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Finanzgericht München Beschluss, 10. März 2017 - 2 K 2216/14

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10.03.2017

Finanzgericht München Beschluss, 10. März 2017 - 2 K 2216/14

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht München Beschluss, 10. März 2017 - 2 K 2216/14

Gericht

Tenor

Das Gesuch auf Ablehnung der Richterin am Finanzgericht … wird abgelehnt.

Gründe

Die Klägerin erzielte in den Streitjahren 2007 bis 2009 als Unternehmerin Umsatzerlöse aus ihrer selbständigen Tätigkeit als Übersetzerin und aus dem Betrieb einer Taekwondo Schule.

Sie erhob am 18. August 2014 zur Niederschrift der Geschäftsstelle Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide 2007, 2008 und 2009 sowie gegen die Festsetzung von Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) zur Umsatzsteuer 2007 und 2008 -jeweils vom 12. April 2011- und die Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2014. Streitig ist im Wesentlichen noch, ob bzw. inwieweit die Umsätze aus dem Betrieb der Taekwondo Schule steuerfrei sind und in welchem Umfang Vorsteuerbeträge dem Schulbetrieb bzw. einer steuerpflichtigen Übersetzertätigkeit zuzuordnen sind.

Nach der im Klageverfahren von der Klägerin vorgelegten (die ursprüngliche Bescheinigung ersetzenden) Bescheinigung der Regierung von … vom 3. Dezember 2015, wonach mit Rückwirkung zum 1. Januar 2007 die unmittelbar der Schul- und Bildungsmaßnahme dienenden Leistungen -Ausbildung zum Taekwondo Trainer, Kurse für Taekwondo, Selbstverteidigung und Kampfsport für Kinder, Jugendliche und Erwachsene-, die auf einen Beruf oder auf eine von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegenden Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten, die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erfüllen, setzte der Beklagte erklärungsgemäß die Umsatzsteuer 2007, 2008 und 2009 fest, legte die Abhilfebescheide dem Gericht vor und erklärte die Hauptsache für erledigt (FG-Akte, Bl. 99, 124).

Die Klägerin vertrat dagegen die Auffassung, dass zusätzlich der Umsatzsteuerbescheid 2006 zu ändern sei. Darüber hinaus seien in allen Jahren noch die Lieferungen von Lehrmaterialien (= Verkauf von Sportbekleidung und -artikeln) als umsatzsteuerfrei zu berücksichtigen. Beim Verkauf der Unterrichtsmaterialien sei auch keine Umsatzsteuer in Rechnung gestellt worden. Für die Jahre 2008 und 2009 sei die zu hoch festgesetzte Umsatzsteuer von 185,58 € und 136,05 € an sie zu erstatten. Die Unterlagen zur Zuordnung der Vorsteuerbeträge ließen sich nicht vollständig auffinden.

Am 17. Januar 2017 wies Richterin … als die seit 15. Dezember 2015 zuständige Berichterstatterin (Berichterstatterin) die Klägerin darauf hin, dass eine Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2006 mangels Einspruch und mangels Durchführung eines erfolglos abgeschlossenen Einspruchsverfahrens unzulässig sei. Hinsichtlich des Streitjahres 2007 fehle nach dem Abhilfebescheid des Beklagten das Rechtsschutzbedürfnis. Zudem seien in diesem Jahr keine Umsätze aus dem Verkauf von Sportbekleidung und -artikeln angesetzt worden. Hinsichtlich 2008 und 2009 sei noch streitig, ob der Verkauf von Sportbekleidung und -artikeln der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei. In diesem Zusammenhang gab die Berichterstatterin der Klägerin zu bedenken, dass selbst wenn diese Umsätze steuerfrei seien, die Kürzung der Umsätze eine Kürzung der bisher angesetzten Vorsteuerbeträge nach sich ziehen müsse. Für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs trage die Klägerin nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die Darlegungs- und Feststellungslast (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620). Ferner habe die Klägerin darzulegen und nachzuweisen, dass sie als Unternehmerin in Besitz von ordnungsgemäßen Rechnungen gewesen sei. Unter Bezugnahme auf die Aufklärungsanordnung vom 12. Mai 2016 sei darauf hinzuweisen, dass bisher derartige Nachweise fehlten, so dass nach derzeitigem Verfahrensstand der Vorsteuerabzug in voller Höhe zu kürzen sei. Ferner legte die Berichterstatterin der Klägerin dar, dass das Verbot der Verböserung das Gericht nicht daran hindere, innerhalb des vom Finanzamt festgesetzten Steuerbetrags einzelne Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht für den Steuerpflichtigen ungünstiger zu beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen sei (vgl. BFH-Beschluss vom 19. November 2013 XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373). Der von der zuständigen Landesbehörde für die umsatzsteuerliche Beurteilung ausgestellten Bescheinigung komme nur insoweit Bindungswirkung zu, als die Frage der Anerkennung als Einrichtung i.S.v. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG in Frage stehe. Darüber hinaus bestehe nur eine Indizwirkung für steuerfreie Leistungen, die in Fällen von Kursen der Freizeitgestaltung nicht bestehe und die der Prüfungskompetenz der Finanzgerichte unterliege (vgl. Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen vom 29. Oktober 2015 5 K 316/14, EFG 2016, 149). Insofern könne das Gericht im Streitfall bei seiner Entscheidung von der Beurteilung des Beklagten -der nach Vorlage der im Klageverfahren vorgelegten Bescheinigung der Regierung von … alle Kursangebote als steuerfrei behandelt habeauch abweichen. Hierauf sei bereits in der Anordnung vom 26. November 2015 hingewiesen worden.

Daraufhin stellte die Klägerin mit Schreiben vom 18. und 19. Februar 2017 ein Ablehnungsgesuch gegen die Berichterstatterin. Der Grund der Besorgnis der Befangenheit bestehe in mehrfacher Hinsicht, insbesondere wegen einer im Hinweis angesprochenen Verböserungsandrohung. Auf ihr Argument, dass die Festsetzungsfrist nicht ablaufe, bevor das Gericht in der Streitsache entschieden habe, werde nicht eingegangen. Die Problematik der Umsatzsteuerrückerstattung 2006 habe sich erst nach Erlass der Bescheinigung der Regierung von … ergeben. Etwaige Vorlagen von Nachweisen würden seit Einlegung der Klage nur von ihr, nicht dagegen vom Beklagten gefordert. Ihr mehrfaches Begehren, den Beklagten aufzufordern, Nachweise für seinen Vortrag, sie -die Klägerinhabe verspätet Tatsachen vorgetragen, beizubringen, sei ignoriert worden. Die Klage sei von ihr am 15. September 2014 innerhalb der Klagefrist erhoben worden. In ihrem Klageschriftsatz (Anlage 1a) habe sie darauf hingewiesen, dass sie auch die Rückerstattung der Umsatzsteuer vor 2007 begehre. Dies habe sie seither mehrfach gegenüber der Berichterstatterin wiederholt. Gemäß § 67 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sei eine Klageergänzung gegeben, wenn die Beteiligten einwilligten. Die stillschweigende Einwilligung seitens des Beklagten und des Gerichts sei anzunehmen, weil sie sich dazu zeitnah nicht geäußert hätten. Erst nach gut anderthalb Jahren habe der Beklagte in seinem Schriftsatz vom 9. Mai 2016 Ziff. 3 behauptet, dass dieses Klagebegehren lt. Aktenlage nicht bestehe. Zudem habe die Berichterstatterin die Bescheinigung der Regierung von … offensichtlich ignoriert, in der die Rückwirkung der Umsatzsteuererstattung ausdrücklich bescheinigt worden sei. Unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFHvom 28. Mai 2013 XI R 35/11 (BStBl II 2013, 879) habe sie -die Klägerinunmissverständlich nachgewiesen, dass lediglich die Frage, ob Freizeitgestaltung oder Schulcharakter der Überprüfbarkeit der Finanzverwaltung unterliege. In den aufgrund der gerichtlichen Anordnung vom 26. November 2015 umfangreich vorgelegten Unterlagen habe sie schlüssig nachgewiesen, dass sich jeder Teilnehmer in ihrer Kampfsportschule einer Prüfung unterziehen müsse. Hierin liege ebenfalls ein erhebliches Verdachtsmoment der Parteilichkeit, weil die Berichterstatterin trotz vorgelegter Nachweise auf eine mögliche Umsatzbesteuerung hinweise.

