Finanzgericht München Urteil, 03. Apr. 2014 - 14 K 1039/11

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb u.a. eine Müll- und Klärschlammverbrennungsanlage (MKV), mit der sie Strom erzeugte. Das bei der Verbrennung entstandene Rauchgas wurde in einer Rauchgasreinigungsanlage gereinigt. Im Kesselgebäude der MKV waren zahlreiche technische Schalt- und Regelungsanlagen installiert, deren Umgebungstemperatur für einen störungsfreien Betrieb höchstens 40 Grad Celsius betragen durfte. Zudem befanden sich im Kesselgebäude fensterlose Räume, in denen sich das Bedienungspersonal rund um die Uhr aufhielt und die aus arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gründen zu beleuchten und zu klimatisieren waren. Im Einzelnen handelte es sich um die Schaltanlagen, die Warte, den Gleichrichterraum, den Batterieraum, den Relaisraum und die Arbeits- und Sozialräume für das im Drei-Schichten-Betrieb arbeitende Bedienungspersonal.

In der Rauchgasreinigungsanlage fiel beim Filtern eine Gipssuspension mit einem Wasseranteil von 70 % an. Zur fachgerechten Entsorgung dieses Erzeugnisses war eine Verminderung des Wasseranteils auf 20 % erforderlich. Hierzu setzte die Klägerin zwei elektrisch betriebene Zentrifugen ein. Nach den Nebenbestimmungen zur Betriebsgenehmigung musste die Klägerin den entwässerten Gips auf einer Sonderdeponie entsorgen.

Für die verbrauchten Strommengen nahm die Klägerin das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes (StromStG) normierte Herstellerprivileg in Anspruch. Aufgrund der Ergebnisse einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) zu dem Schluss, der zur Beleuchtung und Klimatisierung sowie zum Antrieb der beiden Zentrifugen verwendete Strom könne nicht mehr der Stromerzeugung im technischen Sinne zugeordnet werden. Infolgedessen erhob es mit Bescheid vom 27. Oktober 2008 für den zu diesen Zwecken verwendeten Strom Stromsteuer nach. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass ohne die aus arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gründen erforderliche Beleuchtung der Arbeits- und Aufenthaltsräume ein Betrieb der MKV nicht möglich sei. Auch die Gewährleistung einer Kühlung sei betriebsnotwendig. Die hohen Heiztemperaturen im Kesselhaus erforderten eine Kühlung zum Erhalt der Funktionsfähigkeit der Schaltanlagen und zur Gewährleistung einer unter arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gesichtspunkten ordnungsgemäßen Arbeitsumgebung. Schließlich gehöre die Entwässerung der Gipssuspension untrennbar zur Rauchgasreinigung. Ausweislich der Betriebsgenehmigung habe für die Klägerin keine andere Möglichkeit bestanden, den Gips in anderer Weise als ordnungsgemäß auf einer Sondermülldeponie zu entsorgen. Den für die beschriebenen Zwecke eingesetzten Strom habe die Klägerin gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) zur Stromerzeugung in Neben- und Hilfsanlagen der Stromerzeugungseinheit im technischen Sinne verbraucht.

Mit seiner Revision rügt das HZA die unzutreffende Auslegung von Bundesrecht. Das FG habe den Sachverhalt nicht allein unter Berücksichtigung der in § 12 Abs. 1 StromStV festgelegten Voraussetzung beurteilt, nach der zur Erlangung des Herstellerprivilegs Strom zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht werden müsse. Um die Notwendigkeit des Stromverbrauchs zu belegen, habe es auf außersteuerliche Vorschriften Bezug genommen. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Stromerzeugung und der Beleuchtung der MKV sowie deren Klimatisierung bestehe nicht. Arbeitsmedizinische und sicherheitstechnische Vorgaben seien für die Gewährung des Steuervorteils nicht ausschlaggebend. In Bezug auf die Entwässerung der Gipssuspension handele es sich um einen Stromverbrauch, der der Entsorgung des Gipses und nicht unmittelbar der Stromerzeugung diene. Strom könne auch ohne Entsorgung des Gipses erzeugt werden. Dieser könne z.B. von externen Dienstleistern übernommen werden. Die Formulierung "zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne" verlange, dass es sich hierbei um Prozesse handele, ohne die eine Stromerzeugung technisch nicht möglich wäre.

Die Klägerin schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des FG an. Eine restriktive Auslegung des § 12 Abs. 1 StromStV habe der Verordnungsgeber nicht beabsichtigt. Ziel der Regelung sei es, die in den Gesamtpreis einfließenden Herstellungskosten des Stroms zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung nicht noch einmal mit Stromsteuer zu belasten. Als Neben- und Hilfsanalgen seien alle technischen Einrichtungen anzusehen, die den technisch wie rechtlich ordnungsgemäßen Betrieb einer solchen Einheit gewährleisteten. Nach der Verkehrsanschauung mache eine Aufteilung des Stromverbrauchs auf einzelne Anlagenbestandteile keinen Sinn. Auch das Anfahren von Kesseln und Generatoren sowie der Hilfs- und Nebenaggregate gehöre zur Stromerzeugung, die ein komplexer Prozess sei. Technikferne Betrachtungen seien nicht geeignet, die Reichweite der Begünstigungsvorschrift zu bestimmen. Die Abgrenzungskriterien funktionaler Zusammenhang und räumliche Nähe seien für sich allein schon geeignet, die Stromerzeugungsanlagen ausreichend abzugrenzen.

II. Die Revision des HZA ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Klägerin hinsichtlich des für die Beleuchtung und Klimatisierung von Arbeits- und Sozialräumen verwendeten Stroms eine Steuerbefreiung unabhängig davon zusteht, ob die Verwendung des Stroms aufgrund der besonderen Gegebenheiten des Kraftwerkbetriebs erforderlich ist oder auf Umständen beruht, die bei jedem Herstellungsbetrieb angetroffen werden können.

1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom von der Steuer befreit, der zur Stromerzeugung entnommen wird. Eine Konkretisierung erfährt die Regelung durch § 12 Abs. 1 StromStV. Danach wird Strom zur Stromerzeugung entnommen, der u.a. in Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit insbesondere zur Wasseraufbereitung, Dampferzeugerwasserspeisung, Frischluftversorgung, Brennstoffversorgung oder Rauchgasreinigung zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird. Der Wortlaut der Vorschrift, die eine nicht als abschließend zu betrachtende Aufzählung von Neben- und Hilfsanlagen enthält, legt nahe, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der Stromerzeugung stehen. In herkömmlichen Kraftwerken, in denen zur Wärmegewinnung Energieerzeugnisse wie z.B. Kohle, Heizöl oder Erdgas verbrannt werden, wird Strom mit Hilfe dampfgetriebener Turbinen in Generatoren erzeugt. Zur Stromerzeugung entnommen wird Strom, der erforderlich ist, um die Generatorenleistung zu ermöglichen. Deshalb sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung miteinzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann. Nicht der Stromerzeugung dienen Anlagen, die bei isolierter Betrachtung des Kraftwerkbetriebs nicht erforderlich sind, um die Stromerzeugung aufrechtzuerhalten. Wie der Senat entschieden hat, gehören hierzu Anlagen zur Herstellung von Energieerzeugnissen (z.B. Biogasanlagen), die im Kraftwerk zur Stromerzeugung eingesetzt werden sollen (Senatsbeschluss vom 9. September 2011 VII R 75/10, BFH/NV 2011, 2181).

2. In diese Richtung weisen die unionsrechtlichen Vorgaben. Das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG normierte Herstellerprivileg beruht auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96/EG (RL 2003/96/EG) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51). Danach besteht eine obligatorische Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeten elektrischen Strom sowie für elektrischen Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet wird.

a) Wie diese Regelung belegt, hat sich der Unionsgesetzgeber bei der verbrauchsteuerrechtlichen Behandlung von Stromerzeugungsanlagen für die sog. output-Lösung entschieden, nach der die zur Stromerzeugung eingesetzten Erzeugnisse grundsätzlich von der Steuer zu befreien sind und eine Steuer nur auf den produzierten Strom erhoben wird. Die in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a RL 203/96/EG vorgenommene Differenzierung zwischen der Verwendung eines Erzeugnisses zur Stromerzeugung und der Verwendung von Strom zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, beruht auf dem Umstand, dass Strom im Gegensatz zu den in Art. 2 Abs. 1 RL 2003/96/EG genannten Energieerzeugnissen nicht selbst zur Wärmegewinnung verheizt werden kann.

b) Das Stromerzeugern gewährte Herstellerprivileg ist in Zusammenhang mit der in Art. 21 Abs. 3 RL 2003/96/EG festgelegten Steuerbegünstigung für die Herstellung von Energieerzeugnissen zu sehen. Das u.a. für die Herstellung von Mineralölen gewährte Herstellerprivileg war bereits in Art. 4 Abs. 3 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 316/12) angelegt. Die den Steuerentstehungstatbestand verdrängende Regelung hat der Unionsgesetzgeber nahezu unverändert in Art. 21 Abs. 3 RL 2003/96/EG übernommen. Nach wie vor ist eine Steuerbegünstigung ausgeschlossen, wenn das Energieerzeugnis für herstellungsfremde Zwecke --insbesondere zum Antrieb von Fahrzeugen-- verbraucht wird.

3. Richtlinienkonform ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG dahingehend auszulegen, dass die Steuerbefreiung nur für solchen Strom zu gewähren ist, der zur eigentlichen Stromerzeugung entnommen wird. In zulässiger Weise hat der Gesetzgeber in § 12 Abs. 1 StromStV nähere Festlegungen getroffen und Anlagenbestandteile in die Steuerbegünstigung miteinbezogen, die zur Stromerzeugung notwendig sind. Dass dies für Anlagen zur Wasseraufbereitung und Wassereinspeisung sowie zur Frischluft- und Brennstoffversorgung gilt, liegt auf der Hand. Ohne diese Anlagen ließe sich der Betrieb einer Stromerzeugungsanlage nicht aufrechterhalten. In die Begünstigung einzubeziehen sind jedoch auch solche Einrichtungen, ohne die ein Kraftwerk nach den atomrechtlichen, gewerberechtlichen, umweltrechtlichen, wasserrechtlichen oder arbeitsrechtlichen Vorschriften oder Auflagen überhaupt nicht betrieben werden kann (Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, MinöStG, StromStG, § 9 StromStG Rz 5). Denn auch solche Anlagen sind zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, unbedingt erforderlich. Entscheidende Kriterien sind zum einen die technischen Erfordernisse und zum anderen die rechtlichen Anforderungen an den Betrieb einer Stromerzeugungsanlage. Bei dieser Betrachtung scheiden solche Anlagen oder Anlagenbestandteile aus, denen im Hinblick gerade auf die Stromerzeugung keine betriebsnotwendige Bedeutung zukommt. Die Stromverwendung muss auf den besonderen Gegebenheiten des Kraftwerkbetriebs beruhen, d.h. den kraftwerkspezifischen Anforderungen entsprechen. Unter diesen Gesichtspunkten sind z.B. Einrichtungen zur Freizeitgestaltung der Beschäftigten oder Kantinen nicht begünstigt.

