.
Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4.
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

(3)1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent.3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen.5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
2Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.3Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.4Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.5Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch
1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1)1Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Anteils an einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen erzielt werden.2§ 16 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass der Freibetrag nach § 16 Absatz 4 nicht zu gewähren ist, wenn der Freibetrag nach § 14a Absatz 1 gewährt wird.

(2)1Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb durch die Entnahme, Überführung oder Übertragung von Flächen verkleinert und verbleibt mindestens eine Fläche, die der Erzeugung von Pflanzen oder Tieren im Sinne des § 13 Absatz 1 zu dienen bestimmt ist, liegt unabhängig von der Größe dieser Fläche keine Betriebsaufgabe vor.2§ 16 Absatz 3b bleibt unberührt.

(3)1Werden im Rahmen der Aufgabe des Betriebs einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft Grundstücke an den einzelnen Mitunternehmer übertragen oder scheidet ein Mitunternehmer unter Mitnahme einzelner Grundstücke aus einer Mitunternehmerschaft aus, gelten diese unabhängig von ihrer Größe auch bei fortgeführter oder erstmaliger Verpachtung bis zu einer Veräußerung oder Entnahme bei diesem weiterhin als Betriebsvermögen.2Dies gilt entsprechend für Grundstücke des bisherigen Sonderbetriebsvermögens des einzelnen Mitunternehmers.3Die Sätze 1 und 2 sind nur anzuwenden, wenn mindestens eine übertragene oder aus dem Sonderbetriebsvermögen überführte Fläche der Erzeugung von Pflanzen oder Tieren im Sinne des § 13 Absatz 1 zu dienen bestimmt ist.4Für den übernehmenden Mitunternehmer gilt § 16 Absatz 3b entsprechend.

(1)1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.
des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.2Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.
des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.
des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).
2Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)1Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.2Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.3Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)1Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.2Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.3Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.4Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.5Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.6Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.7Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.8Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)1In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.
der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.
dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.
2Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.3Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)1Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.2Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.3Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.3Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.4Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.
Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.
Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.
Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

(3)1Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.2§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.

(4)1§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.2§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

(1) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind

1.
Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen.2Zu diesen Einkünften gehören auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, wenn im Wirtschaftsjahr

für die ersten
20 Hektar

nicht mehr als 10 Vieheinheiten,
für die nächsten
10 Hektar

nicht mehr als 7 Vieheinheiten,
für die nächsten
20 Hektar

nicht mehr als 6 Vieheinheiten,
für die nächsten
50 Hektar

nicht mehr als 3 Vieheinheiten
und für die weitere
Fläche

nicht mehr als 1,5 Vieheinheiten


je Hektar der vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche erzeugt oder gehalten werden.3Die Tierbestände sind nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen.4§ 51 Absatz 2 bis 5 des Bewertungsgesetzes ist anzuwenden.5Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, gehören zu den Einkünften im Sinne des Satzes 1, wenn die Voraussetzungen des § 51a des Bewertungsgesetzes erfüllt sind und andere Einkünfte der Gesellschafter aus dieser Gesellschaft zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;
2.
Einkünfte aus sonstiger land- und forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 62 Bewertungsgesetz);
3.
Einkünfte aus Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang steht;
4.
Einkünfte von Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden im Sinne des § 3 Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes.

(2) Zu den Einkünften im Sinne des Absatzes 1 gehören auch

1.
Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb.2Als Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist;
2.
der Nutzungswert der Wohnung des Steuerpflichtigen, wenn die Wohnung die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet und das Gebäude oder der Gebäudeteil nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist;
3.
die Produktionsaufgaberente nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.

(3)1Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nur berücksichtigt, soweit sie den Betrag von 900 Euro übersteigen.2Satz 1 ist nur anzuwenden, wenn die Summe der Einkünfte 30 700 Euro nicht übersteigt.3Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten verdoppeln sich die Beträge der Sätze 1 und 2.

(4)1Absatz 2 Nummer 2 findet nur Anwendung, sofern im Veranlagungszeitraum 1986 bei einem Steuerpflichtigen für die von ihm zu eigenen Wohnzwecken oder zu Wohnzwecken des Altenteilers genutzte Wohnung die Voraussetzungen für die Anwendung des § 13 Absatz 2 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) vorlagen.2Der Steuerpflichtige kann für einen Veranlagungszeitraum nach dem Veranlagungszeitraum 1998 unwiderruflich beantragen, dass Absatz 2 Nummer 2 ab diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr angewendet wird.3§ 52 Absatz 21 Satz 4 und 6 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) ist entsprechend anzuwenden.4Im Fall des Satzes 2 gelten die Wohnung des Steuerpflichtigen und die Altenteilerwohnung sowie der dazugehörende Grund und Boden zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem Absatz 2 Nummer 2 letztmals angewendet wird.5Der Entnahmegewinn bleibt außer Ansatz.6Werden

1.
die Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden entnommen oder veräußert, bevor sie nach Satz 4 als entnommen gelten, oder
2.
eine vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassene Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden für eigene Wohnzwecke oder für Wohnzwecke eines Altenteilers entnommen,
bleibt der Entnahme- oder Veräußerungsgewinn ebenfalls außer Ansatz; Nummer 2 ist nur anzuwenden, soweit nicht Wohnungen vorhanden sind, die Wohnzwecken des Eigentümers des Betriebs oder Wohnzwecken eines Altenteilers dienen und die unter Satz 4 oder unter Nummer 1 fallen.

(5) Wird Grund und Boden dadurch entnommen, dass auf diesem Grund und Boden die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird, bleibt der Entnahmegewinn außer Ansatz; der Steuerpflichtige kann die Regelung nur für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung und für eine Altenteilerwohnung in Anspruch nehmen.

(6)1Werden einzelne Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auf einen der gemeinschaftlichen Tierhaltung dienenden Betrieb im Sinne des § 34 Absatz 6a des Bewertungsgesetzes einer Genossenschaft oder eines Vereins gegen Gewährung von Mitgliedsrechten übertragen, so ist die auf den dabei entstehenden Gewinn entfallende Einkommensteuer auf Antrag in jährlichen Teilbeträgen zu entrichten.2Der einzelne Teilbetrag muss mindestens ein Fünftel dieser Steuer betragen.

(7) § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Tatbestand

1

I. Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) sind Erbinnen ihrer im Jahr 2002 verstorbenen Mutter (Erblasserin). Die Erblasserin war Eigentümerin von Grundbesitz mit einer Gesamtgröße von ca. 7 850 m², den sie ihrerseits im Jahr 1958 von ihrer Mutter schenkweise erhalten hatte. Der Grundbesitz befand sich mindestens seit der zweiten Hälfte des 19. Jahrhunderts im Familienbesitz. Im Grundbuch finden sich für zwei frühere Eigentümer die Berufsbezeichnungen "Tagelöhner" und "Zimmermann"; für keinen der Voreigentümer wurde der Beruf "Landwirt" eingetragen.

2

Der Einheitswertakte zufolge bildete der Grundbesitz bereits zum 1. Januar 1935 einen Wirtschaftsteil und Wohnteil umfassenden Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. In der Steuererklärung zur Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 gab die Erblasserin als Tierbestand eine Kuh und zwei Schweine an. Für das Wirtschaftsjahr 1979/80 erklärte sie einen Tierbestand von zwei Rindern unter einem Jahr und für die Wirtschaftsjahre 1986/87 bis 1988/89 einen Tierbestand von einem Rind über zwei Jahre. Auf der letzten dieser Erklärungen vermerkte der Allgemeine Landwirtschaftliche Sachverständige am 25. Juli 1990, dass nach örtlicher Ermittlung weiterhin Landwirtschaft betrieben werde und ein Trecker vorhanden sei. Die Erblasserin entrichtete Beiträge an die Landwirtschaftskammer und an die landwirtschaftliche Berufsgenossenschaft. Ob sie jemals Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hat, ist nicht feststellbar.

3

Bereits 1981 hatte die Erblasserin eine Teilfläche von ca. 1 400 m² im Wege der Schenkung auf die Klägerin zu 2. übertragen, die diese mit einem Wohnhaus bebaute, das sie seither zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Ein Entnahmegewinn wurde nicht versteuert.

4

Mit Verträgen vom 23. und 27. November des Streitjahres (2001) übertrug die Erblasserin den verbliebenen Grundbesitz im Wege vorweggenommener Erbfolge auf die Klägerinnen. Die Klägerin zu 2. erhielt das neben der bereits 1981 übertragenen Parzelle liegende Grundstück, dessen Wert --wie zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist-- 219.520 € beträgt. Die Klägerin zu 1. erhielt den rückwärtig gelegenen Teil des Grundbesitzes.

5

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat bei Erlass des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr die Auffassung, dass der Grundbesitz insgesamt land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen gewesen sei. Die Übertragung der Parzelle auf die Klägerin zu 2. sei daher als Entnahme zu beurteilen.

6

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach dem Inhalt der Akten und dem Ergebnis der Beweisaufnahme könne das FG nicht feststellen, dass auf dem streitgegenständlichen Grundbesitz von den Rechtsvorgängern der Klägerinnen jemals Landwirtschaft mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betrieben worden sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 178 veröffentlicht.

7

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Grundbucheintragungen zu den Berufen der Vorfahren der Klägerinnen seien nicht entscheidungserheblich, weil es nicht darauf ankomme, ob die landwirtschaftliche Tätigkeit damals eine Haupt- oder nur Nebentätigkeit gewesen sei und ob daraus der Lebensunterhalt habe bestritten werden können. Die Bewertung des Grundbesitzes als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sei ein wesentliches Indiz für die Ausübung der Landwirtschaft mit Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da eine landwirtschaftliche Nebenerwerbsstelle damals nur dann als landwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 29 Abs. 1 des Reichsbewertungsgesetzes (= § 33 des Bewertungsgesetzes --BewG-- 1965) bewertet worden sei, wenn ein Rohertrag von mindestens 3.000 DM jährlich erzielt worden sei.

8

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass von einem Verkehrswert des entnommenen Grundstücks von 219.520 € auszugehen und der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen ist.

9

Die Klägerinnen beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

10

Sie machen u.a. geltend, nach den Feststellungen des FG habe es sich nicht um eine landwirtschaftliche Nebenerwerbsstelle, sondern um eine reine Eigenbedarfsbewirtschaftung gehandelt. Im Rahmen der Gesamtwürdigung habe das FG die Indizwirkung der Bewertungsakte als widerlegt angesehen. An die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG sei der Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage in dem durch den Revisionsantrag des FA eingeschränkten Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen eines landwirtschaftlichen Betriebs verneint.

12

1. Eine Entnahme des auf die Klägerin zu 2. übertragenen Grundstücks kommt nur dann in Betracht, wenn es zuvor Betriebsvermögen war. Voraussetzung dafür ist, dass die Erblasserin oder einer ihrer Rechtsvorgänger einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten hat, zu dessen Betriebsvermögen das Grundstück gehörte. Weitere Voraussetzung ist, dass die Zuordnung zu diesem Betrieb nicht bereits früher beendet wurde, insbesondere also, dass der Betrieb bis zu dem Zeitpunkt der Grundstücksübertragung fortbestanden hat.

13

2. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb setzt eine selbstständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird.

14

a) Ein Eigentumsbetrieb, dessen Grundlage der eigene Grund und Boden ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398, unter 3.b der Gründe, m.w.N.), erfordert weder eine Mindestgröße noch eine Hofstelle oder einen vollen Besatz an Betriebsmitteln; denn Landwirtschaft kann auch auf Stückländereien betrieben werden (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt nach dem BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83 (BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter B.II.a der Gründe) jedoch nicht vor, wenn wegen einer sehr geringen Nutzfläche nur solche Erträge erzielt werden können, wie sie ein (privater) Gartenbesitzer in der Regel für Eigenbedarfszwecke erzielt. Ein solcher Gartenbesitzer strebt nicht nach einem echten, wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Gewinn. Soweit der Senat dabei für den Sonderfall eines aussetzenden Forstbetriebs als Untergrenze auf einen Gesamtgewinn von auf die Jahre verteilt mindestens 1.000 DM pro Jahr abgestellt hat (Urteil in BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter B.II.b zu a der Gründe), kann offenbleiben, ob der Senat daran festhalten würde. Jedenfalls lässt sich eine solche Grenze nicht auf andere Fälle übertragen. Denn sie wäre nicht damit zu vereinbaren, dass auch Nebeneinkünfte grundsätzlich der Einkommensteuer unterliegen, soweit sie nicht ausdrücklich von der Steuer befreit sind (s. den von der Höhe der Einkünfte abhängigen Freibetrag von 670 € gemäß § 13 Abs. 3 EStG, sowie nunmehr die Steuerbefreiung für Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten bis zur Höhe von 500 € pro Jahr in § 3 Nr. 26a EStG).

15

b) Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also die Absicht besteht, weitere Geschäfte abzuschließen (u.a. BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 10/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.c aa der Gründe).

16

c) Die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG setzt Gewinnerzielungsabsicht voraus. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.).

17

aa) Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe). An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.).

18

bb) Maßgebend ist allein der steuerliche Gewinn. Auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1446, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Fehlt es an einer Gewinnermittlung und damit an dem Nachweis von Verlusten, kann nicht von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden (BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe).

19

d) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft liegen nur bei einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe). Diese erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b der Gründe). So kann es sich selbst dann verhalten, wenn die Tätigkeit nur einem einzigen Marktteilnehmer angeboten wird. Maßgeblich ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b aa der Gründe, m.w.N.). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch vorliegen, wenn Leistungen entgeltlich nur Angehörigen gegenüber erbracht werden (BFH-Urteil in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe).

20

3. Feststellungen zu der Frage, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb --ggf. vor Generationen-- vorhanden war, können in Grenzfällen schwierig zu treffen sein. Anhaltspunkte können sich aus der Größe und der Art der Bewirtschaftung des Grundstücks, aus der Einheitsbewertung und aus der Zugehörigkeit zur landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft oder anderen landwirtschaftlichen Berufsorganisationen ergeben.

21

a) Auch wenn ein landwirtschaftlicher Betrieb keine Mindestgröße erfordert (s. oben unter II.2.a), können die Größe und die Art der Bewirtschaftung Anhaltspunkte dafür bieten, ob der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wurde. Die Finanzverwaltung nimmt aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung an, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 m² sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (u.a. Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 25. April 1972 S 2000-14-311, Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Anl. 15 b; Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 18. April 1972 F/IV B 4 -S 2230- 29/72, früher veröffentlicht in Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 13 Nr. 198). Die Rechtsprechung hat darin eine Faustregel gesehen, an der sie sich im Einzelfall orientiert hat (vgl. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342, unter 1.b aa der Gründe; vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428; vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, unter 2.a der Gründe). Soweit der Senat im Urteil vom 6. November 2008 IV R 6/06 (BFH/NV 2009, 763) von anderen Überlegungen ausgegangen ist, beruht das auf den Besonderheiten des § 14a EStG, die sich auf den Streitfall nicht übertragen lassen.

22

b) Ein objektives Beweisanzeichen dafür, dass (auch) einkommensteuerrechtlich ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft besteht, ist die Bewertung einzelner Grundstücksflächen als Stückländereien und damit als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gemäß § 34 Abs. 7 BewG (BFH-Urteil in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 2. der Gründe). Dieses Beweisanzeichen verstärkt sich, wenn auch die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, so dass es sich bei dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht (nur) um Stückländereien handelt (vgl. § 34 Abs. 7 Satz 2 BewG). Allerdings ist das Beweisanzeichen erschüttert, wenn es sich um einen Verpachtungsbetrieb handelt, der bei dem Eigentümer zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt.

23

Entsprechendes gilt für die bei Überschreitung einer Mindestgrenze an die Einheitsbewertung anknüpfende Entrichtung von Beiträgen an die Landwirtschaftskammer.

24

c) Die Mitgliedschaft in der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (Unfallversicherung) ist ein objektives Beweisanzeichen für das Bestehen eines selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs. Denn sie knüpft an das Vorhandensein eines landwirtschaftlichen Unternehmens an, wobei Haus-, Zier- und andere Kleingärten, die weder regelmäßig noch in erheblichem Umfang mit besonderen Arbeitskräften bewirtschaftet werden und deren Erzeugnisse hauptsächlich dem eigenen Haushalt dienen, ausgenommen sind (vgl. bis zum 31. Dezember 1996: § 776 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 778 der Reichsversicherungsordnung --RVO--; seither: § 123 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Siebten Buchs Sozialgesetzbuch --SGB VII--). Beitragspflichtig ist der Unternehmer des (aktiven) landwirtschaftlichen Unternehmens als Mitglied der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (bis zum 31. Dezember 1996: §§ 792, 658, 802, 723 Abs. 1 Satz 1 RVO; jetzt: §§ 130, 150 Abs. 1 SGB VII; zu der insoweit maßgeblichen Mindestgröße siehe Urteil des Bundessozialgerichts vom 11. November 2003 B 2 U 51/02 R, juris).

25

4. Nach diesen Grundsätzen ist entgegen der Auffassung des FG aufgrund der objektiven Beweisanzeichen davon auszugehen, dass die Rechtsvorgänger der Erblasserin einen landwirtschaftlichen Betrieb auch im einkommensteuerlichen Sinne unterhalten haben.

26

a) Die Größe der bewirtschafteten Grundstücksflächen überstieg die für die Abgrenzung von einer privaten Gartenbewirtschaftung zu Eigenbedarfszwecken entwickelte Grenze bei weitem. Nach der Einheitswertfeststellung 1935 handelte es sich damals um einen landwirtschaftlichen Betrieb, der Wohnteil und Wirtschaftsteil umfasste. An dieser Beurteilung hat sich in folgenden Feststellungen nichts geändert. Diese Beweisanzeichen sprechen dafür, dass auch einkommensteuerrechtlich ein landwirtschaftlicher Betrieb unterhalten wurde.

27

b) Der sich daraus ergebenden Indizwirkung können die aus dem Grundbuch ersichtlichen Berufsbezeichnungen der früheren Eigentümer nicht entgegengehalten werden. Denn die Berufsangaben als "Zimmermann" und "Tagelöhner" --auf die das FG Bezug genommen hat-- erlauben keinen Rückschluss zur Beantwortung der Frage, ob die Flächen damals nur zu Eigenbedarfszwecken und nicht in Gewinnerzielungsabsicht bewirtschaftet wurden. Sie sind daher bereits dem Grunde nach nicht geeignet, die Indizwirkung der Bewertung des Grundbesitzes als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu erschüttern. Denn bei einem derartigen, vergleichsweise kleinen Grundbesitz, der auf der anderen Seite sowohl die von der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen angenommene Mindestgröße als auch die übliche Größe von Hausgärten bei weitem überschreitet, handelt es sich typischerweise um einen Nebenerwerbsbetrieb; die Berufsangaben sprechen nicht dafür, dass die damaligen Eigentümer auf mögliche Erwerbschancen verzichten konnten.

28

Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen Liebhabereibetrieb (s. dazu unter II.2.c) gehandelt haben könnte, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

29

c) Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Würdigung des FG, die Erblasserin habe den Grundbesitz nur zu Eigenbedarfszwecken bewirtschaftet, mit den Zeugenaussagen vereinbar ist, wonach sie zumindest gelegentlich auch Geld- oder Tauschleistungen erhalten und bei der Bewirtschaftung die Hilfe Dritter in Anspruch genommen hat. Denn jedenfalls können daraus keine Rückschlüsse auf die Bewirtschaftung in früheren Zeiten gezogen werden. Aufgrund der Beweisanzeichen ist davon auszugehen, dass der Betrieb zumindest in früheren, wirtschaftlich angespannteren Zeiten von den Rechtsvorgängern der Erblasserin mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bewirtschaftet wurde (vgl. dazu Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27. Juni 2007  8 K 139/03, EFG 2008, 27).

30

5. Bestand ursprünglich ein landwirtschaftlicher Betrieb, sind die Grundstücke in der Hand der Rechtsnachfolger Betriebsvermögen geblieben, solange sie nicht entnommen wurden oder der Betrieb aufgegeben wurde. Daran ändert auch ein späterer Übergang zur Eigenbedarfsbewirtschaftung nichts.

