Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 10. Juli 2014 - 1 K 1137/07

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Tätigkeit der Klägerin investitionszulagenbegünstigt ist, weil ihre überwiegende Wertschöpfung dem Bereich des Recycling zuzuordnen ist.

Unternehmensgegenstand der Klägerin ist ausweislich des Gesellschaftsvertrags vom 3. Januar 2005 (§ 2) die Sortierung und das Recycling von Abfällen, Wertstoffen und gemischten Materialien, die Herstellung von Ersatzbrennstoffen und die Ausführung von Entsorgungsleistungen.

Die Klägerin gehört zur C-Gruppe. Zu dieser gehört wiederum u.a. die C GmbH (C). Die C beschloss Ende 2004, in die Herstellung von Ersatzbrennstoffen zu investieren. Zu diesem Zwecke gründete sie am 3. Januar 2005 die Klägerin, die nach einem Beschluss vom 3. Februar 2005 von der C die Anlage zur Aufarbeitung von Abfällen und zur Produktion von Brennstoffen übernehmen sollte. Am 16. Dezember 2004 hatte die C die immissionsschutzrechtliche Genehmigung zu einer wesentlichen Änderung der Abfallsortieranlage (Erweiterung um eine Teilanlage zur Herstellung von Ersatzbrennstoffen) beantragt, den Antrag in der Folgezeit mehrfach ergänzt und am 14. Juli 2005 die Genehmigung erhalten. Im Jahre 2005 tätigte die Klägerin diverse Investitionen (Neubau Stahlhalle, Hof- und Wegebefestigung sowie verschiedene Großgeräte).

Mit Vertrag vom 1. September 2006 vereinbarte die Klägerin mit der C, dass sie für die C Sortierleistungen erbringe. Diese Konstruktion wurde gewählt, weil - so die Klägerin - die immissionsschutzrechtliche Genehmigung zu Gunsten der C erfolgte und ein „Eintreten“ der Klägerin in die Genehmigung durch Betreiberwechsel nicht möglich gewesen wäre, ohne die am Markt etablierte C vollständig aufzugeben. In Kenntnis dessen rechnete der Landkreis W als immissionsschutzrechtlich zuständige Behörde die Anlage auch weiterhin der C zu (Schreiben vom 20. Februar 2007).

Die Klägerin erzielt (neben Vermietungserlösen) Umsatzerlöse aus dem Bereich „Abfallbehandlung“ ausschließlich aus ihren Geschäftsbeziehungen mit der C.

Die Abrechnung erfolgt dergestalt, dass die Klägerin der C wegen „Aufarbeitung DSD-Sortierreste“ oder „Aufarbeitung Sperrmüll“ Leistungen in Rechnung stellt. Die Abkürzung „DSD“ steht für Duales System Deutschland und betrifft mit dem sog. „grünen Punkt“ markierte Verpackungen, die vorwiegend in der „gelben Tonne“ oder im „gelben Sack“ gesammelt werden.

Am 13. Januar 2006 beantragte die Klägerin für das Jahr 2005 Investitionszulage nach § 2 InvZulG 2005 in Höhe von insgesamt EUR 306.199,29 für Gebäude (Zulagensatz 12,5 %) sowie bewegliche Wirtschaftsgüter (Zulagensatz 25 %). Sie gab als ausgeübte Tätigkeit „Herstellung von Ersatzbrennstoffen” an.

Am 2. März 2006 stufte das Statistische Landesamt die Klägerin als Recyclingbetrieb nach der Klasse 37.20 (Recycling von sonstigen Altmaterialien und Reststoffen) und somit als Betrieb des verarbeitenden Gewerbes ein.

Der Beklagte führte eine Investitionszulage-Sonderprüfung durch und nahm Kontakt zum Statistischen Landesamt auf. Finanzverwaltung und Statistisches Landesamt kamen übereinstimmend zu dem Ergebnis, dass die Herstellung von Ersatzbrennstoffen kein Recycling, sondern als thermische Abfallbeseitigung (Klasse 90.02.2) zu qualifizieren sei. Die Einstufung wurde gleichwohl nicht geändert.

Mit Bescheid vom 16./19. März 2007 lehnte der Beklagte die Festsetzung von Investitionszulage ab. Am 5. April 2007 wurde Einspruch eingelegt.

In der Einspruchsbegründung führte die Klägerin u.a. aus (Seite 3), „die von der ... durchgeführten Arbeiten betreffen sowohl die Ersatzbrennstoffherstellung, als auch das Recyceln von Abfällen, wobei Letzteres mindestens gleichwertig vom Erlös her ist.“

Mit Einspruchsbescheid vom 24. Juli 2007 wurde der Einspruch zurückgewiesen. Am 23. August 2007 wurde Klage erhoben.