4. Eine Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt zu einer zumindest teilweisen Versagung der von der Klägerin begehrten Steuerbefreiung.

a) Nach den Feststellungen des FG, gegen die das HZA keine substantiierten Einwendungen erhoben hat, ist die Beleuchtung und Klimatisierung der vom Bedienungspersonal genutzten Räume des Kesselhauses aus arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gründen zwingend erforderlich. Es bedarf keiner näheren Erläuterung, dass die MKV ohne die im Kesselhaus untergebrachten Schaltanlagen, die Warte, den Gleichrichterraum, den Batterieraum und den Relaisraum nicht betrieben werden kann. Diese Einrichtungen stehen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Stromerzeugung. Daraus folgt, dass der zur Beleuchtung und Klimatisierung dieser Räume verwendete Strom erforderlich ist, um die Fähigkeit zur Stromerzeugung aufrechtzuerhalten. In richtlinienkonformer Auslegung von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist er damit als zur Stromerzeugung entnommen anzusehen. Sofern § 12 Abs. 1 StromStV dahingehend gedeutet werden könnte, dass nur derjenige Strom von der Steuer befreit ist, der unmittelbar im technischen Sinne zur Erzeugung von Strom verbraucht wird, müsste die das Herstellerprivileg in nicht richtlinienkonformer Weise einschränkende Regelung im Streitfall unangewendet bleiben.

b) Hinsichtlich des Stroms, der zur Beleuchtung und Klimatisierung der Sozialräume verwendet wird, kann indes eine Steuerbefreiung nicht gewährt werden. Denn die Einrichtung von Sozialräumen --auch wenn sie auf arbeitsrechtlichen Vorschriften beruht-- ist keine spezifische Notwendigkeit zum Betrieb einer Stromerzeugungsanlage. Anders kann es sich jedoch bei der Einrichtung von Arbeitsräumen verhalten, in denen besondere, gerade für den Betrieb einer solchen Anlage notwendige Tätigkeiten ausgeführt werden. Das FG hat die Stromsteuerbefreiung unabhängig von solchen Erwägungen gewährt und --aus seiner Sicht folgerichtig-- keine Feststellungen über die Art der Tätigkeiten getroffen, die in den Arbeitsräumen ausgeführt werden. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Auch wird es die Strommengen festzustellen haben, die auf die Beleuchtung und Klimatisierung der Sozialräume und gegebenenfalls auch der Arbeitsräume entfallen. Für Letztere kommt die Gewährung einer Stromsteuerbefreiung nur dann in Betracht, wenn eine besondere Einrichtung dieser Räume gerade für den Betrieb der streitgegenständlichen Stromerzeugungsanlage notwendige Voraussetzung und daher auf die spezifischen Besonderheiten der Anlage zurückzuführen ist. Eine Begünstigung wäre z.B. nicht zu gewähren, wenn in den Räumlichkeiten lediglich Arbeiten durchgeführt werden, die auch in einem anderen Herstellungsbetrieb anfallen könnten.

c) Zu Recht hat das FG entschieden, dass auch der für den Betrieb der Zentrifugen verwendete Strom vom Herstellerprivileg erfasst wird. Nach den vom HZA mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG enthält die Betriebsgenehmigung der Stromerzeugungsanlage Nebenbestimmungen, nach denen es der Klägerin obliegt, den im Rahmen der Rauchgasreinigung anfallenden Gips zu entwässern und auf einer Sondermülldeponie zu entsorgen. Bei der Einrichtung zur Rauchgasreinigung handelt es sich um eine Neben- oder Hilfsanlage der Stromerzeugungsanlage, die in § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV ausdrücklich genannt ist. Jedenfalls dann, wenn eine solche Anlage nur unter behördlichen Auflagen betrieben werden kann, ist auch Strom von der Steuer zu befreien, der zur Erfüllung dieser Auflagen eingesetzt wird. Da die Entwässerung des anfallenden Gipses im Streitfall in der Betriebsgenehmigung vorgeschrieben ist und die Anlage ohne die Erfüllung dieser Auflage nicht betrieben werden kann, wird der zum Betrieb der Zentrifugen verwendete Strom zur Erzeugung von Strom i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG entnommen. Bei dieser Betrachtung kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin ein anderes Unternehmen mit der Entwässerung des Gipses hätte beauftragen können. Im Hinblick auf die unionsrechtlichen Vorgaben wird auf die zur Beleuchtung und Klimatisierung gemachten Ausführungen verwiesen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt seit 2008 ein Blockheizkraftwerk (BHKW) mit einer vorgeschalteten Biogasanlage, in der insbesondere durch Fermentation von Mais bzw. Maissilage Biogas erzeugt wird. Mit Bescheid vom 23. September 2009 hatte das Hauptzollamt X, dessen Zuständigkeit auf den Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--) übergegangen ist, der Klägerin eine uneingeschränkte Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom erteilt. Mit Bescheid vom 12. Februar 2010 erteilte das HZA der Klägerin mit Rückwirkung ab dem 1. Januar 2009 eine neue Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom, die es jedoch auf den Betrieb der Stromerzeugungsanlage, d.h. auf den Betrieb des BHKW, und auf 135 MWh pro Jahr beschränkte. Den Antrag der Klägerin auf Erstattung der für das Jahr 2008 entrichteten Stromsteuer aus Billigkeitsgründen lehnte das HZA ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Klägerin weder ein Anspruch auf vollständige Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes (StromStG) noch auf den Erlass der für das Jahr 2008 entrichteten Stromsteuer zustehe. Selbst wenn die Biogasanlage technisch mit dem BHKW verbunden sei, diene sie nicht selbst der Stromerzeugung, sondern der Herstellung von Biogas, das als Brennstoff eingesetzt werde. Die Brennstofferzeugung als solche sei jedoch nicht steuerlich begünstigt. In Bezug auf die Biogasanlage liege auch keine Neben- oder Hilfsanlage i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) vor. Ein Zusammenspiel der Komponenten Biogasanlage und BHKW sei im Streitfall nicht zwingend. Das BHKW könne zur Stromerzeugung auch mit einem anderen Brennstoff betrieben werden, ebenso könne das erzeugte Biogas auch einem anderen Kraftwerk zugeführt werden. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei nicht der Mais, sondern das aus diesem erzeugte Biogas Energieträger. Ein sachlicher Billigkeitsgrund, der nach § 227 der Abgabenordnung (AO) zur Erstattung der Stromsteuer führen könne, sei im Streitfall nicht ersichtlich. Eine weitere Rückwirkung der Erlaubnis auf das Jahr 2008 sei nicht möglich. Anhaltspunkte dafür, dass nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers eine Steuerentlastung für das Jahr 2008 zu gewähren sei, seien nicht ersichtlich. Der von der Klägerin geltend gemachte Entlastungsanspruch könne auch nicht auf § 10 StromStG gestützt werden, dessen Voraussetzungen offensichtlich nicht vorlägen.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, die Transformation von Mais in Biogas sei eine technisch notwendige Zwischenstation bei der Elektrizitätsgewinnung. Das FG habe verkannt, dass es auf die Verbrennung von Brennstoffen nicht ankomme. Entscheidend sei, ob eine Stromerzeugungsanlage ohne eine bestimmte Komponente auskommen könne. Sei dies nicht der Fall, liege eine Neben- bzw. Hilfskomponente der stromerzeugenden Einheit vor. Kraftwerk sei Kraftwerk, egal ob Uran, Steinkohle, Erdgas, Erdöl, Wasserstoff, Mais, Wind oder Sonne genutzt werde. Die Biogasanlage sei als Energieversorger dem Abschnitt D (Energieversorgung) Unterklasse 35.11 (Elektrizitätserzeugung) der Klassifikation der Wirtschaftszweige (2008) zuzuordnen. In Bezug auf den Anlagenbegriff könne auf § 3 Nr. 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG) verwiesen werden. Nach diesen Vorgaben seien alle Anlagen nach dem EEG Elektrizitätswerke. Die Aufzählung der Komponenten in § 12 Abs. 1 Nr. 2 StromStV sei nicht abschließend; der Kraftwerksbegriff sei nach funktionalen und finalen Gesichtspunkten zu beurteilen. Die Fermenter und die BHKW einer Biogasanlage seien keine separaten Produktionsanlagen, sondern zwei Stufen eines Elektrizitätswerks, das ausgehend vom Brennstoff Mais --bzw. Maissilage-- elektrischen Strom erzeuge. Im Gegensatz zu mit Erdgas betriebenen Kraftwerken könne eine einmal hochgefahrene Biogasanlage nicht beliebig ausgeschaltet werden, denn sie produziere kontinuierlich Gas, das sofort verbrannt werden müsse. Irrelevant seien die Eigentumsverhältnisse an der Anlage und ob sich das erzeugte Biogas anderweitig zur Stromerzeugung nutzen lasse.

Das HZA schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an. Der von der Klägerin angestellte Vergleich der Biogasanlage mit Kohlekraftwerken sei nur eingeschränkt möglich. Denn bei Kohlekraftwerken sei der fossile Brennstoff in der Umwelt bereits vorhanden und müsse nicht erst erzeugt werden. Ebenso wie der Abbau von Kohle sei die Erzeugung von Biogas der eigentlichen Stromerzeugung vorgelagert und falle damit nicht unter den Befreiungstatbestand des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG. Eine Erstattung der für das Jahr 2008 entrichteten Stromsteuer komme aus den vom FG bereits genannten Gründen nicht in Betracht.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Da der zum Betrieb der Biogasanlage verwendete Strom nicht zur Stromerzeugung i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG entnommen wird, kann die Klägerin für diese Strommengen keine Steuerbefreiung beanspruchen. Auch eine Erstattung der Stromsteuer für das Jahr 2008 nach § 227 AO oder § 10 StromStG kommt nicht in Betracht.

1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom von der Steuer befreit, der zur Stromerzeugung entnommen wird. Der Wortlaut der Vorschrift legt nahe, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der eigentlichen Stromerzeugung stehen. In herkömmlichen Kraftwerken, in denen zur Wärmegewinnung Energieerzeugnisse, wie z.B. Kohle, Heizöl oder Erdgas, verbrannt werden, wird Strom mit Hilfe dampfgetriebener Turbinen in Generatoren erzeugt. Zur Stromerzeugung entnommen wird Strom, der erforderlich ist, um die Generatorleistung zu ermöglichen. Deshalb sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung mit einzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann. Nicht der eigentlichen Stromerzeugung dienen Anlagen, die bei isolierter Betrachtung des Kraftwerksbetriebs nicht erforderlich sind, um den Einsatz der Brennstoffe, die Erzeugung von Wasserdampf und den Antrieb der Generatoren zu gewährleisten. Eine Anlage zur Herstellung von Energieerzeugnissen, die in einem Kraftwerk verbrannt und dadurch zur Stromerzeugung eingesetzt werden sollen, gehört bei dieser Betrachtung nicht zu den Anlagen, die der Stromerzeugung dienen.