Auf die Aufklärungsanordnungen vom 26. November 2015 und vom 12. Mai 2016 (vgl. FG-Akte, Bl. 44 f. und 142 f.) wird zur Ergänzung des Sachverhalts Bezug genommen.

II.

1. Über das Ablehnungsgesuch gegen einen Berichterstatter wegen Besorgnis der Befangenheit entscheidet der Senat in seiner geschäftsplanmäßigen Besetzung ohne den abgelehnten Richter (§ 51 Abs. 1 FGO i.V.m. § 45 Abs. 1 der Zivilprozessordnung -ZPO-, vgl. BFH-Beschlüsse vom 12. Juni 1997 V S 8/97, BFH/NV 1998, 38, und vom 24. Juli 2003 IX B 24/03, BFH/NV 2004, 55).

2. Der Antrag ist unbegründet.

a) Nach § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 42 ZPO kann ein Richter wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt werden, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit des Richters zu rechtfertigen. Nach der in Rechtsprechung und Literatur vertretenen Gesetzesauslegung kommen als Gründe, die geeignet sind, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit des Richters zu rechtfertigen nur solche in Betracht, die nach Maßgabe einer vernünftigen objektiven Betrachtung die Befürchtung wecken können, der Richter stehe der Sache nicht unvoreingenommen und damit nicht unparteiisch gegenüber. Demnach scheiden rein subjektive Vorstellungen des Ablehnenden aus. Nicht erforderlich ist dagegen, dass der Richter tatsächlich befangen ist; es ist auch unerheblich, ob er sich für befangen hält. Entscheidend ist allein, ob aus der Sicht des Ablehnenden genügend objektive Gründe vorliegen, die nach Meinung eines ruhig und vernünftig denkenden Beteiligten Anlass geben, an der Unvoreingenommenheit des Richters zu zweifeln. Der Ablehnungsgrund muss zudem substantiiert dargelegt werden; d.h. es müssen Tatsachen vorgetragen und glaubhaft gemacht werden, die die Besorgnis rechtfertigen, der Richter werde nicht mit der gebotenen Neutralität und Distanz entscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 27. August 1998 VII B 8/98, BFH/NV 1999, 480, m.w.N.).

Verfahrensverstöße oder sonstige Rechtsfehler eines Richters bilden -selbst wenn sie objektiv vorliegengrundsätzlich keinen Ablehnungsgrund. Denn das Ablehnungsverfahren dient nicht dazu, die Beteiligten gegen materiell-rechtliche oder verfahrensrechtliche Rechtsauffassungen des gesetzlichen Richters zu schützen. Insoweit stehen den Beteiligten die allgemeinen Rechtsbehelfe -auch zur Überprüfung von Verfahrensfehlernzur Verfügung. Das Institut der Richterablehnung soll eine unparteiische Rechtspflege sichern. Verfahrensverstöße können eine Besorgnis der Befangenheit daher -ausnahmsweisenur rechtfertigen, wenn Gründe dargetan sind, die dafür sprechen, dass die Fehlerhaftigkeit auf einer unsachlichen Einstellung des Richters gegenüber den ihn ablehnenden Beteiligten oder auf Willkür beruht. Dies setzt ohne weiteres erkennbare und gravierende Verfahrensfehler oder eine Häufung von Rechtsverstößen voraus (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschlüsse vom 14. Juni 1994 VII B 34/94, BFH/NV 1995, 131; vom 18. November 2013 X B 237/12, BFH/NV 2014, 369).

b) Aus dem Ablehnungsgesuch ergibt sich kein Grund zur Ablehnung der Berichterstatterin wegen Besorgnis der Befangenheit.

aa) Der sach- und rechtsbezogene Hinweis der Berichterstatterin vom 17. Januar 2016 entspricht der richterlichen Vorbereitung und Prozessförderung einschließlich des Bemühens um eine gütliche Einigung der Beteiligten. Dieser Hinweis ist nicht als endgültige Festlegung, sondern nur vorläufig und vorbehaltlich späterer Argumente und Erkenntnisse zu verstehen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. August 1998 VII B 8/98, BFH/NV 1999, 480, und vom 12. April 2000 II B 167/99, BFH/NV 2000, 1229). Denn der Hinweis hat gerade dazu gedient, die Klägerin in die Lage zu versetzen, die Erfolgsaussichten der Klage anhand der derzeitigen aus richterlicher Sicht dargestellten Sach- und Rechtslage des Rechtsstreits nochmals eingehend prüfen zu können. Damit hat die Berichterstatterin insbesondere der Klägerin effektiv und umfassend rechtliches Gehör gewährt und ihr dadurch ermöglicht, ggf. für eine abweichende Sachverhaltsdarstellung noch Nachweise zu erbringen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13. Mai 1998 IV B 122/97, BFH/NV 1998, 1500, und IV B 104/97, BFH/NV 1999, 46, und vom 10. März 2000 I B 52/99, BFH/NV 2000, 1114; Beschlüsse des Finanzgerichts Hamburg vom 11. März 2011 3 V 15/11, juris, und vom 22. Mai 2014 3 K 207/13, juris).

bb) Auch wenn die Klägerin von der Befangenheit der Berichterstatterin ausgeht, so enthält ihr Vortrag jedoch keinerlei Gründe, die geeignet sind, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit der Berichterstatterin zu rechtfertigen. Dass die Berichterstatterin ihre vorläufigen Rechtsansichten geäußert hat, ist kein solcher Grund.

Der richterliche Hinweis vom 17. Januar 2016 lässt keinerlei unsachliche oder von Willkür beeinflusste Sachbehandlung der Berichterstatterin erkennen. Nach § 79 Abs. 1 Satz 1 FGO hat die Berichterstatterin vor einer mündlichen Verhandlung alle Anordnungen zu treffen, die notwendig sind, um den Rechtsstreit möglichst in einer Verhandlung entscheiden zu können.

Der Hinweis enthält keine Verböserungsandrohungen oder sachfremde Erwägungen, sondern befasst sich in förderlicher Weise mit der zu diesem Zeitpunkt gegebenen Sach- und Rechtslage der Streitsache.

In ihrer Klage vom 18. August 2014 und im Klageschriftsatz vom 15. September 2014 hat die Klägerin entgegen § 65 FGO den Umsatzsteuerbescheid 2006 nicht ausdrücklich als Gegenstand ihres Klagebegehrens bezeichnet. Zum einen hat sich die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2014 gerichtet, die lediglich hinsichtlich der Einsprüche der Klägerin gegen die Umsatzsteuerbescheide 2007 bis 2009 sowie der Festsetzung von Zinsen nach § 233 a AO zur Umsatzsteuer 2007 und 2008 ergangen ist. Zum anderen hat sich der rechtliche Hinweis und die Aufklärungsanordnung des Vorsitzenden Richters des 2. Senats vom 26. November 2015 nicht auf die Umsatzsteuer 2006 bezogen. Eine entsprechende Klarstellung durch die Klägerin auf die gerichtliche Anordnung in ihrem Schriftsatz vom 27. Januar 2016 ist jedenfalls nicht erfolgt. Erstmals für das Gericht zweifelsfrei erkennbar hat sich die Klägerin gegen den Umsatzsteuerbescheid 2006 in ihrem Schreiben vom 13. April 2016 gewendet.