Mit Zwischenurteil vom 22. Januar 2009 hat der Senat vorab festgestellt, dass die Klägerin im Streitjahr dem verarbeitenden Gewerbe i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2005 zuzuordnen sei, da das Statistische Landesamt sie entsprechend eingeordnet habe, diese Einordnung nicht offensichtlich falsch sei und die Finanzverwaltung hieran gebunden sei.

Dieses Urteil hob der Bundesfinanzhof auf die zugelassene Revision hin mit Urteil vom 22. September 2011 auf und verwies den Rechtsstreit zurück. In der Sache entschied er, dass die Maßgeblichkeit der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige für die Einordnung als verarbeitendes Gewerbe zwar nicht - auch nicht im Hinblick auf die Rechtsweggarantie - zu beanstanden sei. Jedoch liege die (jetzige) Entscheidungsbefugnis darüber, ob diese Einordnung richtig ist, beim Finanzgericht, das zwar auf Expertenwissen der Statistikämter zurückgreifen könne, die für die Entscheidung erheblichen Tatsachen jedoch selbst festzustellen habe.

Nach dem Ergehen des o.g. Urteils des Bundesfinanzhofs hat der Senat in der mündlichen Verhandlung am 16. Dezember 2013 einen Auflagenbeschluss erlassen und der Klägerin aufgegeben: 1. die Eigentums- und Besitzverhältnisse an der streitigen Anlage (Grundstück, Gebäude und Großgeräte) darzulegen und glaubhaft zu machen, 2. die einzelnen vertraglichen Beziehungen zwischen der Klägerin und der C darzustellen und glaubhaft zu machen sowie 3. und 4. eine dezidierte Darstellung der Wertschöpfung der Klägerin sowie eine der C für die Jahre 2005 bis 2010 einzureichen und durch geeignete Unterlagen glaubhaft zu machen und hierbei insbesondere auch anzugeben, für welche Zwecke der Output beim Endabnehmer verwandt wird.

In der Begründung zum Beschluss ist (u.a.) ausgeführt, dass nach der bisherigen Darstellung nicht eindeutig erkennbar sei, über welche Leistungen die Klägerin gegenüber der C abgerechnet habe. Aus den vorgelegten Erlöskonten sei erkennbar, dass auch Kraftwerke bzw. Brennstoffhändler zum Kundenkreis der C gehörten. Insofern bestünde eine gewisse Wahrscheinlichkeit, dass die C und auch die Klägerin Ersatzbrennstoffe hergestellt hätten. Auf den Beschluss wird Bezug genommen.

Daraufhin hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 14. Februar 2014 Unterlagen eingereicht, aus denen sich ergibt, dass das Betriebsgrundstück im Eigentum der C steht. Es gibt zwischen der Klägerin und der C einen (mehrfach geänderten) Vertrag, wonach der Klägerin gestattet war, auf dem Grundstück der C ein Gebäude nebst baulichen Nebenanlagen zur gewerblichen Nutzung zu errichten. Hierfür hatte die Klägerin der C ein Entgelt zu entrichten.

Zu den einzelnen vertraglichen Beziehungen zwischen der Klägerin und der C hat die Klägerin auf den Vertrag vom 1. September 2006 verwiesen, der weiterhin gültig sei.

Sie hat ausgeführt, die angeschaffte Technik sei nicht nur für die Ersatzbrennstoffherstellung einsetzbar, sondern für jeden notwendigen Teilschritt des Recyclings. Eine Herstellung und Konfektionierung von Ersatzbrennstoffen habe aber nicht stattgefunden.

Die Vergütung der Klägerin für ihre Tätigkeiten werde von den Vertragsparteien jeweils am Jahresbeginn festgelegt.

Die Klägerin hat zur Wertschöpfung vorgebracht, im Schriftsatz vom 15. November 2013 in Anlage 1 ihre sämtlichen Umsatzerlöse dargelegt zu haben.

In diesem Schriftsatz hatte sie ausgeführt, dass angebotene Abfälle von Mitarbeitern der C zunächst bewertet würden, ob die Annahme der Abfälle immissionsschutzrechtlich zulässig ist und die Abfälle in der Unternehmensgruppe zu technisch und wirtschaftlich vertretbaren Bedingungen verwertet werden können.

Danach würden die Abfälle von den Abfallbesitzern oder auf deren Kosten durch die C (unternehmenseigener Containerdienst) angeliefert werden.

