Finanzgericht Köln Urteil, 23. Jan. 2015 - 3 K 3439/10
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid 2001 vom 03.08.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.10.2010 wird dahingehend geändert, dass ein Verlust der Klägerin aus Gewerbebetrieb i.H.v. 6.505 DM (3.326 €) berücksichtigt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 80 % und dem Beklagten zu 20 % auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung i.H.v. 110 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit i.H.v. 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leisten.
1
Tatbestand
2Die Beteiligten streiten darum, ob die von der Klägerin in den Streitjahren erklärten Verluste aus einem selbständigen Schreib- und Büroservice steuerlich zu berücksichtigen sind.
3Die Kläger sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 2001 bis 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die am ....03.1951 geborene Klägerin war zunächst als Sekretärin nichtselbständig tätig. Das Angestelltenverhältnis endete jedoch aus betrieblichen Gründen auf Veranlassung des Arbeitgebers zum 30.04.2001. Danach übte die Klägerin eine geringfügige Beschäftigung aus. Zum 01.11.2001 wurde sie erneut als Sekretärin angestellt. In dem im Übrigen unbefristeten Arbeitsvertrag vom ....10.2001 war eine Probezeit von drei Monaten mit einer kürzeren Kündigungsfrist vereinbart. Das neue Arbeitsverhältnis bestand bis zum 31.08.2005. Danach bezog die Klägerin Lohnersatzleistungen.
4In der am 09.09.2002 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2001 machte die Klägerin erstmalig einen nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten gewerblichen Verlust aus einem Schreib- und Büroservice i.H.v. 26.005 DM geltend, der sich u.a. aus Beratungskosten i.H.v. 4.640 DM und aus einer Ansparrücklage i.H.v. 19.500 DM zusammensetzte. Letztere konkretisierten die Kläger im Rahmen einer Erörterung des Beklagten dahingehend, dass es sich dabei um eine Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG in der damals geltenden Gesetzesfassung handeln solle. Die entsprechenden Wirtschaftsgüter würden in 2003 angeschafft. Tatsächlich erfolgten sämtliche Anschaffungen jedoch nicht.
5Für das Streitjahr 2002 erklärte die Klägerin einen Verlust i.H.v. 2.301 € und für 2003 i.H.v. 2.205 €. Die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen setzten sich in den Streit- und in den folgenden Jahren maßgeblich aus Beratungskosten, Abschreibungen, Büromaterial, Fahrtkosten und Raumkosten zusammen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die jeweils eingereichten Gewinnermittlungen Bezug genommen.
6Bis einschließlich 2007 erzielte die Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Schreib- und Büroservice keinerlei Einnahmen. Zwar erklärte sie in den Jahren 2004 bis 2006 jeweils einen Gewinn. Dieser resultierte jedoch lediglich daraus, dass die in 2001 gebildete Rücklage nach § 7g EStG sukzessive gewinnerhöhend aufgelöst wurde. Ab dem Jahr 2008 wurden keine Einkünfte mehr aus dem Schreib- und Büroservice erklärt. In den Jahren 2001 bis 2007 erwirtschaftete die Klägerin insgesamt einen Verlust i.H.v. 13.756 €.
7Der Beklagte berücksichtigte die geltend gemachten Verluste 2001 bis 2003 zunächst erklärungsgemäß, jedoch nach § 165 der Abgabenordnung (AO) vorläufig, da die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend geprüft werden könne. Der Einkommensteuerbescheid 2001 datierte vom 28.01.2003, der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 19.08.2004. Der Einkommensteuerbescheid 2003, der zudem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, wurde am 10.02.2006 zur Post gegeben.
8Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 wegen im vorliegenden Verfahren nicht mehr streitiger Punkte am 13.02.2006 Einspruch ein.
9Im Rahmen einer Erörterung der Gewinnerzielungsabsicht aus dem Schreib- und Büroservice für die Streitjahre, führten die Kläger u.a. aus, sie, die Klägerin, habe trotz der Aufnahme eines Anstellungsverhältnisses in 2002 aufgrund der unsicheren Arbeitsmarktlage die gewerbliche Tätigkeit beibehalten, die Kosten jedoch auf die Fixkosten des Betriebes reduziert. Es handele sich insoweit um die für die Aufrechterhaltung des Betriebes unbedingt erforderlichen Fixkosten.
10Nachdem der Beklagte zu der Auffassung gelangt war, dass eine Gewinnerzielungsabsicht hinsichtlich des Schreib- und Büroservices der Klägerin nicht gegeben sei, änderte er die Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2003 am 03.08.2009 nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO dahingehend ab, dass er den jeweils geltend gemachten Verlust aus Gewerbebetrieb nicht mehr zum Abzug zuließ, und erklärte die Steuerfestsetzungen für endgültig. Der Einkommensteuerbescheid 2003 wurde zugleich nach § 164 Abs. 2 AO geändert und der Vorbehalt der Nachprüfung ebenfalls aufgehoben.
11Die Kläger legten gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2003 am 07.09.2009 Einspruch ein.
12Zur Begründung führten sie aus, dass es sich bei ihrer, der Klägerins, selbständigen Tätigkeit nicht um Liebhaberei handele. Ihre selbständige und die nichtselbständige Tätigkeit könnten nicht separat beurteilt werden, da es sich um eine grundsätzlich einheitliche Tätigkeit im Bereich Sekretariatsarbeiten handele. Sie habe sich, nachdem sie arbeitslos geworden sei, als Bürokraft selbständig gemacht. Sie habe dieselbe Tätigkeit weiter ausgeübt und nur unter einer anderen Einkunftsart deklariert. Zu diesem Zeitpunkt sei nicht absehbar gewesen, dass sie nochmals eine Tätigkeit im gleichen Bereich finden würde. Im Jahre 2002 habe sie eine befristete Tätigkeit gefunden. Da die Verlängerung nicht sicher gewesen sei, habe sie weiterhin auch die selbständige Tätigkeit ausgeübt. Sie habe über alle Jahre ein und dieselbe Tätigkeit fortlaufend ausgeführt. Lediglich die Einkunftsart habe sich zeitweise geändert. Die Gewinnerzielungsabsicht könne daher folgerichtig nur einheitlich für diese eine Tätigkeit festgestellt werden. Aber auch wenn fälschlicherweise von zwei verschiedenen Tätigkeiten ausgegangen würde, handele es sich gleichwohl nicht um Liebhaberei. Die selbständige Tätigkeit habe der Abwendung der Arbeitslosigkeit und der Erzielung von Einkünften gedient. Auch habe sie, die Klägerin, eine durch das ... geförderte Gründungsberatung in Anspruch genommen, was die Gewinnerzielungsabsicht glaubhaft mache.
13Mit Einspruchsentscheidung vom 08.10.2010 verwarf der Beklagte den Einspruch der Kläger vom 07.09.2009 gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 03.08.2009 als unzulässig, da dieser gem. § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des bereits laufenden Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 10.02.2006 geworden sei. Hiergegen wenden die Kläger sich im vorliegenden Klageverfahren nicht.
14Mit Einspruchsentscheidungen ebenfalls vom 08.10.2010 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 sowie den Einspruch vom 13.02.2006 gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 als unbegründet zurück.
15Zur Begründung führte er aus, die äußeren Umstände sprächen in ihrer Gesamtheit gegen eine Gewinnerzielungsabsicht. Zwar könne die Möglichkeit, entstehende Verluste mit steuersparender Wirkung mit anderen Einkünften verrechnen zu können, im Regelfall nicht in tragender Funktion als persönliches Motiv dafür herangezogen werden, dass die Klägerin die verlustbringende Tätigkeit aus einkommensteuerlich unbeachtlichen Beweggründen ausübe. Etwas anderes gelte aber für die Fälle, in denen das Geschäftskonzept des Steuerpflichtigen darauf beruhe, zunächst buchmäßige Verluste – etwa durch die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen – auszuweisen und zu einem späteren Zeitpunkt steuerfreie oder –begünstigte Veräußerungsgewinne zu erzielen, oder, wenn die Tätigkeit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffne, Kosten der privaten Lebensführung wie z.B. anteilige Fixkosten ohnehin vorhandener Gegenstände wie PKW, Wohnung, Kommunikationsmittel oder Computer in den einkommen-steuerlich relevanten Bereich zu verlagern. In solchen Fällen könne bereits die eintretende Steuerersparnis den Rückschluss auf die fehlende Absicht tragen, mit dem Verlustbetrieb Gewinne zu erzielen, weil der Steuerpflichtige durch die Verluste tatsächlich wirtschaftlich nicht belastet sei.
16So verhalte es sich auch im Streitfall. Die geltend gemachten Betriebsausgaben setzten sich überwiegend zusammen aus der Ansparabschreibung, Raumkosten und Büromaterial. Da die Klägerin die selbständige Tätigkeit von zu Hause aus hätte ausüben können, seien die Kläger durch die geltend gemachten Betriebsausgaben im Wesentlichen nicht belastet gewesen. Vielmehr habe sich durch die selbständige Tätigkeit der Klägerin die Möglichkeit geboten, Kosten der privaten Lebensführung steuerlich geltend zu machen. Es handele sich überwiegend um buchmäßige Verluste. Da von 2001 bis 2007 keinerlei Umsätze getätigt worden seien, könne von einer Gewinnerzielungsabsicht nicht ausgegangen werden.
17Auch die Inanspruchnahme einer Gründungsberatung vermöge dies nicht zu entkräften. Ebenso gehe der Einwand der Kläger, es handele sich bei der nichtselbständigen und der selbständigen Tätigkeit der Klägerin um eine einheitliche Tätigkeit ins Leere. Die Tatsache, dass von der gebildeten Ansparrücklage i.H.v. 19.500 DM lediglich ein PC mit Anschaffungskosten i.H.v. 941 € angeschafft worden sei, sei ebenso ein Indiz dafür, dass vordergründig buchmäßige Verluste erzielt worden seien, um Kosten der privaten Lebensführung in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern.
18Hiergegen haben die Kläger am 04.11.2010 Klage erhoben.
19Zur Begründung führen sie aus, sie, die Klägerin, habe im 3. Quartal 2001 entschieden, sich mit einem Schreib- und Büroservice selbständig zu machen, nachdem sich zunächst keine Festanstellung als Sekretärin habe finden lassen. Zur Vorbereitung der selbständigen Tätigkeit sei über das .... eine Gründungsberatung beantragt und bewilligt worden. Im Rahmen der Gründungsberatung, die im November bzw. Dezember 2001 stattgefunden habe, sei u.a. auch ein Gründungskonzept erstellt worden. Voraussetzung für eine solche Gründungsberatung sei u.a. auch die Tragfähigkeit der beabsichtigten selbständigen Tätigkeit gewesen. Erst ab dem 01.01.2002 sei sie, die Klägerin, zusätzlich wieder angestellt gewesen. Der Aufwand, um potentielle Kunden zu erhalten, sei zeitintensiv und ernsthaft gewesen. Dies beweise u.a. der Zuwendungsbescheid des .... . Die Verträge und Angebote seien dezidiert ausgearbeitet worden. Bei der Gewinnerzielungsabsicht handele es sich um einen subjektiven inneren Tatbestand. Die äußeren Beweisanzeichen seien hierfür er-bracht worden.
20Es handele sich bei ihren Einkünften aus selbständiger Tätigkeit nicht um Liebhaberei. Vorgewarnt durch ihre Entlassung in 2001 habe sie sich zusätzlich eine selbständige Tätigkeit mit einem Schreib- und Büroservice aufgebaut. Diese Tätigkeit hätte sie auch ausgeübt, als sie zunächst als geringfügig Beschäftigte und dann als Arbeitnehmerin bis August 2005 beschäftigt gewesen sei. Hintergrund sei zunächst sowohl die Existenzsicherung als auch die Schaffung eines zweites Standbeins gewesen, um eine etwaige Arbeitslosigkeit abzuwenden. Es sei zum Zeitpunkt der Gründung nicht vorhersehbar gewesen, dass sie nochmals eine Anstellung im gleichen Bereich finden würde. Dies sei zwar im Jahr 2002 der Fall gewesen, doch sei es nicht sicher gewesen, ob die Anstellung langfristig angelegt sein würde. Daher habe sie die selbständige Tätigkeit zunächst nicht eingestellt.
21Die Gewinnerzielungsabsicht werde auch durch ihre Tätigkeit als Arbeitnehmerin belegt. In den Jahren 2001 bis 2007 sei sie durchgehend als Sekretärin beschäftigt gewesen. Dadurch sei sie auch durch Abschnitte der Arbeitslosigkeit nicht aus dem Arbeitsleben ausgeschieden, sondern habe durch den Fortbestand ihrer Tätigkeit als Sekretärin weiterhin am Arbeitsleben teilgenommen. Wirtschaftlich betrachtet habe sie aufgrund ihrer weiteren Tätigkeit Maßnahmen auf eigene Rechnung ausgeführt und sei so gleichzeitig als Arbeitnehmerin für den Arbeitsmarkt weiterhin interessant geblieben. Sie verbleibe in derselben Einkunftsart. Sie sei zunächst als Sekretärin angestellt gewesen und habe diese Tätigkeit nach der Kündigung zunächst als Selbständige, später dann wieder als Angestellte fortgeführt. Insgesamt betrachtet verbleibe sie hier bei der Erwirtschaftung positiver Einkünfte.