Zur Vermeidung von Kosten hat die Berichterstatterin gerade zugunsten der Klägerin davon abgesehen, eine neue Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2006 registrieren zu lassen. § 65 FGO gestattet es Klägern nicht, nach Ablauf der Klagefrist weitere, bisher nicht zum Gegenstand der Klage gemachte Anfechtungsgegenstände an Stelle oder neben dem bisher angefochtenen Verwaltungsakt zu setzen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 5. September 1989 VII R 15/87, BFH/NV 1990, 580; vom 24. Juli 2012 XI B 87/11, BFH/NV 2012, 1981).

Hinzu kommt, dass eine Klageänderung nach § 67 FGO unabhängig von der Zustimmung des Beklagten -die fehltnur zulässig wäre, wenn für das einschlägige Klagebegehren – Umsatzsteuerbescheid 2006- die Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind. Dies ist nach Aktenlage nicht der Fall. Gegen den Umsatzsteuerbescheid 2006 ist auch nach dem bisherigen Vortrag der Klägerin weder Einspruch eingelegt worden noch ist ein Einspruchsverfahren durchgeführt worden (vgl. § 44 FGO, z.B. BFH-Beschluss vom 4. Juni 2014 VII B 180/13, BFH/NV 2014, 1723). Darauf hat die Berichterstatterin die Klägerin bereits aufklärend am 17. Januar 2017 hingewiesen.

Ferner hat die Berichterstatterin die Klägerin sachdienlich darauf hingewiesen, dass die Bescheinigung der Regierung von … über die Anerkennung einer Einrichtung i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG hinaus nur Indiz dafür sein kann, dass die Leistungen, soweit sie dem tatsächlichen Anforderungsprofil der Bescheinigung entsprechen und keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen, nicht den Charakter einer bloßen Freizeitgestaltung haben (vgl. BFH in BStBl II 2013, 879). Das Gericht hat daher aufzuklären, ob solche gegenteiligen zur Annahme reiner Freizeitgestaltungen führenden Anhaltspunkte -die sich z.B. aus dem Teilnehmerkreis oder aus der thematischen Zielsetzung eines Lehrgangs ergeben könnenim Streitfall vorliegen.

Dass (der Vorsitzende Richter des 2. Senats und) die Berichterstatterin Nachweise nur von der Klägerin, z.B. über Tatsachen, die zur Umsatzsteuerfreiheit von deren Leistungen oder zum Vorsteuerabzug führen, angefordert haben, beruht darauf, dass die Klägerin dafür jeweils die Feststellungslast trifft (vgl. BFH-Beschluss vom 8. April 2014 V B 38/13, BFH/NV 2014, 1106, m.w.N., oder BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620) und derartige Nachweise bisher jedenfalls nicht oder nur unvollständig erbracht worden sind.

Soweit die Klägerin rügt, ihr Begehren den Beklagten aufzufordern, Nachweise für seinen Vortrag, sie -die Klägerinhabe verspätet Tatsachen vorgetragen, beizubringen, sei ignoriert worden, ist festzustellen, dass die Klägerin bereits im Einspruchsverfahren mehrfach aufgefordert worden ist, eine geänderte Bescheinigung der Regierung von … einzuholen. Dies hat die Klägerin im Klageverfahren nachgeholt, worauf der Beklagte Abhilfebescheide erlassen hat. Dieser Sachverhalt ist auch der Klägerin bekannt gewesen, so dass sich ein entsprechender Hinweis seitens der Berichterstatterin erübrigt hat.

Nach alledem ergibt sich in Anwendung der o.g. Rechtsgrundsätze und unter Berücksichtigung der Begründung des Ablehnungsgesuchs keine Besorgnis der Befangenheit der Berichterstatterin gegenüber der Klägerin.

cc) Einer dienstlichen Äußerung der als befangen abgelehnten Berichterstatterin zum Ablehnungsgesuch hat es nicht bedurft, da der Sachverhalt, auf den die Klägerin ihr Ablehnungsgesuch gestützt hat, feststeht bzw. sich aus den Akten ergibt und die von der Klägerin geltend gemachten Gründe zur Ablehnung offensichtlich nicht geeignet sind (vgl. BFH-Beschluss vom 24. November 2000 II B 44/00, BFH/NV 2001, 621).

3. Eine Kostenentscheidung ist nicht zu treffen.

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FGO

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen; hierbei sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

(2a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

(3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögensteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer, maßgebend. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung. Besteht der Erstattungsbetrag aus mehreren Teil-Leistungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum jeweils nach dem Zeitpunkt der einzelnen Leistung; die Leistungen sind in chronologischer Reihenfolge zu berücksichtigen, beginnend mit der jüngsten Leistung.

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 und 4 entsprechend.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

(7) Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.

(8) Zinsen auf einen Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen (Nachzahlungszinsen) sind entweder nicht festzusetzen oder zu erlassen, soweit Zahlungen oder andere Leistungen auf eine später wirksam gewordene Steuerfestsetzung erbracht wurden, die Finanzbehörde diese Leistungen angenommen und auf die festgesetzte und zu entrichtende Steuer angerechnet hat. Absatz 3 Satz 4 ist hierbei entsprechend anzuwenden. Soweit Nachzahlungszinsen aufgrund einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung nach Absatz 5 Satz 3 zweiter Halbsatz entfallen, mindert sich der Zinsverzicht nach Satz 1 entsprechend. Die §§ 163 und 227 bleiben unberührt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 67

(1) Eine Änderung der Klage ist zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält; § 68 bleibt unberührt.

(2) Die Einwilligung des Beklagten in die Änderung der Klage ist anzunehmen, wenn er sich, ohne ihr zu widersprechen, in einem Schriftsatz oder in einer mündlichen Verhandlung auf die geänderte Klage eingelassen hat*

(3) Die Entscheidung, dass eine Änderung der Klage nicht vorliegt oder zuzulassen ist, ist nicht selbständig anfechtbar.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 51

(2) Von der Ausübung des Amtes als Richter, als ehrenamtlicher Richter oder als Urkundsbeamter ist auch ausgeschlossen, wer bei dem vorausgegangenen Verwaltungsverfahren mitgewirkt hat.

(3) Besorgnis der Befangenheit nach § 42 der Zivilprozessordnung ist stets dann begründet, wenn der Richter oder ehrenamtliche Richter der Vertretung einer Körperschaft angehört oder angehört hat, deren Interessen durch das Verfahren berührt werden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 45 Entscheidung über das Ablehnungsgesuch

(1) Über das Ablehnungsgesuch entscheidet das Gericht, dem der Abgelehnte angehört, ohne dessen Mitwirkung.

(2) Wird ein Richter beim Amtsgericht abgelehnt, so entscheidet ein anderer Richter des Amtsgerichts über das Gesuch. Einer Entscheidung bedarf es nicht, wenn der abgelehnte Richter das Ablehnungsgesuch für begründet hält.

(3) Wird das zur Entscheidung berufene Gericht durch Ausscheiden des abgelehnten Mitglieds beschlussunfähig, so entscheidet das im Rechtszug zunächst höhere Gericht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 51

(2) Von der Ausübung des Amtes als Richter, als ehrenamtlicher Richter oder als Urkundsbeamter ist auch ausgeschlossen, wer bei dem vorausgegangenen Verwaltungsverfahren mitgewirkt hat.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 42 Ablehnung eines Richters

(1) Ein Richter kann sowohl in den Fällen, in denen er von der Ausübung des Richteramts kraft Gesetzes ausgeschlossen ist, als auch wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt werden.

(2) Wegen Besorgnis der Befangenheit findet die Ablehnung statt, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit eines Richters zu rechtfertigen.

(3) Das Ablehnungsrecht steht in jedem Fall beiden Parteien zu.

