Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 15. Aug. 2012 - 3 K 325/08

bei uns veröffentlicht am15.08.2012

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine offenbare Unrichtigkeit zu berichtigen sei.

2

Im Rahmen ihres Börsengangs ... erhöhte die Klägerin ihr Grundkapital durch die Ausgabe von 1.000.000 Stückaktien. Der Ausgabepreis belief sich auf 1,- € je Stück, das Aufgeld auf 8,25 € je Stück.

3

In der Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31. Dezember 2004 gab die Klägerin dieses mit 0,- € an. Die Vordrucke KSt 1 F - 27/28 - (Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG) und des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG)) waren der Erklärung nicht beigefügt. In der dem Finanzamt X eingereichten Bilanz auf den 31. Dezember 2004 wies die Klägerin diese hingegen mit 8.250.000,- € aus. Im dem Finanzamt X eingereichten Jahresabschluss wird erläutert, ein Agio von 8.250.000,- € sei in die Kapitalrücklage eingestellt worden. Das Aufgeld stammte aus dem Verkauf von 1.000.000,- Stückaktien.

4

Mit Bescheid vom 07. Juni 2005 stellte das Finanzamt X das steuerliche Einlagenkonto zum 31. Dezember 2004 gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG mit 0,- € fest.

5

Im von der Klägerin dem Finanzamt X eingereichten Geschäftsbericht für 2004 ist auf der Bilanz zum 31. Dezember 2004 die mit 8.250.000,- € ausgewiesene Kapitalrücklage wie andere Positionen abgestrichen. Dort findet sich ein handschriftlicher mit einer Paraphe und dem Zusatz „Bp819“ versehener Vermerk vom 12. September 2005 der lautet: „vgl. i.B. Abschluss IFRS Seite 28“. Auf Seite 28 des Geschäftsberichts findet sich eine Überleitungsrechnung. Dort ist die Position Kapitalrücklage in der mit IFRS überschriebenen Spalte mit 7.266.954,23 € ausgewiesen, handschriftlich eingekreist und mit dem Vermerk „Zuschüsse nach IFRS anders behandelt“ in einer Fußnote in derselben Handschrift versehen.

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Die u.a. die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 2004 betreffende Prüfungsanordnung des Finanzamts Y datiert vom 16. August 2005.

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Der Prüfer prüfte die Börseneinführung im Hinblick auf Aufwand und Vorsteuer. Er erstellte 2 Kontenblätter zur Kapitalentwicklung, auf denen er das Agio als Steigerung der Kapitalrücklage i.H.v. 8.250.000,- € berücksichtigte.

8

In der Prüferbilanz ist zum 31. Dezember 2004 eine Kapitalrücklage i.H.v. 8.250.000,- € ausgewiesen. In Anlage 6 zum Prüfungsbericht ging der Betriebsprüfer per 31. Dezember 2001 von einem steuerlichen Einlagekonto i.H.v. 2,- € aus, wobei er zum folgenden Feststellungszeitpunkt wie auch zum 31. Dezember 2003 einen Bestand desselben Kontos von 1,- € annahm. In der dem Beklagten vom Finanzamt Y übersandten Kennzahlenübersicht ist hinsichtlich der Körperschaftsteuer für 2004 unter der Position „Einlagekonto vorangegangenes WJ“ (Sachbereich 48; Kennzahl 117) kein Wert vor Prüfung, aber ein Wert nach Prüfung mit 1 angegeben. In der ebenfalls dem Beklagten übersandten Anlage 6 zum Prüfungsbericht ist unter der Überschrift „Gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28, 37 und 38 KStG“ für 2004 das steuerliche Einlagenkonto lt. Prüfung mit 1,- € und unter der Überschrift „Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos und des Sonderausweises“ der Bestand des Einlagekontos gemäß § 39 Abs. 1 / § 27 Abs. 2 KStG mit 1,- € und der Endbestand zum Schluss des Wirtschaftsjahres mit demselben Betrag angegeben.

9

Mit Bescheid vom 01. März 2006 stellte das Finanzamt X in Auswertung des Prüfungsberichts das steuerliche Einlagenkonto zum 31. Dezember 2004 mit 1,- € fest, wobei es den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob und von einem Bestand gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres von ebenfalls 1,- € ausging.

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In den vorgelegten Verwaltungsvorgängen finden sich weder ein sog. Eingabebogen, dessen Daten in die EDV eingegeben worden wären, noch ein Eingabeprotokoll, wohl hingegen ein von der EDV der Finanzverwaltung ausgegebener Prüfhinweis. Die dort aufgelisteten Sachbereiche und Kennziffern sind nicht mit denjenigen in der vom Betriebsprüfer gefertigten Kennzahlenübersicht identisch.

11

Mit Schreiben vom 30. Januar 2007 beantragte die Klägerin beim Finanzamt X, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach
§ 27 Abs. 2 KStG vom 01. März 2006 nach § 129 der Abgabenordnung (AO) zu ändern.

12

Mit Bescheid vom 19. Juni 2007 lehnte das Finanzamt X den Antrag ab. Es führte aus, bestehe auch nur die Möglichkeit eines Sach- oder Rechtsirrtums, so werde
§ 129 AO nicht angewendet. Mit dem Bescheid vom 01. März 2006, mit dem es das Einlagenkonto mit 1,- € festgestellt habe, sei es von der Erklärung der Klägerin abgewichen. Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erfolge nach gründlicher Prüfung der vorangegangenen Steuerfestsetzung. Wäre die Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos ohne weitere rechtliche Prüfung erkennbar gewesen, hätte der Prüfer zweifelsohne eine entsprechende Berichtigung vorgenommen. Gegen eine offenbare Unrichtigkeit spreche auch, dass der Bescheid vom 01. März 2006 nicht angefochten worden sei. Schreib- oder Rechenfehlern ähnliche offenbare Unrichtigkeiten lägen in einem sonstigen mechanischen – zumal unbewussten, gedankenlosen- gewohnheitsmäßigen unwillkürlichen Verhalten wie Übersehen, Vergreifen, falschem Ablesen, falschem Übertragen, Verwechseln, Vergessen, Verhören oder Versprechern. Das Vertun pflege auf Unachtsamkeit, Gedankenlosigkeit, Abgelenktheit oder Ähnlichem zu beruhen. Nicht zu solchen Fehlern zählten Gedanken, Überlegungen, Schlussfolgerungen, Urteile sowie die fehlerhafte Sachverhaltsermittlung einschließlich einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder die fehlerhafte Gesetzesanwendung.

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Der hiergegen gerichtete Einspruch ging beim Finanzamt X am 13. Juli 2007 ein. Die Klägerin führte aus, ihre Steuerbilanz zum 31. Dezember 2004 habe sie bereits mit der Körperschaftsteuererklärung für 2004 eingereicht. Auch habe der Bericht des Wirtschaftsprüfers, aus dem die Kapitalerhöhung eindeutig hervorgehe bereits bei der Veranlagung vorgelegen. Sowohl die Betriebsprüfung als auch die Veranlagungsstelle hätten den Fehler der Klägerin als eigenen übernommen. Eine falsche rechtliche Würdigung durch die Mitarbeiterin der Prozessbevollmächtigten, die die Erklärung zur gesonderten Feststellung erstellt habe, sei ausgeschlossen, da jene zuverlässig sei und das Agio im Jahresabschluss zutreffend als Zuführung zur Kapitalrücklage ausgewiesen sei. Hilfsweise beantragte die Klägerin die Änderung des Feststellungsbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, weil ein Beweismittel nachträglich bekannt geworden sei, woran sie kein Verschulden treffe, da der Jahresabschluss der Erklärung beigefügt gewesen sei.

14

Unter dem 11. Februar 2008 wies das Finanzamt X den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, Schreib- oder Rechenfehlern ähnliche Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO seien mechanische Versehen, die durch Flüchtigkeit oder Unachtsamkeit verursacht worden seien. Ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum müsse ausgeschlossen sein. Die Unrichtigkeit müsse offenbar, nämlich für alle Beteiligten durchschaubar, eindeutig und augenfällig sein. Der Sachverhalt müsse für jeden unvoreingenommenen Dritten klar erkennbar sein. Es sei nicht ersichtlich, dass ein mit der Bearbeitung betrauter Mitarbeiter die rechtliche Schlussfolgerung gezogen habe, die Kapitalrücklage sei in der Feststellung auszuweisen. Es könne nicht von einem versehentlichen Unterlassen oder einem schlichten Übertragungsfehler ausgegangen werden. Rechtliche Überlegungen dazu könnten nicht ausgeschlossen werden. Ein offensichtlicher Fehler hätte der Klägerin auffallen müssen.

15

Die hiergegen gerichtete Klage ist am 04. März 2008 beim Gericht eingegangen.

16

Die Klägerin trägt vor, das Aufgeld sei handelsrechtlich gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) in die Kapitalrücklage einzustellen, steuerlich sei es dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzuführen. Sie habe den Betrag von 8.250.000,- € nicht in das entsprechende Erklärungsformular eingetragen, so dass sie zum 31. Dezember 2004 ein steuerliches Einlagekonto mit einem Bestand von 0,- € erklärt habe.

17

Unklar sei, warum der Bestand des Kontos im Änderungsbescheid vom 01. März 2006 mit 1,- € festgestellt worden sei. Jener Bescheid sei bestandskräftig geworden.

18

Offenbare Unrichtigkeiten seien mechanische Fehler, die ebenso mechanisch berichtigt werden könnten. Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder unzutreffende Annahme eines tatsächlich nicht vorliegenden Sachverhalts schlössen die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus. Bestehe auch nur die ernsthafte Möglichkeit, eines sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehlers oder mangelnder Sachaufklärung, so sei § 129 AO nicht anwendbar. Da die Klägerin an allen Stellen bis auf die Erklärung das Aufgeld zutreffend aufgeführt und dargestellt habe, könne es sich bei seinem Fehlen in der Steuererklärung nur um ein mechanisches Versehen handeln. Es sei ausgeschlossen, dass die Mitarbeiterin der Prozessbevollmächtigten gedacht habe, das Aufgeld sei in der „Steuererklärung“ nicht aufzuführen. Sie habe die notwendige Eintragung schlicht übersehen. Freilich bestehe wie stets eine rein hypothetische Möglichkeit einer derartigen „Willensbildung“, die jedoch eine Änderung eines Verwaltungsakts nach § 129 AO nicht ausschließe.

19

Das Übersehen notwendiger Eintragungen in Eingabebögen für die automatische Datenverarbeitung könne eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO bilden. Dasselbe gelte hinsichtlich der direkten Eingabe von Daten in die automatisierte Datenverarbeitung.

20

Der Fehler müsse für den Bescheidsadressaten nicht unmittelbar aus dem fehlerhaften Verwaltungsakt selbst zu entnehmen sein. Die offenbare Unrichtigkeit müsse beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sein, weshalb es entscheidend auf die Umstände der Entscheidungsfindung und damit vornehmlich auf den Akteninhalt ankomme. Maßgeblich sei, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar sei, wobei die offenbare Unrichtigkeit als solche genüge und der an die Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids für dessen Inhaltsadressaten nicht offenbar sein müsse. Bei Offenlegung des Akteninhalts werde im Streitfall für jeden unvoreingenommenen Dritten deutlich, dass das Aufgeld nicht nur in alle anderen Unterlagen, sondern auch in die Steuererklärung Eingang finden müsse.

21

Eine oberflächliche Behandlung eines Steuerfalls hindere eine Berichtigung nach § 129 AO nicht. Die Anwendung der Vorschrift sei von einem etwaigen Verschulden unabhängig. Entscheidend sei lediglich, ob die Mitarbeiterin der Prozessbevollmächtigten die Eintragung in der Erklärung willentlich unterlassen habe.

22

Nicht nur habe das Finanzamt X beim Erlass des Ursprungsbescheids, auch die Betriebsprüfung habe den Fehler der Klägerin als eigenen Fehler übernommen. Es genüge ein mechanisches Versehen des Betriebsprüfers, das zur Unrichtigkeit des Prüfungsberichts geführt habe und das sich der Veranlagungsbeamte zu eigen gemacht habe, indem er es übernommen habe, auch wenn sich die Fehlerhaftigkeit nicht unmittelbar aus jenem ergebe.

23

§ 129 AO gelte zunächst einmal nur für Fehler, die dem Finanzamt bei der Veranlagung unterliefen. Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterliefen, lägen jedoch auch dann vor, wenn dem Steuerpflichtigen beim Anfertigen der Steuererklärung Fehler unterliefen und das Finanzamt einen solchen Fehler aus der Steuererklärung einschließlich der Anlagen selbst habe erkennen können. Denn im mit der Steuererklärung für 2004 eingereichten Prüfungsbericht sei das Aufgeld zutreffend als Kapitalrücklage ausgewiesen.

24

Anhaltspunkte für eine rechtlich unzutreffende Bewertung oder einen Aufklärungsfehler seitens des Betriebsprüfers bestünden nicht. In den Unterlagen des Beklagten finde sich kein wie auch immer gearteter Prüfungsvermerk. Wenn der Betriebsprüfer die Kapitalrücklage in der Bilanz im eingereichten Geschäftsbericht abgehakt habe, so sei jener Haken nicht geeignet, eine rechtliche Würdigung durch ihn zu dokumentieren. Wenn der Beklagte davon ausgehe, dass ein solcher Haken üblicherweise verwaltungsintern eine Prüfung durch den Bearbeiter ohne Beanstandung dokumentiere, so müsse eine solche Prüfung nicht zwingend rechtliche Überlegungen enthalten. Vielmehr sei es möglich, dass der Prüfer mit dem Haken lediglich eine Übereinstimmung von Prüfer- und Steuerbilanz habe dokumentieren wollen, was keine rechtliche Würdigung umfasse. Dass der Betriebsprüfer sich mit der Materie „Aufgeld“ insgesamt inhaltlich auseinandergesetzt habe, sei jedenfalls als solches nicht dokumentiert.

25

Es sei erforderlich, zwecks Klarheit und Übersichtlichkeit der Akten bei Verwendung von Prüfzeichen deren Bedeutung nachweislich zu erläutern und zu dokumentieren. Es obliege dem Beklagten, einen konkreten Nachweis der Verwendung des Hakens als Prüfungszeichen als verwaltungsinterne allgemeine „Auslegung“ zu erbringen. Angesichts der Bedeutung des Sachverhalts sei es nicht nachvollziehbar, dass ein Haken die gesamte Entscheidungsfindung des Betriebsprüfers dokumentieren solle. Vielmehr müssten die angestellten rechtlichen Erwägungen zumindest kurz dokumentiert werden. Das Setzen eines Hakens, insbesondere an einer einzigen Stelle im Bericht, sei nicht geeignet, eine „sachverhaltsaufklärende“ oder rechtliche Würdigung des Betriebsprüfers zu dokumentieren. Ein „bewusster Sachaufklärungs- und Rechtsanwendungsfehler“ des Betriebsprüfers sei im Hinblick auf die Aktenbearbeitung durch Setzen eines Hakens ausgeschlossen. Die Aktenbearbeitung durch den Betriebsprüfer lasse vielmehr auf ein mechanisches Vertun schließen, dem ein automatisiertes Funktionieren (Abhaken) zugrunde liege. Der Bewusstseins- und Konzentrationsgrad des Betriebsprüfers bei der Fallbearbeitung spiele im Streitfall eine entscheidende Rolle.

26

Die rein theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums schließe die Anwendung von § 129 AO nicht aus.

27

Die Klägerin beantragt unter Aufhebung des Bescheides vom 19. Juni 2007 und der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2008 den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid vom 01. März 2006 dahingehend zu berichtigen, dass das steuerliche Einlagenkonto zum 31. Dezember 2004 auf 8.250.001,- € festgestellt wird.

28

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

29

Er trägt vor, die „Veranlagung“ sei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgt, um eine umfassende und abschließende Prüfung durch die Betriebsprüfung zu ermöglichen. Der Börsengang der Klägerin habe einen Prüfungsschwerpunkt gebildet. Der Prüfer habe das Aufgeld mehrfach in eigene Aufstellungen übernommen. Das Aufgeld sei im Rahmen der Prüfungsvorbereitung wie auch im Rahmen deren Durchführung abgehandelt worden. Der Umfang der Arbeitsakte stehe einem „automatischen Funktionieren“ des Betriebsprüfers entgegen. An die Außenprüfung schließe sich i.d.R. die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung an, weshalb jedem Betriebsprüfer bewusst sei, dass er den Steuerfall ausführlich und abschließend zu prüfen habe. Der Prüfer habe im Zusammenhang mit der Prüfung des Börsengangs mehrfach Aufstellungen gefertigt, in die er das Aufgeld übernommen habe. Rechtliche Überlegungen des Prüfers dabei könnten nicht ernstlich ausgeschlossen werden, was jedoch Voraussetzung einer Berichtigung nach
§ 129 AO sei. Im Rahmen der Prüfung des Börsengangs habe der Prüfer mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit rechtliche Überlegungen angestellt, ohne sie vollumfänglich in den Akten zu dokumentieren. Ein bloßes Abhaken einer Zahl in der Buchführung oder in Unterlagen des Finanzamts spiegele keine Aussage über die ihm zugrunde liegenden Gedanken wider. Es setze nicht notwendig rechtliche Gedanken voraus, schließe solche jedoch auch nicht aus. Ein Haken an einer im Geschäftsbericht ausgewiesenen Rücklage dokumentiere üblicherweise verwaltungsintern eine Prüfung ohne Beanstandung durch den Bearbeiter. Ausführliche Vermerke zu jedem Gedanken seien aus verwaltungsökonomischen Gründen sowie wegen der Vielzahl der anzustellenden Überlegungen nicht möglich. In den Akten sei nicht dokumentiert, dass Prüfer oder Bearbeiter die Kapitalrücklage noch in die gesonderte Feststellung hätten übernehmen wollen. Es sei der Wille des Prüfers gewesen, das steuerliche Einlagenkonto mit 2,- bzw. 1,- € festzustellen, was fehlerfrei in den gefertigten Bescheiden umgesetzt worden sei. Ob jenen Beträgen möglicherweise fehlerhafte rechtliche Überlegungen zugrunde lägen, sei für die Anwendung von § 129 AO unerheblich.

30

Die Anwendung des § 129 AO scheide bereits bei der Möglichkeit eines Sach- oder Rechtsanwendungsfehlers aus. Ob ein solcher offensichtlich ausgeschlossen werden könne, richte sich ausschlaggebend nach dem Inhalt der Akten, aus dem ein Versehen in der Form eines Unterlassens nicht zu ersehen sei.

Entscheidungsgründe

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A. Aufgrund des Verzichts der Beteiligten auf mündliche Verhandlung kann der Senat ohne eine solche entscheiden. Insbesondere ist ein solcher Verzicht auch in der mündlichen Verhandlung für das weitere Verfahren möglich (Koch in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 90, RZ 11), wie er im Streitfall erklärt worden ist.

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B. Die zulässige Klage ist unbegründet.

33

I. Die Klage ist zulässig.

34

Die Verpflichtungsklage in Form der Versagungsgegenklage auf Verpflichtung des Finanzamts zum Erlass einer Ermessensentscheidung nach § 129 Satz 1 AO oder zur Berichtigung nach § 129 Satz 2 AO ist statthaft (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 32; Pahlke in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 129, RZ 61; a.A. FG München Urteil vom 27. April 2010 6 K 4441/07, Haufe-Index 237062, nachgewiesen bei juris.)

35

II. Die Klage ist unbegründet.

36

Sollte das Agio als Zugang zum Bestand des steuerlichen Einlagekontos in dessen gesonderter Feststellung nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG zum 31. Dezember 2004 festzustellen gewesen sein, so wäre die Klage dennoch unbegründet. Denn die Klägerin hätte auch dann weder Anspruch auf Verpflichtung des Beklagten zur begehrten Änderung des formell bestandskräftigen Feststellungsbescheids nach § 129 Satz 2 AO noch auf seine Verpflichtung zu einer Ermessensentscheidung nach § 129 Satz 1 AO.

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1. Ein solcher Anspruch ergibt sich nicht aus § 129 Satz 1 AO und somit auch nicht aus
§ 129 Satz 2 AO.

38

a) Die Berichtigung eines Verwaltungsakts nach § 129 Satz 1 AO erfordert eine einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche Unrichtigkeit und damit einen nur "mechanischen" Fehler, der ebenso gewissermaßen "mechanisch", also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (BFH-Urteile vom 29. März 1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711; vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1; vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946; Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 2; a.A. von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 9.1.). Es muss sich um einen technischen auf einer formalen Ebene liegenden Mangel handeln (vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 215. Lfg. November 2011, § 107, RZ 13), womit die offenbare Unrichtigkeit unabhängig von einem Verschulden ist (BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 III R 22/08, BFH/NV 2010, 1410; Werth in Kühn von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 6 und 8).