22Voraussetzung für die Mittelanforderung vom ... sei eine begleitende Beratung in betriebswirtschaftlichen und organisatorischen Bereichen und die Entwicklung eines Gründungskonzepts gewesen. Hierzu hätten u.a. die Aufstellung eines Liquiditätsplans, Kostenrechnung und Kalkulation, die Erstellung eines Gründungskonzepts etc. gehört. Für die Beratung habe der Prozessbevollmächtigte ihr, der Klägerin, für insgesamt 32 Stunden 4.640 DM in Rechnung gestellt, wovon nur ein Teil i.H.v. 3.000 DM durch das ... in Form eines Zuschusses gezahlt worden sei. Dies sei erst geschehen, nachdem die Mittelanforderung geprüft und bewilligt worden sei. Durch die durch das ... geförderte Gründungsberatung sei die Tragfähigkeit der Selbständigkeit geprüft und die Einkunftserzielungsabsicht glaubhaft gemacht worden. Ansonsten wäre die Förderung nicht gewährt worden. Hierdurch werde bereits deutlich, dass ihr, der Klägerin, erheblicher Aufwand zeitlicher und finanzieller Art entstanden sei, um die Gründung des Büroservices auf eine solide Grundlage zu stellen. Der Betrag i.H.v. 1.533,87 € sei ihr, der Klägerin, in 2002 zugeflossen und mit den in diesem Jahr entstandenen Aufwendungen verrechnet worden. Die in der Gewinnermittlung 2002 enthaltenen Aufwendungen stellten die nach einer Verrechnung mit dem Zuschuss verbleibenden Aufwendungen dar.
23Auch wenn von zwei verschiedenen Tätigkeiten ausgegangen würde, handele es sich gleichwohl nicht um Liebhaberei. Es wäre für sie, die Klägerin, ein Leichtes gewesen, sich arbeitslos zu melden, um entsprechende Unterstützungen zu erhalten. Stattdessen habe sie sich für die Selbständigkeit entschieden, um Einkünfte zu erzielen. Es treffe sie durch die Entscheidung des Beklagten doppelt, da einerseits die selbständige Tätigkeit steuerlich nicht anerkannt werde und andererseits die nicht beantragten Lohnersatzlei-stungen nicht mehr einforderbar seien.
24Die zunächst gebildete Ansparrücklage hätte in den Folgejahren wieder gewinnerhöhend aufgelöst und versteuert werden müssen. Diesen vermeintlichen Steuervorteil als Grund für die Annahme einer selbständigen Tätigkeit aufzuführen, sei abwegig. Dagegen spreche insbesondere die Inanspruchnahme einer Gründungsberatung mit Beratungskosten von 4.640 DM sowie weitere Kosten für die steuerliche Beratung.
25Es könne nicht grundsätzlich von Liebhaberei ausgegangen werden, wenn ein Betrieb in den Anfangsjahren keine Gewinne mache. Diesbezüglich werde auf das Urteil des BFH vom 18.11.2013, III B 45/12, verwiesen, worin dieser dargelegt habe, dass eine aus dem Verlustausgleich resultierende Steuerersparnis im Regelfall nicht für die Annahme von Liebhaberei ausreiche. Sie, die Klägerin, habe tatsächlich Ausgaben getätigt. Die steuerliche Beratung sei durch den Prozessbevollmächtigten vorgenommen worden. Des Weiteren seien Fahrtkosten u.a. für Fahrten zum steuerlichen Berater, zum ... etc. entstanden.
26Sie beantragen,
27die Einkommensteuerbescheide 2001, 2002 und 2003 dahingehend zu ändern, dass die erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin Berücksichtigung finden.
28Der Beklagte beantragt,
29die Klage abzuweisen.
30Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidungen und führt ergänzend aus, die Inanspruchnahme einer Gründungsberatung sage nichts darüber aus, ob es sich bei der späteren Tätigkeit um Liebhaberei handele. Der lediglich vom Prozessbevollmächtigten der Kläger unterschriebene Antrag auf Beratungszuschuss sage nichts über die tatsächliche Mittelbeantragung und die Mittelgewährung aus. Da in den Betriebseinnahmen 2002 auch keine Einnahmen hinsichtlich eines Beratungszuschusses enthalten seien, müsse davon ausgegangen werden, dass tatsächlich keine Zahlung erfolgt sei.
31Die Aufnahme der selbständigen Tätigkeit zur Existenzsicherung erscheine mehr als zweifelhaft, da von 2001 bis 2007 mit Ausnahme der Auflösung der Rücklage keinerlei Einnahmen erzielt worden seien. Von einer Einkunftserzielungsabsicht könne daher offensichtlich nicht ausgegangen werden. Vielmehr stehe die Steuerersparnis im Vordergrund. Die Rücklage nach § 7g EStG sei zwar in den Folgejahren gewinnerhöhend aufgelöst worden, die Klägerin verkenne jedoch, dass auch übrige Kosten wie Raumko-sten, Fahrtkosten und Büromaterial geltend gemacht worden seien. Von der gebildeten Ansparrücklage i.H.v. 19.500 DM sei lediglich ein PC mit Anschaffungskosten i.H.v. 941 € angeschafft worden.
32Im Übrigen seien die eingereichten Unterlagen wenig aussagekräftig. Es werde die Tätigkeit eines Büroservices allgemein dargestellt. Als Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht seien die eingereichten Unterlagen nicht geeignet. Ein Gründungskonzept hätten die Kläger nicht vorgelegt. Soweit die Kläger vortrügen, dass Verträge und Angebote dezidiert ausgearbeitet worden seien, sei unklar, um welche Art von Verträgen und Angeboten es sich handele. Sie seien nicht vorgelegt worden. Bei den eingereichten Unterlagen könne man wohl kaum von „dezidiert ausgearbeiteten Angeboten und Verträgen“ sprechen. Es sei davon auszugehen, dass gar keine Beratungsleistungen erfolgt und keine ernsthafte Begründung einer gewerblichen Tätigkeit beabsichtigt gewesen seien.
33Im Rahmen des Klageverfahrens haben die Kläger nochmals u.a. eine Liquiditätsplanung (Bl. 73 d.A.), eine „Ideensammlung für einen Büroservice“ (Bl. 74 f. d.A.), eine Leistungsübersicht (Bl. 76 ff. d.A.) und diverse nicht konkret auf die Klägerin bezogene Werbeanzeigen (Bl. 80 ff. d.A.) eingereicht. Zum Nachweis der Beratungsleistungen haben die Kläger zudem eine Kopie der an das ... adressierten Mittelanforderung (Bl. 125 d.A.) sowie einen Beratungsbericht/Tätigkeitsnachweis (Bl. 127 f. d.A.) vorgelegt, wonach die Klägerin am 26./27.11.2001 und am 03./04.12.2001 jeweils acht Stunden zu den Themen Unternehmensplanung/Strategie, Organisation sowie Kostenrechnung und Kalkulation, Kundenstruktur, Werbung, Gründung eines Unternehmens, Gründungs- bzw. Übernahmekonzept, Marktsituation und Finanzierungsmodelle von dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin beraten worden sei.
34Entscheidungsgründe
35Die Klage ist teilweise begründet, überwiegend jedoch unbegründet.
36Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2001 vom 03.08.2009 ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2002 vom 03.08.2009 ist zwar ebenfalls rechtswidrig, führt aber nicht zu einer Rechtsverletzung der Kläger. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2003 vom 03.08.2009 ist dagegen nicht zu beanstanden.
37I. Der Beklagte hat den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2003, den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 19.08.2004 und den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 10.02.2006 dem Grunde nach jeweils zu Recht nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert. Danach kann die Finanzbehörde die Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit sie eine Steuer vorläufig festgesetzt hat. Dies war hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin der Fall, da ihre Gewinnerzielungsabsicht im Zeitpunkt des Bescheiderlasses noch nicht abschließend geprüft werden konnte und die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer insoweit i.S.d. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO ungewiss waren. Im Einkommensteuerbescheid 2001 ist entgegen der Auffassung des Beklagten jedoch ein Verlust der Klägerin aus Gewerbebetrieb i.H.v. 6.505 DM (3.326 €) zu berücksichtigen. Die in 2002 und 2003 geltend gemachten Verluste aus dem Schreib- und Büroservice können dagegen steuerlich nicht in Ansatz gebracht werden, so dass der Beklagte diese Bescheide in vollem Umfang zu Recht nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert hat.
381. Das Gericht geht entgegen der Auffassung des Beklagten nicht davon aus, dass eine Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin von Anfang an nicht bestand. Jedoch vermag es auch nicht zu der Überzeugung zu gelangen, dass die Klägerin den Schreib- und Büroservice auch noch nach März 2002 mit der Absicht betrieben hat, einen Totalgewinn zu erwirtschaften, zumal auch nicht unerhebliche Zweifel daran bestehen, dass die Klägerin in der Folgezeit neben ihrer nichtselbständigen Tätigkeit überhaupt mit einem Schreib- und Büroservice selbständig tätig gewesen ist.
39a) Gem. § 15 Abs. 2 EStG setzt eine gewerbliche Tätigkeit unter anderem voraus, dass der Steuerpflichtige sie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betreibt. Gewinnerzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal gewerblicher Tätigkeit ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (BFH vom 13.04.2011, X B 186/10, BFH/NV 2011, 1137; BFH vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Das für den Tatbestand der Einkünfteerzielung notwendige Gewinnstreben ist anhand äußerer Merkmale zu beurteilen (BFH vom 13.04.2011, X B 186/10, BFH/NV 2011, 1137). Aus diesen objektiven äußeren Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht geschlossen werden können (BFH vom 20.09.2012, IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408; BFH 25.06.1996, VIII R 28/94, BStBl. II 1997, 202; Bode, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG, Rn. 45, Stand Oktober 2014). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften (BFH vom 20.09.2012, IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408). Zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, gehört nicht nur der Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für die die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten (BFH vom 13.04.2011, X B 186/10, BFH/NV 2011, 1137; BFH vom 17.06.1998, XI R 64/97, BStBl. II 1998, 727). In die Totalgewinnprognose sind die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder –aufgabe einzubeziehen (BFH vom 13.04.2011, X B 186/10, BFH/NV 2011, 1137; BFH vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751). Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann aus einer objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher widerlegbarer Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH vom 20.09.2012, IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408; BFH vom 19.03.2009, IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z.B. BFH vom 20.09.2012, IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408; BFH vom 31.05.2001, IV R 81/99, BStBl. II 2002, 276). Ob eine Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (BFH vom 25.06.1996, VIII R 28/94, BStBl. II 1997, 202). Übt der Steuerpflichtige eine Tätigkeit aus, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH vom 20.09.2012, IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408; BFH vom 02.06.1999, X R 149/95, BFH/NV 2000, 23). So spricht z.B. das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (BFH vom 20.09.2012, IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in einem solchen Fall keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH vom 20.09.2012, IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408; BFH vom 23.05.2007, X R 33/04, BStBl. II 2007, 874).
40Bei einem neu gegründeten Unternehmen spricht grundsätzlich der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass es in Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. Dieser Anscheinsbeweis ist jedoch entkräftet, wenn die ernsthafte Möglichkeit dargelegt wird, dass im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Gründe für die Gründung und Fortführung des Unternehmens bestimmend sind (BFH vom 21.08.1990, VIII R 25/86, BStBl. II 1991, 564). Persönliche Gründe sind alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive (BFH vom 25.06.1996, VIII R 28/94, BStBl. II 1997, 202). Ein persönlicher Grund in diesem Sinne ist z.B. das Streben nach einer Minderung der Einkommensteuerschuld (BFH vom 21.08.1990, VIII R 25/86, BStBl. II 1991, 564). So genügt es in diesem Zusammenhang, wenn der Verlustbetrieb die Möglichkeit eröffnet, Kosten der privaten Lebensführung wie z.B. anteilige Fixkosten ohnehin vorhandener Gegenstände wie Pkw, Wohnung, Kommunikationsmittel oder Computer in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern (vgl. BFH vom 21.07.2004, X R 33/03, BStBl. II 2004, 1063; BFH vom 12.09.2002, IV R 60/01, BStBl. II 2003, 85; Kauffmann, in: Frotscher, EStG, § 15, Rn. 63 und 65, Stand November 2012). Ebenso erscheint es als persönliches Motiv, wenn dem Steuerpflichtigen hohe andere Einkünfte zur Verfügung stehen, mit denen er seine Verluste aus gewerblicher Tätigkeit verrechnet (vgl. BFH vom 14.12.2004, XI R 6/02, BStBl. II 2005, 392; BFH vom 26.02.2004, IV R 43/02, BStBl. II 2004, 455; FG Münster vom 14.12.2011, 7 K 3913/09 E, 7 K 1731/10 E, 7 K 2134/11 E, EFG 2012, 919). Dieses Indiz ist insbesondere dann von Relevanz, wenn es sich um eine nebenberufliche selbständige Tätigkeit handelt (zur Unterscheidung BFH vom 27.05.2008, VIII B 123/07, zitiert nach juris; BFH vom 22.04.1998, XI R 10/97, BStBl. II 1998, 663 a.E.) und wenn durch die nebenberufliche Tätigkeit Steuern gespart werden (BFH vom 27.05.2008, VIII B 123/07, zitiert nach juris; BFH vom 23.08.2000, X R 106/97, BFH/NV 2001, 160; FG Münster vom 14.12.2011, 7 K 3913/09 E, 7 K 1731/10 E, 7 K 2134/11 E, EFG 2012, 919; Kauffmann, in: Frotscher, EStG, § 15 Rn. 63, Stand November 2012). Bei einer nebenberuflichen Tätigkeit ist die Rechtsprechung weniger bereit, lange Verlustperioden steuerlich anzuerkennen (BFH vom 27.05.2008, VIII B 123/07, zitiert nach juris; BFH vom 22.04.1998, XI R 10/97, BStBl. II 1998, 663 a.E.; FG Münster vom 14.12.2011, 7 K 3913/09 E, 7 K 1731/10 E, 7 K 2134/11 E, EFG 2012, 919).