In den Betriebsstätten der Klägerin und der C erfolge dann eine genaue Beurteilung und differenzierte Zuordnung der ankommenden Stoffströme durch die verantwortlichen Mitarbeiter der Klägerin, welche entscheiden würden, welche Abfälle dem Verwertungsprozess zugeordnet werden oder einer Beseitigung bedürfen. Zugleich entscheiden die Mitarbeiter der Klägerin über die Zuordnung zu den jeweiligen Behandlungslinien. Die Entscheidung über die Behandlung bzw. Verwertung der Abfälle in den Anlagen der Klägerin und in eigenen gesonderten Anlagenbereichen der C erfolge ausschließlich durch Mitarbeiter der Klägerin.

Das prozentuale Verhältnis zwischen Verwertung und Beseitigung, das man dem Output der C entnehmen könne, liege bei etwa 85 % Verwertung und 15 % Beseitigung (2008 sogar 95 % Verwertung). Im Schriftsatz findet sich eine Liste, in der zwischen „Verkauf und Verwertung“ sowie „Beseitigung“ unterschieden wird. Da die Abgabe von Abfällen zur Verwertung oder Beseitigung an Dritte ausschließlich durch die C erfolge, sei deren Output entscheidend.

Die Beseitigung nicht mehr verwertbarer Abfälle (ursprünglicher und im Verwertungsprozess entstandener) erfolge ausschließlich auf kommunalen Deponien.

Die Sortierung, Reinigung, Zerkleinerung, Verarbeitung und Verpackung der Abfälle erfolge in eigenen Anlagen sowie in eigenen Anlagen der C. Die Entscheidung über die Zuordnung träfen die Mitarbeiter der Klägerin unter Beachtung der jeweils zur Verfügung stehenden Anlagenkapazität. Folien/PET, Kunststoffe, Holz, Glas, Papier, Metalle usw. bzw. Abfälle mit diesen Bestandteilen behandelt die Klägerin den ihr zur Verfügung stehenden Anlagen. Steine, Bauabfälle und Asphalt behandele die C in eigenen Anlagen.

Nach dieser grundsätzlichen Zuordnung der Stoffströme erfolge die Behandlung/Verwertung wie bereits im Schriftsatz vom 30. April 2012 dargelegt.

In diesem Schriftsatz führte die Klägerin aus, die von ihr genutzte Abfallbehandlungsanlage könne Abfälle thermisch oder stofflich beseitigen oder stofflich verwerten (Recycling). Soweit die Entscheidung zugunsten der Verwertung getroffen worden sei, würden die Materialien wie folgt weiter behandelt:

Mineralische Abfälle, Erden und Steine, Bauschutt und Beton würden nach einer Säuberung in einer Brechanlage zu Schotter weiterverarbeitet und nach Sieben in verschiedene Fraktionen für den Wegebau als Baumaterial verkauft. Böden würden nach Aussieben und ggf. Beimischen von Kompost als Ausgangsstoff für Kulturböden verkauft. Gemische mit Asphalt würden in bestimmte Korngrößen gebrochen und an Baufirmen und Asphaltmischanlagen abgegeben.

Organische, nicht mineralische Abfälle und Gemische würden zunächst verschiedenen Verarbeitungsbereichen zugeordnet (Müllaufbereitung, Sortierstrecke, Absiebung, Zerkleinerung). Nach Trennung der feineren Anteile erfolge die Abtrennung von Schadstoffen (mechanisch, Waschlösungen). Sodann würden die Wertstofffraktionen Folie, PET, Holz, Karton, Papier etc. erfasst, FE-Metalle ausgesondert, in den Verarbeitungsbereichen Wertstoffe zurück gewonnen und als Rohstoffe aufbereitet (Kunststoffe beispielsweise als Flakes) werden. Zur Wertschöpfung verweist die Klägerin sodann noch auf die Zusammenfassung in ihrem Schriftsatz vom 6. Juli 2009, dort Seiten 4 bis 6 (160 GA).

In drei dem Schriftsatz vom 15. November 2013 beigefügten Anlagen sind die Umsatzerlöse der Klägerin und der C dargestellt. Danach erzielt die Klägerin ganz überwiegend (neben Mieteinnahmen) Umsätze aus Recycling und Verarbeitung. Die C wiederum hat verschiedene Umsatzerlöse u.a. ebenfalls wegen Recycling.

Die im Recyclingprozess gewonnenen Sekundärrohstoffe würden ausschließlich an Abnehmer aus dem Bereich der verarbeitenden Industrie geliefert. Die Klägerin hat ihrem Schriftsatz vom 14. Februar 2014 ein Anlagenkonvolut (K 23) beigefügt, in dem beispielhaft Rechnungen der C an dritte Abnehmer enthalten sind, in denen über die Lieferung von (angeblichen) Sekundärrohstoffen abgerechnet werde. Darin enthalten sind Rechnungen wegen der Lieferung von Hohlglas, Betonschotter oder auch Altholz an ein Biomasse Heizkraftwerk.

