Finanzgericht München Urteil, 26. Aug. 2015 - 2 K 633/15

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 18. Dezember 2012  2 K 2283/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Lieferungen von Wein in das Vereinigte Königreich (UK) umsatzsteuerfrei sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Groß- und Einzelhandel mit hochwertigen Weinen.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2003 (Streitjahr) vom 17. Januar 2005 behandelte die Klägerin u.a. Zahlungen auf sieben Rechnungen über Weinlieferungen an den F-Fonds, UK, als Anzahlungen auf steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. In den Rechnungen wird jeweils auf die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen hingewiesen. Ferner ist die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) der C genannt, die im UK ein Verbrauchsteuerlager unterhielt und bei der der F-Fonds über ein Verbrauchsteuerlagerkonto verfügte.

Der F-Fonds war eine nach dem Recht der Cayman Islands gegründete und in das dortige Handelsregister eingetragene GmbH. Gegenstand des Fonds war die Geldanlage in hochwertige Weine.

Die in Rechnung gestellten Beträge gingen bei der Klägerin noch im Streitjahr 2003 ein.

Die Lieferung der Weine in das Verbrauchsteuerlager der C im UK erfolgte im März 2004; dazu sind neben den Rechnungen ein CMR-Frachtbrief, eine weiße Spediteursbescheinigung sowie ein vom Zollamt R für Verbrauchsteuerzwecke ausgestelltes begleitendes Verwaltungsdokument vorhanden.

Nachdem die Finanzverwaltung des UK der deutschen Finanzverwaltung im Jahr 2007 mitgeteilt hatte, dass die Klägerin innergemeinschaftliche Lieferungen an C angemeldet habe und dies nicht korrekt sei, weil es sich bei C um ein Zoll- bzw. Verbrauchsteuerlager handele, führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei der Klägerin eine Überprüfung der Weinlieferungen in das UK durch. Dabei wurde festgestellt, dass auf den Rechnungen jeweils nicht eine USt-IdNr. des F-Fonds, sondern die USt-IdNr. der C angegeben ist. Die Klägerin hatte sich die auf den Rechnungen verwendete USt-IdNr. nicht gemäß § 18e Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bestätigen lassen.

Das FA sah aufgrund dieser Erkenntnisse im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom 17. Juli 2009 die o.g. Weinlieferungen als steuerpflichtig an, weil Abnehmer der Weine der F-Fonds gewesen und eine gültige USt-IdNr. des F-Fonds nicht nachgewiesen sei. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 649 veröffentlichten Urteil ab. Es führte aus, nach den von der Klägerin vorgelegten Belegen und dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung stehe zwar fest, dass sie die Weine in das UK versendet habe und der F-Fonds Abnehmer der Weinlieferungen sei. Die Klägerin habe aber den Buch- und Belegnachweis nicht richtig und vollständig erbracht, weil sie auf den zu den streitgegenständlichen Weinlieferungen ausgestellten Rechnungen und in ihren Büchern nicht die USt-IdNr. des tatsächlichen Abnehmers (F-Fonds) angegeben bzw. aufgezeichnet habe.

Die Steuerbefreiung könne der Klägerin darüber hinaus deshalb nicht gewährt werden, weil nicht sämtliche Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt seien. Zwar sei der F-Fonds als Abnehmer Unternehmer i.S. von § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG. Die Klägerin könne aber nicht nachweisen, dass der Erwerb des Weins beim Abnehmer im UK den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliege (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG); denn die Weinlieferungen unterlägen nicht gemäß Art. 28a Abs. 1 Buchst. a und c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten (Richtlinie 77/388/EWG) der Umsatzbesteuerung, insbesondere der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen. Unter Verweis auf das Mehrwertsteuerrecht des UK lege die Klägerin vielmehr dar, dass innergemeinschaftliche Erwerbe von Waren, die in ein Verbrauchsteuerlager überführt werden, im UK nicht steuerbar seien, da der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs aufgrund dieser Vorschriften als außerhalb des UK gelegen angesehen werde.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts sowie hilfsweise eine unzureichende Aufklärung des Mehrwertsteuerrechts des UK.

Sie legt dar, sowohl aus Sicht des deutschen Rechts als auch aus Sicht des Unionsrechts unterliege der innergemeinschaftliche Erwerb der Weine durch den F-Fonds der Erwerbsbesteuerung. Es komme nicht darauf an, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert werde, sondern darauf, dass der innergemeinschaftliche Erwerb steuerbar sei. Der innergemeinschaftliche Erwerb müsse zudem der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht unmittelbar folgen. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ergebe sich, dass Waren in einem Zolllager den Vorschriften über die Umsatzbesteuerung unterlägen; dies gelte auch für Steuerlager. Die Lieferung der Waren sei lediglich umsatzsteuerfrei. Soweit das Recht des UK in Section 18 Abs. 3 VAT act 1994 möglicherweise den Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs an einen Ort außerhalb des UK verlege, bestehe eine Befugnis zur Änderung des Orts des Umsatzes nach Unionsrecht nicht; es handele sich bei richtlinienkonformer Auslegung in Wahrheit um eine Steuerbefreiung. Unabhängig davon sei für die Prüfung, ob der innergemeinschaftliche Erwerb den Vorschriften über die Erwerbsbesteuerung unterliege, das Unionsrecht und nicht eine möglicherweise unzutreffende Umsetzung durch den Bestimmungsmitgliedstaat maßgeblich. Hilfsweise beruft sich die Klägerin unmittelbar auf Art. 28c der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 138 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--).

In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat die Klägerin dargelegt, der deutsche Gesetzgeber habe die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht in nationales Recht umgesetzt. Sie, die Klägerin, sei daher bei Ausführung der Umsätze nicht in der Lage gewesen, ihre dabei zu beachtenden steuerrechtlichen Pflichten zu erkennen.

Ferner trägt sie vor, die Steuerbefreiung dürfe nicht deshalb versagt werden, weil sie, die Klägerin, keine USt-IdNr. des F-Fonds buchmäßig aufgezeichnet habe; denn sie sei redlich gewesen und habe alle ihr zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine USt-IdNr. des F-Fonds nachzuweisen. Dies sei unmöglich, weil der F-Fonds über eine solche nicht verfüge. Nach der Rechtsprechung des EuGH reiche es aus, dass der Unternehmer die USt-IdNr. nicht mitteilen könne, er aber andere Angaben mache, die die Unternehmereigenschaft des Erwerbers hinreichend belegen; das zusätzliche Erfordernis, dass der Leistende alle zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung einer USt-IdNr. ergriffen haben müsse, gelte nur im Falle des Mehrwertsteuerbetrugs.

Die Klägerin beantragt, die angefochtene Vorentscheidung sowie den Umsatzsteuerbescheid vom 17. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Jahr 2003 auf ... € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Sache an das FG zurückzuverweisen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der innergemeinschaftliche Erwerb der Weine beim F-Fonds nicht den Vorschriften über die Umsatzbesteuerung unterliegt. Allerdings könnte der Gewährung der Steuerbefreiung entgegenstehen, dass die Klägerin eine USt-IdNr. des F-Fonds nicht aufgezeichnet hat. Dazu sind vom FG weitere Feststellungen zu treffen.

1. Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG), wenn der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG) und wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG).

Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung im vorliegenden Zusammenhang beruhte im Streitjahr u.a. auf Art. 28c Teil A Buchst. a und c der Richtlinie 77/388/EWG. Danach

"... befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen:
a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt.
Diese Befreiung gilt weder für die Lieferungen von Gegenständen, die von Steuerpflichtigen, für die die Steuerbefreiung gemäß Artikel 24 gilt, bewirkt werden, noch für Lieferungen von Gegenständen, die an Steuerpflichtige oder an nichtsteuerpflichtige juristische Personen, für die die Abweichung gemäß Artikel 28a Absatz 1 Buchstabe a) Unterabsatz 2 gilt, bewirkt werden;
b) ...
c) die Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die an den Käufer durch den Verkäufer, durch den Käufer oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, für Steuerpflichtige oder für nichtsteuerpflichtige juristische Personen, für die die Abweichung gemäß Artikel 28a Absatz 1 Buchstabe a) Unterabsatz 2 gilt, wenn der Versand oder die Beförderung der Gegenstände gemäß Artikel 7 Absätze 4 und 5 oder Artikel 16 der Richtlinie 92/12/EWG durchgeführt worden ist.
Die Befreiung findet keine Anwendung auf die Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren durch Steuerpflichtige, die unter die Befreiung nach Artikel 24 fallen."

2. Ausgehend davon hat das FG zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG nur dann erfüllt sind, wenn im UK ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb durch den F-Fonds stattgefunden hat.

a) Die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstands und sein innergemeinschaftlicher Erwerb sind in Wirklichkeit ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang (EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 23; vom 18. November 2010 C-84/09, X, Slg. 2010, I-11645, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 103, Rz 28; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Februar 2011 V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769, Rz 15; vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, Rz 17; vom 14. Dezember 2011 XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006, Rz 19).

b) Es besteht aber keine strenge Konnexität in der Weise, dass die Steuerbefreiung nur zu gewähren ist, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert wird (EuGH-Urteil Teleos in Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 24, 69 ff.; BFH-Urteil vom 8. November 2007 V R 72/05, BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55). Vielmehr genügt hierfür --wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat-- die bloße Steuerbarkeit in dem anderen Mitgliedstaat (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Juli 2009 XI B 24/09, BFHE 226, 449, BFH/NV 2009, 1567; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 6a UStG Rz 52; Vogel in Vogel/Schwarz, UStG, § 6a Rz 112). Der Umsatzbesteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb deshalb z.B. auch dann, wenn er dort steuerfrei ist (z.B. nach Art. 28c Teil B, Teil E i.V.m. Art. 16 Abs. 1a der Richtlinie 77/388/EWG, jetzt: Art. 140 f., 162 der MwStSystRL, § 4b UStG) oder einem sog. Nullsatz unterliegt (so zutreffend Abschn. 6a.1. Abs. 18 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Deshalb hindert eine Steuerbefreiung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsmitgliedstaat die Steuerbefreiung im Ursprungsmitgliedstaat nicht.