39

aa) Der Fehler muss außerhalb der Entscheidungs-, d.h. Willensbildung liegen (Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Auflage 2012, § 129, RZ 2), nämlich nicht in der Willensbildung, sondern allein die Umsetzung der Willensbildung betreffen (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 1; vgl. von Groll/Stapperfend in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 107, RZ 2). Eine offenbare Unrichtigkeit liegt somit nicht vor, wenn auch nur die – nicht lediglich theoretische – Möglichkeit besteht, dass die Entscheidung tatsächlich den gewollten Inhalt aufweist und mithin nicht im Widerspruch zum Erklärungswillen steht (vgl. Brandt in Beermann/Gosch, FGO, 66. Erg.-Lfg. September 2007,
§ 107, RZ 6). Die Berichtigung nach § 129 AO erfordert einen „unabsichtlichen Fehler im Ausdruck“ des Gewollten (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 119. Lfg. Mai 2009, § 107, RZ 3) vergleichbar einer falsa demonstratio (vgl. von Groll/Stapperfend in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 107, RZ 2).

40

(1) Voraussetzung der Berichtigung eines Verwaltungsakts nach § 129 Satz 1 AO ist die „mechanische“ Nichtberücksichtigung feststehender Tatsachen (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 11). Diese bildet dann eine ähnliche Unrichtigkeit, wenn sie auf Unachtsamkeit beruht (Pahlke in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 129, RZ 27), wenn nämlich die Tatsache infolge Flüchtigkeit nicht in die Willensbildung aufgenommen worden ist, nicht hingegen, wenn die Möglichkeit besteht, dass sie bewusst nicht berücksichtigt worden ist (BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810, m.w.N.; Pahlke in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 129, RZ 37).

41

(2) Eine Störung im Sinne eines mechanischen Fehlers betrifft nicht die Willensbildung als solche, sondern deren Umsetzung, so dass Wille und Erklärung auseinanderfallen. Vereinfacht gesagt: Es wurde zwar richtig gedacht, das Gedachte aber falsch geäußert, weil sich ein Fehler eingeschlichen hat (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 2; vgl. auch Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 215. Lfg. November 2011, § 107, RZ 3 und 9).

42

(a) Es muss sich um ein unwillkürliches Vertun handeln, das auf Unachtsamkeit, Flüchtigkeit, Gedankenlosigkeit, Abgelenktheit oder Ähnlichem beruht (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 10, m.w.N.), mithin ohne weitere Prüfung geschieht und von Bewusstseinsprozessen weitgehend unbeeinflusst ist (Werth in Kühn / von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 9).

43

(b) Ein mechanischer Fehler und somit eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 Satz 1 AO liegt nur vor, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls - vor allem nach Aktenlage - die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unvollständigen Sachaufklärung ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394).

44

(aa) Von einem mechanischen Versehen sind die Nichtanwendung einer Rechtsnorm und auch das Unterbleiben einer erforderlichen rechtlichen Prüfung zu unterscheiden, die beide keine ähnlichen Unrichtigkeiten bilden (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 12). Selbst ein offensichtlicher Rechtsirrtum, der z.B. darin liegt, dass eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage offensichtlich übersehen oder deren Entscheidungserheblichkeit offensichtlich verkannt wird, kann nicht nach § 129 AO berichtigt werden (vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 215. Lfg. November 2011, § 107, RZ 15). Ist eine Gesetzesnorm aus Unachtsamkeit nicht angewendet worden, so handelt es sich um einen Rechts(anwendungs)fehler, der, weil er einen Fehler im Denken bildet, nicht zu einer Berichtigung nach § 129 AO berechtigt (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 202. Lfg. März 2009, § 129, RZ 41; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 12; vgl. ebenso zur Anwendung einer nicht für den zu behandelnden Besteuerungszeitraum geltenden Gesetzesfassung Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 215 Lfg. November 2011, § 107, RZ 16; Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 119. Lfg. Mai 2009, § 107, RZ 3; BFH-Beschluss vom 27. November 2003 VI B 261/00, BFH/NV 2004, 364).). Eine derartige Unachtsamkeit in der Rechtsanwendung bildet auch das Vergessen einer Rechtsnorm (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 202. Lfg. März 2009, § 129, RZ 41). Dasselbe gilt, wenn die erforderliche rechtliche Prüfung unterbleibt (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 10).

45

(bb) Andererseits können auch mechanische Fehler die Willensbildung beeinflusst haben (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 7). Sie behalten auch in diesem Fall ihren Charakter und lassen sich nach § 129 AO berichtigen. Dies gilt auch, wenn es aufgrund eines mechanischen Versehens zu einer falschen Rechtsanwendung gekommen ist (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 202. Lfg. März 2009,
§ 129, RZ 42), wenn nämlich der zuständige Finanzamtsmitarbeiter deshalb nicht den vollen und richtigen Sachverhalt in seine Entscheidung aufgenommen hat, weil er aus Unachtsamkeit oder Flüchtigkeit Tatsachen nicht beachtet, insbesondere sich hinsichtlich dieser verlesen oder sie übersehen (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 10 und 17) oder vergessen (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 17) hat. Entscheidend ist, dass es sich zwar um einen gedanklichen Fehler handelt, dieser jedoch unbewusst, gedankenlos und ohne weitere Prüfung unterläuft (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 7) und der Fehler auf der Ebene der bloßen Beachtung der Tatsachen, nicht aber ihrer Subsumtion liegt. Besteht die nicht nur theoretische Möglichkeit der Nichtanwendung einer Rechtsnorm, so liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor (BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Denn eine fehlerhafte Willensbildung, also falsche oder unterlassene Subsumtionstätigkeit in Form falscher Gesetzesanwendung durch falsche Gesetzesauslegung oder durch Übersehen der Entscheidungserheblichkeit von Streitstoff kann nicht als offenbare Unrichtigkeit korrigiert werden (vgl. Vollkommer in Zöller, ZPO, 29. Aufl. 2012, § 319, RZ 4, m.w.N.). Die Berichtigung nach § 129 AO erfordert, dass das Finanzamt gerade aufgrund eines mechanischen Versehens von einem falschen, z.B. unvollständigen Sachverhalt ausgeht, obwohl ihm der richtige Sachverhalt vollständig bekannt ist (vgl. Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 4).

46

(cc) Ob die konkrete Möglichkeit eines Rechtsfehlers besteht, soll sich nach dem Verhalten und Kenntnissen eines Durchschnittsbearbeiters richten (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 9). Die Möglichkeit eines Rechtsfehlers soll auch dann ausgeschlossen sein, wenn nach dem Sachverhalt kein Anlass besteht, abweichende Rechtserwägungen anzustellen (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 20). So soll, wenn die gesetzliche Regelung so eindeutig und klar ist, dass die Möglichkeit eines Rechtsirrtums des Sachbearbeiters nur theoretisch sein kann, diese praktisch ausgeschlossen sein (Homann-Trieps in Pump/Leibner, AO, 34. Lfg. Oktober 2001, § 129, RZ 39).

47

(1) Bei Nichtberücksichtigung eines in der Steuerklärung nicht, wohl aber in der ihr beigefügten Gewinnermittlung ausgewiesenen Übergangsgewinns soll eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit vorliegen soll (BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946). Entscheidend ist indes, ob es sich um eine „mechanische“ Nichtberücksichtigung einer feststehenden Tatsache handelt (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, Rz 11). Es liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor, wenn die Nichtberücksichtigung feststehender Tatsachen auf dem Unterlassen gebotener rechtliche Schlüsse beruht (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, Rz 19).

48

(2) Ein Rechtsfehler wird bei Anwendung einer komplizierten Rechtsvorschrift regelmäßig möglich sein; dadurch wird die Anwendung des § 129 AO ausgeschlossen. Gleiches gilt bei einer nicht einfachen, neu eingefügten Vorschrift wie der des § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG (FG München Urteil vom 27. April 2010 6 K 4441/07, Haufe-Index 237062, ebenso nachgewiesen bei juris.). Freilich ist ein Rechtsfehler auch dann nicht ausgeschlossen, wenn eine, wenn auch einfache, Schlussfolgerung auf rechtlichen oder tatsächlichem Gebiet nicht ausgeschlossen werden kann (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 9).

49

(3) Dementsprechend scheidet eine Berichtigung wegen einer offenbaren Unrichtigkeit auch dann aus, wenn nicht auszuschließen ist, dass ein Sachverhaltsmoment zwar erkannt, aber zumindest nicht unter dem rechtlichen Aspekt gewürdigt worden ist, unter dem die Steuerfestsetzung oder die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bei zutreffend Würdigung abweichend ausfällt.

50

Ein mechanischer Fehler und damit eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 Satz 1 AO liegt nur vor, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls - vor allem nach Aktenlage - die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unvollständigen Sachaufklärung ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394). Letzteres Möglichkeit besteht nicht erst dann, wenn dem Finanzamt ein Verstoß gegen seine Amtsermittlungspflicht (§ 88 AO) vorzuwerfen ist, weil es beispielsweise eine gebotene Nachfrage beim Steuerpflichtigen unterlassen hat (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785).

51

Die Annahme, dass im Einzelfall die Möglichkeit einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung auszuschließen ist, erfordert in Fällen, in denen das Finanzamt (Veranlagungsstelle) eine fehlerhafte Erklärung des Steuerpflichtigen oder einen fehlerhaften Prüfungsbericht übernimmt, dass der Fehler aus den vorliegenden Unterlagen - sei es der Steuererklärung, den beigefügten Anlagen (einschließlich handschriftlichen Berechnungen etc.) oder etwaigen Kontrollmitteilungen, sei es dem Prüfungsbericht, den Handakten des Prüfers oder den ihm vorgelegten Belegen - ohne weiteres ersichtlich, d.h. klar dargestellt ist und mechanisch berichtigt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 02. April 1987 IV R 25/84, BStBl II 1987, 762; vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359; vom 31. Juli 2002 X R 49/00, BFH/NV 2003, 2, jeweils zu fehlerhafter Steuererklärung; in BFHE 106, 14, vom 07. Juni 1972 I R 115/70, BStBl II 1972, 743; vom 18. August 1999 I R 93/98, BFH/NV 2000, 539; vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505, jeweils zu fehlerhaftem Prüfungsbericht; a.A. Pahlke in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 129, RZ 46, für den Fall das das Finanzamt unvollständige Angaben des Steuerpflichtigen in seiner Erklärung trotz beigefügter Belege übernimmt).

52

bb) Die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 Satz 1 AO können nicht nur die in dem Verwaltungsakt bekundete Willensäußerung des Finanzamts, sondern auch die dem Erlass des Verwaltungsakts vorausgehende Willensbildung betreffen (Beermann/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 1).

53

(1) Eine solche Unrichtigkeit kann auch dann "beim Erlass eines Verwaltungsakts", d.h. im Laufe seiner Entstehung (BT-Drs. 7/4292, S. 29) unterlaufen (hier nimmt der Gesetzgeber auf das Besteuerungs- als Massenverfahren Rücksicht (Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 12)), wenn das Finanzamt (Veranlagungsstelle) eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 02. April 1987 IV R 255/84, BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762, und vom 31. Juli 2002 X R 49/00, BFH/NV 2003, 2). Übernimmt die Finanzbehörde hingegen rechtsirrige Angaben des Steuerpflichtigen ungeprüft, so liegt insoweit keine offenbare Unrichtigkeit, sondern ein Rechtsfehler vor (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, FGO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 45). Dies gilt insbesondere, wenn der Steuerpflichtige infolge Rechtsirrtums eine unvollständige Steuererklärung abgibt (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 15).

54

(2) Übernimmt der veranlagende Finanzamtsmitarbeiter, der den Prüfungsbericht auswertet, eine dem Betriebsprüfer oder anderen den Prüfungsbericht zeichnenden Mitarbeitern des Finanzamts unterlaufene offenbare Unrichtigkeit, ohne sie zu bemerken, so liegt darin eine offenbare Unrichtigkeit des Verwaltungsakts, den er erlässt (BFH-Urteil vom 07. Juni 1972 I R 115/70, BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743; Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 21).

55

(3) Dies gilt selbst dann, wenn die Unrichtigkeit des Prüfungsberichts darauf beruht, dass eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen vom Betriebsprüfer nicht erkannt wird (BFH-Urteile vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505, und vom 03. März 2011 IV R 8/08, BFH/NV 2011, BFH/NV 2011, 1649).

56

(4) Ist nicht auszuschließen, dass bei der Auswertung des Prüfungsberichts ein Denkfehler unterlaufen ist, weil der Bericht in einer rechtlichen Würdigung nicht eindeutig ist, so scheidet eine offenbare Unrichtigkeit aus (BFH-Urteil vom 04. März 2009 I R 45/08, BFH/NV 2010, 244).

57

(5) Allerdings hat eine Berichtigung nach § 129 AO nicht zur Voraussetzung, dass die Fehlerhaftigkeit unmittelbar aus dem Außenprüfungsbericht selbst erkennbar ist, weil sie, vgl. oben, im Laufe der Entstehung des Verwaltungsakts unterlaufen sein kann (BFH-Urteil vom 04. März 2009 I R 45/08, BFH/NV 2010, 244; a.A. womöglich Brockmeyer in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 11: ein Fehler bei Auswertung des Prüfungsberichts bilde nur dann eine offenbare Unrichtigkeit, wenn im Prüfungsbericht der steuerlich bedeutsame Sachverhalt klar dargestellt sei und keine Zweifel bestünden, dass das FA sich die Folgerungen aus jenem habe zu eigen machen wollen).

58

(6) § 129 AO erfasst auch den Fall, dass mehrere Bedienstete des Finanzamts, z.B. auch Vorgesetze, denselben Fehler begangen haben (BFH-Beschluss vom 06. Mai 2004 XI B 61/02, BFH/NV 2004, 1217; Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 3).

59

(7) Auch die Überprüfung aufgrund einer programmgesteuerten Hinweismitteilung schließt eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit nicht aus (vgl. Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 7; vgl. auch BFH-Urteil vom 04. Juni 1986 IX R 52/82, BStBl II 1987, 3).

60

b) Im Streitfall scheidet eine Berichtigung des Feststellungsbescheids nach § 129 Satz 1 aus, da die nicht lediglich theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums besteht.

61

aa) Die Mitarbeiter des Finanzamts X, die den Prüfungsbericht durch Eingabe der Daten in die elektronische Datenverarbeitung, deren Gegenzeichnung und deren Freigabe zur Erstellung des Feststellungsbescheids ausgewertet und den Bescheid womöglich vor seiner Absendung noch einmal überprüft haben, haben zwar womöglich einen Fehler des Betriebsprüfers übernommen, jedoch kann es sich bei diesem Fehler um einen Rechtsanwendungsfehler handeln.

62

Im Streitfall besteht die ernstliche Möglichkeit, dass der Prüfer das von ihm erkannte Agio nicht im Hinblick auf § 27 Abs. 1 S. 1 und 2 sowie Abs. 2 Satz 1 KStG gewürdigt hat, worin ein Rechtsanwendungsfehler läge.

63

(1) Keinesfalls hat der Prüfer den Börsengang und insbesondere das Agio als solches übersehen. Dies ergibt sich eindeutig aus seiner von ihm dokumentierten Auseinandersetzung mit dessen bilanzieller Behandlung.

64

(2) Die Einstellung des Agios in die Kapitalrücklage war dem Betriebsprüfer im Streitfall bekannt. Er hatte sich mit ihr mehrfach befasst. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass er das Agio rechtsirrtümlich für unerheblich hielt oder auch nur insoweit keine rechtlichen Überlegungen anstellte, sei es dass er § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG nicht zur Anwendung brachte und das Agio nicht als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto begriff, so dass die womöglich fehlerhafte Nichtberücksichtigung des Agios in der gesonderten Feststellung durchaus nicht auf einem bloßen Übersehen beruhen muss. Diese Möglichkeit aber schließt eine Berichtigung nach § 129 AO aus.

65

(3) Im Streitfall können rechtsirrige Angaben des Steuerpflichtigen, nämlich die Annahme, das Agio habe den festzustellenden Bestand des steuerlichen Einlagekontos nicht gesteigert, nach Aktenlage zumindest nicht ausgeschlossen werden. Eine weitere Aufklärung ist jedoch nicht erforderlich, da ohnehin ein Rechtsanwendungsfehler des Beklagten nicht ausgeschlossen werden kann.

66

bb) Ein eigener mechanischer Fehler der auswertenden Mitarbeiter des Finanzamts ist nicht erkennbar.

67

(1) Sollten der oder die Mitarbeiter des Finanzamts X, der / die den Feststellungsbescheid durch Freigabe der Daten zur Verarbeitung durch die EDV gefertigt hat / haben und / oder ihn vor Absendung zu prüfen hatte(n), nicht lediglich den Prüfungsbericht umgesetzt bzw. dessen Auswertung geprüft haben, so bestünde dennoch zumindest die nicht lediglich theoretische Möglichkeit eines Rechtsanwendungsfehlers.

68

(a) Sollten sie das Agio als solches erkannt haben, so würden die obigen Ausführungen zum nicht auszuschließenden Rechtsanwendungsfehler der den Prüfungsbericht zeichnenden Finanzamtsmitarbeiter entsprechend gelten.

69

(b) Sollten sie das Agio übersehen haben, so läge darin keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 Satz 1 AO.

70

Die zutreffende Einordnung des Agios als Zugang zum Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist, wie die fehlerhafte von der Klägerin eingereichte Erklärung und die fehlende Würdigung des Agios im Hinblick auf § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG im Rahmen der Außenprüfung zeigen, nicht ohne weiteres ersichtlich. Selbst wenn es bei der Übertragung der Kennzahlen aus der Übersicht in die EDV zu einem klassischen mechanischen Versehen gekommen sein sollte, so schlösse ein solches Versehen daher die Möglichkeit eines Rechtsfehlers, der u.a. in der Nichtanwendung des Gesetzes liegen könnte, nicht aus.

71

c) Der Klägerin ist einzuräumen, dass die Nichtberücksichtigung des Agios in der Erklärung zur gesonderten Feststellung, wo es in Zeile 32 abgefragt wurde, aus dem von der Klägerin vorgelegten Jahresabschluss wie auch im ebenfalls vorgelegten Geschäftsbericht zu ersehen war. Die Rechtslage mag angesichts der formularmäßigen Vorgaben, wenn auch nicht einfach, so doch jedenfalls eindeutig gewesen sein. Insofern mag der Fall der Nichtberücksichtigung eines in der Steuerklärung nicht wohl aber in der ihr beigefügten Gewinnermittlung ausgewiesenen Übergangsgewinns vergleichbar sein.

72

Dennoch kann ein Rechtsanwendungsfehler der Finanzämter nicht ausgeschlossen werden:

73

aa) Der Betriebsprüfer hat nicht etwa einen Fehler der Klägerin übernommen. Durch die Abweichung um 1,- € hat er sich gerade nicht einen (etwaigen) Fehler der Klägerin zu eigen gemacht.

74

bb) Überdies hat die Klägerin nicht etwa eine Eintragung versehentlich unterlassen, sondern mit 0,- € einen unzutreffenden Wert eingetragen.

75

cc) Die Klägerin hätte das Agio in Zeile 16 des Vordrucks KSt 1 F – 27/8 eintragen und dann in den von ihr verwendeten Vordruck KSt 1 übernehmen müssen. Selbst wenn sie den Vordruck KSt 1 F – 27/8 nicht hätte verwenden müssen, hätte sie das Agio bereits in Zeile 32 des Vordrucks KSt 1 eintragen müssen. Angesichts der Nennkapitalveränderung außerhalb der Umwandlung durch die Kapitalerhöhung im Rahmen des Börsengangs war gemäß Nr. 4 der Zeile 5 des Vordrucks KSt 1 der Vordruck KSt 1 F 27/8 auszufüllen, in dem das Agio in Zeile 16 einzutragen war. Derselbe Vordruck war auch zur Verwendung als Anlage zum Feststellungsbescheid gedacht.

76

dd) Ein etwaiges Versehen der Mitarbeiterin der Prozessbevollmächtigten, die die Erklärung erstellt haben mag, muss nicht notwendig zu einem Versehen des für die Klägerin bei der Unterzeichnung und Abgabe handelnden Organs geführt haben.

77

ee) Selbst wenn die Klägerin es für zutreffend gehalten haben sollte, das Agio in der Erklärung zur gesonderten Feststellung nicht anzugeben, schlösse dies eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit aufgrund eines nicht lediglich übernommenen, sondern originären mechanischen Versehens des Finanzamts nicht aus.

78

d) Im Übrigen kann es als Indiz gegen die offenbare Unrichtigkeit sprechen, wenn die Finanzbehörde den im Vorbehaltsbescheid enthaltenen Fehler nicht im Zuge der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung beseitigt (Pahlke in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 129, RZ 48), auch wenn eine erneute Prüfung des fehlerhaften Bescheids eine Änderung nach § 129 AO nicht ausschließt, solange diese Prüfung nicht zu einer Willensbildung in Bezug auf den von der offenbaren Unrichtigkeit betroffenen Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (BFH-Beschluss vom 02. September 2002 VI B 303/00, BFH/NV 2003, 5, m.w.N.).