31

a) Früher landwirtschaftlich genutzte Grundstücke bleiben ohne ausdrückliche Entnahmehandlung landwirtschaftliches Betriebsvermögen, sofern sie nicht infolge einer Nutzungsänderung zu notwendigem Privatvermögen werden (BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Eine Entnahme kann nur bei einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung angenommen werden. Der Steuerpflichtige muss ggf. die Folgerungen aus der Entnahme ziehen und einen Entnahmegewinn erklären. Es genügt nicht, dass er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt (u.a. BFH-Urteil vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135). Unzureichend für eine Entnahme ist es erst recht, wenn der Steuerpflichtige überhaupt keine Einkünfte erklärt.

32

b) Die Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs führt nicht zu einer Betriebsaufgabe; das gilt auch dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen (BFH-Urteil in BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Bei einer Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs ist aus Beweisgründen in der Regel davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige den Betrieb fortführt, sofern er nicht unmissverständlich und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.). Liegt eine derartige Erklärung nicht vor, so ist das bisherige Betriebsvermögen in der Regel so lange weiter als Betriebsvermögen anzusehen, wie dies rechtlich möglich ist (BFH-Urteile vom 26. August 2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674, unter I.3.a der Gründe; vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.e und II.1.f der Gründe, zu einem gewerblichen Betrieb). Geht der Steuerpflichtige zur Eigenbedarfsbewirtschaftung über, kann nichts anderes gelten. Denn auch in einem solchen Fall ist ohne entsprechende Erklärung nicht objektiv erkennbar, ob --und ggf. ab welchem Zeitpunkt-- der Betrieb aufgegeben oder ob er lediglich unterbrochen wurde.

33

c) Entfällt die Gewinnerzielungsabsicht in einem bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, führt dies nicht zu einer Betriebsaufgabe und zur Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen (BFH-Urteil in BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe, m.w.N.). Die einzelnen Wirtschaftsgüter bleiben weiterhin Betriebsvermögen. Werden sie entnommen, führt das zur Realisierung der bis zum Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht entstandenen stillen Reserven (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, unter 3.a der Gründe; vom 15. Mai 2002 X R 3/99, BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, unter II.4.b der Gründe).

34

d) Auch die Aufgabe einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr schließt die spätere gewinnrealisierende Entnahme eines betrieblichen Grundstücks nicht aus (BFH-Urteile in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80; vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592, unter 1.c der Gründe, m.w.N.). Da eine Fortführung des Betriebs auch bei Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs möglich ist (s. oben unter II.5.b), hat der Zeitpunkt, von dem an der Steuerpflichtige sich nicht mehr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, keinen Einfluss auf die Höhe der bei einer späteren Entnahme zu versteuernden stillen Reserven.

35

6. Der Betrieb ist danach weder von den Rechtsvorgängern der Erblasserin noch von dieser selbst aufgegeben worden. Die Grundstücke sind weiterhin Betriebsvermögen geblieben. Das FA hat daher im angefochtenen Bescheid dem Grunde nach zu Recht eine Entnahme wegen des auf die Klägerin zu 2. übertragenen Grundstücks berücksichtigt, deren Höhe zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist. Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen sog. "Liebhabereibetrieb" gehandelt hat, so dass die stillen Reserven im Übergangszeitpunkt zu ermitteln wären, ergeben sich aus dem angefochtenen Urteil nicht. Insbesondere erlauben die Feststellungen des FG, denen zufolge die Erblasserin die landwirtschaftlichen Grundstücke zu Eigenbedarfszwecken bewirtschaftet hat, nicht die Annahme, diese habe einen Liebhabereibetrieb unterhalten. Denn es fehlt an dem Nachweis von Verlusten durch eine Gewinnermittlung. Der Gewinn war vielmehr weiterhin nach § 13a EStG zu ermitteln.

36

7. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Weitere Feststellungen zur Frage der Gewinnerzielungsabsicht der Vorfahren der Erblasserin sind nicht mehr möglich, wie sich aus dem angefochtenen Urteil und dem Vorbringen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ergibt. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der angefochtene Bescheid in dem sich aus dem Revisionsantrag ergebenden Umfang zu ändern. Die Neuberechnung der Einkommensteuer nach Maßgabe der Entscheidungsgründe wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

37

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des Revisionsverfahrens tragen die Klägerinnen, weil die Revision des FA in vollem Umfang Erfolg hat. Die Kosten des Klageverfahrens tragen die Beteiligten je zur Hälfte, da die Klage zu einer Änderung des angefochtenen Bescheids durch die Herabsetzung des Entnahmegewinns und die Berücksichtigung des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG führt. Ein getrennter Kostenausspruch für das Revisions- und das Klageverfahren ist in einem solchen Fall zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 6/01, BFH/NV 2004, 341, unter 3. der Gründe, m.w.N.).

(1) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind

1.
Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen.2Zu diesen Einkünften gehören auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, wenn im Wirtschaftsjahr

für die ersten
20 Hektar

nicht mehr als 10 Vieheinheiten,
für die nächsten
10 Hektar

nicht mehr als 7 Vieheinheiten,
für die nächsten
20 Hektar

nicht mehr als 6 Vieheinheiten,
für die nächsten
50 Hektar

nicht mehr als 3 Vieheinheiten
und für die weitere
Fläche

nicht mehr als 1,5 Vieheinheiten


je Hektar der vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche erzeugt oder gehalten werden.3Die Tierbestände sind nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen.4§ 51 Absatz 2 bis 5 des Bewertungsgesetzes ist anzuwenden.5Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, gehören zu den Einkünften im Sinne des Satzes 1, wenn die Voraussetzungen des § 51a des Bewertungsgesetzes erfüllt sind und andere Einkünfte der Gesellschafter aus dieser Gesellschaft zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;
2.
Einkünfte aus sonstiger land- und forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 62 Bewertungsgesetz);
3.
Einkünfte aus Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang steht;
4.
Einkünfte von Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden im Sinne des § 3 Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes.

(2) Zu den Einkünften im Sinne des Absatzes 1 gehören auch

1.
Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb.2Als Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist;
2.
der Nutzungswert der Wohnung des Steuerpflichtigen, wenn die Wohnung die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreitet und das Gebäude oder der Gebäudeteil nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist;
3.
die Produktionsaufgaberente nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.

(3)1Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nur berücksichtigt, soweit sie den Betrag von 900 Euro übersteigen.2Satz 1 ist nur anzuwenden, wenn die Summe der Einkünfte 30 700 Euro nicht übersteigt.3Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten verdoppeln sich die Beträge der Sätze 1 und 2.

(4)1Absatz 2 Nummer 2 findet nur Anwendung, sofern im Veranlagungszeitraum 1986 bei einem Steuerpflichtigen für die von ihm zu eigenen Wohnzwecken oder zu Wohnzwecken des Altenteilers genutzte Wohnung die Voraussetzungen für die Anwendung des § 13 Absatz 2 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) vorlagen.2Der Steuerpflichtige kann für einen Veranlagungszeitraum nach dem Veranlagungszeitraum 1998 unwiderruflich beantragen, dass Absatz 2 Nummer 2 ab diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr angewendet wird.3§ 52 Absatz 21 Satz 4 und 6 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) ist entsprechend anzuwenden.4Im Fall des Satzes 2 gelten die Wohnung des Steuerpflichtigen und die Altenteilerwohnung sowie der dazugehörende Grund und Boden zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem Absatz 2 Nummer 2 letztmals angewendet wird.5Der Entnahmegewinn bleibt außer Ansatz.6Werden

1.
die Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden entnommen oder veräußert, bevor sie nach Satz 4 als entnommen gelten, oder
2.
eine vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassene Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden für eigene Wohnzwecke oder für Wohnzwecke eines Altenteilers entnommen,
bleibt der Entnahme- oder Veräußerungsgewinn ebenfalls außer Ansatz; Nummer 2 ist nur anzuwenden, soweit nicht Wohnungen vorhanden sind, die Wohnzwecken des Eigentümers des Betriebs oder Wohnzwecken eines Altenteilers dienen und die unter Satz 4 oder unter Nummer 1 fallen.

(5) Wird Grund und Boden dadurch entnommen, dass auf diesem Grund und Boden die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird, bleibt der Entnahmegewinn außer Ansatz; der Steuerpflichtige kann die Regelung nur für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung und für eine Altenteilerwohnung in Anspruch nehmen.

(6)1Werden einzelne Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auf einen der gemeinschaftlichen Tierhaltung dienenden Betrieb im Sinne des § 34 Absatz 6a des Bewertungsgesetzes einer Genossenschaft oder eines Vereins gegen Gewährung von Mitgliedsrechten übertragen, so ist die auf den dabei entstehenden Gewinn entfallende Einkommensteuer auf Antrag in jährlichen Teilbeträgen zu entrichten.2Der einzelne Teilbetrag muss mindestens ein Fünftel dieser Steuer betragen.

(7) § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) sind Erbinnen ihrer im Jahr 2002 verstorbenen Mutter (Erblasserin). Die Erblasserin war Eigentümerin von Grundbesitz mit einer Gesamtgröße von ca. 7 850 m², den sie ihrerseits im Jahr 1958 von ihrer Mutter schenkweise erhalten hatte. Der Grundbesitz befand sich mindestens seit der zweiten Hälfte des 19. Jahrhunderts im Familienbesitz. Im Grundbuch finden sich für zwei frühere Eigentümer die Berufsbezeichnungen "Tagelöhner" und "Zimmermann"; für keinen der Voreigentümer wurde der Beruf "Landwirt" eingetragen.

2

Der Einheitswertakte zufolge bildete der Grundbesitz bereits zum 1. Januar 1935 einen Wirtschaftsteil und Wohnteil umfassenden Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. In der Steuererklärung zur Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 gab die Erblasserin als Tierbestand eine Kuh und zwei Schweine an. Für das Wirtschaftsjahr 1979/80 erklärte sie einen Tierbestand von zwei Rindern unter einem Jahr und für die Wirtschaftsjahre 1986/87 bis 1988/89 einen Tierbestand von einem Rind über zwei Jahre. Auf der letzten dieser Erklärungen vermerkte der Allgemeine Landwirtschaftliche Sachverständige am 25. Juli 1990, dass nach örtlicher Ermittlung weiterhin Landwirtschaft betrieben werde und ein Trecker vorhanden sei. Die Erblasserin entrichtete Beiträge an die Landwirtschaftskammer und an die landwirtschaftliche Berufsgenossenschaft. Ob sie jemals Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hat, ist nicht feststellbar.

3

Bereits 1981 hatte die Erblasserin eine Teilfläche von ca. 1 400 m² im Wege der Schenkung auf die Klägerin zu 2. übertragen, die diese mit einem Wohnhaus bebaute, das sie seither zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Ein Entnahmegewinn wurde nicht versteuert.

4

Mit Verträgen vom 23. und 27. November des Streitjahres (2001) übertrug die Erblasserin den verbliebenen Grundbesitz im Wege vorweggenommener Erbfolge auf die Klägerinnen. Die Klägerin zu 2. erhielt das neben der bereits 1981 übertragenen Parzelle liegende Grundstück, dessen Wert --wie zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist-- 219.520 € beträgt. Die Klägerin zu 1. erhielt den rückwärtig gelegenen Teil des Grundbesitzes.

5

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat bei Erlass des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr die Auffassung, dass der Grundbesitz insgesamt land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen gewesen sei. Die Übertragung der Parzelle auf die Klägerin zu 2. sei daher als Entnahme zu beurteilen.

6

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach dem Inhalt der Akten und dem Ergebnis der Beweisaufnahme könne das FG nicht feststellen, dass auf dem streitgegenständlichen Grundbesitz von den Rechtsvorgängern der Klägerinnen jemals Landwirtschaft mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betrieben worden sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 178 veröffentlicht.

7

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Grundbucheintragungen zu den Berufen der Vorfahren der Klägerinnen seien nicht entscheidungserheblich, weil es nicht darauf ankomme, ob die landwirtschaftliche Tätigkeit damals eine Haupt- oder nur Nebentätigkeit gewesen sei und ob daraus der Lebensunterhalt habe bestritten werden können. Die Bewertung des Grundbesitzes als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sei ein wesentliches Indiz für die Ausübung der Landwirtschaft mit Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da eine landwirtschaftliche Nebenerwerbsstelle damals nur dann als landwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 29 Abs. 1 des Reichsbewertungsgesetzes (= § 33 des Bewertungsgesetzes --BewG-- 1965) bewertet worden sei, wenn ein Rohertrag von mindestens 3.000 DM jährlich erzielt worden sei.

8

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass von einem Verkehrswert des entnommenen Grundstücks von 219.520 € auszugehen und der Freibetrag nach § 14a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen ist.

9

Die Klägerinnen beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

10

Sie machen u.a. geltend, nach den Feststellungen des FG habe es sich nicht um eine landwirtschaftliche Nebenerwerbsstelle, sondern um eine reine Eigenbedarfsbewirtschaftung gehandelt. Im Rahmen der Gesamtwürdigung habe das FG die Indizwirkung der Bewertungsakte als widerlegt angesehen. An die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG sei der Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage in dem durch den Revisionsantrag des FA eingeschränkten Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen eines landwirtschaftlichen Betriebs verneint.

12

1. Eine Entnahme des auf die Klägerin zu 2. übertragenen Grundstücks kommt nur dann in Betracht, wenn es zuvor Betriebsvermögen war. Voraussetzung dafür ist, dass die Erblasserin oder einer ihrer Rechtsvorgänger einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten hat, zu dessen Betriebsvermögen das Grundstück gehörte. Weitere Voraussetzung ist, dass die Zuordnung zu diesem Betrieb nicht bereits früher beendet wurde, insbesondere also, dass der Betrieb bis zu dem Zeitpunkt der Grundstücksübertragung fortbestanden hat.

13

2. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb setzt eine selbstständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird.

14

a) Ein Eigentumsbetrieb, dessen Grundlage der eigene Grund und Boden ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398, unter 3.b der Gründe, m.w.N.), erfordert weder eine Mindestgröße noch eine Hofstelle oder einen vollen Besatz an Betriebsmitteln; denn Landwirtschaft kann auch auf Stückländereien betrieben werden (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt nach dem BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83 (BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter B.II.a der Gründe) jedoch nicht vor, wenn wegen einer sehr geringen Nutzfläche nur solche Erträge erzielt werden können, wie sie ein (privater) Gartenbesitzer in der Regel für Eigenbedarfszwecke erzielt. Ein solcher Gartenbesitzer strebt nicht nach einem echten, wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Gewinn. Soweit der Senat dabei für den Sonderfall eines aussetzenden Forstbetriebs als Untergrenze auf einen Gesamtgewinn von auf die Jahre verteilt mindestens 1.000 DM pro Jahr abgestellt hat (Urteil in BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, unter B.II.b zu a der Gründe), kann offenbleiben, ob der Senat daran festhalten würde. Jedenfalls lässt sich eine solche Grenze nicht auf andere Fälle übertragen. Denn sie wäre nicht damit zu vereinbaren, dass auch Nebeneinkünfte grundsätzlich der Einkommensteuer unterliegen, soweit sie nicht ausdrücklich von der Steuer befreit sind (s. den von der Höhe der Einkünfte abhängigen Freibetrag von 670 € gemäß § 13 Abs. 3 EStG, sowie nunmehr die Steuerbefreiung für Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten bis zur Höhe von 500 € pro Jahr in § 3 Nr. 26a EStG).

15

b) Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also die Absicht besteht, weitere Geschäfte abzuschließen (u.a. BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 10/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.c aa der Gründe).

16

c) Die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG setzt Gewinnerzielungsabsicht voraus. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.).

17

aa) Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe). An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.).

18

bb) Maßgebend ist allein der steuerliche Gewinn. Auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1446, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Fehlt es an einer Gewinnermittlung und damit an dem Nachweis von Verlusten, kann nicht von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden (BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe).

19

d) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft liegen nur bei einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe). Diese erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b der Gründe). So kann es sich selbst dann verhalten, wenn die Tätigkeit nur einem einzigen Marktteilnehmer angeboten wird. Maßgeblich ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht (BFH-Urteil in BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b aa der Gründe, m.w.N.). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch vorliegen, wenn Leistungen entgeltlich nur Angehörigen gegenüber erbracht werden (BFH-Urteil in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe).

20

3. Feststellungen zu der Frage, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb --ggf. vor Generationen-- vorhanden war, können in Grenzfällen schwierig zu treffen sein. Anhaltspunkte können sich aus der Größe und der Art der Bewirtschaftung des Grundstücks, aus der Einheitsbewertung und aus der Zugehörigkeit zur landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft oder anderen landwirtschaftlichen Berufsorganisationen ergeben.

21

a) Auch wenn ein landwirtschaftlicher Betrieb keine Mindestgröße erfordert (s. oben unter II.2.a), können die Größe und die Art der Bewirtschaftung Anhaltspunkte dafür bieten, ob der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wurde. Die Finanzverwaltung nimmt aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung an, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 m² sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (u.a. Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 25. April 1972 S 2000-14-311, Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Anl. 15 b; Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 18. April 1972 F/IV B 4 -S 2230- 29/72, früher veröffentlicht in Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 13 Nr. 198). Die Rechtsprechung hat darin eine Faustregel gesehen, an der sie sich im Einzelfall orientiert hat (vgl. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342, unter 1.b aa der Gründe; vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428; vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, unter 2.a der Gründe). Soweit der Senat im Urteil vom 6. November 2008 IV R 6/06 (BFH/NV 2009, 763) von anderen Überlegungen ausgegangen ist, beruht das auf den Besonderheiten des § 14a EStG, die sich auf den Streitfall nicht übertragen lassen.

22

b) Ein objektives Beweisanzeichen dafür, dass (auch) einkommensteuerrechtlich ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft besteht, ist die Bewertung einzelner Grundstücksflächen als Stückländereien und damit als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gemäß § 34 Abs. 7 BewG (BFH-Urteil in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, unter 2. der Gründe). Dieses Beweisanzeichen verstärkt sich, wenn auch die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, so dass es sich bei dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht (nur) um Stückländereien handelt (vgl. § 34 Abs. 7 Satz 2 BewG). Allerdings ist das Beweisanzeichen erschüttert, wenn es sich um einen Verpachtungsbetrieb handelt, der bei dem Eigentümer zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt.

23

Entsprechendes gilt für die bei Überschreitung einer Mindestgrenze an die Einheitsbewertung anknüpfende Entrichtung von Beiträgen an die Landwirtschaftskammer.

24

c) Die Mitgliedschaft in der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (Unfallversicherung) ist ein objektives Beweisanzeichen für das Bestehen eines selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs. Denn sie knüpft an das Vorhandensein eines landwirtschaftlichen Unternehmens an, wobei Haus-, Zier- und andere Kleingärten, die weder regelmäßig noch in erheblichem Umfang mit besonderen Arbeitskräften bewirtschaftet werden und deren Erzeugnisse hauptsächlich dem eigenen Haushalt dienen, ausgenommen sind (vgl. bis zum 31. Dezember 1996: § 776 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 778 der Reichsversicherungsordnung --RVO--; seither: § 123 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Siebten Buchs Sozialgesetzbuch --SGB VII--). Beitragspflichtig ist der Unternehmer des (aktiven) landwirtschaftlichen Unternehmens als Mitglied der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft (bis zum 31. Dezember 1996: §§ 792, 658, 802, 723 Abs. 1 Satz 1 RVO; jetzt: §§ 130, 150 Abs. 1 SGB VII; zu der insoweit maßgeblichen Mindestgröße siehe Urteil des Bundessozialgerichts vom 11. November 2003 B 2 U 51/02 R, juris).

25

4. Nach diesen Grundsätzen ist entgegen der Auffassung des FG aufgrund der objektiven Beweisanzeichen davon auszugehen, dass die Rechtsvorgänger der Erblasserin einen landwirtschaftlichen Betrieb auch im einkommensteuerlichen Sinne unterhalten haben.