3. Zu Unrecht ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass im Streitfall im UK kein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb durch den F-Fonds stattgefunden und der innergemeinschaftliche Erwerb beim F-Fonds im UK nicht den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterlegen habe.

a) Nach Art. 28a Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG unterliegen u.a. der Mehrwertsteuer

"a) der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, oder aber durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist und als solcher handelt und für ihn die Steuerbefreiung gemäß Artikel 24 nicht gilt und er nicht unter Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a Satz 2 oder Artikel 28b Teil B Absatz 1 fällt. ...
b) ...
c) der innergemeinschaftliche Erwerb von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, der gegen Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen oder durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, die unter die Ausnahmeregelung nach Buchstabe a) Unterabsatz 2 fällt, bewirkt wird und bei dem der Verbrauchsteueranspruch nach der Richtlinie 92/12/EWG im Inland entsteht."

b) Diese Voraussetzungen für die Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs im UK liegen beim F-Fonds vor.

aa) Der F-Fonds ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ein Steuerpflichtiger, der beim Erwerb der Weine überdies auch als solcher gehandelt hat. Er ist auch kein Kleinunternehmer i.S. des Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG; die anderen in Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG genannten Ausnahmen greifen ebenfalls nicht ein. Gemäß Art. 28a Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG haben bei der Lieferung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren an Unternehmer diese regelmäßig im Bestimmungsmitgliedstaat eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs vorzunehmen (vgl. Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 6a Rz 32).

bb) Wein ist eine verbrauchsteuerpflichtige Ware: Auf Wein als alkoholisches Getränk i.S. des Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 76 vom 23. März 1992, S. 1 --Richtlinie 92/12/EWG--) müssen die Mitgliedstaaten eine Verbrauchsteuer erheben (Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke, ABlEG Nr. L 316 vom 31. Oktober 1992, S. 21 --Richtlinie 92/83/EWG--). Der nach Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 92/83/EWG i.V.m. Art. 5 der Richtlinie 92/84/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 über die Annäherung der Verbrauchsteuersätze auf Alkohol und alkoholische Getränke (ABlEG Nr. L 316 vom 31. Oktober 1992, S. 29 --Richtlinie 92/84/EWG--) maßgebliche Mindestverbrauchsteuersatz auf Wein beträgt zwar 0 ECU, so dass in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zulässigerweise keine Verbrauchsteuer auf Wein erhoben wird (vgl. z.B. Jatzke, Betriebs-Berater 1993, 41). Dies ändert indes nichts daran, dass Wein eine verbrauchsteuerpflichtige Ware im Sinne der Richtlinie 92/12/EWG ist; obwohl Deutschland keine Weinsteuer erhebt und Wein auch kein Steuergegenstand des Gesetzes zur Besteuerung von Schaumwein und Zwischenerzeugnissen (SchaumwZwStG) ist, enthielten die §§ 26 ff. SchaumwZwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt: §§ 32 f. SchaumwZwStG) Vorschriften zum innergemeinschaftlichen Warenverkehr mit und zum innergemeinschaftlichen Verbringen von Wein.

c) Der Ort dieses innergemeinschaftlichen Erwerbs lag nach Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG im UK, weil sich nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Weine dort zum Zeitpunkt der Beendigung des Versands befunden haben. Auch Verbrauchsteuerlager sind --wie Zolllager (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 8. November 2012 C-165/11, Profitube, UR 2013, 68, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 77, Rz 55 ff.; s. auch BFH-Urteil vom 3. November 2005 V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, unter II.2.b, zu "duty-free-shops")-- Teil des Inlands des betreffenden Mitgliedstaats.

aa) Soweit das FG ausgeführt hat, dass seiner Auffassung nach der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs aufgrund von Vorschriften des UK vom UK als außerhalb des UK gelegen angesehen wird, führt dies zu keiner anderen Beurteilung.

Ob das UK die Bestimmungen des Unionsrechts in seinem nationalen Recht zutreffend umgesetzt hat oder nicht, bedarf keiner Entscheidung durch das FG oder den Senat; denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH kann sich der Einzelne in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen mitgliedstaatlichen Vorschriften berufen; er kann sich auf diese Bestimmungen auch berufen, soweit sie so geartet sind, dass sie Rechte festlegen, die der Einzelne dem Staat gegenüber geltend machen kann (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 28. November 2013 C-319/12, MDDP, HFR 2014, 177, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 15, Rz 47 und 52; vom 9. Oktober 2014 C-492/13, Traum, HFR 2014, 1131, MwStR 2014, 795, Rz 45, 47; vgl. auch BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 17/13, BFHE 243, 456, BFH/NV 2014, 284, Rz 17 f.). Dies ist vorliegend der Fall, da Art. 28a und Art. 28c der Richtlinie 77/388/EWG so auszulegen sind, dass sie dieselbe Bedeutung und dieselbe Reichweite haben (vgl. EuGH-Urteil X in Slg. 2010, I-11645, UR 2011, 103, Rz 28). Ein --vom FG angenommenes-- Umsetzungsdefizit des UK ginge deshalb nicht zu Lasten der im Inland ansässigen Klägerin, die sich auf das für sie günstigere Unionsrecht berufen könnte.

bb) Der Einwand des FA, eine Berufung der Klägerin auf Unionsrecht sei nicht möglich, weil Art. 28c Teil E, Art. 16 Abs. 1, Abs. 1a der Richtlinie 77/388/EWG es den Mitgliedstaaten erlaubten, Umsätze nicht der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, was so verstanden werden müsse, dass der Erwerb der Weine dann nicht steuerbar sei, greift nicht durch; denn bei Art. 16 der Richtlinie 77/388/EWG (als Teil des Abschnitts X "Steuerbefreiungen") handelt es sich um eine Steuerbefreiung (vgl. EuGH-Urteil vom 9. Februar 2006 C-305/03, Kommission/ Vereinigtes Königreich, Slg. 2006, I-1213, BFH/NV Beilage 2006, 250, Rz 40). Deshalb kann dahinstehen und bedarf keiner weiteren Feststellung durch das FG, ob Section 18 VAT act 1994 eine zulässige Lagerregelung i.S. des Art. 28c Teil E, Art. 16 Abs. 1 Teil B Buchst. e, Abs. 1a der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 92/12/EWG enthielt (vgl. zum deutschen Recht § 4b Nr. 2, § 4 Nr. 4a UStG sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 28. Januar 2004 IV D 1 –S 7157- 1/04, BStBl I 2004, 242, Tz. 15 und Anlage 2 Beispiel 4; bejahend Büchter-Hole, EFG 2013, 651, 652).

d) Der Auffassung des FA, die Existenz einer USt-IdNr. des Erwerbers sei ein materielles Tatbestandsmerkmal des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. sei in diese Vorschrift "hineinzulesen", vermag der Senat ebenfalls nicht beizupflichten.

Vielmehr ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung des EuGH, dass es sich dabei um ein formelles Erfordernis handelt (vgl. EuGH-Urteile vom 6. September 2012 C-273/11, Mecsek-Gabona, UR 2012, 796, HFR 2012, 1121, Rz 59; vom 27. September 2012 C-587/10, VSTR, UR 2012, 832, HFR 2012, 1212, Rz 51; s. auch EuGH-Urteile vom 21. Oktober 2010 C-385/09, Nidera Handelscompagnie, Slg. 2010, I-10385, UR 2011, 27, Rz 50; vom 12. Juli 2012 C-284/11, EMS-Bulgaria, UR 2012, 642, HFR 2012, 1022, Rz 26 bis 28, 60).

4. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Der Gewährung der Steuerbefreiung könnte nach der Rechtsprechung des EuGH --trotz Vorliegens der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG-- entgegenstehen, dass die Klägerin die USt-IdNr. des F-Fonds nicht aufgezeichnet hat. Dazu sind vom FG weitere Feststellungen zu treffen.

a) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen u.a. die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das BMF kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG). Davon hat der Verordnungsgeber u.a. in § 17c der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) Gebrauch gemacht.

b) § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV sieht vor, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers" buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

c) Diese Verpflichtung hat die Klägerin --worauf das FG zutreffend hingewiesen hat-- im Streitfall nicht erfüllt; denn sie hat eine USt-IdNr. des F-Fonds als Abnehmer der Weine nicht buchmäßig aufgezeichnet. Auch die Annahme der Klägerin, der Buchnachweis sei zulässigerweise nachgeholt worden, trifft nicht zu.

d) Ob die fehlende Aufzeichnung einer USt-IdNr. des F-Fonds unschädlich ist, kann aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden.

aa) Der EuGH hat durch das Urteil VSTR (UR 2012, 832, HFR 2012, 1212) entschieden, dass Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG --für den im Streitfall einschlägigen Art. 28c Teil A Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG kann insoweit nichts anderes gelten-- dahin auszulegen ist, dass er es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der Lieferer die USt-IdNr. des Erwerbers mitteilt. § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV ist deshalb unionsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 11/09, BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 80).

bb) Dies gilt allerdings nach dem EuGH-Urteil VSTR (UR 2012, 832, HFR 2012, 1212, Rz 52 und 58) unter dem Vorbehalt, dass die Steuerbefreiung nicht allein aus dem Grund verweigert wird, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt worden ist, wenn der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, die USt-IdNr. des Erwerbers nicht mitteilen kann und er außerdem Angaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat (s. auch BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 81).

cc) Soweit die Klägerin einwendet, die Annahme dieser kumulativen Voraussetzung beruhe auf einer Übersetzungsungenauigkeit, berücksichtigt sie zunächst nicht, dass die Verfahrenssprache des EuGH in der Rechtssache VSTR (UR 2012, 832, HFR 2012, 1212) deutsch war. Im Übrigen verlangt der EuGH auch in Rz 52 und 58 der von der Klägerin angeführten Sprachfassungen, dass der Lieferer gutgläubig gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können ("acting in good faith and having taken all the measures which can reasonably be required of him" bzw. "de bonne foi, et après avoir pris toutes les mesures pouvant être raisonnablement exigées de lui"). Diese vom EuGH (nur) für die USt-IdNr. zusätzlich aufgestellte Voraussetzung ist geeignet, die korrekte und einfache Anwendung der Befreiung zu gewährleisten und Missbräuche, Steuerumgehungen oder -hinterziehungen im Bestimmungsland zu verhüten (vgl. EuGH-Urteil VSTR in UR 2012, 832, HFR 2012, 1212, Rz 43; s. auch Frye in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 6a Rz 586; Schießl, HFR 2013, 824, 826).

dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin gilt dieses zusätzliche Erfordernis nicht lediglich in Fällen des Mehrwertsteuerbetrugs, wie sich aus Rz 52 und 58 des EuGH-Urteils VSTR in UR 2012, 832, HFR 2012, 1212 ergibt. Im Übrigen hatte auch im Verfahren VSTR offenbar keiner der Beteiligten betrügerisch gehandelt (vgl. EuGH-Urteil in UR 2012, 832, HFR 2012, 1212, Rz 53).

ee) Als ebenfalls nicht durchgreifend erweist sich der Einwand der Klägerin, der Gesetzgeber habe in § 6a UStG und §§ 17a, 17c UStDV die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht zutreffend umgesetzt, weshalb sie die Verpflichtung, im Rahmen des Buchnachweises die USt-IdNr. aufzuzeichnen, nicht habe vorhersehen können. Die Klägerin macht zwar sinngemäß geltend, der Wortlaut des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG sei insoweit zu eng gefasst; jedoch setzt auch Art. 28c Teil A Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG u.a. den "Steuerpflichtigen" voraus. Dass eine Person Steuerpflichtiger ist, weist die USt-IdNr. nach (s. Art. 22 Abs. 1 Buchst c und e der Richtlinie 77/388/EWG; zur Bedeutung der USt-IdNr. s. z.B. EuGH-Urteil vom 14. März 2013 C-527/11, Ablessio, UR 2013, 392, HFR 2013, 548, Rz 19 f., 29). Den Buchnachweis der USt-IdNr. verlangt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV deshalb zu Recht für alle innergemeinschaftlichen Lieferungen. Dies war auch bereits im Streitjahr für die Klägerin erkennbar.