79

2. Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf Änderung des Feststellungsbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO, da das Agio der Finanzbehörde nicht etwa nachträglich bekannt geworden ist, sondern bereits bei Erlass des bestandskräftigen in Auswertung des Prüfungsberichts ergangenen Feststellungsbescheids bekannt war.

80

Überdies scheitert eine Änderung nach § 173 AO an der durch den in Auswertung des Prüfungsberichts ergangenen Änderungsbescheid ausgelösten Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO.

81

III. Weiterer Ermittlungen im Hinblick auf die von der Finanzverwaltung gespeicherten elektronischen Daten bedarf es nicht.

82

1. Allerdings kann eine beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufene Unrichtigkeit auch dann i.S.d. § 129 Satz 1 AO offenbar sein, wenn sie sich nicht allein aus den in Papierform geführten Verwaltungsvorgängen ersehen lässt.

83

a) Ist die Unrichtigkeit nicht offenbar, so ist der der äußere Erklärungsgehalt des Verwaltungsakts maßgebend und eine Berichtigung scheidet aus (Frotscher in Schwarz, AO, 127. Lfg. Februar 2008, § 129, RZ 9). Andernfalls ließe man die vom Gesetzgeber in 124 Abs. 1 Satz 2 AO aufgegebene Willenstheorie wieder aufleben (Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 5 und 6). Nach der Erklärungstheorie aber ist grundsätzlich auch dann, wenn der Regelungsgehalt des (ausgelegten) Verwaltungsakts nicht mit dem Willen der Behörde in Einklang steht, allein darauf abzustellen, wie der Empfänger den Verwaltungsakt nach seinem Horizont verstehen konnte (Werth in Kühn / von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 129, RZ 1).

84

b) Die Unrichtigkeit muss als mechanischer Fehler offenbar, d.h. für alle Beteiligten erkennbar, augenfällig und eindeutig sein (BFH-Urteil vom 03. März 2011 IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649). Ein Fehler ist offenbar, wenn er auf der Hand liegt, also durchschaubar ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638, m.w.N.). Die Unrichtigkeit muss „ins Auge springen“ (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 6). Es ist allerdings nicht erforderlich, dass die Unrichtigkeit bereits aus dem Bescheid selbst erkennbar ist, denn sie muss lediglich beim Erlass des Verwaltungsakts unterlaufen sein. Maßgebend ist, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhaltes für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkannt werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1992 II R 111/89, BFH/NV 1993, 637; vom 15. März 1994 XI R 78/92, BFH/NV 1995, 937, jeweils m.w.N.). Das Offenbare der Unrichtigkeit liegt vielmehr in ihrer Ähnlichkeit mit Verschreiben und Verrechnen (a.A. Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Februar 2011, § 129, RZ 6: Es sei mit der in §§ 124 Abs. 1 Satz 2 und 155 Abs. 1 Satz 2 AO ins Gesetz aufgenommenen Erklärungstheorie nicht vereinbar, anzunehmen, in der Berichtigung nach § 129 AO liege lediglich eine Klarstellung. Stelle man auf die Abweichung von Gewolltem und erklärten ab, so führe § 129 AO zur Durchbrechung der Bestandskraft. Wolle man sie zulassen, so sei es erforderlich, dass die Unrichtigkeit des Verwaltungsakts, d.h. das mechanische Versehen dem Inhaltsadressaten „ins Auge springe“. Richtigerweise komme es allein auf das Erklärte und Offenbarte und damit für den Inhaltsadressaten Ersichtliche an. So würde Vertrauensschutz und Rechtssicherheit gewahrt. Es reiche freilich, wenn sich die Unrichtigkeit nicht allein aus dem Verwaltungsakt selbst, sondern erst aus anderen dem Betroffenen bekannten und zugänglichen Unterlagen ergebe.)

85

c) Das Attribut „offenbar“ bezieht sich auf die Qualität des Fehlers und nicht auf die Frage, ob der Adressat diese erkennen könne (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 202. Lfg. März 2009, § 129, RZ 21). Die so verstandene Offenbarkeit setzt ebenfalls nicht voraus, dass für den Adressaten des Bescheids der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist (BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810).

86

d) In den objektivierten Erkenntnishorizont eines gedachten Dritten sind neben dem Akteninhalt regelmäßig auch im konkreten Fall einschlägige interne Arbeits- und Dienstanweisungen einzubeziehen (BFH-Urteil vom 01. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004).

87

e) Darüber hinaus sind auch die auf den Datenträgern der Finanzverwaltung gespeicherten Daten einzubeziehen (a.A. FG des Landes Sachsen-Anhalt Urteil vom 06. Mai 2010 5 K 98/08, EFG 2010, 1757), wozu auch Probeberechnungen zählen (a.A. FG des Landes Sachsen-Anhalt Urteil vom 06. Mai 2010 5 K 98/08, EFG 2010, 1757). Es kann hierbei nicht darauf ankommen, ob die Finanzverwaltung mit sog. „papierlosen Akten“ arbeitet (a.A. FG des Landes Sachsen-Anhalt Urteil vom 06. Mai 2010 5 K 98/08, EFG 2010, 1757). Denn die Offenbarkeit des Fehlers ist Teil seiner Ähnlichkeit mit den in § 129 Satz 1 AO aufgezählten Unrichtigkeiten, wie sie typischerweise gerade auch bei der Eingabe von Daten in die EDV und damit beim Erlass eines Verwaltungsakts auftreten. Mancher Rechenfehler ist erst durch Nachvollziehen zahlreicher Rechenschritte erkennbar, dann aber augenfällig. Diese Augenfälligkeit ist nicht damit zu verwechseln, dass die Unrichtigkeit auf den ersten Blick zu erkennen sein müsste. Zudem entstehen Daten, die in die EDV eingegeben werden, ebenso wie Bestandteile der in Papierform geführten Akten beim Erlass des, d.h. bei den Arbeiten am Verwaltungsakt.

88

2. Im Streitfall brauchen die Datensätze, die zu dem Bescheid geführt haben, den die Klägerin geändert wissen will, dennoch nicht näher untersucht zu werden, weil die in die EDV eingegebenen Daten zu einer gegenüber der ursprünglichen geänderten Feststellung geführt haben, so dass wie bereits dargestellt jedenfalls eine Nichtanwendung des § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG nicht ausgeschlossen werden kann.

89

IV. Die Vernehmung von Zeugen ist nicht erforderlich.

90

1. Offenbar i.S. des § 129 Satz 1 AO 1977 ist ein Fehler immer nur dann, wenn er als solcher "auf der Hand liegt" und aus sich heraus offen zutage tritt, nicht aber, wenn er erst durch Abfrage subjektiver Einschätzungen seinerzeit Beteiligter ermittelt und damit "offenbart" wird.

91

a) Etwaige entgegenstehende innere Absichten des beteiligten Verwaltungsbeamten müssen sich sonach in einer nach außen tretenden, "offenbaren" Handlungsweise "beim Erlass" des betreffenden Bescheides oder auch "im Vorfeld" des Erlasses des Verwaltungsakts (BFH-Urteil vom 18. August 1999 I R 93/98, BFH/NV 2000, 539, 540) niederschlagen; spätere Bekundungen des Beamten können dies nur verifizieren (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139; weiter gehend Seer in Tipke/Kruse, AO, 125. Lfg. Januar 2011, § 129, RZ 9 und 16: "Was erst noch aufgeklärt werden muss, ist nicht offenbar"; vermittelnd von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 38.2: um zu klären, ob eine offenbare Unrichtigkeit vorliege, könne auch, dürfe jedoch wohl nicht ausschließlich der Akteninhalt herangezogen werden, weil letzteres mit dem Gedanken des Vertrauensschutzes kaum vereinbar sei). Die Gerichte brauchen daher nicht den jeweils tätig gewordenen Bearbeiter als Zeugen zu vernehmen, sondern können sich allein auf den Akteninhalt (BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810) und die auf den Datenträgern der Finanzverwaltung befindlichen Daten stützen. Fehlt es dort an einem Niederschlag der offenbaren Unrichtigkeit, so gelten die allgemeinen Beweislastregeln (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139) – im Streitfall zu Lasten der Klägerin, als derjenigen, die sich auf die Unrichtigkeit beruft.

92

b) Es soll nach den Regeln des Anscheinsbeweises genügen, wenn nach der Lebenserfahrung davon ausgegangen werden kann, dass ein konkretes Versehen üblicherweise nicht mit tatsächlichen oder rechtlichen Überlegungen verbunden war (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 91. Erg.-Lfg. August 2011, § 129, RZ 51). Die Feststellung des Vorliegens einer offenbaren Unrichtigkeit im Einzelfall bleibt aber Tatfrage. Die objektive Beweislast für das Vorliegen einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit trägt derjenige, der sich auf sie beruft (Brockmeyer/Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 129, RZ 4). Im Streitfall mithin die Klägerin.

93

c) Offenbar ist die Unrichtigkeit nur dann, wenn gerade die mechanische Unachtsamkeit des Finanzamtsmitarbeiters offensichtlich ist. Das Finanzgericht kann seine Einschätzung der Sachlage in diesem Zusammenhang auch mittels Beweisaufnahme "absichern" und das Beweisergebnis entsprechend würdigen (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139).

94

2. Im Streitfall wäre eine Vernehmung der Mitarbeiter des ehemaligen Finanzamts X und / oder der am Prüfungsbericht beteiligten Mitarbeiter allenfalls geeignet, festzustellen, dass ein Rechtsanwendungsfehler vorlag, was der Klage nicht zum Erfolg verhülfe. Selbst wenn die Beamten aussagen sollten, sie hätten, wäre ihnen das Agio im Hinblick auf den Feststellungsbescheid bekannt gewesen, dieses im Wege der Steigerung des festzustellenden Betrags berücksichtigt, so läge ihr etwaiges mechanisches Übersehen des Agios in diesem Zusammenhang wie oben dargestellt immer noch nicht auf der Hand.

95

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

96

VI. Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.


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Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 15. Aug. 2012 - 3 K 325/08 zitiert 14 §§.

KStG 1977 | § 28 Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals


(1) 1 Wird das Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht, so gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt. 2 Maßgeblich ist dabei der sich vor Anwendung des Satzes 1 ergebende Bestand...

KStG 1977 | § 38 Körperschaftsteuererhöhung


(1) 1 Ein positiver Endbetrag im Sinne des § 36 Abs. 7 aus dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) ist auch zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreibe

AO 1977 | § 88 Untersuchungsgrundsatz


(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen. (2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen...

AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts


Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem...

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Finanzgericht München Urteil, 14. Dez. 2015 - 7 K 2772/14

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---------- Tatbestand ---------- I. Streitig ist, ob der Bescheid vom 19. Dezember 2011 über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz ( KStG ) und des Sonderausweises nach § 28 Abs.

Finanzgericht München Urteil, 14. Dez. 2015 - 7 K 1250/14

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---------- Tatbestand ---------- I. Streitig ist, ob der Bescheid vom 13. Januar 2010 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 , 28 und 38 KStG zum 31.12.2008 wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gemäß § 129 Satz 1...

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Tatbestand

1

I. An der S-KG (Beigeladene) waren zu Beginn des Streitjahrs (1997) neben der Komplementärin (W-GmbH) als Kommanditisten Herr W mit 49 % sowie die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --B-KG-- mit einem Anteil von 51 % beteiligt. Am 14. April 1997 hat die Klägerin das Angebot des W auf Erwerb ihres Kommanditanteils zum Preis von 2,86 Mio. DM angenommen. Der hierbei von der Klägerin erzielte Gewinn belief sich --wie zwischen Beteiligten unstreitig-- auf 2.844.965 DM. Im Juli 1997 erwarben D und H jeweils 12 % des Kommanditanteils von W.

2

Die S-KG erklärte unter Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzansätzen (betreffend W, D und H) für 1997 einen Verlust in Höhe von insgesamt rund 1,536 Mio. DM. Auf die Klägerin (B-KG) entfiel hiernach ein laufender Gewinn in Höhe von 1.190 DM. In der Anlage FB "Angaben über die Feststellungsbeteiligten" ist in Zeile 13 zwar erläutert worden, dass die Klägerin am 15. April 1997 aus der KG ausgeschieden sei. Ein Veräußerungsgewinn wurde aber --trotz formularmäßiger Abfragetexte in den Anlagen ESt 1, 2, 3 B und GSE-- nicht erklärt. Dementsprechend wurden die Einkünfte --ohne Ansatz des Veräußerungsgewinns der Klägerin-- mit Bescheid vom 29. Oktober 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) festgestellt.

3

Im Rahmen der bei der S-KG (Beigeladene) durchgeführten Außenprüfung hat der Prüfer (P1) verschiedene Positionen in der Gewinnermittlung des Streitjahrs beanstandet. Bezüglich der Veräußerung des Kommanditanteils der Klägerin, die sowohl in Teil A. (Tz. 10) als auch in Teil C. (Tz. 1.13) des Prüfungsberichts erwähnt und als Anwachsung qualifiziert wird, war P1 der Ansicht, dass ein Teil des Kaufpreises (490.000 DM) nicht sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden könne, sondern als weitere Anschaffungskosten in einer Sonderbilanz (gemeint: Ergänzungsbilanz) des W zu aktivieren sei (Teil C., Tz. 1.13: "Minderung des Abfindungsverlustes auf 1.001.160 DM"). Feststellungen zum Veräußerungsgewinn der Klägerin enthält der Bericht nicht. Zur Weiterveräußerung der Teilanteile an D und H legt der Prüfungsbericht jedoch dar, dass W --abweichend von der Feststellungserklärung der S-KG-- einen Gewinn in Höhe von 250.000 DM erzielt habe.

4

Dem Bericht folgend stellte das FA mit Änderungsbescheid vom 6. August 1999 den Verlust der S-KG in Höhe von 722.695 DM einschließlich des Veräußerungsgewinns des W (250.000 DM) fest. Der Klägerin (B-KG) wurden wie bisher --ohne Ansatz ihres Veräußerungsgewinns-- Einkünfte in Höhe von 1.190 DM zugerechnet. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

5

Mit Schreiben vom 10. Januar 2001 teilte die für die Außenprüfung der B-KG zuständige Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle in K dem FA mit, dass in dem Feststellungsbescheid 1997 (betreffend die S-KG) kein Veräußerungsgewinn der Klägerin ausgewiesen sei. Dem Prüfer (P2) sei eine Veräußerungsgewinnermittlung der B-KG vorgelegt worden, aus der sich ein Gewinn in Höhe von 2.844.964,31 DM ergebe (Kaufpreis: 2,86 Mio. DM, abzüglich Kommanditkapital [25.500 DM], zuzüglich übernommenes Verrechnungskonto [10.464,31 DM]). Der Veräußerungsgewinn sei zutreffend ermittelt und in der Bilanz sowie der Gewinnfeststellungserklärung 1997 der Klägerin erfasst worden. Zur Anregung, den Feststellungsbescheid (betreffend die S-KG) entsprechend zu ändern, nahm P1 mit dem an P2 gerichteten Schreiben vom 9. Juli 2001 dahin Stellung, dass das Zusammenwirken von zwei Steuerberatern dazu geführt habe, dass der Veräußerungsgewinn in der Gewinnfeststellung 1997 "formal" nicht erfasst worden sei. Er sei jedoch bei der Betriebsprüfung dem Grunde und der Höhe nach (2.844.964,31 DM) immer unbestritten gewesen. Er bitte deshalb, den Veräußerungsgewinn bei der Betriebsprüfung der Firma B-KG entsprechend zu berücksichtigen.

6

Mit weiterem Schreiben vom 14. Januar 2002 unterrichtete P2 die Betriebsprüfungsstelle des FA darüber, dass die B-KG (Klägerin) den Veräußerungsgewinn mangels formeller Feststellung (durch das FA) außer Ansatz lassen möchte. Daraufhin äußerte sich P1 gegenüber dem FA dahin, dass nach seiner Auffassung die Gewinnfeststellung 1997 nach §§ 129 und 181 Abs. 5 AO geändert werden könne. Der Veräußerungsgewinn sei dem Grunde und der Höhe nach korrekt ermittelt worden. Dass er in den erklärten Gewinn keinen Eingang gefunden habe, sei weder von der Veranlagungsstelle noch von der Betriebsprüfung bemerkt worden. Es handele sich hierbei um eine offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO).

7

Dementsprechend änderte das FA die Gewinnfeststellung 1997 mit dem "nach § 129 Abgabenordnung" ergangenen und an den Steuerberater der S-KG adressierten Bescheid vom 29. Januar 2002. Der Bescheid, in dem darüber hinaus --inhaltlich unverändert-- die Feststellungen des Gewinnfeststellungsbescheids vom 6. August 1999 (betreffend die laufenden Gewinn- und Verlustanteile sowie den Veräußerungsgewinn des W) ausgewiesen werden, wurde damit begründet, dass der Veräußerungsgewinn der B-KG in der ursprünglichen Feststellung --obwohl unbestritten-- nicht enthalten gewesen sei. Er wurde mit weiterem Bescheid vom 22. März 2002 der Vertreterin der Klägerin (B-KG) bekannt gegeben.

8

Die Einsprüche der S-KG sowie der Klägerin blieben ohne Erfolg. Der nicht streitige Veräußerungsgewinn der Klägerin sei --so das FA-- aus Unachtsamkeit des Prüfers (P1) nicht im Prüfungsbericht ausgewiesen und deshalb auch im Änderungsbescheid nicht erfasst worden. Hierin sei ein bloßes Versehen ohne rechtliche Überlegung zu sehen. Auch könne ein Denkfehler mit Rücksicht auf die verfahrensrechtliche Frage, ob der Veräußerungsgewinn der B-KG in die Gewinnfeststellung der S-KG einzubeziehen sei, ausgeschlossen werden, da P1 den Veräußerungsgewinn des W als Teil des festzustellenden Gewinns ermittelt habe.

9

Mit ihrer Klage trug die B-KG zunächst vor, dass der Prüfungsbericht sich nicht zu ihrem Veräußerungsgewinn geäußert und P1 sich lediglich mit den Werten (Ergänzungsbilanzansätzen) der anderen Gesellschafter beschäftigt habe. Auch habe das FA selbst keine Ermittlungen zu Grund und Höhe ihres Veräußerungsgewinns angestellt. Dies lasse nur den Schluss zu, dass das FA --aufgrund einer fehlerhaften rechtlichen Überlegung-- der Ansicht gewesen sei, der Gewinn der Klägerin sei nicht im Gewinnfeststellungsbescheid der S-KG, sondern in ihrer eigenen Bilanz auszuweisen. Dass der Veräußerungsgewinn des W in die Gewinnfeststellung der S-KG einbezogen worden sei, stehe dem nicht entgegen, da dessen Anteil --im Gegensatz zur Beteiligung der Klägerin-- nicht bilanziert worden sei.

10

Die S-KG wurde vom Finanzgericht (FG) zum Klageverfahren beigeladen. In der --nach Erlass eines Gerichtsbescheids auf Antrag der Klägerin durchgeführten-- mündlichen Verhandlung (§ 90a Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) machte die Klägerin gemäß Sitzungsniederschrift ergänzend geltend, dass ein Denkfehler angesichts des Schreibens von P1 an das für die Prüfung der B-KG zuständige Finanzamt (bzw. P2) vom 9. Juli 2001 nicht ausgeschlossen werden könne.

11

Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1255 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

12

Mit der Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass eine Berichtigung des Feststellungsbescheids vom 6. August 1999 nach § 129 AO ausgeschlossen sei, weil P1 die für die Bestimmung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns notwendigen Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt habe und sie deshalb weder dem Prüfungsbericht noch den Handakten des Prüfers entnommen werden könnten (Hinweis z.B. auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. August 1988 IV R 78/86, BFH/NV 1989, 281). Darüber hinaus sei die Unrichtigkeit des Feststellungsbescheids auch nicht offenbar gewesen, da die Höhe des Veräußerungsgewinns weder aus der Feststellungserklärung noch aus den beigefügten Anlagen ersichtlich gewesen sei. Hinzu komme, dass P1 --wie sein Schriftverkehr mit dem für die Prüfung der Klägerin zuständigen Finanzamt (bzw. P2) zeige-- offensichtlich von der Möglichkeit ausgegangen sei, den Veräußerungsgewinn bei der Klägerin auch ohne Feststellung auf der Stufe der S-KG anzusetzen. Entgegen der Auffassung des FG könne es nicht in Betracht kommen, hiermit nur die theoretische und damit für § 129 AO unbeachtliche Möglichkeit eines Rechtsirrtums zu verbinden. Im Übrigen rügt die Klägerin, die Vorinstanz habe ihrer Beweiswürdigung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zu Grunde gelegt (Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten; § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) sowie ihre Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zudem sei der Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs insbesondere dadurch verletzt worden, dass sich das FG --für sie überraschend-- mit dem in der mündlichen Verhandlung erörterten BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 281 nicht hinreichend auseinandergesetzt habe.