Die Klägerin hat zunächst vorgetragen, die Herstellung von Ersatzbrennstoffen sei nach der in dem Streitjahr noch geltenden Rechtslage noch als Recycling einzustufen. Soweit der für Zuordnungsfragen zuständige Ausschuss „Task Force” beim Statistischen Amt der Europäischen Gemeinschaften sie unter Abkehr von bisheriger Auffassung nunmehr der Abteilung 90 der Klassifikation zuordne, sei das nicht bindend.

Zudem habe sie, die Klägerin, tatsächlich nicht nur Ersatzbrennstoffe hergestellt. Sie habe sich zunächst auf Ersatzbrennstoffe konzentrieren wollen. Sie habe dann aber, da sich auf den Lagern heizwertreiche Fraktionen gehäuft hätten, umgeplant und sich seit 2006 wieder auf das klassische Recycling konzentriert. Auch dafür diene die angeschaffte Technik. Wenn der Beklagte auch nur ansatzweise auf ihren Vortrag eingegangen wäre, hätte sie auch eine Wertschöpfungsquote ermittelt.

Schließlich - hilfsweise - macht die Klägerin geltend, dass der Investitionsbeginn für das gesamte Vorhaben vor März 2005 liege. Die Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 21. Februar 2005 (IV C 8 - InvZ 1271 - 7/05, BStBl. 2005 I 503) wirke daher zu ihren Gunsten. Wie bei baugenehmigungspflichtigen Vorhaben sei - dies in Fortführung der Grundsätze des Urteils des BFH vom 10. April 1992 (III R 142/90, BStBl. 1992, 632) - Investitionsbeginn die Antragstellung nach dem Bundesimmissionsschutzgesetz (BImSchG). Die Anlage mit sämtlichen Wirtschaftsgütern, die Gegenstand des Investitionszulagenantrages seien, bedürfe der immissionsschutzrechtlichen Genehmigung. Dass die C den Antrag gestellt habe, sei unschädlich, da zum einen die immissionsschutzrechtliche Genehmigung anlagebezogen sei, zum anderen die Klägerin das Ersatzbrennstoffgeschäft zivilrechtlich von der C übernommen habe.

Die Klägerin hat dann im Schriftsatz vom 14. Februar 2014 ausgeführt, die Herstellung und Konfektionierung von Ersatzbrennstoffen sei unterblieben. Alle von ihr realisierten Umsatzerlöse (neben den Mieteinkünften) seien dem Recycling zuzuordnen. Daher erziele sie im begünstigten Bereich ihre überwiegende Wertschöpfung.

Die Wertschöpfung sei auch ausreichend dargestellt und nachgewiesen.

Soweit Abfälle zurückblieben, seien diese der C zu deren Kostenlast überlassen worden. In die Wertschöpfungsermittlung der Klägerin sei dies nicht einbezogen worden.

Die Klägerin stelle keine Ersatzbrennstoffe her oder gebe solche ab. Sie sortiere lediglich Altholz, welches gemäß der Altholzverordnung vom 15. August 2002 (i.d. Fassung vom 24. Februar 2013) ein Sekundärrohstoff und kein Ersatzbrennstoff sei. Hieran sei der Beklagte gebunden.

Auch sei die Verwendung des Kunststoffes nachgewiesen, denn hierzu seien Rechnungen vorgelegt worden.

Im Übrigen könne sich die Klägerin im Rahmen der der C erteilten Genehmigung bewegen, zumal der Genehmigungsbehörde der tatsächliche Ablauf bekannt sei.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 20. März 2007 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben und zugunsten der Klägerin für das Jahr 2005 Investitionszulage i.H.v. 306.199,29 € festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hat zunächst ausgeführt, die Herstellung von Ersatzbrennstoffen sei schon nach damaliger Rechtslage kein Recycling gewesen. Die Ermittlung der Wertschöpfungsquote könne unterbleiben, da angesichts der Angaben der Klägerin im Investitionszulagenantrag davon auszugehen sei, dass der Schwerpunkt auf der Herstellung von Ersatzbrennstoffen liege.

Die Übergangsregelung des BMF finde keine Anwendung. Zum einen könne die Antragstellung nach dem BImSchG den Investitionsbeginn lediglich für Gebäude bewirken, soweit sie nämlich die Baugenehmigung ersetze. Zum anderen habe nicht die Klägerin die Genehmigung beantragt bzw. erhalten. Der Beschluss, das Ersatzbrennstoffgeschäft von der C. GmbH auf die Klägerin zu übertragen, habe keine Drittwirkung.

Der Beklagte ist zwischenzeitlich der Auffassung, die Klägerin übe in erheblichem Umfang nicht begünstigte Tätigkeiten aus. Soweit sie nicht im Besitz der Anlagen sei, erbringe sie lediglich Sortierleistungen bzw. Dienstleistungen und sei selbst nicht verarbeitend tätig.