Anders als die Klägerin meint, belegt überdies der Vergleich mit dem gegenwärtigen Rechtszustand die fehlende Lückenhaftigkeit des § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV: Der Verordnungsgeber hat zwar mit der Elften Verordnung zur Änderung der UStDV vom 25. März 2013 (BGBl I 2013, 602) einen abweichenden Belegnachweis für verbrauchsteuerpflichtige Waren in § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 UStDV zugelassen (s. Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 6a Rz 687 ff.; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a Rz 103, 155). Am Buchnachweis des § 17c Abs. 1 UStDV sind jedoch gleichzeitig keine Änderungen erfolgt.

e) Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die unter II.4.d bb genannten Anforderungen im Streitfall erfüllt worden sind. Die Sache geht deshalb zur Nachholung weiterer tatsächlicher Feststellungen zu dieser Frage an das FG zurück.

aa) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist der F-Fonds als Abnehmer der Weine Unternehmer. Diese Feststellung ist aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Die im Revisionsverfahren vorgebrachten Einwendungen des FA gegen die Würdigung des FG greifen daher nicht durch.

bb) Auch hat die Klägerin Angaben gemacht, die aus Sicht des FG hinreichend belegen konnten, dass der F-Fonds als Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat.

cc) Allerdings hat das FG nicht festgestellt, ob die Klägerin alle ihr zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um eine USt-IdNr. des F-Fonds mitzuteilen. Diese Frage ist zwischen den Beteiligten umstritten.

Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin die USt-IdNr. des C "auf Nachfrage ... verwendet, ohne sich darüber zu vergewissern, ob es sich hierbei um die USt-IdNr. des F handelt" (S. 13 des Urteils). Das FG hat jedoch --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- nicht festgestellt, von wem wann welche Maßnahme ergriffen worden ist und zu welchem genauen Ergebnis dies geführt hat. Der von der Klägerin dem FG ergänzend vorgelegte E-Mail-Verkehr, in dem nicht ausdrücklich darauf hingewiesen ist, dass es sich bei der mitgeteilten Nummer um die Nummer eines Dritten handelt, stammt aus dem Jahr 2007 und lässt schon deshalb keine Rückschlüsse auf 2003 (Anzahlung) und 2004 (Lieferung) zu. Bereits zu dieser Zeit muss es Gespräche über die zu verwendende USt-IdNr. gegeben haben, nachdem in den Rechnungen und Aufzeichnungen der Klägerin sowie in den Zusammenfassenden Meldungen (§ 18a UStG) der Klägerin eine solche enthalten war.

Das FG wird Feststellungen dazu zu treffen haben, wie der konkrete tatsächliche Geschehensablauf war.

f) Von einer Zurückverweisung kann nicht deshalb abgesehen werden, weil der Klägerin Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG zu gewähren sein könnte.

Der Klägerin ist, wovon das FG zutreffend ausgegangen ist, kein Vertrauensschutz zu gewähren, weil sie --wie unter II.4.c dargelegt-- ihre Nachweispflichten nicht erfüllt hat (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteile vom 14. November 2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596; vom 25. April 2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656).

5. Der Senat weist das FG aus verfahrensökonomischen Gründen für den zweiten Rechtsgang auf folgende Erwägungen hin:

Soweit das FG festgestellt hat, dass die Klägerin sich die mitgeteilte USt-IdNr. nicht gemäß § 18e Nr. 1 UStG habe bestätigen lassen, wird das FG die Zumutbarkeit einer solchen Abfrage im Lichte seiner tatsächlichen Feststellungen zu der Nachfrage der Klägerin beim F-Fonds zu prüfen haben.

a) Im Verfahren VSTR war von der dortigen Klägerin eine solche Bestätigung eingeholt worden (vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 2010 XI R 11/09, BFHE 231, 382, BStBl II 2011, 237, Rz 4; BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 3) und hatte ergeben, dass die Nummer von einem Dritten stammte. Dies stand der Gewährung der Steuerbefreiung nicht entgegen (vgl. EuGH-Urteil in UR 2012, 832, HFR 2012, 1212, Rz 53 ff.; BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 81 ff.).

b) Sollte das FG im Streitfall z.B. feststellen, dass der F-Fonds der Klägerin bereits zu Beginn der langjährigen Geschäftsbeziehung auf die Frage nach seiner USt-IdNr. mitgeteilt hat, dass er über keine eigene USt-IdNr. verfüge, und der Klägerin deshalb die USt-IdNr. eines Dritten (hier: C) mitgeteilt hat, wird das FG prüfen müssen, ob es dann entbehrlich erscheint, sich die Aussage des F-Fonds, die mitgeteilte USt-IdNr. stamme nicht von ihm, sondern von C, noch zusätzlich durch eine Abfrage der USt-IdNr. beim Bundeszentralamt für Steuern gemäß § 18e Nr. 1 UStG bestätigen zu lassen. Im Rahmen seiner Prüfung der Zumutbarkeit hat das FG zu berücksichtigen, dass --was das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat nochmals bestätigt hat-- im Streitfall kein betrügerisches Verhalten der beteiligten Personen erkennbar ist, eine Gefährdung des Steueraufkommens des UK wegen Überführung der Weine in ein Verbrauchsteuerlager des UK nicht bestand und die Klägerin die gültige USt-IdNr. der Lagerhalterin C, bei der der F-Fonds ein Verbrauchsteuerlagerkonto unterhielt, aufgezeichnet hat.

c) Sollte die Klägerin möglicherweise andere formelle Erfordernisse nicht erfüllt haben, ist dies grundsätzlich unschädlich (vgl. EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861, BStBl II 2009, 78, Rz 31 ff.).

6. Das vorliegende Verfahren ist nicht wegen des EuGH-Vorlagebeschlusses des FG München vom 4. Dezember 2014  14 K 1511/14 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2015, 358), auf den beide Beteiligte in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hingewiesen haben, gemäß § 74 FGO auszusetzen.

Denn unabhängig davon, dass es dort um einen Fall des innergemeinschaftlichen Verbringens geht, bedarf es hier --anders als dort-- weiterer tatsächlicher Aufklärung durch das FG, ob die Klägerin alle ihr zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung einer USt-IdNr. des F-Fonds ergriffen hat. Diese Voraussetzung war in dem der EuGH-Vorlage des FG München in DStR 2015, 358 zugrunde liegenden Fall erfüllt, wie sich aus der Vorlagefrage ergibt.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 18. Dezember 2012  2 K 2283/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Lieferungen von Wein in das Vereinigte Königreich (UK) umsatzsteuerfrei sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Groß- und Einzelhandel mit hochwertigen Weinen.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2003 (Streitjahr) vom 17. Januar 2005 behandelte die Klägerin u.a. Zahlungen auf sieben Rechnungen über Weinlieferungen an den F-Fonds, UK, als Anzahlungen auf steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. In den Rechnungen wird jeweils auf die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen hingewiesen. Ferner ist die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) der C genannt, die im UK ein Verbrauchsteuerlager unterhielt und bei der der F-Fonds über ein Verbrauchsteuerlagerkonto verfügte.

Der F-Fonds war eine nach dem Recht der Cayman Islands gegründete und in das dortige Handelsregister eingetragene GmbH. Gegenstand des Fonds war die Geldanlage in hochwertige Weine.

Die in Rechnung gestellten Beträge gingen bei der Klägerin noch im Streitjahr 2003 ein.

Die Lieferung der Weine in das Verbrauchsteuerlager der C im UK erfolgte im März 2004; dazu sind neben den Rechnungen ein CMR-Frachtbrief, eine weiße Spediteursbescheinigung sowie ein vom Zollamt R für Verbrauchsteuerzwecke ausgestelltes begleitendes Verwaltungsdokument vorhanden.

Nachdem die Finanzverwaltung des UK der deutschen Finanzverwaltung im Jahr 2007 mitgeteilt hatte, dass die Klägerin innergemeinschaftliche Lieferungen an C angemeldet habe und dies nicht korrekt sei, weil es sich bei C um ein Zoll- bzw. Verbrauchsteuerlager handele, führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei der Klägerin eine Überprüfung der Weinlieferungen in das UK durch. Dabei wurde festgestellt, dass auf den Rechnungen jeweils nicht eine USt-IdNr. des F-Fonds, sondern die USt-IdNr. der C angegeben ist. Die Klägerin hatte sich die auf den Rechnungen verwendete USt-IdNr. nicht gemäß § 18e Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bestätigen lassen.

Das FA sah aufgrund dieser Erkenntnisse im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom 17. Juli 2009 die o.g. Weinlieferungen als steuerpflichtig an, weil Abnehmer der Weine der F-Fonds gewesen und eine gültige USt-IdNr. des F-Fonds nicht nachgewiesen sei. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 649 veröffentlichten Urteil ab. Es führte aus, nach den von der Klägerin vorgelegten Belegen und dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung stehe zwar fest, dass sie die Weine in das UK versendet habe und der F-Fonds Abnehmer der Weinlieferungen sei. Die Klägerin habe aber den Buch- und Belegnachweis nicht richtig und vollständig erbracht, weil sie auf den zu den streitgegenständlichen Weinlieferungen ausgestellten Rechnungen und in ihren Büchern nicht die USt-IdNr. des tatsächlichen Abnehmers (F-Fonds) angegeben bzw. aufgezeichnet habe.

Die Steuerbefreiung könne der Klägerin darüber hinaus deshalb nicht gewährt werden, weil nicht sämtliche Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt seien. Zwar sei der F-Fonds als Abnehmer Unternehmer i.S. von § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG. Die Klägerin könne aber nicht nachweisen, dass der Erwerb des Weins beim Abnehmer im UK den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliege (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG); denn die Weinlieferungen unterlägen nicht gemäß Art. 28a Abs. 1 Buchst. a und c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten (Richtlinie 77/388/EWG) der Umsatzbesteuerung, insbesondere der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen. Unter Verweis auf das Mehrwertsteuerrecht des UK lege die Klägerin vielmehr dar, dass innergemeinschaftliche Erwerbe von Waren, die in ein Verbrauchsteuerlager überführt werden, im UK nicht steuerbar seien, da der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs aufgrund dieser Vorschriften als außerhalb des UK gelegen angesehen werde.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts sowie hilfsweise eine unzureichende Aufklärung des Mehrwertsteuerrechts des UK.

Sie legt dar, sowohl aus Sicht des deutschen Rechts als auch aus Sicht des Unionsrechts unterliege der innergemeinschaftliche Erwerb der Weine durch den F-Fonds der Erwerbsbesteuerung. Es komme nicht darauf an, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert werde, sondern darauf, dass der innergemeinschaftliche Erwerb steuerbar sei. Der innergemeinschaftliche Erwerb müsse zudem der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht unmittelbar folgen. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ergebe sich, dass Waren in einem Zolllager den Vorschriften über die Umsatzbesteuerung unterlägen; dies gelte auch für Steuerlager. Die Lieferung der Waren sei lediglich umsatzsteuerfrei. Soweit das Recht des UK in Section 18 Abs. 3 VAT act 1994 möglicherweise den Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs an einen Ort außerhalb des UK verlege, bestehe eine Befugnis zur Änderung des Orts des Umsatzes nach Unionsrecht nicht; es handele sich bei richtlinienkonformer Auslegung in Wahrheit um eine Steuerbefreiung. Unabhängig davon sei für die Prüfung, ob der innergemeinschaftliche Erwerb den Vorschriften über die Erwerbsbesteuerung unterliege, das Unionsrecht und nicht eine möglicherweise unzutreffende Umsetzung durch den Bestimmungsmitgliedstaat maßgeblich. Hilfsweise beruft sich die Klägerin unmittelbar auf Art. 28c der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 138 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--).