2. In diese Richtung weisen die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG normierte Herstellerprivileg beruht auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96/EG (RL 2003/96/EG) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 283/51). Danach besteht eine obligatorische Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeten elektrischen Strom sowie für elektrischen Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet wird.

a) Wie diese Regelung belegt, hat sich der Gemeinschaftsgesetzgeber bei der verbrauchsteuerrechtlichen Behandlung von Stromerzeugungsanlagen für die sog. output-Lösung entschieden, nach der die zur Stromerzeugung eingesetzten Erzeugnisse grundsätzlich von der Steuer zu befreien sind und eine Steuer nur auf den produzierten Strom erhoben wird. Die in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a RL 2003/96/EG vorgenommene Differenzierung zwischen der Verwendung eines Erzeugnisses zur Stromerzeugung und der Verwendung von Strom zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, beruht auf dem Umstand, dass Strom im Gegensatz zu den in Art. 2 Abs. 1 RL 2003/96/EG genannten Energieerzeugnissen nicht selbst zur Wärmegewinnung verheizt werden kann. Vielmehr wird er bei der Stromerzeugung unmittelbar zum Antrieb von Generatoren eingesetzt. Daneben ist die Verwendung von Strom innerhalb einer Stromerzeugungsanlage auch für andere Zwecke, wie z.B. für den Antrieb von Pumpen, denkbar.

b) Das Stromerzeugern gewährte Herstellerprivileg ist in Zusammenhang mit der in Art. 21 Abs. 3 RL 2003/96/EG festgelegten Steuerbegünstigung für die Herstellung von Energieerzeugnissen zu sehen. Das u.a. für die Herstellung von Mineralölen gewährte Herstellerprivileg war bereits in Art. 4 Abs. 3 der Richtlinie 92/81/EWG (RL 92/81/EWG) des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (ABlEG Nr. L 316/12) angelegt. Die den Steuerentstehungstatbestand verdrängende Regelung hat der Gemeinschaftsgesetzgeber nahezu unverändert in Art. 21 Abs. 3 RL 2003/96/EG übernommen. Nach wie vor ist eine Steuerbegünstigung ausgeschlossen, wenn das Energieerzeugnis für herstellungsfremde Zwecke --insbesondere zum Antrieb von Fahrzeugen-- verbraucht wird. Im Gegensatz zur Vorgängervorschrift ist eine obligatorische Steuerbefreiung jedoch nur für solche Energieerzeugnisse zu gewähren, die innerhalb des Betriebsgeländes des Herstellerbetriebs hergestellt worden sind. Sofern es sich um einen Betrieb handelt, der Kraftstoffe für die Erzeugung elektrischen Stroms herstellt, wird es den Mitgliedstaaten nach Art. 21 Abs. 3 Satz 2 RL 2003/96/EG freigestellt, ob sie den Verbrauch elektrischen Stroms innerhalb des Betriebsgeländes mit einer Steuer belegen. Demnach besteht nach den unionsrechtlichen Vorgaben keine obligatorische Steuerbefreiung für Strom, der zur Herstellung von Energieerzeugnissen eingesetzt wird, die bei der Stromerzeugung Verwendung finden.

c) Wäre Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a RL 2003/96/EG dahingehend auszulegen, dass eine obligatorische Steuerbefreiung auch für solchen Strom gewährt werden müsste, der zur Herstellung von Energieerzeugnissen benötigt wird, die ihrerseits zur Stromerzeugung verwendet werden, wäre die in Art. 21 Abs. 3 Satz 2 RL 2003/96/EG getroffene Regelung, die in solchen Fällen den Mitgliedstaaten eine Besteuerungsmöglichkeit eröffnet, nicht verständlich. Es ist kein vernünftiger Grund ersichtlich, warum der Gemeinschaftsgesetzgeber die Steuerbefreiung davon abhängig gemacht haben sollte, ob die für einen Einsatz bei der Stromerzeugung bestimmten Energieerzeugnisse in räumlicher Nähe zur eigentlichen Stromerzeugungsanlage oder entfernt von dieser hergestellt worden sind. Vielmehr ist nach Sinn und Zweck der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben davon auszugehen, dass die nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a RL 2003/96/EG zu gewährende obligatorische Steuerbefreiung nur für solchen Strom zu gewähren ist, dessen Verwendung in einem direkten Zusammenhang mit der Stromerzeugung steht und der erforderlich ist, um den Betrieb der eigentlichen Stromerzeugungsanlage zu gewährleisten. Bei dieser Betrachtungsweise kann sich das Herstellerprivileg nicht auf Strom beziehen, der zur Herstellung von Energieerzeugnissen eingesetzt wird, auch wenn die produzierten Energieerzeugnisse --entweder in einer unmittelbar angrenzenden Stromerzeugungsanlage oder nach Lieferung an eine andere, räumlich entfernt liegende Anlage-- dazu bestimmt sind, zur Erzeugung elektrischer Energie verwendet zu werden.

3. Richtlinienkonform ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG dahingehend auszulegen, dass eine Steuerbefreiung für den bei der Herstellung von Energieerzeugnissen entnommenen Strom nicht in Betracht kommt. In zulässiger Weise hat der Gesetzgeber in § 12 Abs. 1 StromStV nähere Festlegungen getroffen und Anlagenbestandteile in die Steuerbegünstigung mit einbezogen, die zur Stromerzeugung notwendig sind. Dass dies für Anlagen zur Wasseraufbereitung und Wassereinspeisung sowie zur Frischluft- und Brennstoffversorgung gilt, liegt auf der Hand. Ohne diese Anlagen ließe sich der Betrieb einer Stromerzeugungsanlage nicht aufrechterhalten. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass der Betrieb einer Stromerzeugungsanlage auch den Einsatz von Brennstoffen erfordert und ohne das Vorhandensein zur Verheizung geeigneter Energieträger die Erzeugung von Wasserdampf und ein Antrieb von Generatoren nicht möglich ist. Aus diesem Umstand lässt sich jedoch nicht folgern, dass bereits die Herstellung von Energieerzeugnissen zur Stromerzeugung i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG gehört.

Wie bereits dargelegt, ist bei Kohlekraftwerken oder Kraftwerken, die mit Heizöl oder Erdgas betrieben werden, davon auszugehen, dass die Anlagen zur Brennstoffversorgung in die Steuerbegünstigung mit einzubeziehen sind. Solche Hilfsanlagen sind zum bestimmungsgemäßen Einsatz der Energieerzeugnisse --nämlich zur Erzeugung von Wärme durch Verheizen-- unbedingt erforderlich. Dagegen kann Maissilage, mit der in einem Fermenter Biogas erzeugt wird, nicht mit den genannten Energieträgern gleichgesetzt werden. Denn die Maissilage wird selbst nicht verheizt und nicht unmittelbar zur Energiegewinnung genutzt. Vielmehr dient sie lediglich als Rohstoff für die Erzeugung eines Energieerzeugnisses, mit dem eine Stromerzeugungsanlage betrieben werden soll. Entgegen der Auffassung der Klägerin wird bei der Stromerzeugung nicht Mais oder Maissilage eingesetzt, sondern das daraus hergestellte Biogas, das ein Energieerzeugnis i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes ist. Infolgedessen wird der zum Betrieb der Biogasanlage erforderliche Strom im Streitfall nicht zur Stromerzeugung entnommen, so dass eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG nicht in Betracht kommt.

4. Für die Auslegung des stromsteuerrechtlichen Anlagenbegriffs und für die Bestimmung der stromsteuerrechtlich relevanten Bestandteile einer Stromerzeugungsanlage sind die im EEG festgelegten Definitionen unmaßgeblich. Wie der Senat wiederholt entschieden hat, ist der Anlagenbegriff aus verbrauchsteuerrechtlicher Sicht eigenständig auszulegen; aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen kann nämlich nicht davon ausgegangen werden, dass die Rechtsordnung nur einen Anlagenbegriff kennt (Senatsurteil vom 23. Juni 2009 VII R 42/08, BFHE 225, 476). Ziel des EEG ist es, im Interesse des Klima- und Umweltschutzes eine nachhaltige Entwicklung der Energieversorgung zu ermöglichen und den Beitrag erneuerbarer Energien an der Stromversorgung deutlich zu erhöhen (§ 1 EEG). Ungeachtet der umwelt- oder wirtschaftspolitisch motivierten Exemtionen dient das StromStG in erster Linie fiskalpolitischen Zwecken. Ob --wie die Klägerin behauptet-- eine Biogasanlage im Rahmen der nach dem im EEG festgelegten Einspeisemodell zu gewährenden Vergütung zusammen mit der eigentlichen Stromerzeugungsanlage als ein Kraftwerk angesehen werden kann, ist daher für die Auslegung von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG unbeachtlich.

5. Für den im Jahr 2008 entnommenen Strom steht der Klägerin auch kein Entlastungsanspruch nach § 227 AO zu. Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, sind persönliche oder sachliche Billigkeitsgründe nicht ersichtlich. Solche hat die Klägerin in der Begründung ihrer Revision auch nicht mehr geltend gemacht.

6. Die Klägerin kann auch keinen Spitzenausgleich nach § 10 StromStG beanspruchen. Einen fristgerechten Antrag auf eine entsprechende Steuerentlastung hat sie nicht gestellt. Darüber hinaus können ihrem Vorbringen und den Akten keine Anhaltspunkte dafür entnommen werden, dass die Voraussetzungen für eine Entlastung in Sonderfällen im Streitfall erfüllt wären oder das HZA gehalten gewesen wäre, eine Entlastung nach § 10 StromStG von Amts wegen zu prüfen und zu gewähren. Angaben nach § 18 Abs. 4 StromStV über die von ihr geleisteten Beiträge zur Rentenversicherung hat die Klägerin nicht gemacht, auf § 10 StromStG hat sie nicht Bezug genommen.

Da der Klägerin weder nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG noch nach § 227 AO oder § 10 StromStG ein Anspruch auf Entlastung von der Stromsteuer zusteht, war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb u.a. eine Müll- und Klärschlammverbrennungsanlage (MKV), mit der sie Strom erzeugte. Das bei der Verbrennung entstandene Rauchgas wurde in einer Rauchgasreinigungsanlage gereinigt. Im Kesselgebäude der MKV waren zahlreiche technische Schalt- und Regelungsanlagen installiert, deren Umgebungstemperatur für einen störungsfreien Betrieb höchstens 40 Grad Celsius betragen durfte. Zudem befanden sich im Kesselgebäude fensterlose Räume, in denen sich das Bedienungspersonal rund um die Uhr aufhielt und die aus arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gründen zu beleuchten und zu klimatisieren waren. Im Einzelnen handelte es sich um die Schaltanlagen, die Warte, den Gleichrichterraum, den Batterieraum, den Relaisraum und die Arbeits- und Sozialräume für das im Drei-Schichten-Betrieb arbeitende Bedienungspersonal.