41Dauernde Verluste allein reichen regelmäßig nicht aus, um einen für eine Gewinnabsicht sprechenden Anscheinsbeweis zu entkräften (BFH vom 25.06.1996, VIII R 28/94, BStBl. II 1997, 202). Anlaufverluste sind ausnahmsweise steuerrechtlich jedoch dann nicht anzuerkennen, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebes eindeutig feststeht, dass er, so wie der Steuerpflichtige ihn betrieben hat, von vorneherein nicht in der Lage gewesen ist, nachhaltig Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkommensquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellt (BFH vom 16.05.2006, VI B 160/05, BFH/NV 2006, 1477; BFH vom 25.06.1996, VIII R 28/94, BStBl. II 1997, 202). Die Anlaufzeit eines neu aufgebauten Betriebes, während der die allgemeinen Grundsätze für die Annahme steuerlicher Liebhaberei in der Regel nicht gelten, ist je nach der Eigenart betriebsspezifisch festzulegen (BFH vom 25.06.1996, VIII R 28/94, BStBl. II 1997, 202). Ist der Anscheinsbeweis erschüttert, entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, wobei die objektive Beweislast bei dem Verluste geltend machenden Steuerpflichtigen liegt (BFH vom 25.06.1996, VIII R 28/94, BStBl. II 1997, 202; BFH vom 02.08.1994, VIII R 55/93, BFH/NV 1995, 866; Kauffmann, in: Frotscher, EStG, § 15 Rn. 77, Stand November 2012).
42Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass eine zunächst gegebene Gewinnerzielungsabsicht auch wegfallen und der zunächst mit Gewinnerzielungsabsicht geführte Betrieb in die Liebhaberei übergehen kann (BFH vom 13.04.2011, X B 186/10, BFH/NV 2011, 1137; BFH vom 15.05.2002, X R 3/99, BStBl. II 2002, 809; Bode, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG, Rn. 50). Der Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei wird dadurch bestimmt, dass der Steuerpflichtige keine Gewinnerzielungsabsicht mehr hat (BFH vom 13.04.2011, X B 186/10, BFH/NV 2011, 1137). Änderungen hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht sind ab ihrem – aus den äußeren Umständen ableitbaren – Eintritt zu berücksichtigen. Bis zum Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht angefallene Verluste sind steuerlich anzuerkennen (vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG, 13. Aufl. 2014, § 15, Rn. 46).
43b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich das Gericht anschließt, der von den Klägern gemachten Ausführungen und vorgelegten Unterlagen hat die Klägerin nach Überzeugung des Gerichts den Schreib- und Büroservice spätestens ab April 2002 jedenfalls nicht mehr mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben.
44aa) Für das Streitjahr 2001 geht das Gericht davon aus, dass die Klägerin zunächst tatsächlich beabsichtigte, sich hauptberuflich mit einem Schreib- und Büroservice selbständig zu machen, diese Planung sich jedoch zeitlich mit ihrer erneuten Anstellung als Sekretärin zum 01.11.2001 überschnitten hat.
45Für die Gründungsabsicht der Klägerin spricht, dass sie am 25.10.2001 beim ... NRW eine Förderung für eine Beratung beantragt hat, welche ihr in Höhe von 3000 DM mit Zuwendungsbescheid vom 07.11.2001 auch bewilligt worden ist. Zumindest nach den eingereichten Unterlagen des Prozessbevollmächtigten der Kläger hat Ende November/Anfang Dezember 2001 auch eine Gründungsberatung der Klägerin stattgefunden, für die er der Klägerin mit Rechnung vom 18.12.2001 4.640 DM berechnet hat. Zudem hat die Klägerin nachgewiesen, dass sie sich nach dem Verlust ihrer Arbeitsstelle im Mai 2001 mehrfach erfolglos als Sekretärin bei verschiedenen Firmen beworben hat. Den neuen Arbeitsvertrag zum 01.11.2001 hat sie am ...10.2001 und damit nur ein paar Tage nach der Beantragung des Beratungszuschusses beim ... unterschrieben.
46Vor dem Hintergrund, dass sich die Überlegung der Klägerin, sich mit einem Schreib- und Büroservice selbständig zu machen, mit dem Beginn einer neuen Arbeitsstelle zum 01.11.2001 zeitlich überschnitten hat, hält es das Gericht auch für nachvollziehbar, dass die in 2001 bereits 50jährige Klägerin zunächst an ihrem Plan, sich selbständig zu machen, festgehalten hat. Denn der Beginn einer neuen Arbeitsstelle ist stets mit Unsicherheiten verbunden, ob die gegenseitige Zufriedenheit zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer gegeben und der Arbeitnehmer daher auch über die Probezeit, die gerade dieses gegenseitige Austesten ermöglichen soll, hinaus dauerhaft in dem neuen Unternehmen tätig sein wird. Aufgrund des für den Arbeitsmarkt damals schon fortgeschrittenen Alters der Klägerin hätte sie bei Verlust des neuen, am Anfang noch mit Unsicherheiten behafteten Arbeitsverhältnisses damit rechnen müssen, auf längere Zeit oder ggf. auch gar keine Anstellung mehr zu finden.
47Bezogen auf das Jahr 2001 sieht das Gericht keine Anhaltspunkte, an der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin zu zweifeln, so dass der Beweis des ersten Anscheins insoweit noch für das Vorliegen einer solchen spricht. Soweit der Beklagte im Laufe des Verfahrens bestritten hat, dass die Klägerin überhaupt Beratungsleistungen in Anspruch genommen hat, so hat er daran jedenfalls in der mündlichen Verhandlung nach den Ausführungen und auf Vorschlag des Gerichts nicht mehr festgehalten. Dass die Klägerin in 2001 keinerlei Einnahmen erzielt hat, ist vor dem Hintergrund, dass der selbständige Schreib- und Büroservice gerade erst aufgebaut werden sollte, im Hinblick auf die Gewinnerzielungsabsicht noch unbedenklich.
48bb) Für die Folgejahre hegt das Gericht für den Zeitraum ab April 2002 jedoch bereits Zweifel, ob die Klägerin überhaupt noch eine Tätigkeit im Bereich eines selbständigen Schreib- und Büroservices entfaltet hat. Zumindest ist der Anscheinsbeweis der Gewinnerzielungsabsicht bei einem neu gegründeten Betrieb erschüttert, da der Beklagte die ernsthafte Möglichkeit dargelegt hat, dass im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Gründe zumindest für die Fortführung des Unternehmens bestimmend waren. Nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung geht das Gericht jedenfalls für den Zeitraum ab April 2002 davon aus, dass die Klägerin den Schreib- und Büroservice lediglich noch aus persönlichen Gründen, nicht aber in der Absicht, einen Totalgewinn zu erwirtschaften, betrieben hat.
49So lässt sich dies bereits aus dem eigenen Vortrag der Kläger ableiten. Danach habe die Klägerin lediglich einer drohenden Arbeitslosigkeit vorbeugen und sich ein zweites Standbein schaffen wollen. Dies stellt ein außersteuerliches und damit persönliches Motiv dar. Zwar kann die Gewinnerzielungsabsicht nach § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG auch nur Nebenzweck sein. Gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht maßgeblich jedoch, dass die Klägerin bis einschließlich 2007 überhaupt keine Einnahmen aus ihrer Tätigkeit als Schreib- und Büroservice erzielt hat. Insoweit hat sie bis dahin nicht nur einen Verlust in Höhe von insgesamt 13.756 € erwirtschaftet. Vielmehr ist es ihr in dem gesamten Zeitraum nicht gelungen, überhaupt einen einzigen Auftrag zu erhalten. Dies stellt sich schon allein in Bezug auf die Streitjahre 2002 und 2003 als höchst ungewöhnlich dar, zumal der Aufbau eines Schreib- und Büroservices, den die Klägerin von zu Hause aus betreiben konnte, nicht auf eine umfangreiche Betriebs- und Geschäftsausstattung angewiesen ist. Zudem fehlt es klägerseits an jeglichem Vortrag, wie die Klägerin den Schreib- und Büroservice überhaupt konkret betrieben hat. Insbesondere haben die Kläger nicht substantiiert dargelegt und nachgewiesen, welche Anstrengungen die Klägerin unternommen hat, um an Aufträge zu gelangen. Die eingereichten Werbeanzeigen sind all samt nicht auf den Schreib- und Büroservice der Klägerin bezogen. Das Gleiche gilt für die vorgelegte Leistungsübersicht, die sich ausdrücklich auf einen „Büroservice ....“ bezieht. Dass jedoch noch nicht einmal – sei es auch nur durch geringfügige Einnahmen – erkennbar wird, dass die Klägerin sich in den Streitjahren 2002 und 2003 um Aufträge bemüht hat, spricht entscheidend gegen eine über die Gründung des Schreib- und Büroservices hinausgehende Gewinnerzielungsabsicht.
50Darüber hinaus spricht auch die Lebenssituation der Klägerin in den Streitjahren 2002 und 2003 indiziell gegen eine fortbestehende Gewinnerzielungsabsicht. Nachdem die Klägerin die Probezeit von drei Monaten in ihrer neuen Arbeitsstelle überstanden hatte, stand fest, dass sie nicht mehr befürchten musste, ihren Arbeitsplatz alsbald wieder zu verlieren. Ihr Vortrag, der Arbeitsvertrag sei lediglich befristet und eine Verlängerung unsicher gewesen, hat sich bei Lektüre des Arbeitsvertrages vom 18.10.2001 nicht bestätigt. Zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts war die Klägerin daher spätestens ab diesem Zeitpunkt nicht mehr auf den Schreib- und Büroservice angewiesen. Zudem ist der Schreib- und Büroservice, der zunächst als Haupttätigkeit der Klägerin geplant war, durch ihre erneute nichtselbständige Tätigkeit in die bloße Nebenberuflichkeit gelangt.
51Als persönlicher Grund zur vermeintlichen Weiterführung des Schreib- und Büroservices erscheint maßgeblich auch die Möglichkeit der Kläger zur Steuerersparnis. Denn der Schreib- und Büroservice hat es der Klägerin ermöglicht, Kosten solcher Gegenstände, die ohnehin vorhanden sind, wie z.B. für Büromaterial, Telefon oder Raumko-sten, in den steuerlich relevanten Bereich zu verlagern.
52Die bestehenden Zweifel hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht gehen zulasten der Kläger, die insoweit die Beweislast tragen.
53Da die Klägerin ab Februar 2002 die dreimonatige Probezeit beendet hatte und ihr eine gewisse Bedenkzeit hinsichtlich der Zukunft des Schreib- und Büroservices nicht abzusprechen ist, geht das Gericht davon aus, dass die Gewinnerzielungsabsicht jedenfalls ab April 2002 aus den dargelegten Gründen endgültig weggefallen ist.
54Die Kläger können auch nicht mit ihrem Vortrag durchdringen, die nichtselbständige und die selbständige Tätigkeit der Klägerin als Sekretärin seien als Einheit zu betrachten, so dass insgesamt ein positives Ergebnis erwirtschaftet worden sei. Denn so zeigt bereits die Unterteilung des Einkommensteuerrechts in sieben Einkunftsarten, dass das Gesetz grundsätzlich danach differenziert, ob eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausgeübt wird. Eine Einkunftsart übergreifende Betrachtung hat die Rechtsprechung nur ausnahmsweise zugelassen, so z.B. bei einem Künstler, dessen Tätigkeit sich rein zufällig mal als selbständig und mal als nichtselbständig darstellte (vgl. BFH vom 06.03.2003 – XI R 46/01, BStBl. II 2003, 602). Ein derartiger Ausnahmefall liegt bei der Klägerin nicht vor.
552. Für die Streitjahre ergibt sich danach folgendes:
56a) Da nach obigen Ausführungen für das Streitjahr 2001 noch von einer Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin ausgegangen werden kann, hat der Beklagte zu Unrecht den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2003 nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO dahingehend geändert, dass er den geltend gemachten Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 26.005 DM gänzlich unberücksichtigt gelassen hat. Vielmehr ist ein Verlust der Klägerin in Höhe von 6.505 DM (3.326 €) anzusetzen.
57Dass der Verlust nicht in Gänze berücksichtigungsfähig ist, resultiert daraus, dass die gewinnmindernd in Ansatz gebrachte Ansparabschreibung i.H.v. 19.500 DM nach § 7g Abs. 3, 6 bzw. Abs. 7 EStG – was vorliegend dahinstehen kann - in der in 2001 geltenden Gesetzesfassung (a.F.) nicht mehr hätte gebildet werden dürfen.
58Nach § 7g Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG a.F. können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage in Höhe von max. 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts bilden, wobei dieses voraussichtlich grundsätzlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt werden muss. Ermittelt der Steuerpflichtige – wie im Streitfall – den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gem. § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Absätze 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist. § 7g Abs. 7 EStG a.F. modifiziert Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Bildung einer Ansparabschreibung für Existenzgründer im Sinne der Vorschrift.
59In höchstrichterlicher Rechtsprechung ist anerkannt, dass eine Ansparabschreibung nicht mehr gebildet werden darf, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass die Investition wegen einer zwischenzeitlich durchgeführten Betriebsveräußerung oder –aufgabe nicht mehr vorgenommen werden kann (vgl. BFH vom 22.08.2012, X R 21/09, BFH/NV 2012, 2171; BFH vom 29.03.2011, VIII R 28/08, BFH/NV 2011, 1572; BFH vom 13.05.2004, IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400; BFH vom 28.11.2007, X R 43/06, BFH/NV 2008, 554). Das Gleiche gilt, wenn ein Betrieb im Zeitpunkt der Geltendmachung der Ansparabschreibung bereits wegen Wegfalls der Gewinnabzielungsabsicht in die sog. Liebhaberei übergegangen ist. Denn ein Liebhabereibetrieb ist kein Betrieb i.S.d. § 7g EStG, bei dem es sich vielmehr um einen einkommensteuerrechtlich relevanten Betrieb handeln muss (vgl. BFH vom 01.08.2007, XI R 47/06, BStBl. II 2008, 106).