13

Die Klägerin beantragt,

das Urteil der Vorinstanz sowie den Gewinnfeststellungsbescheid 1997 vom 29. Januar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2003 aufzuheben.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

16

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass das FA seinen angefochtenen Änderungsbescheid auf § 129 AO stützen durfte (s. nachfolgend unter II.1.). Auch die Nachholung der Feststellung des Veräußerungsgewinns der Klägerin im Wege eines Ergänzungsbescheids (§ 179 Abs. 3 AO) scheidet aus (dazu nachfolgend unter II.2.). Das FG wird jedoch noch zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO vorliegen (s. nachfolgend unter II.3.).

17

1. Entgegen der Ansicht des FG hat das FA seinen (Berichtigungs-)Bescheid vom 29. Januar 2002, mit dem die Höhe des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns (erstmals) festgestellt wurde, zu Unrecht auf die Korrekturnorm des § 129 AO, die gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf die gesonderte Feststellung sinngemäße Anwendung findet, gestützt.

18

a) Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) kann --wie die differenzierenden Regelungen des § 352 Abs. 1 AO sowie des § 48 Abs. 1 FGO zur Einspruchs- und Klagebefugnis bei Gewinnfeststellungsbescheiden zeigen-- eine Vielzahl selbständiger Regelungen (einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen) enthalten, die selbständig angefochten werden und in Rechtskraft erwachsen können (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; aus jüngerer Zeit z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798; vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182; vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246). Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns (z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 2010, 2246). Dass Gegenstand der selbständigen Feststellung eines Veräußerungsgewinns nicht die Gesamtheit der bei allen Mitunternehmern im Feststellungszeitraum angefallenen Veräußerungsgewinne ist, sondern die Aussage des Feststellungsbescheids zu dem Veräußerungsgewinn des einzelnen Mitunternehmers als eigenständige Regelung qualifiziert wird, hat zur Folge, dass bei einer Klage nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO gegen eine solche Einzel-Feststellung auch nur der hiervon persönlich betroffene Mitunternehmer (Veräußerer) am gerichtlichen Verfahren zu beteiligen ist (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 60 Abs. 3 FGO); auch bei einer Klage des Veräußerers scheidet die Beiladung des Erwerbers eines Mitunternehmeranteils --wie im Übrigen das FG zutreffend erkannt hat-- aus (vgl. BFH-Urteile vom 25. Februar 2010 IV R 49/08, BFHE 228, 486, BStBl II 2010, 726, und in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182).

19

b) Demnach ist auch der vorliegend angefochtene (Berichtigungs-)Bescheid vom 29. Januar 2002 inhaltlich lediglich darauf gerichtet, den von der Klägerin (B-KG) erzielten Veräußerungsgewinn sowie die hierdurch bedingte Erhöhung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft festzustellen. Soweit der Bescheid vom 29. Januar 2002 darüber hinaus die --im Anschluss an die Außenprüfung bei der S-KG mit (Änderungs-)Bescheid vom 6. August 1999 angesetzten-- laufenden Ergebnisanteile sowohl der Klägerin als auch der anderen Mitunternehmer erneut ausweist, handelt es sich um sog. wiederholende Verfügungen. Sie lassen aufgrund ihres lediglich verweisenden Charakters die in Bezug genommenen und --mangels Anfechtung-- bestandskräftig gewordenen Regelungen zur Höhe und Zurechnung der laufenden Gewinn- und Verlustanteile unberührt (BFH-Urteile vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104; vom 18. Januar 2007 IV R 53/05, BFHE 216, 399, BStBl II 2007, 369, am Ende) und sind demnach auch nicht Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens. Gleiches gilt für den gegenüber W festgestellten Veräußerungsgewinn in Höhe von 250.000 DM.

20

c) Abweichend von der Ansicht des FA und des FG war die Feststellung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns (2.844.965 DM) nicht durch die Korrekturnorm des § 129 AO getragen. Die Vorschrift gestattet die Berichtigung eines Verwaltungsakts (hier: Feststellungsbescheids), bei dessen Erlass Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten unterlaufen sind.

21

aa) Die hierfür maßgebliche Feststellungsfrist (§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO) war zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids vom 29. Januar 2002 noch nicht abgelaufen, da die Erklärung zur Gewinnfeststellung 1997 im September 1998 dem FA zuging und damit die allgemeine Frist zur Feststellung der im Streitjahr erzielten Einkünfte erst mit Ablauf des 31. Dezember 2002 endete (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO). Auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO kommt es deshalb nicht an.

22

bb) Nach Ansicht des VIII. Senats des BFH (Urteil vom 6. Dezember 2005 VIII R 99/02, BFH/NV 2006, 1041, zu II.1.d) scheidet eine Berichtigung nach § 129 AO dann aus, wenn --wie im Streitfall-- in einem Feststellungsbescheid (hier: Bescheid vom 6. August 1999) eine notwendige Feststellung (hier: in Bezug auf den Veräußerungsgewinn der Klägerin) unterblieben ist, da ein solcher Fehler nicht zur Unrichtigkeit der getroffenen (lückenhaften) Feststellungen führe, sondern "bei systematischer Betrachtung" nach § 179 Abs. 3 AO zur Nachholung der fehlenden Feststellung verpflichte. Der Senat lässt offen, ob er dem folgen könnte. Denn der Bescheid vom 6. August 1999 war jedenfalls im Hinblick darauf, dass er gegenüber der B-KG (Klägerin) keinen Veräußerungsgewinn festgestellt hat, nicht i.S. von § 129 Satz 1 AO offenbar unrichtig.

23

cc) Die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten können nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht nur die in dem Verwaltungsakt bekundete Willensäußerung des FA, sondern auch die dem Erlass des Verwaltungsakts vorausgehende Willensbildung betreffen. In der Rechtsprechung ist ferner geklärt, dass eine solche Unrichtigkeit auch dann "beim Erlass eines Verwaltungsakts" unterlaufen kann, wenn das FA (Veranlagungsstelle) eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 2. April 1987 IV R 255/84, BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762, und vom 31. Juli 2002 X R 49/00, BFH/NV 2003, 2) oder eine Unrichtigkeit des Betriebsprüfungsberichts vom FA bei dessen Auswertung übernommen wird (BFH-Urteil vom 7. Juni 1992 I R 115/70, BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743). Dies gilt selbst dann, wenn die Unrichtigkeit des Prüfungsberichts darauf beruht, dass eine offenbare Unrichtigkeit der Steuer- oder Feststellungserklärung des Steuerpflichtigen vom Betriebsprüfer nicht erkannt wird (BFH-Urteil vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505).

24

dd) In allen genannten Fällen setzt der Tatbestand des § 129 AO jedoch zum einen voraus, dass es sich um die einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche Unrichtigkeit und damit um einen nur "mechanischen" Fehler handelt, der ebenso "mechanisch", also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann (BFH-Urteile vom 29. März 1990 V R 27/85, BFH/NV 1992, 711; vom 12. April 1994 IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1). Zum anderen muss die Unrichtigkeit als mechanischer Fehler offenbar, d.h. für alle Beteiligten erkennbar, augenfällig und eindeutig sein (z.B. BFH-Urteile in BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762, zur Übernahme einer fehlerhaften Steuererklärung; in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743, zur Übernahme eines fehlerhaften Betriebsprüfungsberichts). Ein mechanischer Fehler und damit eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 Satz 1 AO liegt deshalb nur vor, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls --vor allem nach Aktenlage-- die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder einer unvollständigen Sachaufklärung ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 2; vom 19. März 2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394). Letzteres ist nicht nur dann zu verneinen, wenn dem FA ein Verstoß gegen seine Amtsermittlungspflicht (§ 88 AO) vorzuwerfen ist, weil es beispielsweise eine gebotene Nachfrage beim Steuerpflichtigen unterlassen hat (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785). Die Annahme, dass im Einzelfall die Möglichkeit einer unvollständigen Sachverhaltsermittlung auszuschließen ist, erfordert nach ständiger Rechtsprechung darüber hinaus, dass in Fällen, in denen das FA (Veranlagungsstelle) eine fehlerhafte Erklärung des Steuerpflichtigen oder einen fehlerhaften Prüfungsbericht übernimmt, der Fehler aus den vorliegenden Unterlagen --sei es der Steuererklärung, den beigefügten Anlagen (einschließlich handschriftlichen Berechnungen etc.) oder etwaigen Kontrollmitteilungen, sei es dem Prüfungsbericht, den Handakten des Prüfers oder den ihm vorgelegten Belegen-- ohne weiteres ersichtlich, d.h. klar dargestellt ist und berichtigt werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762; vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359; in BFH/NV 2003, 2, jeweils zu fehlerhafter Steuererklärung; in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743; vom 18. August 1999 I R 93/98, BFH/NV 2000, 539; in BFH/NV 2004, 1505, jeweils zu fehlerhaftem Prüfungsbericht). Fehlt es hieran, so kommt eine Korrektur des Verwaltungsakts nach § 129 AO selbst dann nicht in Betracht, wenn anzunehmen ist, dass die Beamten des FA (oder der Prüfer) den in Frage stehenden Sachverhalt zutreffend beurteilt hätten (BFH-Urteile in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743; in BFH/NV 2000, 539).

25

ee) Nach diesen Grundsätzen muss auch im Streitfall eine Korrektur des im Anschluss an die Außenprüfung bei der S-KG ergangenen Feststellungsbescheids 1997 vom 6. August 1999 nach § 129 AO bereits deshalb ausscheiden, weil sowohl nach Aktenlage als auch nach den tatsächlichen Feststellungen des FG weder die Feststellungserklärung 1997 der S-KG (einschließlich der beigefügten Unterlagen) noch die Aufzeichnungen des Prüfers (P1) eine Zusammenstellung der zur Ermittlung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns erforderlichen Besteuerungsgrundlagen enthalten. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Prüfer die für W --den Erwerber des Mitunternehmeranteils der Klägerin-- erstellte Ergänzungsbilanz korrigiert hat, da sich auch hieraus die Höhe des Veräußerungsgewinns der Klägerin (2.844.965 DM) nicht unmittelbar --d.h. nicht ohne weitere Sachverhaltsermittlung sowie die hieran anknüpfenden rechtlichen Zwischenschritte (vgl. § 16 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes)-- ergab. Demnach kann auch die --hypothetische-- Erwägung der Vorinstanz, nach der es nicht "darstellbar" sei, dass der Prüfer (P1) sich darüber geirrt haben könnte, dass der Veräußerungsgewinn der B-KG in das Feststellungsverfahren betreffend die S-KG einzubeziehen sei, keine andere Beurteilung rechtfertigen.

26

d) Nachdem die Voraussetzungen des § 129 AO im Streitfall nicht vorliegen, erübrigt es sich mangels Entscheidungserheblichkeit, auf die von der Klägerin im Zusammenhang mit dieser Änderungsnorm erhobenen Verfahrensrügen einzugehen.

27

2. Das FA kann die Feststellung des von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinns auch nicht im Wege eines Ergänzungsbescheids i.S. von § 179 Abs. 3 AO nachholen. Zwar ist für die Rechtmäßigkeit eines Bescheids grundsätzlich nicht (nur) die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift, sondern allein maßgebend, ob er zum Zeitpunkt seines Ergehens durch irgendeine Befugnisnorm gedeckt war (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BFHE 175, 391, BStBl II 1995, 2; vom 25. September 1996 III R 53/93, BFHE 181, 547, BStBl II 1997, 269; vom 30. August 2007 IV R 50/05, BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129; vom 5. November 2009 IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593). Dieser Rechtsgrundsatz wäre auch dann zu beachten, wenn --wie vorliegend-- ein zu Unrecht nach § 129 AO ergangener Berichtigungsbescheid den tatbestandlichen Anforderungen an den Erlass eines Ergänzungsbescheids gemäß § 179 Abs. 3 AO genügte. Die grundsätzlich auch für Ergänzungsbescheide zu beachtende allgemeine Feststellungsfrist (vgl. --einschließlich der Sonderregelung des § 181 Abs. 5 AO-- BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747) war zudem --wie erläutert (s. oben zu II.1.c aa)-- bei Erlass des Bescheids vom 29. Januar 2002 gewahrt. Indes liegen auch die Voraussetzungen des § 179 Abs. 3 AO im Streitfall nicht vor.

28

a) Nach § 179 Abs. 3 AO ist, soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, diese Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Zwar kann ein solcher Bescheid jede Feststellung i.S. der §§ 179, 180 AO betreffen. Er darf jedoch nicht die Bestandskraft eines ergangenen Feststellungsbescheids durchbrechen, sondern nur einen lückenhaften Feststellungsbescheid vervollständigen; nachholbar sind nur solche Feststellungen, die in den vorausgegangenen Feststellungsbescheiden "unterblieben" sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 281, m.w.N.; vom 14. September 1989 IV R 129-130/88, BFH/NV 1990, 750; vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446; vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BFHE 199, 482, BStBl II 2003, 112). Für den Fall, dass bei einer Mitunternehmerschaft lediglich ein laufender Gewinn (oder Verlust) festgestellt wird und der Bescheid mit diesem Inhalt in Bestandskraft erwächst, geht der erkennende Senat davon aus, dass damit (stillschweigend) auch festgestellt ist, dass im Rahmen der Mitunternehmerschaft nur ein laufender Gewinn und --als negative Feststellung-- nicht noch zusätzlich ein Veräußerungsgewinn entstanden ist (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 281, unter 2.b bb der Entscheidungsgründe; vgl. auch BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 750, und in BFHE 199, 482, BStBl II 2003, 112). Dies hat zur Folge, dass ein solcher Feststellungsbescheid nicht lückenhaft, sondern materiell unrichtig ist, wenn er einen tatsächlich angefallenen Veräußerungsgewinn nicht erfasst. Daher kann in dieser Situation die (positive) Feststellung eines Veräußerungsgewinns nicht im Wege eines Ergänzungsbescheids nachgeholt werden. Dies gilt auch im Streitfall, nachdem das FA in seinem geänderten Feststellungsbescheid vom 6. August 1999 (neben einem Veräußerungsgewinn des W) einen im Rahmen der Mitunternehmerschaft erzielten laufenden Verlust festgestellt hat. Dabei kann offenbleiben, ob bereits aus dem Umstand, dass das FA lediglich einen Veräußerungsgewinn des Feststellungsbeteiligten W festgestellt hat, die stillschweigende negative Feststellung hergeleitet werden könnte, dass die Klägerin keinen Veräußerungsgewinn erzielt hat.

29

b) Der erkennende Senat braucht nicht zu entscheiden, ob Fallkonstellationen denkbar sind, in denen mit Rücksicht auf die Umstände des Einzelfalls von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen abgewichen werden könnte, und ob die im Streitfall vorliegenden Umstände eine solche Ausnahme rechtfertigen könnten. Selbst wenn man davon ausginge, dass mit der bestandskräftigen Feststellung eines laufenden Verlusts nicht stets auch die stillschweigende Feststellung über den Nichtanfall eines Veräußerungsgewinns verbunden ist, könnte der angefochtene Bescheid vom 29. Januar 2002 nicht auf § 179 Abs. 3 AO gestützt werden.

30

aa) Die Frage, ob ein Feststellungsbescheid lückenhaft ist, d.h. eine notwendig zu treffende Feststellung (hier des Veräußerungsgewinns eines Feststellungsbeteiligten) nicht enthält, ist durch Auslegung dieses Bescheids zu beantworten. Hierzu ist auch das Revisionsgericht befugt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1446; vom 22. August 2007 X R 39/02, BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4). Da ein Verwaltungsakt und damit auch ein Feststellungsbescheid mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO), ist bei dessen Auslegung entsprechend den §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs darauf abzustellen, wie der Adressat des Bescheids (Feststellungsbeteiligter; vgl. z.B. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz 7 ff.) die Erklärungen der Behörde nach den ihm bekannten Umständen sowie den Grundsätzen von Treu und Glauben verstehen konnte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1446, m.w.N.). In diesen sog. "objektiven Verständnishorizont" gehen deshalb auch die Begründung des Bescheids (z.B. die Bezugnahme auf einen Betriebsprüfungsbericht) sowie die dem Bescheid beigefügten Anlagen oder ein in Bezug genommener Erstbescheid ein. Bei Zweifeln ist jedoch --jedenfalls im Regelfall-- die den Betroffenen weniger belastende Auslegung vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteile in BFHE 218, 503, BStBl II 2008, 4; in BFH/NV 2006, 1041; in BFH/NV 1990, 750, jeweils m.w.N.). Hierfür spricht im Zusammenhang mit der Bestimmung einer unterbliebenen Feststellung i.S. von § 179 Abs. 3 AO zudem, dass --wie ausgeführt (oben II.2.a)-- mit einem Ergänzungsbescheid nur lückenhafte Regelungen vervollständigt, nicht aber Unrichtigkeiten eines Feststellungsbescheids korrigiert werden dürfen.

31

bb) Nach den Feststellungen des FG hat die für die Außenprüfung der Klägerin (B-KG) zuständige Groß- und Konzernbetriebsprüfung mit Schreiben vom 10. Januar 2001 dem FA mitgeteilt, dass die Klägerin dem Prüfer (P2) eine Veräußerungsgewinnermittlung der B-KG vorgelegt habe. Der Veräußerungsgewinn sei zutreffend ermittelt und in der Bilanz sowie der Gewinnfeststellungserklärung 1997 der Klägerin erfasst worden. In den vorgenannten "objektiven Verständnishorizont" der Klägerin als an der Einkünfteerzielung der S-KG beteiligter Person wäre deshalb deren fehlerhafte, (auch) in der Abgabe einer Feststellungserklärung für die B-KG zum Ausdruck gebrachte Rechtsauffassung einzubeziehen, einen von ihr erzielten Veräußerungsgewinn in einer eigenen Feststellungserklärung (für die B-KG) berücksichtigen zu müssen. Ausgehend hiervon wäre die fehlende positive Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin in der Gewinnfeststellung der S-KG auch bei objektiver Betrachtungsweise als Bestätigung der genannten Rechtsauffassung der Klägerin und damit als entsprechend negative Feststellung zu verstehen. Folglich wäre eine Auslegung des geänderten Feststellungsbescheids vom 6. August 1999 dahin gehend ausgeschlossen, dass dieser hinsichtlich der Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin lückenhaft ist. Es kommt hinzu, dass ein solches Verständnis bei verbleibenden Zweifeln auch zu einer die Klägerin weniger belastenden Auslegung führte. Auch aus diesen Gründen genügte der angefochtene Bescheid vom 29. Januar 2002 nicht den Anforderungen des § 179 Abs. 3 AO.

32

3. Das FG wird jedoch noch zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen einer Änderung nach den §§ 174 Abs. 4, 181 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegen.

33

a) Wie oben (unter II.2.) bereits ausgeführt, ist für die Rechtmäßigkeit eines Bescheids grundsätzlich nicht (nur) die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift, sondern allein maßgebend, ob er zum Zeitpunkt seines Ergehens durch irgendeine Befugnisnorm gedeckt war (für § 174 Abs. 4 AO ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, unter B.I.1.b aa). Hiernach wäre der zu Unrecht auf § 129 AO gestützte Berichtigungsbescheid gleichwohl rechtmäßig, wenn er den tatbestandlichen Anforderungen an den Erlass eines Änderungsbescheids nach § 174 Abs. 4 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf die gesonderte Feststellung sinngemäße Anwendung findet (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 181 AO Rz 5; Klein/ Ratschow, AO, 10. Aufl., § 181 Rz 3), genügte. Wie bereits unter II.1.c aa erläutert, endete die allgemeine Feststellungsfrist erst mit Ablauf des 31. Dezember 2002, so dass dem Erlass des Bescheids vom 29. Januar 2002 schon ungeachtet der Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO keine Feststellungsverjährung entgegensteht.

34

b) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid (Feststellungsbescheid) ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO (für Feststellungsbescheide i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids (Feststellungsbescheids) die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden. Die Vorschrift regelt die Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids (Feststellungsbescheids) auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Erst die Aufhebung oder Änderung löst --"nachträglich"-- die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann (BFH-Urteile vom 24. April 2008 IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35; in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593).

35

c) Da in Gewinnfeststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Gewinnfeststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat tritt. Im Anwendungsbereich des § 174 Abs. 4 AO ist deshalb der Feststellungsbeteiligte nicht "Dritter" i.S. des Abs. 5 dieser Vorschrift (ausführlich dazu BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593). Dies führt vorliegend dazu, dass hinsichtlich eines Antrags i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO auf die Person der feststellungsbeteiligten Klägerin (B-KG) als Inhaltsadressat der Gewinnfeststellungsbescheide (für die S-KG) abgestellt werden kann.