Bundesfinanzhof Beschluss, 18. Nov. 2013 - X B 237/12

Gründe

1: Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

2: 1. Zu Unrecht sehen die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) einen Verfahrensmangel darin, dass der von ihnen abgelehnte Berichterstatter als Einzelrichter das angefochtene Urteil gefällt hat. Eine Zulassung der Revision aus diesem Grund kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil das Ablehnungsgesuch wegen Befangenheit durch Beschluss des Finanzgerichts (FG) abgelehnt wurde und diese Ablehnung nach § 128 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unanfechtbar ist.

3: Nach § 124 Abs. 2 FGO unterliegen dem Endurteil vorausgegangene Entscheidungen, die nach der FGO unanfechtbar sind, nicht der Beurteilung durch die Revision. Daher kann eine Nichtzulassungsbeschwerde grundsätzlich nicht auf die Ablehnung eines Befangenheitsgesuchs gestützt werden (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Januar 2003 III B 51/02, BFH/NV 2003, 640, und vom 4. August 2008 VIII B 82/08, nicht veröffentlicht).

4: Allerdings schließt § 124 Abs. 2 FGO die Rüge solcher Verfahrensmängel nicht aus, die als Folge der beanstandeten Vorentscheidung fortwirken und damit dem angefochtenen Urteil anhaften, sofern die Vorentscheidung gegen das Willkürverbot verstößt oder ein Verfahrensgrundrecht verletzt wird, wie der Anspruch auf rechtliches Gehör oder auf den gesetzlichen Richter (BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 V R 71-73/79, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 457; BFH-Beschluss vom 25. November 1999 VII B 140/99, BFH/NV 2000, 589). Ein derartiger Verstoß durch Zurückweisung eines Ablehnungsgesuchs kann indessen nur dann als Verfahrensmangel i.S. der §§ 115 Abs. 2 Nr. 3, 119 Nr. 1 und 3 FGO geltend gemacht werden (vgl. Begründung zum Zweiten Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 zu Art. 1 Nr. 18 in BTDrucks 14/4061, S. 11 f.; ferner BFH-Beschluss vom 19. August 2002 VIII B 112/02, BFH/NV 2003, 65, m.w.N.), wenn der Beschluss über die Zurückweisung des Ablehnungsgesuchs greifbar gesetzwidrig und damit willkürlich ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21. Oktober 1999 VII R 15/99, BFHE 190, 47, BStBl II 2000, 88; in BFH/NV 2003, 640; vom 3. Juni 2005 XI S 7/04 (PKH), BFH/NV 2005, 1556; vom 28. Juli 2005 II B 81/04, BFH/NV 2005, 2221).

5: Für eine solche willkürliche Zurückweisung des Ablehnungsgesuchs bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte. Nach § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 42 der Zivilprozessordnung (ZPO) kann ein Richter wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt werden, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Misstrauen gegen seine Unparteilichkeit zu rechtfertigen. Ein derartiger Grund besteht, wenn ein Beteiligter von seinem Standpunkt aus --jedoch nach Maßgabe einer vernünftigen, objektiven Betrachtung-- davon ausgehen kann, der Richter werde nicht unvoreingenommen, sondern unsachlich oder willkürlich entscheiden. Im Allgemeinen lassen die von dem Richter vorgenommenen Verfahrenshandlungen keinen Schluss auf dessen Befangenheit zu. Dabei rechtfertigen auch fehlerhafte Entscheidungen grundsätzlich keine Richterablehnung; vielmehr hat die Überprüfung richterlicher Entscheidungen im Rechtsmittelweg zu erfolgen (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH-Beschluss vom 14. Juni 1994 VII B 34/94, BFH/NV 1995, 131; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 51 Rz 47, jeweils m.w.N.). Dies gilt auch für behauptete Rechtsverstöße eines Richters in einem Parallelverfahren.

6: Die Erwägungen des FG im Beschluss vom 5. September 2012, in dem es das Ablehnungsgesuch der Kläger zurückgewiesen hat, orientieren sich erkennbar an dieser Rechtsprechung. Die Ausführungen setzen sich mit den vorgebrachten Ablehnungsgründen auseinander und kommen zu dem jeweils gut nachvollziehbaren Schluss, dass aus objektiver Sicht für eine Voreingenommenheit des abgelehnten Richters den Klägern gegenüber keine Anhaltspunkte bestehen. Die Beschlussgründe sind keineswegs greifbar gesetzwidrig und damit willkürlich, oder mit anderen Worten: völlig unvertretbar.

7: Eine greifbare Gesetzwidrigkeit folgt insbesondere auch nicht daraus, dass die vom FG beauftragte Gerichtsprüferin in den Ermittlungsakten gegen den Kläger und einer Internetplattform recherchiert hat. Zum einen wäre das Verhalten der Gerichtsprüferin --worauf das FG zutreffend hingewiesen hat-- dem abgelehnten Richter nicht zuzurechnen. Zum anderen gilt im finanzgerichtlichen Verfahren der Amtsermittlungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG kann und muss den Sachverhalt auch ohne entsprechende Anträge der Beteiligten erforschen. Im Übrigen kam die Gerichtsprüferin in ihrer Stellungnahme zu der Geldverkehrsrechnung zu insgesamt geringeren Ausgabeüberschüssen als der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) und dieses hat auf Anregung des abgelehnten Richters auf dieser Grundlage geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2003 und 2004 erlassen. Weshalb die Kläger durch die Kostenentscheidung im Urteil deutlich bestraft worden sein sollen, ist nicht nachvollziehbar. Das FG hat die Klage in vollem Umfang abgewiesen, bei der Kostenentscheidung jedoch berücksichtigt, dass die Änderungsbescheide zum Verfahrensgegenstand geworden sind und deshalb die Kosten gegeneinander aufgehoben. Die Entscheidung, ob den Klägern Prozesskostenhilfe (PKH) zu gewähren ist, obliegt nicht der Beurteilung der Revision.

8: 2. Die Kläger rügen ferner einen Verstoß gegen die Unschuldsvermutung gemäß Art. 10 der Allgemeinen Erklärung der Menschenrechte vom 10. Dezember 1948 (zutreffend wohl Art. 6 Abs. 2 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten). Das FG habe die Vorschriften des Strafprozesses ausweislich des angefochtenen Urteils nicht eingehalten. Hätte das FG beachtet, dass der Kläger nicht Straftäter, schuldig der Steuerhinterziehung sei, hätte es nicht von einer Festsetzungsverjährung von zehn Jahren ausgehen dürfen. Die Schätzungen wären anders ausgefallen, die Kostenentscheidung anders getroffen worden und den Klägern wäre Prozesskostenhilfe bewilligt worden.

9: Mit diesem Vorbringen legen die Kläger einen Verfahrensmangel schon deshalb nicht schlüssig dar, weil das Verfahren vor dem FG kein Strafprozess ist. Das Verfahren vor dem FG richtet sich nach der FGO. Dies gilt auch insoweit, als das FG im Rahmen der Prüfung der Festsetzungsverjährung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zu beurteilen hat, ob objektiv und subjektiv der Tatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllt ist. Zwar ist insoweit auch im Besteuerungsverfahren der Grundsatz "in dubio pro reo" zu beachten (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2002 VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749, m.w.N.). Die Kläger haben aber nicht schlüssig dargelegt, dass das FG diesen Grundsatz verletzt hätte. Dieser greift nur ein, so lange Zweifel nicht zu beheben sind. Er untersagt dem FG indes nicht, aufgrund vielfältiger Feststellungen zu der vollen Überzeugung zu gelangen, dass eine Steuerhinterziehung zu bejahen ist. Ebenso wenig steht der Grundsatz "in dubio pro reo" der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen entgegen, da der Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren zur Mitwirkung verpflichtet bleibt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 10, 11/01, BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328; Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 12. Januar 2005 5 StR 191/04, BFH/NV 2005, Beilage 2, 125).

10: 3. Auch das weitere Vorbringen der Kläger rechtfertigt keine Zulassung der Revision wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO).