60So liegt der Fall hier. Denn die Klägerin hat die Ansparabschreibung erst mit Abgabe der Einkommensteuererklärung 2001 am 09.09.2002 und damit nach Übergang zur Liebhaberei geltend gemacht. Die Ansparabschreibung ist auch nicht teilweise im Hinblick auf den in der Gewinnermittlung 2002 mit Anschaffungskosten von 941 € aufgeführten PC zu berücksichtigen. Insoweit treffen die Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom 08.10.2010 nicht zu, dass von der in 2001 in Höhe von 19.500 DM gebildeten Ansparabschreibung ein PC angeschafft worden sei. Denn nach den Einkommensteuerakten ist dieser PC nicht Anfang des Jahres 2002, sondern bereits am 04.10.2000 angeschafft und damals vom Kläger im Rahmen seiner nichtselbständigen Tätigkeit beruflich genutzt worden.
61b) Der nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheid 2002 vom 03.08.2009 ist zwar insoweit rechtswidrig, als der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin gänzlich unberücksichtigt gelassen hat, anstatt einen Gewinn in Höhe von 575 € zu berücksichtigen. Da das Gericht durch seine Entscheidung die Rechtsposition der Kläger jedoch nicht verschlechtern darf (vgl. z.B. BFH vom 07.11.2000, III R 23/98, BFH/NV 2001, 673; Stapperfend, in: Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 96, Rn. 7), muss es bei der Nichtberücksichtigung bzw. des Ansatzes der gewerblichen Einkünfte der Klägerin mit 0 € bleiben.
62Der Gewinn in Höhe von 575 € ermittelt sich im Übrigen dadurch, dass der – wie von den Klägern selbst vorgetragen – durch das ... in 2002 gezahlte Zuschuss in Höhe von 1.533,88 € als teilweise Erstattung der in 2001 als Betriebsausgaben in Abzug gebrachten Beratungskosten in Höhe von 4.640 DM vollumfänglich als Betriebseinnahme zu erfassen ist, während die Betriebsausgaben wegen Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht spätestens ab April 2002 nur noch zu einem Viertel in Abzug gebracht werden können. Bei seiner Berechnung legt das Gericht die Behauptung der Kläger zugrunde, dass der Zuschuss des ... mit Beratungskosten in gleicher Höhe verrechnet worden sei. Die anzusetzenden Betriebsausgaben belaufen sich daher auf (1.533,88 € + 235,50 € + 600 € + 1.215 € + 250 €) : 4 = 958,60 €.
63c) Der Beklagte hat den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 10.02.2006 zu Recht geändert. Denn mangels Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin ist der geltend gemachte Verlust aus Gewerbebetrieb des Streitjahres 2003 gänzlich nicht anzuerkennen.
64II. Die prozessualen Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3, 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO und 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 Satz 1 und 2 der Zivilprozessordnung (ZPO).
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 23. Jan. 2015 - 3 K 3439/10
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(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1)1Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).2Investitionsabzugsbeträge können nur in Anspruch genommen werden, wenn
- 1.
der Gewinn - 2.
der Steuerpflichtige die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung übermittelt.2Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; § 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.3In den Fällen des Satzes 2 müssen sich die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge aus den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen ergeben.
(2)1Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts im Sinne von Absatz 1 Satz 1 können bis zu 50 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden; die Hinzurechnung darf die Summe der nach Absatz 1 abgezogenen und noch nicht nach den Absätzen 2 bis 4 hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen.2Bei nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder der erstmaligen gesonderten Feststellung nach Absatz 1 in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen setzt die Hinzurechnung nach Satz 1 voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist.3Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts können in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 50 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 2 und 2a verringern sich entsprechend.
(3)1Soweit in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Absatz 2 Satz 1 hinzugerechnet wurden, sind die Abzüge nach Absatz 1 rückgängig zu machen; die vorzeitige Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen vor Ablauf der Investitionsfrist ist zulässig.2Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.3Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.4§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(4)1Wird in den Fällen des Absatzes 2 ein begünstigtes Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, sind die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach Absatz 2 rückgängig zu machen.2Wurden die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt, sind die entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern.3Das gilt auch dann, wenn die Steuer- oder Feststellungsbescheide bestandskräftig geworden sind; die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 erstmals nicht mehr vorliegen.4§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(5) Bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Absatz 1 oder Absatz 2 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.
(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn
- 1.
der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und - 2.
das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.
(7)1Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften sind die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt.2Vom Gewinn der Gesamthand oder Gemeinschaft abgezogene Investitionsabzugsbeträge können ausschließlich bei Investitionen der Personengesellschaft oder Gemeinschaft nach Absatz 2 Satz 1 gewinnerhöhend hinzugerechnet werden.3Entsprechendes gilt für vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogene Investitionsabzugsbeträge bei Investitionen dieses Mitunternehmers oder seines Rechtsnachfolgers in seinem Sonderbetriebsvermögen.
(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn
- 1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden, - 2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist, - 2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann, - 3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder - 4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.
(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.
(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.
(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.
(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.
(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.
(1) Für das Verfahren über den Einspruch gelten im Übrigen die Vorschriften sinngemäß, die für den Erlass des angefochtenen oder des begehrten Verwaltungsakts gelten.
(2) In den Fällen des § 93 Abs. 5, des § 96 Abs. 7 Satz 2 und der §§ 98 bis 100 ist den Beteiligten und ihren Bevollmächtigten und Beiständen (§ 80) Gelegenheit zu geben, an der Beweisaufnahme teilzunehmen.
(3) Wird der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Satz 1 gilt entsprechend, wenn
- 1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 berichtigt wird oder - 2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.
(1)1Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).2Investitionsabzugsbeträge können nur in Anspruch genommen werden, wenn
- 1.
der Gewinn - 2.
der Steuerpflichtige die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung übermittelt.2Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; § 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.3In den Fällen des Satzes 2 müssen sich die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge aus den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen ergeben.
(2)1Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts im Sinne von Absatz 1 Satz 1 können bis zu 50 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden; die Hinzurechnung darf die Summe der nach Absatz 1 abgezogenen und noch nicht nach den Absätzen 2 bis 4 hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen.2Bei nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder der erstmaligen gesonderten Feststellung nach Absatz 1 in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen setzt die Hinzurechnung nach Satz 1 voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist.3Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts können in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 50 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 2 und 2a verringern sich entsprechend.
(3)1Soweit in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Absatz 2 Satz 1 hinzugerechnet wurden, sind die Abzüge nach Absatz 1 rückgängig zu machen; die vorzeitige Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen vor Ablauf der Investitionsfrist ist zulässig.2Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.3Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.4§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(4)1Wird in den Fällen des Absatzes 2 ein begünstigtes Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, sind die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach Absatz 2 rückgängig zu machen.2Wurden die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt, sind die entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern.3Das gilt auch dann, wenn die Steuer- oder Feststellungsbescheide bestandskräftig geworden sind; die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 erstmals nicht mehr vorliegen.4§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(5) Bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Absatz 1 oder Absatz 2 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.
(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn
- 1.
der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und - 2.
das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.
(7)1Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften sind die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt.2Vom Gewinn der Gesamthand oder Gemeinschaft abgezogene Investitionsabzugsbeträge können ausschließlich bei Investitionen der Personengesellschaft oder Gemeinschaft nach Absatz 2 Satz 1 gewinnerhöhend hinzugerechnet werden.3Entsprechendes gilt für vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogene Investitionsabzugsbeträge bei Investitionen dieses Mitunternehmers oder seines Rechtsnachfolgers in seinem Sonderbetriebsvermögen.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn
- 1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden, - 2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist, - 2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann, - 3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder - 4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.
(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
- 1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Gründe
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Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
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1. Aus den vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) herausgearbeiteten Rechtsfragen ergibt sich keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn über Rechtsfragen zu entscheiden ist, deren Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt und die klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar sind (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 24. September 2008 X B 86/07, BFH/NV 2009, 18, m.w.N.). Nicht klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage, die höchstrichterlich bereits entschieden ist, ohne dass zwischenzeitlich neue gewichtige Gesichtspunkte in Erscheinung getreten sind.
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a) Bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit oder Liebhaberei zu qualifizieren ist, kommt nach Auffassung des Klägers der Frage grundsätzliche Bedeutung zu, ob ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb steuerlich wirksam so lange weiterführen darf, solange die stillen Reserven des Betriebs die aufgelaufenen Verluste übersteigen.
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Diese Rechtsfrage verleiht dem Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung. Sie ist --im Gegensatz zur Auffassung des Klägers-- bereits höchstrichterlich entschieden, und zwar in dem Sinne, dass es nicht möglich ist, einen (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung der aufgelaufenen Verluste so lange weiterzuführen, solange die stillen Reserven des Betriebs die Verluste übersteigen.
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aa) Gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt eine gewerbliche Tätigkeit u.a. voraus, dass die Tätigkeit in der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Gewinnerzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal gewerblicher Tätigkeit ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (vgl. den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 434, BStBl II 1984, 751, 766, unter C.IV.3.c). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Das für den Tatbestand der Einkünfteerzielung notwendige Gewinnstreben ist anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, gehört nicht nur der Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für die die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten (BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).
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In die Totalgewinnprognose sind die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/ -verlust zusammen. Kommt es --wie im Streitfall-- nicht zu einer Veräußerung des Betriebs, ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen (BFH in BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).
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Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung, insbesondere der Festlegung, dass der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalerfolgs sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung ergibt (siehe auch BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759), ist die Frage des Klägers, ob ein (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung so lange weitergeführt werden kann, bis die stillen Reserven des Betriebs aufgezehrt worden sind, zu verneinen. Wäre nämlich eine Weiterführung des Betriebs mit entsprechender Anerkennung der aufgelaufenen Verluste bis zur Höhe der stillen Reserven möglich, wäre der zeitliche Maßstab der Totalgewinnprognose nicht die Gesamtdauer der wirtschaftlichen Betätigung, sondern der Verbrauch der stillen Reserven.
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bb) Die (verneinende) Antwort auf die von ihm dargelegte Rechtsfrage hätte der Kläger ebenfalls der BFH-Rechtsprechung zu den Rechtsfolgen des Übergangs eines Betriebs zur Liebhaberei entnehmen können. Nach dem Senatsurteil vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N.) wirkt sich die Zuordnung zur Privatsphäre aufgrund des Wegfalls der Gewinnerzielung in der Weise aus, dass bei einer späteren --ausdrücklich erklärten-- Betriebsaufgabe für die Ermittlung des Aufgabegewinns ausschließlich der Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei maßgeblich ist. Alle Wertänderungen des Betriebsvermögens während der Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb sind steuerlich unbeachtlich, mit der Folge, dass die im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei vorhandenen stillen Reserven festzuhalten sind und bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang aufgelöst werden. Die realisierten festgeschriebenen stillen Reserven sind dann als nachträgliche Einnahmen aus dem vormals bestehenden Betrieb i.S. von § 13, § 15 oder § 18 EStG zu versteuern (Senatsurteil in BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
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Die höchstrichterliche Rechtsprechung setzt damit voraus, dass im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei noch stille Reserven vorhanden sein können; dies wäre nicht der Fall, wenn die Rechtsfrage des Klägers bejaht würde.
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b) Der weiteren vom Kläger herausgearbeiteten Rechtsfrage kommt ebenfalls keine grundsätzliche Bedeutung zu, da sie bei Zugrundelegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung eindeutig zu beantworten ist. Bei Vorliegen beachtlicher stiller Reserven ist zur Feststellung des Zeitpunkts des Übergangs vom Gewerbebetrieb in den Bereich der steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei für einen bestimmten Veranlagungszeitraum nicht zu ermitteln, ob die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen.
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Grund ist, dass der Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei nicht dadurch bestimmt wird, dass die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven übersteigen, sondern dadurch, dass ein "Totalverlust" zu erwarten ist und der Steuerpflichtige keine Gewinnerzielungsabsicht (mehr) hat.
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Zur Feststellung des Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, die --wie der Hotelbetrieb der Ehefrau des Klägers-- nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Kriterien entwickelt. Danach kann zwar die Gewinnerzielungsabsicht in diesen Fällen allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste nicht verneint werden. Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten kann aber als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten sein, da ein solches Verhalten den Schluss darauf zulässt, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Steuerpflichten trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Der Aspekt, wann die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen, ist dagegen für die Feststellung der Gewinnermittlungsabsicht unbeachtlich.
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c) Die weitere Rechtsfrage des Klägers, ob erst ab dem Zeitpunkt, in dem die Verluste die stillen Reserven übersteigen, die Prognose des Totalgewinns zu stellen ist, ist ebenfalls bereits von der Rechtsprechung beantwortet worden. Nach der BFH-Rechtsprechung ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Aufnahme seiner wirtschaftlichen Tätigkeit die notwendige Gewinnerzielungsabsicht hatte (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 759). In die Totalgewinnprognose sind dann die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (Beschluss des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der Zeitpunkt, in dem die aufgelaufenen Verluste die stillen betrieblichen Reserven übersteigen, ist dagegen unbeachtlich und die Frage des Klägers infolgedessen zu verneinen.
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2. Aus denselben Gründen --wie unter 1. dargestellt-- kommt die Zulassung der Revision auch nicht wegen des Erfordernisses einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) in Betracht (zur Qualifikation dieses Zulassungsgrundes als speziellen Tatbestand der "Grundsatzrevision" vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 38).
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3. Im Kern richtet sich die Beschwerdebegründung --nach Art einer Revisionsbegründung-- gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung des Finanzgerichts (FG), insbesondere dagegen, dass das FG aufgrund der von ihm vorgenommenen Gewinnprognose eine Gewinnerzielungsabsicht der Ehefrau des Klägers beim Betrieb ihres Hotels verneint hat. Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen indessen für sich genommen die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nicht (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 24, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die ein Hotel betreibt. Im Streitjahr (2006) buchte sie eine Verbindlichkeit in Höhe von 2.437.961,91 € wegen Eintritts der Verjährung gewinnerhöhend aus. Das führte zu einem Gewinn in Höhe von 2.075.845 €. Zuvor hatte die Klägerin Verluste erwirtschaftet, woraus sich ein vortragsfähiger Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 von 12.551.361 € ergeben hatte.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) legte den Gewinn erklärungsgemäß der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde. Nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wurde der Gewerbeertrag um Fehlbeträge der Vorjahre in Höhe von 1.645.507 € gemindert. Dieser Betrag ergab sich dadurch, dass der Gewerbeertrag um 1 Mio. € zuzüglich 60 % des übersteigenden Betrags gekürzt wurde.