26

a) Die Größe der bewirtschafteten Grundstücksflächen überstieg die für die Abgrenzung von einer privaten Gartenbewirtschaftung zu Eigenbedarfszwecken entwickelte Grenze bei weitem. Nach der Einheitswertfeststellung 1935 handelte es sich damals um einen landwirtschaftlichen Betrieb, der Wohnteil und Wirtschaftsteil umfasste. An dieser Beurteilung hat sich in folgenden Feststellungen nichts geändert. Diese Beweisanzeichen sprechen dafür, dass auch einkommensteuerrechtlich ein landwirtschaftlicher Betrieb unterhalten wurde.

27

b) Der sich daraus ergebenden Indizwirkung können die aus dem Grundbuch ersichtlichen Berufsbezeichnungen der früheren Eigentümer nicht entgegengehalten werden. Denn die Berufsangaben als "Zimmermann" und "Tagelöhner" --auf die das FG Bezug genommen hat-- erlauben keinen Rückschluss zur Beantwortung der Frage, ob die Flächen damals nur zu Eigenbedarfszwecken und nicht in Gewinnerzielungsabsicht bewirtschaftet wurden. Sie sind daher bereits dem Grunde nach nicht geeignet, die Indizwirkung der Bewertung des Grundbesitzes als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu erschüttern. Denn bei einem derartigen, vergleichsweise kleinen Grundbesitz, der auf der anderen Seite sowohl die von der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen angenommene Mindestgröße als auch die übliche Größe von Hausgärten bei weitem überschreitet, handelt es sich typischerweise um einen Nebenerwerbsbetrieb; die Berufsangaben sprechen nicht dafür, dass die damaligen Eigentümer auf mögliche Erwerbschancen verzichten konnten.

28

Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen Liebhabereibetrieb (s. dazu unter II.2.c) gehandelt haben könnte, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

29

c) Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Würdigung des FG, die Erblasserin habe den Grundbesitz nur zu Eigenbedarfszwecken bewirtschaftet, mit den Zeugenaussagen vereinbar ist, wonach sie zumindest gelegentlich auch Geld- oder Tauschleistungen erhalten und bei der Bewirtschaftung die Hilfe Dritter in Anspruch genommen hat. Denn jedenfalls können daraus keine Rückschlüsse auf die Bewirtschaftung in früheren Zeiten gezogen werden. Aufgrund der Beweisanzeichen ist davon auszugehen, dass der Betrieb zumindest in früheren, wirtschaftlich angespannteren Zeiten von den Rechtsvorgängern der Erblasserin mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bewirtschaftet wurde (vgl. dazu Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27. Juni 2007  8 K 139/03, EFG 2008, 27).

30

5. Bestand ursprünglich ein landwirtschaftlicher Betrieb, sind die Grundstücke in der Hand der Rechtsnachfolger Betriebsvermögen geblieben, solange sie nicht entnommen wurden oder der Betrieb aufgegeben wurde. Daran ändert auch ein späterer Übergang zur Eigenbedarfsbewirtschaftung nichts.

31

a) Früher landwirtschaftlich genutzte Grundstücke bleiben ohne ausdrückliche Entnahmehandlung landwirtschaftliches Betriebsvermögen, sofern sie nicht infolge einer Nutzungsänderung zu notwendigem Privatvermögen werden (BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Eine Entnahme kann nur bei einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung angenommen werden. Der Steuerpflichtige muss ggf. die Folgerungen aus der Entnahme ziehen und einen Entnahmegewinn erklären. Es genügt nicht, dass er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt (u.a. BFH-Urteil vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135). Unzureichend für eine Entnahme ist es erst recht, wenn der Steuerpflichtige überhaupt keine Einkünfte erklärt.

32

b) Die Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs führt nicht zu einer Betriebsaufgabe; das gilt auch dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen (BFH-Urteil in BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Bei einer Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs ist aus Beweisgründen in der Regel davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige den Betrieb fortführt, sofern er nicht unmissverständlich und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.). Liegt eine derartige Erklärung nicht vor, so ist das bisherige Betriebsvermögen in der Regel so lange weiter als Betriebsvermögen anzusehen, wie dies rechtlich möglich ist (BFH-Urteile vom 26. August 2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674, unter I.3.a der Gründe; vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.e und II.1.f der Gründe, zu einem gewerblichen Betrieb). Geht der Steuerpflichtige zur Eigenbedarfsbewirtschaftung über, kann nichts anderes gelten. Denn auch in einem solchen Fall ist ohne entsprechende Erklärung nicht objektiv erkennbar, ob --und ggf. ab welchem Zeitpunkt-- der Betrieb aufgegeben oder ob er lediglich unterbrochen wurde.

33

c) Entfällt die Gewinnerzielungsabsicht in einem bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, führt dies nicht zu einer Betriebsaufgabe und zur Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen (BFH-Urteil in BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524, unter 1.e der Gründe, m.w.N.). Die einzelnen Wirtschaftsgüter bleiben weiterhin Betriebsvermögen. Werden sie entnommen, führt das zur Realisierung der bis zum Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht entstandenen stillen Reserven (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, unter 3.a der Gründe; vom 15. Mai 2002 X R 3/99, BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, unter II.4.b der Gründe).

34

d) Auch die Aufgabe einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr schließt die spätere gewinnrealisierende Entnahme eines betrieblichen Grundstücks nicht aus (BFH-Urteile in BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80; vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592, unter 1.c der Gründe, m.w.N.). Da eine Fortführung des Betriebs auch bei Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs möglich ist (s. oben unter II.5.b), hat der Zeitpunkt, von dem an der Steuerpflichtige sich nicht mehr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, keinen Einfluss auf die Höhe der bei einer späteren Entnahme zu versteuernden stillen Reserven.

35

6. Der Betrieb ist danach weder von den Rechtsvorgängern der Erblasserin noch von dieser selbst aufgegeben worden. Die Grundstücke sind weiterhin Betriebsvermögen geblieben. Das FA hat daher im angefochtenen Bescheid dem Grunde nach zu Recht eine Entnahme wegen des auf die Klägerin zu 2. übertragenen Grundstücks berücksichtigt, deren Höhe zwischenzeitlich nicht mehr streitig ist. Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen sog. "Liebhabereibetrieb" gehandelt hat, so dass die stillen Reserven im Übergangszeitpunkt zu ermitteln wären, ergeben sich aus dem angefochtenen Urteil nicht. Insbesondere erlauben die Feststellungen des FG, denen zufolge die Erblasserin die landwirtschaftlichen Grundstücke zu Eigenbedarfszwecken bewirtschaftet hat, nicht die Annahme, diese habe einen Liebhabereibetrieb unterhalten. Denn es fehlt an dem Nachweis von Verlusten durch eine Gewinnermittlung. Der Gewinn war vielmehr weiterhin nach § 13a EStG zu ermitteln.

36

7. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Weitere Feststellungen zur Frage der Gewinnerzielungsabsicht der Vorfahren der Erblasserin sind nicht mehr möglich, wie sich aus dem angefochtenen Urteil und dem Vorbringen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung ergibt. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der angefochtene Bescheid in dem sich aus dem Revisionsantrag ergebenden Umfang zu ändern. Die Neuberechnung der Einkommensteuer nach Maßgabe der Entscheidungsgründe wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

37

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des Revisionsverfahrens tragen die Klägerinnen, weil die Revision des FA in vollem Umfang Erfolg hat. Die Kosten des Klageverfahrens tragen die Beteiligten je zur Hälfte, da die Klage zu einer Änderung des angefochtenen Bescheids durch die Herabsetzung des Entnahmegewinns und die Berücksichtigung des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG führt. Ein getrennter Kostenausspruch für das Revisions- und das Klageverfahren ist in einem solchen Fall zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 6/01, BFH/NV 2004, 341, unter 3. der Gründe, m.w.N.).

Tatbestand

Der 1944 geborene Kläger ist pensionierter Sparkassenleiter. Er wurde im Streitjahr 2008 mit der Klägerin zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 11. Juli 1994 erwarb der Kläger ein 4,92 ha großes Waldgrundstück Gemarkung R, Flurnummer … in der Gemeinde S im Landkreis X zum Kaufpreis von 147.600 DM (Quadratmeterpreis 3 DM). Mit notariellem Vertrag vom 25. April 1997 erwarb er von einer Erbengemeinschaft ein 1,308 ha großes Waldgrundstück Gemarkung K, Flurnummer … Gemeinde K im Landkreis Y zum Kaufpreis von 10.000 DM (Quadratmeterpreis 0,76 DM) und mit notariellem Vertrag vom 5. November 2004 ein 1,2403 ha großes Waldgrundstück Gemarkung K, Flurnummer …, ebenfalls in der Gemeinde K im Landkreis Y, zum Kaufpreis von 6000 EUR (Quadratmeterpreis 0,48 EUR). Mit notariellem Vertrag vom 14. Dezember 2007 verkaufte der Kläger sämtliche drei Grundstücke an Herrn H zum einheitlichen Kaufpreis von 186.380 EUR. Dies entspricht einem durchschnittlichen Quadratmeterpreis von 2,50 EUR. Der Kaufpreis ist dem Kläger im Januar 2008 zugeflossen.

Der Kläger hat in seinen Einkommensteuererklärungen keine Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft erklärt. Die Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr hat das Finanzamt zunächst mit unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) stehenden Bescheid vom 25. Februar 2011 erklärungsgemäß ohne Berücksichtigung von Einkünften aus Land und Forstwirtschaft durchgeführt. Nach Überprüfung des Sachverhalts durch eine betriebsnahe Veranlagung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass es sich bei den drei Waldgrundstücken des Klägers mit insgesamt 7,46 ha um einen forstwirtschaftlichen Betrieb gehandelt hat, welcher am 14. Dezember 2007 mit einem Veräußerungsgewinn von 96.040,15 EUR veräußert worden ist (Kaufpreis mit 186.380 EUR ./. Anschaffungskosten 90.339,85 EUR). Dieser sei mit Zahlung des Kaufpreises im Jahr 2008 zugeflossen. Mit Einkommensteueränderungsbescheid 2008 vom 16. Februar 2012 setzte das Finanzamt beim Kläger Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft in Höhe von 96.040 EUR an und zog hiervon einen – vom Kläger hilfsweise beantragten – Freibetrag nach § 14 EStG i.V.m. § 16 Abs. 4 EStG in Höhe von 45.000 EUR ab.

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Der Kläger war der Auffassung, dass die drei Waldgrundstücke keinen forstwirtschaftlichen Betrieb darstellten, da von Anfang an keine Gewinnerzielungsabsicht bestanden habe. Die Wälder seien von ihm nie bewirtschaftet worden und seien völlig naturbelassen gewesen. Er habe weder einen Baum gepflanzt noch umgeschnitten und nicht einmal Brennholz geholt. Eine Bewirtschaftung wäre auch nur mit Verlusten möglich gewesen, da alle drei Wälder sich auf starken Steilhanggrundstücken befunden hätten und zudem 40 – 60 km von seinem Wohnsitz entfernt gewesen seien. Er habe weder Werkzeuge noch Maschinen gehabt, noch sei ihm ein Fuhrwerk zur Verfügung gestanden. Lediglich aus Liebhaberei, d.h. aus Freude an der Natur und aus Gründen des Umweltschutzes, habe er die Grundstücke gekauft und habe sich damit, nachdem ihm eine Erbschaft im Jahr 1993 dies möglich gemacht hätte, einen jahrzehntelangen Wunsch erfüllt. Bei den Waldkäufen habe er lediglich auf einen sehr niedrigen Kaufpreis geachtet; der Holzbestand und die Entfernung zu seiner Wohnung hätten für ihn keine Bedeutung gehabt. Erst als sich sein Gesundheitszustand verschlechtert habe und sich rein zufällig Kaufinteressenten meldeten, die einen unerwartet hohen Kaufpreis gezahlt hätten, habe er sich zum Verkauf entschlossen.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2012). Hiergegen richtet sich die Klage, mit dem sich die Kläger weiterhin dagegen wenden, dass dem Kläger Einkünfte aus einem forstwirtschaftlichen Veräußerungsgewinn zugerechnet werden. Ergänzend zu ihrem Vorbringen im Einspruchsverfahren trägt der Kläger vor, dass er sich schon beim Kauf im Jahr 1994 als Sparkassenbeamter im Ruhestand befunden habe und er schon damals aus gesundheitlichen Gründen nicht in der Lage dazu gewesen sei, die Waldgrundstücke zu bewirtschaften. Auch habe ihn das Finanzamt stets nur als Nichtselbstständigen veranlagt und nicht als Forstwirt, obwohl diesem die Grundstückskäufe hinreichend bekannt gewesen seien. Die drei Waldteile seien alle von minderwertiger Beschaffenheit, nämlich mit sehr schlechter Bestockung, starken Steilhanglagen und fehlenden Rückewegen. Der Waldboden sei von sehr geringer Bonität, vor allem ausgesprochen felsig und es seien viele große Kahlstellen vorhanden. Planmäßig aufgeforstete Flächen seien nicht vorhanden, vielmehr sei ein jeweils ca. fünfzigjähriger, sehr schwacher Bestand vorhanden. Eine Besichtigung durch einen forstwirtschaftlichen Sachverständigen habe das Finanzamt nicht vornehmen lassen. Der vom Finanzamt angenommene Holzzuwachs wäre in der Kürze der Zeit, in der er Eigentümer der Wälder war, nicht möglich gewesen. Die von ihm realisierte Wertsteigerung sei erst 2007 eingetreten, als infolge der Finanzkrise eine Flucht in die Sachwerte begonnen habe.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 16. Februar 2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2012 dahingehend zu ändern, dass der Ansatz von Einkünften aus Land und Forstwirtschaft rückgängig gemacht wird und die Einkommensteuer auf dieser Grundlage neu berechnet wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen. Zur Begründung führt es aus, dass es zwar unstreitig ist, dass der Kläger die Waldgrundstücke ohne Finanzierungskosten und jedenfalls nicht zu einem überhöhten Kaufpreis erworben hat und er in seiner Besitzzeit keine Anpflanzungs- und Pflegeaufwendungen vorgenommen hat. Es sei jedoch ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (z.B. BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 180/77), dass der Erwerber eines größeren Forstareals mit einem entsprechenden Baumbestand einkommensteuerlich als Inhaber eines forstwirtschaftlichen Betriebs gelte, auch wenn er jahrelang keine ordnungsgemäße Bewirtschaftung des Waldes mit entsprechenden Holzernten betreibe. Im Streitfall produziere der ca. 50 -jährige Baumbestand einen jährlichen Holz- und damit Wertzuwachs. Von Schwankungen abgesehen ergebe sich dadurch zwangsläufig ein Gewinn. Der vom Kläger tatsächlich erzielte Veräußerungsgewinn, in dem sich der Wertzuwachs bezüglich des Holzes niederschlage, erbringe im Übrigen den Anscheinsbeweis für die Gewinnerzielungsabsicht. Aus den vorliegenden Luftaufnahmen sei die Lage, Größe und die Tatsache der grundsätzlichen Bestockung der veräußerten Grundstücke ersichtlich. Insbesondere die beiden Teilbetriebsflächen in der Gemarkung K, welche aus einem größeren einheitlichen Waldgebiet geometrisch heraus parzelliert worden seien, könnten nur einheitlich mit den benachbarten bzw. übrigen Parzellen angepflanzt, gepflegt und künftig durch gemeinsamen Kahlschlag geerntet werden. Im Übrigen habe es der Kläger nicht nachgewiesen, dass vor Veräußerung der Flächen steuerlich relevante Verluste aus dem Forstbetrieb aufgrund einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG entstanden seien.

Auf Anregung des Gerichts hat der Forstsachverständige des bayerischen Landesamts für Steuern die vom Kläger veräußerten Waldgrundstücke besichtigt und mit Datum vom 25. August 2014 eine forstfachliche Stellungnahme abgegeben, auf die hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird. Die Begutachtung hat ergeben, dass auf keiner der Flächen in jüngerer Vergangenheit gezielte forstliche Maßnahmen stattgefunden haben. Vereinzelt festgestellte Einschläge sind erst nach dem Veräußerungszeitpunkt vorgenommen worden. Die Bestockung der Waldflächen ist aufgrund verschiedener Faktoren insgesamt als qualitativ minderwertig beurteilt worden. Der Forstsachverständige berechnete für die gesamte Fläche von 7,46 ha bei normaler Bewirtschaftung einen durchschnittlichen jährlichen Ertrag von rund 203 EUR. Bei einem verkürzten Betrachtungszeitraum von 65 Jahren lag das Betriebsergebnis bei 384 EUR pro Jahr.

Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 1. Dezember 2014 wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist zum Teil begründet. Das FA hat zu Unrecht angenommen, dass die Veräußerung der Waldgrundstücke beim Kläger zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft geführt hat.

1. Eine forstwirtschaftliche Betätigung zeichnet sich dadurch aus, dass sie auf der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte beruht (BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1985, 549 unter I. der Gründe, m.w.N.). Sie führt zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 Abs. 1 EStG, wenn sie selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BStBl II 2008, 465 unter II.1.a der Gründe). Daraus ergibt sich zugleich, dass auch eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe).

  • a)Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BStBl II 2011, 792 unter 2.d der Gründe m.w.N.). Maßgeblich ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 10/06, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b aa der Gründe, m.w.N.). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch vorliegen, wenn Leistungen entgeltlich nur Angehörigen gegenüber erbracht werden (BFH-Urteil in BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe).

  • b)Die für die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft notwendige Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe). An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2008, 465, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.).

2. Bereits der Reichsfinanzhof hat für die Frage der Forstbetriebseigenschaft von Waldflächen zwischen Nachhaltigkeitsbetrieben und aussetzenden Betrieben unterschieden. Nachhaltigkeitsbetriebe sind solche Forstbetriebe, bei denen auf der Waldfläche Waldbäume aller oder wenigstens so vieler Altersklassen der Umtriebszeit vertreten sind, dass jedes Jahr schlagereifes Holz vorhanden, also eine jährliche Nutzung möglich ist. Dagegen sind aussetzenden Betriebe solche, die nur aus Waldbäumen einer einzigen oder einiger weniger Altersklassen bestehen, und die daher nur in längeren Zeiträumen einen Ertrag bringen können (RFH-Urteil vom 1. Dezember 1937 VI 502/37, RStBl. 1938, 108). Diese zwei Betriebsformen gehen auf Klassifikationen in der forstlichen Betriebswirtschaftslehre zurück (vgl. Speidel, Forstliche Betriebswirtschaftslehre, 2. Auflage 1984 S. 29 f.); sie werden auch vom BFH seiner Rechtsprechung zugrunde gelegt (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 180/77, BStBl II 1982, 158, unter 3. der Gründe, m.w.N.).

Keine Probleme bei der Beurteilung einer Forstbetriebseigenschaft bereiten im Normalfall die Nachhaltigkeitsbetriebe und solche sog. aussetzende Betriebe, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören (sog. Bauernwaldungen), da bei diesen die Tatbestandsmerkmale des § 13 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG in der Regel unschwer festzustellen sind. Bei diesen Betriebsformen tritt die Problematik der Forstbetriebseigenschaft erst dann auf, wenn Teile dieser Waldflächen veräußert werden und die Frage zu entscheiden ist, ob die veräußerte Waldfläche einen steuerlich begünstigten Teilbetrieb darstellt. Problematisch ist jedoch seit jeher die Beurteilung der Forstbetriebseigenschaft von Privatwaldungen, die keine Nachhaltigkeitsbetriebe darstellen, da bei diesen insbesondere die Tatbestandsmerkmale der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und der Gewinnerzielungsabsicht nicht ohne weiteres feststellbar sind.