In der Rauchgasreinigungsanlage fiel beim Filtern eine Gipssuspension mit einem Wasseranteil von 70 % an. Zur fachgerechten Entsorgung dieses Erzeugnisses war eine Verminderung des Wasseranteils auf 20 % erforderlich. Hierzu setzte die Klägerin zwei elektrisch betriebene Zentrifugen ein. Nach den Nebenbestimmungen zur Betriebsgenehmigung musste die Klägerin den entwässerten Gips auf einer Sonderdeponie entsorgen.

Für die verbrauchten Strommengen nahm die Klägerin das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes (StromStG) normierte Herstellerprivileg in Anspruch. Aufgrund der Ergebnisse einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) zu dem Schluss, der zur Beleuchtung und Klimatisierung sowie zum Antrieb der beiden Zentrifugen verwendete Strom könne nicht mehr der Stromerzeugung im technischen Sinne zugeordnet werden. Infolgedessen erhob es mit Bescheid vom 27. Oktober 2008 für den zu diesen Zwecken verwendeten Strom Stromsteuer nach. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass ohne die aus arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gründen erforderliche Beleuchtung der Arbeits- und Aufenthaltsräume ein Betrieb der MKV nicht möglich sei. Auch die Gewährleistung einer Kühlung sei betriebsnotwendig. Die hohen Heiztemperaturen im Kesselhaus erforderten eine Kühlung zum Erhalt der Funktionsfähigkeit der Schaltanlagen und zur Gewährleistung einer unter arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gesichtspunkten ordnungsgemäßen Arbeitsumgebung. Schließlich gehöre die Entwässerung der Gipssuspension untrennbar zur Rauchgasreinigung. Ausweislich der Betriebsgenehmigung habe für die Klägerin keine andere Möglichkeit bestanden, den Gips in anderer Weise als ordnungsgemäß auf einer Sondermülldeponie zu entsorgen. Den für die beschriebenen Zwecke eingesetzten Strom habe die Klägerin gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) zur Stromerzeugung in Neben- und Hilfsanlagen der Stromerzeugungseinheit im technischen Sinne verbraucht.

Mit seiner Revision rügt das HZA die unzutreffende Auslegung von Bundesrecht. Das FG habe den Sachverhalt nicht allein unter Berücksichtigung der in § 12 Abs. 1 StromStV festgelegten Voraussetzung beurteilt, nach der zur Erlangung des Herstellerprivilegs Strom zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht werden müsse. Um die Notwendigkeit des Stromverbrauchs zu belegen, habe es auf außersteuerliche Vorschriften Bezug genommen. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Stromerzeugung und der Beleuchtung der MKV sowie deren Klimatisierung bestehe nicht. Arbeitsmedizinische und sicherheitstechnische Vorgaben seien für die Gewährung des Steuervorteils nicht ausschlaggebend. In Bezug auf die Entwässerung der Gipssuspension handele es sich um einen Stromverbrauch, der der Entsorgung des Gipses und nicht unmittelbar der Stromerzeugung diene. Strom könne auch ohne Entsorgung des Gipses erzeugt werden. Dieser könne z.B. von externen Dienstleistern übernommen werden. Die Formulierung "zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne" verlange, dass es sich hierbei um Prozesse handele, ohne die eine Stromerzeugung technisch nicht möglich wäre.

Die Klägerin schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des FG an. Eine restriktive Auslegung des § 12 Abs. 1 StromStV habe der Verordnungsgeber nicht beabsichtigt. Ziel der Regelung sei es, die in den Gesamtpreis einfließenden Herstellungskosten des Stroms zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung nicht noch einmal mit Stromsteuer zu belasten. Als Neben- und Hilfsanalgen seien alle technischen Einrichtungen anzusehen, die den technisch wie rechtlich ordnungsgemäßen Betrieb einer solchen Einheit gewährleisteten. Nach der Verkehrsanschauung mache eine Aufteilung des Stromverbrauchs auf einzelne Anlagenbestandteile keinen Sinn. Auch das Anfahren von Kesseln und Generatoren sowie der Hilfs- und Nebenaggregate gehöre zur Stromerzeugung, die ein komplexer Prozess sei. Technikferne Betrachtungen seien nicht geeignet, die Reichweite der Begünstigungsvorschrift zu bestimmen. Die Abgrenzungskriterien funktionaler Zusammenhang und räumliche Nähe seien für sich allein schon geeignet, die Stromerzeugungsanlagen ausreichend abzugrenzen.

II. Die Revision des HZA ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Klägerin hinsichtlich des für die Beleuchtung und Klimatisierung von Arbeits- und Sozialräumen verwendeten Stroms eine Steuerbefreiung unabhängig davon zusteht, ob die Verwendung des Stroms aufgrund der besonderen Gegebenheiten des Kraftwerkbetriebs erforderlich ist oder auf Umständen beruht, die bei jedem Herstellungsbetrieb angetroffen werden können.

1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom von der Steuer befreit, der zur Stromerzeugung entnommen wird. Eine Konkretisierung erfährt die Regelung durch § 12 Abs. 1 StromStV. Danach wird Strom zur Stromerzeugung entnommen, der u.a. in Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit insbesondere zur Wasseraufbereitung, Dampferzeugerwasserspeisung, Frischluftversorgung, Brennstoffversorgung oder Rauchgasreinigung zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird. Der Wortlaut der Vorschrift, die eine nicht als abschließend zu betrachtende Aufzählung von Neben- und Hilfsanlagen enthält, legt nahe, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der Stromerzeugung stehen. In herkömmlichen Kraftwerken, in denen zur Wärmegewinnung Energieerzeugnisse wie z.B. Kohle, Heizöl oder Erdgas verbrannt werden, wird Strom mit Hilfe dampfgetriebener Turbinen in Generatoren erzeugt. Zur Stromerzeugung entnommen wird Strom, der erforderlich ist, um die Generatorenleistung zu ermöglichen. Deshalb sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung miteinzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann. Nicht der Stromerzeugung dienen Anlagen, die bei isolierter Betrachtung des Kraftwerkbetriebs nicht erforderlich sind, um die Stromerzeugung aufrechtzuerhalten. Wie der Senat entschieden hat, gehören hierzu Anlagen zur Herstellung von Energieerzeugnissen (z.B. Biogasanlagen), die im Kraftwerk zur Stromerzeugung eingesetzt werden sollen (Senatsbeschluss vom 9. September 2011 VII R 75/10, BFH/NV 2011, 2181).

2. In diese Richtung weisen die unionsrechtlichen Vorgaben. Das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG normierte Herstellerprivileg beruht auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96/EG (RL 2003/96/EG) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51). Danach besteht eine obligatorische Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeten elektrischen Strom sowie für elektrischen Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet wird.

a) Wie diese Regelung belegt, hat sich der Unionsgesetzgeber bei der verbrauchsteuerrechtlichen Behandlung von Stromerzeugungsanlagen für die sog. output-Lösung entschieden, nach der die zur Stromerzeugung eingesetzten Erzeugnisse grundsätzlich von der Steuer zu befreien sind und eine Steuer nur auf den produzierten Strom erhoben wird. Die in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a RL 203/96/EG vorgenommene Differenzierung zwischen der Verwendung eines Erzeugnisses zur Stromerzeugung und der Verwendung von Strom zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, beruht auf dem Umstand, dass Strom im Gegensatz zu den in Art. 2 Abs. 1 RL 2003/96/EG genannten Energieerzeugnissen nicht selbst zur Wärmegewinnung verheizt werden kann.

b) Das Stromerzeugern gewährte Herstellerprivileg ist in Zusammenhang mit der in Art. 21 Abs. 3 RL 2003/96/EG festgelegten Steuerbegünstigung für die Herstellung von Energieerzeugnissen zu sehen. Das u.a. für die Herstellung von Mineralölen gewährte Herstellerprivileg war bereits in Art. 4 Abs. 3 der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 316/12) angelegt. Die den Steuerentstehungstatbestand verdrängende Regelung hat der Unionsgesetzgeber nahezu unverändert in Art. 21 Abs. 3 RL 2003/96/EG übernommen. Nach wie vor ist eine Steuerbegünstigung ausgeschlossen, wenn das Energieerzeugnis für herstellungsfremde Zwecke --insbesondere zum Antrieb von Fahrzeugen-- verbraucht wird.

3. Richtlinienkonform ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG dahingehend auszulegen, dass die Steuerbefreiung nur für solchen Strom zu gewähren ist, der zur eigentlichen Stromerzeugung entnommen wird. In zulässiger Weise hat der Gesetzgeber in § 12 Abs. 1 StromStV nähere Festlegungen getroffen und Anlagenbestandteile in die Steuerbegünstigung miteinbezogen, die zur Stromerzeugung notwendig sind. Dass dies für Anlagen zur Wasseraufbereitung und Wassereinspeisung sowie zur Frischluft- und Brennstoffversorgung gilt, liegt auf der Hand. Ohne diese Anlagen ließe sich der Betrieb einer Stromerzeugungsanlage nicht aufrechterhalten. In die Begünstigung einzubeziehen sind jedoch auch solche Einrichtungen, ohne die ein Kraftwerk nach den atomrechtlichen, gewerberechtlichen, umweltrechtlichen, wasserrechtlichen oder arbeitsrechtlichen Vorschriften oder Auflagen überhaupt nicht betrieben werden kann (Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, MinöStG, StromStG, § 9 StromStG Rz 5). Denn auch solche Anlagen sind zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, unbedingt erforderlich. Entscheidende Kriterien sind zum einen die technischen Erfordernisse und zum anderen die rechtlichen Anforderungen an den Betrieb einer Stromerzeugungsanlage. Bei dieser Betrachtung scheiden solche Anlagen oder Anlagenbestandteile aus, denen im Hinblick gerade auf die Stromerzeugung keine betriebsnotwendige Bedeutung zukommt. Die Stromverwendung muss auf den besonderen Gegebenheiten des Kraftwerkbetriebs beruhen, d.h. den kraftwerkspezifischen Anforderungen entsprechen. Unter diesen Gesichtspunkten sind z.B. Einrichtungen zur Freizeitgestaltung der Beschäftigten oder Kantinen nicht begünstigt.