In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat die Klägerin dargelegt, der deutsche Gesetzgeber habe die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht in nationales Recht umgesetzt. Sie, die Klägerin, sei daher bei Ausführung der Umsätze nicht in der Lage gewesen, ihre dabei zu beachtenden steuerrechtlichen Pflichten zu erkennen.

Ferner trägt sie vor, die Steuerbefreiung dürfe nicht deshalb versagt werden, weil sie, die Klägerin, keine USt-IdNr. des F-Fonds buchmäßig aufgezeichnet habe; denn sie sei redlich gewesen und habe alle ihr zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine USt-IdNr. des F-Fonds nachzuweisen. Dies sei unmöglich, weil der F-Fonds über eine solche nicht verfüge. Nach der Rechtsprechung des EuGH reiche es aus, dass der Unternehmer die USt-IdNr. nicht mitteilen könne, er aber andere Angaben mache, die die Unternehmereigenschaft des Erwerbers hinreichend belegen; das zusätzliche Erfordernis, dass der Leistende alle zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung einer USt-IdNr. ergriffen haben müsse, gelte nur im Falle des Mehrwertsteuerbetrugs.

Die Klägerin beantragt, die angefochtene Vorentscheidung sowie den Umsatzsteuerbescheid vom 17. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Jahr 2003 auf ... € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Sache an das FG zurückzuverweisen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der innergemeinschaftliche Erwerb der Weine beim F-Fonds nicht den Vorschriften über die Umsatzbesteuerung unterliegt. Allerdings könnte der Gewährung der Steuerbefreiung entgegenstehen, dass die Klägerin eine USt-IdNr. des F-Fonds nicht aufgezeichnet hat. Dazu sind vom FG weitere Feststellungen zu treffen.

1. Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG), wenn der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG) und wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG).

Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung im vorliegenden Zusammenhang beruhte im Streitjahr u.a. auf Art. 28c Teil A Buchst. a und c der Richtlinie 77/388/EWG. Danach

"... befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen:
a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt.
Diese Befreiung gilt weder für die Lieferungen von Gegenständen, die von Steuerpflichtigen, für die die Steuerbefreiung gemäß Artikel 24 gilt, bewirkt werden, noch für Lieferungen von Gegenständen, die an Steuerpflichtige oder an nichtsteuerpflichtige juristische Personen, für die die Abweichung gemäß Artikel 28a Absatz 1 Buchstabe a) Unterabsatz 2 gilt, bewirkt werden;
b) ...
c) die Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die an den Käufer durch den Verkäufer, durch den Käufer oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, für Steuerpflichtige oder für nichtsteuerpflichtige juristische Personen, für die die Abweichung gemäß Artikel 28a Absatz 1 Buchstabe a) Unterabsatz 2 gilt, wenn der Versand oder die Beförderung der Gegenstände gemäß Artikel 7 Absätze 4 und 5 oder Artikel 16 der Richtlinie 92/12/EWG durchgeführt worden ist.
Die Befreiung findet keine Anwendung auf die Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren durch Steuerpflichtige, die unter die Befreiung nach Artikel 24 fallen."

2. Ausgehend davon hat das FG zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG nur dann erfüllt sind, wenn im UK ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb durch den F-Fonds stattgefunden hat.

a) Die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstands und sein innergemeinschaftlicher Erwerb sind in Wirklichkeit ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang (EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 23; vom 18. November 2010 C-84/09, X, Slg. 2010, I-11645, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 103, Rz 28; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Februar 2011 V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769, Rz 15; vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448, Rz 17; vom 14. Dezember 2011 XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006, Rz 19).

b) Es besteht aber keine strenge Konnexität in der Weise, dass die Steuerbefreiung nur zu gewähren ist, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert wird (EuGH-Urteil Teleos in Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 24, 69 ff.; BFH-Urteil vom 8. November 2007 V R 72/05, BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55). Vielmehr genügt hierfür --wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat-- die bloße Steuerbarkeit in dem anderen Mitgliedstaat (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Juli 2009 XI B 24/09, BFHE 226, 449, BFH/NV 2009, 1567; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 6a UStG Rz 52; Vogel in Vogel/Schwarz, UStG, § 6a Rz 112). Der Umsatzbesteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb deshalb z.B. auch dann, wenn er dort steuerfrei ist (z.B. nach Art. 28c Teil B, Teil E i.V.m. Art. 16 Abs. 1a der Richtlinie 77/388/EWG, jetzt: Art. 140 f., 162 der MwStSystRL, § 4b UStG) oder einem sog. Nullsatz unterliegt (so zutreffend Abschn. 6a.1. Abs. 18 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Deshalb hindert eine Steuerbefreiung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsmitgliedstaat die Steuerbefreiung im Ursprungsmitgliedstaat nicht.

3. Zu Unrecht ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass im Streitfall im UK kein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb durch den F-Fonds stattgefunden und der innergemeinschaftliche Erwerb beim F-Fonds im UK nicht den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterlegen habe.

a) Nach Art. 28a Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG unterliegen u.a. der Mehrwertsteuer

"a) der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, oder aber durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist und als solcher handelt und für ihn die Steuerbefreiung gemäß Artikel 24 nicht gilt und er nicht unter Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a Satz 2 oder Artikel 28b Teil B Absatz 1 fällt. ...
b) ...
c) der innergemeinschaftliche Erwerb von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, der gegen Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen oder durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, die unter die Ausnahmeregelung nach Buchstabe a) Unterabsatz 2 fällt, bewirkt wird und bei dem der Verbrauchsteueranspruch nach der Richtlinie 92/12/EWG im Inland entsteht."

b) Diese Voraussetzungen für die Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs im UK liegen beim F-Fonds vor.

aa) Der F-Fonds ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ein Steuerpflichtiger, der beim Erwerb der Weine überdies auch als solcher gehandelt hat. Er ist auch kein Kleinunternehmer i.S. des Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG; die anderen in Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG genannten Ausnahmen greifen ebenfalls nicht ein. Gemäß Art. 28a Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG haben bei der Lieferung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren an Unternehmer diese regelmäßig im Bestimmungsmitgliedstaat eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs vorzunehmen (vgl. Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 6a Rz 32).

bb) Wein ist eine verbrauchsteuerpflichtige Ware: Auf Wein als alkoholisches Getränk i.S. des Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 76 vom 23. März 1992, S. 1 --Richtlinie 92/12/EWG--) müssen die Mitgliedstaaten eine Verbrauchsteuer erheben (Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke, ABlEG Nr. L 316 vom 31. Oktober 1992, S. 21 --Richtlinie 92/83/EWG--). Der nach Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 92/83/EWG i.V.m. Art. 5 der Richtlinie 92/84/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 über die Annäherung der Verbrauchsteuersätze auf Alkohol und alkoholische Getränke (ABlEG Nr. L 316 vom 31. Oktober 1992, S. 29 --Richtlinie 92/84/EWG--) maßgebliche Mindestverbrauchsteuersatz auf Wein beträgt zwar 0 ECU, so dass in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zulässigerweise keine Verbrauchsteuer auf Wein erhoben wird (vgl. z.B. Jatzke, Betriebs-Berater 1993, 41). Dies ändert indes nichts daran, dass Wein eine verbrauchsteuerpflichtige Ware im Sinne der Richtlinie 92/12/EWG ist; obwohl Deutschland keine Weinsteuer erhebt und Wein auch kein Steuergegenstand des Gesetzes zur Besteuerung von Schaumwein und Zwischenerzeugnissen (SchaumwZwStG) ist, enthielten die §§ 26 ff. SchaumwZwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt: §§ 32 f. SchaumwZwStG) Vorschriften zum innergemeinschaftlichen Warenverkehr mit und zum innergemeinschaftlichen Verbringen von Wein.

c) Der Ort dieses innergemeinschaftlichen Erwerbs lag nach Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG im UK, weil sich nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Weine dort zum Zeitpunkt der Beendigung des Versands befunden haben. Auch Verbrauchsteuerlager sind --wie Zolllager (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 8. November 2012 C-165/11, Profitube, UR 2013, 68, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 77, Rz 55 ff.; s. auch BFH-Urteil vom 3. November 2005 V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, unter II.2.b, zu "duty-free-shops")-- Teil des Inlands des betreffenden Mitgliedstaats.

aa) Soweit das FG ausgeführt hat, dass seiner Auffassung nach der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs aufgrund von Vorschriften des UK vom UK als außerhalb des UK gelegen angesehen wird, führt dies zu keiner anderen Beurteilung.

Ob das UK die Bestimmungen des Unionsrechts in seinem nationalen Recht zutreffend umgesetzt hat oder nicht, bedarf keiner Entscheidung durch das FG oder den Senat; denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH kann sich der Einzelne in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen mitgliedstaatlichen Vorschriften berufen; er kann sich auf diese Bestimmungen auch berufen, soweit sie so geartet sind, dass sie Rechte festlegen, die der Einzelne dem Staat gegenüber geltend machen kann (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 28. November 2013 C-319/12, MDDP, HFR 2014, 177, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 15, Rz 47 und 52; vom 9. Oktober 2014 C-492/13, Traum, HFR 2014, 1131, MwStR 2014, 795, Rz 45, 47; vgl. auch BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 17/13, BFHE 243, 456, BFH/NV 2014, 284, Rz 17 f.). Dies ist vorliegend der Fall, da Art. 28a und Art. 28c der Richtlinie 77/388/EWG so auszulegen sind, dass sie dieselbe Bedeutung und dieselbe Reichweite haben (vgl. EuGH-Urteil X in Slg. 2010, I-11645, UR 2011, 103, Rz 28). Ein --vom FG angenommenes-- Umsetzungsdefizit des UK ginge deshalb nicht zu Lasten der im Inland ansässigen Klägerin, die sich auf das für sie günstigere Unionsrecht berufen könnte.

bb) Der Einwand des FA, eine Berufung der Klägerin auf Unionsrecht sei nicht möglich, weil Art. 28c Teil E, Art. 16 Abs. 1, Abs. 1a der Richtlinie 77/388/EWG es den Mitgliedstaaten erlaubten, Umsätze nicht der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, was so verstanden werden müsse, dass der Erwerb der Weine dann nicht steuerbar sei, greift nicht durch; denn bei Art. 16 der Richtlinie 77/388/EWG (als Teil des Abschnitts X "Steuerbefreiungen") handelt es sich um eine Steuerbefreiung (vgl. EuGH-Urteil vom 9. Februar 2006 C-305/03, Kommission/ Vereinigtes Königreich, Slg. 2006, I-1213, BFH/NV Beilage 2006, 250, Rz 40). Deshalb kann dahinstehen und bedarf keiner weiteren Feststellung durch das FG, ob Section 18 VAT act 1994 eine zulässige Lagerregelung i.S. des Art. 28c Teil E, Art. 16 Abs. 1 Teil B Buchst. e, Abs. 1a der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 92/12/EWG enthielt (vgl. zum deutschen Recht § 4b Nr. 2, § 4 Nr. 4a UStG sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 28. Januar 2004 IV D 1 –S 7157- 1/04, BStBl I 2004, 242, Tz. 15 und Anlage 2 Beispiel 4; bejahend Büchter-Hole, EFG 2013, 651, 652).

d) Der Auffassung des FA, die Existenz einer USt-IdNr. des Erwerbers sei ein materielles Tatbestandsmerkmal des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. sei in diese Vorschrift "hineinzulesen", vermag der Senat ebenfalls nicht beizupflichten.