Bei kleineren Privatwaldungen hatte der BFH in seiner älteren Rechtsprechung für das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebs gefordert, dass sie bewirtschaftet, d.h. bestellt und abgeerntet werden; die Größe des Waldgrundstücks spiele keine entscheidende Rolle (BFH-Urteile vom 28. August 1952 IV 202/52 U, BStBl III 1952, 268; vom 16. März 1963 IV 25/60, HFR 1964, 194). Im Urteil vom 18. März 1976 IV R 52/72 (BStBl II 1976, 482) hat der BFH neue Grundsätze für das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebs aufgestellt und diese seither seiner Rechtsprechung zugrunde gelegt. Für den Bereich der Forstwirtschaft seien an das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie der Gewinnerzielungsabsicht besondere und – bezogen auf den jeweiligen Eigentümer – im Ergebnis nur sehr geringe Anforderungen zu stellen, damit den seiner Meinung nach bestehenden Besonderheiten in den natürlichen Verhältnissen von kleineren Forstbetrieben Rechnung getragen werden könne. Diese Tatbestandsmerkmale müssten und könnten bei Waldungen, deren Bestände nur eine oder nur wenige Altersklassen aufweisen (aussetzende Betriebe), vom Objekt her nicht in jedem Jahr erfüllt sein, sondern nur innerhalb der gesamten Umtriebszeit der vorhandenen Altersklassen. Dies ergibt sich nach Auffassung des BFH aus der Eigenart der forstwirtschaftlichen Tätigkeit, die im Unterschied zu den anderen der in § 13 EStG zusammengefassten Tätigkeiten der Landwirtschaft nicht regelmäßig in jedem Jahr anfallende Arbeiten für die Bearbeitung des Bodens und seine Bepflanzung, die Bestandspflege und das Abernten der Früchte erfordere und aus der nicht jedes Jahr Erträge erwirtschaftet werden könnten. Aussetzende Betriebe sollen sich nach Auffassung des BFH dadurch auszeichnen, dass zwischen der Aufforstung der Waldfläche und der Holzernte je nach der Umtriebszeit der betreffenden Holzarten mehrere Jahrzehnte liegen mit der Folge, dass bei diesen die planmäßige Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung kein Geschehensablauf sei, der sich auf ein Jahr erstrecke und alljährlich wiederhole, sondern sich auf die gesamte Umtriebszeit der wenigen Altersklassen der aufgeforsteten Holzarten erstrecke. Zwischen der (planmäßigen) Erstaufforstung und der Holzernte soll sich die Bewirtschaftung im Wesentlichen auf die Bestandspflege beschränken.

Daraus schloss der BFH, dass bei einem als aussetzenden Betrieb zu beurteilenden Wald eine Gesamtbetrachtung von der Aufforstung der einzelnen Bestände bis zu ihrer Ernte erforderlich ist, die über den Wechsel des Eigentümers hinweggeht. Dass innerhalb dieser Zeitspanne Jahre liegen können, in denen nur geringfügige oder auch gar keine Bewirtschaftungsmaßnahmen stattfinden, könne für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebs genauso wenig entscheidend sein, wie die Tatsache, dass viele Jahre hindurch keine Ernteerträge anfallen können. Aus diesem Grund könne auch aus der Tatsache, dass vor Ablauf der Umtriebszeit der vorhandenen Bestände über Jahre hinweg keine Gewinne, sondern nur durch ihre Bestandspflege verursachte Kosten anfallen, nicht geschlossen werden, es handle sich um eine Liebhaberei. Beim Erwerber einer größeren Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen Waldbestand, der noch nicht schlagreif ist und deshalb in den nächsten Jahren keine Ernteerträge abwirft, soll das Forstareal seine Eigenschaft als forstwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch verlieren, dass einige Jahre lang die Bestandspflege vernachlässigt wird. Vielmehr soll es auch bei diesem darauf ankommen, ob der Wald bei überschauender Betrachtung nach seiner Beschaffenheit als eine Gesamtheit aufgeforsteter Bestände von Nutzhölzern durch sein ständiges natürliches Wachstum und durch die damit normalerweise verbundene Wertsteigerung an sich schon als Objekt der planmäßigen Nutzung des Waldbodens angesehen werden muss, das zur Gewinnung von Früchten durch Holzernten bestimmt ist. Ein solcher Erwerber soll durch den natürlichen Baumwuchs, auch wenn er nur zwischenzeitlicher Eigentümer ist, schon in der Gegenwart an der Fruchtziehung beteiligt sein. Seine Gewinnerzielungsabsicht solle eben darin liegen, dass er einen aufgeforsteten Wald mit heranwachsenden Baumbeständen erwirbt und damit rechnet, dass ihm der durch das natürliche Wachstum entstehende Wertzuwachs zufällt. In der Regel könne auch bei demjenigen, der von der Möglichkeit Gebrauch macht, einen solchen Waldbesitz zu erwerben, davon ausgegangen werden, dass er die anstehenden Bewirtschaftungsmaßnahmen durchführt. Tue er dies entgegen den anerkannten Regeln und Pflichten einer ordnungsgemäßen Forstbewirtschaftung nicht, so könne er sich darauf nicht berufen, um nachzuweisen, dass es sich um keinen Forstbetrieb handle. Aus diesem Grunde lässt es die Rechtsprechung für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebs in der Hauptsache genügen, dass sich ein zusammenhängendes Forstareal von einer gewissen Mindestgröße mit einem entsprechenden Baumbestand, die eine gewisse Bestandspflege erfordert, im Eigentum eines Steuerpflichtigen befindet (BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 180/77, BStBl II 1982, 158, unter 3 der Gründe, m.w.N.). Auch Wald, der durch Samenanflug oder ggf. durch Stockausschlag entstanden sei, schließe ab einer gewissen Größe die Annahme eines Forstbetriebs nicht aus (BFH-Urteil vom 13. April 1989 IV R 30/87 (BStBl II 1989, 718).

Im Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83 (BStBl II 1985, 549, unter I. der Gründe) hat der BFH die vom Großen Senats des BFH im Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BStBl II 1984, 751) vertretene Auffassung, wonach Gewinnerzielungsabsicht als unabdingbares Merkmal des gewerblichen Unternehmens allgemein das Streben nach Vermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns ist, dergestalt auf die Forstwirtschaft übertragen, dass bei dieser für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht eine Gesamtbetrachtung des Waldes von der ersten Aufforstung der Bestände bis zur Holzernte vorzunehmen sei. In dem vom Großen Senat für die Gewinnerzielungsabsicht vorausgesetzten Streben nach Betriebsvermögensmehrung sieht der BFH im Wesentlichen eine Bestätigung seiner insoweit schon bestehenden Rechtsauffassung hinsichtlich eines Forstbetriebs. Objektive Umstände würden die Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht bei kleineren Flächen dann rechtfertigen, wenn nach Ablauf der Umtriebszeit ein ins Gewicht fallender Gewinn erzielt werden könne. Welcher Gewinn dabei rechnerisch auf die einzelnen Jahre der gesamten Umtriebszeit entfalle, sei nicht entscheidend (BFH-Urteil vom 13. April 1989 IV R 30/87, BStBl II 1989, 718). Dabei stellt der BFH für die Gewinnerzielungsabsicht des Forstbetriebs nicht auf die Lebenszeit des Steuerpflichtigen ab, sondern auf die Gewinnerzielungsmöglichkeit mehrerer möglicher Generationen von Nachfolgern des Steuerpflichtigen in dessen Waldbesitz ab (von Schönberg, HFR 2005, 964). An einem wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Gewinn fehlt es nach Auffassung des BFH dann, wenn z.B. vorhersehbar pro Jahr wegen der geringen Nutzfläche nur Erträge erzielt werden können, wie sie ein Gartenbesitzer in der Regel erzielt; das Streben nach einem echten betriebswirtschaftlichen Gewinn fehle insoweit (BFH in BStBl II 1985, 549, unter II.a der Gründe). Als Untergrenze hatte der BFH für den Fall eines aussetzenden Forstbetriebs zunächst noch einen Gewinn von 1000 DM angenommen (BFH in BStBl II 1985, 549, unter II.a.), im Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 48/08 (BStBl II 2011, 792, unter II.2.a. der Gründe) jedoch offen gelassen, ob er daran festhalten würde.

2.1 Nach Auffassung des Senats entsprechen die der vorgenannten Rechtsprechung des BFH zum aussetzenden Forstbetrieb zu Grunde liegenden Prämissen – insbesondere dass zwischen der Aufforstung der Waldfläche und der Holzernte eine der Umtriebszeit der betreffenden Holzart entsprechende Zeitspanne von mehreren Jahrzehnten liegt, in der sich die Bewirtschaftung im Wesentlichen auf die Bestandspflege beschränkt – aus den nachfolgend genannten Gründen (a.) nicht mehr der Lebenswirklichkeit. Daraus ergibt sich, dass diese Betriebsform nicht (mehr) als für kleinere Privatwaldungen so typisch angesehen werden kann, dass eine Vermutung dafür spricht, dass ein sich im Zustand der Nichtbewirtschaftung befindlicher Wald einen aussetzenden Forstbetrieb darstellt. Außerdem berücksichtigt diese Rechtsprechung nicht, dass ein ganz wesentlicher Teil der Erträge eines Holzbestands in der heutigen Holzbewirtschaftung durch die Vornutzungen entstehen und nicht erst gegen Ende der Umtriebszeit (nachfolgend b.).

  • a)Richtig ist allerdings, dass der Wald in Deutschland noch ganz überwiegend einen Altersklassenaufbau aufweist, was bedeutet, dass in einem solchen Wald die Bestände räumlich voneinander getrennten Altersklassen angehören, deren Nutzung in einem Zyklus von Pflanzung, Pflege, Ernte und erneutem Pflanzen bestandsweise vor sich geht (sog. schlagweiser Hochwald). Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass eine Nutzung in jedem Fall nach Altersklassen getrennt und erst am Ende der Umtriebszeit erfolgen müsse. Diese Betrachtung lässt unberücksichtigt, dass es auch andere Nutzungsarten gibt, die heute im Sinne eines naturnahen Waldbaus anstelle eines reinen Altersklassenbetriebs mehr und mehr angestrebt werden (OFD Frankfurt, Verfügung vom 23. August 2001 S 2232 A – 8 – St 225). Das Gegenstück zum Altersklassenbetrieb ist der Plenter- oder Dauerwald, bei denen die jeweiligen Baumarten und Altersklassen dauerhaft in einem stabilen Mischungsverhältnis gehalten werden (von Twickel, Finanzrundschau – FR – 2008, 612); vgl. www.wald-prinz.de/plenterwald-oekologie-und-oekonomie-in-seltenem-einklang/4317; Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782/787 Fn. 67). Diese Struktur wird durch eine forstwirtschaftliche Betriebsform erreicht, die keine flächige Nutzung (bis hin zum Kahlschlag) vornimmt, sondern hiebreife Bäume einzelstammweise nutzt.

    a)Aber auch beim schlagweisen Hochwald ist es nicht mehr die Regel, dass der gesamte Bestand einer Altersklasse, nachdem er hiebreif geworden ist, gleichzeitig abgeholzt wird, was bei einer entsprechenden Größe des Bestands zu einem Kahlschlag führte. Zur Schonung des Waldbodens ist die Forstwirtschaft in jüngerer Zeit verstärkt dazu übergegangen, die früher vor allem bei Nadelwäldern üblichen Kahlschläge zu vermeiden. Dementsprechend verbieten die Waldgesetze der meisten Länder – mit Ausnahme Bayerns – Kahlschläge mit einer Größe von mehr als 2 oder 3 ha (von Twickel, FR 2008, 612 Ziff. 1 d). Nach Art. 14 Abs. 1 des Bayerischen Waldgesetzes – BayWaldG – gehört es zur sachgemäßen Bewirtschaftung des Waldes, im Hochwald Kahlhiebe zu vermeiden; diese bedürfen zudem nach 14 Abs. 3 BayWaldG im Schutzwald der Erlaubnis. Schirmschlag (schrittweises Ausdünnen des Bestandes, danach Naturverjüngung und manchmal Pflanzung zur Artenanreicherung) sowie Femelschlag (Auslichtung kleinster Flächen und spätere konzentrische Ausweitung, so dass Lichtschächte entstehen und Naturverjüngung stattfindet, eventuell Pflanzung zur Artenanreicherung) sind nach dem Kahlschlagbetrieb die wichtigste Verjüngungsform in den Wäldern und stellen eine Reaktion auf den in der Vergangenheit verbreiteten Kahlschlag und großflächigen Schirmschlagbetrieb dar (Burschel/Huss, Grundriss des Waldbaus, 3. Auflage 1997, S. 90, 104; Ortenburg/Ortenburg, DStR 2005, 782/788). Hierbei handelt es sich nicht nur um Ziele, die von staatlichen und anderen großen Forstbetrieben angestrebt werden. Vielmehr werden diese Ziele dadurch, dass kleinere private Waldbesitzer bei der Bewirtschaftung des Waldes von den zuständigen staatlichen Forstbetrieben, in Bayern vom Amt für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten beraten und betreut werden (http://www.stmelf.bayern.de/wald/waldbesitzer/index.php) und es auch staatliche Förderprogramme für bestimmte Waldbaumaßnahmen gibt (z.B. Förderrichtlinie WALDFÖPR 2014 vom 26. Juni 2014 (vgl. http://www.stmelf.bayern.de/wald/waldbesitzer/finanzielle-foerderung/index.php), auf die privaten Forstbetriebe transferiert. Ziel der Maßnahmen soll es sein, dass bis zum Jahr 2020 in Bayern im Privat- und Körperschaftswald rund 100.000 Hektar Nadelwald in klimatolerante Mischwälder umgebaut werden, im Staatswald sollen es bis 2033 rund 172.000 Hektar sein (http://www.agrarheute.com/mischwald).

    a)Der BFH ging in seiner oben genannten Rechtsprechung noch davon aus, dass zwischen der Aufforstung der Waldfläche und der Holzernte je nach der Umtriebszeit der betreffenden Holzarten mehrere Jahrzehnte (z.B. bei Fichte 120 Jahre, Buche 140 Jahre, Eiche 180 Jahre) liegen und Ernteerträge, abgesehen von den sog. Vornutzungen aus dem Auslichten der Bestände, erst am Ende der Umtriebszeit anfallen (BFH-Urteil vom 14. Juli 1988 IV R 88/86, BFH/NV 1989, 771, unter 1. der Gründe), legte also ein Verständnis der Waldbewirtschaftung zu Grunde, welche heute nicht mehr angestrebt wird. Im Urteil vom 9. Dezember 1960 IV 67/58 U (BStBl III 1961, 124) ging er auch noch davon aus, dass beim aussetzenden Betrieb die Nutzung am Ende der Umtriebszeit einer Alterklasse durch Kahlhieb erfolgt. Dieses Verständnis der Waldbewirtschaftung legte auch das beklagte Finanzamt seiner Beurteilung zugrunde.

  • b)Durch die Annahme, dass im Wesentlichen erst bei der Endnutzung Erträge anfallen würden, berücksichtigt der BFH außerdem nicht, dass auch bei einem klassischen Altersklassenbetrieb zur Vornutzung auch die Jungdurchforstung und Altdurchforstung gehören, die dem Ziel dienen, durch Entfernung ihrer Konkurrenten das Wachstum der Bäume zu fördern, die einmal den Endbestand dienen sollen; dabei fallen bereits verkaufsfähige Sortimente an (Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782/788). Aus der in der Stellungnahme des forstwirtschaftlichen Sachverständigen vom 25. August 2014 enthaltenen Ertragsprognose ergibt sich, dass 35,7 % der Einnahmen aus dem Holzverkauf während der Umtriebszeit der Baumarten durch die Vornutzung anfallen und 64,3 % durch die Endnutzung.

    b)2.2 Da die vom BFH seiner Rechtsprechung zugrunde gelegten Prämissen in wesentlichen Punkten nicht mehr gelten, kann auch die daraus abgeleitete objektbezogene Gesamtbetrachtung im Rahmen der Prüfung der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und der Gewinnerzielungsabsicht keinen Bestand haben. Allein dadurch, dass sich aufgrund des ständigen natürlichen Wachstums der Bäume ein Wertzuwachs des Holzbestands ergibt, kann noch nicht auf das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebs geschlossen werden. Der Eigentümer eines Waldes wird daher nicht allein dadurch zum Inhaber eines Forstbetriebs, dass er das Wachstum der Bäume lediglich hinnimmt. Denn die Annahme, dass der Erwerber eines Waldgrundstücks mit einer bestimmten Mindestgröße Inhaber eines aussetzenden Betriebs ist, setzt voraus, dass dieser Erwerber Erträge aus dem natürlichen Zuwachs des Holzes erzielen will, sei es, dass er selbst Einschläge vornimmt und diese verwertet, sei es, dass er das Waldgrundstück mitsamt des Zuwachses des Holzes veräußern will und sich der Wertzuwachs des Holzes im Kaufpreis niederschlägt, was jedoch nicht ohne entsprechende Bewirtschaftungsmaßnahmen einschließlich regelmäßiger Durchforstungen möglich ist. Denn nur in einem durchforsteten Bestand entwickeln sich gesunde Kronen, ein günstiges Höhe/Dicke-Verhältnis, ein hoher Zuwachs an den begünstigten Stämmen, gute Stärkeklassen, ein stabiles Bestandsgefüge, gesunder und tätiger Boden und werden Krankheitsherde laufend entfernt. Dagegen führt ein undurchforsteter Bestand zu gering entwickelten Kronen, stagnierendem Zuwachs, geringen und schlecht bezahlten Sortimenten, wenig verwertbaren Vorerträgen, geringer Standfestigkeit und Widerstandskraft, Infektionsgefahr durch kranke Stämme und untätigen Boden. Der Inhaber eines forstwirtschaftlichen Betriebs zeichnet sich daher dadurch aus, dass er in allen Altersphasen des Bestandes Bewirtschaftungsmaßnahmen vornimmt, von der Kultur- und Jungwuchspflege (Kultursicherung, Ausgrasen, Entnahme verdämmender Konkurrenten) über die Läuterung (Negativauslese, Mischwuchsregulierung) hin zur Jungdurchforstung, Altdurchforstung und Endnutzung (Bildungsprogramm Wald – BIWA 2014 – des Amtes für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten Ebersberg, Modul 4 "Waldbauliche Behandlung"). Das vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung dargestellte Szenario, dass nach einer jahrzehntelangen Nichtbewirtschaftung eines Waldes eine Endnutzung vorgenommen wird und in diesem Stadium wirtschaftlich ins Gewicht fallende forstwirtschaftliche Erträge anfallen, ist in der Praxis nicht denkbar.

    b)Der 2. Senat des BFH erkennt zwar zwischenzeitlich an, dass die Rechtsprechung zum aussetzenden Forstbetrieb auf der Annahme beruht, dass es auf der betroffenen Waldfläche in der Zukunft zu einer Holzernte kommt und dieser Annahme der Boden entzogen wäre, wenn aufgrund objektiver Kriterien feststeht, dass eine Ernte künftig unterbleiben wird (BFH-Urteil vom 18. November 2009 II R 30/08, BFH/NV 2010, 466, unter II.d.c der Gründe; ebenso bereits BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 91/85, BStBl II 1988, 257, unter 5.b der Gründe). Allerdings soll der Steuerpflichtigen dafür nachweispflichtig sein, dass er keinen forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält, indem bei Grundstücken, die nicht rechtsförmlich als Naturschutzgebiete ausgewiesen sind, die bloße Absicht des Eigentümers, die Ernte des Holzes zukünftig zu unterlassen, auch dann nicht als feststehende Tatsache ausreiche, wenn die Ernte tatsächlich unterbleibt. Da das Vorliegen der steuerbegründenden Tatbestandsmerkmale grundsätzlich vom Finanzamt nachzuweisen ist, führt diese Rechtsprechung zu einer Umkehr der Beweislast, wobei es für den Eigentümer eines nicht in einem Naturschutzgebiet befindlichen Waldes kaum möglich ist, den Nachweis des Nichtvorhandenseins eines forstwirtschaftlichen Betriebs zu erbringen. Für eine Umkehr der Beweislast besteht nach Auffassung des Senats jedoch kein Grund, da die Tatsache, dass der Erwerber eines Waldgrundstücks kein Holz erntet bzw. er auch keine Bewirtschaftungsmaßnahmen vornimmt, wie aufgezeigt kein für den Inhaber eines kleineren forstwirtschaftlichen Betriebs typisches Merkmal ist. Daher kann aus diesen Merkmalen nicht auf das Vorliegen eines aussetzenden Betriebs geschlossen werden. Dass dieser Waldbesitzer keine Maßnahmen zur Bestandspflege und keine Bewirtschaftungsmaßnahmen durchführt, führt nicht dazu, dass er dies "entgegen den anerkannten Regeln und Pflichten an einer ordnungsgemäßen Forstbewirtschaftung" tue und sich nicht darauf berufen könne, um nachzuweisen, dass es sich um keinen Forstbetrieb handle (so der BFH in BStBl II 1976, 482, unter 2.b der Gründe).