4. Eine Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt zu einer zumindest teilweisen Versagung der von der Klägerin begehrten Steuerbefreiung.

a) Nach den Feststellungen des FG, gegen die das HZA keine substantiierten Einwendungen erhoben hat, ist die Beleuchtung und Klimatisierung der vom Bedienungspersonal genutzten Räume des Kesselhauses aus arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gründen zwingend erforderlich. Es bedarf keiner näheren Erläuterung, dass die MKV ohne die im Kesselhaus untergebrachten Schaltanlagen, die Warte, den Gleichrichterraum, den Batterieraum und den Relaisraum nicht betrieben werden kann. Diese Einrichtungen stehen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Stromerzeugung. Daraus folgt, dass der zur Beleuchtung und Klimatisierung dieser Räume verwendete Strom erforderlich ist, um die Fähigkeit zur Stromerzeugung aufrechtzuerhalten. In richtlinienkonformer Auslegung von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist er damit als zur Stromerzeugung entnommen anzusehen. Sofern § 12 Abs. 1 StromStV dahingehend gedeutet werden könnte, dass nur derjenige Strom von der Steuer befreit ist, der unmittelbar im technischen Sinne zur Erzeugung von Strom verbraucht wird, müsste die das Herstellerprivileg in nicht richtlinienkonformer Weise einschränkende Regelung im Streitfall unangewendet bleiben.

b) Hinsichtlich des Stroms, der zur Beleuchtung und Klimatisierung der Sozialräume verwendet wird, kann indes eine Steuerbefreiung nicht gewährt werden. Denn die Einrichtung von Sozialräumen --auch wenn sie auf arbeitsrechtlichen Vorschriften beruht-- ist keine spezifische Notwendigkeit zum Betrieb einer Stromerzeugungsanlage. Anders kann es sich jedoch bei der Einrichtung von Arbeitsräumen verhalten, in denen besondere, gerade für den Betrieb einer solchen Anlage notwendige Tätigkeiten ausgeführt werden. Das FG hat die Stromsteuerbefreiung unabhängig von solchen Erwägungen gewährt und --aus seiner Sicht folgerichtig-- keine Feststellungen über die Art der Tätigkeiten getroffen, die in den Arbeitsräumen ausgeführt werden. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Auch wird es die Strommengen festzustellen haben, die auf die Beleuchtung und Klimatisierung der Sozialräume und gegebenenfalls auch der Arbeitsräume entfallen. Für Letztere kommt die Gewährung einer Stromsteuerbefreiung nur dann in Betracht, wenn eine besondere Einrichtung dieser Räume gerade für den Betrieb der streitgegenständlichen Stromerzeugungsanlage notwendige Voraussetzung und daher auf die spezifischen Besonderheiten der Anlage zurückzuführen ist. Eine Begünstigung wäre z.B. nicht zu gewähren, wenn in den Räumlichkeiten lediglich Arbeiten durchgeführt werden, die auch in einem anderen Herstellungsbetrieb anfallen könnten.

c) Zu Recht hat das FG entschieden, dass auch der für den Betrieb der Zentrifugen verwendete Strom vom Herstellerprivileg erfasst wird. Nach den vom HZA mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG enthält die Betriebsgenehmigung der Stromerzeugungsanlage Nebenbestimmungen, nach denen es der Klägerin obliegt, den im Rahmen der Rauchgasreinigung anfallenden Gips zu entwässern und auf einer Sondermülldeponie zu entsorgen. Bei der Einrichtung zur Rauchgasreinigung handelt es sich um eine Neben- oder Hilfsanlage der Stromerzeugungsanlage, die in § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV ausdrücklich genannt ist. Jedenfalls dann, wenn eine solche Anlage nur unter behördlichen Auflagen betrieben werden kann, ist auch Strom von der Steuer zu befreien, der zur Erfüllung dieser Auflagen eingesetzt wird. Da die Entwässerung des anfallenden Gipses im Streitfall in der Betriebsgenehmigung vorgeschrieben ist und die Anlage ohne die Erfüllung dieser Auflage nicht betrieben werden kann, wird der zum Betrieb der Zentrifugen verwendete Strom zur Erzeugung von Strom i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG entnommen. Bei dieser Betrachtung kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin ein anderes Unternehmen mit der Entwässerung des Gipses hätte beauftragen können. Im Hinblick auf die unionsrechtlichen Vorgaben wird auf die zur Beleuchtung und Klimatisierung gemachten Ausführungen verwiesen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt seit 2008 ein Blockheizkraftwerk (BHKW) mit einer vorgeschalteten Biogasanlage, in der insbesondere durch Fermentation von Mais bzw. Maissilage Biogas erzeugt wird. Mit Bescheid vom 23. September 2009 hatte das Hauptzollamt X, dessen Zuständigkeit auf den Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--) übergegangen ist, der Klägerin eine uneingeschränkte Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom erteilt. Mit Bescheid vom 12. Februar 2010 erteilte das HZA der Klägerin mit Rückwirkung ab dem 1. Januar 2009 eine neue Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom, die es jedoch auf den Betrieb der Stromerzeugungsanlage, d.h. auf den Betrieb des BHKW, und auf 135 MWh pro Jahr beschränkte. Den Antrag der Klägerin auf Erstattung der für das Jahr 2008 entrichteten Stromsteuer aus Billigkeitsgründen lehnte das HZA ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass der Klägerin weder ein Anspruch auf vollständige Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes (StromStG) noch auf den Erlass der für das Jahr 2008 entrichteten Stromsteuer zustehe. Selbst wenn die Biogasanlage technisch mit dem BHKW verbunden sei, diene sie nicht selbst der Stromerzeugung, sondern der Herstellung von Biogas, das als Brennstoff eingesetzt werde. Die Brennstofferzeugung als solche sei jedoch nicht steuerlich begünstigt. In Bezug auf die Biogasanlage liege auch keine Neben- oder Hilfsanlage i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) vor. Ein Zusammenspiel der Komponenten Biogasanlage und BHKW sei im Streitfall nicht zwingend. Das BHKW könne zur Stromerzeugung auch mit einem anderen Brennstoff betrieben werden, ebenso könne das erzeugte Biogas auch einem anderen Kraftwerk zugeführt werden. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei nicht der Mais, sondern das aus diesem erzeugte Biogas Energieträger. Ein sachlicher Billigkeitsgrund, der nach § 227 der Abgabenordnung (AO) zur Erstattung der Stromsteuer führen könne, sei im Streitfall nicht ersichtlich. Eine weitere Rückwirkung der Erlaubnis auf das Jahr 2008 sei nicht möglich. Anhaltspunkte dafür, dass nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers eine Steuerentlastung für das Jahr 2008 zu gewähren sei, seien nicht ersichtlich. Der von der Klägerin geltend gemachte Entlastungsanspruch könne auch nicht auf § 10 StromStG gestützt werden, dessen Voraussetzungen offensichtlich nicht vorlägen.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, die Transformation von Mais in Biogas sei eine technisch notwendige Zwischenstation bei der Elektrizitätsgewinnung. Das FG habe verkannt, dass es auf die Verbrennung von Brennstoffen nicht ankomme. Entscheidend sei, ob eine Stromerzeugungsanlage ohne eine bestimmte Komponente auskommen könne. Sei dies nicht der Fall, liege eine Neben- bzw. Hilfskomponente der stromerzeugenden Einheit vor. Kraftwerk sei Kraftwerk, egal ob Uran, Steinkohle, Erdgas, Erdöl, Wasserstoff, Mais, Wind oder Sonne genutzt werde. Die Biogasanlage sei als Energieversorger dem Abschnitt D (Energieversorgung) Unterklasse 35.11 (Elektrizitätserzeugung) der Klassifikation der Wirtschaftszweige (2008) zuzuordnen. In Bezug auf den Anlagenbegriff könne auf § 3 Nr. 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG) verwiesen werden. Nach diesen Vorgaben seien alle Anlagen nach dem EEG Elektrizitätswerke. Die Aufzählung der Komponenten in § 12 Abs. 1 Nr. 2 StromStV sei nicht abschließend; der Kraftwerksbegriff sei nach funktionalen und finalen Gesichtspunkten zu beurteilen. Die Fermenter und die BHKW einer Biogasanlage seien keine separaten Produktionsanlagen, sondern zwei Stufen eines Elektrizitätswerks, das ausgehend vom Brennstoff Mais --bzw. Maissilage-- elektrischen Strom erzeuge. Im Gegensatz zu mit Erdgas betriebenen Kraftwerken könne eine einmal hochgefahrene Biogasanlage nicht beliebig ausgeschaltet werden, denn sie produziere kontinuierlich Gas, das sofort verbrannt werden müsse. Irrelevant seien die Eigentumsverhältnisse an der Anlage und ob sich das erzeugte Biogas anderweitig zur Stromerzeugung nutzen lasse.

Das HZA schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an. Der von der Klägerin angestellte Vergleich der Biogasanlage mit Kohlekraftwerken sei nur eingeschränkt möglich. Denn bei Kohlekraftwerken sei der fossile Brennstoff in der Umwelt bereits vorhanden und müsse nicht erst erzeugt werden. Ebenso wie der Abbau von Kohle sei die Erzeugung von Biogas der eigentlichen Stromerzeugung vorgelagert und falle damit nicht unter den Befreiungstatbestand des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG. Eine Erstattung der für das Jahr 2008 entrichteten Stromsteuer komme aus den vom FG bereits genannten Gründen nicht in Betracht.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Da der zum Betrieb der Biogasanlage verwendete Strom nicht zur Stromerzeugung i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG entnommen wird, kann die Klägerin für diese Strommengen keine Steuerbefreiung beanspruchen. Auch eine Erstattung der Stromsteuer für das Jahr 2008 nach § 227 AO oder § 10 StromStG kommt nicht in Betracht.

1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom von der Steuer befreit, der zur Stromerzeugung entnommen wird. Der Wortlaut der Vorschrift legt nahe, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der eigentlichen Stromerzeugung stehen. In herkömmlichen Kraftwerken, in denen zur Wärmegewinnung Energieerzeugnisse, wie z.B. Kohle, Heizöl oder Erdgas, verbrannt werden, wird Strom mit Hilfe dampfgetriebener Turbinen in Generatoren erzeugt. Zur Stromerzeugung entnommen wird Strom, der erforderlich ist, um die Generatorleistung zu ermöglichen. Deshalb sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung mit einzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann. Nicht der eigentlichen Stromerzeugung dienen Anlagen, die bei isolierter Betrachtung des Kraftwerksbetriebs nicht erforderlich sind, um den Einsatz der Brennstoffe, die Erzeugung von Wasserdampf und den Antrieb der Generatoren zu gewährleisten. Eine Anlage zur Herstellung von Energieerzeugnissen, die in einem Kraftwerk verbrannt und dadurch zur Stromerzeugung eingesetzt werden sollen, gehört bei dieser Betrachtung nicht zu den Anlagen, die der Stromerzeugung dienen.

