Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 26. Feb. 2018 - 1 K 1200/17

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I. Streitig ist, ob Kosten der Schneeräumung auf öffentlichen Gehwegen entlang der Grundstücksgrenze als haushaltsnahe Dienstleistung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum Streitjahr geltend Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.

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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) beauftragten die Firma X mit der Schneeräumung der in öffentlichem Eigentum stehenden Straßenfront entlang des von ihnen bewohnten Grundstücks. Ausweislich der Rechnung vom 2. Juni 2008 entstanden ihnen hierfür Kosten in Höhe von 142,80 €. Den Rechnungsbetrag haben die Kläger im November 2008 auf ein Konto der Firma X überwiesen.

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In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2008) machten sie diesen Betrag als Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte die beantragte Steuerermäßigung für die Kosten der Schneebeseitigung jedoch nicht. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Februar 2010 IV C 4-S 2296-b/07/0003, 2010/0014334 (BStBl I 2010, 140) seien Dienstleistungen (z.B. Straßen- und Gehwegreinigung, Winterdienst), soweit sie auf öffentlichem Gelände durchgeführt würden, nicht nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt, und zwar auch dann nicht, wenn eine konkrete Verpflichtung, z.B. zur Reinigung und Schneeräumung von öffentlichen Gehwegen und Bürgersteigen, bestehe.

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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 51 veröffentlichten Gründen statt.

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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

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Es beantragt,
den Gerichtsbescheid des FG Berlin-Brandenburg vom 23. August 2012  13 K 13287/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

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II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zu Recht entschieden, dass den Klägern für die streitigen Kosten für den Winterdienst (Schneebeseitigung) die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu gewähren ist.

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1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 600 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG sind und in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.

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a) Der Begriff "haushaltsnahe Dienstleistung" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Senats müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (Senatsurteil vom 13. Juli 2011 VI R 61/10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232). Auch die Reinigung von Straßen und Gehwegen sowie der Winterdienst sind nach allgemeiner Meinung hierzu zu zählen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 12, ersetzt durch BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 IV C 4-S 2296-b/07/0003:004, 2014/0023765, BStBl I 2014, 75, Tz. 9; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; Bode, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 35a Rz E 7; Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 20).

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b) Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ist jedoch nur zu gewähren, wenn die haushaltsnahen Dienstleistungen in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.

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aa) Unter einem "Haushalt" im Sinne dieser Vorschrift ist die Wirtschaftsführung mehrerer (in einer Familie) zusammenlebender Personen oder einer einzelnen Person zu verstehen, wobei die Wohnung der räumliche Bereich ist, in dem sich der Haushalt entfaltet (vgl. Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 60/09, BFHE 230, 420, BStBl II 2014, 151, m.w.N.).

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bb) "In" einem Haushalt wird die haushaltsnahe Dienstleistung erbracht, wenn sie "im räumlichen Bereich des vorhandenen Haushalts" geleistet wird (Senatsurteil in BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232, unter II.2.b). Hierzu gehört zunächst die Wohnung des Steuerpflichtigen, aber auch der dazugehörige Grund und Boden, weil Arbeiten "auf dem Grundstück" ebenfalls begünstigt werden sollen (vgl. BTDrucks 16/643, 10, sowie Senatsurteil vom 6. Mai 2010 VI R 4/09, BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909). Nach Auffassung des Senats ist der Begriff "im Haushalt" daher räumlich-funktional auszulegen (vgl. Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 77; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz E 7; Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; FG Baden-Württemberg vom 12. September 2012  3 K 3887/11, EFG 2013, 125).

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cc) Deshalb werden die Grenzen des Haushalts i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ausnahmslos --unabhängig von den Eigentumsverhältnissen-- durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 15). Vielmehr kann auch die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund geleistet werden, nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sein. Es muss sich dabei allerdings um Tätigkeiten handeln, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (Schmidt/ Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4). Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn der Steuerpflichtige als Eigentümer oder Mieter zur Reinigung und Schneeräumung von öffentlichen Straßen und (Geh)Wegen verpflichtet ist. Denn entsprechende Dienstleistungen sind notwendiger Annex zur Haushaltsführung (Bode, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz E 7; Barein in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 20; Wüllenkemper, EFG 2013, 52 f.) und deshalb nicht nur anteilig (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 12, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 9), soweit sie auf Privatgelände entfallen, sondern in vollem Umfang nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz E 7; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 20; Köhler in Bordewin/Brandt, § 35a EStG Rz 300 f.; a.A. Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 35a Rz 7; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 41; Blümich/Erhard, § 35a EStG Rz 23; Heß/Görn, Deutsches Steuerrecht 2007, 1804 <1805>).

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dd) Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG stehen dieser Auslegung der Vorschrift nicht entgegen.

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Ausweislich der Gesetzesbegründung sollten Garten- und Wegebauarbeiten im Haushalt durch § 35a EStG begünstigt werden. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber selbst den Begriff "Haushalt" nicht nur als Räumlichkeit, sondern darüber hinaus als funktionalen Bezugspunkt im Sinne von "in der Nähe des Haushalts" begriffen hat (vgl. Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 77; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52).

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Zudem spricht der Normzweck des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG, die Bekämpfung der Schwarzarbeit (BTDrucks 15/91, 19) dafür, Aufwendungen für Dienstleistungen, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (z.B. Straßen- und Gehwegreinigung, Winterdienst) auch insoweit zu begünstigen, als sie auf fremdem oder öffentlichem Gelände durchgeführt werden. Denn Steuerpflichtiger und Dienstleistungsunternehmen könnten sich einig werden, nur noch den Winterdienst bezüglich des auf dem Grundstück liegenden Hauszugangs zum Gegenstand einer (steuererheblichen) Rechnung zu machen, die Reinigung oder Räumung des öffentlichen Gehweges dagegen "schwarz" zu bezahlen (Wüllenkemper, EFG 2013, 52 <53>).

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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Kläger für den Winterdienst zu Recht als haushaltsnahe Dienstleitungen i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG beurteilt und den Klägern die streitige Steuermäßigung gewährt. Damit war die Revision des FA zurückzuweisen.