36

d) Nach den vorgenannten Maßstäben kommt es für eine Änderungsbefugnis des FA nach § 174 Abs. 4 AO im Streitfall darauf an, ob in einem die Klägerin (B-KG) betreffenden, von dem für diese zuständigen Finanzamt (FA B) erlassenen Gewinnfeststellungsbescheid 1997 auf Grund irriger Beurteilung der streitbefangene, von der Klägerin erzielte Veräußerungsgewinn zunächst erfasst, in einem nachfolgend durch das FA B geänderten Feststellungsbescheid die Berücksichtigung dieses Veräußerungsgewinns indes auf einen bei dem FA B gestellten Antrag der Klägerin hin unterblieben ist. Ein solcher Antrag könnte in einem gegen den Gewinnfeststellungsbescheid gerichteten Vorbringen gesehen werden, dass der Veräußerungsgewinn richtigerweise von dem beklagten FA bei der Gewinnfeststellung für die S-KG --also zunächst in einem Grundlagenbescheid-- hätte erfasst werden müssen. Unter diesen Voraussetzungen müsste sich die Klägerin, wenn sie eine Änderung des sie betreffenden Feststellungsbescheids zu ihren Gunsten erwirkt hätte, an ihrem Rechtsstandpunkt in dem hier zu entscheidenden Streit auch insoweit festhalten lassen, als dies für sie zu nachteiligen steuerlichen Konsequenzen führte (vgl. auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 51, m.w.N.).

37

e) Die Sache ist nicht spruchreif. Nach den bisherigen Feststellungen des FG hat zwar die Klägerin den streitbefangenen Veräußerungsgewinn in ihrer Bilanz sowie ihrer Gewinnfeststellungserklärung 1997 erfasst. Auch hat nach den Feststellungen des FG der für die Klägerin zuständige Betriebsprüfer die Betriebsprüfungsstelle des (für die S-KG zuständigen) FA mit Schreiben vom 14. Januar 2002 darüber unterrichtet, dass die Klägerin den Veräußerungsgewinn mangels formeller Feststellung durch das FA außer Ansatz lassen möchte. Diese Umstände könnten darauf hindeuten, dass das für die Klägerin zuständige FA B einen erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid erlassen, die Klägerin jedoch später die Nichtberücksichtigung des erklärten Veräußerungsgewinns beantragt hat. Eine abschließende Beurteilung des Streitfalls lassen diese Feststellungen jedoch nicht zu. Das FG wird deshalb noch aufzuklären haben, ob ein für die Klägerin erlassener Feststellungsbescheid 1997 auf einen bei dem für die Klägerin zuständigen FA B gestellten Antrag vorgenannten Inhalts hin geändert und dabei der zunächst dort erfasste, hier streitbefangene Veräußerungsgewinn nicht mehr berücksichtigt worden ist.

Tatbestand

1

Streitig ist die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 nach § 129 Abgabenordnung (AO).

2

Am 06. Juni 2006 ging beim Beklagten die „vereinfachte Einkommensteuererklärung für Arbeitnehmer“ 2005 der Klägerin ein. Eine Bescheinigung über erhaltene Lohnersatzleistungen (Arbeitslosengeld) in Höhe von 10.764 € lag der Erklärung bei.

3

Die Sachbearbeiterin ergänzte handschriftlich im Erklärungsvordruck unter Sachbereich 47 in Kennziffer 120 „10764“ und vor der Kennziffer 120 „lag vor“. Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom  25. August 2006 wurden die erhaltenen Lohnersatzleistungen dagegen nicht berücksichtigt und die Einkommensteuer auf 1.720 € (Solidaritätszuschlag 0 €) festgesetzt.

4

Im Rahmen der Bearbeitung eines Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2006 stellte der Beklagte fest, dass die Lohnersatzleistungen 2005 nicht berücksichtigt worden waren. Infolgedessen änderte er mit Bescheid vom 26. September 2007 die festgesetzte Einkommensteuer nach § 129 AO auf nunmehr 2.795 € (Solidaritätszuschlag 79,86 €, Zinsen zur Einkommensteuer 31 €) ab. Der Bescheid trägt die Hinweise, dass er nach § 129 AO berichtigt wurde und dass die Änderung hinsichtlich der erklärten Lohnersatzleistungen erfolgt sei. Die nunmehr festgesetzte Einkommensteuer berücksichtigte die erhaltenen Lohnersatzleistungen unter Einbeziehung der Tarifprogression nach § 32 b Abs. 1 Ziffer 1 a Einkommensteuergesetz (EStG).

5

Gegen diesen Bescheid richtete sich der Einspruch der Klägerin vom 30. September 2007, eingegangen am 02. Oktober 2007. Die Klägerin stimmte einer Änderung zu ihren Ungunsten nicht zu, vertrat die Ansicht, dass offensichtliche Schreib- und Rechenfehler nicht vorliegen würden und gab an, auf den bestandskräftigen Steuerbescheid vertraut zu haben. Die Unrichtigkeit des Steuerbescheides sei für sie auch nicht offenbar gewesen, da sie aus dem Steuerbescheid nicht ersichtlich gewesen sei. Die Änderung sei auch nicht ihr anzulasten, da sie die vollständigen Unterlagen eingereicht habe. Die erstatteten Steuern seien zwischenzeitlich verbraucht worden.

6

Mit Einspruchsbescheid vom 11. Dezember 2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte aus, dass die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, nach § 129 AO jederzeit berichtigen könne. Eine Änderung nach den §§ 172 ff. AO komme nicht in Betracht. Die Änderung nach § 129 AO sei auch bei einem bestandskräftigen Bescheid möglich, soweit die Festsetzungsfrist nach §§ 239 Abs. 1 Satz 3, 169 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 AO noch nicht abgelaufen sei. Durch das nachträgliche Eintragen des Betrages der Lohnersatzleistungen sei die Willensbildung der Sachbearbeiterin erkennbar geworden. Mit dem Nachtrag sollte der Betrag in die Steuerfestsetzung einfließen. Die nachfolgende Nichterfassung sei ein mechanisches Versehen gewesen, das berichtigt werden könne. Im Streitfall liege auch kein Rechtsirrtum, ein Denkfehler oder eine unvollständige Sachverhaltsaufklärung oder Sachverhaltswürdigung seitens der Sachbearbeiterin vor. Die Nichterfassung sei bei Offenlegung des Fehlers und des aktenkundigen Sachverhaltes für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar. Aus dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gegenüber allen Steuerpflichtigen folge, dass das Ermessen insoweit vorgeprägt sei, dass ein offenbar unrichtiger Bescheid keinen Bestandsschutz verdiene und mithin der Bescheid zu ändern gewesen sei.

7

Am 27. Dezember 2007 hat die Klägerin die Klage beim Beklagten angebracht. Sie ist der Ansicht, dass eine offenbare Unrichtigkeit nicht gegeben sei und bestreitet, dass die Sachbearbeiterin die Lohnersatzleistung nicht ordnungsgemäß in die EDV übernommen habe. Sie geht vielmehr davon aus, dass die Sachbearbeiterin aufgrund der Steuerfreiheit der Einnahmen bewusst eine Übernahme der Einkünfte unterlassen habe und somit ein Rechtsirrtum vorliege, der nicht nach § 129 AO berichtigt werden könne.

8

Selbst wenn die Erfassung in die EDV lediglich versehentlich nicht erfolgt sei, sei dies für die Klägerin, die insgesamt ihren Erklärungspflichten nachgekommen sei, nicht erkennbar gewesen. Es müsse insoweit auch auf ihre Erkenntnisse und auf das ausgelöste Vertrauen abgestellt werden. Die steuerfreien Einnahmen seien als solche auch nicht aus dem Steuerbescheid zu erkennen, sondern lediglich durch einen Verweis auf einen etwaigen Progressionsvorbehalt ersichtlich.

9

Zur Klärung dürfte die Zeugeneinvernahme der Sachbearbeiterin erforderlich sein, dies habe aber zur Folge, dass dann bereits nicht mehr von einer „offenbaren“ Unrichtigkeit ausgegangen werden könne (vgl. BGH, Urteil vom 12.01.1984, III ZR 95/82, NJW 1985, 742).

10

Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 26. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2007 aufzuheben.

11

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und die Revision zuzulassen.

12

Der Beklagte ist demgegenüber der Ansicht, dass kein Rechtsirrtum vorgelegen habe, da andernfalls die Sachbearbeiterin die erhaltenen Lohnersatzleistungen nicht in den Erklärungsvordruck übernommen hätte. Lediglich bei der elektronischen Erfassung sei der Eintrag versehentlich nicht mit übernommen worden. Es liege im Streitfall ein Übernahmefehler und damit ein rein mechanisches Versehen des Sachbearbeiters des Finanzamtes vor. Solche Fehler gehörten grundsätzlich zu den offenbaren Unrichtigkeiten.

13

Die Unrichtigkeit sei auch aus dem Steuerbescheid selbst erkennbar. Insoweit genüge die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche, nicht dagegen sei es erforderlich, dass für den Steuerpflichtigen auch an der Stelle des unrichtigen der zu setzende richtige Inhalt des Bescheides offenbar sein muss. Offenbar sei das, was für alle Beteiligten durchschaubar, erkennbar, eindeutig oder augenfällig sei. Maßgeblich sei hierfür der Akteninhalt.

14

Die Berufung auf § 129 AO sei auch nicht unter Vertrauensschutzgründen rechtsmissbräuchlich. Auch wenn die Vorschrift eine Kann-Bestimmung enthalte, gebiete es das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, erkannte Fehler zu berichtigen. Der materiellen Gerechtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) ist Vorrang vor der Rechtssicherheit (Vertrauensschutz) einzuräumen.

15

Dem Senat hat die Einkommensteuerakte 2005 des Beklagten nebst Einspruchsvorgang vorgelegen.

Entscheidungsgründe

16

Die zulässige Klage ist begründet. Die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 vom 25. August 2006 durch Änderungsbescheid vom 26. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2007 verletzt die Klägerin in ihren Rechten,  § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

17

Der Ausgangsbescheid konnte nicht nach § 129 AO geändert werden, da keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 Satz 1 AO vorgelegen hat.

18

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Als ähnliche offenbare Unrichtigkeiten werden solche Fehler angesehen, die in einem sonstigen mechanischen – zumal unbewusstem, gedankenlos-gewohnheitsmäßigem, unwillkürlichem Vertun bestehen – wie Übersehen, Vergreifen, falsches Ablesen, falschen Übertragen, Verwechseln, Vertauschen o.ä. Das Vertun pflegt auf Unachtsamkeit, Flüchtigkeit, Gedankenlosigkeit, Abgelenktheit o.ä. zu beruhen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, 107. Lieferung, Juli 2005, § 129 Rz. 12). Davon werden als den Schreib- und Rechenfehlern nicht ähnlich abgehoben fehlerhafte Vorgänge aus dem Bereich des Denkens, Überlegens, Schlussfolgerns, Urteilens, wie die fehlerhafte Sachverhaltsermittlung und die fehlerhafte Gesetzesanwendung. Wenn auch nur die Möglichkeit eines Sach- und Rechtsirrtums besteht, wird § 129 AO nicht angewendet (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, 107. Lieferung, Juli 2005, § 129 Rz. 13 m.w.N. aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung).

19

Der Senat ist der Überzeugung, dass ein Sach- oder Rechtsirrtum hinsichtlich der Nichtberücksichtigung der Lohnersatzleistungen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung ausgeschlossen ist. Veranlagungsbeamten ist der Progressionsvorbehalt bekannt und die ausdrückliche Ergänzung der erhaltenen (dem Grunde nach steuerfreien) Lohnersatzleistungen im Erklärungsvordruck unter Sachbereich 47 Kennziffer 120 lässt eindeutig darauf schließen, dass diese von der Sachbearbeiterin erfasst werden sollten. Der Senat hält daher auch die Vernehmung der Sachbearbeiterin als Zeugin für entbehrlich. Es spricht daher alles für einen versehentlichen Erfassungsfehler, der grundsätzlich unter     § 129 AO einzuordnen ist (vgl. Tipke, a.a.O., § 129 Rz. 12).

20

Der Senat ist jedoch der Ansicht, dass dieser Erfassungsfehler nicht „offenbar“ im Sinne des § 129 Satz 1 AO ist. Der Beklagte definiert – der Rechtsprechung des BFH folgend – „offenbar“ dahingehend, dass offenbar sei, was für alle Beteiligten durchschaubar, erkennbar, eindeutig, augenfällig, auf der Hand liegend sei (vgl. z.B. BFH Urteil vom 29.01.2003, I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139; Urteil vom 11.07.2007, XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810) und dass insoweit auf den Akteninhalt abgestellt werden müsse. Dies habe seinen Hintergrund in der ausdrücklichen Formulierung des § 129 Satz 1 „Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.“ (vgl. auch Tipke, a.a.O., § 129 Rz. 5; BFH Urteil vom 31.03.1987, VIII R 46/83, BStBl. II 1987, 588 m.w.N.). Der Fehler muss für den Bescheidadressaten nicht unmittelbar aus dem fehlerhaften Bescheid selbst zu entnehmen sein, es kommt entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH Urteil vom 11.07.2007, a.a.O.). Maßgeblich ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhaltes für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist.

21

Hieran hat der Senat erhebliche Zweifel. Ein Sachverhalt ist nicht offenbar, wenn weitere Prüfungen erforderlich werden bzw. wenn der Fehler nicht ohne weiteres nach Aktenlage erkennbar ist. Aus dem Ausgangsbescheid vom 25. August 2006 ist nicht zu entnehmen, ob und ggf. inwieweit die Lohnersatzleistungen in die Festsetzungen einbezogen worden sind. Der Bescheid ist insoweit weder durchschaubar, noch wird die Nichterfassung erkennbar und augenfällig. Der Aktenausfertigung ist auch kein Eingabeprotokoll beigefügt, aus dem die Eintragungen (oder Nichteintragungen) in den einzelnen Sachbereichen und Kennziffern ablesbar wäre, so dass aus dem reinen Akteninhalt nicht auf die fehlende Erfassung geschlossen werden kann. Es sind insoweit weitere – zum Teil rechtliche – Überlegungen anzustellen bzw. es müsste ein zusätzlicher Abgleich mit den in der EDV gespeicherten Daten erfolgen. Dann ist der Fehler aber nicht mehr „offenbar“.

22

Die Prüfung der gespeicherten Daten mag bei einer „papierlosen Akte“ ausreichend sein. So lange jedoch noch Akten in Papierform geführt werden und zur Feststellung eines evtl. Erfassungsfehlers ein Abgleich des Akteninhaltes mit dem EDV-Speicher erforderlich wird, kann nach Ansicht des Senats nicht mehr von einer „offenbaren“ Unrichtigkeit ausgegangen werden.

23

Selbst aus dem Änderungsbescheid vom 26. September 2007 wird nicht offensichtlich, in welcher Höhe die Lohnersatzleistungen einbezogen worden sind. Auch dieser Aktenausfertigung ist kein Eingabeprotokoll beigefügt. Es wird in den Erläuterungen lediglich angegeben, dass die Änderung „hinsichtlich der von Ihnen in Ihrer Steuererklärung erklärten Lohnersatzleistungen (Arbeitslosengeld)“ erfolgt sei. Ob die Lohnersatzleistungen tatsächlich in richtiger Höhe erfasst worden sind, ist dem Änderungsbescheid an sich nicht zu entnehmen und damit auch nicht „offenbar“. Nirgends – auch nicht in den Erläuterungen – wird angegeben, in welcher Höhe Lohnersatzleistungen in die Veranlagung eingeflossen sind. Die Bezugnahme auf die Steuererklärung (die gerade keinen Eintrag hinsichtlich der Lohnersatzleistungen durch die Klägerin enthält) schließt eine ggf. fehlerhafte Erfassung der Zahlungen nicht aus. Die einzige Angabe, die einen Hinweis auf weitere verarbeitete Erfassungsdaten erkennen lässt, ist bei der Berechnung der Steuer der Hinweis „zu versteuern mit Progressionsvorbehalt“ und die Angabe eines Prozentsatzes. Ob dieser Prozentsatz richtig ist, ist so ohne weiteres nicht feststellbar. Hierbei dürfte es sich – zumindest im Streitjahr – um ein grundsätzliches Problem handeln, da die Überprüfung solcher Bescheide für (normale) Steuerbürger ohne PC-Steuerprogramme (fast) unmöglich ist und sich auch nicht ohne weiteres aus dem Gesetz erschließt. Die Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer nach den §§ 32 a und b EStG erfordert umfangreiche mathematische Berechnungen, wie sich auch aus den entsprechenden Programmierungsschritten für die EDV-Programme ergibt (vgl. z.B. Programmablaufplan Lohnsteuertabellen 2009, BMF-Schreiben vom 09.12.2008, IV C 5 - S 2361/08/10003, BStBl. I 2008, 1060; für 2005: BMF-Schreiben vom 22.10.2004, I A 5 - Vw 7216 - 8/04/IV C 5 - S 2361 - 95/04, BStBl I. 2004, 975). Erforderlich wäre die (hier fehlende) Angabe der tatsächlich erfassten Lohnersatzleistungen nach Art und Höhe. Andernfalls wäre es auch für einen unvoreingenommenen Dritten nicht möglich, nur anhand der Aktenausfertigung bzw. des Akteninhaltes die korrekte Erfassung aller Eingabedaten zu überprüfen.

24

Lediglich aus der Protokollierung der Eingabedaten in der Probeberechnung (vgl. Einkommensteuerakte Bl. 18) ergibt sich unter Sachbereich 47 Kennziffer 120 die Eingabe von 10764. Da die festgesetzte Einkommensteuer im Änderungsbescheid der in der Probeberechnung entspricht, kann davon ausgegangen werden, dass auch im Änderungsbescheid die gleichen Daten wie in der Probeberechnung in die Steuerberechnungen eingeflossen sind. Muss jedoch bei der Überprüfung von Eingabedaten auf weitere Probeberechnungen und diesbezügliche Aktenausfertigungen zurückgegriffen werden, kann dies grundsätzlich schon nicht mehr augenfällig, auf der Hand liegend oder aus sich heraus offen zu Tage tretend sein, so dass es an einer Offenbarkeit fehlt.

25

Insoweit muss sich nach Ansicht des Senats die Überprüfung des Akteninhaltes auf sofort verfügbare Daten und Akteninhalte beschränken. Die Anfertigung einer Probeberechnung, die Auswertung von Datenspeichern oder der Abgleich von Daten der Vor- und Folgejahre steht einer „offenbaren“ Unrichtigkeit entgegen. Es kann insoweit nur auf das Veranlagungsjahr selbst abgestellt werden (vgl. so auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.02.2006 – 1 K 212/02, EFG 2006, 859; anders FG Hamburg, Urteil vom 05.05.2008 – 6 K 24/05, Haufe-Index 2017596).

26

Nur Steuerpflichtige, die in den Vorjahren vergleichbare Sachverhalte hatten, könnten demnach aus dem ersten Bescheid erkennen, dass dieser unvollständig ist. Dies dürfte jedoch sogar erfahrenen Steuerpflichtigen schwierig fallen, wenn die Steuerbescheide keine weiteren Angaben zu den erfassten (steuerfreien) Beträgen enthalten. Das gleiche gilt auch für unvoreingenommene Dritte, die anhand des Akteninhaltes eine Überprüfung der Steuerbescheide vornehmen sollen. Hinzu kommt, dass insoweit der Abgleich von Steuer- und Eingabedaten mehrerer Jahre (Vorjahre, Veranlagungsjahr, Folgejahre) erforderlich wäre. Dies ist jedoch zu weitgehend, da es sich dann nicht mehr um eine „offenbare“ Unrichtigkeit handeln kann.

27

Dass das Ganze nicht „offenbar“ war, wird auch daran erkennbar, dass der Beklagte nicht von sich aus den Fehler entdeckt hat, sondern erst im Einspruchsverfahren für das Folgejahr von der Klägerin selbst darauf aufmerksam gemacht wurde.

28

Da der Aktenausfertigung des Ausgangsbescheides keine Eingabedaten beigefügt waren, hätte das Erkennen des Erfassungsfehlers erfordert, dass bei einer Überprüfung des Streitfalles sowohl ein Abgleich aller erfassten Daten mit dem Erklärungsvordruck erfolgt wäre, als auch dass die nachträglichen Ergänzungen überprüft werden. Hierbei hätte zudem noch (gleichsam im Hintergrund) eine rechtliche Wertung erfolgen müssen, dass die steuerfreien Einkünfte die Tarifprogression auslösen und die Kenntnis vorhanden sein müssen, dass dies im Steuerbescheid (nur) anhand des geänderten Tarifsatzes erkennbar ist. Solche Schritte sind jedoch nicht mehr „offenbar“, sondern setzen rechtliche Überlegungen zu einem komplizierten und nicht einfachen Sachverhalt voraus. Setzt die Ermittlung der Tarifprogression umfassende Sachverhaltsermittlungen und rechtliche Würdigungen voraus, kann sich diese Unrichtigkeit gerade nicht ohne weiteres aus der Erklärung, den Anlagen oder der Akte ergeben. Damit ist die Unrichtigkeit nicht mehr „offenbar“.