    b)2.3 Die Rechtsprechung des BFH zum aussetzenden Forstbetrieb trägt nicht dem Umstand Rechnung, dass es, früher nur vereinzelt, zunehmend aber als Folge der Eurokrise und der internationalen Finanzkrise, mittlerweile viele Personen gibt, die Waldgrundstücke als Kapitalanlage kaufen, um ihr Geld sicher vor Inflation, Geldentwertung usw. anzulegen (sog. grüne Geldanlagen). Diesen Personen kommt es nicht darauf an, Erträge durch den Holzzuwachs zu erzielen, vielmehr geht es ihnen darum, Finanzwerte in Sachwerte umzuwandeln, weil sie diese für sicherer halten. Allenfalls spekulieren sie auf Wertsteigerungen des Grund und Bodens (http://www.wald-statt-aktien.de/waldbesitz_hoch_im_kurs_jan2012.pdf.).

    b)Der Kläger ist hierfür ein typisches Beispiel. Sein Vortrag, bei den Waldkäufen habe der Holzbestand für ihn keine Bedeutung gehabt und an der Waldbewirtschaftung sei er weder interessiert gewesen noch sei ihm eine Bewirtschaftung möglich gewesen, da er weder Werkzeuge noch Maschinen hierfür gehabt habe, ist glaubhaft und ist durch die Stellungnahmen des Forstsachverständigen bestätigt worden. Schon der Umstand, dass die Waldgrundstücke 40 bis 60 km von seinem Wohnort entfernt gewesen sind und der Kläger auch nicht Mitglied einer Waldbesitzervereinigung gewesen ist, auf welche bestimmte Bewirtschaftungsmaßnahmen übertragen werden können, ist ein Indiz für eine fehlende Forstbetriebseigenschaft. Der Forstsachverständige hat zudem festgestellt, dass auf keiner der Flächen in der jüngeren Vergangenheit gezielte forstliche Maßnahmen stattgefunden haben. Vereinzelte beim Begang festgestellte Einschläge seien kalamitätsbedingt und zeitlich erst nach dem Beurteilungsstichtag einzuordnen.

    b)2.4 Es kann zudem ausgeschlossen werden, dass der Kläger beim Verkauf der Waldgrundstücke, die er für insgesamt 90.330 EUR in den Jahren 1994, 1997 und 2004 gekauft hat, deshalb einen etwas mehr als doppelt so hohen Veräußerungserlös erzielt hat, weil in dieser Zeit ein Holzzuwachs in entsprechender Höhe stattgefunden hat. Nach der Berechnung des Forstsachverständigen in seiner Stellungnahme vom 25. August 2014 würden sich für den Holzbestand der streitgegenständlichen Waldgrundstücke bei den zum Veräußerungsstichtag und den beiden vorangegangenen Jahren durchschnittlich erzielten Holzpreisen erntekostenfreie Einnahmen aus dem Holzverkauf in Höhe von 112.966 EUR ergeben, was bei Verteilung auf die Umtriebszeiten der jeweiligen Baumarten zu durchschnittlichen Einnahmen aus Holzverkauf von jährlich 908,53 EUR führen würde. Verteilt auf die unterschiedlichen Restlaufzeiten der drei Waldgrundstücke ergäben sich Einnahmen in Höhe von 9.590 EUR im Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung (Fl.Nr. 317: 585,44 EUR × 13 = 7.610,72 EUR; FlNr. 418: 144,37 EUR × 10 = 1.443,70 EUR; Fl.Nr. 163: 178,73 EUR × 3 = 536,19 EUR). Erntekosten sind dabei noch nicht berücksichtigt. Daraus wird deutlich, dass Ursache für den vom Kläger erzielten Veräußerungsgewinn nicht der Holzzuwachs gewesen ist, sondern Preissteigerungen des Grund und Bodens.

    b)2.5 Die vom BFH in der oben genannten Rechtsprechung für den aussetzenden Betrieb vorgenommene objektbezogene Gesamtbetrachtung im Rahmen der Prüfung der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und der Gewinnerzielungsabsicht in dem Sinn, dass diese Merkmale nicht notwendig in der Person des Steuerpflichtigen vorliegen müssen, sondern es ausreicht, wenn sie während der Umtriebszeit der vorhandenen Altersklassen anfallen, auch wenn die Eigentumsverhältnisse sich in dieser Zeit geändert haben, verstößt zudem gegen die Grundsätze der Individualbesteuerung und der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit, welche das gesamte Einkommensteuerrecht beherrschen (Vorlagebeschluss des BFH vom 28. Juli 2004 XI R 54/99, BStBl II 2005, 262, unter B.III.2.a der Gründe). Eine Gewinnerzielungsabsicht eines Gesellschafters einer Personengesellschaft liegt daher nur vor, wenn dieser für die Dauer seiner Beteiligung und unter Einschluss eines Gewinns im Zusammenhang mit der Beendigung der Beteiligung ein Totalgewinn erstrebt. Davon ist auch der Große Senat des BFH im Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BStBl II 1984, 751) ausgegangen, ebenso vertritt der 4. Senat des BFH diese Auffassung (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2013 IV B 63/13, BFH/NV 2014, 512, unter II.2.a.aa der Gründe). In der Entscheidung des Großen Senats des BFH zur Frage der Vererblichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, unter D.III.1, 2, 4, 6.a.cc der Gründe) ist auch zum Ausdruck gekommen, dass eine objekt- und einkommensquellenbezogene Betrachtung im Rahmen der Totalgewinnprognose nur dann zulässig ist, wenn sich dies aus einer gesetzlichen Vorschrift wie § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG ergibt (vgl. BFH in BFH/NV 2014, 512). Entgegen der Auffassung des 6. Senats des BFH im Urteil vom 28. August 2008 VI R 50/06 (BStBl II 2009, 243 unter II.2.c der Gründe) lässt das BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05 (BStBl II 2008, 465, unter II.2.c.(4)) auch keineswegs auf eine subjektübergreifende Sicht der Totalgewinnprognose schließen. Vielmehr hat der 4. Senat in diesem Urteil betont, dass die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht notwendigerweise auf den einzelnen Steuerpflichtigen und damit primär auf dessen Betrieb bezogen ist, hat dort allerdings als Ausnahmen neben den Hofübergabeverträgen in der Landwirtschaft auch nachhaltig wirtschaftende forstwirtschaftliche Betriebe genannt, in denen die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren Berücksichtigung finden müsse. Es ist zweifelhaft, ob sich nach der Entscheidung des Großen Senats vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04 diese Ausnahme vom Grundsatz der subjektbezogenen Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht, für die es keine gesetzliche Grundlage gibt, noch aufrechterhalten lässt. Selbst wenn dies der Fall wäre, müsste ein nachhaltig wirtschaftender forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegen. Daran fehlt es jedoch beim Kläger, wie aufgezeigt, vollumfänglich.

    b)Da im Streitfall nicht festgestellt werden konnte, dass auf einem der Waldgrundstücke irgendwelche Bewirtschaftungsmaßnahmen vorgenommen worden sind und auch eine Nutzung durch Holzverkäufe oder -verwertung nicht stattgefunden hat, hat der Kläger keinen forstwirtschaftlichen Betrieb geführt.

3. Selbst wenn man unter Zugrundelegung einer objektbezogenen Gesamtbetrachtung dem Grunde nach einen aussetzenden Forstbetrieb annehmen würde, ist im Streitfall die Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich im Streitfall um zwei Forstbetriebe handeln würde, da es sich bei dem Waldgrundstücke in der Gemarkung R, Flurnummer … und bei den beiden Grundstücken in der Gemarkung K, Flurnummer … und … um zwei unterschiedliche wirtschaftliche Einheiten i.S. des § 33 Bewertungsgesetz (BewG) handelt. Zwar ist es nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, BStBl II 2000, 524, unter 1.a der Gründe; vom 18. Mai 2000 IV R 28/98, BFH/NV 2000, 1455, unter 2.a der Gründe) für den Begriff des forstwirtschaftlichen Betriebs nicht erforderlich, dass es sich um aneinander grenzende Forstflächen handelt. Die Zusammenfassung forstwirtschaftlichen Streubesitzes zu einem Betrieb setzt jedoch voraus, dass dies auch der Verkehrsanschauung entspricht, was in den vom BFH entschiedenen Fällen deshalb der Fall war, weil sie alle in derselben Gemeinde belegen waren. Die verwaltungsmäßige Zusammenfassung des gesamten Forstbesitzes unter einer Zentralverwaltungsstelle ist für die Frage, ob eine oder mehrere wirtschaftliche Einheiten vorliegen, nicht entscheidend, sondern die betriebswirtschaftliche (Reichsfinanzhof – RFH – Urteil vom 15. März 1934 III A 70/34, Reichssteuerblatt – RStBl – 1934, 696). Nicht zusammenhängende Flurstücke sind bei der Beurteilung eines Forstbetriebs zusammenzufassen, solange die räumlich getrennte Lage einer einheitlichen Bewirtschaftung im Rahmen eines möglichen Erwerbsbetriebs nicht entgegensteht (Pape, INF 1991, 270). Dies ist im Streitfall nur bei den beiden Grundstücken in K der Fall. Das Grundstück in R ist in die wirtschaftliche Einheit nicht einzubeziehen, sondern gesondert zu beurteilen, da es ca. 55 km von den Grundstücken in K entfernt ist, was einer einheitlichen Bewirtschaftung entgegensteht. Somit würden zwei forstwirtschaftliche Betriebe vorliegen, der in K mit einer Größe von insgesamt 2,548 ha, der andere in R mit einer Größe von 4,9 ha.

Ob die Waldgrundstücke damit unter die erforderliche Mindestgröße eines Forstbetriebs fallen, hängt davon ab, ob auf ihnen ein wirtschaftlich ins Gewicht fallender Gewinn auch bei Verteilung auf die gesamte Umtriebszeit erzielt werden kann. Wer z.B. vorhersehbar pro Jahr wegen seiner geringen Nutzfläche nur Erträge erzielen kann, wie sie ein Gartenbesitzer in der Regel erzielt, betreibt keine Land- und Forstwirtschaft, weil ihm das Streben nach einem echten betriebswirtschaftlichen Gewinn fehlt (BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BStBl II 1985, 549, unter II.a der Gründe). Während der BFH in dem vorgenannten Urteil Zweifel aufkommen ließ, ob bei einem Gesamtgewinn, der auf die Jahre verteilt pro Jahr wahrscheinlich unter 1000 DM liegen würde, von einer ernsten betrieblichen Betätigung gesprochen werden kann, hat er im Urteil vom 13. April 1989 IV R 30/87 (BStBl II 1989, 718) diese Aussage dahin interpretiert, dass damit zum Ausdruck gebracht werden sollte, dass andere Zwecke als die forstwirtschaftliche Nutzung, beispielsweise die Nutzung der Fläche zu privaten Erholungszwecken, umso mehr im Vordergrund stehen können, als der auf die einzelnen Jahre der Umtriebszeit entfallende Teil des Gewinns der Holznutzung relativ niedrig ist.

Im Streitfall würden gemäß der Berechnung des forstwirtschaftlichen Sachverständigen – unterstellt es läge dem Grunde nach ein nachhaltig wirtschaftender forstwirtschaftlicher Betrieb vor – auf den Flächen mit einer Größe von 2,548 ha in der Gemeinde K ein durchschnittlicher jährlicher Reinertrag von 82,57 EUR und auf der Fläche mit einer Größe von 4,9069 ha in der Gemeinde R ein durchschnittlicher jährlicher Reinertrag von 120,07 EUR anfallen. Bei der notwendigen Entscheidung anhand der Umstände des Einzelfalles sind diese Gewinne nicht als wirtschaftlich ins Gewicht fallend anzusehen und bewegen sich in der Größenordnung derjenigen Erträge, die auch ein Gartenbesitzer in der Regel erzielen kann. Nichts anderes würde auch gelten, wenn es sich nicht um zwei getrennt zu beurteilende, sondern nur um einen Forstbetrieb mit einer Größe von 7,455 ha handeln würde, da der durchschnittliche jährliche Reinertrag von 202,64 EUR immer noch unter der Geringfügigkeitsgrenze liegen würde. Auf die Höhe des Bestandswerts im Veräußerungszeitpunkt kommt es entgegen der Auffassung des Beklagten in der mündlichen Verhandlung nicht an.

Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass gemäß den Feststellungen des Forstbetriebssachverständigen Wuchsleistung und Qualität der Waldbestände als mäßig bis schlecht zu bezeichnen ist und keine positive Wertentwicklung erwarten lassen. Lediglich in einem Teilbereich des 4,9 ha. großen Waldgrundstücks in der Gemarkung R sind Wuchsleistung und Erschließung geringfügig besser als bei den beiden Flurnummern in der Gemarkung K. In vielen Teilen erschweren Steillagen, mäßige Erschließung und zusätzlich ungünstige Ausformung und Blocküberlagerung die Aufarbeitung und Bringung. Die Waldflächen in der Gemeinde K liegen darüber hinaus im Landschaftsschutzgebiet Schutzzone Naturpark Altmühltal. Dies macht deutlich, dass ein Streben nach einem echten betriebswirtschaftlichen Gewinn unter diesen Umständen ausgeschlossen werden kann und der klägerische Vortrag, Freude an der Natur und Gründe des Umweltschutzes seien die ausschlaggebenden Gründe für den Erwerb der Grundstücke gewesen, plausibel erscheint. Der Kläger hat in seinen Einkommensteuererklärungen auch nie Einkünfte aus einer forstwirtschaftlichen Nutzung der Flächen erklärt, obwohl er als ehemaligen Sparkassenleiter soweit mit den steuerlichen Vorschriften vertraut gewesen sein müsste, dass davon auszugehen ist, dass er – hätte er eine forstwirtschaftliche Betätigung angestrebt – auch die entsprechenden Aufwendungen steuermindernd geltend gemacht hätte. Es ist daher festzustellen, dass jedenfalls eine Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen und damit die Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke beim Kläger nicht zu Einkünften aus Land und Forstwirtschaft geführt haben.

4. Die Veräußerung des Grundstücks Gemarkung K, Flurnummer … führt jedoch im Streitjahr zu Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Kläger hat dieses Grundstück mit notariellem Vertrag vom 5. November 2004 erworben und mit notariellem Vertrag vom 14. Dezember 2007 verkauft. Zwischen Anschaffung und Veräußerung lag somit – anders als bei den anderen Grundstücken – ein Zeitraum von nicht mehr als zehn Jahren, so dass der Tatbestand des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt ist. Auf die Frage der Gewinnerzielungsabsicht (Liebhaberei) kommt es entgegen der Auffassung des Klägers bei der Frage, ob ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegt, nicht an. Für die Frage des Zeitpunkts der Versteuerung gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Da der Kaufpreis dem Kläger im Januar 2008 zugeflossen ist, ist der Bescheid der Veräußerungsgewinn im Streitjahr zu erfassen.

Der Gewinnermittlung sich aus dem Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungskosten und Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG). Der Veräußerungspreis für das Grundstück Gemarkung K, Flurnummer … beträgt 31.007,50 EUR (12.403 qm zu je 2,50 EUR), die Anschaffungskosten 6000 EUR. Somit ergibt sich ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 25.007,50 EUR.

5. Die Einkommensteuer 2008 berechnet sich somit wie folgt:

zu versteuerndes Einkommen laut Finanzamt:

76.879 EUR

./. Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft

51.040 EUR

+ Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

25.007 EUR

zu versteuerndes Einkommen laut Urteil

50.846 EUR

Einkommensteuer laut Urteil

8.794 EUR

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

7. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung hinsichtlich der Frage, ob ein Forstbetrieb vorliegt, zugelassen.

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird.4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) war im Streitjahr (2004) als Treugeber mittelbar über die Treuhandkommanditistin "I-GmbH" an der D-KG, einem gewerblich geprägten Medienfonds, mit einer Pflichteinlage in Höhe von 200.000 € beteiligt. In Höhe von 70.000 € wurde die Pflichteinlage auf der Grundlage eines Darlehensvertrags vom 20. Dezember 2004 fremd finanziert.

2

Gesellschaftszweck der D-KG war die Finanzierung, Entwicklung, Herstellung, Vermarktung, Verwertung und Lizensierung von Filmwerken und Nebenprodukten. Konzeptionell war vorgesehen, den Gesellschaftern in den ersten beiden Beteiligungsjahren durch nicht aktivierbare Herstellungskosten Verlustanteile zuzuweisen, die über die geplante Laufzeit des Fonds von sieben Jahren aus den Verwertungserlösen von Filmrechten ausgeglichen werden sollten. Spätestens am Ende der vorgesehenen Laufzeit sollte sich ein Totalüberschuss ergeben. In diesem Zusammenhang garantierte die X-Bank den Investoren zumindest die Rückzahlung der erbrachten Kommanditeinlage.

3

Neben seiner Beteiligung an der D-KG war der Antragsteller zuvor bereits an drei anderen (geschlossenen) Medienfonds beteiligt, und zwar

-       

seit dem Jahr 1999 an der A-KG mit einer Einlage in Höhe von 150.000 DM

-       

seit dem Jahr 2000 an der B-KG mit einer Einlage in Höhe von 300.000 DM und

-       

seit dem Jahr 2003 an der C-KG mit einer Einlage in Höhe von 120.000 €.

4

Seit 1997 war der Antragsteller als leitender Angestellter bei der X-Bank bzw. bei Tochtergesellschaften der X-Bank tätig. Zumindest in der Zeit vom 31. Juli 2003 bis zum 30. Juli 2009 war er in diesem Zusammenhang Geschäftsführer der F-GmbH, die Initiatorin und Komplementärin aller vier erwähnten Fondsgesellschaften war.

5

Nachdem er bereits seine Anteile an der A-KG und B-KG zum 31. Dezember 2002 schenkweise auf seine drei minderjährigen Kinder übertragen hatte, schenkte der Antragsteller den Kindern aufgrund von Schenkungsverträgen vom 23. Dezember 2008 mit Wirkung zum 31. Dezember 2008 anteilig auch Anteile an der C-KG und D-KG. Zugleich übernahmen die beschenkten Kinder die zur Finanzierung der Beteiligungen bestehenden Darlehensverträge. Zuvor hatte der Antragsteller aus allen Beteiligungen Verlustanteile zugewiesen bekommen, aus der Beteiligung an der D-KG insgesamt 212.040 €. Die Schenkungsverträge beruhten auf Mustern, die von einer Tochtergesellschaft der X-Bank unter Mitwirkung des Antragstellers für Kunden entwickelt worden waren.

6

Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für das Streitjahr vom 3. August 2005 stellte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) für den Antragsteller aus seiner Beteiligung an der D-KG zunächst erklärungsgemäß einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 198.088 € fest. In der Folgezeit wurde der Gewinnfeststellungsbescheid mehrfach geändert. Auswirkungen auf die festgestellten Einkünfte des Antragstellers hatte dies nicht.

7

Nach einer bei der D-KG durchgeführten Außen- und Steuerfahndungsprüfung änderte das FA unter Reduzierung des Gesamtverlusts den Gewinnfeststellungsbescheid 2004. Zugleich erließ es am 25. März 2011 gegenüber dem Antragsteller einen negativen Feststellungsbescheid 2004. Das FA war der Auffassung, dem Antragsteller habe die Absicht zur Erzielung positiver Einkünfte aus der Beteiligung gefehlt. Die Schenkung der Beteiligung sei von Anfang an geplant gewesen, um die in den ersten Jahren der Kommanditbeteiligung anfallenden Verluste zur Verrechnung mit anderen Einkunftsarten zu nutzen und die in den Folgejahren anfallenden Erträge durch die Kinder, die ansonsten über keine weiteren Einkünfte verfügen, versteuern zu lassen.