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I. Streitig ist, ob für die von einem Handwerksbetrieb ausgeführten Erd- und Pflanzarbeiten die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für den Veranlagungszeitraum 2006 geltenden Fassung (EStG) gewährt und daneben, für die Erstellung einer Stützmauer, die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in Anspruch genommen werden kann.

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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind Eigentümer eines im Jahr 2003 fertig gestellten selbstgenutzten Wohnhauses in H. Nachdem der Einfahrt- und Terrassenbereich im Jahr 2005 gestaltet worden war, ließen die Kläger im Streitjahr (2006) durch den Handwerksbetrieb Z umfangreiche Erd- und Pflanzarbeiten im Garten des von den Klägern bewohnten Hauses ausführen. Die Arbeitskosten hierfür betrugen 3.177 €. Weiter wurde im Zuge der genannten Erd- und Pflanzarbeiten die Errichtung einer Stützmauer an der Grenze zum Nachbargrundstück erforderlich. Die Arbeitskosten für diese Arbeiten wurden von Z mit 4.457 € in Rechnung gestellt. Die Kläger beantragten in ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG für die Kosten der Erd- und Pflanzarbeiten und daneben für die Kosten der Errichtung der Stützmauer eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte die beantragte Steuerermäßigung jedoch nicht. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Denn vorliegend sei ein Garten erstmalig angelegt worden. Eine solche Maßnahme sei nicht als haushaltsnahe Dienstleistung, sondern als Handwerkerleistung zu beurteilen. Allerdings könne die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG hierfür nicht gewährt werden, da durch die fraglichen Arbeiten etwas Neues geschaffen worden sei, was über die allein begünstigten Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsleistungen hinausgehe (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1700).

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Mit der Revision rügen die Kläger eine unrichtige Anwendung von § 35a Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG.

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Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 13. April 2007 in der Fassung des korrigierten Bescheids vom 20. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2007 dahingehend abzuändern, dass eine weitere Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG für die nachfolgenden Aufwendungen berücksichtigt wird:

a) Erd- und Pflanzarbeiten auf dem Grundstück K-Straße in H (haushaltsnahe Dienstleistung) in Höhe von 3.177 €

und

b) Erstellung einer Stützmauer auf dem vorbezeichneten Grundstück (Handwerkerleistung) in Höhe von 4.457 €,

hilfsweise, unter dem Buchst. b) auch noch die Erd- und Pflanzarbeiten (haushaltsnahe Dienstleistungen) in Höhe von 3.177 € als Handwerkerleistung zu berücksichtigen.

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Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

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II. Die Revision der Kläger ist teilweise begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Klage teilweise stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Den Klägern ist für die Erd- und Pflanzarbeiten sowie für die damit im Zusammenhang stehende Errichtung einer Stützmauer eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG, nicht aber auch eine Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu gewähren.

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1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Satz 2 sind und in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 600 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

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a) Der Begriff "haushaltsnahe Dienstleistung" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Senats in seinen Urteilen vom 1. Februar 2007 VI R 77/05 (BFHE 216, 526, BStBl II 2007, 760) und VI R 74/05 (BFH/NV 2007, 900) müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen. Der erkennende Senat hat dabei den Begriff "haushaltsnah" als sinnverwandt mit dem Begriff "hauswirtschaftlich" angesehen.

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Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung (FördWachsG) vom 26. April 2006 (BGBl I 2006, 1091, BStBl I 2006, 350) hat der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 35a EStG ab dem Jahr 2006 (§ 52 Abs. 50b Satz 2 EStG) ausgeweitet. Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG wird seither auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen steuerbegünstigt. Danach werden nunmehr sämtliche handwerkliche Tätigkeiten, also auch einfache handwerkliche Verrichtungen, etwa regelmäßige Ausbesserungs- und Erhaltungsmaßnahmen, die bislang durch die Rechtsprechung als haushaltsnahe Dienstleistungen unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG gefasst worden sind, von dem neuen Satz 2 in der Fassung des FördWachsG erfasst. Folglich überschneiden sich die Anwendungsbereiche der Sätze 1 und 2 des § 35a Abs. 2 EStG in der Fassung des FördWachsG nicht (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Mai 2010 VI R 4/09, BFHE 229, 534).

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b) Nach diesen Grundsätzen handelt es sich --entgegen der Auffassung der Revision-- bei den streitgegenständlichen Erd- und Pflanzarbeiten im Garten nicht um hauswirtschaftliche Verrichtungen, die als haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sind, sondern dem Grunde nach um handwerkliche Tätigkeiten, welche die Steuerbegünstigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG vermitteln können. Nach den bindenden --nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angefochtenen-- Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) weisen die streitgegenständlichen Erd- und Pflanzarbeiten keine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung auf. Denn sie gehen über die übliche hauswirtschaftlich geprägte Pflege des Gartens hinaus (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 534). Damit hat das FG den Klägern die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG für die Erd- und Pflanzarbeiten zu Recht versagt.

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2. Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, mit Ausnahme der nach dem CO²-Gebäudesanierungsprogramm der KfW Förderbank geförderten Maßnahmen, auf Antrag um 20 %, höchstens 600 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

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a) § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG gilt nach seinem Wortlaut nur für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen "für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen". Der Begriff "Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG für alle handwerklichen Tätigkeiten gelten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt. Hierzu sollen auch Aufwendungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsarbeiten auf dem Grundstück, z.B. Garten- und Wegebauarbeiten, gehören (BTDrucks 16/643, 10).

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b) Hieraus wird --unter Berücksichtigung der Grundsätze, die für die Abgrenzung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand gelten-- geschlossen, dass nicht Neues --etwa der Ausbau eines Dachbodens zur Wohnung oder der Anbau einer Garage-- geschaffen werden dürfe (Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 35a Rz 11; Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35a EStG Rz 21; Kratzsch in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 35a Rz 70); handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme (Fischer in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 35a Rz 10; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz D 5; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a EStG Rz 26) --hierzu zählen die Finanzbehörden alle Maßnahmen, die im Zusammenhang mit einer Nutz- oder Wohnflächenschaffung bzw. -erweiterung anfallen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Februar 2010 IV C 4-S 2296-b/07/0003, 2010/0014334, BStBl I 2010, 140)-- folglich nicht nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt seien.