Soweit die Klägerin hier mit eigenen Arbeitnehmern in eigenen Gebäuden und an eigenen Maschinen ihre Sortierleistungen erbringt, handele es sich nicht um eine Arbeitnehmerüberlassung. Gleichwohl fehle weiterhin die vom FG geforderte dezidierte Darstellung der Wertschöpfung für die Jahre 2005 bis 2010. Die eingereichten Unterlagen entsprächen nicht dem Beschluss vom 16. Dezember 2013. Die Wertschöpfung differenziere nicht nach den erzeugten Materialien und deren späteren Verwendung.

Die Zahlungen der C an die Klägerin könnten auch nicht in vollem Umfang für reine Recyclingleistungen erfolgt sein. Denn soweit nicht verwertbare Abfälle zurückblieben, die auf Deponien entsorgt werden müssten, handele es sich um nicht begünstigte Abfallbeseitigung.

Soweit Holz aussortiert werde, welches zur thermischen Verwertung an Kraftwerke geliefert werde, sei das Sortierentgelt der Herstellung von Ersatzbrennstoffen zuzuordnen.

Zuletzt sei die Verwertung der Kunststoffe bei den Abnehmern nicht nachgewiesen.

Fraglich sei weiter, ob die Klägerin ihre Tätigkeit ohne eigene Genehmigung durchführen dürfe bzw. ob unter diesem Gesichtspunkt ein Investitionszulagenanspruch zu verneinen sei.

In einem Telefonat am 25. Juni 2014 zwischen dem Berichterstatter und dem Prozessbevollmächtigten, hat der Berichterstatter u.a. darauf hingewiesen, dass - nach seiner Auffassung - der konkrete Leistungsumfang der Klägerin sowie der C in den Streitjahren nicht nachgewiesen worden sei.

Daraufhin hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 2. Juli 2014 Kopien der Jahresabschlüsse der Klägerin eingereicht, aus denen sich die Sortiermengen der Klägerin ergeben sollen. In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin ausgeführt, die Fragen im Auflagenbeschluss umfassend beantwortet zu haben. Am 11. Juli 2014 ging bei Gericht nochmals (zuvor Bl. 257 bis 272 der Gerichtsakte) der Schriftsatz der Klägerin vom 15. November 2013 nebst Anlagen ein mit dem Vermerk, „ab Anlage 3 die gewünschten Zahlen“. Am 16. Juli 2014 erreichte das Gericht dann ein Schreiben der Klägerin vom 11. Juli 2014, in dem diese u.a. mitteilte, es sei ihr neu, dass es für die Frage der Förderfähigkeit auf die Tätigkeit der Klägerin ankomme, und darum bat, weitere Unterlagen einreichen zu dürfen.

Dem Senat haben die bei dem Beklagten für die Klägerin geführte Investitionszulagenakte, eine Vertragsakte, die Arbeitsakte der Investitionszulage-Sonderprüfung sowie die Rechtsbehelfsakte vorgelegen.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der streitgegenständliche Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO).

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Investitionszulagengesetz 2005 (InvZulG 2005) sind abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter investitionszulagenbegünstigt, die in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes verbleiben. Gebäude sind nach § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2005 investitionszulagenbegünstigt, wenn sie in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes verwendet werden.

a) Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes bestimmt sich nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige; der Gesetzgeber hat die Maßgeblichkeit der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige zwar erstmals durch § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010 ausdrücklich angeordnet. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (beispielhaft Urteil vom 22. September 2011 III R 14/09, BFH/NV 2012, 451) bestimmt sich der Begriff des verarbeitenden Gewerbes im Investitionszulagenrecht auch für frühere Gesetzesfassungen nach der für das jeweilige Kalenderjahr geltenden Klassifikation bestimmt. Diese Klassifikation wird zulässiger Weise wie ein Gesetz ausgelegt und auf den konkreten Fall angewendet; insbesondere beruht sie auf einer hinreichenden gesetzlichen Grundlage (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts [BVerfG] vom 31. Mai 2011  1 BvR 857/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung [HFR] 2011, 903).

Da im Streitfall über die Zulage für 2005 gestritten wird, ist daher die WZ 2003 maßgeblich.

b) In einem Rechtsstreit über die Frage, ob ein Betrieb zum verarbeitenden Gewerbe, hier nach Abschn. D der WZ 2003 gehört, haben die Finanzgerichte die für die Entscheidung erheblichen Tatsachen festzustellen und zu würdigen und können hierbei auf das Expertenwissen der Statistikämter zurückgreifen, dürfen aber eine fehlerhafte statistische Einordnung nicht übernehmen (BFH-Urteil vom 22. September 2011 III R 14/09, BFH/NV 2012, 451).