8

Gegen den negativen Feststellungsbescheid legte der Antragsteller fristgerecht Einspruch ein und beantragte am 9. Mai 2011 die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Den Antrag auf AdV lehnte das FA mit Bescheid vom 18. Mai 2011 ab. Über den gegen die Ablehnung der AdV am 31. Mai 2011 eingelegten Einspruch ist bisher ebenfalls noch nicht entschieden worden.

9

Am 19. Februar 2013 beantragte der Antragsteller daraufhin die AdV des negativen Feststellungsbescheids beim Finanzgericht (FG). Dieses lehnte den Antrag mit Beschluss vom 2. Mai 2013 mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1120 veröffentlichten Gründen ab und ließ die Beschwerde zum Bundesfinanzhof (BFH) zu.

10

Mit der Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, verfolgt der Antragsteller sein Begehren nach AdV des negativen Feststellungsbescheids weiter. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass er sich ohne Gewinnerzielungsabsicht an der D-KG beteiligt habe.

11

Insbesondere habe er den Entschluss, seine Anteile schenkweise auf seine Kinder zu übertragen, erst zu einem späteren Zeitpunkt gefasst. Dies ergebe sich u.a. daraus, dass die Beteiligung erst vier Jahre nach Erwerb übertragen worden sei. Mit der Zuwendung der Beteiligung an die Kinder habe ein Beitrag für deren Ausbildung geleistet werden sollen. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass er, der Antragsteller, im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs von einem zukünftigen Erfolg der Beteiligung überzeugt gewesen sei. Aus rechtlichen Gesichtspunkten sei die Übertragung von Beteiligungen auf Dritte (z.B. Kinder) nicht geeignet, eine Gewinnerzielungsabsicht beim Übertragenden zu widerlegen. Vielmehr müsse bei unentgeltlicher Übertragung von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden, wenn in einem zusammengefassten Prognosezeitraum (Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger) von einem Totalgewinn auszugehen sei. Aus seiner Mitwirkung an Überlegungen zu Schenkungen im Interesse der Kunden seines Arbeitgebers könnten keine Anhaltspunkte für seine persönliche Gewinnerzielungsabsicht gewonnen werden.

12

Der Antragsteller beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Vollziehung des negativen Feststellungsbescheids 2004 vom 25. März 2011 auszusetzen.

13

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

14

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Anordnung der AdV bis einen Monat nach Ergehen einer Entscheidung über den vom Antragsteller eingelegten Einspruch gegen den negativen Feststellungsbescheid vom 25. März 2011.

15

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 16. März 2012 IV B 155/11, BFH/NV 2012, 950, unter II.1., m.w.N.).

16

2. Bei der gebotenen summarischen Betrachtung hat der Senat ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht.

17

a) In rechtlicher Hinsicht ist zweifelhaft, ob einem Gesellschafter einer Personengesellschaft die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht fehlt, wenn er plant, die Beteiligung nach Erzielung eines erwarteten Anteils am Verlust und vor der Erzielung erwarteter Gewinnanteile an Angehörige zu verschenken, und ob bei Bejahung dieser Frage die Übernahme von zum Erwerb der Beteiligung aufgenommenen Darlehen durch den Beschenkten zu einem Gewinn des Übertragenden führt, der im Rahmen der für ihn anzustellenden Totalgewinnprognose zu berücksichtigen wäre.

18

aa) Der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist nur dann i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an den aus der Personengesellschaft bezogenen Einkünften beteiligt und deshalb in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Personengesellschaft einzubeziehen, wenn er selbst beabsichtigt, aus der Beteiligung Gewinne zu erzielen. Denn eine Gewinnerzielungsabsicht muss nach ständiger Rechtsprechung sowohl auf der Ebene der Personengesellschaft als auch auf der Ebene des Gesellschafters bestehen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 23. April 1999 IV B 149/98, BFH/NV 1999, 1336, unter 2.a, m.w.N., und vom 24. Januar 2001 VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895; BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372, unter II.B.2.b cc).

19

Gewinnerzielungsabsicht liegt vor, wenn der Gesellschafter für die Dauer seiner Beteiligung und unter Einschluss eines Gewinns im Zusammenhang mit der Beendigung der Beteiligung einen Totalgewinn erstrebt. Grundsätzlich kann die Gewinnerzielungsabsicht nur die Erzielung eines Totalgewinns in eigener Person betreffen. Allerdings hat der Senat es im Fall eines sog. Generationenbetriebs für möglich gehalten, die Totalgewinnprognose auch auf einen Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen zu erstrecken (BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674). Grundlage für eine solche Betrachtung kann sein, dass der unentgeltliche Erwerber eines Betriebs nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG die Buchwerte des Rechtsvorgängers fortzuführen hat. Dieser Vorschrift liegt eine streng objekt- und einkunftsquellenbezogene Konzeption zugrunde (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.a cc). Diese könnte Anlass dafür sein, entgegen der Auffassung des FG den maßgeblichen Zeitraum für die Totalgewinnprognose nicht auf die Zeit bis zur unentgeltlichen Übertragung zu beschränken. Die Frage ist bisher nicht abschließend geklärt.

20

bb) Selbst wenn der Prognosezeitraum im Streitfall auf die Zeit bis zur Übertragung auf die Kinder zu begrenzen wäre, ist denkbar, dass der Antragsteller bis zu diesem Zeitpunkt überhaupt keinen Totalverlust aus seiner Beteiligung erzielt hätte. Es ist in Betracht zu ziehen, dass die Übertragung des Anteils auf die Kinder zu einer Gewinnrealisierung geführt hat, deren Höhe nach Aktenlage nicht ermittelt werden kann.

21

Bei der bisherigen Betrachtung der Rechtslage ist unberücksichtigt geblieben, dass zugleich mit der Schenkung der Gesellschaftsanteile auch Schulden übernommen worden sind. Diese waren Sonderbetriebsvermögen des Antragstellers und wurden zu Sonderbetriebsvermögen der Kinder. Betrachtet man als Gegenstand der Übertragung eines Mitunternehmeranteils den Anteil am Gesamthandsvermögen zuzüglich des mitübertragenen Sonderbetriebsvermögens und berücksichtigt man, dass das Kapitalkonto des Antragstellers in der Gesamthand durch Verlustanteile bei überschlägiger Berechnung nahezu aufgezehrt war, hätten die Kinder insgesamt negatives Betriebsvermögen übernommen. Ein solcher Vorgang könnte vergleichbar mit der Übertragung eines Gesellschaftsanteils mit negativem Kapitalkonto sein, die zur Entstehung eines Gewinns in Höhe des negativen Kapitalkontos führen kann (vgl. etwa BFH-Urteil vom 11. Mai 1995 IV R 44/93, BFHE 177, 466; Gratz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1374; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 655). Würde man die Schuldübernahme nicht als Bestandteil der Übertragung des Mitunternehmeranteils behandeln, wäre sie als Gegenleistung für die Übertragung des Gesellschaftsanteils zu beurteilen und könnte insoweit zur Erzielung eines Gewinns aus der Anteilsübertragung führen.

22

Inwieweit und ggf. in welcher Höhe durch die Übernahme von Schulden durch die Kinder Gewinne hätten erzielt werden können, die in die Berechnung des vom Antragsteller erwarteten Totalgewinns einzubeziehen wären, kann anhand der getroffenen Feststellungen und der vom FG beigezogenen Akten nicht entschieden werden. Dies wird im Hauptsacheverfahren zu klären sein.

23

b) In tatsächlicher Hinsicht ist zweifelhaft, ob der Antragsteller seinen Anteil an der D-KG entsprechend ursprünglicher Planung vollständig auf seine Kinder übertragen hat und deshalb davon auszugehen ist, dass im Rahmen der Totalgewinnprognose keine späteren Gewinnanteile mehr zu berücksichtigen sind.

24

Das FG hat seine Entscheidung darauf gestützt, dass der Antragsteller von Anfang an geplant habe, die Beteiligung vollständig auf seine Kinder zu übertragen. Dies folgert das FG aus der seines Erachtens im Jahr 2008 tatsächlich erfolgten Übertragung des gesamten Anteils an der D-KG auf die drei Kinder des Antragstellers. Hierzu verweist das FG auf die "unwidersprochene Darstellung im Fahndungsbericht". Den vom FG beigezogenen Akten lässt sich eine solche Übertragung jedoch nicht entnehmen. In den Ermittlungsakten findet sich nur der Entwurf für einen "Schuldbefreienden Übernahmevertrag" (Kopien Bl. 139, 154 und 169 der Ermittlungsakten). Danach hatte der Antragsteller mit seinen drei Kindern einen "Schenkungs- und Abtretungsvertrag hinsichtlich eines Kommanditanteils an der Investor KG in Höhe von € 70.000,00" schließen wollen. Da der Anteil des Antragstellers nominal 200.000 € betrug, worauf in dem Vertragsentwurf auch hingewiesen wird, muss in Betracht gezogen werden, dass tatsächlich nur ein Teil des Kommanditanteils auf die Kinder übertragen worden ist.

25

Es ist mithin zweifelhaft, ob im Rahmen der Totalgewinnprognose die vollständige Übertragung der Anteile berücksichtigt werden darf. Sollte nur von einer teilweisen Übertragung auszugehen sein, würde dies einerseits bedeuten, dass künftige Gewinnanteile in die Berechnung des Totalgewinns einzubeziehen wären. Andererseits würde auch ein ggf. im Zusammenhang mit der Übertragung entstehender Gewinn vom Umfang der übertragenen Anteile abhängen.

26

3. Der Senat setzt danach antragsgemäß die Vollziehung des angefochtenen negativen Feststellungsbescheids bis einen Monat nach Ergehen einer Entscheidung über den anhängigen Einspruch aus. Eine Sicherheitsleistung kommt bei der Aussetzung eines Grundlagenbescheids nicht in Betracht. Darüber wird bei der Aussetzung von Folgebescheiden zu befinden sein (§ 69 Abs. 2 Satz 6 FGO).

Tatbestand

Der 1944 geborene Kläger ist pensionierter Sparkassenleiter. Er wurde im Streitjahr 2008 mit der Klägerin zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 11. Juli 1994 erwarb der Kläger ein 4,92 ha großes Waldgrundstück Gemarkung R, Flurnummer … in der Gemeinde S im Landkreis X zum Kaufpreis von 147.600 DM (Quadratmeterpreis 3 DM). Mit notariellem Vertrag vom 25. April 1997 erwarb er von einer Erbengemeinschaft ein 1,308 ha großes Waldgrundstück Gemarkung K, Flurnummer … Gemeinde K im Landkreis Y zum Kaufpreis von 10.000 DM (Quadratmeterpreis 0,76 DM) und mit notariellem Vertrag vom 5. November 2004 ein 1,2403 ha großes Waldgrundstück Gemarkung K, Flurnummer …, ebenfalls in der Gemeinde K im Landkreis Y, zum Kaufpreis von 6000 EUR (Quadratmeterpreis 0,48 EUR). Mit notariellem Vertrag vom 14. Dezember 2007 verkaufte der Kläger sämtliche drei Grundstücke an Herrn H zum einheitlichen Kaufpreis von 186.380 EUR. Dies entspricht einem durchschnittlichen Quadratmeterpreis von 2,50 EUR. Der Kaufpreis ist dem Kläger im Januar 2008 zugeflossen.

Der Kläger hat in seinen Einkommensteuererklärungen keine Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft erklärt. Die Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr hat das Finanzamt zunächst mit unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) stehenden Bescheid vom 25. Februar 2011 erklärungsgemäß ohne Berücksichtigung von Einkünften aus Land und Forstwirtschaft durchgeführt. Nach Überprüfung des Sachverhalts durch eine betriebsnahe Veranlagung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass es sich bei den drei Waldgrundstücken des Klägers mit insgesamt 7,46 ha um einen forstwirtschaftlichen Betrieb gehandelt hat, welcher am 14. Dezember 2007 mit einem Veräußerungsgewinn von 96.040,15 EUR veräußert worden ist (Kaufpreis mit 186.380 EUR ./. Anschaffungskosten 90.339,85 EUR). Dieser sei mit Zahlung des Kaufpreises im Jahr 2008 zugeflossen. Mit Einkommensteueränderungsbescheid 2008 vom 16. Februar 2012 setzte das Finanzamt beim Kläger Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft in Höhe von 96.040 EUR an und zog hiervon einen – vom Kläger hilfsweise beantragten – Freibetrag nach § 14 EStG i.V.m. § 16 Abs. 4 EStG in Höhe von 45.000 EUR ab.

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Der Kläger war der Auffassung, dass die drei Waldgrundstücke keinen forstwirtschaftlichen Betrieb darstellten, da von Anfang an keine Gewinnerzielungsabsicht bestanden habe. Die Wälder seien von ihm nie bewirtschaftet worden und seien völlig naturbelassen gewesen. Er habe weder einen Baum gepflanzt noch umgeschnitten und nicht einmal Brennholz geholt. Eine Bewirtschaftung wäre auch nur mit Verlusten möglich gewesen, da alle drei Wälder sich auf starken Steilhanggrundstücken befunden hätten und zudem 40 – 60 km von seinem Wohnsitz entfernt gewesen seien. Er habe weder Werkzeuge noch Maschinen gehabt, noch sei ihm ein Fuhrwerk zur Verfügung gestanden. Lediglich aus Liebhaberei, d.h. aus Freude an der Natur und aus Gründen des Umweltschutzes, habe er die Grundstücke gekauft und habe sich damit, nachdem ihm eine Erbschaft im Jahr 1993 dies möglich gemacht hätte, einen jahrzehntelangen Wunsch erfüllt. Bei den Waldkäufen habe er lediglich auf einen sehr niedrigen Kaufpreis geachtet; der Holzbestand und die Entfernung zu seiner Wohnung hätten für ihn keine Bedeutung gehabt. Erst als sich sein Gesundheitszustand verschlechtert habe und sich rein zufällig Kaufinteressenten meldeten, die einen unerwartet hohen Kaufpreis gezahlt hätten, habe er sich zum Verkauf entschlossen.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2012). Hiergegen richtet sich die Klage, mit dem sich die Kläger weiterhin dagegen wenden, dass dem Kläger Einkünfte aus einem forstwirtschaftlichen Veräußerungsgewinn zugerechnet werden. Ergänzend zu ihrem Vorbringen im Einspruchsverfahren trägt der Kläger vor, dass er sich schon beim Kauf im Jahr 1994 als Sparkassenbeamter im Ruhestand befunden habe und er schon damals aus gesundheitlichen Gründen nicht in der Lage dazu gewesen sei, die Waldgrundstücke zu bewirtschaften. Auch habe ihn das Finanzamt stets nur als Nichtselbstständigen veranlagt und nicht als Forstwirt, obwohl diesem die Grundstückskäufe hinreichend bekannt gewesen seien. Die drei Waldteile seien alle von minderwertiger Beschaffenheit, nämlich mit sehr schlechter Bestockung, starken Steilhanglagen und fehlenden Rückewegen. Der Waldboden sei von sehr geringer Bonität, vor allem ausgesprochen felsig und es seien viele große Kahlstellen vorhanden. Planmäßig aufgeforstete Flächen seien nicht vorhanden, vielmehr sei ein jeweils ca. fünfzigjähriger, sehr schwacher Bestand vorhanden. Eine Besichtigung durch einen forstwirtschaftlichen Sachverständigen habe das Finanzamt nicht vornehmen lassen. Der vom Finanzamt angenommene Holzzuwachs wäre in der Kürze der Zeit, in der er Eigentümer der Wälder war, nicht möglich gewesen. Die von ihm realisierte Wertsteigerung sei erst 2007 eingetreten, als infolge der Finanzkrise eine Flucht in die Sachwerte begonnen habe.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 16. Februar 2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2012 dahingehend zu ändern, dass der Ansatz von Einkünften aus Land und Forstwirtschaft rückgängig gemacht wird und die Einkommensteuer auf dieser Grundlage neu berechnet wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen. Zur Begründung führt es aus, dass es zwar unstreitig ist, dass der Kläger die Waldgrundstücke ohne Finanzierungskosten und jedenfalls nicht zu einem überhöhten Kaufpreis erworben hat und er in seiner Besitzzeit keine Anpflanzungs- und Pflegeaufwendungen vorgenommen hat. Es sei jedoch ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (z.B. BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 180/77), dass der Erwerber eines größeren Forstareals mit einem entsprechenden Baumbestand einkommensteuerlich als Inhaber eines forstwirtschaftlichen Betriebs gelte, auch wenn er jahrelang keine ordnungsgemäße Bewirtschaftung des Waldes mit entsprechenden Holzernten betreibe. Im Streitfall produziere der ca. 50 -jährige Baumbestand einen jährlichen Holz- und damit Wertzuwachs. Von Schwankungen abgesehen ergebe sich dadurch zwangsläufig ein Gewinn. Der vom Kläger tatsächlich erzielte Veräußerungsgewinn, in dem sich der Wertzuwachs bezüglich des Holzes niederschlage, erbringe im Übrigen den Anscheinsbeweis für die Gewinnerzielungsabsicht. Aus den vorliegenden Luftaufnahmen sei die Lage, Größe und die Tatsache der grundsätzlichen Bestockung der veräußerten Grundstücke ersichtlich. Insbesondere die beiden Teilbetriebsflächen in der Gemarkung K, welche aus einem größeren einheitlichen Waldgebiet geometrisch heraus parzelliert worden seien, könnten nur einheitlich mit den benachbarten bzw. übrigen Parzellen angepflanzt, gepflegt und künftig durch gemeinsamen Kahlschlag geerntet werden. Im Übrigen habe es der Kläger nicht nachgewiesen, dass vor Veräußerung der Flächen steuerlich relevante Verluste aus dem Forstbetrieb aufgrund einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG entstanden seien.

Auf Anregung des Gerichts hat der Forstsachverständige des bayerischen Landesamts für Steuern die vom Kläger veräußerten Waldgrundstücke besichtigt und mit Datum vom 25. August 2014 eine forstfachliche Stellungnahme abgegeben, auf die hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird. Die Begutachtung hat ergeben, dass auf keiner der Flächen in jüngerer Vergangenheit gezielte forstliche Maßnahmen stattgefunden haben. Vereinzelt festgestellte Einschläge sind erst nach dem Veräußerungszeitpunkt vorgenommen worden. Die Bestockung der Waldflächen ist aufgrund verschiedener Faktoren insgesamt als qualitativ minderwertig beurteilt worden. Der Forstsachverständige berechnete für die gesamte Fläche von 7,46 ha bei normaler Bewirtschaftung einen durchschnittlichen jährlichen Ertrag von rund 203 EUR. Bei einem verkürzten Betrachtungszeitraum von 65 Jahren lag das Betriebsergebnis bei 384 EUR pro Jahr.

Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 1. Dezember 2014 wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist zum Teil begründet. Das FA hat zu Unrecht angenommen, dass die Veräußerung der Waldgrundstücke beim Kläger zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft geführt hat.

1. Eine forstwirtschaftliche Betätigung zeichnet sich dadurch aus, dass sie auf der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte beruht (BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1985, 549 unter I. der Gründe, m.w.N.). Sie führt zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 Abs. 1 EStG, wenn sie selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BStBl II 2008, 465 unter II.1.a der Gründe). Daraus ergibt sich zugleich, dass auch eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe).

  • a)Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BStBl II 2011, 792 unter 2.d der Gründe m.w.N.). Maßgeblich ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit dem Bild einer unternehmerischen Marktteilhabe entspricht (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 10/06, BStBl II 2009, 533, unter II.2.b aa der Gründe, m.w.N.). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch vorliegen, wenn Leistungen entgeltlich nur Angehörigen gegenüber erbracht werden (BFH-Urteil in BStBl II 2002, 80, unter 1.b der Gründe).

  • b)Die für die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft notwendige Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa (2) der Gründe). An der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2008, 465, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.).