Vielmehr ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung des EuGH, dass es sich dabei um ein formelles Erfordernis handelt (vgl. EuGH-Urteile vom 6. September 2012 C-273/11, Mecsek-Gabona, UR 2012, 796, HFR 2012, 1121, Rz 59; vom 27. September 2012 C-587/10, VSTR, UR 2012, 832, HFR 2012, 1212, Rz 51; s. auch EuGH-Urteile vom 21. Oktober 2010 C-385/09, Nidera Handelscompagnie, Slg. 2010, I-10385, UR 2011, 27, Rz 50; vom 12. Juli 2012 C-284/11, EMS-Bulgaria, UR 2012, 642, HFR 2012, 1022, Rz 26 bis 28, 60).

4. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Der Gewährung der Steuerbefreiung könnte nach der Rechtsprechung des EuGH --trotz Vorliegens der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG-- entgegenstehen, dass die Klägerin die USt-IdNr. des F-Fonds nicht aufgezeichnet hat. Dazu sind vom FG weitere Feststellungen zu treffen.

a) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen u.a. die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das BMF kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG). Davon hat der Verordnungsgeber u.a. in § 17c der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) Gebrauch gemacht.

b) § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV sieht vor, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers" buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

c) Diese Verpflichtung hat die Klägerin --worauf das FG zutreffend hingewiesen hat-- im Streitfall nicht erfüllt; denn sie hat eine USt-IdNr. des F-Fonds als Abnehmer der Weine nicht buchmäßig aufgezeichnet. Auch die Annahme der Klägerin, der Buchnachweis sei zulässigerweise nachgeholt worden, trifft nicht zu.

d) Ob die fehlende Aufzeichnung einer USt-IdNr. des F-Fonds unschädlich ist, kann aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden.

aa) Der EuGH hat durch das Urteil VSTR (UR 2012, 832, HFR 2012, 1212) entschieden, dass Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG --für den im Streitfall einschlägigen Art. 28c Teil A Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG kann insoweit nichts anderes gelten-- dahin auszulegen ist, dass er es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der Lieferer die USt-IdNr. des Erwerbers mitteilt. § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV ist deshalb unionsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 11/09, BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 80).

bb) Dies gilt allerdings nach dem EuGH-Urteil VSTR (UR 2012, 832, HFR 2012, 1212, Rz 52 und 58) unter dem Vorbehalt, dass die Steuerbefreiung nicht allein aus dem Grund verweigert wird, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt worden ist, wenn der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, die USt-IdNr. des Erwerbers nicht mitteilen kann und er außerdem Angaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat (s. auch BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 81).

cc) Soweit die Klägerin einwendet, die Annahme dieser kumulativen Voraussetzung beruhe auf einer Übersetzungsungenauigkeit, berücksichtigt sie zunächst nicht, dass die Verfahrenssprache des EuGH in der Rechtssache VSTR (UR 2012, 832, HFR 2012, 1212) deutsch war. Im Übrigen verlangt der EuGH auch in Rz 52 und 58 der von der Klägerin angeführten Sprachfassungen, dass der Lieferer gutgläubig gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können ("acting in good faith and having taken all the measures which can reasonably be required of him" bzw. "de bonne foi, et après avoir pris toutes les mesures pouvant être raisonnablement exigées de lui"). Diese vom EuGH (nur) für die USt-IdNr. zusätzlich aufgestellte Voraussetzung ist geeignet, die korrekte und einfache Anwendung der Befreiung zu gewährleisten und Missbräuche, Steuerumgehungen oder -hinterziehungen im Bestimmungsland zu verhüten (vgl. EuGH-Urteil VSTR in UR 2012, 832, HFR 2012, 1212, Rz 43; s. auch Frye in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 6a Rz 586; Schießl, HFR 2013, 824, 826).

dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin gilt dieses zusätzliche Erfordernis nicht lediglich in Fällen des Mehrwertsteuerbetrugs, wie sich aus Rz 52 und 58 des EuGH-Urteils VSTR in UR 2012, 832, HFR 2012, 1212 ergibt. Im Übrigen hatte auch im Verfahren VSTR offenbar keiner der Beteiligten betrügerisch gehandelt (vgl. EuGH-Urteil in UR 2012, 832, HFR 2012, 1212, Rz 53).

ee) Als ebenfalls nicht durchgreifend erweist sich der Einwand der Klägerin, der Gesetzgeber habe in § 6a UStG und §§ 17a, 17c UStDV die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht zutreffend umgesetzt, weshalb sie die Verpflichtung, im Rahmen des Buchnachweises die USt-IdNr. aufzuzeichnen, nicht habe vorhersehen können. Die Klägerin macht zwar sinngemäß geltend, der Wortlaut des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG sei insoweit zu eng gefasst; jedoch setzt auch Art. 28c Teil A Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG u.a. den "Steuerpflichtigen" voraus. Dass eine Person Steuerpflichtiger ist, weist die USt-IdNr. nach (s. Art. 22 Abs. 1 Buchst c und e der Richtlinie 77/388/EWG; zur Bedeutung der USt-IdNr. s. z.B. EuGH-Urteil vom 14. März 2013 C-527/11, Ablessio, UR 2013, 392, HFR 2013, 548, Rz 19 f., 29). Den Buchnachweis der USt-IdNr. verlangt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV deshalb zu Recht für alle innergemeinschaftlichen Lieferungen. Dies war auch bereits im Streitjahr für die Klägerin erkennbar.

Anders als die Klägerin meint, belegt überdies der Vergleich mit dem gegenwärtigen Rechtszustand die fehlende Lückenhaftigkeit des § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV: Der Verordnungsgeber hat zwar mit der Elften Verordnung zur Änderung der UStDV vom 25. März 2013 (BGBl I 2013, 602) einen abweichenden Belegnachweis für verbrauchsteuerpflichtige Waren in § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 UStDV zugelassen (s. Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 6a Rz 687 ff.; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a Rz 103, 155). Am Buchnachweis des § 17c Abs. 1 UStDV sind jedoch gleichzeitig keine Änderungen erfolgt.

e) Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die unter II.4.d bb genannten Anforderungen im Streitfall erfüllt worden sind. Die Sache geht deshalb zur Nachholung weiterer tatsächlicher Feststellungen zu dieser Frage an das FG zurück.

aa) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist der F-Fonds als Abnehmer der Weine Unternehmer. Diese Feststellung ist aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Die im Revisionsverfahren vorgebrachten Einwendungen des FA gegen die Würdigung des FG greifen daher nicht durch.

bb) Auch hat die Klägerin Angaben gemacht, die aus Sicht des FG hinreichend belegen konnten, dass der F-Fonds als Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat.

cc) Allerdings hat das FG nicht festgestellt, ob die Klägerin alle ihr zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um eine USt-IdNr. des F-Fonds mitzuteilen. Diese Frage ist zwischen den Beteiligten umstritten.

Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin die USt-IdNr. des C "auf Nachfrage ... verwendet, ohne sich darüber zu vergewissern, ob es sich hierbei um die USt-IdNr. des F handelt" (S. 13 des Urteils). Das FG hat jedoch --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- nicht festgestellt, von wem wann welche Maßnahme ergriffen worden ist und zu welchem genauen Ergebnis dies geführt hat. Der von der Klägerin dem FG ergänzend vorgelegte E-Mail-Verkehr, in dem nicht ausdrücklich darauf hingewiesen ist, dass es sich bei der mitgeteilten Nummer um die Nummer eines Dritten handelt, stammt aus dem Jahr 2007 und lässt schon deshalb keine Rückschlüsse auf 2003 (Anzahlung) und 2004 (Lieferung) zu. Bereits zu dieser Zeit muss es Gespräche über die zu verwendende USt-IdNr. gegeben haben, nachdem in den Rechnungen und Aufzeichnungen der Klägerin sowie in den Zusammenfassenden Meldungen (§ 18a UStG) der Klägerin eine solche enthalten war.

Das FG wird Feststellungen dazu zu treffen haben, wie der konkrete tatsächliche Geschehensablauf war.

f) Von einer Zurückverweisung kann nicht deshalb abgesehen werden, weil der Klägerin Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG zu gewähren sein könnte.

Der Klägerin ist, wovon das FG zutreffend ausgegangen ist, kein Vertrauensschutz zu gewähren, weil sie --wie unter II.4.c dargelegt-- ihre Nachweispflichten nicht erfüllt hat (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteile vom 14. November 2012 XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596; vom 25. April 2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656).

5. Der Senat weist das FG aus verfahrensökonomischen Gründen für den zweiten Rechtsgang auf folgende Erwägungen hin:

Soweit das FG festgestellt hat, dass die Klägerin sich die mitgeteilte USt-IdNr. nicht gemäß § 18e Nr. 1 UStG habe bestätigen lassen, wird das FG die Zumutbarkeit einer solchen Abfrage im Lichte seiner tatsächlichen Feststellungen zu der Nachfrage der Klägerin beim F-Fonds zu prüfen haben.

a) Im Verfahren VSTR war von der dortigen Klägerin eine solche Bestätigung eingeholt worden (vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 2010 XI R 11/09, BFHE 231, 382, BStBl II 2011, 237, Rz 4; BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 3) und hatte ergeben, dass die Nummer von einem Dritten stammte. Dies stand der Gewährung der Steuerbefreiung nicht entgegen (vgl. EuGH-Urteil in UR 2012, 832, HFR 2012, 1212, Rz 53 ff.; BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 81 ff.).

b) Sollte das FG im Streitfall z.B. feststellen, dass der F-Fonds der Klägerin bereits zu Beginn der langjährigen Geschäftsbeziehung auf die Frage nach seiner USt-IdNr. mitgeteilt hat, dass er über keine eigene USt-IdNr. verfüge, und der Klägerin deshalb die USt-IdNr. eines Dritten (hier: C) mitgeteilt hat, wird das FG prüfen müssen, ob es dann entbehrlich erscheint, sich die Aussage des F-Fonds, die mitgeteilte USt-IdNr. stamme nicht von ihm, sondern von C, noch zusätzlich durch eine Abfrage der USt-IdNr. beim Bundeszentralamt für Steuern gemäß § 18e Nr. 1 UStG bestätigen zu lassen. Im Rahmen seiner Prüfung der Zumutbarkeit hat das FG zu berücksichtigen, dass --was das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat nochmals bestätigt hat-- im Streitfall kein betrügerisches Verhalten der beteiligten Personen erkennbar ist, eine Gefährdung des Steueraufkommens des UK wegen Überführung der Weine in ein Verbrauchsteuerlager des UK nicht bestand und die Klägerin die gültige USt-IdNr. der Lagerhalterin C, bei der der F-Fonds ein Verbrauchsteuerlagerkonto unterhielt, aufgezeichnet hat.

c) Sollte die Klägerin möglicherweise andere formelle Erfordernisse nicht erfüllt haben, ist dies grundsätzlich unschädlich (vgl. EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861, BStBl II 2009, 78, Rz 31 ff.).