Die Zuordnung sog. Mischbetriebe richtet sich nach dem Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit, der in erster Linie danach zu bestimmen ist, auf welche der Tätigkeiten der größte Wertschöpfungsanteil entfällt (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2006 III R 28/04, BFH/NV 2007, 1185; vom 17. April 2008 III R 100/06, BFH/NV 2008, 1531).

2. Nach diesen Grundsätzen ist die noch bestehende Einordnung des Statistischen Landesamtes unzutreffend. Die Klägerin betreibt einen Mischbetrieb und hat nicht den Nachweis geführt, dass die überwiegende Wertschöpfung im begünstigten Bereich des Recyclings erzielt wird.

a) Zunächst ist festzustellen, dass die Klägerin einen Mischbetrieb betreibt.

aa) Unstreitig erzielt sie nicht investitionszulagenbegünstigte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

bb) Darüber hinaus ist der Senat auch zu der Auffassung gelangt, dass die Klägerin - entgegen ihrem späteren Bekunden - nicht nur im Tätigkeitsbereich des Recycling, sondern auch in den nicht investitionszulagenbegünstigten Bereichen Abfallbeseitigung, der Herstellung von Ersatzbrennstoffen und ggf. auch in weiteren Bereichen tätig geworden ist.

(1) Die Klägerin hat in verschiedenen Schriftsätzen vorgebracht, die Anlage sei einerseits für die thermische und stoffliche Beseitigung, für Recycling (Schriftsatz vom 30. April 2012) aber genauso auch für die Herstellung von Ersatzbrennstoffen nutzbar (Schriftsätze vom 23. August 2007, 14. Februar 2014). Die Anlage ist also für verschiedene Tätigkeiten nutzbar.

(2) Festzustellen ist zunächst, dass, soweit die Herstellung von Ersatzbrennstoffen ursprünglich einmal dem Recycling zugeordnet wurde, die Klägerin in ihrem Vertrauen hierauf nicht schützenswert ist.

Die Herstellung von Ersatzbrennstoffen wurde bis zum Jahr 2005 durch die hier einschlägige WZ 2003 noch der Abteilung 37/Recycling zugeordnet. Dies änderte sich mit einer anderslautenden Entscheidung des für Zuordnungsfragen zuständigen Ausschusses „Task Force“ beim Statistischen Amt der Europäischen Gemeinschaften in Luxemburg vom 14. November 2003. Im Zuge dessen teilte das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 21. Februar 2005 mit, dass die Herstellung von Ersatzbrennstoffen nunmehr der Abteilung 90 WZ 2003 zuzuordnen sei, sich aber eine Umgruppierung unter Vertrauensschutzgesichtspunkten erst für nach dem 28. Februar 2005 begonnene Investitionen auswirke.

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23. Oktober 2002 III R 40/00, BStBl II 2003, 360), auf der das BMF-Schreiben fußt, darf sich die Umgruppierung eines Betriebs von einem investitionszulagebegünstigten Wirtschaftszweig in einen nicht begünstigten Wirtschaftszweig aufgrund der geänderten Auffassung einer Behörde aus Vertrauensschutzgründen regelmäßig nicht auf abgeschlossene Investitionen auswirken.

Die jeweiligen Zeitpunkte des Investitionsbeginns der einzelnen von der Klägerin durchgeführten Maßnahmen liegen laut Investitionszulagenantrag sämtlich in bzw. nach Juni 2005. Soweit hier die immissionsschutzrechtliche Genehmigung mit Schreiben vom 16. Dezember 2004 beantragt wurde, führt dies hinsichtlich des Gebäudes zu keiner anderen Beurteilung. Denn eine abgeschlossene Investition liegt insoweit jedenfalls nicht vor.

Zudem ist hier zu beachten, dass das Investitionszulagenrecht vom unionsrechtlichen Beihilfenrecht beeinflusst wird und Vertrauensschutz nach Ergehen des Schreibens des Ausschusses vom 14. November 2003 nur noch in engen Grenzen in Betracht kommt.

(3) Dafür, dass die Klägerin weitere Tätigkeiten ausgeführt hat, spricht zunächst der Unternehmensgegenstand der Klägerin, der neben Recycling auch die Herstellung von Ersatzbrennstoffen und Entsorgungsleistungen umfasst.

Dafür spricht weiter, dass im Investitionszulagenantrag die Klägerin ihre Tätigkeit als Herstellung von Ersatzbrennstoffen beschreibt.

Dafür spricht auch, dass die Klägerin noch im Einspruchsverfahren behauptet hat, sie stelle Ersatzbrennstoffe her und recycle, wobei die erzielten Erlöse gleichwertig seien.