2. Bereits der Reichsfinanzhof hat für die Frage der Forstbetriebseigenschaft von Waldflächen zwischen Nachhaltigkeitsbetrieben und aussetzenden Betrieben unterschieden. Nachhaltigkeitsbetriebe sind solche Forstbetriebe, bei denen auf der Waldfläche Waldbäume aller oder wenigstens so vieler Altersklassen der Umtriebszeit vertreten sind, dass jedes Jahr schlagereifes Holz vorhanden, also eine jährliche Nutzung möglich ist. Dagegen sind aussetzenden Betriebe solche, die nur aus Waldbäumen einer einzigen oder einiger weniger Altersklassen bestehen, und die daher nur in längeren Zeiträumen einen Ertrag bringen können (RFH-Urteil vom 1. Dezember 1937 VI 502/37, RStBl. 1938, 108). Diese zwei Betriebsformen gehen auf Klassifikationen in der forstlichen Betriebswirtschaftslehre zurück (vgl. Speidel, Forstliche Betriebswirtschaftslehre, 2. Auflage 1984 S. 29 f.); sie werden auch vom BFH seiner Rechtsprechung zugrunde gelegt (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 180/77, BStBl II 1982, 158, unter 3. der Gründe, m.w.N.).

Keine Probleme bei der Beurteilung einer Forstbetriebseigenschaft bereiten im Normalfall die Nachhaltigkeitsbetriebe und solche sog. aussetzende Betriebe, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören (sog. Bauernwaldungen), da bei diesen die Tatbestandsmerkmale des § 13 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG in der Regel unschwer festzustellen sind. Bei diesen Betriebsformen tritt die Problematik der Forstbetriebseigenschaft erst dann auf, wenn Teile dieser Waldflächen veräußert werden und die Frage zu entscheiden ist, ob die veräußerte Waldfläche einen steuerlich begünstigten Teilbetrieb darstellt. Problematisch ist jedoch seit jeher die Beurteilung der Forstbetriebseigenschaft von Privatwaldungen, die keine Nachhaltigkeitsbetriebe darstellen, da bei diesen insbesondere die Tatbestandsmerkmale der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und der Gewinnerzielungsabsicht nicht ohne weiteres feststellbar sind.

Bei kleineren Privatwaldungen hatte der BFH in seiner älteren Rechtsprechung für das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebs gefordert, dass sie bewirtschaftet, d.h. bestellt und abgeerntet werden; die Größe des Waldgrundstücks spiele keine entscheidende Rolle (BFH-Urteile vom 28. August 1952 IV 202/52 U, BStBl III 1952, 268; vom 16. März 1963 IV 25/60, HFR 1964, 194). Im Urteil vom 18. März 1976 IV R 52/72 (BStBl II 1976, 482) hat der BFH neue Grundsätze für das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebs aufgestellt und diese seither seiner Rechtsprechung zugrunde gelegt. Für den Bereich der Forstwirtschaft seien an das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie der Gewinnerzielungsabsicht besondere und – bezogen auf den jeweiligen Eigentümer – im Ergebnis nur sehr geringe Anforderungen zu stellen, damit den seiner Meinung nach bestehenden Besonderheiten in den natürlichen Verhältnissen von kleineren Forstbetrieben Rechnung getragen werden könne. Diese Tatbestandsmerkmale müssten und könnten bei Waldungen, deren Bestände nur eine oder nur wenige Altersklassen aufweisen (aussetzende Betriebe), vom Objekt her nicht in jedem Jahr erfüllt sein, sondern nur innerhalb der gesamten Umtriebszeit der vorhandenen Altersklassen. Dies ergibt sich nach Auffassung des BFH aus der Eigenart der forstwirtschaftlichen Tätigkeit, die im Unterschied zu den anderen der in § 13 EStG zusammengefassten Tätigkeiten der Landwirtschaft nicht regelmäßig in jedem Jahr anfallende Arbeiten für die Bearbeitung des Bodens und seine Bepflanzung, die Bestandspflege und das Abernten der Früchte erfordere und aus der nicht jedes Jahr Erträge erwirtschaftet werden könnten. Aussetzende Betriebe sollen sich nach Auffassung des BFH dadurch auszeichnen, dass zwischen der Aufforstung der Waldfläche und der Holzernte je nach der Umtriebszeit der betreffenden Holzarten mehrere Jahrzehnte liegen mit der Folge, dass bei diesen die planmäßige Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung kein Geschehensablauf sei, der sich auf ein Jahr erstrecke und alljährlich wiederhole, sondern sich auf die gesamte Umtriebszeit der wenigen Altersklassen der aufgeforsteten Holzarten erstrecke. Zwischen der (planmäßigen) Erstaufforstung und der Holzernte soll sich die Bewirtschaftung im Wesentlichen auf die Bestandspflege beschränken.

Daraus schloss der BFH, dass bei einem als aussetzenden Betrieb zu beurteilenden Wald eine Gesamtbetrachtung von der Aufforstung der einzelnen Bestände bis zu ihrer Ernte erforderlich ist, die über den Wechsel des Eigentümers hinweggeht. Dass innerhalb dieser Zeitspanne Jahre liegen können, in denen nur geringfügige oder auch gar keine Bewirtschaftungsmaßnahmen stattfinden, könne für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebs genauso wenig entscheidend sein, wie die Tatsache, dass viele Jahre hindurch keine Ernteerträge anfallen können. Aus diesem Grund könne auch aus der Tatsache, dass vor Ablauf der Umtriebszeit der vorhandenen Bestände über Jahre hinweg keine Gewinne, sondern nur durch ihre Bestandspflege verursachte Kosten anfallen, nicht geschlossen werden, es handle sich um eine Liebhaberei. Beim Erwerber einer größeren Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen Waldbestand, der noch nicht schlagreif ist und deshalb in den nächsten Jahren keine Ernteerträge abwirft, soll das Forstareal seine Eigenschaft als forstwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch verlieren, dass einige Jahre lang die Bestandspflege vernachlässigt wird. Vielmehr soll es auch bei diesem darauf ankommen, ob der Wald bei überschauender Betrachtung nach seiner Beschaffenheit als eine Gesamtheit aufgeforsteter Bestände von Nutzhölzern durch sein ständiges natürliches Wachstum und durch die damit normalerweise verbundene Wertsteigerung an sich schon als Objekt der planmäßigen Nutzung des Waldbodens angesehen werden muss, das zur Gewinnung von Früchten durch Holzernten bestimmt ist. Ein solcher Erwerber soll durch den natürlichen Baumwuchs, auch wenn er nur zwischenzeitlicher Eigentümer ist, schon in der Gegenwart an der Fruchtziehung beteiligt sein. Seine Gewinnerzielungsabsicht solle eben darin liegen, dass er einen aufgeforsteten Wald mit heranwachsenden Baumbeständen erwirbt und damit rechnet, dass ihm der durch das natürliche Wachstum entstehende Wertzuwachs zufällt. In der Regel könne auch bei demjenigen, der von der Möglichkeit Gebrauch macht, einen solchen Waldbesitz zu erwerben, davon ausgegangen werden, dass er die anstehenden Bewirtschaftungsmaßnahmen durchführt. Tue er dies entgegen den anerkannten Regeln und Pflichten einer ordnungsgemäßen Forstbewirtschaftung nicht, so könne er sich darauf nicht berufen, um nachzuweisen, dass es sich um keinen Forstbetrieb handle. Aus diesem Grunde lässt es die Rechtsprechung für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebs in der Hauptsache genügen, dass sich ein zusammenhängendes Forstareal von einer gewissen Mindestgröße mit einem entsprechenden Baumbestand, die eine gewisse Bestandspflege erfordert, im Eigentum eines Steuerpflichtigen befindet (BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 180/77, BStBl II 1982, 158, unter 3 der Gründe, m.w.N.). Auch Wald, der durch Samenanflug oder ggf. durch Stockausschlag entstanden sei, schließe ab einer gewissen Größe die Annahme eines Forstbetriebs nicht aus (BFH-Urteil vom 13. April 1989 IV R 30/87 (BStBl II 1989, 718).

Im Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83 (BStBl II 1985, 549, unter I. der Gründe) hat der BFH die vom Großen Senats des BFH im Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BStBl II 1984, 751) vertretene Auffassung, wonach Gewinnerzielungsabsicht als unabdingbares Merkmal des gewerblichen Unternehmens allgemein das Streben nach Vermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns ist, dergestalt auf die Forstwirtschaft übertragen, dass bei dieser für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht eine Gesamtbetrachtung des Waldes von der ersten Aufforstung der Bestände bis zur Holzernte vorzunehmen sei. In dem vom Großen Senat für die Gewinnerzielungsabsicht vorausgesetzten Streben nach Betriebsvermögensmehrung sieht der BFH im Wesentlichen eine Bestätigung seiner insoweit schon bestehenden Rechtsauffassung hinsichtlich eines Forstbetriebs. Objektive Umstände würden die Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht bei kleineren Flächen dann rechtfertigen, wenn nach Ablauf der Umtriebszeit ein ins Gewicht fallender Gewinn erzielt werden könne. Welcher Gewinn dabei rechnerisch auf die einzelnen Jahre der gesamten Umtriebszeit entfalle, sei nicht entscheidend (BFH-Urteil vom 13. April 1989 IV R 30/87, BStBl II 1989, 718). Dabei stellt der BFH für die Gewinnerzielungsabsicht des Forstbetriebs nicht auf die Lebenszeit des Steuerpflichtigen ab, sondern auf die Gewinnerzielungsmöglichkeit mehrerer möglicher Generationen von Nachfolgern des Steuerpflichtigen in dessen Waldbesitz ab (von Schönberg, HFR 2005, 964). An einem wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Gewinn fehlt es nach Auffassung des BFH dann, wenn z.B. vorhersehbar pro Jahr wegen der geringen Nutzfläche nur Erträge erzielt werden können, wie sie ein Gartenbesitzer in der Regel erzielt; das Streben nach einem echten betriebswirtschaftlichen Gewinn fehle insoweit (BFH in BStBl II 1985, 549, unter II.a der Gründe). Als Untergrenze hatte der BFH für den Fall eines aussetzenden Forstbetriebs zunächst noch einen Gewinn von 1000 DM angenommen (BFH in BStBl II 1985, 549, unter II.a.), im Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 48/08 (BStBl II 2011, 792, unter II.2.a. der Gründe) jedoch offen gelassen, ob er daran festhalten würde.

2.1 Nach Auffassung des Senats entsprechen die der vorgenannten Rechtsprechung des BFH zum aussetzenden Forstbetrieb zu Grunde liegenden Prämissen – insbesondere dass zwischen der Aufforstung der Waldfläche und der Holzernte eine der Umtriebszeit der betreffenden Holzart entsprechende Zeitspanne von mehreren Jahrzehnten liegt, in der sich die Bewirtschaftung im Wesentlichen auf die Bestandspflege beschränkt – aus den nachfolgend genannten Gründen (a.) nicht mehr der Lebenswirklichkeit. Daraus ergibt sich, dass diese Betriebsform nicht (mehr) als für kleinere Privatwaldungen so typisch angesehen werden kann, dass eine Vermutung dafür spricht, dass ein sich im Zustand der Nichtbewirtschaftung befindlicher Wald einen aussetzenden Forstbetrieb darstellt. Außerdem berücksichtigt diese Rechtsprechung nicht, dass ein ganz wesentlicher Teil der Erträge eines Holzbestands in der heutigen Holzbewirtschaftung durch die Vornutzungen entstehen und nicht erst gegen Ende der Umtriebszeit (nachfolgend b.).

  • a)Richtig ist allerdings, dass der Wald in Deutschland noch ganz überwiegend einen Altersklassenaufbau aufweist, was bedeutet, dass in einem solchen Wald die Bestände räumlich voneinander getrennten Altersklassen angehören, deren Nutzung in einem Zyklus von Pflanzung, Pflege, Ernte und erneutem Pflanzen bestandsweise vor sich geht (sog. schlagweiser Hochwald). Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass eine Nutzung in jedem Fall nach Altersklassen getrennt und erst am Ende der Umtriebszeit erfolgen müsse. Diese Betrachtung lässt unberücksichtigt, dass es auch andere Nutzungsarten gibt, die heute im Sinne eines naturnahen Waldbaus anstelle eines reinen Altersklassenbetriebs mehr und mehr angestrebt werden (OFD Frankfurt, Verfügung vom 23. August 2001 S 2232 A – 8 – St 225). Das Gegenstück zum Altersklassenbetrieb ist der Plenter- oder Dauerwald, bei denen die jeweiligen Baumarten und Altersklassen dauerhaft in einem stabilen Mischungsverhältnis gehalten werden (von Twickel, Finanzrundschau – FR – 2008, 612); vgl. www.wald-prinz.de/plenterwald-oekologie-und-oekonomie-in-seltenem-einklang/4317; Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782/787 Fn. 67). Diese Struktur wird durch eine forstwirtschaftliche Betriebsform erreicht, die keine flächige Nutzung (bis hin zum Kahlschlag) vornimmt, sondern hiebreife Bäume einzelstammweise nutzt.

    a)Aber auch beim schlagweisen Hochwald ist es nicht mehr die Regel, dass der gesamte Bestand einer Altersklasse, nachdem er hiebreif geworden ist, gleichzeitig abgeholzt wird, was bei einer entsprechenden Größe des Bestands zu einem Kahlschlag führte. Zur Schonung des Waldbodens ist die Forstwirtschaft in jüngerer Zeit verstärkt dazu übergegangen, die früher vor allem bei Nadelwäldern üblichen Kahlschläge zu vermeiden. Dementsprechend verbieten die Waldgesetze der meisten Länder – mit Ausnahme Bayerns – Kahlschläge mit einer Größe von mehr als 2 oder 3 ha (von Twickel, FR 2008, 612 Ziff. 1 d). Nach Art. 14 Abs. 1 des Bayerischen Waldgesetzes – BayWaldG – gehört es zur sachgemäßen Bewirtschaftung des Waldes, im Hochwald Kahlhiebe zu vermeiden; diese bedürfen zudem nach 14 Abs. 3 BayWaldG im Schutzwald der Erlaubnis. Schirmschlag (schrittweises Ausdünnen des Bestandes, danach Naturverjüngung und manchmal Pflanzung zur Artenanreicherung) sowie Femelschlag (Auslichtung kleinster Flächen und spätere konzentrische Ausweitung, so dass Lichtschächte entstehen und Naturverjüngung stattfindet, eventuell Pflanzung zur Artenanreicherung) sind nach dem Kahlschlagbetrieb die wichtigste Verjüngungsform in den Wäldern und stellen eine Reaktion auf den in der Vergangenheit verbreiteten Kahlschlag und großflächigen Schirmschlagbetrieb dar (Burschel/Huss, Grundriss des Waldbaus, 3. Auflage 1997, S. 90, 104; Ortenburg/Ortenburg, DStR 2005, 782/788). Hierbei handelt es sich nicht nur um Ziele, die von staatlichen und anderen großen Forstbetrieben angestrebt werden. Vielmehr werden diese Ziele dadurch, dass kleinere private Waldbesitzer bei der Bewirtschaftung des Waldes von den zuständigen staatlichen Forstbetrieben, in Bayern vom Amt für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten beraten und betreut werden (http://www.stmelf.bayern.de/wald/waldbesitzer/index.php) und es auch staatliche Förderprogramme für bestimmte Waldbaumaßnahmen gibt (z.B. Förderrichtlinie WALDFÖPR 2014 vom 26. Juni 2014 (vgl. http://www.stmelf.bayern.de/wald/waldbesitzer/finanzielle-foerderung/index.php), auf die privaten Forstbetriebe transferiert. Ziel der Maßnahmen soll es sein, dass bis zum Jahr 2020 in Bayern im Privat- und Körperschaftswald rund 100.000 Hektar Nadelwald in klimatolerante Mischwälder umgebaut werden, im Staatswald sollen es bis 2033 rund 172.000 Hektar sein (http://www.agrarheute.com/mischwald).

    a)Der BFH ging in seiner oben genannten Rechtsprechung noch davon aus, dass zwischen der Aufforstung der Waldfläche und der Holzernte je nach der Umtriebszeit der betreffenden Holzarten mehrere Jahrzehnte (z.B. bei Fichte 120 Jahre, Buche 140 Jahre, Eiche 180 Jahre) liegen und Ernteerträge, abgesehen von den sog. Vornutzungen aus dem Auslichten der Bestände, erst am Ende der Umtriebszeit anfallen (BFH-Urteil vom 14. Juli 1988 IV R 88/86, BFH/NV 1989, 771, unter 1. der Gründe), legte also ein Verständnis der Waldbewirtschaftung zu Grunde, welche heute nicht mehr angestrebt wird. Im Urteil vom 9. Dezember 1960 IV 67/58 U (BStBl III 1961, 124) ging er auch noch davon aus, dass beim aussetzenden Betrieb die Nutzung am Ende der Umtriebszeit einer Alterklasse durch Kahlhieb erfolgt. Dieses Verständnis der Waldbewirtschaftung legte auch das beklagte Finanzamt seiner Beurteilung zugrunde.

  • b)Durch die Annahme, dass im Wesentlichen erst bei der Endnutzung Erträge anfallen würden, berücksichtigt der BFH außerdem nicht, dass auch bei einem klassischen Altersklassenbetrieb zur Vornutzung auch die Jungdurchforstung und Altdurchforstung gehören, die dem Ziel dienen, durch Entfernung ihrer Konkurrenten das Wachstum der Bäume zu fördern, die einmal den Endbestand dienen sollen; dabei fallen bereits verkaufsfähige Sortimente an (Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782/788). Aus der in der Stellungnahme des forstwirtschaftlichen Sachverständigen vom 25. August 2014 enthaltenen Ertragsprognose ergibt sich, dass 35,7 % der Einnahmen aus dem Holzverkauf während der Umtriebszeit der Baumarten durch die Vornutzung anfallen und 64,3 % durch die Endnutzung.

    b)2.2 Da die vom BFH seiner Rechtsprechung zugrunde gelegten Prämissen in wesentlichen Punkten nicht mehr gelten, kann auch die daraus abgeleitete objektbezogene Gesamtbetrachtung im Rahmen der Prüfung der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und der Gewinnerzielungsabsicht keinen Bestand haben. Allein dadurch, dass sich aufgrund des ständigen natürlichen Wachstums der Bäume ein Wertzuwachs des Holzbestands ergibt, kann noch nicht auf das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebs geschlossen werden. Der Eigentümer eines Waldes wird daher nicht allein dadurch zum Inhaber eines Forstbetriebs, dass er das Wachstum der Bäume lediglich hinnimmt. Denn die Annahme, dass der Erwerber eines Waldgrundstücks mit einer bestimmten Mindestgröße Inhaber eines aussetzenden Betriebs ist, setzt voraus, dass dieser Erwerber Erträge aus dem natürlichen Zuwachs des Holzes erzielen will, sei es, dass er selbst Einschläge vornimmt und diese verwertet, sei es, dass er das Waldgrundstück mitsamt des Zuwachses des Holzes veräußern will und sich der Wertzuwachs des Holzes im Kaufpreis niederschlägt, was jedoch nicht ohne entsprechende Bewirtschaftungsmaßnahmen einschließlich regelmäßiger Durchforstungen möglich ist. Denn nur in einem durchforsteten Bestand entwickeln sich gesunde Kronen, ein günstiges Höhe/Dicke-Verhältnis, ein hoher Zuwachs an den begünstigten Stämmen, gute Stärkeklassen, ein stabiles Bestandsgefüge, gesunder und tätiger Boden und werden Krankheitsherde laufend entfernt. Dagegen führt ein undurchforsteter Bestand zu gering entwickelten Kronen, stagnierendem Zuwachs, geringen und schlecht bezahlten Sortimenten, wenig verwertbaren Vorerträgen, geringer Standfestigkeit und Widerstandskraft, Infektionsgefahr durch kranke Stämme und untätigen Boden. Der Inhaber eines forstwirtschaftlichen Betriebs zeichnet sich daher dadurch aus, dass er in allen Altersphasen des Bestandes Bewirtschaftungsmaßnahmen vornimmt, von der Kultur- und Jungwuchspflege (Kultursicherung, Ausgrasen, Entnahme verdämmender Konkurrenten) über die Läuterung (Negativauslese, Mischwuchsregulierung) hin zur Jungdurchforstung, Altdurchforstung und Endnutzung (Bildungsprogramm Wald – BIWA 2014 – des Amtes für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten Ebersberg, Modul 4 "Waldbauliche Behandlung"). Das vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung dargestellte Szenario, dass nach einer jahrzehntelangen Nichtbewirtschaftung eines Waldes eine Endnutzung vorgenommen wird und in diesem Stadium wirtschaftlich ins Gewicht fallende forstwirtschaftliche Erträge anfallen, ist in der Praxis nicht denkbar.