29

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

30

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

31

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen. Die Klärung des Umfanges einer ggf. erforderlichen Überprüfung des Akteninhaltes und weiterer Unterlagen oder gespeicherter Dateien hinsichtlich der Frage, was noch „offenbar“ im Sinne des        § 129 Satz 1 AO ist, hat grundsätzliche Bedeutung. Zudem weicht der Senat mit seiner Entscheidung vom Urteil des Finanzgerichtes Hamburg vom 05. Mai 2008 – 6 K 24/05, Haufe-Index 2017596 ab, welches bei Überprüfung eines offenbaren Fehlers im Sinne des § 129 AO sogar einen Abgleich mit Steuererklärungen vorangegangener Jahre (im dortigen Streitfall bei der Veranlagung 2001 Behandlung von Freibeträgen im Jahr 1997) als zulässig ansieht.


Tatbestand

1

Streitig ist die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 nach § 129 Abgabenordnung (AO).

2

Am 06. Juni 2006 ging beim Beklagten die „vereinfachte Einkommensteuererklärung für Arbeitnehmer“ 2005 der Klägerin ein. Eine Bescheinigung über erhaltene Lohnersatzleistungen (Arbeitslosengeld) in Höhe von 10.764 € lag der Erklärung bei.

3

Die Sachbearbeiterin ergänzte handschriftlich im Erklärungsvordruck unter Sachbereich 47 in Kennziffer 120 „10764“ und vor der Kennziffer 120 „lag vor“. Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom  25. August 2006 wurden die erhaltenen Lohnersatzleistungen dagegen nicht berücksichtigt und die Einkommensteuer auf 1.720 € (Solidaritätszuschlag 0 €) festgesetzt.

4

Im Rahmen der Bearbeitung eines Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2006 stellte der Beklagte fest, dass die Lohnersatzleistungen 2005 nicht berücksichtigt worden waren. Infolgedessen änderte er mit Bescheid vom 26. September 2007 die festgesetzte Einkommensteuer nach § 129 AO auf nunmehr 2.795 € (Solidaritätszuschlag 79,86 €, Zinsen zur Einkommensteuer 31 €) ab. Der Bescheid trägt die Hinweise, dass er nach § 129 AO berichtigt wurde und dass die Änderung hinsichtlich der erklärten Lohnersatzleistungen erfolgt sei. Die nunmehr festgesetzte Einkommensteuer berücksichtigte die erhaltenen Lohnersatzleistungen unter Einbeziehung der Tarifprogression nach § 32 b Abs. 1 Ziffer 1 a Einkommensteuergesetz (EStG).

5

Gegen diesen Bescheid richtete sich der Einspruch der Klägerin vom 30. September 2007, eingegangen am 02. Oktober 2007. Die Klägerin stimmte einer Änderung zu ihren Ungunsten nicht zu, vertrat die Ansicht, dass offensichtliche Schreib- und Rechenfehler nicht vorliegen würden und gab an, auf den bestandskräftigen Steuerbescheid vertraut zu haben. Die Unrichtigkeit des Steuerbescheides sei für sie auch nicht offenbar gewesen, da sie aus dem Steuerbescheid nicht ersichtlich gewesen sei. Die Änderung sei auch nicht ihr anzulasten, da sie die vollständigen Unterlagen eingereicht habe. Die erstatteten Steuern seien zwischenzeitlich verbraucht worden.

6

Mit Einspruchsbescheid vom 11. Dezember 2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte aus, dass die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, nach § 129 AO jederzeit berichtigen könne. Eine Änderung nach den §§ 172 ff. AO komme nicht in Betracht. Die Änderung nach § 129 AO sei auch bei einem bestandskräftigen Bescheid möglich, soweit die Festsetzungsfrist nach §§ 239 Abs. 1 Satz 3, 169 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 AO noch nicht abgelaufen sei. Durch das nachträgliche Eintragen des Betrages der Lohnersatzleistungen sei die Willensbildung der Sachbearbeiterin erkennbar geworden. Mit dem Nachtrag sollte der Betrag in die Steuerfestsetzung einfließen. Die nachfolgende Nichterfassung sei ein mechanisches Versehen gewesen, das berichtigt werden könne. Im Streitfall liege auch kein Rechtsirrtum, ein Denkfehler oder eine unvollständige Sachverhaltsaufklärung oder Sachverhaltswürdigung seitens der Sachbearbeiterin vor. Die Nichterfassung sei bei Offenlegung des Fehlers und des aktenkundigen Sachverhaltes für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar. Aus dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gegenüber allen Steuerpflichtigen folge, dass das Ermessen insoweit vorgeprägt sei, dass ein offenbar unrichtiger Bescheid keinen Bestandsschutz verdiene und mithin der Bescheid zu ändern gewesen sei.

7

Am 27. Dezember 2007 hat die Klägerin die Klage beim Beklagten angebracht. Sie ist der Ansicht, dass eine offenbare Unrichtigkeit nicht gegeben sei und bestreitet, dass die Sachbearbeiterin die Lohnersatzleistung nicht ordnungsgemäß in die EDV übernommen habe. Sie geht vielmehr davon aus, dass die Sachbearbeiterin aufgrund der Steuerfreiheit der Einnahmen bewusst eine Übernahme der Einkünfte unterlassen habe und somit ein Rechtsirrtum vorliege, der nicht nach § 129 AO berichtigt werden könne.

8

Selbst wenn die Erfassung in die EDV lediglich versehentlich nicht erfolgt sei, sei dies für die Klägerin, die insgesamt ihren Erklärungspflichten nachgekommen sei, nicht erkennbar gewesen. Es müsse insoweit auch auf ihre Erkenntnisse und auf das ausgelöste Vertrauen abgestellt werden. Die steuerfreien Einnahmen seien als solche auch nicht aus dem Steuerbescheid zu erkennen, sondern lediglich durch einen Verweis auf einen etwaigen Progressionsvorbehalt ersichtlich.

9

Zur Klärung dürfte die Zeugeneinvernahme der Sachbearbeiterin erforderlich sein, dies habe aber zur Folge, dass dann bereits nicht mehr von einer „offenbaren“ Unrichtigkeit ausgegangen werden könne (vgl. BGH, Urteil vom 12.01.1984, III ZR 95/82, NJW 1985, 742).

10

Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 26. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2007 aufzuheben.

11

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und die Revision zuzulassen.

12

Der Beklagte ist demgegenüber der Ansicht, dass kein Rechtsirrtum vorgelegen habe, da andernfalls die Sachbearbeiterin die erhaltenen Lohnersatzleistungen nicht in den Erklärungsvordruck übernommen hätte. Lediglich bei der elektronischen Erfassung sei der Eintrag versehentlich nicht mit übernommen worden. Es liege im Streitfall ein Übernahmefehler und damit ein rein mechanisches Versehen des Sachbearbeiters des Finanzamtes vor. Solche Fehler gehörten grundsätzlich zu den offenbaren Unrichtigkeiten.

13

Die Unrichtigkeit sei auch aus dem Steuerbescheid selbst erkennbar. Insoweit genüge die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche, nicht dagegen sei es erforderlich, dass für den Steuerpflichtigen auch an der Stelle des unrichtigen der zu setzende richtige Inhalt des Bescheides offenbar sein muss. Offenbar sei das, was für alle Beteiligten durchschaubar, erkennbar, eindeutig oder augenfällig sei. Maßgeblich sei hierfür der Akteninhalt.

14

Die Berufung auf § 129 AO sei auch nicht unter Vertrauensschutzgründen rechtsmissbräuchlich. Auch wenn die Vorschrift eine Kann-Bestimmung enthalte, gebiete es das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, erkannte Fehler zu berichtigen. Der materiellen Gerechtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) ist Vorrang vor der Rechtssicherheit (Vertrauensschutz) einzuräumen.

15

Dem Senat hat die Einkommensteuerakte 2005 des Beklagten nebst Einspruchsvorgang vorgelegen.

Entscheidungsgründe

16

Die zulässige Klage ist begründet. Die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 vom 25. August 2006 durch Änderungsbescheid vom 26. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2007 verletzt die Klägerin in ihren Rechten,  § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

17

Der Ausgangsbescheid konnte nicht nach § 129 AO geändert werden, da keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 Satz 1 AO vorgelegen hat.

18

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Als ähnliche offenbare Unrichtigkeiten werden solche Fehler angesehen, die in einem sonstigen mechanischen – zumal unbewusstem, gedankenlos-gewohnheitsmäßigem, unwillkürlichem Vertun bestehen – wie Übersehen, Vergreifen, falsches Ablesen, falschen Übertragen, Verwechseln, Vertauschen o.ä. Das Vertun pflegt auf Unachtsamkeit, Flüchtigkeit, Gedankenlosigkeit, Abgelenktheit o.ä. zu beruhen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, 107. Lieferung, Juli 2005, § 129 Rz. 12). Davon werden als den Schreib- und Rechenfehlern nicht ähnlich abgehoben fehlerhafte Vorgänge aus dem Bereich des Denkens, Überlegens, Schlussfolgerns, Urteilens, wie die fehlerhafte Sachverhaltsermittlung und die fehlerhafte Gesetzesanwendung. Wenn auch nur die Möglichkeit eines Sach- und Rechtsirrtums besteht, wird § 129 AO nicht angewendet (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, 107. Lieferung, Juli 2005, § 129 Rz. 13 m.w.N. aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung).

19

Der Senat ist der Überzeugung, dass ein Sach- oder Rechtsirrtum hinsichtlich der Nichtberücksichtigung der Lohnersatzleistungen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung ausgeschlossen ist. Veranlagungsbeamten ist der Progressionsvorbehalt bekannt und die ausdrückliche Ergänzung der erhaltenen (dem Grunde nach steuerfreien) Lohnersatzleistungen im Erklärungsvordruck unter Sachbereich 47 Kennziffer 120 lässt eindeutig darauf schließen, dass diese von der Sachbearbeiterin erfasst werden sollten. Der Senat hält daher auch die Vernehmung der Sachbearbeiterin als Zeugin für entbehrlich. Es spricht daher alles für einen versehentlichen Erfassungsfehler, der grundsätzlich unter     § 129 AO einzuordnen ist (vgl. Tipke, a.a.O., § 129 Rz. 12).

20

Der Senat ist jedoch der Ansicht, dass dieser Erfassungsfehler nicht „offenbar“ im Sinne des § 129 Satz 1 AO ist. Der Beklagte definiert – der Rechtsprechung des BFH folgend – „offenbar“ dahingehend, dass offenbar sei, was für alle Beteiligten durchschaubar, erkennbar, eindeutig, augenfällig, auf der Hand liegend sei (vgl. z.B. BFH Urteil vom 29.01.2003, I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139; Urteil vom 11.07.2007, XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810) und dass insoweit auf den Akteninhalt abgestellt werden müsse. Dies habe seinen Hintergrund in der ausdrücklichen Formulierung des § 129 Satz 1 „Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.“ (vgl. auch Tipke, a.a.O., § 129 Rz. 5; BFH Urteil vom 31.03.1987, VIII R 46/83, BStBl. II 1987, 588 m.w.N.). Der Fehler muss für den Bescheidadressaten nicht unmittelbar aus dem fehlerhaften Bescheid selbst zu entnehmen sein, es kommt entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH Urteil vom 11.07.2007, a.a.O.). Maßgeblich ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhaltes für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist.

21

Hieran hat der Senat erhebliche Zweifel. Ein Sachverhalt ist nicht offenbar, wenn weitere Prüfungen erforderlich werden bzw. wenn der Fehler nicht ohne weiteres nach Aktenlage erkennbar ist. Aus dem Ausgangsbescheid vom 25. August 2006 ist nicht zu entnehmen, ob und ggf. inwieweit die Lohnersatzleistungen in die Festsetzungen einbezogen worden sind. Der Bescheid ist insoweit weder durchschaubar, noch wird die Nichterfassung erkennbar und augenfällig. Der Aktenausfertigung ist auch kein Eingabeprotokoll beigefügt, aus dem die Eintragungen (oder Nichteintragungen) in den einzelnen Sachbereichen und Kennziffern ablesbar wäre, so dass aus dem reinen Akteninhalt nicht auf die fehlende Erfassung geschlossen werden kann. Es sind insoweit weitere – zum Teil rechtliche – Überlegungen anzustellen bzw. es müsste ein zusätzlicher Abgleich mit den in der EDV gespeicherten Daten erfolgen. Dann ist der Fehler aber nicht mehr „offenbar“.

22

Die Prüfung der gespeicherten Daten mag bei einer „papierlosen Akte“ ausreichend sein. So lange jedoch noch Akten in Papierform geführt werden und zur Feststellung eines evtl. Erfassungsfehlers ein Abgleich des Akteninhaltes mit dem EDV-Speicher erforderlich wird, kann nach Ansicht des Senats nicht mehr von einer „offenbaren“ Unrichtigkeit ausgegangen werden.

23

Selbst aus dem Änderungsbescheid vom 26. September 2007 wird nicht offensichtlich, in welcher Höhe die Lohnersatzleistungen einbezogen worden sind. Auch dieser Aktenausfertigung ist kein Eingabeprotokoll beigefügt. Es wird in den Erläuterungen lediglich angegeben, dass die Änderung „hinsichtlich der von Ihnen in Ihrer Steuererklärung erklärten Lohnersatzleistungen (Arbeitslosengeld)“ erfolgt sei. Ob die Lohnersatzleistungen tatsächlich in richtiger Höhe erfasst worden sind, ist dem Änderungsbescheid an sich nicht zu entnehmen und damit auch nicht „offenbar“. Nirgends – auch nicht in den Erläuterungen – wird angegeben, in welcher Höhe Lohnersatzleistungen in die Veranlagung eingeflossen sind. Die Bezugnahme auf die Steuererklärung (die gerade keinen Eintrag hinsichtlich der Lohnersatzleistungen durch die Klägerin enthält) schließt eine ggf. fehlerhafte Erfassung der Zahlungen nicht aus. Die einzige Angabe, die einen Hinweis auf weitere verarbeitete Erfassungsdaten erkennen lässt, ist bei der Berechnung der Steuer der Hinweis „zu versteuern mit Progressionsvorbehalt“ und die Angabe eines Prozentsatzes. Ob dieser Prozentsatz richtig ist, ist so ohne weiteres nicht feststellbar. Hierbei dürfte es sich – zumindest im Streitjahr – um ein grundsätzliches Problem handeln, da die Überprüfung solcher Bescheide für (normale) Steuerbürger ohne PC-Steuerprogramme (fast) unmöglich ist und sich auch nicht ohne weiteres aus dem Gesetz erschließt. Die Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer nach den §§ 32 a und b EStG erfordert umfangreiche mathematische Berechnungen, wie sich auch aus den entsprechenden Programmierungsschritten für die EDV-Programme ergibt (vgl. z.B. Programmablaufplan Lohnsteuertabellen 2009, BMF-Schreiben vom 09.12.2008, IV C 5 - S 2361/08/10003, BStBl. I 2008, 1060; für 2005: BMF-Schreiben vom 22.10.2004, I A 5 - Vw 7216 - 8/04/IV C 5 - S 2361 - 95/04, BStBl I. 2004, 975). Erforderlich wäre die (hier fehlende) Angabe der tatsächlich erfassten Lohnersatzleistungen nach Art und Höhe. Andernfalls wäre es auch für einen unvoreingenommenen Dritten nicht möglich, nur anhand der Aktenausfertigung bzw. des Akteninhaltes die korrekte Erfassung aller Eingabedaten zu überprüfen.

24

Lediglich aus der Protokollierung der Eingabedaten in der Probeberechnung (vgl. Einkommensteuerakte Bl. 18) ergibt sich unter Sachbereich 47 Kennziffer 120 die Eingabe von 10764. Da die festgesetzte Einkommensteuer im Änderungsbescheid der in der Probeberechnung entspricht, kann davon ausgegangen werden, dass auch im Änderungsbescheid die gleichen Daten wie in der Probeberechnung in die Steuerberechnungen eingeflossen sind. Muss jedoch bei der Überprüfung von Eingabedaten auf weitere Probeberechnungen und diesbezügliche Aktenausfertigungen zurückgegriffen werden, kann dies grundsätzlich schon nicht mehr augenfällig, auf der Hand liegend oder aus sich heraus offen zu Tage tretend sein, so dass es an einer Offenbarkeit fehlt.

25

Insoweit muss sich nach Ansicht des Senats die Überprüfung des Akteninhaltes auf sofort verfügbare Daten und Akteninhalte beschränken. Die Anfertigung einer Probeberechnung, die Auswertung von Datenspeichern oder der Abgleich von Daten der Vor- und Folgejahre steht einer „offenbaren“ Unrichtigkeit entgegen. Es kann insoweit nur auf das Veranlagungsjahr selbst abgestellt werden (vgl. so auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.02.2006 – 1 K 212/02, EFG 2006, 859; anders FG Hamburg, Urteil vom 05.05.2008 – 6 K 24/05, Haufe-Index 2017596).

26

Nur Steuerpflichtige, die in den Vorjahren vergleichbare Sachverhalte hatten, könnten demnach aus dem ersten Bescheid erkennen, dass dieser unvollständig ist. Dies dürfte jedoch sogar erfahrenen Steuerpflichtigen schwierig fallen, wenn die Steuerbescheide keine weiteren Angaben zu den erfassten (steuerfreien) Beträgen enthalten. Das gleiche gilt auch für unvoreingenommene Dritte, die anhand des Akteninhaltes eine Überprüfung der Steuerbescheide vornehmen sollen. Hinzu kommt, dass insoweit der Abgleich von Steuer- und Eingabedaten mehrerer Jahre (Vorjahre, Veranlagungsjahr, Folgejahre) erforderlich wäre. Dies ist jedoch zu weitgehend, da es sich dann nicht mehr um eine „offenbare“ Unrichtigkeit handeln kann.

27

Dass das Ganze nicht „offenbar“ war, wird auch daran erkennbar, dass der Beklagte nicht von sich aus den Fehler entdeckt hat, sondern erst im Einspruchsverfahren für das Folgejahr von der Klägerin selbst darauf aufmerksam gemacht wurde.

28

Da der Aktenausfertigung des Ausgangsbescheides keine Eingabedaten beigefügt waren, hätte das Erkennen des Erfassungsfehlers erfordert, dass bei einer Überprüfung des Streitfalles sowohl ein Abgleich aller erfassten Daten mit dem Erklärungsvordruck erfolgt wäre, als auch dass die nachträglichen Ergänzungen überprüft werden. Hierbei hätte zudem noch (gleichsam im Hintergrund) eine rechtliche Wertung erfolgen müssen, dass die steuerfreien Einkünfte die Tarifprogression auslösen und die Kenntnis vorhanden sein müssen, dass dies im Steuerbescheid (nur) anhand des geänderten Tarifsatzes erkennbar ist. Solche Schritte sind jedoch nicht mehr „offenbar“, sondern setzen rechtliche Überlegungen zu einem komplizierten und nicht einfachen Sachverhalt voraus. Setzt die Ermittlung der Tarifprogression umfassende Sachverhaltsermittlungen und rechtliche Würdigungen voraus, kann sich diese Unrichtigkeit gerade nicht ohne weiteres aus der Erklärung, den Anlagen oder der Akte ergeben. Damit ist die Unrichtigkeit nicht mehr „offenbar“.

29

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

30

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

31

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen. Die Klärung des Umfanges einer ggf. erforderlichen Überprüfung des Akteninhaltes und weiterer Unterlagen oder gespeicherter Dateien hinsichtlich der Frage, was noch „offenbar“ im Sinne des        § 129 Satz 1 AO ist, hat grundsätzliche Bedeutung. Zudem weicht der Senat mit seiner Entscheidung vom Urteil des Finanzgerichtes Hamburg vom 05. Mai 2008 – 6 K 24/05, Haufe-Index 2017596 ab, welches bei Überprüfung eines offenbaren Fehlers im Sinne des § 129 AO sogar einen Abgleich mit Steuererklärungen vorangegangener Jahre (im dortigen Streitfall bei der Veranlagung 2001 Behandlung von Freibeträgen im Jahr 1997) als zulässig ansieht.


(1) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.

(2) Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Bei der Entscheidung über Art und Umfang der Ermittlungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.

(3) Zur Gewährleistung eines zeitnahen und gleichmäßigen Vollzugs der Steuergesetze können die obersten Finanzbehörden für bestimmte oder bestimmbare Fallgruppen Weisungen über Art und Umfang der Ermittlungen und der Verarbeitung von erhobenen oder erfassten Daten erteilen, soweit gesetzlich nicht etwas anderes bestimmt ist. Bei diesen Weisungen können allgemeine Erfahrungen der Finanzbehörden sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden. Die Weisungen dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Weisungen der obersten Finanzbehörden der Länder nach Satz 1 bedürfen des Einvernehmens mit dem Bundesministerium der Finanzen, soweit die Landesfinanzbehörden Steuern im Auftrag des Bundes verwalten.