2. In diese Richtung weisen die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG normierte Herstellerprivileg beruht auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96/EG (RL 2003/96/EG) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 283/51). Danach besteht eine obligatorische Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeten elektrischen Strom sowie für elektrischen Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet wird.

a) Wie diese Regelung belegt, hat sich der Gemeinschaftsgesetzgeber bei der verbrauchsteuerrechtlichen Behandlung von Stromerzeugungsanlagen für die sog. output-Lösung entschieden, nach der die zur Stromerzeugung eingesetzten Erzeugnisse grundsätzlich von der Steuer zu befreien sind und eine Steuer nur auf den produzierten Strom erhoben wird. Die in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a RL 2003/96/EG vorgenommene Differenzierung zwischen der Verwendung eines Erzeugnisses zur Stromerzeugung und der Verwendung von Strom zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, beruht auf dem Umstand, dass Strom im Gegensatz zu den in Art. 2 Abs. 1 RL 2003/96/EG genannten Energieerzeugnissen nicht selbst zur Wärmegewinnung verheizt werden kann. Vielmehr wird er bei der Stromerzeugung unmittelbar zum Antrieb von Generatoren eingesetzt. Daneben ist die Verwendung von Strom innerhalb einer Stromerzeugungsanlage auch für andere Zwecke, wie z.B. für den Antrieb von Pumpen, denkbar.

b) Das Stromerzeugern gewährte Herstellerprivileg ist in Zusammenhang mit der in Art. 21 Abs. 3 RL 2003/96/EG festgelegten Steuerbegünstigung für die Herstellung von Energieerzeugnissen zu sehen. Das u.a. für die Herstellung von Mineralölen gewährte Herstellerprivileg war bereits in Art. 4 Abs. 3 der Richtlinie 92/81/EWG (RL 92/81/EWG) des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (ABlEG Nr. L 316/12) angelegt. Die den Steuerentstehungstatbestand verdrängende Regelung hat der Gemeinschaftsgesetzgeber nahezu unverändert in Art. 21 Abs. 3 RL 2003/96/EG übernommen. Nach wie vor ist eine Steuerbegünstigung ausgeschlossen, wenn das Energieerzeugnis für herstellungsfremde Zwecke --insbesondere zum Antrieb von Fahrzeugen-- verbraucht wird. Im Gegensatz zur Vorgängervorschrift ist eine obligatorische Steuerbefreiung jedoch nur für solche Energieerzeugnisse zu gewähren, die innerhalb des Betriebsgeländes des Herstellerbetriebs hergestellt worden sind. Sofern es sich um einen Betrieb handelt, der Kraftstoffe für die Erzeugung elektrischen Stroms herstellt, wird es den Mitgliedstaaten nach Art. 21 Abs. 3 Satz 2 RL 2003/96/EG freigestellt, ob sie den Verbrauch elektrischen Stroms innerhalb des Betriebsgeländes mit einer Steuer belegen. Demnach besteht nach den unionsrechtlichen Vorgaben keine obligatorische Steuerbefreiung für Strom, der zur Herstellung von Energieerzeugnissen eingesetzt wird, die bei der Stromerzeugung Verwendung finden.

c) Wäre Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a RL 2003/96/EG dahingehend auszulegen, dass eine obligatorische Steuerbefreiung auch für solchen Strom gewährt werden müsste, der zur Herstellung von Energieerzeugnissen benötigt wird, die ihrerseits zur Stromerzeugung verwendet werden, wäre die in Art. 21 Abs. 3 Satz 2 RL 2003/96/EG getroffene Regelung, die in solchen Fällen den Mitgliedstaaten eine Besteuerungsmöglichkeit eröffnet, nicht verständlich. Es ist kein vernünftiger Grund ersichtlich, warum der Gemeinschaftsgesetzgeber die Steuerbefreiung davon abhängig gemacht haben sollte, ob die für einen Einsatz bei der Stromerzeugung bestimmten Energieerzeugnisse in räumlicher Nähe zur eigentlichen Stromerzeugungsanlage oder entfernt von dieser hergestellt worden sind. Vielmehr ist nach Sinn und Zweck der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben davon auszugehen, dass die nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a RL 2003/96/EG zu gewährende obligatorische Steuerbefreiung nur für solchen Strom zu gewähren ist, dessen Verwendung in einem direkten Zusammenhang mit der Stromerzeugung steht und der erforderlich ist, um den Betrieb der eigentlichen Stromerzeugungsanlage zu gewährleisten. Bei dieser Betrachtungsweise kann sich das Herstellerprivileg nicht auf Strom beziehen, der zur Herstellung von Energieerzeugnissen eingesetzt wird, auch wenn die produzierten Energieerzeugnisse --entweder in einer unmittelbar angrenzenden Stromerzeugungsanlage oder nach Lieferung an eine andere, räumlich entfernt liegende Anlage-- dazu bestimmt sind, zur Erzeugung elektrischer Energie verwendet zu werden.

3. Richtlinienkonform ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG dahingehend auszulegen, dass eine Steuerbefreiung für den bei der Herstellung von Energieerzeugnissen entnommenen Strom nicht in Betracht kommt. In zulässiger Weise hat der Gesetzgeber in § 12 Abs. 1 StromStV nähere Festlegungen getroffen und Anlagenbestandteile in die Steuerbegünstigung mit einbezogen, die zur Stromerzeugung notwendig sind. Dass dies für Anlagen zur Wasseraufbereitung und Wassereinspeisung sowie zur Frischluft- und Brennstoffversorgung gilt, liegt auf der Hand. Ohne diese Anlagen ließe sich der Betrieb einer Stromerzeugungsanlage nicht aufrechterhalten. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass der Betrieb einer Stromerzeugungsanlage auch den Einsatz von Brennstoffen erfordert und ohne das Vorhandensein zur Verheizung geeigneter Energieträger die Erzeugung von Wasserdampf und ein Antrieb von Generatoren nicht möglich ist. Aus diesem Umstand lässt sich jedoch nicht folgern, dass bereits die Herstellung von Energieerzeugnissen zur Stromerzeugung i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG gehört.

Wie bereits dargelegt, ist bei Kohlekraftwerken oder Kraftwerken, die mit Heizöl oder Erdgas betrieben werden, davon auszugehen, dass die Anlagen zur Brennstoffversorgung in die Steuerbegünstigung mit einzubeziehen sind. Solche Hilfsanlagen sind zum bestimmungsgemäßen Einsatz der Energieerzeugnisse --nämlich zur Erzeugung von Wärme durch Verheizen-- unbedingt erforderlich. Dagegen kann Maissilage, mit der in einem Fermenter Biogas erzeugt wird, nicht mit den genannten Energieträgern gleichgesetzt werden. Denn die Maissilage wird selbst nicht verheizt und nicht unmittelbar zur Energiegewinnung genutzt. Vielmehr dient sie lediglich als Rohstoff für die Erzeugung eines Energieerzeugnisses, mit dem eine Stromerzeugungsanlage betrieben werden soll. Entgegen der Auffassung der Klägerin wird bei der Stromerzeugung nicht Mais oder Maissilage eingesetzt, sondern das daraus hergestellte Biogas, das ein Energieerzeugnis i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes ist. Infolgedessen wird der zum Betrieb der Biogasanlage erforderliche Strom im Streitfall nicht zur Stromerzeugung entnommen, so dass eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG nicht in Betracht kommt.

4. Für die Auslegung des stromsteuerrechtlichen Anlagenbegriffs und für die Bestimmung der stromsteuerrechtlich relevanten Bestandteile einer Stromerzeugungsanlage sind die im EEG festgelegten Definitionen unmaßgeblich. Wie der Senat wiederholt entschieden hat, ist der Anlagenbegriff aus verbrauchsteuerrechtlicher Sicht eigenständig auszulegen; aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen kann nämlich nicht davon ausgegangen werden, dass die Rechtsordnung nur einen Anlagenbegriff kennt (Senatsurteil vom 23. Juni 2009 VII R 42/08, BFHE 225, 476). Ziel des EEG ist es, im Interesse des Klima- und Umweltschutzes eine nachhaltige Entwicklung der Energieversorgung zu ermöglichen und den Beitrag erneuerbarer Energien an der Stromversorgung deutlich zu erhöhen (§ 1 EEG). Ungeachtet der umwelt- oder wirtschaftspolitisch motivierten Exemtionen dient das StromStG in erster Linie fiskalpolitischen Zwecken. Ob --wie die Klägerin behauptet-- eine Biogasanlage im Rahmen der nach dem im EEG festgelegten Einspeisemodell zu gewährenden Vergütung zusammen mit der eigentlichen Stromerzeugungsanlage als ein Kraftwerk angesehen werden kann, ist daher für die Auslegung von § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG unbeachtlich.

5. Für den im Jahr 2008 entnommenen Strom steht der Klägerin auch kein Entlastungsanspruch nach § 227 AO zu. Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, sind persönliche oder sachliche Billigkeitsgründe nicht ersichtlich. Solche hat die Klägerin in der Begründung ihrer Revision auch nicht mehr geltend gemacht.

6. Die Klägerin kann auch keinen Spitzenausgleich nach § 10 StromStG beanspruchen. Einen fristgerechten Antrag auf eine entsprechende Steuerentlastung hat sie nicht gestellt. Darüber hinaus können ihrem Vorbringen und den Akten keine Anhaltspunkte dafür entnommen werden, dass die Voraussetzungen für eine Entlastung in Sonderfällen im Streitfall erfüllt wären oder das HZA gehalten gewesen wäre, eine Entlastung nach § 10 StromStG von Amts wegen zu prüfen und zu gewähren. Angaben nach § 18 Abs. 4 StromStV über die von ihr geleisteten Beiträge zur Rentenversicherung hat die Klägerin nicht gemacht, auf § 10 StromStG hat sie nicht Bezug genommen.

Da der Klägerin weder nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG noch nach § 227 AO oder § 10 StromStG ein Anspruch auf Entlastung von der Stromsteuer zusteht, war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb eine Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlage (KWK-Anlage), die über einen Gasturbinengeneratorsatz und einen Abhitzekessel mit Zusatzfeuerung sowie über zwei Spitzenlast-Dampferzeuger verfügte. Mit der Gasturbine wurde nicht nur der Generator für die Stromerzeugung, sondern auch ein Kompressor zur Verdichtung der Umgebungsluft angetrieben. Die verdichtete Luft wurde in die Brennkammer geleitet. Dort wurde der Luftsauerstoff zu ca. 1/3 verbrannt und die so verbleibende Luft als Heißgas der Turbine zugeführt. Nachdem das Heißgas die Turbine angetrieben hatte, wurde das noch sauerstoffhaltige Turbinenabgas dem Abhitzekessel zugeführt, wo es durch eine Zusatzfeuerung weiter verbrannt wurde und auf diese Weise den im Betrieb der Klägerin benötigten Prozessdampf erhitzte. Die installierte Brutto-Nennleistung der Gasturbine (mechanische Leistung) betrug 4,247 MW. Bei einer Feuerungswärmeleistung von 13,816 MW betrug die thermische Leistung der Gasturbine 7,120 MW. Bei Volllastbetrieb der Gasturbine und der maximalen Wärmeleistung für die Zusatzfeuerung von 14,433 MW erzeugte der Abhitzekessel eine thermische Leistung von 21,144 MW. Die Zufuhr von Erdgas in die Brennkammer und in die Zusatzfeuerung war auf eine optimale Erzeugung von Strom und Wärme ausgerichtet. Mit der Zusatzfeuerung erreichten die Gasturbine und der Abhitzekessel mit Zusatzfeuerung theoretisch einen durchschnittlich um 5,8 % höheren Wirkungsgrad als ohne Zusatzfeuerung.