Zuletzt spricht dafür, dass die Klägerin im Klageverfahren Rechnungen eingereicht hat, in denen die C gegenüber Bioheizkraftwerken Holzanlieferungen abgerechnet hat (Rechnung vom 12. August 2008, Rg-Nr. 084605; Rechnung vom 16. August 2006, Rg-Nr. 064453; Rechnung vom 31. Mai 2010, Rg.-Nr. 103383).

Der Senat ist auch der Ansicht, dass es nicht darauf ankommt, ob dieses Altholz der von der Klägerin angeführten Altholzverordnung unterfällt bzw. ob das Altholz abfallrechtlich als Müll oder Ersatzbrennstoff anzusehen ist.

Denn die Tätigkeit der Klägerin ist insoweit investitionszulagenrechtlich einzuordnen. Und danach kann hier nur eine Zuordnung zur Klasse 90.02.2 der WZ 2003 erfolgen, da diese Unterklasse eben die Müllverbrennung zum Zwecke der Entsorgung, auch mit Gewinnung eines Nebenerzeugnisses wie Energie umfasst. Nun ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass Altholz nicht zuletzt aufgrund der wachsenden ökonomisch-ökologischen Bedeutung der Nachhaltigkeit kein „Müll“ ist. Gleichwohl erfolgt hier eine thermische Beseitigung, so dass die Tätigkeit zumindest investitionszulagenrechtlich nicht mehr dem produzierenden Gewerbe, insbesondere dem Recycling zuzuordnen ist.

(4) Dem Senat wurde im Anlagenkonvolut 23 zum Schriftsatz vom 14. Februar 2014 eine Rechnung der C gegenüber der L GmbH, K wegen der Lieferung von Betonschotter Überkorn (Rechnung vom 11. April 2008, Rg-Nr. ...) und ein Schreiben der L GmbH, K vom 3. Februar 2014 vorgelegt, wonach der angebotene Bauschuttschotter ggf. als Unterbau für den Wegebau Verwendung finden könne.

Hieraus schlussfolgert der Senat, dass die Klägerin weitere Tätigkeiten - hier die Produktion/Sortierung von Betonschotter - erbringt.

Die Lieferung von Betonschotter, welcher als Endprodukt - Unterbau im Straßenbau - verwandt wird, ist dem nicht investitionszulagenbegünstigten Bereich Bergbau und Gewinnen von Steinen und Erden und nicht dem Recycling zuzuordnen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 2007 III R 69/06, BFH/NV 2007, 1187; vom 22. Dezember 2011 III R 1/10, BFH/NV 2012, 1654; vom 26. Juli 2012 III R 43/11, BFH/NV 2013, 86).

(5) Weiter ist davon auszugehen, dass die Klägerin auch Abfall beseitigt hat und ihr hieraus eine Wertschöpfung zuzurechnen ist.

Soweit die Mitarbeiter der Klägerin die Abfälle sortieren, verbleiben am Ende auch Reste, die beseitigt werden müssen. Ob der weitere Abtransport zur Deponie dann von der C vorgenommen wird, kann dahinstehen, jedenfalls hat die Klägerin im Zusammenhang mit der Sortierung der zu beseitigenden Abfälle Aufwendungen, die in der Wertschöpfung zu berücksichtigen sind.

b) Der Nachweis, dass die überwiegende Wertschöpfung im begünstigten Bereich des Recyclings erzielt wird, wurde von der feststellungsbelasteten Klägerin nicht geführt.

aa) Zunächst ist festzustellen, dass es - nicht zuletzt bei einem rechtlich vertretenen Steuerpflichtigen - kaum überraschend sein kann, dass es für die Frage der Investitionszulagenbegünstigung der Klägerin in erster Linie auf deren Tätigkeiten ankommt.

Daher wäre zu erwarten gewesen, dass die Klägerin konkret darstellt, in welchem Umfang sie Kunststoffe, Metalle, etc. sortiert, die sodann als Sekundärrohstoffe Verwendung finden, in welchem Umfang sie Altholz sortiert, welches sodann thermisch verwertet wird, in welchem Umfang sie Bauschotter sortiert, der dann als Unterbau im Wegebau oder in anderen Bereichen Verwendung findet und in welchem Umfang die Sortierungsleistungen mit Reststoffen in Zusammenhang stehen, die entsorgt werden. Davon abzugrenzen sind wiederum die einzelnen Tätigkeiten, die durch die C erbracht werden.