11: a) Die Kläger machen zu Unrecht geltend, das FG habe ihren Gehörsanspruch verletzt, weil es entschieden habe ohne Beweise zu erheben, ohne Zwischenergebnisse mit ihnen zu erörtern und Hinweise zu erteilen, auf die sie hätten eingehen können. Der Anspruch auf rechtliches Gehör verpflichtet das Gericht, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzusetzen. Indes ist das Gericht nicht verpflichtet, den Beteiligten die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte anzudeuten, sie mit ihnen umfassend zu erörtern (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2012 I B 131/11, BFH/NV 2012, 1815) oder der Rechtsansicht eines Beteiligten zu folgen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 2008 2 BvR 2062/07, Deutsches Verwaltungsblatt 2008, 1056; BFH-Beschluss vom 11. Mai 2011 V B 113/10, BFH/NV 2011, 1523).

12: Da die Kläger auch im Klageverfahren durch ihre jetzigen Prozessbevollmächtigten vertreten worden sind, stellt auch das Unterlassen eines Hinweises gemäß § 76 Abs. 2 FGO regelmäßig keinen Verfahrensmangel dar (vgl. BFH-Beschlüsse vom 5. August 2011 III B 144/10, BFH/NV 2011, 1915; vom 24. Juli 2006 IX B 48/06, BFH/NV 2006, 2269, m.w.N.). Ein sachkundig vertretener Beteiligter muss gerade bei umstrittener Sach- und/oder Rechtslage grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. Oktober 2009 IX B 86/09, BFH/NV 2010, 222, m.w.N.; vom 24. August 2011 IX B 89/11, BFH/NV 2012, 11).

13: b) Das Recht auf Akteneinsicht (§ 78 FGO) gehört zu den verzichtbaren Verfahrensmängeln (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Mai 2011 VI B 3/11, BFH/NV 2012, 46), denn die Gewährung von Akteneinsicht setzt naturgemäß einen Antrag und die entsprechende Mitwirkung des Beteiligten oder seines Vertreters voraus und ist daher disponibel. Im Übrigen wurde den Klägern nach ihrem Vorbringen im Schreiben vom 4. Januar 2013 Akteneinsicht gewährt. Weshalb in der Tatsache, dass ihnen diese in den Räumen des Amtsgerichts … ermöglicht worden ist, eine Gehörsverletzung liegen soll, ist nicht nachvollziehbar.

14: c) Das Unterlassen richterlicher Hinweise führt bei sachkundig vertretenen Beteiligten zu keinem Verfahrensfehler (vgl. oben). Deshalb bedurfte es auch keines Hinweises des FG, auf welche Aktenteile ihre "Verteidigung" zu fokussieren war.

15: d) Eine Gehörsverletzung ist --entgegen dem Vorbringen in der Beschwerdeschrift-- auch nicht darin zu sehen, dass das Gericht nicht das persönliche Erscheinen der Kläger in der mündlichen Verhandlung angeordnet hat (BFH-Beschluss vom 20. August 2010 IX B 41/10, BFH/NV 2010, 2239). Es blieb ihnen unbenommen, den Termin zur mündlichen Verhandlung --neben ihrem Prozessbevollmächtigten-- gleichwohl persönlich wahrzunehmen.

16: 4. Das angefochtene Urteil leidet ebenfalls nicht an dem gerügten Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO), weil das FG den von den Klägern im Schriftsatz vom 3. September 2012 gestellten Beweisanträgen (Sachverständigengutachten, Zeugnis des Finanzbeamten X) nicht nachgekommen ist. Es kann dahingestellt bleiben, inwieweit diese Beweisanträge ausreichend substantiiert waren, da die im finanzgerichtlichen Verfahren sachkundig vertretenen Kläger ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 10. Oktober 2012 das Übergehen von Beweisanträgen weder gerügt noch dargelegt haben, warum sie entschuldbar an der Rüge gehindert waren. Bei der Verletzung der Sachaufklärungspflicht handelt es sich um einen verzichtbaren Verfahrensmangel (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO), bei dem das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren geht, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 25. März 2013 IX B 180/12, BFH/NV 2013, 968).

17: 5. Im Kern wenden sich die Kläger gegen die (vermeintlich) fehlerhafte Rechtsanwendung durch das FG, die grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führt (z.B. BFH-Beschluss vom 30. Mai 2008 IX B 216/07, BFH/NV 2008, 1510).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 79

1.: die Beteiligten zur Erörterung des Sach- und Streitstandes und zur gütlichen Beilegung des Rechtsstreits laden;
2.: den Beteiligten die Ergänzung oder Erläuterung ihrer vorbereitenden Schriftsätze, die Vorlegung von Urkunden, die Übermittlung von elektronischen Dokumenten und die Vorlegung von anderen zur Niederlegung bei Gericht geeigneten Gegenständen aufgeben, insbesondere eine Frist zur Erklärung über bestimmte klärungsbedürftige Punkte setzen;
3.: Auskünfte einholen;
4.: die Vorlage von Urkunden oder die Übermittlung von elektronischen Dokumenten anordnen;
5.: das persönliche Erscheinen der Beteiligten anordnen; § 80 gilt entsprechend;
6.: Zeugen und Sachverständige zur mündlichen Verhandlung laden.

(2) Die Beteiligten sind von jeder Anordnung zu benachrichtigen.

(3) Der Vorsitzende oder der Berichterstatter kann einzelne Beweise erheben. Dies darf nur insoweit geschehen, als es zur Vereinfachung der Verhandlung vor dem Gericht sachdienlich und von vornherein anzunehmen ist, dass das Gericht das Beweisergebnis auch ohne unmittelbaren Eindruck von dem Verlauf der Beweisaufnahme sachgemäß zu würdigen vermag.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 65

(1) Die Klage muss den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, bei Anfechtungsklagen auch den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen. Sie soll einen bestimmten Antrag enthalten. Die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel sollen angegeben werden. Der Klage soll eine Abschrift des angefochtenen Verwaltungsakts und der Einspruchsentscheidung beigefügt werden.

(2) Entspricht die Klage diesen Anforderungen nicht, hat der Vorsitzende oder der nach § 21g des Gerichtsverfassungsgesetzes zuständige Berufsrichter (Berichterstatter) den Kläger zu der erforderlichen Ergänzung innerhalb einer bestimmten Frist aufzufordern. Er kann dem Kläger für die Ergänzung eine Frist mit ausschließender Wirkung setzen, wenn es an einem der in Absatz 1 Satz 1 genannten Erfordernisse fehlt. Für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Frist gilt § 56 entsprechend.

Bundesfinanzhof Beschluss, 24. Juli 2012 - XI B 87/11

Gründe

1: Die Beschwerde ist unbegründet.

2: 1. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat die Beschwerde damit begründet, das Finanzgericht (FG) habe zu Unrecht wegen Umsatzsteuer 2006 und 2007 durch Prozessurteil entschieden, weil es insoweit in unzutreffender Weise von einer Versäumung der Klagefrist ausgegangen sei.

3: Darin liegt die Rüge eines Verfahrensmangels i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Denn nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stellt es einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar, wenn über eine Klage objektiv fehlerhaft nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird (u.a. BFH-Beschlüsse vom 4. April 2011 VIII B 96/10, BFH/NV 2011, 1172; vom 1. Juni 2011 IV B 33/10, BFH/NV 2011, 1888, unter II.1.b, m.w.N.).

4: 2. Der geltend gemachte Verfahrensmangel liegt indes nicht vor.

5: a) Prozesserklärungen sind in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs so auszulegen, dass der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 19. Juli 2005 XI B 206/04, BFH/NV 2006, 68; BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, jeweils m.w.N.). Dabei können auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände berücksichtigt werden. Die Auslegung einer Prozesserklärung darf aber nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen. Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7. November 2007 I B 104/07, BFH/NV 2008, 799, m.w.N.).