6. Das vorliegende Verfahren ist nicht wegen des EuGH-Vorlagebeschlusses des FG München vom 4. Dezember 2014  14 K 1511/14 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2015, 358), auf den beide Beteiligte in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hingewiesen haben, gemäß § 74 FGO auszusetzen.

Denn unabhängig davon, dass es dort um einen Fall des innergemeinschaftlichen Verbringens geht, bedarf es hier --anders als dort-- weiterer tatsächlicher Aufklärung durch das FG, ob die Klägerin alle ihr zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung einer USt-IdNr. des F-Fonds ergriffen hat. Diese Voraussetzung war in dem der EuGH-Vorlage des FG München in DStR 2015, 358 zugrunde liegenden Fall erfüllt, wie sich aus der Vorlagefrage ergibt.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin einer in Deutschland ansässigen GmbH.

Die GmbH verkaufte im November 1998 zwei XY-Maschinen (nebst Zubehör) an das US-amerikanische Unternehmen A mit Sitz in M/USA. A hatte eine Niederlassung in Portugal.

Nachdem die GmbH die A aufgefordert hatte, ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitzuteilen, antwortete die A, sie habe die Maschinen an ein Unternehmen (Ltd.) in Finnland (weiter) veräußert und teilte der GmbH die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer dieser Ltd. (FI ...) mit, die die GmbH auf ihre Richtigkeit überprüfte.

Die Maschinen wurden sodann am 14. Dezember 1998 von einer Spedition, die die A beauftragt hatte, bei der GmbH abgeholt, nach L (Deutschland) verbracht und am 17. Dezember 1998 nach Finnland verschifft. Ob A in Finnland einen innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt hat, ist nicht festgestellt.

Über die Lieferung der Maschinen erteilte die GmbH der A unter Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der finnischen Ltd. am 14. Dezember 1998 eine Rechnung über ... DM ohne Umsatzsteuer.

Die Klägerin behandelte diese Lieferung in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1998 (Streitjahr) als steuerfrei.

Das seinerzeit zuständige Finanzamt X, das der Erklärung zunächst zugestimmt hatte, erließ am 16. August 2005 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1998 (Streitjahr) mit einer um ... DM erhöhten Bemessungsgrundlage. Es sah die Lieferung als steuerpflichtig an, weil die A als Erwerberin keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Bestimmungsmitgliedstaats oder eines anderen Mitgliedstaats verwendet habe. Den Einspruch der Klägerin gegen diesen Bescheid wies der nunmehr zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die mit Bescheid vom 7. März 2007 --unter Berücksichtigung dessen, dass es sich bei den ... DM um einen Bruttobetrag handelt-- geänderte Umsatzsteuerfestsetzung für 1998 ab.

Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Klägerin habe weder den Nachweis einer umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung erbracht, noch habe die GmbH eine solche Lieferung vorgenommen. Eine innergemeinschaftliche Lieferung setze u.a. voraus, dass der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliege (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Daran fehle es im Streitfall.

Die Beteiligten hätten ein sog. Reihengeschäft vorgenommen. Die Beförderung sei gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG der A als Abnehmerin zuzuordnen, da sie die Maschinen durch einen Dritten abgeholt habe; Nachweise dafür, dass sie als Lieferin für die Ltd. in Finnland aufgetreten sei, lägen nicht vor. Die A sei Drittlandsunternehmerin, da ihr Sitz in den USA und nicht etwa in Portugal sei. Eine innergemeinschaftliche Lieferung liege daher nicht vor.

Ferner sei die Annahme eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts gemäß § 25b UStG auszuschließen, da die A nicht in einem Mitgliedstaat für umsatzsteuerrechtliche Zwecke erfasst gewesen sei.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1418 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, entgegen der Auffassung des FG lägen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG vor.

Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs sei Finnland, wo sich der Gegenstand am Ende der Beförderung befunden habe. Dort unterliege der Erwerb der Maschinen der Umsatzbesteuerung (Erwerbsbesteuerung). Dafür komme es nicht darauf an, in welchem Land die Erwerberin A ihren Sitz habe. Maßgeblich sei, dass der Erwerb der Maschinen ein in Finnland steuerbarer Vorgang sei. Ein Nachweis, dass eine Erwerbsbesteuerung tatsächlich stattgefunden habe, müsse vom liefernden Unternehmer hingegen nicht erbracht werden. Die Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sei keine notwendige Voraussetzung dafür, dass die Lieferung der Maschinen in Finnland der Erwerbsbesteuerung unterliege; ihr komme keine materiell-rechtliche Qualität zu.

Für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung der Maschinen an die A sei es ferner unschädlich, dass die GmbH nicht deren Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aufgezeichnet habe. Vielmehr könnten die Voraussetzungen des § 6a UStG auch auf andere Weise nachgewiesen werden. Das sei hier geschehen. Denn das FG gehe sowohl von einer grenzüberschreitenden Warenbewegung sowie davon aus, dass A die XY-Maschinen für unternehmerische Zwecke erworben habe.

Der Senat hat mit Beschluss vom 10. November 2010 XI R 11/09 (BFHE 231, 382, BStBl II 2011, 237) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"1. Erlaubt die Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten, eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nur dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers buchmäßig nachweist?

Der EuGH hat diese Fragen mit Urteil vom 27. September 2012 C-587/10 --VSTR-- (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 1212, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 832) wie folgt beantwortet:

"Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 98/80/EG des Rates vom 12. Oktober 1998 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers mitteilt; dies gilt allerdings unter dem Vorbehalt, dass die Steuerbefreiung nicht allein aus dem Grund verweigert wird, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt worden ist, wenn der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, diese Identifikationsnummer nicht mitteilen kann und er außerdem Angaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat."

Die Klägerin hat in ihrer Stellungnahme zu dem Urteil des EuGH ausgeführt, dass die Eigenschaft der A als Steuerpflichtige im Streitfall auf andere Weise als durch Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nachgewiesen sei. Die veräußerten XY-Maschinen seien ausschließlich zu einer unternehmerischen Verwendung geeignet.

Die Beförderung sei der Lieferung der GmbH an die A nach § 3 Abs. 6 Sätze 5 und 6 UStG zuzuordnen. Die Warenbewegung sei nur dann nicht der Lieferung der GmbH an die A zuzuordnen, wenn die finnische Ltd. als Zweiterwerberin die Verfügungsmacht an den Maschinen bereits im Liefermitgliedstaat Deutschland erlangt habe. Dafür, dass die Verfügungsmacht auf die Zweiterwerberin in Deutschland übergegangen sei, gebe es keine Anhaltspunkte.

Im Übrigen dürfe gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) bei einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert habe, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden sei. Das FA sei bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung und der Einspruchsentscheidung unter Anwendung von § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG und Abschn. 31a Abs. 9 und 10 der Umsatzsteuer-Richtlinien davon ausgegangen, dass die Warenbewegung der Lieferung der GmbH an die A zuzuordnen sei. Soweit die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 11. August 2011 V R 3/10 (BFHE 235, 43, BFH/NV 2011, 2208) zur Zuordnung einer bewegten Lieferung bei einem Reihengeschäft eine davon abweichende Änderung der Rechtsprechung darstelle, dürfe diese gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht zu ihren Lasten berücksichtigt werden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung den Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 7. März 2007 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es ist der Auffassung, nach dem Urteil des EuGH in der vorliegenden Rechtssache könne der Buchnachweis nach § 17c der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) mit der Aufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers weiterhin als Nachweis der Unternehmereigenschaft des Erwerbers verlangt werden. Gleichwohl könne die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung auch dann in Betracht kommen, wenn der liefernde Unternehmer nicht über die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines Abnehmers verfügt. In einem solchen Fall müsse der liefernde Unternehmer die Unternehmereigenschaft des Abnehmers mit anderen Mitteln nachweisen.

Falle die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer als Kontrollinstrument weg, könne die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsmitgliedstaat nicht mehr gewährleistet werden. Das BMF regt deshalb an, die Sache dem EuGH erneut vorzulegen, und zwar zur Auslegung von Art. 22 Abs. 6 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG; nun Art. 264 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). Der EuGH solle die Frage klären, wie ein Unternehmer, der über keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers verfügt, eine zusammenfassende Meldung abgeben könne.

Das FA hat sich der Stellungnahme des BMF angeschlossen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das Urteil des FG verletzt § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG und § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Der Senat kann aufgrund der vom FG bislang getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die Versendung der Maschinen gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG der (ersten) Lieferung der GmbH an die A als Abnehmer oder der (zweiten) Lieferung von der A an die finnische Ltd. zuzuordnen ist, und ob der Erwerb der Maschinen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat (Finnland) den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterlag (vgl. § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG).

b) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Dazu ist auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 UStDV geregelt worden, dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis).

Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers" buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

c) Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG beruht auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG.

Danach "befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Mißbrauch festlegen:
a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt."

2. Die Beteiligten haben ein sog. Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) vorgenommen. Mehrere Unternehmer (die GmbH, die A und die finnische Ltd.) haben über dieselben Gegenstände (Maschinen) Umsatzgeschäfte geschlossen; die Gegenstände sind durch Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Die beteiligten Unternehmer führten zwei aufeinander folgende Lieferungen aus (vgl. EuGH-Urteil vom 6. April 2006 C-245/04 --EMAG Handel Eder OHG--, Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294, UR 2006, 342): eine Lieferung zwischen der GmbH und der A und eine Lieferung zwischen der A und der finnischen Ltd.

3. Da im Streitfall die beteiligten Unternehmer über dieselben Gegenstände (Maschinen) zwei aufeinander folgende Lieferungen, aber nur eine innergemeinschaftliche Versendung von Deutschland nach Finnland durchgeführt haben, kann die GmbH nur dann eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S. von § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG und Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeführt haben, wenn die innergemeinschaftliche Versendung der Maschinen von Deutschland nach Finnland --wovon die Klägerin und das FG ausgehen-- der ersten Lieferung zwischen der GmbH und A zugerechnet werden kann (vgl. EuGH-Urteil --VSTR-- in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 31, m.w.N.).

a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen.

