Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 30. März 2011 - 4 K 1053/09

bei uns veröffentlicht am30.03.2011

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob Praxisgebühren nach § 28 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 61 Satz 2 Sozialgesetzbuch Fünftes Buch (SGB V) den Beiträgen zu Krankenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Einkommensteuergesetz -EStG-) oder - als Krankheitskosten - den außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 Abs. 1 EStG) zuzuordnen sind.
Die Kläger (Kl) machten in der Einkommensteuer(ESt)-Erklärung für das Streitjahr Praxisgebühren in Höhe von 140 EUR als Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen) geltend. Der Beklagte (Bekl) berücksichtigte die Praxisgebühren im ESt-Bescheid für das Streitjahr vom 31. Oktober 2008 jedoch nicht als Sonderausgaben, sondern als außergewöhnliche Belastungen (Krankheitskosten). Da die Praxisgebühren die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) nicht überstiegen, ergab sich keine steuerliche Auswirkung.
Gegen den genannten Bescheid legten die Kl mit Schreiben vom 03. Dezember 2008 (Bl. 3 f. der Rechtsbehelfsakten), das am selben Tag beim Bekl einging, Einspruch ein und verlangten die Berücksichtigung der Praxisgebühren als Sonderausgaben (Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen). Nachdem der Bekl mit Schreiben vom 12. Dezember 2008 (Bl. 5 der Rechtsbehelfsakten) zum Einspruchsbegehren Stellung genommen hatte, trugen die Kl mit Schreiben vom 20. Dezember 2008 (Bl. 6 ff. der Rechtsbehelfsakten) zur Begründung ihres Einspruchs Folgendes vor:
In der vorliegenden Einspruchssache gehe es um die Frage, ob die sog. Praxisgebühren der in der gesetzlichen Krankenversicherung Versicherten im Einkommensteuerrecht den Beiträgen zu Krankenversicherungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG) und somit den Vorsorgeaufwendungen oder als Krankheitskosten den außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 Abs. 1 EStG) zuzuordnen seien.
Beiträge an Krankenkassen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG seien Geldleistungen aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen in das Vermögen privater oder gesetzlicher Krankenkassen zur Gewährung von Krankenversicherungsschutz. Es komme nicht darauf an, ob die Beiträge in dem Gesetz, das das Versicherungsverhältnis regele, ausdrücklich als Beiträge bezeichnet würden oder ob zu als Beiträge gezahlten Regelleistungen noch weitere Beträge treten würden, die als Umlage, Aufgeld oder auch Zuzahlung bezeichnet sein mögen, wenn sie nur aus dem Vermögen des Versicherten in das Kassenvermögen zur Gewährung von Krankenversicherungsschutz fließen würden. Krankenversicherungen würden Versicherungsschutz entweder durch Versorgung (mit ärztlichen Leistungen, Arzneimitteln, Heilmitteln, stationärer Behandlung in Krankenhäusern, Heilkuren in Kureinrichtungen, physiotherapeutischen Behandlungen, Gestellung von Haushaltshilfen, Krankengeld nach Ablauf der Lohnfortzahlung im Krankheitsfall usw.), also durch Naturalleistungen, oder dadurch gewähren, dass sie die Versicherten sich selbst versorgen ließen und ihnen die dafür notwendigen Mittel ganz oder zum Teil erstatten würden. In der privaten Krankenversicherungswirtschaft werde überwiegend Kostenerstattung gewährt, in der gesetzlichen Krankenversicherung herrsche dagegen die ausreichende und zweckmäßige Versorgung vor.
Da der Bekl der Ansicht sei, dass die Praxisgebühren steuerrechtlich nicht anders als die Zuzahlungen zu Arzneimitteln und die sonstigen Zuzahlungen zu behandeln seien, würden zunächst die Zuzahlungen zu Arzneimitteln skizziert:
Gesetzlich Versicherte hätten nach § 31 Abs. 1 Satz 1 SGB V grundsätzlich Anspruch auf Versorgung mit apothekenpflichtigen Arzneimitteln, die ihnen von einem Kassenarzt verordnet würden, soweit die Mittel nicht nach § 34 SGB V oder durch Richtlinien nach § 92 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 SGB V ausgeschlossen seien. Für die Versorgung mit Arzneimitteln könnten die Versicherten unter den durch einen Rahmenvertrag nach § 129 Abs. 2 SGB V gebundenen Apotheken frei wählen. Für ein Arzneimittel, für das ein Festbetrag nach §§ 35 oder 35a SGB V festgesetzt sei, trage die Krankenkasse die Kosten bis zur Höhe dieses Betrags, für andere Arzneimittel die vollen Kosten, jeweils abzüglich der von den Versicherten nach §§ 31 Abs. 3 und 61 Satz 1 SGB V zu leistenden Zuzahlung. Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet hätten, würden an die Apotheke zu jedem zu Lasten der gesetzlichen Krankenversicherung verordneten Arzneimittel (ausgenommen Harn- und Blutteststreifen) eine Zuzahlung nach § 61 Satz 1 SGB V leisten.