6: Die Anfechtungsklage muss --auch-- den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zwar mag der Kläger grundsätzlich die Möglichkeit haben, in der Klageschrift fehlende Angaben später durch Präzisierung des bisherigen Klageinhalts nachzuholen; hat er aber einen Anfechtungsgegenstand eindeutig bezeichnet und lässt das bisherige Klagevorbringen nicht erkennen, dass die Klage weitere Anfechtungsgegenstände haben könnte, so ist es dem Kläger nach Ablauf der Klagefrist (§ 47 Abs. 1 FGO) nicht gestattet, an die Stelle des bezeichneten Verwaltungsakts oder neben diesen einen anderen Verwaltungsakt als Gegenstand der Anfechtung zu setzen (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 1989 VII R 15/87, BFH/NV 1990, 580; BFH-Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282, unter 2.b).

7: Von obigen Rechtsgrundsätzen ist das FG frei von Rechtsfehlern ausgegangen.

8: b) Im Streitfall hat die Klägerin mit Klageschrift vom 23. September 2010 "wegen Einspruchsentscheidung vom 23.08.2010 i.S. Körperschaftsteuer 2006" Klage erhoben mit dem Antrag, "den Einspruchsbescheid i.S. Körperschaftsteuer 2006 vom 23.08.2010 aufzuheben". Mit Klageschrift vom selben Tage hat sie auch "wegen Einspruchsentscheidung vom 23.08.2010 i.S. Körperschaftsteuer 2007" Klage erhoben mit dem Antrag, "den Einspruchsbescheid i.S. Körperschaftsteuer 2007 vom 23.08.2010 aufzuheben".

9: Bei den Einspruchsentscheidungen vom 23. August 2010 handelt es sich um zusammengefasste Bescheide, mit denen über mehrere Einsprüche entschieden wurde und die über die Körperschaftsteuer 2006 und 2007 hinaus noch weitere Regelungen enthalten. Allerdings hat die Klägerin mit ihren Klageschriften ausdrücklich nur wegen der Einspruchsentscheidungen in Sachen Körperschaftsteuer 2006 und 2007 Klage erhoben (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 580). Anhaltspunkte dafür, dass sie innerhalb der Klagefrist auch wegen Umsatzsteuer 2006 und 2007 Klage erhoben habe, ergeben sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht daraus, dass in der Klageschrift für 2006 auf "Erlöse" und in der für 2007 auf "die Bescheide 2007" Bezug genommen wurde. Die Verwendung des Begriffs "Erlöse" --zumal nach § 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes der Umsatzsteuer "Umsätze" unterliegen-- lässt nicht darauf schließen, dass neben der ausdrücklich genannten Einspruchsentscheidung wegen Körperschaftsteuer auch diejenige wegen Umsatzsteuer hat angefochten werden sollen. Wenn "wegen Einspruchsentscheidung ... i.S. Körperschaftsteuer 2007" Klage erhoben und ausgeführt wurde, "gegen die Bescheide 2007 muss Klage erhoben werden", lässt dies ebenso wenig auf die Anfechtung auch der Einspruchsentscheidung wegen Umsatzsteuer schließen; der betreffenden Klage konnte innerhalb der Klagefrist nur entnommen werden, dass es sich bei "den Bescheiden" offensichtlich um die Einspruchsentscheidung wegen Körperschaftsteuer sowie um den dieser zugrunde liegenden Körperschaftsteuerbescheid 2007 handele.

10: c) Da der Gegenstand der Klagen mit Körperschaftsteuer 2006 und 2007 angegeben war, bestand für das FG kein Anlass, die Klägerin nach § 65 Abs. 2 FGO zu Ergänzungen dahingehend aufzufordern, ob noch weitere Bescheide Gegenstand der Klage sein sollten.

11: d) Im Übrigen geht die Klägerin mit ihrer Beschwerde offensichtlich selbst von einer Erweiterung ihrer ursprünglichen Klage wegen Körperschaftsteuer 2006 und 2007 aus, wenn sie sich auf eine "nach § 263 ZPO zulässige Erweiterung" beruft. Ihr ist es nach Ablauf der Klagefrist (§ 47 Abs. 1 FGO) jedoch nicht gestattet, neben die bezeichneten Einspruchsentscheidungen wegen Körperschaftsteuer 2006 und 2007 einen anderen Verwaltungsakt zu setzen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 580).

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) streitet seit Jahren mit dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) um eine Abrechnung zur Umsatzsteuer 2002. Da er die im Umsatzsteuerbescheid 2002 enthaltene Abrechnung für rechnerisch nicht nachvollziehbar ansah, verpflichtete sich das FA in dem darüber geführten Klageverfahren (12 K 3648/07 AO), einen Abrechnungsbescheid zu erteilen. Der Rechtsstreit wurde daraufhin für erledigt erklärt. Gegen den vom FA erlassenen Abrechnungsbescheid vom 3. Dezember 2008 legte der Kläger Einspruch ein, weil auch dieser rechnerisch nicht nachvollziehbar sei. Eine Einspruchsentscheidung hat das FA, das mangels näherer Erläuterungen des Klägers zu dem ihm übersandten "Klartext-Kontoauszug" den Einspruch als erledigt betrachtete, nicht erlassen.

2: Auf den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2002 vom 29. Oktober 2009 und die gleichzeitig erlassene Abrechnungsverfügung erhob der Kläger "Einspruch gegen den Abrechnungsbescheid betreffend Umsatzsteuer 2002" und auf die ablehnende Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2012 Klage "wegen Abrechnung Umsatzsteuer 2002" mit dem Antrag, den Bescheid vom 29. Oktober 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2012 aufzuheben (Aktenzeichen 12 K 3080/12 AO). Aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 14. März 2013, in der das FA einen Abrechnungsbescheid auf den 7. März 2013 in Aussicht stellte, beantragte der Kläger mit Schriftsatz vom 24. Mai 2013, das FA unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2012 zu verpflichten, einen Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2002 zu erlassen. Das FA sah darin eine Klageänderung, der es nicht zustimmte.

3: Mit Datum vom 17. Juni 2013 erließ das FA unter Hinweis auf den Bescheid vom 3. Dezember 2008 einen (weiteren) Abrechnungsbescheid, den der Kläger wiederum anfocht mit der Begründung, auch dieser Bescheid enthalte alle bereits wiederholt vorgetragenen Mängel der "Klartext-Auszüge" und darüber hinaus weitere --im Einzelnen dargestellte-- Buchungsfehler. Gleichzeitig --mit Schriftsatz vom 22. Juli 2013-- beantragte er im hiesigen Klageverfahren, die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2002 vom 3. Dezember 2008 und 17. Juni 2013 aufzuheben.

4: Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unzulässig abgewiesen. Der Abrechnungsbescheid vom 17. Juni 2013 sei nicht nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden und der nunmehr gestellte Klageantrag sei eine Klageänderung, die unzulässig sei, weil die nach § 67 FGO erforderlichen Sachurteilsvoraussetzungen nicht erfüllt seien. Die Einbeziehung des Abrechnungsbescheids vom 3. Dezember 2008 sei ebenfalls eine die Anforderung des § 67 FGO nicht erfüllende Klageänderung. Selbst wenn man bereits das ursprüngliche Klagebegehren als Verpflichtungsklage auf Erlass eines (neuen) Abrechnungsbescheids zur Umsatzsteuer 2002 auslegen könnte, sei diese Verpflichtungsklage gemäß § 44 FGO unzulässig gewesen.

5: Der Kläger hält die Klageabweisung als unzulässig für verfahrensfehlerhaft und beantragt, die Revision zuzulassen.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Beschwerde ist unbegründet. Ein Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, der die Zulassung der Revision oder jedenfalls die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und Zurückverweisung erfordert, liegt nicht vor.

7: Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist es ein Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, wenn über eine zulässige Klage nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird. In einem solchen Fall wird zugleich der Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör verletzt (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 8. April 2004 VII B 181/03, BFH/NV 2004, 1284; vom 8. Juni 2004 XI B 46/02, BFH/NV 2004, 1417, m.w.N.; vom 16. April 2007 VII B 98/04, BFH/NV 2007, 1345; vom 23. April 2009 X B 43/08, BFH/NV 2009, 1443).