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Dieses enge Verständnis der Vorschrift greift nach Auffassung des erkennenden Senats zu kurz. Denn der Wortlaut der Regelung bezieht ausdrücklich Renovierungs- und Modernisierungsarbeiten (Blümich/Erhard, § 35a EStG Rz 32; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 86) in die Steuerermäßigung ein, obgleich sich das Herstellungskosten begründende Merkmal der wesentlichen Verbesserung als Renovierung verstehen lässt (Eversloh in Lademann, a.a.O.) und auch Modernisierungsmaßnahmen Herstellungsaufwand begründen können (Kratzsch in Frotscher, a.a.O.). § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt deshalb Instandsetzungsmaßnahmen zur Erhaltung oder Wiederherstellung des vertraglichen oder ordnungsgemäßen Zustands sowie Modernisierungsmaßnahmen (Blümich/Erhard, § 35a EStG Rz 32; Eversloh in Lademann, a.a.O.), und zwar unabhängig davon, ob die Aufwendungen für die einzelne Maßnahme Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand darstellen (vgl. Bode, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O.; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 33; a.A. Schmidt/Drenseck, a.a.O.; Kratzsch in Frotscher, a.a.O.). Die sachliche Begrenzung der begünstigten Maßnahmen ist deshalb aus dem Tatbestandsmerkmal "im Haushalt" zu bestimmen (Blümich/Erhard, a.a.O.; Eversloh in Lademann, a.a.O.). Handwerkerleistungen sind demnach nur begünstigt, wenn sie im räumlichen Bereich eines vorhandenen Haushalts erbracht werden. Damit können Handwerkerleistungen, die die Errichtung eines "Haushalts", also einen Neubau, betreffen, die Steuerermäßigung nicht vermitteln; Maßnahmen eines Handwerkers im vorhandenen Haushalt, zu dem auch der dazugehörige --stets schon vorhandene-- Grund und Boden gehört (BTDrucks 16/643, 10 und BTDrucks 16/753, 11), sind hingegen stets nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt. Denn nur so kann der Intention des Gesetzgebers Rechnung getragen werden, Wachstum und Beschäftigung zu fördern (BTDrucks 16/643, 1 und BTDrucks 16/753, 1).

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In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze sind die geltend gemachten Aufwendungen sowohl für die Erd- und Pflanzarbeiten als auch für die Errichtung der Stützmauer an der Grenze zum Nachbargrundstück nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt. Ob der Garten neu angelegt (Herstellungskosten) oder ein naturbelassener Garten umgestaltet (Modernisierungs- und Erhaltungsaufwand) worden ist, ist insoweit ohne Belang.

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3. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist teilweise stattzugeben. Den Klägern ist für die Erd- und Pflanzarbeiten sowie für die damit im Zusammenhang stehende Errichtung einer Stützmauer eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu gewähren. Diese ist im Streitjahr auf einen Höchstbetrag von 600 € begrenzt. Da das FA bei der Einkommensteuerfestsetzung 2006 die Steuer nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG bereits um 24 € ermäßigt hat, ist die Einkommensteuer im Streitjahr nur noch um 576 € herabzusetzen. Die Berechnung der Steuer wird insoweit dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 FGO).

Streitig ist, ob die tarifliche Einkommensteuer nach § 35a Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) auch um solche Aufwendungen zu ermäßigen ist, die auf in der Betriebsstätte des Handwerkers erbrachte Werkleistungen zur Herstellung einer Haustür entfallen.

Die miteinander verheirateten Kläger wurden im Streitjahr 2015 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit und Vermietung und Verpachtung, die Klägerin aus nichtselbstständiger Arbeit.

Die Kläger ließen im Oktober 2015 die Haustür ihres privaten Wohnhauses ersetzen. Hierfür wurden vom beauftragten Schreinereibetrieb A GbR, insgesamt 4.688,00 € inklusive Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt. Ein Betrag von 1.435,20 € inklusive Mehrwertsteuer entfiel dabei auf die Materialkosten, ein Betrag von insgesamt 3.252,80 € inklusive Mehrwertsteuer auf den Werklohn für Herstellung und Montage der Haustür. Laut handschriftlichem Vermerk auf der Rechnung wurde diese am 05.11.2015 bezahlt. Ein Kontoauszug bzw. Überweisungsbeleg wurde nicht vorgelegt.

In der Einkommensteuererklärung 2015 vom 26.04.2016 machte der steuerliche Berater der Kläger im Wege der Schätzung einen Betrag von 1.184 € als auf die Montage der Haustür entfallende Werklohnkosten im Rahmen des § 35a Abs. 3 EStG geltend.

Im Einkommensteuerbescheid 2015 vom 30.05.2016 erkannte das Finanzamt die Werklohnkosten für die Erneuerung der Haustür in voller Höhe nicht als nach § 35a EStG begünstigte Handwerkerleistungen an und versagte die Steuerermäßigung, da ein Nachweis, welcher Anteil des Werklohns auf die Herstellung der Tür und welcher Anteil auf die Montage entfallen war, nicht erbracht wurde. Aus den weiteren Handwerkerleistungen errechnete das Finanzamt eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Höhe von 880 € und erkannte diese an.

Gegen diesen Bescheid legte der Prozessbevollmächtigte der Kläger mit Schreiben vom 07.06.2016 Einspruch ein. Zur Begründung verwies er auf das Urteil Finanzgerichts München vom 23.02.2015, Az. 7 K 1242/13, wonach der Austausch einer renovierungsbedürftigen Haustür eine begünstigte Renovierungsmaßnahme im Sinne des § 35a Abs. 4 EStG darstelle. Es handele sich dabei um Leistungen, die in unmittelbaren Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt würden und der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung des Steuerpflichtigen dienten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 02.12.2016 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück.

Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hat Klage erhoben und bezieht sich zur Begründung zunächst auf die bereits im Einspruchsverfahren vorgebrachte Rechtsprechung. Insbesondere sei ein räumlich-funktionaler Zusammenhang im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) gegeben (unter Hinweis auf das Urteil vom 20.03.2014 VI R 56/12). Eine unterschiedliche Behandlung von Kosten für Arbeiten am Haus und in der Betriebsstätte sei im Übrigen auch nicht nachvollziehbar, da es ohne Zweifel zur Steuerermäßigung komme, würden die Herstellungsarbeiten beispielsweise in der Garage des Auftraggebers durchgeführt. Zum anderen führe dies dazu, dass für einen ordnungsgemäßen Nachweis in der Rechnung notwendigerweise die Kosten für Arbeiten am Haus und für Arbeiten in der Betriebsstätte getrennt ausgewiesen werden müssten, was wenig praktikabel sei. Außerdem provoziere die Differenzierung zwischen den Orten, an denen die einzelnen Werkleistungen erbracht würden, geradezu missbräuchliche Gestaltungen und insbesondere auch die Stellung von Rechnungen, in denen die auf die Tätigkeiten am Haus entfallenden Arbeitsstunden nicht korrekt angegeben werden würden. Zwar sei es vermutlich möglich, die Kosten auf die in der Schreinerei und die im Haushalt der Kläger angefallenen Arbeiten aufzuteilen, dies sie jedoch ausweislich des zitierten Urteils des FG München nicht notwendig.

Der Prozessbevollmächtigte der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 30.05.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2016 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach § 35a EStG die auf die Herstellung und Montage der Haustür entfallenden Werklohnkosten in Höhe von 3.252,80 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

Das Finanzamt beantragt die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen, dass ein funktioneller Zusammenhang gerade nicht gegeben sei, soweit Handwerkerleistungen in der Werkstatt des Unternehmers erbracht würden. Es verweist zudem unter anderem auf die Rechtsprechung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz, Urteil vom 09.11.2016 1 K 1252/16, nach der ein Abzug von Kosten für Handwerkerleistungen, die im Betrieb des Handwerkers erbracht würden, nicht möglich sei. Die Arbeiten müssten im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. Arbeiten außerhalb des Haushalts, wie zum Beispiel in der Werkstatt des Handwerkbetriebs, seien nicht begünstigt. Außerdem habe das Finanzgericht München mit Urteilen vom 14.07.2009 (Az. 13 K 55/08) und 24.10.2011 (Az. 7 K 2544/09) entschieden, dass Aufwendungen für ausschließlich in der Werkstatt erbrachte Arbeiten nicht als Handwerkerleistungen gemäß § 35a Abs. 3 EStG begünstigt seien.

Der Berichterstatter hat unter Bezugnahme auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigen der Kläger vom 24.02.2017 mit Schreiben vom 10.04.2017 Nachweis darüber erbeten, welcher Anteil der gesamten Lohnkosten auf die in der Schreinerei durchgeführten Arbeiten und welcher Anteil der Lohnkosten auf die im Haushalt der Kläger erfolgte Montage der Tür entfällt.

Mit Schriftsatz vom 09.06.2017 hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger nochmals ausgeführt, dass eine solche Aufteilung seiner Meinung nach nicht notwendig sei. Ein Nachweis über die Aufteilung der Lohnkosten wurde nicht vorgelegt. Es wurde auch weder dargelegt noch nachgewiesen, dass eine solche Aufteilung nicht möglich sei.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung des Rechtsstreits durch den Berichterstatter anstelle des Senats gemäß § 79a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) und ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 FGO einverstanden erklärt.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2015 vom 30.05.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Finanzamt hat zu Recht bei der Berechnung der Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 3 EStG die Aufwendungen der Kläger für die Herstellung und Montage der Haustür in Höhe von insgesamt 3.252,80 € inklusive Mehrwertsteuer nicht berücksichtigt, denn hinsichtlich der Aufwendungen für die Herstellung der Haustür fehlt es am räumlich-funktionalen Zusammenhang der ausschließlich in der Werkstatt erbrachten Arbeiten mit dem Haushalt der Kläger. Mangels geeigneter Anhaltspunkte für eine Aufteilung der gesamten Lohnkosten auf die in der Schreinerei durchgeführten Arbeiten und auf die im Haushalt der Kläger erfolgte Montage der Tür kommt eine Schätzung - und damit eine anteilige Berücksichtigung der auf die Montage entfallenden Lohnkosten - nicht in Betracht.

1. Nach § 35a Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ermäßigt sich für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200 €. Gemäß § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung kann die Steuerermäßigung nur in Anspruch genommen werden, wenn die Handwerkerleistungen in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. Gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach Absatz 3 der Vorschrift, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

• a)Handwerkerleistungen sind einfache wie qualifizierte handwerkliche Tätigkeiten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt (vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2014 VI R 56/12, BFHE 245, 49, BStBl II 2014, 882). Begünstigt werden handwerkliche Tätigkeiten, die von Mietern und Eigentümern für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Auftrag gegeben werden, z.B. das Streichen und Tapezieren von Innenwänden, die Beseitigung kleinerer Schäden, die Erneuerung eines Bodenbelags (Teppichboden, Parkett oder Fliesen), die Modernisierung des Badezimmers oder der Austausch von Fenstern. Hierzu gehören auch Aufwendungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsarbeiten auf dem Grundstück, z.B. Garten- und Wegearbeiten (vgl. BT-Drs. 16/643, 10 und BT-Drs. 16/753, 11), aber auch die Reparatur, Wartung und Austausch von Gas- und Wasserinstallationen.

• b)Die Handwerkerleistung muss ferner "in" einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. "In" einem Haushalt wird eine Leistung erbracht, wenn sie im räumlichen Bereich des vorhandenen Haushalts geleistet wird. Der Begriff des Haushalts ist räumlich-funktional auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.2014 VI R 56/12, BFHE 245, 49, BStBl II 2014, 882 und vom 03.09.2015 VI R 18/14, BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272). Deshalb werden die Grenzen des Haushalts im Sinne des § 35a Abs. 4 EStG nicht ausnahmslos durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt. Vielmehr kann auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund erbracht werden, nach § 35a Abs. 3 und Abs. 4 EStG begünstigt sein. Es muss sich dabei allerdings um Leistungen handeln, die in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.2014 VI R 55/12, BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880 und vom 20.03.2014 VI R 56/12, BFHE 245, 49, BStBl II 2014, 882).

2. Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist der Tatbestand der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 und Abs. 4 EStG nicht erfüllt, soweit die Handwerkerleistungen mit der Herstellung der Haustür nicht im Haushalt der Kläger, sondern in der Werkstatt des Handwerksbetriebs erbracht wurden. Die Arbeitsleistung wurde insoweit unstreitig nicht im räumlichen Bereich des Haushalts geleistet, sondern ausschließlich in einer nach Aktenlage ca. 22 km vom Haushalt entfernt liegenden Werkstatt und damit außerhalb des Haushalts der Kläger. Solche Arbeiten sind nicht begünstigt (vgl. Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 06.07.2016 1 K 1252/16, EFG 2016, 1350 und Urteil des Finanzgerichts München vom 24.10.2011 7 K 2544/09, DStRE 2012, 1118 sowie Krüger in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 35a Rz. 21 m.w.N.). Zwar hat der Bundesfinanzhof in den Verfahren VI R 55/12 und VI R 56/12 ausgeführt, dass der Gesetzgeber selbst den Begriff "Haushalt" nicht nur als Räumlichkeit, sondern darüber hinaus als funktionalen Bezugspunkt im Sinne von "in der Nähe des Haushalts" begriffen hat. Zugleich fordert der VI. Senat die Durchführung der Leistung in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt. Dies wurde konkret bejaht für den Fall, dass Montagearbeiten auf dem direkt an das Grundstück angrenzenden öffentlichen Grund erbracht werden.

Demnach reicht nicht jedwede Verknüpfung der Handwerkerleistung mit dem Haushalt aus. Ein derartiges Verständnis ginge weit über den Wortlaut der Vorschrift hinaus. Wo die begünstigte Tätigkeit geleistet würde, würde dann nur noch eine geringe Rolle spielen. Dies würde gar eine Abkehr vom räumlich-funktionalen Verständnis des Bundesfinanzhofes bedeuten (so auch Schlenk, DStR 2016, 781, 785). Allein die Benutzung eines - wie im Streitfall - außerhalb des Haushalts angefertigten Haushaltsgegenstandes in einem Haushalt kann daher zur Begründung eines räumlich-funktionalen Zusammenhangs nicht ausreichen. Dabei ist auch der in der Gesetzesbegründung umschriebene Förderzweck des § 35a EStG mit in den Blick zu nehmen, der sich auf die Bekämpfung der Schwarzarbeit im Bereich von Dienstleistungen, die im Privathaushalt erbracht werden, beschränkt.

Dass die zu erbringenden Leistungen Gegenstand eines einheitlichen Vertrages waren und ein Teil der Handwerksarbeiten auf dem klägerischen Grundstück durchgeführt wurde, mag die Planungs- und Montageleistungen mit den Herstellungsarbeiten in einem funktionellen Sinn verknüpfen, ein unmittelbar räumlicher Zusammenhang kann aber nur bei einer engen räumlichen Nähe zwischen Leistungsort und Haushalt angenommen werden. Von einer solchen kann nicht mehr ausgegangen werden, wenn die Handwerkerleistung (Herstellung) in einem vom Grundstück entfernten Betrieb erbracht wird.

Zwar vermag es im Einzelfall von der Entscheidung des Handwerkers abhängig sein, ob eine Steuerbegünstigung gemäß § 35a Abs. 3 und Abs. 4 EStG zu gewähren ist, nämlich ob er seine Leistung im Haushalt des Kunden oder in seiner Werkstatt erbringen will bzw. kann. Hätte der Gesetzgeber Handwerkerleistungen unabhängig vom Ort der Durchführung begünstigen wollen, dann hätte er auf das Tatbestandsmerkmal "im Haushalt" verzichten müssen.

Soweit die Kläger sich auf die Rechtsprechung des Finanzgerichts München im Urteil vom 23.02.2015 (7 K 1242/13, juris), wonach die Arbeitskosten eines Schreiners für den Austausch einer renovierungsbedürftigen Haustür des Steuerpflichtigen als begünstigt im Sinne des § 35a Abs. 3 EStG anzusehen seien, berufen, vermag der erkennende Richter daraus keine Rückschlüsse auf das vorliegende Klageverfahren ziehen. Zum einen ist der Entscheidung nicht zu entnehmen, worauf die Arbeitskosten im Einzelnen entfallen sind noch sind der Entscheidung nähere Ausführungen zur Begründung des räumlich-funktionalen Zusammenhangs - mit denen sich der erkennende Richter auseinandersetzen müsste - zu entnehmen.

3. Jedenfalls stellt die Montageleistung (Einbau der neuen Haustür) vor Ort im Haushalt der Kläger eine begünstigte Handwerkerleistung dar. Eine entsprechende Aufteilung der durchgeführten Arbeitsleistung nach dem Ort der Leistung ist nach Auffassung des erkennenden Richters im Regelfall ohne weiteres möglich. Allerdings wurden auf der Rechnung der Schreinerei A vom 20.10.2015 die auf die Montage der Haustür entfallenden Arbeitskosten nicht gesondert ausgewiesen.

Von einer möglichen Aufteilung geht auch der Prozessbevollmächtigte der Kläger in seinem Schriftsatz vom 24.02.2017 aus, wenn er ausführt, dass eine Aufteilung der Lohnkosten im Streitfall vermutlich möglich sei. Der Berichterstatter hat unter Bezugnahme auf diesen Schriftsatz mit Schreiben vom 10.04.2017 Nachweis darüber erbeten, welcher Anteil der gesamten Lohnkosten auf die in der Schreinerei durchgeführten Arbeiten und welcher Anteil der Lohnkosten auf die im Haushalt des Klägers erfolgte Montage der Tür entfällt und um Vorlage einer entsprechenden Bestätigung der Schreinerei bis 15.05.2017 gebeten.