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Gegen den Gewerbesteuermessbescheid legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, § 10a GewStG führe im Streitfall zu einer verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.
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Dagegen erhob die Klägerin Klage und trug vor, ihr Betrieb sei hoch defizitär. Von Beginn an habe kein positiver (laufender) Gewerbeertrag erzielt werden können. Bereits in der ersten Gewerbesteuererklärung 1991 sei ein Gewerbeverlust in Höhe von 596.831 DM erklärt worden. In den Folgejahren seien weitere Verluste in Millionenhöhe angefallen. Auf den 31. Dezember 2001 sei ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 19.297.628 DM (9.866.721 €) festgestellt worden, der sich bis zum 31. Dezember 2005 auf 12.551.361 € erhöht habe. Bei operativen Umsatzerlösen zwischen 2 Mio. und 2,5 Mio. € seien auch danach operative Verluste erzielt worden. Der bisher niedrigste Jahresfehlbetrag sei im Geschäftsjahr 2006/2007 mit -48.000 € erzielt worden. Danach habe sich die Lage wieder verschlechtert.
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Mit den vorhandenen betrieblichen Mitteln und den Mitteln der alleinigen Kommanditistin sei der Betrieb nicht kostendeckend zu führen. Über das Vermögen der Kommanditistin sei im Jahr 2004 das persönliche Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Gewinn des Streitjahres (2006) sei lediglich ein Buchgewinn und kein operativer Gewinn, der zu keinerlei finanziellem Zufluss geführt und an der grundsätzlich desolaten Ertrags- und Vermögenslage nichts geändert habe. Die Anwendung des § 10a GewStG führe dazu, dass ein Buchgewinn der Gewerbesteuer unterworfen werde und insoweit niemals mehr ein Verlustausgleich vorgenommen werden könne.
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Geschäftsleitung und Gesellschafter hätten erkannt, dass das Hotel nicht gewinnträchtig geführt werden könne. Deshalb sei beabsichtigt, den Hotelbetrieb entweder an einen "Liebhaber" zu verkaufen oder den Hotelbetrieb einzustellen und mit dem Grundstück etwas anderes anzufangen. Im ersten Fall käme es zu einem Verlust der Unternehmeridentität, im zweiten zu einem Verlust der Unternehmensidentität, so dass der gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Zukunft nicht mehr zu nutzen sei. Daraus ergebe sich eine übermäßige Steuerbelastung und damit die Verfassungswidrigkeit.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe den Gewerbesteuermessbetrag in zutreffender Höhe festgesetzt. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 10a GewStG bestünden im Streitfall nicht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 260 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, sie werde dadurch in ihren Rechten verletzt, dass sie unter Verstoß gegen das verfassungsrechtlich gebotene Leistungsfähigkeitsprinzip im Ergebnis mit Gewerbesteuer belastet werde, obwohl steuerbare Gewinne nicht entstanden seien und klar ersichtlich sei, dass ein Verlustausgleich nicht mehr möglich sein werde.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung durch § 10a Satz 2 GewStG zutreffend verneint. Es ist dabei aber von einer Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin ausgegangen, ohne diesbezüglich tatsächliche Feststellungen getroffen zu haben.
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1. Ein Gewerbebetrieb, für den ein Gewerbeertrag nach §§ 7 ff. GewStG zu ermitteln ist, setzt eine Betätigung voraus, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Frage, ob ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und ein stehender Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG vorliegt, ist insoweit nach übereinstimmenden Grundsätzen zu entscheiden, auch wenn die Begriffe des gewerblichen Unternehmens in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und des Gewerbebetriebs in § 2 Abs. 1 GewStG in zeitlicher Hinsicht Unterschiede aufweisen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa (2) der Gründe).
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a) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar auf Grund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa der Gründe).
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b) Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann aus einer objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher --widerlegbarer-- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.1.a der Gründe). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).
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c) Übt der Steuerpflichtige --wie hier-- eine Tätigkeit aus, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23, unter II.1. der Gründe). So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in einem solchen Fall keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, unter II.2.b bb der Gründe).
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d) Die Feststellung, ob ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat oder nicht, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Sie obliegt daher dem FG (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Mai 2009 VIII B 76/08, juris).
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2. Vorliegend ist danach zweifelhaft, ob die Klägerin im Streitjahr mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist.
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a) Die Klägerin hat bereits im Klageverfahren geltend gemacht, ihr Betrieb sei hoch defizitär. Von Beginn an habe kein (laufender) Gewinn erzielt werden können. Bereits in der ersten, aus Sicht des Streitjahres 15 Jahre zurückliegenden Gewerbesteuererklärung sei ein hoher Gewerbeverlust erklärt worden. Ein Ausgleich der bis zum Beginn des Streitjahres insgesamt angefallenen vortragsfähigen Gewerbeverluste (12.551.361 €) sei nicht möglich.
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b) Der im Streitjahr von der Klägerin erzielte erhebliche Gewinn ist nicht geeignet, die Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht auszuräumen. Denn er beruht nicht auf einer (erfolgreichen) Umstellung des geschäftlichen Konzepts der Klägerin, sondern auf der Verjährung einer Forderung und konnte offensichtlich auch nicht zu einem Totalgewinn führen.
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c) Das FG hat die Frage, ob die Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist, nicht (erkennbar) geprüft. Dem angefochtenen Urteil lassen sich die erforderlichen Feststellungen nicht entnehmen. Der Senat kann daher nicht entscheiden, ob die Beteiligten und das FG zutreffend davon ausgegangen sind, dass die Klägerin im Streitjahr einen positiven Gewerbeertrag --vor Abzug der Fehlbeträge nach § 10a GewStG-- erzielt hat.
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3. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen dazu zu treffen, ob die Klägerin im Streitjahr eine den vorstehenden Anforderungen entsprechende Absicht zur Gewinnerzielung hatte. Sollten die Feststellungen eine solche Absicht ergeben, könnte die Klage wegen der Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG keinen Erfolg haben. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 20. September 2012 in der Sache IV R 36/10, BFHE 238, 429, entschieden hat, ist die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG mit der Verfassung vereinbar.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
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Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
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einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die ein Hotel betreibt. Im Streitjahr (2006) buchte sie eine Verbindlichkeit in Höhe von 2.437.961,91 € wegen Eintritts der Verjährung gewinnerhöhend aus. Das führte zu einem Gewinn in Höhe von 2.075.845 €. Zuvor hatte die Klägerin Verluste erwirtschaftet, woraus sich ein vortragsfähiger Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 von 12.551.361 € ergeben hatte.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) legte den Gewinn erklärungsgemäß der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde. Nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wurde der Gewerbeertrag um Fehlbeträge der Vorjahre in Höhe von 1.645.507 € gemindert. Dieser Betrag ergab sich dadurch, dass der Gewerbeertrag um 1 Mio. € zuzüglich 60 % des übersteigenden Betrags gekürzt wurde.
- 3
-
Gegen den Gewerbesteuermessbescheid legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, § 10a GewStG führe im Streitfall zu einer verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.
- 4
-
Dagegen erhob die Klägerin Klage und trug vor, ihr Betrieb sei hoch defizitär. Von Beginn an habe kein positiver (laufender) Gewerbeertrag erzielt werden können. Bereits in der ersten Gewerbesteuererklärung 1991 sei ein Gewerbeverlust in Höhe von 596.831 DM erklärt worden. In den Folgejahren seien weitere Verluste in Millionenhöhe angefallen. Auf den 31. Dezember 2001 sei ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 19.297.628 DM (9.866.721 €) festgestellt worden, der sich bis zum 31. Dezember 2005 auf 12.551.361 € erhöht habe. Bei operativen Umsatzerlösen zwischen 2 Mio. und 2,5 Mio. € seien auch danach operative Verluste erzielt worden. Der bisher niedrigste Jahresfehlbetrag sei im Geschäftsjahr 2006/2007 mit -48.000 € erzielt worden. Danach habe sich die Lage wieder verschlechtert.
- 5
-
Mit den vorhandenen betrieblichen Mitteln und den Mitteln der alleinigen Kommanditistin sei der Betrieb nicht kostendeckend zu führen. Über das Vermögen der Kommanditistin sei im Jahr 2004 das persönliche Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Gewinn des Streitjahres (2006) sei lediglich ein Buchgewinn und kein operativer Gewinn, der zu keinerlei finanziellem Zufluss geführt und an der grundsätzlich desolaten Ertrags- und Vermögenslage nichts geändert habe. Die Anwendung des § 10a GewStG führe dazu, dass ein Buchgewinn der Gewerbesteuer unterworfen werde und insoweit niemals mehr ein Verlustausgleich vorgenommen werden könne.
- 6
-
Geschäftsleitung und Gesellschafter hätten erkannt, dass das Hotel nicht gewinnträchtig geführt werden könne. Deshalb sei beabsichtigt, den Hotelbetrieb entweder an einen "Liebhaber" zu verkaufen oder den Hotelbetrieb einzustellen und mit dem Grundstück etwas anderes anzufangen. Im ersten Fall käme es zu einem Verlust der Unternehmeridentität, im zweiten zu einem Verlust der Unternehmensidentität, so dass der gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Zukunft nicht mehr zu nutzen sei. Daraus ergebe sich eine übermäßige Steuerbelastung und damit die Verfassungswidrigkeit.
- 7
-
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe den Gewerbesteuermessbetrag in zutreffender Höhe festgesetzt. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 10a GewStG bestünden im Streitfall nicht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 260 veröffentlicht.
- 8
-
Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, sie werde dadurch in ihren Rechten verletzt, dass sie unter Verstoß gegen das verfassungsrechtlich gebotene Leistungsfähigkeitsprinzip im Ergebnis mit Gewerbesteuer belastet werde, obwohl steuerbare Gewinne nicht entstanden seien und klar ersichtlich sei, dass ein Verlustausgleich nicht mehr möglich sein werde.
- 9
-
Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.
Entscheidungsgründe
- 10
-
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung durch § 10a Satz 2 GewStG zutreffend verneint. Es ist dabei aber von einer Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin ausgegangen, ohne diesbezüglich tatsächliche Feststellungen getroffen zu haben.
- 11
-
1. Ein Gewerbebetrieb, für den ein Gewerbeertrag nach §§ 7 ff. GewStG zu ermitteln ist, setzt eine Betätigung voraus, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Frage, ob ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und ein stehender Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG vorliegt, ist insoweit nach übereinstimmenden Grundsätzen zu entscheiden, auch wenn die Begriffe des gewerblichen Unternehmens in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und des Gewerbebetriebs in § 2 Abs. 1 GewStG in zeitlicher Hinsicht Unterschiede aufweisen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa (2) der Gründe).
- 12
-
a) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar auf Grund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa der Gründe).
- 13
-
b) Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann aus einer objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher --widerlegbarer-- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.1.a der Gründe). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).
- 14
-
c) Übt der Steuerpflichtige --wie hier-- eine Tätigkeit aus, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23, unter II.1. der Gründe). So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in einem solchen Fall keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, unter II.2.b bb der Gründe).
- 15
-
d) Die Feststellung, ob ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat oder nicht, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Sie obliegt daher dem FG (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Mai 2009 VIII B 76/08, juris).
- 16
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2. Vorliegend ist danach zweifelhaft, ob die Klägerin im Streitjahr mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist.
- 17
-
a) Die Klägerin hat bereits im Klageverfahren geltend gemacht, ihr Betrieb sei hoch defizitär. Von Beginn an habe kein (laufender) Gewinn erzielt werden können. Bereits in der ersten, aus Sicht des Streitjahres 15 Jahre zurückliegenden Gewerbesteuererklärung sei ein hoher Gewerbeverlust erklärt worden. Ein Ausgleich der bis zum Beginn des Streitjahres insgesamt angefallenen vortragsfähigen Gewerbeverluste (12.551.361 €) sei nicht möglich.
- 18
-
b) Der im Streitjahr von der Klägerin erzielte erhebliche Gewinn ist nicht geeignet, die Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht auszuräumen. Denn er beruht nicht auf einer (erfolgreichen) Umstellung des geschäftlichen Konzepts der Klägerin, sondern auf der Verjährung einer Forderung und konnte offensichtlich auch nicht zu einem Totalgewinn führen.
- 19
-
c) Das FG hat die Frage, ob die Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist, nicht (erkennbar) geprüft. Dem angefochtenen Urteil lassen sich die erforderlichen Feststellungen nicht entnehmen. Der Senat kann daher nicht entscheiden, ob die Beteiligten und das FG zutreffend davon ausgegangen sind, dass die Klägerin im Streitjahr einen positiven Gewerbeertrag --vor Abzug der Fehlbeträge nach § 10a GewStG-- erzielt hat.
- 20
-
3. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen dazu zu treffen, ob die Klägerin im Streitjahr eine den vorstehenden Anforderungen entsprechende Absicht zur Gewinnerzielung hatte. Sollten die Feststellungen eine solche Absicht ergeben, könnte die Klage wegen der Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG keinen Erfolg haben. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 20. September 2012 in der Sache IV R 36/10, BFHE 238, 429, entschieden hat, ist die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG mit der Verfassung vereinbar.
Gründe
- 1
-
Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
- 2
-
1. Aus den vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) herausgearbeiteten Rechtsfragen ergibt sich keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
- 3
-
Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn über Rechtsfragen zu entscheiden ist, deren Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt und die klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar sind (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 24. September 2008 X B 86/07, BFH/NV 2009, 18, m.w.N.). Nicht klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage, die höchstrichterlich bereits entschieden ist, ohne dass zwischenzeitlich neue gewichtige Gesichtspunkte in Erscheinung getreten sind.