Den Antrag der Klägerin, eine Steuerentlastung nach § 53 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) auch für das in der Zusatzfeuerung eingesetzte Erdgas zu gewähren, lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) mit der Begründung ab, der Erdgaseinsatz bei der Zusatzbefeuerung finde nicht im Rahmen eines KWK-Prozesses statt. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, entlastungsfähig könnten nur Energieerzeugnisse sein, die der gekoppelten Erzeugung von Energie und Wärme dienten. Ausgeschlossen von der Begünstigung seien daher Energieerzeugnisse zur Speisung einer Zusatzfeuerung, in der das dort eingesetzte Energieerzeugnis ausschließlich der Wärmeerzeugung diene. Zwar müsse nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht jede Verwendung eines Energieerzeugnisses im Rahmen des KWK-Prozesses unmittelbar sowohl der Kraft- wie der Nutzwärmeerzeugung dienen, jedoch sei der Erdgaseinsatz für die Zusatzfeuerung in der Anlage der Klägerin kein Teil des eigentlichen KWK-Prozesses. Mit der Zusatzfeuerung werde vielmehr nach dem eigentlichen KWK-Prozess im Abhitzekessel zur weiteren Erzeugung von Prozessdampf Erdgas verheizt. Somit diene die Zusatzfeuerung allein der Erzeugung von Prozessdampf. Der installierten Brutto-Nennleistung der Gasturbine von 4,247 MW und ihrer thermischen Leistung von 7,120 MW liege eine Feuerungswärmeleistung von 13,816 MW zugrunde. Gegenüber dieser Wärmeleistung, die zum eigentlichen KWK-Prozess gehöre, könne die Zusatzfeuerung mit 14,433 MW eine höhere maximale Wärmeleistung als die Gasturbine erreichen. Allein die Erzielung eines höheren Wirkungsgrades könne eine Einbeziehung der Zusatzfeuerung in den KWK-Prozess nicht rechtfertigen. Schließlich erfordere die Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- Nr. L 283/51) keine Einbeziehung von Zusatzfeuerungen in die in Art. 15 Abs. 1 Buchst. c EnergieStRL angelegte fakultative Begünstigung.

Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen das vom FG gefundene Auslegungsergebnis. Von Art. 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG werde auch der Einsatz von Energieerzeugnissen in Zusatzfeuerungen erfasst. In seinem Urteil vom 11. November 2008 VII R 33/07 (BFH/NV 2009, 610) habe der BFH die energiesteuerrechtliche Entlastungsfähigkeit auch auf solche Energieerzeugnisse ausgedehnt, die nicht unmittelbar der Kraft- und Wärmeerzeugung innerhalb einer KWK-Anlage dienten. Bei strenger Anwendung des Kriteriums Verwendung zur "gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme" hätte der BFH eine Entlastung für das in einer Rauchgasentschwefelungsanlage eingesetzte Erdgas offensichtlich verweigern müssen. Stattdessen habe er darauf abgestellt, dass die in dem Mineralöl enthaltene Energie innerhalb eines einheitlichen, wenn auch aus verschiedenen, aufeinander bezogenen physikalischen Prozeduren bestehenden Prozesses verwendet werde. Ausreichend sei demnach ein physikalisches Beziehungsverhältnis zwischen zwei Vorgängen. Unter Berücksichtigung der Entscheidung des BFH finde die Verbrennung des Erdgases in der Abhitzekessel-Zusatzfeuerung, mit der kein neuer Vorgang in Gang gesetzt und der Wirkungsgrad der Anlage erhöht werde, im Rahmen des eigentlichen KWK-Prozesses statt. Aufgrund der Bauweise der KWK-Anlage sei die Zusatzfeuerung technisch zum Betrieb der Anlage --insbesondere zur Erzeugung der benötigten Dampfparameter-- erforderlich. Unbeachtlich sei die Möglichkeit, eine Anlage so zu bauen, dass sie ohne eine Zusatzfeuerung betrieben werden könne.

Aus den umweltpolitischen Motiven des Gesetzgebers folge die rechtliche Notwendigkeit der Zusatzfeuerung, denn diese diene der Effizienzsteigerung. Die konkrete Bauweise der Anlage habe das FG bei seiner Entscheidung unberücksichtigt gelassen und stattdessen auf eine alternative Bauweise abgestellt. Verkannt habe das FG darüber hinaus, dass die Mitgliedstaaten bei der Ausgestaltung der Begünstigung nach den unionsrechtlichen Vorgaben einen einheitlichen Schutzstandard gewähren müssten. Aufgrund des hohen Nutzungsgrades der KWK-Anlage komme es bei dessen Berechnung auf den kleinen oder großen Bilanzkreis nicht an.

Soweit der Gesetzgeber bestimmte Verwendungen durch § 10 Abs. 3 und 6 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) mit Wirkung vom 30. September 2011 von der Begünstigung ausgeschlossen habe, seien diese Regelungen aufgrund der fehlenden Ermächtigung rechtswidrig. Die Einbeziehung der Zusatzfeuerung in den KWK-Prozess werde durch die Richtlinie 4608 des Vereins Deutscher Ingenieure (VDI-Richtlinie 4608) gestützt. Mangels ihres beschränkten Anwendungsbereichs könnten die einschlägigen unionsrechtlichen Vorschriften (Richtlinie 2004/8/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11. Februar 2004 über die Förderung einer am Nutzwärmebedarf orientierten Kraft-Wärme-Kopplung im Energiebinnenmarkt und zur Änderung der Richtlinie 92/42/EWG, ABlEU Nr. L 52/50 und Entscheidung der Kommission vom 19. November 2008 zur Festlegung detaillierter Leitlinien für die Umsetzung und Anwendung des Anhangs II der Richtlinie 2004/8/EG des Europäischen Parlaments und des Rates, ABlEU Nr. L 338/55) nicht zur Auslegung des § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG herangezogen werden. Selbst wenn dies möglich wäre, stützten sie ihren (der Klägerin) Vortrag. Im Übrigen könnten die durch das Änderungsgesetz vom 7. November 2012 erfolgten Neuregelungen --insbesondere § 3 und § 53 EnergieStG n.F.-- auf den Streitfall keine Anwendung finden.

Die Klägerin beantragt die Aufhebung des Urteils des FG und der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen und das HZA zu verpflichten, dem Entlastungsantrag nach § 53 EnergieStG in vollem Umfang stattzugeben; hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Die Klägerin verwende das Erdgas, um in einem Abhitzekessel zusätzliche 2/3 des insgesamt erforderlichen Prozesswärmebedarfs zu erzeugen, von dem lediglich 1/3 aus dem Wärmeeintrag der Gasturbine stammten. Ein gesetzliches Erfordernis bestehe für die Zusatzfeuerung nicht. Auf die mit ihr verbundene Effizienzsteigerung komme es nicht an. Wie der BFH entschieden habe, sei bei der Berechnung des Nutzungsgrades einer Gas- und Dampfturbinenanlage (GuD-Anlage) mit Wärmeauskopplung allein die durch die Gasturbine erzeugte thermische und mechanische Energie (sog. kleiner Bilanzkreis) zugrunde zu legen. Daraus ergebe sich, dass ein Abhitzekessel nicht zum KWK-Prozess gehöre. Nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. c EnergieStRL sei der nationale Gesetzgeber frei in der Ausgestaltung der für KWK-Anlagen gewährten Begünstigung. Im Übrigen seien in Abhitzekesseln verwendete Energieerzeugnisse nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 der geänderten EnergieStV seit dem 30. September 2011 nicht mehr entlastungsfähig. Dies entspreche den allgemein anerkannten Regeln der Technik, die sowohl in den VDI-Richtlinien als auch in der Entscheidung der Kommission vom 19. November 2008 festgelegt seien. Mit der jüngsten Änderung der §§ 3 und 53 EnergieStG (BTDrucks 17/10797) habe der Gesetzgeber diejenigen Anlagenteile bestimmt, die nach den genannten Vorgaben nicht dem KWK-Prozess zugerechnet werden könnten.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache an dieses zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Für nachweislich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG versteuerte Energieerzeugnisse wird nach § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG auf Antrag eine Steuerentlastung gewährt, wenn die Energieerzeugnisse zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme in ortsfesten Anlagen mit einem Monats- oder Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 % verwendet worden sind. Im Streitfall weist die von der Klägerin mit Erdgas betriebene KWK-Anlage unstreitig einen Jahresnutzungsgrad von über 70 % auf, so dass grundsätzlich eine Entlastung in Höhe von 5,50 € für 1 MWh Erdgas in Betracht käme. Diese setzt jedoch voraus, dass das Erdgas im eigentlichen KWK-Prozess verwendet wird.

a) Wie der Senat zum Entlastungstatbestand des § 25 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Abs. 3 Nr. 4.1 des Mineralölsteuergesetzes  (MinöStG 1993), der Vorgängerregelung zu § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG, entschieden hat (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 610), kommt es nach dem Sinn und Zweck der Regelung zur energiesteuerrechtlichen Förderung von KWK-Anlagen und der Systematik des Gesetzes entscheidend auf die konkrete Verwendung des Energieerzeugnisses zur Erreichung des begünstigten Zwecks und nicht auf den bloßen Verbrauch von Energieerzeugnissen im Rahmen des Betriebs einer KWK-Anlage an. Denn nicht die KWK-Anlage als solche ist Gegenstand der steuerlichen Förderung, sondern die ressourcenschonende Verwendung des Energieerzeugnisses unter optimaler Nutzung der durch die Verbrennung gewonnenen Energie. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/440, S. 13) wollte der Gesetzgeber mit der Einführung einer vollständigen Steuerentlastung für das in KWK-Anlagen mit einem Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 % verwendete Mineralöl aus ökologischen Gründen, wie z.B. der Ressourcenschonung oder der Emissionsverminderung, die besonders effiziente Nutzung der durch Verbrennung fossiler Energieträger gewonnenen Energie fördern. Entscheidendes Kriterium für die Begünstigung ist die gleichzeitige Erzeugung von Strom und Wärme, also die doppelte und möglichst effiziente Nutzung des Energiegehalts des eingesetzten Energieerzeugnisses (Senatsurteil vom 1. April 2008 VII R 26/06, BFHE 221, 355, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2008, 273, sowie Bongartz in Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, Rz J 121).

b) Infolgedessen kommt die steuerliche Entlastung aller Energieerzeugnisse, die im Zusammenhang mit dem Betrieb einer KWK-Anlage eingesetzt werden, nicht in Betracht. Abzustellen ist vielmehr auf den konkreten Verwendungszweck. Für den Fall des Betriebs einer Rauchgasentschwefelungsanlage, in der das in einer KWK-Anlage entstandene Rauchgas unter Verwendung von Erdgas aufgeheizt wird, hat der Senat entschieden, dass die im Erdgas enthaltene Energie zwar nicht in Kraft und Wärme umgewandelt, jedoch innerhalb eines einheitlichen, wenn auch aus verschiedenen, aufeinander bezogenen physikalischen Prozeduren bestehenden Prozesses verwendet wird, der nicht auf das Geschehen in der Kesselanlage beschränkt werden kann. Aufgrund umweltrechtlicher Vorgaben war der Betrieb der Rauchgasentschwefelungsanlage zur gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme erforderlich. Dieser Umstand rechtfertigte die Einbeziehung des zur Rauchgasentschwefelung eingesetzten Erdgases in die steuerliche Entlastung. Wie der Senat ausgeführt hat, wurde die Rauchgasreinigungsanlage zum unverzichtbaren Bestandteil des eigentlichen Prozesses, mit dem der Verwendungszweck des eingesetzten Mineralöls erreicht wurde.