8: Anders als der Kläger meint, hat das FG die Klage zu Recht als unzulässig verworfen.

9: Der Senat teilt die Auffassung des FG, dass der maßgebliche, vom Kläger noch in der mündlichen Verhandlung des Klageverfahrens (Aktenzeichen 12 K 3080/12 AO) wiederholte Klageantrag eine Klageänderung i.S. des § 67 Abs. 1 FGO beinhaltet.

10: Eine Klageänderung liegt vor, wenn während der Rechtshängigkeit das Klagebegehren geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder auch neben ihm ein weiterer Klageantrag gestellt wird (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980, m.w.N.).

11: Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger seinen Klageantrag zweimal umformuliert. Bei Klageerhebung beantragte er die Aufhebung des Bescheids vom 29. Oktober 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2012, in der ersten mündlichen Verhandlung und dem klarstellenden Folgeschriftsatz die Verpflichtung des FA, einen Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2002 zu erlassen, und in der zweiten mündlichen Verhandlung die Aufhebung des Abrechnungsbescheids vom 3. Dezember 2008 und des zwischenzeitlich ergangenen Bescheids vom 17. Juni 2013.

12: Es bedarf keiner näheren Begründung, dass der Übergang von einer Anfechtungs- zu einer Verpflichtungsklage und nochmals zu einer Anfechtungsklage im Streitfall jeweils eine Klageänderung ist. Gerade hier wird deutlich, dass der Kläger mit dem jeweils neuen Klageantrag bezweckte, sein Klagebegehren dem veränderten Verfahrensstand anzupassen.

13: Nach § 67 Abs. 1 FGO ist eine Klageänderung zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält. Bei fristgebundenen Klagen wie der Anfechtungs- und der Verpflichtungsklage ist eine Klageänderung, unabhängig von den im Wortlaut des § 67 Abs. 1 FGO genannten Voraussetzungen, nur statthaft, wenn für jeden Klageantrag, also sowohl für das ursprüngliche als auch für das geänderte Klagebegehren, die einschlägigen Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen (BFH-Urteile vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764; in BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Zu den Fällen der Klageänderung gehören auch die Fälle, in denen im Wege der Klagehäufung ein weiterer Klagegegenstand in das Verfahren eingeführt wird (BFH-Urteile vom 5. Juni 1991 II R 83/88, BFH/NV 1992, 267; vom 9. August 1989 II R 145/86, BFHE 158, 11, BStBl II 1989, 981; Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 FGO Rz 2, m.w.N.). Auch in Form der Klagehäufung ist eine Klageänderung nur zulässig, wenn sowohl das ursprüngliche Klagebegehren als auch das geänderte (neue) Klagebegehren die übrigen Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt (z.B. BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, m.w.N.).

14: Im Streitfall war danach bereits die erste Klageänderung unzulässig. Die ursprünglich erhobene Klage betraf bei zutreffender Auslegung allein die mit der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 verbundene Abrechnungsverfügung, die als rein kassenmäßige Abrechnung keine positive oder negative Rechtsposition im Hinblick auf später erkannte Abrechnungsfehler begründet (BFH-Beschlüsse vom 13. Januar 2005 VII B 147/04, BFHE 208, 404, BStBl II 2005, 457, und vom 19. Oktober 2006 VII B 78/06, BFH/NV 2007, 200) und deshalb abzuweisen gewesen wäre. Der Übergang zu der vom Kläger beabsichtigten Verpflichtungsklage scheitert an dem fehlenden Vorverfahren. Nach § 44 Abs. 1 FGO ist eine Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO) --vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO-- nur zulässig, wenn das Vorverfahren über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Da der Kläger zu diesem Zeitpunkt keinen Antrag auf Erlass eines (weiteren) Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) beim FA gestellt hatte, war das Vorverfahren auch nicht als Sprungverpflichtungsklage nach § 45 Abs. 1 FGO entbehrlich (BFH-Urteile in BFHE 158, 11, BStBl II 1989, 981, und in BFH/NV 1992, 267). Aber selbst wenn das FA die wiederholten Aufforderungen des Klägers zur Klärung der Abrechnungsfragen als Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheids hätte verstehen müssen und mangels Entscheidung des FA ebenfalls weder eine Sprungverpflichtungsklage noch ein Einspruch erhoben werden konnte, wäre die Verpflichtungsklage unzulässig. Denn der Kläger hätte in diesem Fall Untätigkeitseinspruch gemäß § 347 Abs. 1 Satz 2 AO einlegen müssen. Erst wenn dieser erfolglos geblieben ist, kann eine Verpflichtungsklage wegen Unterlassens eines beantragten Verwaltungsaktes (§ 40 Abs. 1 Alternative 2 FGO) erhoben werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 29. Oktober 1981 I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150).

15: An alledem ändert auch nichts, dass das FA unter dem 3. Dezember 2008 bereits einen vom Kläger mit Einspruch angefochtenen Abrechnungsbescheid erlassen hat. Denn mit dem Verpflichtungsbegehren sollte ein neuer Abrechnungsbescheid erstritten werden, während dieser "alte" Bescheid später ausdrücklich --im Wege der Klagehäufung unzulässigerweise (s.o.)-- in die Anfechtungsklage einbezogen worden ist.

16: Schließlich ändert an der Unzulässigkeit der Verpflichtungsklage auch nichts, dass das FA den angestrebten --wenn auch inhaltlich vom Kläger nicht akzeptierten-- Abrechnungsbescheid vom 17. Juni 2013 erlassen hat. Denn der nachträgliche Erlass des beantragten Verwaltungsaktes heilt die Unzulässigkeit der Klage nicht (BFH-Urteil in BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980).

17: Aus der Unzulässigkeit der zwischenzeitlich erhobenen Verpflichtungsklage hat das FG die zutreffende Schlussfolgerung gezogen, dass auch die zweite Änderung des Klagebegehrens zu einer Anfechtung der Abrechnungsbescheide vom 17. Juni 2013 und vom 3. Dezember 2008 unzulässig ist. Ob bei einer zulässigen Verpflichtungsklage ein Fall des § 68 FGO vorgelegen hätte, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden.

18: Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass der Kläger sein --im Grunde verständliches-- Ziel, abschließende Klarheit über die Abrechnung des FA zu bekommen, ohne Weiteres durch Weiterverfolgen seines Einspruchs gegen den Abrechnungsbescheid vom 3. Dezember 2008 hätte erreichen können.

19: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Apr. 2014 - V B 38/13

Gründe

1: Die Beschwerde ist unbegründet. Die vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) benannten Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen entweder der Sache nach nicht vor oder die Beschwerdebegründung entspricht nicht den Anforderungen an die Darlegung eines Zulassungsgrundes gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

2: 1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

3: Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache ist nach ständiger Rechtsprechung (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Juli 2012 V B 76/11, BFH/NV 2012, 1840, m.w.N.) nur gerechtfertigt, wenn der Beschwerdeführer in der Beschwerdebegründung eine bestimmte --abstrakte-- klärungsbedürftige und in dem angestrebten Revisionsverfahren auch klärbare Rechtsfrage herausstellt. Er muss darlegen, weshalb es in dem angestrebten Revisionsverfahren auf die Klärung der hervorgehobenen Rechtsfrage ankommt (Klärungsbedürftigkeit) und dass dem Revisionsgericht eine Klärung dieser Rechtsfrage möglich ist (Klärbarkeit).

4: a) Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, "ob erzielte ärztliche Honorare, die über die Kostenerstattung der Sozialversicherungsträger hinausgehen, der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind", ist nicht klärungsbedürftig, da sie durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) sowie des BFH bereits hinreichend geklärt ist.