(4) Das Bundeszentralamt für Steuern und die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes können auf eine Weiterleitung ihnen zugegangener und zur Weiterleitung an die Landesfinanzbehörden bestimmter Daten an die Landesfinanzbehörden verzichten, soweit sie die Daten nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zuordnen können. Nach Satz 1 einem bestimmten Steuerpflichtigen oder einem bestimmten Finanzamt zugeordnete Daten sind unter Beachtung von Weisungen gemäß Absatz 3 des Bundesministeriums der Finanzen weiterzuleiten. Nicht an die Landesfinanzbehörden weitergeleitete Daten sind vom Bundeszentralamt für Steuern für Zwecke von Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b bis zum Ablauf des 15. Jahres nach dem Jahr des Datenzugangs zu speichern. Nach Satz 3 gespeicherte Daten dürfen nur für Verfahren im Sinne des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b sowie zur Datenschutzkontrolle verarbeitet werden.

(5) Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:

1.
die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird,
2.
die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger,
3.
die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können,
4.
die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.
Einzelheiten der Risikomanagementsysteme dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Auf dem Gebiet der von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwalteten Steuern legen die obersten Finanzbehörden der Länder die Einzelheiten der Risikomanagementsysteme zur Gewährleistung eines bundeseinheitlichen Vollzugs der Steuergesetze im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen fest.

(1) Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Der Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird.

(2) Ein Verwaltungsakt bleibt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist.

(3) Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam.

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Tatbestand

1

Streitig ist die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 nach § 129 Abgabenordnung (AO).

2

Am 06. Juni 2006 ging beim Beklagten die „vereinfachte Einkommensteuererklärung für Arbeitnehmer“ 2005 der Klägerin ein. Eine Bescheinigung über erhaltene Lohnersatzleistungen (Arbeitslosengeld) in Höhe von 10.764 € lag der Erklärung bei.

3

Die Sachbearbeiterin ergänzte handschriftlich im Erklärungsvordruck unter Sachbereich 47 in Kennziffer 120 „10764“ und vor der Kennziffer 120 „lag vor“. Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom  25. August 2006 wurden die erhaltenen Lohnersatzleistungen dagegen nicht berücksichtigt und die Einkommensteuer auf 1.720 € (Solidaritätszuschlag 0 €) festgesetzt.

4

Im Rahmen der Bearbeitung eines Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2006 stellte der Beklagte fest, dass die Lohnersatzleistungen 2005 nicht berücksichtigt worden waren. Infolgedessen änderte er mit Bescheid vom 26. September 2007 die festgesetzte Einkommensteuer nach § 129 AO auf nunmehr 2.795 € (Solidaritätszuschlag 79,86 €, Zinsen zur Einkommensteuer 31 €) ab. Der Bescheid trägt die Hinweise, dass er nach § 129 AO berichtigt wurde und dass die Änderung hinsichtlich der erklärten Lohnersatzleistungen erfolgt sei. Die nunmehr festgesetzte Einkommensteuer berücksichtigte die erhaltenen Lohnersatzleistungen unter Einbeziehung der Tarifprogression nach § 32 b Abs. 1 Ziffer 1 a Einkommensteuergesetz (EStG).

5

Gegen diesen Bescheid richtete sich der Einspruch der Klägerin vom 30. September 2007, eingegangen am 02. Oktober 2007. Die Klägerin stimmte einer Änderung zu ihren Ungunsten nicht zu, vertrat die Ansicht, dass offensichtliche Schreib- und Rechenfehler nicht vorliegen würden und gab an, auf den bestandskräftigen Steuerbescheid vertraut zu haben. Die Unrichtigkeit des Steuerbescheides sei für sie auch nicht offenbar gewesen, da sie aus dem Steuerbescheid nicht ersichtlich gewesen sei. Die Änderung sei auch nicht ihr anzulasten, da sie die vollständigen Unterlagen eingereicht habe. Die erstatteten Steuern seien zwischenzeitlich verbraucht worden.

6

Mit Einspruchsbescheid vom 11. Dezember 2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte aus, dass die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, nach § 129 AO jederzeit berichtigen könne. Eine Änderung nach den §§ 172 ff. AO komme nicht in Betracht. Die Änderung nach § 129 AO sei auch bei einem bestandskräftigen Bescheid möglich, soweit die Festsetzungsfrist nach §§ 239 Abs. 1 Satz 3, 169 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 AO noch nicht abgelaufen sei. Durch das nachträgliche Eintragen des Betrages der Lohnersatzleistungen sei die Willensbildung der Sachbearbeiterin erkennbar geworden. Mit dem Nachtrag sollte der Betrag in die Steuerfestsetzung einfließen. Die nachfolgende Nichterfassung sei ein mechanisches Versehen gewesen, das berichtigt werden könne. Im Streitfall liege auch kein Rechtsirrtum, ein Denkfehler oder eine unvollständige Sachverhaltsaufklärung oder Sachverhaltswürdigung seitens der Sachbearbeiterin vor. Die Nichterfassung sei bei Offenlegung des Fehlers und des aktenkundigen Sachverhaltes für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar. Aus dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gegenüber allen Steuerpflichtigen folge, dass das Ermessen insoweit vorgeprägt sei, dass ein offenbar unrichtiger Bescheid keinen Bestandsschutz verdiene und mithin der Bescheid zu ändern gewesen sei.

7

Am 27. Dezember 2007 hat die Klägerin die Klage beim Beklagten angebracht. Sie ist der Ansicht, dass eine offenbare Unrichtigkeit nicht gegeben sei und bestreitet, dass die Sachbearbeiterin die Lohnersatzleistung nicht ordnungsgemäß in die EDV übernommen habe. Sie geht vielmehr davon aus, dass die Sachbearbeiterin aufgrund der Steuerfreiheit der Einnahmen bewusst eine Übernahme der Einkünfte unterlassen habe und somit ein Rechtsirrtum vorliege, der nicht nach § 129 AO berichtigt werden könne.

8

Selbst wenn die Erfassung in die EDV lediglich versehentlich nicht erfolgt sei, sei dies für die Klägerin, die insgesamt ihren Erklärungspflichten nachgekommen sei, nicht erkennbar gewesen. Es müsse insoweit auch auf ihre Erkenntnisse und auf das ausgelöste Vertrauen abgestellt werden. Die steuerfreien Einnahmen seien als solche auch nicht aus dem Steuerbescheid zu erkennen, sondern lediglich durch einen Verweis auf einen etwaigen Progressionsvorbehalt ersichtlich.

9

Zur Klärung dürfte die Zeugeneinvernahme der Sachbearbeiterin erforderlich sein, dies habe aber zur Folge, dass dann bereits nicht mehr von einer „offenbaren“ Unrichtigkeit ausgegangen werden könne (vgl. BGH, Urteil vom 12.01.1984, III ZR 95/82, NJW 1985, 742).

10

Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 26. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2007 aufzuheben.

11

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und die Revision zuzulassen.

12

Der Beklagte ist demgegenüber der Ansicht, dass kein Rechtsirrtum vorgelegen habe, da andernfalls die Sachbearbeiterin die erhaltenen Lohnersatzleistungen nicht in den Erklärungsvordruck übernommen hätte. Lediglich bei der elektronischen Erfassung sei der Eintrag versehentlich nicht mit übernommen worden. Es liege im Streitfall ein Übernahmefehler und damit ein rein mechanisches Versehen des Sachbearbeiters des Finanzamtes vor. Solche Fehler gehörten grundsätzlich zu den offenbaren Unrichtigkeiten.

13

Die Unrichtigkeit sei auch aus dem Steuerbescheid selbst erkennbar. Insoweit genüge die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche, nicht dagegen sei es erforderlich, dass für den Steuerpflichtigen auch an der Stelle des unrichtigen der zu setzende richtige Inhalt des Bescheides offenbar sein muss. Offenbar sei das, was für alle Beteiligten durchschaubar, erkennbar, eindeutig oder augenfällig sei. Maßgeblich sei hierfür der Akteninhalt.

14

Die Berufung auf § 129 AO sei auch nicht unter Vertrauensschutzgründen rechtsmissbräuchlich. Auch wenn die Vorschrift eine Kann-Bestimmung enthalte, gebiete es das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, erkannte Fehler zu berichtigen. Der materiellen Gerechtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) ist Vorrang vor der Rechtssicherheit (Vertrauensschutz) einzuräumen.

15

Dem Senat hat die Einkommensteuerakte 2005 des Beklagten nebst Einspruchsvorgang vorgelegen.

Entscheidungsgründe

16

Die zulässige Klage ist begründet. Die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 vom 25. August 2006 durch Änderungsbescheid vom 26. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2007 verletzt die Klägerin in ihren Rechten,  § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

17

Der Ausgangsbescheid konnte nicht nach § 129 AO geändert werden, da keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 Satz 1 AO vorgelegen hat.

18

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Als ähnliche offenbare Unrichtigkeiten werden solche Fehler angesehen, die in einem sonstigen mechanischen – zumal unbewusstem, gedankenlos-gewohnheitsmäßigem, unwillkürlichem Vertun bestehen – wie Übersehen, Vergreifen, falsches Ablesen, falschen Übertragen, Verwechseln, Vertauschen o.ä. Das Vertun pflegt auf Unachtsamkeit, Flüchtigkeit, Gedankenlosigkeit, Abgelenktheit o.ä. zu beruhen (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, 107. Lieferung, Juli 2005, § 129 Rz. 12). Davon werden als den Schreib- und Rechenfehlern nicht ähnlich abgehoben fehlerhafte Vorgänge aus dem Bereich des Denkens, Überlegens, Schlussfolgerns, Urteilens, wie die fehlerhafte Sachverhaltsermittlung und die fehlerhafte Gesetzesanwendung. Wenn auch nur die Möglichkeit eines Sach- und Rechtsirrtums besteht, wird § 129 AO nicht angewendet (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, 107. Lieferung, Juli 2005, § 129 Rz. 13 m.w.N. aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung).

19

Der Senat ist der Überzeugung, dass ein Sach- oder Rechtsirrtum hinsichtlich der Nichtberücksichtigung der Lohnersatzleistungen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung ausgeschlossen ist. Veranlagungsbeamten ist der Progressionsvorbehalt bekannt und die ausdrückliche Ergänzung der erhaltenen (dem Grunde nach steuerfreien) Lohnersatzleistungen im Erklärungsvordruck unter Sachbereich 47 Kennziffer 120 lässt eindeutig darauf schließen, dass diese von der Sachbearbeiterin erfasst werden sollten. Der Senat hält daher auch die Vernehmung der Sachbearbeiterin als Zeugin für entbehrlich. Es spricht daher alles für einen versehentlichen Erfassungsfehler, der grundsätzlich unter     § 129 AO einzuordnen ist (vgl. Tipke, a.a.O., § 129 Rz. 12).

20

Der Senat ist jedoch der Ansicht, dass dieser Erfassungsfehler nicht „offenbar“ im Sinne des § 129 Satz 1 AO ist. Der Beklagte definiert – der Rechtsprechung des BFH folgend – „offenbar“ dahingehend, dass offenbar sei, was für alle Beteiligten durchschaubar, erkennbar, eindeutig, augenfällig, auf der Hand liegend sei (vgl. z.B. BFH Urteil vom 29.01.2003, I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139; Urteil vom 11.07.2007, XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810) und dass insoweit auf den Akteninhalt abgestellt werden müsse. Dies habe seinen Hintergrund in der ausdrücklichen Formulierung des § 129 Satz 1 „Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.“ (vgl. auch Tipke, a.a.O., § 129 Rz. 5; BFH Urteil vom 31.03.1987, VIII R 46/83, BStBl. II 1987, 588 m.w.N.). Der Fehler muss für den Bescheidadressaten nicht unmittelbar aus dem fehlerhaften Bescheid selbst zu entnehmen sein, es kommt entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH Urteil vom 11.07.2007, a.a.O.). Maßgeblich ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhaltes für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist.

21

Hieran hat der Senat erhebliche Zweifel. Ein Sachverhalt ist nicht offenbar, wenn weitere Prüfungen erforderlich werden bzw. wenn der Fehler nicht ohne weiteres nach Aktenlage erkennbar ist. Aus dem Ausgangsbescheid vom 25. August 2006 ist nicht zu entnehmen, ob und ggf. inwieweit die Lohnersatzleistungen in die Festsetzungen einbezogen worden sind. Der Bescheid ist insoweit weder durchschaubar, noch wird die Nichterfassung erkennbar und augenfällig. Der Aktenausfertigung ist auch kein Eingabeprotokoll beigefügt, aus dem die Eintragungen (oder Nichteintragungen) in den einzelnen Sachbereichen und Kennziffern ablesbar wäre, so dass aus dem reinen Akteninhalt nicht auf die fehlende Erfassung geschlossen werden kann. Es sind insoweit weitere – zum Teil rechtliche – Überlegungen anzustellen bzw. es müsste ein zusätzlicher Abgleich mit den in der EDV gespeicherten Daten erfolgen. Dann ist der Fehler aber nicht mehr „offenbar“.

22

Die Prüfung der gespeicherten Daten mag bei einer „papierlosen Akte“ ausreichend sein. So lange jedoch noch Akten in Papierform geführt werden und zur Feststellung eines evtl. Erfassungsfehlers ein Abgleich des Akteninhaltes mit dem EDV-Speicher erforderlich wird, kann nach Ansicht des Senats nicht mehr von einer „offenbaren“ Unrichtigkeit ausgegangen werden.

23

Selbst aus dem Änderungsbescheid vom 26. September 2007 wird nicht offensichtlich, in welcher Höhe die Lohnersatzleistungen einbezogen worden sind. Auch dieser Aktenausfertigung ist kein Eingabeprotokoll beigefügt. Es wird in den Erläuterungen lediglich angegeben, dass die Änderung „hinsichtlich der von Ihnen in Ihrer Steuererklärung erklärten Lohnersatzleistungen (Arbeitslosengeld)“ erfolgt sei. Ob die Lohnersatzleistungen tatsächlich in richtiger Höhe erfasst worden sind, ist dem Änderungsbescheid an sich nicht zu entnehmen und damit auch nicht „offenbar“. Nirgends – auch nicht in den Erläuterungen – wird angegeben, in welcher Höhe Lohnersatzleistungen in die Veranlagung eingeflossen sind. Die Bezugnahme auf die Steuererklärung (die gerade keinen Eintrag hinsichtlich der Lohnersatzleistungen durch die Klägerin enthält) schließt eine ggf. fehlerhafte Erfassung der Zahlungen nicht aus. Die einzige Angabe, die einen Hinweis auf weitere verarbeitete Erfassungsdaten erkennen lässt, ist bei der Berechnung der Steuer der Hinweis „zu versteuern mit Progressionsvorbehalt“ und die Angabe eines Prozentsatzes. Ob dieser Prozentsatz richtig ist, ist so ohne weiteres nicht feststellbar. Hierbei dürfte es sich – zumindest im Streitjahr – um ein grundsätzliches Problem handeln, da die Überprüfung solcher Bescheide für (normale) Steuerbürger ohne PC-Steuerprogramme (fast) unmöglich ist und sich auch nicht ohne weiteres aus dem Gesetz erschließt. Die Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer nach den §§ 32 a und b EStG erfordert umfangreiche mathematische Berechnungen, wie sich auch aus den entsprechenden Programmierungsschritten für die EDV-Programme ergibt (vgl. z.B. Programmablaufplan Lohnsteuertabellen 2009, BMF-Schreiben vom 09.12.2008, IV C 5 - S 2361/08/10003, BStBl. I 2008, 1060; für 2005: BMF-Schreiben vom 22.10.2004, I A 5 - Vw 7216 - 8/04/IV C 5 - S 2361 - 95/04, BStBl I. 2004, 975). Erforderlich wäre die (hier fehlende) Angabe der tatsächlich erfassten Lohnersatzleistungen nach Art und Höhe. Andernfalls wäre es auch für einen unvoreingenommenen Dritten nicht möglich, nur anhand der Aktenausfertigung bzw. des Akteninhaltes die korrekte Erfassung aller Eingabedaten zu überprüfen.

24

Lediglich aus der Protokollierung der Eingabedaten in der Probeberechnung (vgl. Einkommensteuerakte Bl. 18) ergibt sich unter Sachbereich 47 Kennziffer 120 die Eingabe von 10764. Da die festgesetzte Einkommensteuer im Änderungsbescheid der in der Probeberechnung entspricht, kann davon ausgegangen werden, dass auch im Änderungsbescheid die gleichen Daten wie in der Probeberechnung in die Steuerberechnungen eingeflossen sind. Muss jedoch bei der Überprüfung von Eingabedaten auf weitere Probeberechnungen und diesbezügliche Aktenausfertigungen zurückgegriffen werden, kann dies grundsätzlich schon nicht mehr augenfällig, auf der Hand liegend oder aus sich heraus offen zu Tage tretend sein, so dass es an einer Offenbarkeit fehlt.

25

Insoweit muss sich nach Ansicht des Senats die Überprüfung des Akteninhaltes auf sofort verfügbare Daten und Akteninhalte beschränken. Die Anfertigung einer Probeberechnung, die Auswertung von Datenspeichern oder der Abgleich von Daten der Vor- und Folgejahre steht einer „offenbaren“ Unrichtigkeit entgegen. Es kann insoweit nur auf das Veranlagungsjahr selbst abgestellt werden (vgl. so auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.02.2006 – 1 K 212/02, EFG 2006, 859; anders FG Hamburg, Urteil vom 05.05.2008 – 6 K 24/05, Haufe-Index 2017596).

26

Nur Steuerpflichtige, die in den Vorjahren vergleichbare Sachverhalte hatten, könnten demnach aus dem ersten Bescheid erkennen, dass dieser unvollständig ist. Dies dürfte jedoch sogar erfahrenen Steuerpflichtigen schwierig fallen, wenn die Steuerbescheide keine weiteren Angaben zu den erfassten (steuerfreien) Beträgen enthalten. Das gleiche gilt auch für unvoreingenommene Dritte, die anhand des Akteninhaltes eine Überprüfung der Steuerbescheide vornehmen sollen. Hinzu kommt, dass insoweit der Abgleich von Steuer- und Eingabedaten mehrerer Jahre (Vorjahre, Veranlagungsjahr, Folgejahre) erforderlich wäre. Dies ist jedoch zu weitgehend, da es sich dann nicht mehr um eine „offenbare“ Unrichtigkeit handeln kann.

27

Dass das Ganze nicht „offenbar“ war, wird auch daran erkennbar, dass der Beklagte nicht von sich aus den Fehler entdeckt hat, sondern erst im Einspruchsverfahren für das Folgejahr von der Klägerin selbst darauf aufmerksam gemacht wurde.

28

Da der Aktenausfertigung des Ausgangsbescheides keine Eingabedaten beigefügt waren, hätte das Erkennen des Erfassungsfehlers erfordert, dass bei einer Überprüfung des Streitfalles sowohl ein Abgleich aller erfassten Daten mit dem Erklärungsvordruck erfolgt wäre, als auch dass die nachträglichen Ergänzungen überprüft werden. Hierbei hätte zudem noch (gleichsam im Hintergrund) eine rechtliche Wertung erfolgen müssen, dass die steuerfreien Einkünfte die Tarifprogression auslösen und die Kenntnis vorhanden sein müssen, dass dies im Steuerbescheid (nur) anhand des geänderten Tarifsatzes erkennbar ist. Solche Schritte sind jedoch nicht mehr „offenbar“, sondern setzen rechtliche Überlegungen zu einem komplizierten und nicht einfachen Sachverhalt voraus. Setzt die Ermittlung der Tarifprogression umfassende Sachverhaltsermittlungen und rechtliche Würdigungen voraus, kann sich diese Unrichtigkeit gerade nicht ohne weiteres aus der Erklärung, den Anlagen oder der Akte ergeben. Damit ist die Unrichtigkeit nicht mehr „offenbar“.

29

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

30

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

31

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen. Die Klärung des Umfanges einer ggf. erforderlichen Überprüfung des Akteninhaltes und weiterer Unterlagen oder gespeicherter Dateien hinsichtlich der Frage, was noch „offenbar“ im Sinne des        § 129 Satz 1 AO ist, hat grundsätzliche Bedeutung. Zudem weicht der Senat mit seiner Entscheidung vom Urteil des Finanzgerichtes Hamburg vom 05. Mai 2008 – 6 K 24/05, Haufe-Index 2017596 ab, welches bei Überprüfung eines offenbaren Fehlers im Sinne des § 129 AO sogar einen Abgleich mit Steuererklärungen vorangegangener Jahre (im dortigen Streitfall bei der Veranlagung 2001 Behandlung von Freibeträgen im Jahr 1997) als zulässig ansieht.


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) 1Auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs, das dem in § 36 Abs. 1 genannten Wirtschaftsjahr folgt, wird ein Körperschaftsteuerguthaben ermittelt. 2Das Körperschaftsteuerguthaben beträgt 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent belasteten Teilbetrags.