In Bezug auf das bei Wartungs- und Reparaturarbeiten während der Abschaltung einer nachgeschalteten Dampfturbine zur Zusatzbefeuerung eines Abhitzekessels verwendete Erdgas hat der erkennende Senat die Voraussetzungen des Entlastungstatbestands des § 25 Abs. 3a Nr. 3.1 MinöStG 1993 insoweit nicht als erfüllt angesehen, als während dieser Arbeiten mit Hilfe der Abwärme Strom nicht erzeugt werden konnte (Urteil vom 16. April 2013 VII R 59/11, BFH/NV 2013, 1507). Vielmehr wurde die von zwei stromerzeugenden Gasturbinen freigesetzte Abwärme im Abhitzekessel zusätzlich erhitzt und anschließend --ohne die nachgeschaltete Dampfturbine anzutreiben-- über eine sog. Reduzierstation direkt als Nutzwärme entnommen.

2. Im Streitfall kommt es auf die Frage an, ob die Zusatzfeuerung als unverzichtbarer Bestandteil des KWK-Prozesses --und damit auch der Stromerzeugung-- angesehen werden kann. Allerdings weisen die tatsächlichen Feststellungen des FG und die von ihm gegebene Begründung für die Abweisung der Klage Widersprüche auf, die den erkennenden Senat an einer abschließenden rechtlichen Beurteilung des Streitfalls hindern. Im Tatbestand führt das FG aus: "Ein Betrieb der Gasturbine war ohne Zusatzfeuerung technisch nicht möglich. Für die Gasturbine gab es keinen Bypass-Kamin an Stelle des Abhitzekessels. Der Abhitzekessel konnte auch nicht ohne das Heißgas der Gasturbine allein mit Frischluft betrieben werden." Diese Sachverhaltsdarstellung lässt den Schluss zu, dass eine Stromerzeugung ohne den Einsatz der Zusatzfeuerung nicht möglich ist. In diesem Zusammenhang erschließt sich nicht ohne Weiteres, warum es isoliert betrachtet zum Betrieb der Gasturbine einer Zusatzfeuerung bedarf. Erforderlich zum Betrieb des Generators scheint allein der Abhitzekessel zu sein, der einen Kamin ersetzt und der Ableitung des Heißgases der Gasturbine dient. Auf dieses technische Verständnis weisen die Ausführungen in der Begründung hin, nach denen der Erdgaseinsatz im Rahmen der Zusatzfeuerung kein Teil des eigentlichen KWK-Prozesses ist. An dieser Stelle weist das FG in einer generalisierenden Betrachtung darauf hin, dass die Anlage der Klägerin ohne die Zusatzfeuerung nicht arbeiten kann. Durch diese Formulierung wird die im Tatbestand getroffene Feststellung, dass der Betrieb der Gasturbine ohne Zusatzfeuerung technisch nicht möglich ist, relativiert. Zweifel an den Feststellungen des FG ergeben sich auch im Hinblick auf das von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren vorgelegte Gutachten vom 18. November 2008. Ausweislich der Beschreibung der Aufgabenstellung wurde der Sachverständige damit beauftragt, unter energetischen Gesichtspunkten den Betrieb der KWK-Anlage mit bzw. ohne Zusatzfeuerung zu vergleichen. Die Aussage, im Fall des Betriebs ohne Zusatzfeuerung übernähmen die Spitzenkessel die notwendige Dampferzeugung, lässt sich dahin deuten, dass ein Betrieb der KWK-Anlage auch ohne Zusatzfeuerung möglich, jedoch aufgrund des konkreten Bedarfs an Prozessdampf für die Bedürfnisse der Klägerin nicht ausreichend ist.

Sollte sich im Rahmen der weiteren Aufklärung des Sachverhalts erweisen, dass die Zusatzfeuerung kein unverzichtbarer Bestandteil des eigentlichen KWK-Prozesses ist, käme eine Steuerentlastung nicht in Betracht. Denn der Verwendungszweck des zur Speisung der Zusatzbefeuerung eingesetzten Erdgases wäre die weitere Erhitzung des im Betrieb der Klägerin benötigten Prozessdampfes, der nicht mehr --etwa durch Antrieb einer Dampfturbine-- zur Stromerzeugung verwendet würde. Damit entfiele der vom Gesetzgeber vorausgesetzte Entlastungsgrund. Denn nur durch eine möglichst effiziente Ausnutzung der durch die Verbrennung des Erdgases erzeugten Energie kann das gesetzgeberische Ziel erreicht und die Steuerentlastung legitimiert werden. Werden dagegen Energieerzeugnisse verbrannt, ohne mit der auf diese Weise freigesetzten Wärme elektrische Energie zu erzeugen, wird der eigentliche Zweck der Steuerentlastung verfehlt, denn die energetische Nutzung des Energieerzeugnisses dient ausschließlich der für sich allein nicht begünstigten Wärmeerzeugung.

3. Daran kann auch der Umstand nichts ändern, dass sich durch eine Zusatzfeuerung der Wirkungsgrad einer KWK-Anlage verbessern lässt. Allein die Erreichung eines bestimmten Wirkungsgrades reicht nämlich zur Erfüllung des in § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG normierten Entlastungstatbestands nicht aus. Denn nicht die Effizienz einer GuD- oder KWK-Anlage ist der eigentliche Grund für die Steuerbegünstigung, sondern die doppelte Ausnutzung des Energiegehalts des in ihr eingesetzten Brennstoffes zur Erzeugung von elektrischem Strom und Wärme. Zudem kann aus energiesteuerrechtlicher Sicht der Effekt einer Wirkungsgradverbesserung nicht mit dem ressourcenschonenden Effekt gleichgesetzt werden, der sich mit der Verwendung eines Energieerzeugnisses zur gleichzeitigen Erzeugung von Kraft und Wärme erzielen lässt.

4. Auch kann die technische Konstruktion einer KWK-Anlage in Bezug auf die Abhitzeführung den erforderlichen Einsatz eines Energieerzeugnisses zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme (Senatsurteil in BFHE 221, 355, ZfZ 2008, 273) nicht entbehrlich machen. Entscheidend ist, dass das innerhalb einer KWK-Anlage eingesetzte Energieerzeugnis im Rahmen des eigentlichen KWK-Prozesses verwendet wird (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 610), und nicht, dass der Anlagenteil, in dem Energieerzeugnisse verbrannt werden, konstruktionsbedingt mit einem Anlagenteil zusammenhängt, in dem ein von Gesetzes wegen begünstigter Prozess abläuft.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass im Streitfall nicht davon ausgegangen werden kann, dass sich eine Gasturbine mit nachgeschalteter Zusatzfeuerung nur in der von der Klägerin gewählten Bauart betreiben lässt. Vielmehr ist den Ausführungen des FG zu entnehmen, dass die Ableitung der Abhitze einer Gasturbine auch durch einen Kamin erfolgen kann. Dagegen fehlt eine Aussage des FG, weshalb dies nur durch einen gesonderten By-Pass-Kamin und nicht auch durch die Nutzung des mit dem Abhitzekessel verbundenen Kamins --ohne gleichzeitigen Betrieb der Zusatzfeuerung-- möglich sein soll. Zudem sind nach den Feststellungen des FG der Anlage noch zwei Spitzenlast-Dampferzeuger für die weitere Prozessdampferzeugung angegliedert. Im Ergebnis ist der Vortrag der Klägerin, die Gasturbine könne nur mit der Zusatzbefeuerung des Abhitzekessels betrieben werden, nicht schlüssig.

5. Ergänzend weist der erkennende Senat darauf hin, dass eine Verweigerung der Steuerentlastung nicht dem Unionsrecht widerspräche. Nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. c EnergieStRL können die Mitgliedstaaten Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen für Energieerzeugnisse und Strom gewähren, die für die Kraft-Wärme-Kopplung verwendet werden. Den Mitgliedstaaten ist es somit --unter Beachtung der beihilferechtlichen Restriktionen-- freigestellt, ob und in welchem Umfang sie von der Möglichkeit einer Förderung von KWK-Anlagen Gebrauch machen und ob sie zu diesem Zweck den im gemeinschaftlichen Verbrauchsteuerrecht nicht näher bestimmten Anlagenbegriff näher präzisieren. Soweit die Revision bei der Umsetzung dieser Richtlinienbestimmung die Beachtung eines "einheitlichen, d.h. konsequenten Schutzstandards" fordert, ist dem Vorbringen nicht zu entnehmen, worin dieser Standard genau bestehen und an welchen Kriterien er sich ausrichten soll. Auch wird nicht ersichtlich, warum ein solcher --nicht näher bestimmter-- Schutzstandard die undifferenzierte Einbeziehung auch solcher Energieerzeugnisse in die steuerliche Förderung gebieten soll, die zwar nicht unmittelbar der Erzeugung von Kraft und Wärme dienen, aber zum Betrieb der KWK-Anlage erforderlich sind. Vielmehr weisen die beihilferechtlichen Vorgaben und die aus den einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen ersichtlichen anerkannten Regeln der Technik, die die Kommission nunmehr in ihre neuen beihilferechtlichen Entscheidungen einbezieht, in eine andere Richtung.

6. Aufgrund der aufgezeigten Widersprüchlichkeit der erstinstanzlichen Entscheidung war das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif und war daher zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Im zweiten Rechtsgang wird das FG die erforderlichen Feststellungen bzw. Klarstellungen in Bezug auf die Funktion und Bedeutung der Zusatzfeuerung für den Betrieb der Gasturbine nachzuholen und auf dieser Grundlage seine Rechtsauffassung zu überprüfen haben.