5: aa) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) sind u.a. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt steuerfrei. Die Steuerbefreiung betrifft nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten ausgeführt werden (BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675; vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412; vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203; BFH-Beschlüsse vom 31. Juli 2007 V B 98/06, BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35; vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, jeweils m.w.N.). Wird eine ärztliche Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit ist, sind § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG auf diese Leistung nicht anzuwenden (BFH-Beschluss in BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35).

6: Für die Umsatzsteuerfreiheit von Schönheitsoperationen reicht es daher nicht aus, dass die Operationen nur von einem Arzt ausgeführt werden können. Erforderlich ist vielmehr, dass derartige Operationen dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 15. Juli 2004 V R 27/03, BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862; BFH-Beschluss vom 18. Februar 2008 V B 35/06, BFH/NV 2008, 1001).

7: bb) Die Klärungsbedürftigkeit der aufgeworfenen Rechtsfrage ergibt sich auch nicht aufgrund des EuGH-Urteils vom 21. März 2013 C-91/12 --PFC Clinik AB-- (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 458). Danach fallen ästhetische Operationen und ästhetische Behandlungen nur dann unter den Begriff "ärztliche Heilbehandlungen" oder "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin", i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. Buchst. c der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG, wenn diese Leistungen dazu dienen, Krankheiten oder Gesundheitsstörungen zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen oder die Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen (EuGH-Urteil PFC Clinik AB in HFR 2013, 458, Leitsatz).

8: Soweit der EuGH in Rz 35 dieses Urteils ausführt, dass die Beurteilung der medizinischen Frage auf medizinischen Feststellungen beruhen müsse, die von dem entsprechenden Fachpersonal zu treffen sei, geht diese Aussage zwar über die vom Senat im BFH-Beschluss vom 1. Juli 2010 V B 62/09 (BFH/NV 2010, 2136) geäußerten Indizwirkung einer Kostenerstattung durch die Sozialversicherungsträger für die medizinische Indikation einer ärztlichen Behandlung hinaus. Unter Berücksichtigung dieser Einschränkung fehlt im Streitfall eine medizinische Indikation selbst für die Behandlungen, deren Kosten von der Sozialversicherung getragen wurden, sodass die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage nach der Steuerfreiheit von darüber hinausgehenden und an deren Steuerfreiheit anknüpfende Leistungen in einem Revisionsverfahren nicht entscheidungserheblich und damit nicht klärbar wäre.

9: b) Eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung kommt auch nicht wegen der weiteren Rechtsfrage in Betracht, "ob es rechtsstaatlich zulässig ist und insbesondere mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und des rechtlichen Gehörs vereinbar ist, von einem Arzt zu verlangen, dass er über seine Patienten und über deren Krankheit gegenüber dem Finanzgericht Entsprechendes darlegen muss – und dies nach einem Zeitraum von 13 Jahren". Mit dieser Frage will der Kläger klären, ob er sich im Besteuerungsverfahren auf das ärztliche Schweigerecht berufen könne. Diese Frage ist indes weder klärungsbedürftig noch wäre sie in einem Revisionsverfahren klärbar.

10: aa) Der Kläger macht für die von ihm erbrachten ärztlichen Leistungen Tatsachen geltend, die zur Umsatzsteuerfreiheit seiner Leistungen führen und für die er daher die sog. objektive Feststellungslast trägt, sodass er nach der Rechtsprechung des BFH die Nachteile zu tragen hat, wenn die für die Umsatzsteuerbefreiung erforderlichen Feststellungen nicht möglich sein sollten (BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 66/97, BFHE 185, 543, BStBl II 1998, 632, unter II.2.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1001).

11: bb) Im Übrigen hat es das Finanzgericht (FG) ausweislich Seite 15 unter 4. seines Urteils im Ergebnis offen gelassen, ob der Kläger sich im Rahmen des Besteuerungsverfahrens zu Recht auf seine ärztliche Schweigepflicht berufen könne. Da der Kläger weder anonymisierte Patientenunterlagen zum Nachweis vorgelegt noch Einwilligungen der Patienten in die Offenlegung ihrer Unterlagen veranlasst hatte, sah der Senat keine Möglichkeit, die medizinische Indikation der streitigen Leistungen als erwiesen anzusehen.

12: 2. Der Zulassung wegen Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) zum BFH-Urteil in BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862 steht entgegen, dass der Kläger eine Abweichung des Urteils des FG zu der angeblichen Divergenzentscheidung nicht hinreichend dargelegt hat.

13: a) Der Kläger macht geltend, der BFH habe in seinem Urteil in BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862 ausgeführt, "dass die Feststellung, ob bei chirurgisch-plastischen Operationen steuerpflichtige oder steuerfreie Leistungen (als medizinische Indikationen) vorliegen, der behandelnde Arzt unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung zu treffen hat. Dabei kann im Regelfall von einer medizinischen Indikation ausgegangen werden, wenn die Kosten der Operation von den Sozialversicherungsträgern getragen werden".

14: Diese abstrakten Rechtssätze sind in dem zitierten BFH-Urteil jedoch nicht enthalten. Im Anschluss an die Darstellung der allgemeinen Grundsätze zur Steuerfreiheit ärztlicher Leistungen wird lediglich unter Rz 32 wie folgt subsumiert:

15: "3. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG waren die streitigen Schönheitsoperationen medizinisch nicht indiziert; ihre Kosten wurden von den Sozialversicherungsträgern nicht getragen. Sie dienten nicht der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und sind deshalb nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei." Insoweit hat der Kläger indes keine Rechtssätze aus dem Urteil des FG herausgearbeitet, die diesen Rechtssätzen widersprechen.

16: b) Aus dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 2136 ergibt sich zwar unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862, dass im Regelfall von einer medizinischen Indikation ausgegangen wird, wenn die Kosten der Operation von den Sozialversicherungsträgern getragen werden. Der BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 2136 ist jedoch keine taugliche Divergenzentscheidung, da in ihm lediglich über eine Nichtzulassungsbeschwerde entschieden wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2004 X B 175/03, BFH/NV 2004, 1544). Die Äußerung über die medizinische Indikation bei Kostentragung durch die Sozialversicherung im BFHE-Urteil in BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862 stellt ein nicht entscheidungserhebliches obiter dictum dar. Denn aus dem Tatbestand des Urteils ergibt sich, dass der Kläger im Rahmen von Privatliquidationen medizinisch nicht indizierte Schönheitsoperationen gegen Entgelt durchführte.

17: 3. Zu Unrecht rügt die Klägerin, das FG habe einen Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) begangen, indem es entgegen ihrem Beweisantrag kein Sachverständigengutachten für die Behauptung eingeholt habe, dass es sich in den streitgegenständlichen Fällen um einheitliche medizinische Leistungen gehandelt habe. Der Beweisantrag bezieht sich nicht auf der Aufklärung zugänglicher Tatsachen, sondern auf eine vom FG vorzunehmende Würdigung von Tatsachen.

18: a) In welchen Fällen mehrere zusammenhängende Leistungen als einheitlicher Umsatz ("komplexe Leistung") zu behandeln sind, ist durch die Rechtsprechung des EuGH und des BFH bereits geklärt. Danach liegt ein einheitlicher Umsatz nicht nur dann vor, wenn eine Leistung als Hauptleistung und andere Leistungen als Nebenleistungen zu beurteilen sind, sondern auch dann, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Leistungsempfänger so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung --aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers-- wirklichkeitsfremd wäre (vgl. BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 19 bis 21; BFH-Beschluss vom 29. September 2011 V B 23/10, BFH/NV 2012, 75).

19: b) Ob aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine einheitliche Leistung vorliegt, ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712) und daher ebenso wenig dem Beweis zugänglich ist wie eine Beweisaufnahme über die Frage, wie eine Leistung aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu beurteilen ist (vgl. hierzu BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1712, Orientierungssatz 2).

20: 4. Von der Darstellung des Sachverhaltes und einer weiteren Begründung wird nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO abgesehen.

21: 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.