Auch nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile --EMAG Handel Eder OHG-- in Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294, UR 2006, 342, Leitsatz 1 und Rz 45; vom 16. Dezember 2010 C-430/09 --Euro Tyre Holding--, Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 44) kann eine Versendung oder Beförderung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden, die als einzige nach Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreit ist, wenn zwei aufeinander folgende Lieferungen desselben Gegenstands, die gegen Entgelt zwischen Steuerpflichtigen, die als solche handeln, vorgenommen werden, zu einer einzigen innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung dieses Gegenstands führen.

b) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG; nun Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL). Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fällen des § 3 Abs. 6 Satz 5 Folgendes:
"1. Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt.
2. Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet."

In Übereinstimmung damit gilt nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (nun Art. 31 MwStSystRL) als Ort der Lieferung für den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder befördert wird, der Ort, an dem sich der Gegenstand zur Zeit der Lieferung befindet. Auch hiernach ist maßgebend, ob die Lieferung der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangeht oder folgt (vgl. EuGH-Urteil --EMAG Handel Eder OHG-- in Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294, UR 2006, 342, Leitsatz 2; BFH-Urteil in BFHE 235, 43, BFH/NV 2011, 2208, Rz 15).

c) Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat.

aa) § 3 Abs. 6 Satz 6 erster Halbsatz UStG enthält eine gesetzliche Vermutung dahingehend, dass der Ersterwerber bei der Beförderung oder Versendung als Abnehmer der Vorlieferung und nicht als Lieferer an den letzten Abnehmer tätig wird. Die Vermutung kann indes gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz UStG widerlegt werden (vgl. BTDrucks 13/4839, 84; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 129; Meurer, Deutsches Steuerrecht 2011, 199, 200; Abschn. 3.14. Abs. 9 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).

bb) Für die Frage, welcher Lieferung die innergemeinschaftliche Beförderung oder Versendung zuzurechnen ist, wenn diese von der Person, die als Ersterwerber und Zweitlieferant an beiden Lieferungen beteiligt war, oder für deren Rechnung durchgeführt wird, ist in der Richtlinie 77/388/EWG keine § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG entsprechende oder eine sonstige Regelung vorgesehen (vgl. EuGH-Urteil --Euro Tyre Holding-- in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 27).

Der Senat geht deshalb davon aus, dass § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG trotz der Rechtsprechung des EuGH zur Maßgeblichkeit der Umstände des Einzelfalls bei der Zuordnung (nur) einer innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung zu einer von zwei aufeinander folgenden Lieferungen (vgl. EuGH-Urteile --Euro Tyre Holding-- in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 27, und --VSTR-- in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 32) nach wie vor anwendbar ist, aber unionsrechtskonform ausgelegt werden muss.

Der Auffassung, die in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG enthaltene Vermutung sei unionsrechtswidrig (so von Streit, Der Umsatz-Steuer-Berater 2013, 47, 49), folgt der Senat nicht. Auch der V. Senat des BFH geht in seiner Entscheidung in BFHE 235, 43, BFH/NV 2011, 2208 unter Rz 16 bis 18 davon aus, dass § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG durch die Rechtsprechung des EuGH im Urteil --Euro Tyre Holding-- (Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176) zur Zuordnung einer innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung weiterhin gilt.

cc) Danach ist die Beförderung oder Versendung entsprechend § 3 Abs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz UStG nicht der ersten Lieferung zuzuordnen, wenn sich der Nachweis, dass der Ersterwerber den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, aus einer --wie der EuGH (Urteil --VSTR-- in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 32) im Streitfall entschieden hat-- umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls ergibt, und insbesondere der Zeitpunkt bestimmt wird, zu dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Endempfänger übertragen worden ist.

dd) Bezogen auf den Streitfall führt der EuGH aus:

"33. Im Ausgangsverfahren wäre somit die Lieferung seitens der VSTR-Tochter an Atlantic keine nach Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie von der Mehrwertsteuer befreite innergemeinschaftliche Lieferung, falls die zweite Übertragung des Eigentums an den in Rede stehenden Gegenständen – von Atlantic auf das finnische Unternehmen – stattgefunden haben sollte, bevor die innergemeinschaftliche Beförderung dieser Gegenstände nach Finnland erfolgt ist.

34. Hinsichtlich der Umstände, die bei der Würdigung berücksichtigt werden können, hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass, wenn der Ersterwerber das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats der ersten Lieferung erlangt hat, seine Absicht bekundet, diesen Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern, und mit seiner von dem letztgenannten Staat zugewiesenen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt, die innergemeinschaftliche Beförderung der ersten Lieferung zugerechnet werden müsste, sofern das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung auf den Zweiterwerber übertragen wurde (vgl. Urteil Euro Tyre Holding, Randnrn. 44 und 45).

35. Der Gerichtshof hat jedoch auch klargestellt, dass dies nicht der Fall ist, wenn nach der Übertragung des Rechts, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber dieser dem die erste Lieferung durchführenden Lieferer mitgeteilt hat, dass der Gegenstand, bevor er den Liefermitgliedstaat verlassen habe, an einen anderen Steuerpflichtigen weiterverkauft werde (Urteil Euro Tyre Holding, Randnr. 36).

36. Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens teilweise der letztgenannten Fallgestaltung entsprechen könnte, da Atlantic gegenüber der VSTR-Tochter vor der Beförderung der in Rede stehenden Gegenstände nach Finnland erklärt haben soll, dass die Gegenstände bereits an ein finnisches Unternehmen weiterverkauft worden seien, dessen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer Atlantic der VSTR-Tochter mitgeteilt hat.

37. Diese Umstände können jedoch für sich allein nicht als Nachweis dafür dienen, dass die Übertragung des Rechts, über die in Rede stehenden Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen, auf das finnische Unternehmen vor der Beförderung dieser Gegenstände nach Finnland stattgefunden hätte; es ist Sache des vorlegenden Gerichts, unter Berücksichtigung aller Umstände des vorliegenden Falles zu beurteilen, ob dies der Fall war."

4. Das FG, das --ebenso wie der Senat bei seinem Vorlagebeschluss-- die vom EuGH nachfolgend in der Rechtssache --Euro Tyre Holding-- und in dieser Rechtssache --VSTR-- aufgestellten Rechtsgrundsätze nicht kennen konnte, ist bei der Anwendung seiner im vorinstanzlichen Urteil formulierten Rechtssätze auf den konkreten Sachverhalt von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

Die Ausführungen des FG, "[d]ie Beförderung ist hier der A (...) als Abnehmerin zuzuordnen, da sie die Maschinen durch einen Dritten abgeholt hat. Nachweise dafür, dass sie als Lieferin für die (...) Ltd. in Finnland aufgetreten ist, liegen nicht vor", entsprechen der dargelegten EuGH-Rechtsprechung nicht in vollem Umfang.

Für die zu treffende Zuordnung fehlt eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls und insbesondere die Feststellung, ob zwischen der A und der finnischen Ltd. die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, stattgefunden hat, bevor die innergemeinschaftliche Versendung erfolgte. In diesem Fall könnte die innergemeinschaftliche Versendung nicht mehr der Lieferung von der GmbH an die A zugeordnet werden (vgl. EuGH-Urteil --VSTR-- in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 32).

5. Eine Divergenzanfrage gemäß § 11 Abs. 3 FGO beim V. Senat des BFH scheidet im Streitfall aus.

a) Der V. Senat des BFH hat in dem Urteil in BFHE 235, 43, BFH/NV 2011, 2208, Rz 18 (vgl. auch BFH-Beschluss vom 3. November 2011 V B 53/11, BFH/NV 2012, 281, unter 2.) die Auffassung vertreten, dass, "wenn der Ersterwerber dem ersten Lieferer bereits vor der Beförderung oder Versendung mitteilt, dass er den Gegenstand an einen Zweiterwerber verkauft hat (EuGH-Urteil Euro Tyre Holding in BFH/NV 2011, 397 Rdnr. 36)" die "Beförderung oder Versendung ... dann entsprechend § 3 Abs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz UStG nicht der ersten Lieferung zuzuordnen (ist). ... Im Ergebnis hat danach der Ersterwerber im Fall des Weiterverkaufs die Möglichkeit, durch Mitteilung oder Verschweigen des Weiterverkaufs die Beförderung oder Versendung der Lieferung an sich oder seiner eigenen Lieferung zuzuordnen (vgl. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG)".

Entscheidungserheblich für die Zuordnung der Warenbewegung bei einer Reihenlieferung zur Lieferung des Verkäufers oder des (Zwischen-)Erwerbers ist nach dem Urteil des V. Senats in BFHE 235, 43, BFH/NV 2011, 2208, Rz 18 daher, ob der Verkäufer vor oder erst nach der Übergabe des Liefergegenstands an den (selbständigen oder unselbständigen) Abholbeauftragten Kenntnis von der Weiterlieferung des mittleren Unternehmers hatte (vgl. auch Martin, BFH/PR 2012, 19; Wäger, UR 2012, 125, 135).

Im vorliegenden Fall war der GmbH nach den Feststellungen des FG vor der Übergabe der Maschinen an den durch A beauftragten Spediteur schon bekannt, dass A die Maschinen bereits an die finnische Ltd. weiterverkauft hatte, so dass nach den Grundsätzen des Urteils des V. Senats in BFHE 235, 43, BFH/NV 2011, 2208, Rz 18 eine Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung der GmbH an A --und damit eine innergemeinschaftliche Lieferung der GmbH-- ausscheidet.

b) Im Gegensatz zu diesem Urteil in BFHE 235, 43, BFH/NV 2011, 2208, Rz 18 ist nach der Rechtsprechung des EuGH eine derartige Mitteilung bzw. Kenntnis vom Weiterverkauf für die Zuordnung der Warenbewegung bei einer Reihenlieferung zur Lieferung des Verkäufers oder des (Zwischen-)Erwerbers nicht allein entscheidungserheblich.

Das ergibt sich möglicherweise bereits aus dem EuGH-Urteil --Euro Tyre Holding-- (Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176; vgl. von Streit, UStB 2013, 47, 48 und 50; Prätzler, Der Betrieb --DB-- 2012, 2654, 2658 f.; Kramer, UR 2011, 913, 914), jedenfalls aber eindeutig aus Rz 36 und 37 des EuGH-Urteils --VSTR-- (HFR 2012, 1212, UR 2012, 832).