Zuzahlungen zu Arzneimitteln in der gesetzlichen Krankenversicherung seien der Sache nach bereits 1923 eingeführt worden. Sie seien anfangs als Beitrag im Sinne des früheren § 380 RVO (Mittel für die Krankenversicherung) aufgefasst worden und seien von den Versicherten aufzubringen gewesen. Die Apotheken hätten es abgelehnt, an der Einziehung mitzuwirken, so dass der Zuzahlungsbetrag gegebenenfalls mit sonstigen rückständigen Beiträgen hätte beigetrieben werden müssen (Hauck/Nofz, Gesamtkommentar zum Sozialgesetzbuch, § 31 SGB V Anm. 56; ArbVers 1924, 90). Ab 1930 sei die Zuzahlung als Verordnungsblattgebühr und ab 1977 auch als Arzneikostenanteil bezeichnet worden. Seither sei die Zuzahlung für jedes einzelne Medikament zu entrichten gewesen, zunächst in Höhe von 1,- DM; für 1982 sei der Betrag auf 1,50 DM, ab 1983 auf 2,- DM und 1989 auf 3,- DM angehoben worden. 1993 sei der Anteil abgestuft in Höhe von 3,- DM, 5,- DM und 7,- DM erhoben worden, je nachdem, ob der Apothekenabgabepreis des einzelnen Arzneimittels 30,- DM bzw. 50,- DM überschritten habe oder nicht. 1994 habe die Abstufung nach der Packungsgröße (N1, N2 und N3) gebracht. Ab 01. Januar 1997 seien die Zuzahlungsbeträge auf 4,- DM, 6,- DM und 8,- DM und ab 01. Juli 1997 auf 9,-, 11,- DM und 13,- DM erhöht, ab 01. Januar 1999 aber wieder auf 8,- DM, 9,- DM und 10,- DM ermäßigt worden (Hauck/Nofz, § 31 SGB V Anm. 57),
Seit dem Inkrafttreten des GKV-Modernisierungsgesetzes vom 14. November 2003 (Bundesgesetzblatt -BGBI- I S. 2003) am 01. Januar 2004 betrage die Zuzahlung, die Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet hätten, leisten müssten, 10 v.H. des Abgabepreises, mindestens jedoch 5,- Euro und höchstens 10,- Euro, aber nicht mehr als die Kosten des Arzneimittels. Die Zuzahlungen, aber auch die sog. Praxisgebühren würden -  jedenfalls ab 2004 - als ein “Wesenselement“ der gesetzlichen Krankenkassen und ihrer Finanzierung angesehen (Gesetzesbegründung BT-Drs. 15/1525 Teil A II Ziff. 8 = M 015 S. 13), ungeachtet dessen, dass sich die Krankenkassen primär und unmittelbar aus den monatlich abzuführenden Beiträgen der Versicherten und ihrer Arbeitgeber finanzieren würden.
10 
Die Apotheke habe die Zuzahlung von den Versicherten einzuziehen und mit ihrem Vergütungsanspruch gegenüber der Krankenkasse zu verrechnen. Zahle jedoch der Versicherte trotz einer gesonderten Aufforderung durch den Apotheker nicht, so obliege es der Krankenkasse, die Zuzahlung vom Versicherten einzuziehen (§ 43b Abs. 1 SGB V), also ähnlich wie schon 1923.
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Abweichend von den Bestimmungen, die für Zuzahlungen beim Bezug von Arzneimitteln usw. gelten würden, seien die Praxisgebühren in Höhe von 10,- Euro strukturiert, die von Versicherten, die das 18. Lebensjahr vollendet hätten, zu zahlen seien.