(2) 1Das Körperschaftsteuerguthaben mindert sich vorbehaltlich des Absatzes 2a um jeweils 1/6 der Gewinnausschüttungen, die in den folgenden Wirtschaftsjahren erfolgen und die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen. 2Satz 1 gilt für Mehrabführungen im Sinne des § 14 Abs. 3 entsprechend. 3Die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Gewinnausschüttung erfolgt, mindert sich bis zum Verbrauch des Körperschaftsteuerguthabens um diesen Betrag, letztmalig in dem Veranlagungszeitraum, in dem das 18. Wirtschaftsjahr endet, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, auf dessen Schluss nach Absatz 1 das Körperschaftsteuerguthaben ermittelt wird. 4Das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben ist auf den Schluss der jeweiligen Wirtschaftsjahre, letztmals auf den Schluss des 17. Wirtschaftsjahrs, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, auf dessen Schluss nach Absatz 1 das Körperschaftsteuerguthaben ermittelt wird, fortzuschreiben und gesondert festzustellen. 5§ 27 Abs. 2 gilt entsprechend.

(2a) Die Minderung ist begrenzt

1.
für Gewinnausschüttungen, die nach dem 11. April 2003 und vor dem 1. Januar 2006 erfolgen, jeweils auf 0 Euro;
2.
für Gewinnausschüttungen, die nach dem 31. Dezember 2005 erfolgen auf den Betrag, der auf das Wirtschaftsjahr der Gewinnausschüttung entfällt, wenn das auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellte Körperschaftsteuerguthaben gleichmäßig auf die einschließlich des Wirtschaftsjahrs der Gewinnausschüttung verbleibenden Wirtschaftsjahre verteilt wird, für die nach Absatz 2 Satz 3 eine Körperschaftsteuerminderung in Betracht kommt.

(3) 1Erhält eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858) gehören, Bezüge, die nach § 8b Abs. 1 bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben, und die bei der leistenden Körperschaft zu einer Minderung der Körperschaftsteuer geführt haben, erhöht sich bei ihr die Körperschaftsteuer und das Körperschaftsteuerguthaben um den Betrag der Minderung der Körperschaftsteuer bei der leistenden Körperschaft. 2Satz 1 gilt auch, wenn der Körperschaft oder Personenvereinigung die entsprechenden Bezüge einer Organgesellschaft zugerechnet werden, weil sie entweder Organträger ist oder an einer Personengesellschaft beteiligt ist, die Organträger ist. 3Im Fall des § 4 des Umwandlungssteuergesetzes sind die Sätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden. 4Die leistende Körperschaft hat der Empfängerin die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.
den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.
die Höhe des in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrags,
3.
den Zahlungstag.
5§ 27 Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 und 5 gilt entsprechend. 6Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht für steuerbefreite Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9, soweit die Einnahmen in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, für den die Steuerbefreiung ausgeschlossen ist.

(4) 1Das Körperschaftsteuerguthaben wird letztmalig auf den 31. Dezember 2006 ermittelt. 2Geht das Vermögen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft durch einen der in § 1 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung genannten Vorgänge, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in ein öffentliches Register nach dem 12. Dezember 2006 erfolgt, ganz oder teilweise auf einen anderen Rechtsträger über, wird das Körperschaftsteuerguthaben bei der übertragenden Körperschaft letztmalig auf den vor dem 31. Dezember 2006 liegenden steuerlichen Übertragungsstichtag ermittelt. 3Wird das Vermögen einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Rahmen einer Liquidation im Sinne des § 11 nach dem 12. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2007 verteilt, wird das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig auf den Stichtag ermittelt, auf den die Liquidationsschlussbilanz erstellt wird. 4Die Absätze 1 bis 3 sind letztmals auf Gewinnausschüttungen und als ausgeschüttet geltende Beträge anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2007 oder bis zu dem nach Satz 2 maßgebenden Zeitpunkt erfolgt sind. 5In Fällen der Liquidation sind die Absätze 1 bis 3 auf Abschlagszahlungen anzuwenden, die bis zum Stichtag erfolgt sind, auf den das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig ermittelt wird.

(5) 1Die Körperschaft hat innerhalb eines Auszahlungszeitraums von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen. 2Der Anspruch entsteht mit Ablauf des 31. Dezember 2006 oder des nach Absatz 4 Satz 2 oder Satz 3 maßgebenden Tages. 3Der Anspruch wird für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt. 4Der Anspruch ist jeweils am 30. September auszuzahlen. 5Für das Jahr der Bekanntgabe des Bescheids und die vorangegangenen Jahre ist der Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids auszuzahlen, wenn die Bekanntgabe des Bescheids nach dem 31. August 2008 erfolgt. 6Abweichend von Satz 1 ist der festgesetzte Anspruch in einem Betrag auszuzahlen, wenn das festgesetzte Körperschaftsteuerguthaben nicht mehr als 1 000 Euro beträgt.7Der Anspruch ist nicht verzinslich. 8Die Festsetzungsfrist für die Festsetzung des Anspruchs läuft nicht vor Ablauf des Jahres ab, in dem der letzte Jahresbetrag fällig geworden ist oder ohne Anwendung des Satzes 6 fällig geworden wäre. 9§ 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß. 10Auf die Abtretung oder Verpfändung des Anspruchs ist § 46 Abs. 4 der Abgabenordnung nicht anzuwenden.

(6) 1Wird der Bescheid über die Festsetzung des Anspruchs nach Absatz 5 aufgehoben oder geändert, wird der Betrag, um den der Anspruch, der sich aus dem geänderten Bescheid ergibt, die Summe der Auszahlungen, die bis zur Bekanntgabe des neuen Bescheids geleistet worden sind, übersteigt, auf die verbleibenden Fälligkeitstermine des Auszahlungszeitraums verteilt. 2Abweichend von Satz 1 ist der übersteigende Betrag in einer Summe auszuzahlen, wenn er nicht mehr als 1 000 Euro beträgt und auf die vorangegangene Festsetzung Absatz 5 Satz 6 oder dieser Satz angewendet worden ist. 3Ist die Summe der Auszahlungen, die bis zur Bekanntgabe des neuen Bescheids geleistet worden sind, größer als der Auszahlungsanspruch, der sich aus dem geänderten Bescheid ergibt, ist der Unterschiedsbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zu entrichten.

(7) 1Erträge und Gewinnminderungen der Körperschaft, die sich aus der Anwendung des Absatzes 5 ergeben, gehören nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes. 2Die Auszahlung ist aus den Einnahmen an Körperschaftsteuer zu leisten.

(1) 1Ein positiver Endbetrag im Sinne des § 36 Abs. 7 aus dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) ist auch zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen. 2§ 27 Abs. 2 gilt entsprechend. 3Der Betrag verringert sich jeweils, soweit er als für Leistungen verwendet gilt. 4Er gilt als für Leistungen verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um den Bestand des Satzes 1 verminderten ausschüttbaren Gewinn (§ 27) übersteigt. 5Maßgeblich sind die Bestände zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs. 6Die Rückzahlung von Geschäftsguthaben an ausscheidende Mitglieder von Genossenschaften stellt, soweit es sich dabei nicht um Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 handelt, keine Leistung im Sinne der Sätze 3 und 4 dar. 7Satz 6 gilt nicht, soweit der unbelastete Teilbetrag im Sinne des Satzes 1 nach § 40 Abs. 1 oder Abs. 2 infolge der Umwandlung einer Körperschaft, die nicht Genossenschaft im Sinne des § 34 Absatz 13 ist, übergegangen ist.

(2) 1Die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Leistungen erfolgen, erhöht sich um 3/7 des Betrags der Leistungen, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag im Sinne des Absatzes 1 als verwendet gilt. 2Die Körperschaftsteuererhöhung mindert den Endbetrag im Sinne des Absatzes 1 bis zu dessen Verbrauch. 3Satz 1 ist letztmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das 18. Wirtschaftsjahr endet, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, auf dessen Schluss nach § 37 Abs. 1 Körperschaftsteuerguthaben ermittelt werden.

(3) 1Die Körperschaftsteuer wird nicht erhöht, soweit eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft Leistungen an einen unbeschränkt steuerpflichtigen, von der Körperschaftsteuer befreiten Anteilseigner oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts vornimmt. 2Der Anteilseigner ist verpflichtet, der ausschüttenden Körperschaft seine Befreiung durch eine Bescheinigung des Finanzamts nachzuweisen, es sei denn, er ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts. 3Das gilt nicht, soweit die Leistung auf Anteile entfällt, die in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten werden, für den die Befreiung von der Körperschaftsteuer ausgeschlossen ist, oder in einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art.

(4) 1Der Endbetrag nach Absatz 1 wird letztmalig auf den 31. Dezember 2006 ermittelt und festgestellt. 2Wird das Vermögen einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Rahmen einer Liquidation im Sinne des § 11 nach dem 31. Dezember 2006 verteilt, wird der Endbetrag im Sinne des Satzes 1 letztmalig auf den Schluss des letzten vor dem 1. Januar 2007 endenden Besteuerungszeitraums festgestellt. 3Bei über den 31. Dezember 2006 hinaus fortdauernden Liquidationen endet der Besteuerungszeitraum nach § 11 auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung mit Ablauf des 31. Dezember 2006. 4Die Absätze 1 bis 3 sind letztmals auf Leistungen anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2007 oder dem nach Satz 2 maßgebenden Zeitpunkt erfolgt sind.

(5) 1Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag beträgt 3/100 des nach Absatz 4 Satz 1 festgestellten Endbetrags. 2Er ist begrenzt auf den Betrag, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft oder Personenvereinigung ihr am 31. Dezember 2006 oder an dem nach Absatz 4 Satz 2 maßgebenden Zeitpunkt bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde. 3Ein Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist nur festzusetzen, wenn er 1 000 Euro übersteigt.

(6) 1Die Körperschaft oder deren Rechtsnachfolger hat den sich nach Absatz 5 ergebenden Körperschaftsteuererhöhungsbetrag innerhalb eines Zeitraums von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten (Zahlungszeitraum). 2Satz 1 gilt nicht für Körperschaften oder Personenvereinigungen, die sich am 31. Dezember 2006 bereits in Liquidation befanden. 3Der Anspruch entsteht am 1. Januar 2007. 4Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag wird für den gesamten Zahlungszeitraum festgesetzt. 5Der Jahresbetrag ist jeweils am 30. September fällig. 6Für das Jahr der Bekanntgabe des Bescheids und die vorangegangenen Jahre ist der Jahresbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids fällig, wenn die Bekanntgabe des Bescheids nach dem 31. August 2008 erfolgt. 7In den Fällen des Satzes 2 ist der gesamte Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids fällig. 8Der Anspruch ist nicht verzinslich. 9Die Festsetzungsfrist für die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags läuft nicht vor Ablauf des Jahres ab, in dem der letzte Jahresbetrag fällig geworden ist.

(7) 1Auf Antrag kann die Körperschaft oder deren Rechtsnachfolger abweichend von Absatz 6 Satz 1 den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag in einer Summe entrichten. 2Der Antrag kann letztmals zum 30. September 2015 gestellt werden. 3Anstelle des jeweiligen Jahresbetrags ist zu dem Zahlungstermin, der auf den Zeitpunkt der Antragstellung folgt, der zu diesem Termin nach Absatz 6 Satz 4 fällige Jahresbetrag zuzüglich der noch nicht fälligen Jahresbeträge abgezinst mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent zu entrichten. 4Mit der Zahlung erlischt der gesamte Anspruch. 5Die Sätze 3 und 4 sind in den Fällen des Absatzes 6 Satz 7, des Absatzes 8 und des Absatzes 9 Satz 1 und 2 von Amts wegen anzuwenden.

(8) Bei Liquidationen, die nach dem 31. Dezember 2006 beginnen, werden alle entstandenen und festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbeträge an dem 30. September fällig, der auf den Zeitpunkt der Erstellung der Liquidationseröffnungsbilanz folgt.

(9) 1Geht das Vermögen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung durch einen der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung genannten Vorgänge ganz oder teilweise auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung über oder verlegt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung und endet dadurch ihre unbeschränkte Steuerpflicht, werden alle entstandenen und festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbeträge an dem 30. September fällig, der auf den Zeitpunkt des Vermögensübergangs oder des Wegzugs folgt. 2Ist eine Festsetzung nach Absatz 6 noch nicht erfolgt, ist der gesamte Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids fällig. 3Satz 1 gilt nicht, wenn der übernehmende Rechtsträger in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union unbeschränkt steuerpflichtig ist oder die Körperschaft oder Personenvereinigung in den Fällen des Wegzugs in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union unbeschränkt steuerpflichtig wird.

(10) § 37 Abs. 6 und 7 gilt entsprechend.

(1) 1Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. 2Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. 3Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). 4Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann durch Leistungen nicht negativ werden; Absatz 6 bleibt unberührt. 5Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

(2) 1Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt. 2Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt. 3Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs. 4Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben. 5Die Erklärungen sind von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

(3) 1Erbringt eine Kapitalgesellschaft für eigene Rechnung Leistungen, die nach Absatz 1 Satz 3 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, so ist sie verpflichtet, ihren Anteilseignern die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.
den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.
die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.
den Zahlungstag.
2Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

(4) 1Ist die in Absatz 1 bezeichnete Leistung einer Kapitalgesellschaft von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht, so hat das Institut dem Anteilseigner eine Bescheinigung mit den in Absatz 3 Satz 1 bezeichneten Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen. 2Aus der Bescheinigung muss ferner hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft die Leistung erbracht wird. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn anstelle eines inländischen Kreditinstituts eine inländische Zweigniederlassung eines der in § 53b Absatz 1 oder 7 des Kreditwesengesetzes genannten Unternehmen die Leistung erbringt.

(5) 1Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert. 2Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt. 3In den Fällen der Sätze 1 und 2 ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des Absatzes 3 nicht zulässig. 4In anderen Fällen ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen; § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes gilt insoweit nicht. 5Die Steuerbescheinigungen können berichtigt werden. 6Die Feststellung im Sinne des Absatzes 2 für das Wirtschaftsjahr, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, ist an die der Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4 zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen.

(6) Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben.

(7) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.

(8) 1Eine Einlagenrückgewähr können auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes gewähren können. 2Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 zu ermitteln. 3Der als Leistung im Sinne des Satzes 1 zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt. 4Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des Kalenderjahrs zu stellen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Leistung erfolgt ist. 5Zuständig für die gesonderte Feststellung ist die Finanzbehörde, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 der Abgabenordnung für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist. 6Bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 der Abgabenordnung keine Finanzbehörde zuständig ist, ist abweichend von Satz 5 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig. 7Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen. 8In die Bescheinigung nach Absatz 3 ist das Aktenzeichen der nach Satz 5 oder 6 zuständigen Behörde aufzunehmen. 9Soweit Leistungen nach Satz 1 nicht gesondert festgestellt worden sind, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes führen.

(1) 1Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. 2Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. 3Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). 4Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann durch Leistungen nicht negativ werden; Absatz 6 bleibt unberührt. 5Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

(2) 1Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt. 2Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt. 3Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs. 4Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben. 5Die Erklärungen sind von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

(3) 1Erbringt eine Kapitalgesellschaft für eigene Rechnung Leistungen, die nach Absatz 1 Satz 3 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, so ist sie verpflichtet, ihren Anteilseignern die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.
den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.
die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.
den Zahlungstag.
2Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

(4) 1Ist die in Absatz 1 bezeichnete Leistung einer Kapitalgesellschaft von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht, so hat das Institut dem Anteilseigner eine Bescheinigung mit den in Absatz 3 Satz 1 bezeichneten Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen. 2Aus der Bescheinigung muss ferner hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft die Leistung erbracht wird. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn anstelle eines inländischen Kreditinstituts eine inländische Zweigniederlassung eines der in § 53b Absatz 1 oder 7 des Kreditwesengesetzes genannten Unternehmen die Leistung erbringt.

(5) 1Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert. 2Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt. 3In den Fällen der Sätze 1 und 2 ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des Absatzes 3 nicht zulässig. 4In anderen Fällen ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen; § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes gilt insoweit nicht. 5Die Steuerbescheinigungen können berichtigt werden. 6Die Feststellung im Sinne des Absatzes 2 für das Wirtschaftsjahr, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, ist an die der Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4 zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen.

(6) Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben.

(7) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.

(8) 1Eine Einlagenrückgewähr können auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes gewähren können. 2Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 zu ermitteln. 3Der als Leistung im Sinne des Satzes 1 zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt. 4Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des Kalenderjahrs zu stellen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Leistung erfolgt ist. 5Zuständig für die gesonderte Feststellung ist die Finanzbehörde, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 der Abgabenordnung für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist. 6Bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 der Abgabenordnung keine Finanzbehörde zuständig ist, ist abweichend von Satz 5 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig. 7Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen. 8In die Bescheinigung nach Absatz 3 ist das Aktenzeichen der nach Satz 5 oder 6 zuständigen Behörde aufzunehmen. 9Soweit Leistungen nach Satz 1 nicht gesondert festgestellt worden sind, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes führen.

(1) 1Die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. 2Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. 3Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). 4Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann durch Leistungen nicht negativ werden; Absatz 6 bleibt unberührt. 5Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

(2) 1Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt. 2Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt. 3Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs. 4Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben. 5Die Erklärungen sind von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

(3) 1Erbringt eine Kapitalgesellschaft für eigene Rechnung Leistungen, die nach Absatz 1 Satz 3 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, so ist sie verpflichtet, ihren Anteilseignern die folgenden Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen:

1.
den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,
2.
die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde,
3.
den Zahlungstag.
2Die Bescheinigung braucht nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt.

(4) 1Ist die in Absatz 1 bezeichnete Leistung einer Kapitalgesellschaft von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht, so hat das Institut dem Anteilseigner eine Bescheinigung mit den in Absatz 3 Satz 1 bezeichneten Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erteilen. 2Aus der Bescheinigung muss ferner hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft die Leistung erbracht wird. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend, wenn anstelle eines inländischen Kreditinstituts eine inländische Zweigniederlassung eines der in § 53b Absatz 1 oder 7 des Kreditwesengesetzes genannten Unternehmen die Leistung erbringt.

(5) 1Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert. 2Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt. 3In den Fällen der Sätze 1 und 2 ist eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des Absatzes 3 nicht zulässig. 4In anderen Fällen ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen; § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes gilt insoweit nicht. 5Die Steuerbescheinigungen können berichtigt werden. 6Die Feststellung im Sinne des Absatzes 2 für das Wirtschaftsjahr, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, ist an die der Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4 zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen.

(6) Minderabführungen erhöhen und Mehrabführungen mindern das Einlagekonto einer Organgesellschaft, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben.

(7) Die vorstehenden Absätze gelten sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können.

(8) 1Eine Einlagenrückgewähr können auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes gewähren können. 2Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 zu ermitteln. 3Der als Leistung im Sinne des Satzes 1 zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt. 4Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des Kalenderjahrs zu stellen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Leistung erfolgt ist. 5Zuständig für die gesonderte Feststellung ist die Finanzbehörde, die im Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 20 der Abgabenordnung für die Besteuerung nach dem Einkommen örtlich zuständig ist. 6Bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 der Abgabenordnung keine Finanzbehörde zuständig ist, ist abweichend von Satz 5 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig. 7Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände darzulegen. 8In die Bescheinigung nach Absatz 3 ist das Aktenzeichen der nach Satz 5 oder 6 zuständigen Behörde aufzunehmen. 9Soweit Leistungen nach Satz 1 nicht gesondert festgestellt worden sind, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 des Einkommensteuergesetzes führen.

(1) 1Wird das Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht, so gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt. 2Maßgeblich ist dabei der sich vor Anwendung des Satzes 1 ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenumwandlung. 3Enthält das Nennkapital auch Beträge, die ihm durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden sind, so sind diese Teile des Nennkapitals getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis). 4§ 27 Abs. 2 gilt entsprechend.

(2) 1Im Fall der Herabsetzung des Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft wird zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gemindert; ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist. 2Die Rückzahlung des Nennkapitals gilt, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führt. 3Ein den Sonderausweis übersteigender Betrag ist vom positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos abzuziehen. 4Soweit der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos für den Abzug nach Satz 3 nicht ausreicht, gilt die Rückzahlung des Nennkapitals ebenfalls als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führt.

(3) Ein Sonderausweis zum Schluss des Wirtschaftsjahrs vermindert sich um den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu diesem Stichtag; der Bestand des steuerlichen Einlagekontos vermindert sich entsprechend.

(1) 1Wird das Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht, so gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt. 2Maßgeblich ist dabei der sich vor Anwendung des Satzes 1 ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenumwandlung. 3Enthält das Nennkapital auch Beträge, die ihm durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden sind, so sind diese Teile des Nennkapitals getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis). 4§ 27 Abs. 2 gilt entsprechend.

(2) 1Im Fall der Herabsetzung des Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft wird zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gemindert; ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist. 2Die Rückzahlung des Nennkapitals gilt, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führt. 3Ein den Sonderausweis übersteigender Betrag ist vom positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos abzuziehen. 4Soweit der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos für den Abzug nach Satz 3 nicht ausreicht, gilt die Rückzahlung des Nennkapitals ebenfalls als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes führt.

(3) Ein Sonderausweis zum Schluss des Wirtschaftsjahrs vermindert sich um den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu diesem Stichtag; der Bestand des steuerlichen Einlagekontos vermindert sich entsprechend.