Mit Schriftsatz vom 09.06.2017 hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger nochmals ausgeführt, dass eine solche Aufteilung seiner Meinung nach nicht notwendig sei. Ein Nachweis über die Aufteilung der Lohnkosten wurde nicht vorgelegt. Es wurde auch weder dargelegt noch nachgewiesen, dass eine solche Aufteilung im vorliegenden Streitfall nicht möglich sei.

Mangels Angaben hinsichtlich einer möglichen Aufteilung (z.B. geleistete Arbeitsstunden) auf der Rechnung und mangels Vorlage geeigneter anderweitiger Nachweise durch die Kläger kommt eine Schätzung der auf die Montageleistung (Einbau der neuen Haustür) entfallenden Arbeitskosten zu Gunsten der Kläger nicht in Betracht. Die Kläger tragen die Feststellungslast für die Abzugsfähigkeit steuerbegünstigter Aufwendungen für Handwerkerleistungen nach § 35a EStG. Ihre Mitwirkungspflichten verletzen die Kläger, wenn diese mögliche Nachweise über eine Aufteilung nicht vorlegen. Dies geht zu Lasten der Kläger.

4. Schließlich haben die Kläger weder dargelegt noch nachgewiesen, dass die Zahlung der Rechnung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist, obwohl dies gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach Absatz 3 der Vorschrift ist. Allein der auf der Rechnung handschriftlich angebrachte Vermerk, "bez. 5.11.15", reicht hierzu als Nachweis nicht aus, da er auch eine "Barzahlung" mitbeinhaltet.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

1

I. Streitig ist, ob und in welchem Umfang auch die auf das öffentliche Straßenland vor dem Grundstück entfallenden Aufwendungen für den Anschluss eines Grundstücks an zentrale Anlagen der Trinkwasserversorgung und Abwasserentsorgung durch den zuständigen Zweckverband als Handwerkerleistungen gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum Streitjahr geltend Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, erwarben mit Kaufvertrag vom Dezember 2001 das Grundstück X in Y-Dorf und errichteten darauf in 2002 ein Einfamilienhaus, das sie seit der Fertigstellung für eigene Wohnzwecke nutzten. Zunächst wurde das Objekt durch einen Brunnen mit Trinkwasser versorgt. Das Abwasser wurde über eine Grube entsorgt.

3

Ab 2005 schloss der zuständige Zweckverband das Grundstück an zentrale Anlagen der Trinkwasserversorgung und der Abwasserentsorgung an. Für die Herstellung der Hausanschlüsse setzte der Zweckverband gegenüber den Klägern mit Bescheiden vom Juni 2007 Kostenersatzbeträge in Höhe von 910,21 € und 651,99 € fest, die die Kläger am 31. Juli 2007 durch Überweisung von ihrem Bankkonto beglichen. Darüber hinaus sind den Klägern Kosten für die Installation eines Wasserzählers in Höhe von 58,75 € entstanden, die ebenfalls durch Überweisung getilgt wurden.

4

Diese Aufwendungen machten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) erfolglos als Handwerkerleistungen i.S. des § 35a EStG geltend. Auch der Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 2208 veröffentlichten Gründen statt.

6

Mit der Revision rügt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Verletzung materiellen Rechts.

7

Es beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15. August 2012  7 K 7310/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

9

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zu Recht entschieden, dass den Klägern für die streitigen Kosten für den Haus(wasser)anschluss (Trink- und Abwasser) die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu gewähren ist.

10

1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, um 20 %, höchstens um 600 €. Nach § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG gilt die Ermäßigung nur für Arbeitskosten.

11

a) Handwerkerleistungen sind einfache wie qualifizierte handwerkliche Tätigkeiten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt (vgl. Senatsurteil vom 6. Mai 2010 VI R 4/09, BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909). Begünstigt werden handwerkliche Tätigkeiten, die von Mietern und Eigentümern für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Auftrag gegeben werden, z.B. das Streichen und Tapezieren von Innenwänden, die Beseitigung kleinerer Schäden, die Erneuerung eines Bodenbelags (Teppichboden, Parkett oder Fliesen), die Modernisierung des Badezimmers oder der Austausch von Fenstern. Hierzu gehören auch Aufwendungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsarbeiten auf dem Grundstück, z.B. Garten- und Wegebauarbeiten (BTDrucks 16/643, 10, und BTDrucks 16/753, 11), aber auch die Reparatur, Wartung und Austausch von Gas- und Wasserinstallationen (Barein in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 25).

12

b) Nach allgemeiner Meinung ist nicht erforderlich, dass der Leistungserbringer in die Handwerksrolle eingetragen ist (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15. Februar 2010 IV C 4-S 2296-b/07/0003, 2010/0014334, BStBl I 2010, 140, Tz. 21, ersetzt durch BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 IV C 4-S 2296-b/07/0003:004, 2014/0023765, BStBl I 2014, 75, Tz. 23). Auch Kleinunternehmer i.S. des § 19 des Umsatzsteuergesetzes (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 21, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 23) oder die öffentliche Hand können steuerbegünstigte Handwerkerleistungen erbringen (Apitz in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 35a EStG Rz 21; vgl. Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 86; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140 ). Dies gilt insbesondere dann, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts (beispielsweise ein Zweckverband) mit dem Verlegen der Hausanschlussleitungen (= die Verbindung des Wasser-Verteilungsnetzes mit der Anlage des Grundstückseigentümers, vgl. § 10 Abs. 1 der Verordnung über Allgemeine Bedingungen für die Versorgung mit Wasser --AVBWasserV-- vom 20. Juni 1980, BGBl I 1980, 750) gegen Kostenerstattung im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art unternehmerisch tätig geworden ist (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. Oktober 2008 V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009, 321; BMF-Schreiben vom 7. April 2009 IV B 8-S 7100/07/10024, 2009/0215132, BStBl I 2009, 531). Auf welcher Rechtsgrundlage die öffentliche Hand die Kosten (Heranziehungsbescheid, öffentlich-rechtlicher Vertrag) für den Hausanschluss erhebt, ist insoweit ebenso unerheblich wie der Umstand, ob diese Leistung "eigenhändig" oder durch einen von ihr beauftragten bauausführenden Dritten erbracht wird. Denn auch insoweit nimmt der Steuerpflichtige eine, wenn auch durch eine juristische Person vermittelte, Handwerkerleistung in Anspruch.