    b)Der 2. Senat des BFH erkennt zwar zwischenzeitlich an, dass die Rechtsprechung zum aussetzenden Forstbetrieb auf der Annahme beruht, dass es auf der betroffenen Waldfläche in der Zukunft zu einer Holzernte kommt und dieser Annahme der Boden entzogen wäre, wenn aufgrund objektiver Kriterien feststeht, dass eine Ernte künftig unterbleiben wird (BFH-Urteil vom 18. November 2009 II R 30/08, BFH/NV 2010, 466, unter II.d.c der Gründe; ebenso bereits BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 91/85, BStBl II 1988, 257, unter 5.b der Gründe). Allerdings soll der Steuerpflichtigen dafür nachweispflichtig sein, dass er keinen forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält, indem bei Grundstücken, die nicht rechtsförmlich als Naturschutzgebiete ausgewiesen sind, die bloße Absicht des Eigentümers, die Ernte des Holzes zukünftig zu unterlassen, auch dann nicht als feststehende Tatsache ausreiche, wenn die Ernte tatsächlich unterbleibt. Da das Vorliegen der steuerbegründenden Tatbestandsmerkmale grundsätzlich vom Finanzamt nachzuweisen ist, führt diese Rechtsprechung zu einer Umkehr der Beweislast, wobei es für den Eigentümer eines nicht in einem Naturschutzgebiet befindlichen Waldes kaum möglich ist, den Nachweis des Nichtvorhandenseins eines forstwirtschaftlichen Betriebs zu erbringen. Für eine Umkehr der Beweislast besteht nach Auffassung des Senats jedoch kein Grund, da die Tatsache, dass der Erwerber eines Waldgrundstücks kein Holz erntet bzw. er auch keine Bewirtschaftungsmaßnahmen vornimmt, wie aufgezeigt kein für den Inhaber eines kleineren forstwirtschaftlichen Betriebs typisches Merkmal ist. Daher kann aus diesen Merkmalen nicht auf das Vorliegen eines aussetzenden Betriebs geschlossen werden. Dass dieser Waldbesitzer keine Maßnahmen zur Bestandspflege und keine Bewirtschaftungsmaßnahmen durchführt, führt nicht dazu, dass er dies "entgegen den anerkannten Regeln und Pflichten an einer ordnungsgemäßen Forstbewirtschaftung" tue und sich nicht darauf berufen könne, um nachzuweisen, dass es sich um keinen Forstbetrieb handle (so der BFH in BStBl II 1976, 482, unter 2.b der Gründe).

    b)2.3 Die Rechtsprechung des BFH zum aussetzenden Forstbetrieb trägt nicht dem Umstand Rechnung, dass es, früher nur vereinzelt, zunehmend aber als Folge der Eurokrise und der internationalen Finanzkrise, mittlerweile viele Personen gibt, die Waldgrundstücke als Kapitalanlage kaufen, um ihr Geld sicher vor Inflation, Geldentwertung usw. anzulegen (sog. grüne Geldanlagen). Diesen Personen kommt es nicht darauf an, Erträge durch den Holzzuwachs zu erzielen, vielmehr geht es ihnen darum, Finanzwerte in Sachwerte umzuwandeln, weil sie diese für sicherer halten. Allenfalls spekulieren sie auf Wertsteigerungen des Grund und Bodens (http://www.wald-statt-aktien.de/waldbesitz_hoch_im_kurs_jan2012.pdf.).

    b)Der Kläger ist hierfür ein typisches Beispiel. Sein Vortrag, bei den Waldkäufen habe der Holzbestand für ihn keine Bedeutung gehabt und an der Waldbewirtschaftung sei er weder interessiert gewesen noch sei ihm eine Bewirtschaftung möglich gewesen, da er weder Werkzeuge noch Maschinen hierfür gehabt habe, ist glaubhaft und ist durch die Stellungnahmen des Forstsachverständigen bestätigt worden. Schon der Umstand, dass die Waldgrundstücke 40 bis 60 km von seinem Wohnort entfernt gewesen sind und der Kläger auch nicht Mitglied einer Waldbesitzervereinigung gewesen ist, auf welche bestimmte Bewirtschaftungsmaßnahmen übertragen werden können, ist ein Indiz für eine fehlende Forstbetriebseigenschaft. Der Forstsachverständige hat zudem festgestellt, dass auf keiner der Flächen in der jüngeren Vergangenheit gezielte forstliche Maßnahmen stattgefunden haben. Vereinzelte beim Begang festgestellte Einschläge seien kalamitätsbedingt und zeitlich erst nach dem Beurteilungsstichtag einzuordnen.

    b)2.4 Es kann zudem ausgeschlossen werden, dass der Kläger beim Verkauf der Waldgrundstücke, die er für insgesamt 90.330 EUR in den Jahren 1994, 1997 und 2004 gekauft hat, deshalb einen etwas mehr als doppelt so hohen Veräußerungserlös erzielt hat, weil in dieser Zeit ein Holzzuwachs in entsprechender Höhe stattgefunden hat. Nach der Berechnung des Forstsachverständigen in seiner Stellungnahme vom 25. August 2014 würden sich für den Holzbestand der streitgegenständlichen Waldgrundstücke bei den zum Veräußerungsstichtag und den beiden vorangegangenen Jahren durchschnittlich erzielten Holzpreisen erntekostenfreie Einnahmen aus dem Holzverkauf in Höhe von 112.966 EUR ergeben, was bei Verteilung auf die Umtriebszeiten der jeweiligen Baumarten zu durchschnittlichen Einnahmen aus Holzverkauf von jährlich 908,53 EUR führen würde. Verteilt auf die unterschiedlichen Restlaufzeiten der drei Waldgrundstücke ergäben sich Einnahmen in Höhe von 9.590 EUR im Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung (Fl.Nr. 317: 585,44 EUR × 13 = 7.610,72 EUR; FlNr. 418: 144,37 EUR × 10 = 1.443,70 EUR; Fl.Nr. 163: 178,73 EUR × 3 = 536,19 EUR). Erntekosten sind dabei noch nicht berücksichtigt. Daraus wird deutlich, dass Ursache für den vom Kläger erzielten Veräußerungsgewinn nicht der Holzzuwachs gewesen ist, sondern Preissteigerungen des Grund und Bodens.

    b)2.5 Die vom BFH in der oben genannten Rechtsprechung für den aussetzenden Betrieb vorgenommene objektbezogene Gesamtbetrachtung im Rahmen der Prüfung der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und der Gewinnerzielungsabsicht in dem Sinn, dass diese Merkmale nicht notwendig in der Person des Steuerpflichtigen vorliegen müssen, sondern es ausreicht, wenn sie während der Umtriebszeit der vorhandenen Altersklassen anfallen, auch wenn die Eigentumsverhältnisse sich in dieser Zeit geändert haben, verstößt zudem gegen die Grundsätze der Individualbesteuerung und der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit, welche das gesamte Einkommensteuerrecht beherrschen (Vorlagebeschluss des BFH vom 28. Juli 2004 XI R 54/99, BStBl II 2005, 262, unter B.III.2.a der Gründe). Eine Gewinnerzielungsabsicht eines Gesellschafters einer Personengesellschaft liegt daher nur vor, wenn dieser für die Dauer seiner Beteiligung und unter Einschluss eines Gewinns im Zusammenhang mit der Beendigung der Beteiligung ein Totalgewinn erstrebt. Davon ist auch der Große Senat des BFH im Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BStBl II 1984, 751) ausgegangen, ebenso vertritt der 4. Senat des BFH diese Auffassung (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2013 IV B 63/13, BFH/NV 2014, 512, unter II.2.a.aa der Gründe). In der Entscheidung des Großen Senats des BFH zur Frage der Vererblichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, unter D.III.1, 2, 4, 6.a.cc der Gründe) ist auch zum Ausdruck gekommen, dass eine objekt- und einkommensquellenbezogene Betrachtung im Rahmen der Totalgewinnprognose nur dann zulässig ist, wenn sich dies aus einer gesetzlichen Vorschrift wie § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG ergibt (vgl. BFH in BFH/NV 2014, 512). Entgegen der Auffassung des 6. Senats des BFH im Urteil vom 28. August 2008 VI R 50/06 (BStBl II 2009, 243 unter II.2.c der Gründe) lässt das BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05 (BStBl II 2008, 465, unter II.2.c.(4)) auch keineswegs auf eine subjektübergreifende Sicht der Totalgewinnprognose schließen. Vielmehr hat der 4. Senat in diesem Urteil betont, dass die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht notwendigerweise auf den einzelnen Steuerpflichtigen und damit primär auf dessen Betrieb bezogen ist, hat dort allerdings als Ausnahmen neben den Hofübergabeverträgen in der Landwirtschaft auch nachhaltig wirtschaftende forstwirtschaftliche Betriebe genannt, in denen die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren Berücksichtigung finden müsse. Es ist zweifelhaft, ob sich nach der Entscheidung des Großen Senats vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04 diese Ausnahme vom Grundsatz der subjektbezogenen Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht, für die es keine gesetzliche Grundlage gibt, noch aufrechterhalten lässt. Selbst wenn dies der Fall wäre, müsste ein nachhaltig wirtschaftender forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegen. Daran fehlt es jedoch beim Kläger, wie aufgezeigt, vollumfänglich.

    b)Da im Streitfall nicht festgestellt werden konnte, dass auf einem der Waldgrundstücke irgendwelche Bewirtschaftungsmaßnahmen vorgenommen worden sind und auch eine Nutzung durch Holzverkäufe oder -verwertung nicht stattgefunden hat, hat der Kläger keinen forstwirtschaftlichen Betrieb geführt.

3. Selbst wenn man unter Zugrundelegung einer objektbezogenen Gesamtbetrachtung dem Grunde nach einen aussetzenden Forstbetrieb annehmen würde, ist im Streitfall die Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich im Streitfall um zwei Forstbetriebe handeln würde, da es sich bei dem Waldgrundstücke in der Gemarkung R, Flurnummer … und bei den beiden Grundstücken in der Gemarkung K, Flurnummer … und … um zwei unterschiedliche wirtschaftliche Einheiten i.S. des § 33 Bewertungsgesetz (BewG) handelt. Zwar ist es nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, BStBl II 2000, 524, unter 1.a der Gründe; vom 18. Mai 2000 IV R 28/98, BFH/NV 2000, 1455, unter 2.a der Gründe) für den Begriff des forstwirtschaftlichen Betriebs nicht erforderlich, dass es sich um aneinander grenzende Forstflächen handelt. Die Zusammenfassung forstwirtschaftlichen Streubesitzes zu einem Betrieb setzt jedoch voraus, dass dies auch der Verkehrsanschauung entspricht, was in den vom BFH entschiedenen Fällen deshalb der Fall war, weil sie alle in derselben Gemeinde belegen waren. Die verwaltungsmäßige Zusammenfassung des gesamten Forstbesitzes unter einer Zentralverwaltungsstelle ist für die Frage, ob eine oder mehrere wirtschaftliche Einheiten vorliegen, nicht entscheidend, sondern die betriebswirtschaftliche (Reichsfinanzhof – RFH – Urteil vom 15. März 1934 III A 70/34, Reichssteuerblatt – RStBl – 1934, 696). Nicht zusammenhängende Flurstücke sind bei der Beurteilung eines Forstbetriebs zusammenzufassen, solange die räumlich getrennte Lage einer einheitlichen Bewirtschaftung im Rahmen eines möglichen Erwerbsbetriebs nicht entgegensteht (Pape, INF 1991, 270). Dies ist im Streitfall nur bei den beiden Grundstücken in K der Fall. Das Grundstück in R ist in die wirtschaftliche Einheit nicht einzubeziehen, sondern gesondert zu beurteilen, da es ca. 55 km von den Grundstücken in K entfernt ist, was einer einheitlichen Bewirtschaftung entgegensteht. Somit würden zwei forstwirtschaftliche Betriebe vorliegen, der in K mit einer Größe von insgesamt 2,548 ha, der andere in R mit einer Größe von 4,9 ha.

Ob die Waldgrundstücke damit unter die erforderliche Mindestgröße eines Forstbetriebs fallen, hängt davon ab, ob auf ihnen ein wirtschaftlich ins Gewicht fallender Gewinn auch bei Verteilung auf die gesamte Umtriebszeit erzielt werden kann. Wer z.B. vorhersehbar pro Jahr wegen seiner geringen Nutzfläche nur Erträge erzielen kann, wie sie ein Gartenbesitzer in der Regel erzielt, betreibt keine Land- und Forstwirtschaft, weil ihm das Streben nach einem echten betriebswirtschaftlichen Gewinn fehlt (BFH-Urteil vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BStBl II 1985, 549, unter II.a der Gründe). Während der BFH in dem vorgenannten Urteil Zweifel aufkommen ließ, ob bei einem Gesamtgewinn, der auf die Jahre verteilt pro Jahr wahrscheinlich unter 1000 DM liegen würde, von einer ernsten betrieblichen Betätigung gesprochen werden kann, hat er im Urteil vom 13. April 1989 IV R 30/87 (BStBl II 1989, 718) diese Aussage dahin interpretiert, dass damit zum Ausdruck gebracht werden sollte, dass andere Zwecke als die forstwirtschaftliche Nutzung, beispielsweise die Nutzung der Fläche zu privaten Erholungszwecken, umso mehr im Vordergrund stehen können, als der auf die einzelnen Jahre der Umtriebszeit entfallende Teil des Gewinns der Holznutzung relativ niedrig ist.

Im Streitfall würden gemäß der Berechnung des forstwirtschaftlichen Sachverständigen – unterstellt es läge dem Grunde nach ein nachhaltig wirtschaftender forstwirtschaftlicher Betrieb vor – auf den Flächen mit einer Größe von 2,548 ha in der Gemeinde K ein durchschnittlicher jährlicher Reinertrag von 82,57 EUR und auf der Fläche mit einer Größe von 4,9069 ha in der Gemeinde R ein durchschnittlicher jährlicher Reinertrag von 120,07 EUR anfallen. Bei der notwendigen Entscheidung anhand der Umstände des Einzelfalles sind diese Gewinne nicht als wirtschaftlich ins Gewicht fallend anzusehen und bewegen sich in der Größenordnung derjenigen Erträge, die auch ein Gartenbesitzer in der Regel erzielen kann. Nichts anderes würde auch gelten, wenn es sich nicht um zwei getrennt zu beurteilende, sondern nur um einen Forstbetrieb mit einer Größe von 7,455 ha handeln würde, da der durchschnittliche jährliche Reinertrag von 202,64 EUR immer noch unter der Geringfügigkeitsgrenze liegen würde. Auf die Höhe des Bestandswerts im Veräußerungszeitpunkt kommt es entgegen der Auffassung des Beklagten in der mündlichen Verhandlung nicht an.

Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass gemäß den Feststellungen des Forstbetriebssachverständigen Wuchsleistung und Qualität der Waldbestände als mäßig bis schlecht zu bezeichnen ist und keine positive Wertentwicklung erwarten lassen. Lediglich in einem Teilbereich des 4,9 ha. großen Waldgrundstücks in der Gemarkung R sind Wuchsleistung und Erschließung geringfügig besser als bei den beiden Flurnummern in der Gemarkung K. In vielen Teilen erschweren Steillagen, mäßige Erschließung und zusätzlich ungünstige Ausformung und Blocküberlagerung die Aufarbeitung und Bringung. Die Waldflächen in der Gemeinde K liegen darüber hinaus im Landschaftsschutzgebiet Schutzzone Naturpark Altmühltal. Dies macht deutlich, dass ein Streben nach einem echten betriebswirtschaftlichen Gewinn unter diesen Umständen ausgeschlossen werden kann und der klägerische Vortrag, Freude an der Natur und Gründe des Umweltschutzes seien die ausschlaggebenden Gründe für den Erwerb der Grundstücke gewesen, plausibel erscheint. Der Kläger hat in seinen Einkommensteuererklärungen auch nie Einkünfte aus einer forstwirtschaftlichen Nutzung der Flächen erklärt, obwohl er als ehemaligen Sparkassenleiter soweit mit den steuerlichen Vorschriften vertraut gewesen sein müsste, dass davon auszugehen ist, dass er – hätte er eine forstwirtschaftliche Betätigung angestrebt – auch die entsprechenden Aufwendungen steuermindernd geltend gemacht hätte. Es ist daher festzustellen, dass jedenfalls eine Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen und damit die Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke beim Kläger nicht zu Einkünften aus Land und Forstwirtschaft geführt haben.

4. Die Veräußerung des Grundstücks Gemarkung K, Flurnummer … führt jedoch im Streitjahr zu Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Kläger hat dieses Grundstück mit notariellem Vertrag vom 5. November 2004 erworben und mit notariellem Vertrag vom 14. Dezember 2007 verkauft. Zwischen Anschaffung und Veräußerung lag somit – anders als bei den anderen Grundstücken – ein Zeitraum von nicht mehr als zehn Jahren, so dass der Tatbestand des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt ist. Auf die Frage der Gewinnerzielungsabsicht (Liebhaberei) kommt es entgegen der Auffassung des Klägers bei der Frage, ob ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegt, nicht an. Für die Frage des Zeitpunkts der Versteuerung gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Da der Kaufpreis dem Kläger im Januar 2008 zugeflossen ist, ist der Bescheid der Veräußerungsgewinn im Streitjahr zu erfassen.

Der Gewinnermittlung sich aus dem Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungskosten und Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG). Der Veräußerungspreis für das Grundstück Gemarkung K, Flurnummer … beträgt 31.007,50 EUR (12.403 qm zu je 2,50 EUR), die Anschaffungskosten 6000 EUR. Somit ergibt sich ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 25.007,50 EUR.

5. Die Einkommensteuer 2008 berechnet sich somit wie folgt:

zu versteuerndes Einkommen laut Finanzamt:

76.879 EUR

./. Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft

51.040 EUR

+ Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften

25.007 EUR

zu versteuerndes Einkommen laut Urteil

50.846 EUR

Einkommensteuer laut Urteil

8.794 EUR

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

7. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung hinsichtlich der Frage, ob ein Forstbetrieb vorliegt, zugelassen.

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.

(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

(1)1Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Anteils an einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen erzielt werden.2§ 16 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass der Freibetrag nach § 16 Absatz 4 nicht zu gewähren ist, wenn der Freibetrag nach § 14a Absatz 1 gewährt wird.

(2)1Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb durch die Entnahme, Überführung oder Übertragung von Flächen verkleinert und verbleibt mindestens eine Fläche, die der Erzeugung von Pflanzen oder Tieren im Sinne des § 13 Absatz 1 zu dienen bestimmt ist, liegt unabhängig von der Größe dieser Fläche keine Betriebsaufgabe vor.2§ 16 Absatz 3b bleibt unberührt.

(3)1Werden im Rahmen der Aufgabe des Betriebs einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft Grundstücke an den einzelnen Mitunternehmer übertragen oder scheidet ein Mitunternehmer unter Mitnahme einzelner Grundstücke aus einer Mitunternehmerschaft aus, gelten diese unabhängig von ihrer Größe auch bei fortgeführter oder erstmaliger Verpachtung bis zu einer Veräußerung oder Entnahme bei diesem weiterhin als Betriebsvermögen.2Dies gilt entsprechend für Grundstücke des bisherigen Sonderbetriebsvermögens des einzelnen Mitunternehmers.3Die Sätze 1 und 2 sind nur anzuwenden, wenn mindestens eine übertragene oder aus dem Sonderbetriebsvermögen überführte Fläche der Erzeugung von Pflanzen oder Tieren im Sinne des § 13 Absatz 1 zu dienen bestimmt ist.4Für den übernehmenden Mitunternehmer gilt § 16 Absatz 3b entsprechend.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.