- 4
-
a) Bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit oder Liebhaberei zu qualifizieren ist, kommt nach Auffassung des Klägers der Frage grundsätzliche Bedeutung zu, ob ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb steuerlich wirksam so lange weiterführen darf, solange die stillen Reserven des Betriebs die aufgelaufenen Verluste übersteigen.
- 5
-
Diese Rechtsfrage verleiht dem Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung. Sie ist --im Gegensatz zur Auffassung des Klägers-- bereits höchstrichterlich entschieden, und zwar in dem Sinne, dass es nicht möglich ist, einen (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung der aufgelaufenen Verluste so lange weiterzuführen, solange die stillen Reserven des Betriebs die Verluste übersteigen.
- 6
-
aa) Gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt eine gewerbliche Tätigkeit u.a. voraus, dass die Tätigkeit in der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Gewinnerzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal gewerblicher Tätigkeit ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (vgl. den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 434, BStBl II 1984, 751, 766, unter C.IV.3.c). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Das für den Tatbestand der Einkünfteerzielung notwendige Gewinnstreben ist anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, gehört nicht nur der Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für die die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten (BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).
- 7
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In die Totalgewinnprognose sind die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/ -verlust zusammen. Kommt es --wie im Streitfall-- nicht zu einer Veräußerung des Betriebs, ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen (BFH in BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).
- 8
-
Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung, insbesondere der Festlegung, dass der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalerfolgs sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung ergibt (siehe auch BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759), ist die Frage des Klägers, ob ein (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung so lange weitergeführt werden kann, bis die stillen Reserven des Betriebs aufgezehrt worden sind, zu verneinen. Wäre nämlich eine Weiterführung des Betriebs mit entsprechender Anerkennung der aufgelaufenen Verluste bis zur Höhe der stillen Reserven möglich, wäre der zeitliche Maßstab der Totalgewinnprognose nicht die Gesamtdauer der wirtschaftlichen Betätigung, sondern der Verbrauch der stillen Reserven.
- 9
-
bb) Die (verneinende) Antwort auf die von ihm dargelegte Rechtsfrage hätte der Kläger ebenfalls der BFH-Rechtsprechung zu den Rechtsfolgen des Übergangs eines Betriebs zur Liebhaberei entnehmen können. Nach dem Senatsurteil vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N.) wirkt sich die Zuordnung zur Privatsphäre aufgrund des Wegfalls der Gewinnerzielung in der Weise aus, dass bei einer späteren --ausdrücklich erklärten-- Betriebsaufgabe für die Ermittlung des Aufgabegewinns ausschließlich der Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei maßgeblich ist. Alle Wertänderungen des Betriebsvermögens während der Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb sind steuerlich unbeachtlich, mit der Folge, dass die im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei vorhandenen stillen Reserven festzuhalten sind und bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang aufgelöst werden. Die realisierten festgeschriebenen stillen Reserven sind dann als nachträgliche Einnahmen aus dem vormals bestehenden Betrieb i.S. von § 13, § 15 oder § 18 EStG zu versteuern (Senatsurteil in BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
- 10
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Die höchstrichterliche Rechtsprechung setzt damit voraus, dass im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei noch stille Reserven vorhanden sein können; dies wäre nicht der Fall, wenn die Rechtsfrage des Klägers bejaht würde.
- 11
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b) Der weiteren vom Kläger herausgearbeiteten Rechtsfrage kommt ebenfalls keine grundsätzliche Bedeutung zu, da sie bei Zugrundelegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung eindeutig zu beantworten ist. Bei Vorliegen beachtlicher stiller Reserven ist zur Feststellung des Zeitpunkts des Übergangs vom Gewerbebetrieb in den Bereich der steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei für einen bestimmten Veranlagungszeitraum nicht zu ermitteln, ob die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen.
- 12
-
Grund ist, dass der Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei nicht dadurch bestimmt wird, dass die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven übersteigen, sondern dadurch, dass ein "Totalverlust" zu erwarten ist und der Steuerpflichtige keine Gewinnerzielungsabsicht (mehr) hat.
- 13
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Zur Feststellung des Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, die --wie der Hotelbetrieb der Ehefrau des Klägers-- nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Kriterien entwickelt. Danach kann zwar die Gewinnerzielungsabsicht in diesen Fällen allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste nicht verneint werden. Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten kann aber als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten sein, da ein solches Verhalten den Schluss darauf zulässt, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Steuerpflichten trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Der Aspekt, wann die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen, ist dagegen für die Feststellung der Gewinnermittlungsabsicht unbeachtlich.
- 14
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c) Die weitere Rechtsfrage des Klägers, ob erst ab dem Zeitpunkt, in dem die Verluste die stillen Reserven übersteigen, die Prognose des Totalgewinns zu stellen ist, ist ebenfalls bereits von der Rechtsprechung beantwortet worden. Nach der BFH-Rechtsprechung ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Aufnahme seiner wirtschaftlichen Tätigkeit die notwendige Gewinnerzielungsabsicht hatte (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 759). In die Totalgewinnprognose sind dann die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (Beschluss des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der Zeitpunkt, in dem die aufgelaufenen Verluste die stillen betrieblichen Reserven übersteigen, ist dagegen unbeachtlich und die Frage des Klägers infolgedessen zu verneinen.
- 15
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2. Aus denselben Gründen --wie unter 1. dargestellt-- kommt die Zulassung der Revision auch nicht wegen des Erfordernisses einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) in Betracht (zur Qualifikation dieses Zulassungsgrundes als speziellen Tatbestand der "Grundsatzrevision" vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 38).
- 16
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3. Im Kern richtet sich die Beschwerdebegründung --nach Art einer Revisionsbegründung-- gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung des Finanzgerichts (FG), insbesondere dagegen, dass das FG aufgrund der von ihm vorgenommenen Gewinnprognose eine Gewinnerzielungsabsicht der Ehefrau des Klägers beim Betrieb ihres Hotels verneint hat. Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen indessen für sich genommen die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nicht (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 24, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
Tatbestand
- 1
-
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die ein Hotel betreibt. Im Streitjahr (2006) buchte sie eine Verbindlichkeit in Höhe von 2.437.961,91 € wegen Eintritts der Verjährung gewinnerhöhend aus. Das führte zu einem Gewinn in Höhe von 2.075.845 €. Zuvor hatte die Klägerin Verluste erwirtschaftet, woraus sich ein vortragsfähiger Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 von 12.551.361 € ergeben hatte.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) legte den Gewinn erklärungsgemäß der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde. Nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wurde der Gewerbeertrag um Fehlbeträge der Vorjahre in Höhe von 1.645.507 € gemindert. Dieser Betrag ergab sich dadurch, dass der Gewerbeertrag um 1 Mio. € zuzüglich 60 % des übersteigenden Betrags gekürzt wurde.
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Gegen den Gewerbesteuermessbescheid legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, § 10a GewStG führe im Streitfall zu einer verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.
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Dagegen erhob die Klägerin Klage und trug vor, ihr Betrieb sei hoch defizitär. Von Beginn an habe kein positiver (laufender) Gewerbeertrag erzielt werden können. Bereits in der ersten Gewerbesteuererklärung 1991 sei ein Gewerbeverlust in Höhe von 596.831 DM erklärt worden. In den Folgejahren seien weitere Verluste in Millionenhöhe angefallen. Auf den 31. Dezember 2001 sei ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 19.297.628 DM (9.866.721 €) festgestellt worden, der sich bis zum 31. Dezember 2005 auf 12.551.361 € erhöht habe. Bei operativen Umsatzerlösen zwischen 2 Mio. und 2,5 Mio. € seien auch danach operative Verluste erzielt worden. Der bisher niedrigste Jahresfehlbetrag sei im Geschäftsjahr 2006/2007 mit -48.000 € erzielt worden. Danach habe sich die Lage wieder verschlechtert.
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Mit den vorhandenen betrieblichen Mitteln und den Mitteln der alleinigen Kommanditistin sei der Betrieb nicht kostendeckend zu führen. Über das Vermögen der Kommanditistin sei im Jahr 2004 das persönliche Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Gewinn des Streitjahres (2006) sei lediglich ein Buchgewinn und kein operativer Gewinn, der zu keinerlei finanziellem Zufluss geführt und an der grundsätzlich desolaten Ertrags- und Vermögenslage nichts geändert habe. Die Anwendung des § 10a GewStG führe dazu, dass ein Buchgewinn der Gewerbesteuer unterworfen werde und insoweit niemals mehr ein Verlustausgleich vorgenommen werden könne.
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Geschäftsleitung und Gesellschafter hätten erkannt, dass das Hotel nicht gewinnträchtig geführt werden könne. Deshalb sei beabsichtigt, den Hotelbetrieb entweder an einen "Liebhaber" zu verkaufen oder den Hotelbetrieb einzustellen und mit dem Grundstück etwas anderes anzufangen. Im ersten Fall käme es zu einem Verlust der Unternehmeridentität, im zweiten zu einem Verlust der Unternehmensidentität, so dass der gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Zukunft nicht mehr zu nutzen sei. Daraus ergebe sich eine übermäßige Steuerbelastung und damit die Verfassungswidrigkeit.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe den Gewerbesteuermessbetrag in zutreffender Höhe festgesetzt. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 10a GewStG bestünden im Streitfall nicht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 260 veröffentlicht.
- 8
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, sie werde dadurch in ihren Rechten verletzt, dass sie unter Verstoß gegen das verfassungsrechtlich gebotene Leistungsfähigkeitsprinzip im Ergebnis mit Gewerbesteuer belastet werde, obwohl steuerbare Gewinne nicht entstanden seien und klar ersichtlich sei, dass ein Verlustausgleich nicht mehr möglich sein werde.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung durch § 10a Satz 2 GewStG zutreffend verneint. Es ist dabei aber von einer Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin ausgegangen, ohne diesbezüglich tatsächliche Feststellungen getroffen zu haben.
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1. Ein Gewerbebetrieb, für den ein Gewerbeertrag nach §§ 7 ff. GewStG zu ermitteln ist, setzt eine Betätigung voraus, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Frage, ob ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und ein stehender Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG vorliegt, ist insoweit nach übereinstimmenden Grundsätzen zu entscheiden, auch wenn die Begriffe des gewerblichen Unternehmens in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und des Gewerbebetriebs in § 2 Abs. 1 GewStG in zeitlicher Hinsicht Unterschiede aufweisen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa (2) der Gründe).
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a) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar auf Grund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa der Gründe).
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b) Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann aus einer objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher --widerlegbarer-- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.1.a der Gründe). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).
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c) Übt der Steuerpflichtige --wie hier-- eine Tätigkeit aus, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23, unter II.1. der Gründe). So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in einem solchen Fall keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, unter II.2.b bb der Gründe).
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d) Die Feststellung, ob ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat oder nicht, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Sie obliegt daher dem FG (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Mai 2009 VIII B 76/08, juris).
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2. Vorliegend ist danach zweifelhaft, ob die Klägerin im Streitjahr mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist.
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a) Die Klägerin hat bereits im Klageverfahren geltend gemacht, ihr Betrieb sei hoch defizitär. Von Beginn an habe kein (laufender) Gewinn erzielt werden können. Bereits in der ersten, aus Sicht des Streitjahres 15 Jahre zurückliegenden Gewerbesteuererklärung sei ein hoher Gewerbeverlust erklärt worden. Ein Ausgleich der bis zum Beginn des Streitjahres insgesamt angefallenen vortragsfähigen Gewerbeverluste (12.551.361 €) sei nicht möglich.
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b) Der im Streitjahr von der Klägerin erzielte erhebliche Gewinn ist nicht geeignet, die Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht auszuräumen. Denn er beruht nicht auf einer (erfolgreichen) Umstellung des geschäftlichen Konzepts der Klägerin, sondern auf der Verjährung einer Forderung und konnte offensichtlich auch nicht zu einem Totalgewinn führen.
- 19
-
c) Das FG hat die Frage, ob die Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist, nicht (erkennbar) geprüft. Dem angefochtenen Urteil lassen sich die erforderlichen Feststellungen nicht entnehmen. Der Senat kann daher nicht entscheiden, ob die Beteiligten und das FG zutreffend davon ausgegangen sind, dass die Klägerin im Streitjahr einen positiven Gewerbeertrag --vor Abzug der Fehlbeträge nach § 10a GewStG-- erzielt hat.
- 20
-
3. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen dazu zu treffen, ob die Klägerin im Streitjahr eine den vorstehenden Anforderungen entsprechende Absicht zur Gewinnerzielung hatte. Sollten die Feststellungen eine solche Absicht ergeben, könnte die Klage wegen der Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG keinen Erfolg haben. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 20. September 2012 in der Sache IV R 36/10, BFHE 238, 429, entschieden hat, ist die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG mit der Verfassung vereinbar.
Gründe
- 1
-
Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
- 2
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1. Aus den vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) herausgearbeiteten Rechtsfragen ergibt sich keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
- 3
-
Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn über Rechtsfragen zu entscheiden ist, deren Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt und die klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar sind (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 24. September 2008 X B 86/07, BFH/NV 2009, 18, m.w.N.). Nicht klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage, die höchstrichterlich bereits entschieden ist, ohne dass zwischenzeitlich neue gewichtige Gesichtspunkte in Erscheinung getreten sind.
- 4
-
a) Bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit oder Liebhaberei zu qualifizieren ist, kommt nach Auffassung des Klägers der Frage grundsätzliche Bedeutung zu, ob ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb steuerlich wirksam so lange weiterführen darf, solange die stillen Reserven des Betriebs die aufgelaufenen Verluste übersteigen.
- 5
-
Diese Rechtsfrage verleiht dem Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung. Sie ist --im Gegensatz zur Auffassung des Klägers-- bereits höchstrichterlich entschieden, und zwar in dem Sinne, dass es nicht möglich ist, einen (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung der aufgelaufenen Verluste so lange weiterzuführen, solange die stillen Reserven des Betriebs die Verluste übersteigen.