13

c) Die Handwerkerleistung muss ferner "in" einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. Hieraus wird geschlossen, dass nur handwerkliche Tätigkeiten, die in der privaten Wohnung bzw. dem Haus nebst Zubehörräumen und Garten geleistet werden, nicht aber solche, die "für" den Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt sind (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 15; FG München vom 24. Oktober 2011  7 K 2544/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 1118).

14

Dieses enge Verständnis der Vorschrift greift nach Auffassung des erkennenden Senats jedoch zu kurz. Denn der Begriff "im Haushalt" ist räumlich-funktional auszulegen (vgl. Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 77; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz D 7, E 7; Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4).

15

Deshalb werden die Grenzen des Haushalts i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ausnahmslos --unabhängig von den Eigentumsverhältnissen-- durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt (Senatsurteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 15). Vielmehr kann auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund erbracht werden, nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt sein. Es muss sich dabei allerdings um Leistungen handeln, die in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; vgl. auch Köhler in Bordewin/Brandt, EStG, § 35a Rz 300 f.). Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn der Haushalt des Steuerpflichtigen an das öffentliche Versorgungsnetz angeschlossen wird.

16

Zwar handelt es sich bei Hausanschlüssen (auch insoweit als die Anschlussleitung innerhalb des Privatgrundstücks des Anschlussnehmers verläuft) um Betriebsanlagen des Wasserversorgungsunternehmens (vgl. § 10 Abs. 3 Satz 1 AVBWasserV; Urteile des Bundesgerichtshofs vom 7. Februar 2008 III ZR 307/05, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2008, 771, und vom 1. Februar 2007 III ZR 289/06, NJW-RR 2007, 823). Gleichwohl ist der Hausanschluss insgesamt und damit auch, soweit er im öffentlichen Straßenraum verläuft, zum Haushalt i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu zählen (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 12, 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 9, 15). Denn über diesen wird der auf dem Grundstück gelegene Haushalt des Steuerpflichtigen über das öffentliche Versorgungsnetz mit den für eine Haushaltsführung notwendigen Leistungen der Daseinsfürsorge versorgt. Ein Hausanschluss stellt sich damit als notwendige Voraussetzung eines Haushalts dar.

17

Entsprechende Handwerkerleistungen sind folglich nicht nur anteilig, soweit sie auf Privatgelände entfallen, sondern in vollem Umfang nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz D 7, E 7; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 71 f., 77; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; a.A. Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 35a Rz 7; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 41; Heß/Görn, Deutsches Steuerrecht 2007, 1804 <1805>).

18

d) Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG stehen dieser Auslegung der Vorschrift nicht entgegen (vgl. Senatsurteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 15).

19

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Kläger für den Wasserhausanschluss zu Recht in Höhe der geschätzten Arbeitskosten als Handwerkerleistungen für eine Modernisierungsmaßnahme beurteilt, die den Klägern die begehrte Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG vermitteln. Die vom FA erhobenen Einwendungen gegen die Schätzung der Arbeitskosten greifen nicht durch. Die Erkenntnis des FG, dass die mit der Herstellung des Hausanschlusses verbundenen Tiefbauarbeiten höhere Arbeitskosten als Materialkosten nach sich gezogen hätten, diese Materialkosten jedoch nicht von gänzlich untergeordneter Bedeutung seien und die daraufhin vorgenommene Aufteilung der Gesamtkosten (60 % Arbeitskosten) begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken. Denn Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze sind insoweit weder vorgetragen noch ersichtlich. Damit war die Revision des FA zurückzuweisen.

1

I. Streitig ist, ob und in welchem Umfang auch die auf das öffentliche Straßenland vor dem Grundstück entfallenden Aufwendungen für den Anschluss eines Grundstücks an zentrale Anlagen der Trinkwasserversorgung und Abwasserentsorgung durch den zuständigen Zweckverband als Handwerkerleistungen gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum Streitjahr geltend Fassung (EStG) zu berücksichtigen sind.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, erwarben mit Kaufvertrag vom Dezember 2001 das Grundstück X in Y-Dorf und errichteten darauf in 2002 ein Einfamilienhaus, das sie seit der Fertigstellung für eigene Wohnzwecke nutzten. Zunächst wurde das Objekt durch einen Brunnen mit Trinkwasser versorgt. Das Abwasser wurde über eine Grube entsorgt.

3

Ab 2005 schloss der zuständige Zweckverband das Grundstück an zentrale Anlagen der Trinkwasserversorgung und der Abwasserentsorgung an. Für die Herstellung der Hausanschlüsse setzte der Zweckverband gegenüber den Klägern mit Bescheiden vom Juni 2007 Kostenersatzbeträge in Höhe von 910,21 € und 651,99 € fest, die die Kläger am 31. Juli 2007 durch Überweisung von ihrem Bankkonto beglichen. Darüber hinaus sind den Klägern Kosten für die Installation eines Wasserzählers in Höhe von 58,75 € entstanden, die ebenfalls durch Überweisung getilgt wurden.

4

Diese Aufwendungen machten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) erfolglos als Handwerkerleistungen i.S. des § 35a EStG geltend. Auch der Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 2208 veröffentlichten Gründen statt.

6

Mit der Revision rügt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Verletzung materiellen Rechts.

7

Es beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15. August 2012  7 K 7310/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

9

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zu Recht entschieden, dass den Klägern für die streitigen Kosten für den Haus(wasser)anschluss (Trink- und Abwasser) die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu gewähren ist.

10

1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, um 20 %, höchstens um 600 €. Nach § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG gilt die Ermäßigung nur für Arbeitskosten.