Zudem hätte der Umfang der einzelnen Tätigkeiten an der jeweiligen Wertschöpfung anhand von geeigneten Unterlagen belegt werden müssen.

bb) Im Auflagenbeschluss vom 16. Dezember 2013 (Ziffern 3 und 4) wird dementsprechend eine dezidierte Darstellung der Wertschöpfung der Klägerin sowie der C in den Jahren 2005 bis 2010 sowie eine Glaubhaftmachung gefordert. Es ist ausgeführt, dass sämtliche Tätigkeiten darzustellen sind. Und es ist ausgeführt, dass hinsichtlich der recycelnden Tätigkeiten die Erlöse aus dem Output darzustellen sind und auch bei der späteren Verwendung der hergestellten Materialien beim Endabnehmer zu differenzieren ist.

Zusätzlich zu den einzelnen Auflagen ist der Beschluss mit Gründen versehen, aus denen zu erkennen ist, weshalb der Senat gerade diese konkreten Angaben und entsprechende Nachweise benötigt.

Insoweit ist das im Rahmen der mündlichen Verhandlung gezeigte Erstaunen (welches auch im Schriftsatz vom 11. Juli 2014 zum Ausdruck kommt), welche Umstände für den Senat von Relevanz sind, für diesen nicht nachzuvollziehen.

cc) Bislang wurde lediglich die Behauptung aufgestellt, die Klägerin erziele allein Erlöse aus dem Bereich des Recyclings. Die eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen, beispielsweise der vom 15. November 2013 oder der vom 14. Februar 2014, beinhalten zwar Ausführungen zu den Umsätzen und der angeblichen Wertschöpfung. Die vorgelegten Buchführungsunterlagen sind aber als Nachweis untauglich, da anhand dieser nicht nachgeprüft werden kann, welche Tätigkeiten die Klägerin tatsächlich im Einzelnen durchgeführt hat.

Es dürften sich hier für die Klägerin Beweisschwierigkeiten insoweit ergeben, dass die C die Rechnungslegung im Außenverhältnis übernommen hat, es wohl keine Aufzeichnungen über die einzelnen konkret erbrachten Leistungen zwischen der Klägerin und der C gibt und zudem die C wohl ebenfalls Tätigkeiten wie z.B. Recycling erbracht hat. Gleichwohl wäre zumindest zu erwarten gewesen, dass die kompletten Rechnungen vorgelegt werden. Daraus hätte der Senat Erkenntnisse gewinnen können, welchen Tätigkeiten überhaupt nachgegangen wurde.

Dass dem Schriftsatz vom 14. Februar 2014 nur ausgewählte Rechnungen beilagen, welche zudem noch teils Tätigkeiten betrafen, die investitionszulagenrechtlich nicht begünstigt sind (Altholz zur thermischen Verwertung, Betonbruch zur Verwendung als Tragschicht), interpretiert der Senat dahin, dass sich auch bei Vorlage sämtlicher Rechnungen der C kein eindeutiger Nachweis einer überwiegenden Wertschöpfung im Bereich des Recycling von der Klägerin hätte geführt werden können.

Eine Augenscheinseinnahme bei der Klägerin ist im Übrigen zum Nachweis untauglich, weil hierdurch keine Rückschlüsse auf die konkreten Tätigkeiten im Streitjahr gezogen werden können.

dd) Nach dem Vortrag der Klägerin ist die von ihr betriebene Anlage sowohl für Recyclingzwecke, als auch für Zwecke der Herstellung von Ersatzbrennstoffen geeignet. Das einzelne Produkt ist demzufolge Ergebnis einer Sortierung und der nachfolgenden Verwendung der Sortierprodukte.

Soweit die Klägerin Sortierprodukte an Dritte geliefert hat, wäre auch der Nachweis zu führen, wozu diese verwendet worden sind, insbesondere ob sie als Sekundärrohstoffe zur Herstellung neuer Produkte verwandt wurden (dann begünstigt) oder ob sie als Ersatzbrennstoffe der thermischen Verwertung zugeführt worden sind (dann nicht begünstigt). Die Feststellungslast für das Vorliegen dieser Förderungsvoraussetzungen trägt die Klägerin (vgl. BFH-Urteil vom 22. Dezember 2011 III R 1/10, BFH/NV 2012, 1654). Nachweise wurden nicht beigebracht.

3. Darüber hinaus ist noch darauf hinzuweisen, dass die beantragte Investitionszulage i.H.v. 4.220,09 € wegen einer Hof- und Wegebefestigung nicht zu gewähren ist. Außenanlagen, wie z.B. Hofbefestigungen, Befestigungen für Stellplätze, Einfriedungen, Zäune, Straßen, Brücken, Regenwasserauffanganlagen sind bei betrieblich genutzten Gebäuden keine Gebäudebestandteile, sondern selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 1. Juli 1983 III R 161/81, BStBl II 1983, 686) und daher nach § 2 Abs. 2 InvZulG 2005 nicht investitionszulagenbegünstigt.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.