- 6
-
aa) Gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt eine gewerbliche Tätigkeit u.a. voraus, dass die Tätigkeit in der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Gewinnerzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal gewerblicher Tätigkeit ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (vgl. den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 434, BStBl II 1984, 751, 766, unter C.IV.3.c). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Das für den Tatbestand der Einkünfteerzielung notwendige Gewinnstreben ist anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, gehört nicht nur der Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für die die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten (BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).
- 7
-
In die Totalgewinnprognose sind die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/ -verlust zusammen. Kommt es --wie im Streitfall-- nicht zu einer Veräußerung des Betriebs, ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen (BFH in BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).
- 8
-
Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung, insbesondere der Festlegung, dass der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalerfolgs sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung ergibt (siehe auch BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759), ist die Frage des Klägers, ob ein (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung so lange weitergeführt werden kann, bis die stillen Reserven des Betriebs aufgezehrt worden sind, zu verneinen. Wäre nämlich eine Weiterführung des Betriebs mit entsprechender Anerkennung der aufgelaufenen Verluste bis zur Höhe der stillen Reserven möglich, wäre der zeitliche Maßstab der Totalgewinnprognose nicht die Gesamtdauer der wirtschaftlichen Betätigung, sondern der Verbrauch der stillen Reserven.
- 9
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bb) Die (verneinende) Antwort auf die von ihm dargelegte Rechtsfrage hätte der Kläger ebenfalls der BFH-Rechtsprechung zu den Rechtsfolgen des Übergangs eines Betriebs zur Liebhaberei entnehmen können. Nach dem Senatsurteil vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N.) wirkt sich die Zuordnung zur Privatsphäre aufgrund des Wegfalls der Gewinnerzielung in der Weise aus, dass bei einer späteren --ausdrücklich erklärten-- Betriebsaufgabe für die Ermittlung des Aufgabegewinns ausschließlich der Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei maßgeblich ist. Alle Wertänderungen des Betriebsvermögens während der Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb sind steuerlich unbeachtlich, mit der Folge, dass die im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei vorhandenen stillen Reserven festzuhalten sind und bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang aufgelöst werden. Die realisierten festgeschriebenen stillen Reserven sind dann als nachträgliche Einnahmen aus dem vormals bestehenden Betrieb i.S. von § 13, § 15 oder § 18 EStG zu versteuern (Senatsurteil in BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
- 10
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Die höchstrichterliche Rechtsprechung setzt damit voraus, dass im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei noch stille Reserven vorhanden sein können; dies wäre nicht der Fall, wenn die Rechtsfrage des Klägers bejaht würde.
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b) Der weiteren vom Kläger herausgearbeiteten Rechtsfrage kommt ebenfalls keine grundsätzliche Bedeutung zu, da sie bei Zugrundelegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung eindeutig zu beantworten ist. Bei Vorliegen beachtlicher stiller Reserven ist zur Feststellung des Zeitpunkts des Übergangs vom Gewerbebetrieb in den Bereich der steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei für einen bestimmten Veranlagungszeitraum nicht zu ermitteln, ob die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen.
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Grund ist, dass der Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei nicht dadurch bestimmt wird, dass die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven übersteigen, sondern dadurch, dass ein "Totalverlust" zu erwarten ist und der Steuerpflichtige keine Gewinnerzielungsabsicht (mehr) hat.
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Zur Feststellung des Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, die --wie der Hotelbetrieb der Ehefrau des Klägers-- nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Kriterien entwickelt. Danach kann zwar die Gewinnerzielungsabsicht in diesen Fällen allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste nicht verneint werden. Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten kann aber als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten sein, da ein solches Verhalten den Schluss darauf zulässt, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Steuerpflichten trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Der Aspekt, wann die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen, ist dagegen für die Feststellung der Gewinnermittlungsabsicht unbeachtlich.
- 14
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c) Die weitere Rechtsfrage des Klägers, ob erst ab dem Zeitpunkt, in dem die Verluste die stillen Reserven übersteigen, die Prognose des Totalgewinns zu stellen ist, ist ebenfalls bereits von der Rechtsprechung beantwortet worden. Nach der BFH-Rechtsprechung ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Aufnahme seiner wirtschaftlichen Tätigkeit die notwendige Gewinnerzielungsabsicht hatte (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 759). In die Totalgewinnprognose sind dann die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (Beschluss des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der Zeitpunkt, in dem die aufgelaufenen Verluste die stillen betrieblichen Reserven übersteigen, ist dagegen unbeachtlich und die Frage des Klägers infolgedessen zu verneinen.
- 15
-
2. Aus denselben Gründen --wie unter 1. dargestellt-- kommt die Zulassung der Revision auch nicht wegen des Erfordernisses einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) in Betracht (zur Qualifikation dieses Zulassungsgrundes als speziellen Tatbestand der "Grundsatzrevision" vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 38).
- 16
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3. Im Kern richtet sich die Beschwerdebegründung --nach Art einer Revisionsbegründung-- gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung des Finanzgerichts (FG), insbesondere dagegen, dass das FG aufgrund der von ihm vorgenommenen Gewinnprognose eine Gewinnerzielungsabsicht der Ehefrau des Klägers beim Betrieb ihres Hotels verneint hat. Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen indessen für sich genommen die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nicht (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 24, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
- 1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Gründe
- 1
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Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
- 2
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1. Aus den vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) herausgearbeiteten Rechtsfragen ergibt sich keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
- 3
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Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn über Rechtsfragen zu entscheiden ist, deren Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt und die klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar sind (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 24. September 2008 X B 86/07, BFH/NV 2009, 18, m.w.N.). Nicht klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage, die höchstrichterlich bereits entschieden ist, ohne dass zwischenzeitlich neue gewichtige Gesichtspunkte in Erscheinung getreten sind.
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a) Bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit oder Liebhaberei zu qualifizieren ist, kommt nach Auffassung des Klägers der Frage grundsätzliche Bedeutung zu, ob ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb steuerlich wirksam so lange weiterführen darf, solange die stillen Reserven des Betriebs die aufgelaufenen Verluste übersteigen.
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Diese Rechtsfrage verleiht dem Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung. Sie ist --im Gegensatz zur Auffassung des Klägers-- bereits höchstrichterlich entschieden, und zwar in dem Sinne, dass es nicht möglich ist, einen (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung der aufgelaufenen Verluste so lange weiterzuführen, solange die stillen Reserven des Betriebs die Verluste übersteigen.
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aa) Gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt eine gewerbliche Tätigkeit u.a. voraus, dass die Tätigkeit in der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Gewinnerzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal gewerblicher Tätigkeit ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (vgl. den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 434, BStBl II 1984, 751, 766, unter C.IV.3.c). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Das für den Tatbestand der Einkünfteerzielung notwendige Gewinnstreben ist anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, gehört nicht nur der Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für die die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten (BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).
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In die Totalgewinnprognose sind die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/ -verlust zusammen. Kommt es --wie im Streitfall-- nicht zu einer Veräußerung des Betriebs, ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen (BFH in BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727).
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Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung, insbesondere der Festlegung, dass der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalerfolgs sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung ergibt (siehe auch BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759), ist die Frage des Klägers, ob ein (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung so lange weitergeführt werden kann, bis die stillen Reserven des Betriebs aufgezehrt worden sind, zu verneinen. Wäre nämlich eine Weiterführung des Betriebs mit entsprechender Anerkennung der aufgelaufenen Verluste bis zur Höhe der stillen Reserven möglich, wäre der zeitliche Maßstab der Totalgewinnprognose nicht die Gesamtdauer der wirtschaftlichen Betätigung, sondern der Verbrauch der stillen Reserven.
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bb) Die (verneinende) Antwort auf die von ihm dargelegte Rechtsfrage hätte der Kläger ebenfalls der BFH-Rechtsprechung zu den Rechtsfolgen des Übergangs eines Betriebs zur Liebhaberei entnehmen können. Nach dem Senatsurteil vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N.) wirkt sich die Zuordnung zur Privatsphäre aufgrund des Wegfalls der Gewinnerzielung in der Weise aus, dass bei einer späteren --ausdrücklich erklärten-- Betriebsaufgabe für die Ermittlung des Aufgabegewinns ausschließlich der Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei maßgeblich ist. Alle Wertänderungen des Betriebsvermögens während der Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb sind steuerlich unbeachtlich, mit der Folge, dass die im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei vorhandenen stillen Reserven festzuhalten sind und bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang aufgelöst werden. Die realisierten festgeschriebenen stillen Reserven sind dann als nachträgliche Einnahmen aus dem vormals bestehenden Betrieb i.S. von § 13, § 15 oder § 18 EStG zu versteuern (Senatsurteil in BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
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Die höchstrichterliche Rechtsprechung setzt damit voraus, dass im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei noch stille Reserven vorhanden sein können; dies wäre nicht der Fall, wenn die Rechtsfrage des Klägers bejaht würde.
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b) Der weiteren vom Kläger herausgearbeiteten Rechtsfrage kommt ebenfalls keine grundsätzliche Bedeutung zu, da sie bei Zugrundelegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung eindeutig zu beantworten ist. Bei Vorliegen beachtlicher stiller Reserven ist zur Feststellung des Zeitpunkts des Übergangs vom Gewerbebetrieb in den Bereich der steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei für einen bestimmten Veranlagungszeitraum nicht zu ermitteln, ob die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen.
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Grund ist, dass der Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei nicht dadurch bestimmt wird, dass die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven übersteigen, sondern dadurch, dass ein "Totalverlust" zu erwarten ist und der Steuerpflichtige keine Gewinnerzielungsabsicht (mehr) hat.
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Zur Feststellung des Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, die --wie der Hotelbetrieb der Ehefrau des Klägers-- nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Kriterien entwickelt. Danach kann zwar die Gewinnerzielungsabsicht in diesen Fällen allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste nicht verneint werden. Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten kann aber als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten sein, da ein solches Verhalten den Schluss darauf zulässt, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Steuerpflichten trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Der Aspekt, wann die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen, ist dagegen für die Feststellung der Gewinnermittlungsabsicht unbeachtlich.
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c) Die weitere Rechtsfrage des Klägers, ob erst ab dem Zeitpunkt, in dem die Verluste die stillen Reserven übersteigen, die Prognose des Totalgewinns zu stellen ist, ist ebenfalls bereits von der Rechtsprechung beantwortet worden. Nach der BFH-Rechtsprechung ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Aufnahme seiner wirtschaftlichen Tätigkeit die notwendige Gewinnerzielungsabsicht hatte (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 759). In die Totalgewinnprognose sind dann die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen (Beschluss des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Der Zeitpunkt, in dem die aufgelaufenen Verluste die stillen betrieblichen Reserven übersteigen, ist dagegen unbeachtlich und die Frage des Klägers infolgedessen zu verneinen.
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2. Aus denselben Gründen --wie unter 1. dargestellt-- kommt die Zulassung der Revision auch nicht wegen des Erfordernisses einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) in Betracht (zur Qualifikation dieses Zulassungsgrundes als speziellen Tatbestand der "Grundsatzrevision" vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 38).
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3. Im Kern richtet sich die Beschwerdebegründung --nach Art einer Revisionsbegründung-- gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung des Finanzgerichts (FG), insbesondere dagegen, dass das FG aufgrund der von ihm vorgenommenen Gewinnprognose eine Gewinnerzielungsabsicht der Ehefrau des Klägers beim Betrieb ihres Hotels verneint hat. Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen indessen für sich genommen die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nicht (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 24, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
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Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
- 1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn
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ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden, - 2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist, - 2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann, - 3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder - 4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.
(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.
(1)1Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).2Investitionsabzugsbeträge können nur in Anspruch genommen werden, wenn
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der Gewinn - 2.
der Steuerpflichtige die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung übermittelt.2Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; § 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.3In den Fällen des Satzes 2 müssen sich die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge aus den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen ergeben.
(2)1Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts im Sinne von Absatz 1 Satz 1 können bis zu 50 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden; die Hinzurechnung darf die Summe der nach Absatz 1 abgezogenen und noch nicht nach den Absätzen 2 bis 4 hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen.2Bei nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder der erstmaligen gesonderten Feststellung nach Absatz 1 in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen setzt die Hinzurechnung nach Satz 1 voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist.3Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts können in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 50 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 2 und 2a verringern sich entsprechend.
(3)1Soweit in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Absatz 2 Satz 1 hinzugerechnet wurden, sind die Abzüge nach Absatz 1 rückgängig zu machen; die vorzeitige Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen vor Ablauf der Investitionsfrist ist zulässig.2Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.3Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.4§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(4)1Wird in den Fällen des Absatzes 2 ein begünstigtes Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, sind die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach Absatz 2 rückgängig zu machen.2Wurden die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt, sind die entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern.3Das gilt auch dann, wenn die Steuer- oder Feststellungsbescheide bestandskräftig geworden sind; die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 erstmals nicht mehr vorliegen.4§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(5) Bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Absatz 1 oder Absatz 2 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.
(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn
- 1.
der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und - 2.
das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.
(7)1Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften sind die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt.2Vom Gewinn der Gesamthand oder Gemeinschaft abgezogene Investitionsabzugsbeträge können ausschließlich bei Investitionen der Personengesellschaft oder Gemeinschaft nach Absatz 2 Satz 1 gewinnerhöhend hinzugerechnet werden.3Entsprechendes gilt für vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogene Investitionsabzugsbeträge bei Investitionen dieses Mitunternehmers oder seines Rechtsnachfolgers in seinem Sonderbetriebsvermögen.
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
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Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1)1Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).2Investitionsabzugsbeträge können nur in Anspruch genommen werden, wenn
- 1.
der Gewinn - 2.
der Steuerpflichtige die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung übermittelt.2Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; § 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.3In den Fällen des Satzes 2 müssen sich die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge aus den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen ergeben.