11

a) Handwerkerleistungen sind einfache wie qualifizierte handwerkliche Tätigkeiten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt (vgl. Senatsurteil vom 6. Mai 2010 VI R 4/09, BFHE 229, 534, BStBl II 2011, 909). Begünstigt werden handwerkliche Tätigkeiten, die von Mietern und Eigentümern für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in Auftrag gegeben werden, z.B. das Streichen und Tapezieren von Innenwänden, die Beseitigung kleinerer Schäden, die Erneuerung eines Bodenbelags (Teppichboden, Parkett oder Fliesen), die Modernisierung des Badezimmers oder der Austausch von Fenstern. Hierzu gehören auch Aufwendungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsarbeiten auf dem Grundstück, z.B. Garten- und Wegebauarbeiten (BTDrucks 16/643, 10, und BTDrucks 16/753, 11), aber auch die Reparatur, Wartung und Austausch von Gas- und Wasserinstallationen (Barein in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 25).

12

b) Nach allgemeiner Meinung ist nicht erforderlich, dass der Leistungserbringer in die Handwerksrolle eingetragen ist (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15. Februar 2010 IV C 4-S 2296-b/07/0003, 2010/0014334, BStBl I 2010, 140, Tz. 21, ersetzt durch BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 IV C 4-S 2296-b/07/0003:004, 2014/0023765, BStBl I 2014, 75, Tz. 23). Auch Kleinunternehmer i.S. des § 19 des Umsatzsteuergesetzes (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 21, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 23) oder die öffentliche Hand können steuerbegünstigte Handwerkerleistungen erbringen (Apitz in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 35a EStG Rz 21; vgl. Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 86; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140 ). Dies gilt insbesondere dann, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts (beispielsweise ein Zweckverband) mit dem Verlegen der Hausanschlussleitungen (= die Verbindung des Wasser-Verteilungsnetzes mit der Anlage des Grundstückseigentümers, vgl. § 10 Abs. 1 der Verordnung über Allgemeine Bedingungen für die Versorgung mit Wasser --AVBWasserV-- vom 20. Juni 1980, BGBl I 1980, 750) gegen Kostenerstattung im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art unternehmerisch tätig geworden ist (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. Oktober 2008 V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009, 321; BMF-Schreiben vom 7. April 2009 IV B 8-S 7100/07/10024, 2009/0215132, BStBl I 2009, 531). Auf welcher Rechtsgrundlage die öffentliche Hand die Kosten (Heranziehungsbescheid, öffentlich-rechtlicher Vertrag) für den Hausanschluss erhebt, ist insoweit ebenso unerheblich wie der Umstand, ob diese Leistung "eigenhändig" oder durch einen von ihr beauftragten bauausführenden Dritten erbracht wird. Denn auch insoweit nimmt der Steuerpflichtige eine, wenn auch durch eine juristische Person vermittelte, Handwerkerleistung in Anspruch.

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c) Die Handwerkerleistung muss ferner "in" einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. Hieraus wird geschlossen, dass nur handwerkliche Tätigkeiten, die in der privaten Wohnung bzw. dem Haus nebst Zubehörräumen und Garten geleistet werden, nicht aber solche, die "für" den Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt sind (BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 15; FG München vom 24. Oktober 2011  7 K 2544/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 1118).

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Dieses enge Verständnis der Vorschrift greift nach Auffassung des erkennenden Senats jedoch zu kurz. Denn der Begriff "im Haushalt" ist räumlich-funktional auszulegen (vgl. Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 77; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz D 7, E 7; Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4).

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Deshalb werden die Grenzen des Haushalts i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ausnahmslos --unabhängig von den Eigentumsverhältnissen-- durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt (Senatsurteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 15). Vielmehr kann auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund erbracht werden, nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt sein. Es muss sich dabei allerdings um Leistungen handeln, die in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; vgl. auch Köhler in Bordewin/Brandt, EStG, § 35a Rz 300 f.). Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn der Haushalt des Steuerpflichtigen an das öffentliche Versorgungsnetz angeschlossen wird.

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Zwar handelt es sich bei Hausanschlüssen (auch insoweit als die Anschlussleitung innerhalb des Privatgrundstücks des Anschlussnehmers verläuft) um Betriebsanlagen des Wasserversorgungsunternehmens (vgl. § 10 Abs. 3 Satz 1 AVBWasserV; Urteile des Bundesgerichtshofs vom 7. Februar 2008 III ZR 307/05, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2008, 771, und vom 1. Februar 2007 III ZR 289/06, NJW-RR 2007, 823). Gleichwohl ist der Hausanschluss insgesamt und damit auch, soweit er im öffentlichen Straßenraum verläuft, zum Haushalt i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu zählen (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 12, 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 9, 15). Denn über diesen wird der auf dem Grundstück gelegene Haushalt des Steuerpflichtigen über das öffentliche Versorgungsnetz mit den für eine Haushaltsführung notwendigen Leistungen der Daseinsfürsorge versorgt. Ein Hausanschluss stellt sich damit als notwendige Voraussetzung eines Haushalts dar.

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Entsprechende Handwerkerleistungen sind folglich nicht nur anteilig, soweit sie auf Privatgelände entfallen, sondern in vollem Umfang nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 35a Rz 4; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz D 7, E 7; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 35a Rz 71 f., 77; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 92; Wüllenkemper, EFG 2013, 52; a.A. Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 35a Rz 7; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 41; Heß/Görn, Deutsches Steuerrecht 2007, 1804 <1805>).

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d) Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG stehen dieser Auslegung der Vorschrift nicht entgegen (vgl. Senatsurteil vom 20. März 2014 VI R 55/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 140, Tz. 15, ersetzt durch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 75, Tz. 15).

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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Aufwendungen der Kläger für den Wasserhausanschluss zu Recht in Höhe der geschätzten Arbeitskosten als Handwerkerleistungen für eine Modernisierungsmaßnahme beurteilt, die den Klägern die begehrte Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG vermitteln. Die vom FA erhobenen Einwendungen gegen die Schätzung der Arbeitskosten greifen nicht durch. Die Erkenntnis des FG, dass die mit der Herstellung des Hausanschlusses verbundenen Tiefbauarbeiten höhere Arbeitskosten als Materialkosten nach sich gezogen hätten, diese Materialkosten jedoch nicht von gänzlich untergeordneter Bedeutung seien und die daraufhin vorgenommene Aufteilung der Gesamtkosten (60 % Arbeitskosten) begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken. Denn Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze sind insoweit weder vorgetragen noch ersichtlich. Damit war die Revision des FA zurückzuweisen.