Deshalb kann die Rechtsprechung im BFH-Urteil in BFHE 235, 43, BFH/NV 2011, 2208, Rz 18 nicht mehr aufrechterhalten werden (gl.A. von Streit, UStB 2013, 47, 50, 54; Meurer, Steuerberater Woche, 2013, 76, 82; Sterzinger, UR 2013, 45, 48; Prätzler, DB 2012, 2654, 2658 f.; Bürger, UR 2012, 941, 944).

c) Der Senat kann den Streitfall unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des EuGH abweichend von der Rechtsprechung des V. Senats entscheiden. Es bedarf dazu keiner Divergenzanfrage gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO beim V. Senat des BFH.

aa) Wenn --wie hier-- ein Senat des BFH in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats abweichen will, entscheidet darüber nach § 11 Abs. 2 FGO der Große Senat des BFH. Eine Vorlage an den Großen Senat ist nur zulässig, wenn der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, auf Anfrage des erkennenden Senats erklärt hat, dass er an seiner Rechtsauffassung festhält (§ 11 Abs. 3 Satz 1 FGO). Dieses Verfahren scheidet im Streitfall aus.

bb) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH bindet ein Urteil des Gerichtshofs im Vorabentscheidungsverfahren das nationale Gericht bei seiner Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits (vgl. EuGH-Beschluss vom 5. März 1986  69/85 --Wünsche Handelsgesellschaft--, Slg. 1986, 947, Rz 13; EuGH-Urteile vom 3. Februar 1977  52/76 --Benedetti--, Slg. 1977, 163, Rz 26; vom 14. Dezember 2000 C-446/98 --Fazenda Pública--, Slg. 2000, I-11435, UR 2001, 108, Rz 49; BFH-Urteil vom 18. Oktober 2001 V R 106/98, BFHE 196, 363, BStBl II 2002, 551, unter II.2.). Der Tenor des EuGH-Urteils --VSTR-- (HFR 2012, 1212, UR 2012, 832) wird insbesondere durch dessen Entscheidungsgründe in Rz 31 bis 37 bindend präzisiert (vgl. EuGH-Urteil vom 16. März 1978  135/77 --Bosch--, Slg. 1978, 855).

Die Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG ist nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union abschließend dem EuGH vorbehalten. Der erkennende Senat ist deshalb nicht befugt, die Entscheidung der Frage, welchen Inhalt das durch die Richtlinie 77/388/EWG geregelte Unionsrecht hat, abweichend vom EuGH zu entscheiden oder einem anderen Spruchkörper zu überlassen. Auch der Große Senat des BFH dürfte insoweit nicht anders entscheiden. Eine Vorlage an den Großen Senat des BFH ist deshalb in Fällen dieser Art weder nötig noch zulässig (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14. Mai 1998 IX ZR 56/95, BGHZ 139, 21, Betriebs-Berater 1998, 1441, unter I.5.a; Urteil des Bundessozialgerichts vom 29. Januar 1974  8/2 RU 226/72, BSGE 37, 88, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1974, 1063, Leitsatz 1).

Eine --von der FGO in § 11 Abs. 3 Satz 1 nur in Zusammenhang mit einer Anrufung des Großen Senats des BFH nach § 11 Abs. 2 FGO vorgesehene-- Divergenzanfrage scheidet daher im Streitfall aus (vgl. auch Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 8; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz 18; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 11 FGO Rz 61; Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 19. Aufl., § 11 Rz 5; Zöller/Lückemann, ZPO, 29. Aufl., § 132 GVG Rz 4; May, Deutsche Richterzeitung 1983, 305, 310, die eine Abweichung ablehnen, wenn die Rechtsfrage zwischenzeitlich im Sinne der Rechtsauffassung des erkennenden Senats durch den EuGH entschieden wurde; wohl a.A. Wäger, UR 2013, 81, 84).

d) Deshalb geht auch der Einwand der Klägerin ins Leere, dass im Streitfall die soeben dargestellte Rechtsprechung des BFH (in BFHE 235, 43, BFH/NV 2011, 2208) zur Zuordnung der Warenbewegung aufgrund der Vertrauensschutzregel des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht zu ihren Lasten berücksichtigt werden dürfe.

Im Übrigen erfasst § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nur Fälle, in denen sich die höchstrichterliche Rechtsprechung in der Zeit zwischen dem Erlass des ursprünglichen und vor dem Erlass des Änderungsbescheids geändert hat (vgl. BFH-Urteile vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5; vom 20. Dezember 2000 I R 50/95, BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409; vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863, m.w.N.). Im Streitfall hat sich aber in dem Zeitraum zwischen dem Erstbescheid und dem Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1998 vom 16. August 2005 die Rechtsprechung nicht geändert. Das Urteil des BFH stammt vom 11. August 2011 (V R 3/10, BFHE 235, 43, BFH/NV 2011, 2208). Im Streitfall hat das FA demnach im Änderungsbescheid keine zwischenzeitliche Änderung der Rechtsprechung berücksichtigt.

6. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang bei der Zuordnung der Warenbewegung entweder zu der Lieferung zwischen der GmbH und A oder der Lieferung zwischen A und der finnischen Ltd. und der dabei maßgeblichen Frage, wann A die Verfügungsbefugnis an den Maschinen auf die finnische Ltd. übertragen hat, Folgendes zu berücksichtigen haben:

a) Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Das bedeutet, dass ihm Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand übertragen werden. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist in der Regel mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang auf den Leistungsempfänger verbunden (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1992 V R 80/87, BFH/NV 1993, 634, unter II.1.; vom 21. April 2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63; vom 1. Februar 2007 V R 41/04, BFHE 217, 40, BFH/NV 2007, 1059, unter II.1.b).

Jedoch bezieht sich der Begriff der Lieferung nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. EuGH-Urteil vom 21. April 2005 C-25/03 --HE--, Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196, UR 2005, 324, Rz 64 ff., m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 217, 40, BFH/NV 2007, 1059, unter II.1.b).

Der Lieferer kann dem Abnehmer die Verfügungsmacht an dem Gegenstand auch dadurch verschaffen, dass er einen Dritten, der die Verfügungsmacht bislang innehat, mit dem Vollzug dieser Maßnahme beauftragt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1999 V R 4/98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628).

b) An den vorstehenden Grundsätzen zur Beurteilung, ob die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist, haben sich durch die EuGH-Entscheidung --VSTR-- (HFR 2012, 1212, UR 2012, 832) keine Änderungen ergeben.

Es ist Sache des FG als Tatsacheninstanz, unter Berücksichtigung aller Umstände des Sachverhalts, z.B. der bislang nicht geklärten konkret vereinbarten Lieferbedingungen, festzustellen, ob die Übertragung auf die finnische Ltd. vor der Versendung der Liefergegenstände stattgefunden hat. Wenn der in der Mitte stehende Unternehmer --wie im Streitfall-- die Transportverantwortlichkeit innehat, verwirft der EuGH jedoch ausdrücklich einen Rückschluss aus der Transportverantwortlichkeit auf das Innehaben der Verfügungsmacht (vgl. EuGH-Urteil --Euro Tyre Holding-- in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 40).

c) Soweit sich aus Abschn. 3.14. Abs. 7 Sätze 1, 4 und 5 UStAE ergeben sollte, dass für die Zuordnung der Versendung allein auf die Auftragserteilung an den selbständigen Beauftragten oder die Frachtzahlkonditionen ohne umfassende Einzelfallwürdigung abzustellen ist, wäre dies mit den EuGH-Urteilen --VSTR-- (HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 32 und 37) und --Euro Tyre Holding-- (Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 27 und 31 bis 35) nicht vereinbar.

7. Soweit das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommt, dass die Warenbewegung der Lieferung von der GmbH an die A zuzuordnen ist, sind weitere Feststellungen zu treffen, ob der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG).

a) Hierzu hat der EuGH in der vorliegenden Rechtssache --VSTR-- (HFR 2012, 1212, UR 2012, 832) --wie dargelegt-- entschieden, dass Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers mitteilt (Leitsatz).

Der Senat versteht dies so, dass § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, wonach bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers" buchmäßig nachweisen muss, unionsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

c) Ob diese Voraussetzungen bei der GmbH im Streitfall vorliegen, muss das FG ggf. prüfen.

aa) Der EuGH hat zwar ausgeführt (Rz 53), aus der Vorlageentscheidung gehe insoweit hervor, dass der Lieferer (die GmbH) im Ausgangsverfahren A um deren Identifikationsnummer ersucht habe und A, die keine besessen habe, ihm die Identifikationsnummer des Zweiterwerbers (der finnischen Ltd.) mitgeteilt habe. Somit habe offenbar keiner dieser Beteiligten betrügerisch gehandelt. Außerdem betreffe die in Rede stehende Lieferung Gegenstände, die ihrer Art nach dafür bestimmt zu sein schienen, im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit genutzt zu werden.

bb) Es sind aber insoweit ggf. weitere Feststellungen zu treffen.

(1) Nach dem im Tatbestand des FG-Urteils (Seite 3) wiedergegebenen Vortrag der Klägerin ist die A bei den Verhandlungen mit der GmbH unter der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ihrer portugiesischen Niederlassung aufgetreten.

Dies könnte dafür sprechen, dass die GmbH die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der A gekannt, aber (entgegen § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV) nicht aufgezeichnet hat. In diesem Fall hätte sie nicht alle zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung der Identifikationsnummer der A ergriffen.

Das FG führt in den Entscheidungsgründen (Seite 6) dagegen aus, A habe keine eigene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet. Das FG muss diesen (möglichen) Widerspruch ggf. aufklären.

(2) Im Rahmen der Prüfung, ob die GmbH redlicherweise alle ihr zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung der Identifikationsnummer der A ergriffen hat, muss das FG ggf. dem Vortrag der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren nachgehen, der Vorgang sei mit dem zuständigen Sachgebietsleiter des FA besprochen und vom Außenprüfer nicht beanstandet worden. Hierzu hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung einen Aktenvermerk des Prokuristen der GmbH übergeben.

In Betracht kommt, dass der GmbH durch den zuständigen Sachgebietsleiter des Finanzamts X eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung, z.B. der Verzicht auf die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, mündlich zugesagt worden ist, oder dass die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. zu den Voraussetzungen BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 30). Das könnte von Bedeutung sein (vgl. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2008 C-271/06 --Netto Supermarkt--, Slg. 2008, I-771, UR 2008, 508, Rz 26).

8. Die von dem BMF angeregte erneute Vorlage an den EuGH scheidet aus, weil die unionsrechtliche Rechtslage für den Streitfall durch das ergangene EuGH-Urteil --VSTR-- (HFR 2012, 1212, UR 2012, 832) geklärt ist (vgl. zu den Voraussetzungen einer Vorlage EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982  283/81 --C.I.L.F.I.T. u.a.--, Slg. 1982, 3415, NJW 1983, 1257, Rz 21; vom 6. Dezember 2005 C-461/03 --Gaston Schul--, Slg. 2005, I-10513, HFR 2006, 416, Rz 16; vom 15. September 2005 C-495/03 --Intermodal Transports--, Slg. 2005, I-8151, HFR 2005, 1236, Rz 33).

Zudem ist die vom BMF für eine Vorlage vorgeschlagene Frage für den konkreten Rechtsstreit lediglich hypothetischer Natur und daher nicht entscheidungserheblich (vgl. zu dieser Voraussetzung einer Vorlage z.B. EuGH-Urteil vom 1. Juni 2010 C-570/07 und C-571/07 --Blanco Pérez und Chao Gómez--, Slg. 2010, I-4629, Rz 36). Denn die Steuerbefreiung der von der Klägerin ausgeführten Lieferung hängt nicht von der vom BMF aufgeworfenen Frage ab, wie ein Unternehmer, der über keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers verfügt, eine zusammenfassende Meldung (§ 18a UStG) abgeben könne.

Darüber hinaus hat das BMF die von ihm in diesem Rechtsstreit eingebrachten Argumente bereits dem EuGH im Vorabentscheidungsersuchen C-587/10 vorgetragen.