(2)1Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts im Sinne von Absatz 1 Satz 1 können bis zu 50 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden; die Hinzurechnung darf die Summe der nach Absatz 1 abgezogenen und noch nicht nach den Absätzen 2 bis 4 hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen.2Bei nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder der erstmaligen gesonderten Feststellung nach Absatz 1 in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen setzt die Hinzurechnung nach Satz 1 voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist.3Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts können in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 50 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 2 und 2a verringern sich entsprechend.
(3)1Soweit in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Absatz 2 Satz 1 hinzugerechnet wurden, sind die Abzüge nach Absatz 1 rückgängig zu machen; die vorzeitige Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen vor Ablauf der Investitionsfrist ist zulässig.2Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.3Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.4§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(4)1Wird in den Fällen des Absatzes 2 ein begünstigtes Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, sind die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach Absatz 2 rückgängig zu machen.2Wurden die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt, sind die entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern.3Das gilt auch dann, wenn die Steuer- oder Feststellungsbescheide bestandskräftig geworden sind; die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 erstmals nicht mehr vorliegen.4§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(5) Bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Absatz 1 oder Absatz 2 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.
(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn
- 1.
der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und - 2.
das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.
(7)1Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften sind die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt.2Vom Gewinn der Gesamthand oder Gemeinschaft abgezogene Investitionsabzugsbeträge können ausschließlich bei Investitionen der Personengesellschaft oder Gemeinschaft nach Absatz 2 Satz 1 gewinnerhöhend hinzugerechnet werden.3Entsprechendes gilt für vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogene Investitionsabzugsbeträge bei Investitionen dieses Mitunternehmers oder seines Rechtsnachfolgers in seinem Sonderbetriebsvermögen.
Tatbestand
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I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) für das Streitjahr 2003 wegen des beabsichtigten Kaufs eines PKW eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 und 6 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG) bilden durfte.
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Der Kläger ist Rechtsanwalt. Er war seit 1999 zusammen mit einem anderen Rechtsanwalt in einer Sozietät (GbR) tätig, die zum 31. Juli 2004 real geteilt wurde. Zu diesem Stichtag ging der Mandantenstamm zu gleichen Teilen auf die beiden Gesellschafter über. Die außerdem übernommenen Wirtschaftsgüter (Mobiliar und Fachliteratur) führten der Kläger und sein ehemaliger Mitgesellschafter zum Buchwert fort. Der Kläger übte seine Rechtsanwaltstätigkeit in der Folgezeit als Einzelunternehmer aus. In der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der GbR für 2004 wurde nur ein laufender Gewinn festgestellt und den Gesellschaftern anteilig zugerechnet.
- 3
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Die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr (2003) gab die GbR am 8. März 2005 ab. Der darin ausgewiesene Gewinnanteil des Klägers betrug 39.543,97 €. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG war für den Kläger eine Ansparabschreibung von 20.000 € für die beabsichtigte Anschaffung eines PKW als Sonderbetriebsausgabe abgezogen worden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ im Anschluss an eine Außenprüfung diese Ansparabschreibung unberücksichtigt. Einspruch und Klage des Klägers gegen die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und gegen den Einkommensteuerbescheid für 2003 hatten keinen Erfolg.
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Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision.
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Er beantragt,
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das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 7. August 2007 10 K 2800/06 E,F sowie die Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2006 aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 11. Oktober 2005 dahin abzuändern, dass der darin dem Kläger zugerechnete Gewinn um 20.000 € auf 39.543 € herabgesetzt wird,
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hilfsweise, das Urteil des FG Düsseldorf vom 7. August 2007 10 K 2800/06 E,F sowie die Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2006 aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid vom 18. November 2005 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von (nur) 39.543 € angesetzt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Es vertritt die Auffassung, der beantragte Abzug von Sonderbetriebsausgaben komme im Streitfall nicht in Betracht, weil die Förderung gemäß § 7g EStG betriebsbezogen sei und die Realteilung eine Betriebsaufgabe darstelle. Beim Einzelunternehmen des Klägers handele es sich um eine Betriebsneugründung, bei der nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25. Februar 2004 IV A 6-S 2183b-1/04 (BStBl I 2004, 337, unter I.7) wesentliche Betriebsgrundlagen verbindlich bestellt sein müssten.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.
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1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.
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a) Die Rücklage wird mit dem Einreichen des Jahresabschlusses für das jeweilige Kalenderjahr beim zuständigen Finanzamt gebildet (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Mai 2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862; vom 17. November 2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848; vom 13. Mai 2004 IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400).
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b) Die für die Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG erforderliche "voraussichtliche" Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts setzt eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition voraus (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 15. September 2010 X R 21/08, BFH/NV 2011, 235).
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c) Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung auszuschließen, ist im Fall einer Betriebseröffnung erst dann von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens auszugehen, wenn die Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind (BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182; BFH-Beschluss vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; BFH-Urteile vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957; vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817; vom 15. September 2010 X R 16/08, BFH/NV 2011, 33).
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d) Eine Ansparabschreibung kann grundsätzlich nicht mehr gebildet werden, wenn der Betrieb bereits veräußert oder aufgegeben worden ist und auch dann nicht, wenn der Steuerpflichtige bei Abgabe der Steuererklärung für das Kalenderjahr, für das eine Ansparabschreibung geltend gemacht wird, einen entsprechenden Entschluss gefasst hatte. Die Rücklage kann nicht auf den Erwerber übertragen werden, da die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG auf den (konkreten) Betrieb bezogen ist und die geplante Investition, deretwegen die Ansparrücklage gebildet wurde, infolge der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nicht durchgeführt werden kann. Die Ansparrücklage kann folglich nicht zurückbehalten und auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden (BFH-Urteile vom 10. November 2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596; vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862).
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Diese Rechtsprechung betraf bisher Fälle einer endgültigen Betriebsaufgabe (BFH-Urteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; in BFH/NV 2004, 1400; in BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862; vom 20. Dezember 2006 X R 42/04, BFH/NV 2007, 883) oder aber den Rechtsträgerwechsel in Folge von Einbringungsvorgängen (BFH-Urteile vom 19. Mai 2010 I R 70/09, BFH/NV 2010, 2072; in BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596).
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e) Eine Ansparabschreibung kann allerdings auch dann zulässig sein, wenn zwischen verschiedenen dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Betriebsvermögen kraft Gesetzes eine rechtliche und wirtschaftliche Kontinuität besteht, etwa wenn ein Steuerberater seinen Mandantenstamm nahezu vollständig veräußert, sich aber einzelne von ihm auch künftig betreute Mandate zurückbehält; dann ist die Bildung einer Ansparrücklage im Jahr vor der beabsichtigten Veräußerung zulässig, sofern die Investition noch vor der Betriebsveräußerung durchgeführt wird oder nach der Betriebsveräußerung in einem sog. "Restbetrieb" getätigt werden soll (BFH-Urteil vom 1. August 2007 XI R 47/06, BFHE 218, 509, BStBl II 2008, 106).
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2. Nach den vorstehenden Maßstäben kann der Kläger gemäß § 7g Abs. 6 EStG für das Streitjahr (2003) eine Sonderbetriebsausgabe im beantragten Umfang abziehen.
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a) Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen war die künftige Anschaffung eines PKW hinreichend konkretisiert. In der vom FG in Bezug genommenen und daher für das Revisionsgericht verwertbaren Anlage zur Einnahme-Überschuss-Rechnung für das Streitjahr ist die beabsichtigte Anschaffung wie folgt dokumentiert: "1 Pkw Anschaffung in 2004 oder 2005 für Anschaffungskosten von ca. Euro 50.000, Sonderposten in Höhe von 40 % = 20.000". Das reicht zur Konkretisierung der voraussichtlichen Anschaffung i.S. des § 7g Abs. 3 EStG aus.
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b) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die GbR bereits am 31. Juli 2004 durch Realteilung beendet worden war, ihre Steuererklärung für das Streitjahr (2003) mit dem darin geltend gemachten Sonderbetriebausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG aber erst am 8. März 2005 eingereicht worden ist.
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aa) Die Realteilung einer Personengesellschaft ist zwar eine Betriebsaufgabe (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 22 IX, S. 853 f.; Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz 535) und da die Ansparrücklage betriebs- und investitionsgutbezogen ist, kann sie im Falle einer Betriebsaufgabe infolge des Unmöglichwerdens der zuvor geplanten Investition grundsätzlich nicht mehr gebildet werden oder ist, wenn sie bereits gebildet worden war, aufzulösen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862; in BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596; in BFH/NV 2004, 1400).
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bb) Jedoch ordnet das Gesetz in § 16 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG für den Sonderfall der Realteilung gerade nicht die Aufdeckung der stillen Reserven an, welche die generelle Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe bildet. Vielmehr zwingt die Vorschrift trotz Betriebsaufgabe zur Fortführung der Buchwerte, weil das unternehmerische Engagement fortgeführt wird (vgl. BT-Drucks 14/6882, S. 34; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 532).
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Diese durch den Gesetzgeber fortentwickelte Rechtslage erfordert es, vor dem Hintergrund des Förderungszwecks des § 7g EStG für das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers eine Ansparrücklage oder, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, den Sonderbetriebsausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG auch dann zuzulassen, wenn die beabsichtigte Investition sich erst künftig im Betriebsvermögen eines nach einer Realteilung fortgeführten Einzelunternehmens niederschlagen kann, sofern der Einzelunternehmer --wie hier der Kläger als Rechtsanwalt-- seine bisher im Rahmen der Mitunternehmerschaft erbrachte unternehmerische Tätigkeit unter Einsatz seines früheren Sonderbetriebsvermögens unverändert fortführt (a.A. G. Söffing, Harzburger Steuerprotokoll 1994, 293, 298). Dann besteht eine vergleichbare wirtschaftliche Kontinuität wie im Fall eines nach einer Praxisveräußerung fortgeführten Restbetriebs (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 218, 509, BStBl II 2008, 106; zum Investitionsabzugsbetrag vgl. auch Schreiben des BMF vom 8. Mai 2009 IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2009/0294464, BStBl I 2009, 633, unter I.5.e).
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c) Dementsprechend ist der Sonderbetriebsausgabenabzug gemäß § 7g Abs. 6 EStG im Streitfall auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil im Fall einer Betriebseröffnung oder wesentlichen Betriebserweiterung eine Ansparrücklage grundsätzlich nur dann gebildet werden darf, wenn die anzuschaffenden Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt sind (BFH-Urteile in BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182; in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957; in BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817; in BFH/NV 2011, 33).
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Grundlage der nach der Realteilung als Einzelunternehmen fortgeführten Rechtsanwaltspraxis des Klägers waren der zur Hälfte aus der früheren GbR übernommene Mandantenstamm und die zu Buchwerten übernommenen Teile der Fachliteratur und des Mobiliars. Mithin handelte es sich, gemessen am Subventionszweck des § 7g EStG und vor dem Hintergrund der zwangsweisen Buchwertverknüpfung gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht um einen "neuen" Betrieb des Klägers, sondern um die Fortführung des bisherigen unternehmerischen Engagements.
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3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Betriebsausgabenabzug gemäß § 7g Abs. 3 und 6 EStG ist in Höhe von 20.000 € antragsgemäß vorzunehmen. Die Einspruchsentscheidung und der geänderte Feststellungsbescheid vom 11. Oktober 2005 sind aufzuheben. Damit wird der durch diesen Änderungsbescheid suspendierte ursprüngliche Feststellungsbescheid vom 11. April 2005 erneut wirksam, in dem der Betriebsausgabenabzug in Höhe von 20.000 € bereits berücksichtigt und der Gewinnanteil des Klägers wie ursprünglich erklärt und im Revisionsverfahren beantragt in Höhe von 39.543 € festgestellt worden war.
(1)1Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).2Investitionsabzugsbeträge können nur in Anspruch genommen werden, wenn
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der Gewinn - 2.
der Steuerpflichtige die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung übermittelt.2Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; § 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.3In den Fällen des Satzes 2 müssen sich die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge aus den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen ergeben.
(2)1Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts im Sinne von Absatz 1 Satz 1 können bis zu 50 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden; die Hinzurechnung darf die Summe der nach Absatz 1 abgezogenen und noch nicht nach den Absätzen 2 bis 4 hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen.2Bei nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder der erstmaligen gesonderten Feststellung nach Absatz 1 in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen setzt die Hinzurechnung nach Satz 1 voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist.3Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts können in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 50 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Absatz 2 und 2a verringern sich entsprechend.
(3)1Soweit in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Absatz 2 Satz 1 hinzugerechnet wurden, sind die Abzüge nach Absatz 1 rückgängig zu machen; die vorzeitige Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen vor Ablauf der Investitionsfrist ist zulässig.2Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern.3Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.4§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(4)1Wird in den Fällen des Absatzes 2 ein begünstigtes Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, sind die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach Absatz 2 rückgängig zu machen.2Wurden die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt, sind die entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern.3Das gilt auch dann, wenn die Steuer- oder Feststellungsbescheide bestandskräftig geworden sind; die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 erstmals nicht mehr vorliegen.4§ 233a Absatz 2a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(5) Bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Absatz 1 oder Absatz 2 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.
(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn
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der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Gewinngrenze des Absatzes 1 Satz 2 Nummer 1 nicht überschreitet, und - 2.
das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.
(7)1Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften sind die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt.2Vom Gewinn der Gesamthand oder Gemeinschaft abgezogene Investitionsabzugsbeträge können ausschließlich bei Investitionen der Personengesellschaft oder Gemeinschaft nach Absatz 2 Satz 1 gewinnerhöhend hinzugerechnet werden.3Entsprechendes gilt für vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogene Investitionsabzugsbeträge bei Investitionen dieses Mitunternehmers oder seines Rechtsnachfolgers in seinem Sonderbetriebsvermögen.
(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn
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ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden, - 2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist, - 2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann, - 3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder - 4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.
(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.
(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.
(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.