12 
Die gesetzlich Versicherten hätten gegenüber ihrer Krankenkasse Anspruch auf (ambulante) ärztliche und zahnärztliche Versorgung, d.h. auf ärztliche Behandlung, die zur Verhütung, Früherkennung und Behandlung von Krankheiten nach den Regeln der ärztlichen Kunst ausreichend und zweckmäßig sei (§ 28 Abs. 1 SGB V) und die durch niedergelassene Ärzte und Zahnärzte, die zur kassenärztlichen Versorgung zugelassen seien - diese würden mit der Zulassung Mitglieder der örtlich zuständigen Kassenärztlichen oder Kassenzahnärztlichen Vereinigung (§ 95 SGB V) - sichergestellt werde (§§ 72, 75 SGB V). Seit 2003 hätten Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet hätten, je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden “Leistungserbringers“ (Arztes, Zahnarztes, Psychotherapeuten), die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolge, grundsätzlich eine Praxisgebühr von 10,- Euro zu zahlen  (§ 28 Abs. 4 SGB V). Obwohl die Krankenkasse Gläubigerin des Praxisgebührenanspruchs sei, dürfe die Praxisgebühr nicht an die Krankenkasse, sie müsse vielmehr an den Leistungserbringer entrichtet werden, der sie von dem Kassenpatienten auch nicht “einzuziehen“, sondern “einzubehalten“ habe. Offenbar wolle der Gesetzgeber mit dieser feinziseliert differenzierenden Ausdrucksweise deutlich machen, dass die Praxisgebühren etwas Besonderes seien und nicht mit den sonstigen Zuzahlungen in einen Topf geworfen werden dürften. Denn abweichend von den Zuzahlungen zu Arzneimitteln, die grundsätzlich für jedes einzelne vertragsärztlich verordnete Arzneimittel an den Apotheker zu entrichten seien, würden die Praxisgebühren je Kalendervierteijahr geschuldet, in dem eine ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Behandlung erforderlich werde. Der Leistungserbringer (Arzt, Zahnarzt, Psychotherapeut) habe die Praxisgebühr einzubehalten; sein Vergütungsanspruch gegenüber der Krankenkasse, der Kassenärztlichen bzw. Kassenzahnärztlichen Vereinigung verringere sich entsprechend (§ 43b Abs. 2 Satz 1 SGB V). Auch die nach § 83 SGB V zu entrichtenden Vergütungen würden sich in Höhe der Summe der von den mit der Kassenärztlichen bzw. Kassenzahnärztlichen Vereinigung abrechnenden Leistungserbringern einbehaltenen Praxisgebühren verringern. Zahle der Versicherte trotz gesonderter schriftlicher Aufforderung die geschuldete Praxisgebühr nicht, so habe die Kassenärztliche bzw. Kassenzahnärztliche Vereinigung die Einziehung im gesetzlichen Auftrag der Krankenkasse zu übernehmen. Die Vereinigungen könnten hierzu Verwaltungsakte gegenüber dem zahlungsunwilligen oder zahlungsunfähigen Versicherten erlassen und es unternehmen, von ihm die Gebühr im Vollstreckungswege beizutreiben. Der Versicherte könne die Verwaltungsakte zwar auf dem Sozialrechtsweg anfechten, ein Vorverfahren finde indes nicht statt, und die Anfechtungsklage habe auch keine aufschiebende Wirkung (§ 43b Abs. 2 Sätze 4 bis 7 SGB V). In Rechtsprechung und Literatur bestehe Einvernehmen, dass Gläubigerin der Praxisgebühren wie der sonstigen Zuzahlungsansprüche für Arzneimittel usw. die Krankenkasse sei, und zwar auch und gerade dann, wenn die Praxisgebühr bzw. die sonstige Zuzahlung durch den Leistungserbringer eingezogen oder einbehalten werde (BSGE 69, 301, 302 f.; 75, 167, 168; Hauck/Nofz, Gesamtkommentar zum SGB, § 43b SGB V Anm. 22) und dass die an den jeweiligen Leistungserbringer abgeführten Praxisgebühren und die sonstigen Zuzahlungen die Erfüllung des zwischen den Krankenkassen und dem Versicherten bestehenden Schuldverhältnisses bewirken würden (LSG Niedersachsen NZS 2003, 94, 95 unter Hinweis auf § 185 Abs. 1 BGB; im Rahmen des § 43b SGB V stelle die Einziehung bzw. das “Einbehalten“ durch den Leistungserbringer eine Verfügung im Sinne des § 185 BGB über den Praxisgebühren- bzw. den Anspruch auf die sonstige Zuzahlung dar, die wirksam sei, weil die zur Wirksamkeit an und für sich vorauszusetzende Einwilligung der Anspruchsgläubigerin, der Krankenkasse, durch das Gesetz selbst erfolge und diese ersetze). Darin, dass Gläubigerin des Anspruchs auf die Praxisgebühr wie des Zuzahlungsanspruchs die Krankenkasse und nicht etwa der Leistungserbringer sei, der sie nur für die Krankenkasse einziehe und mit seinem Vergütungsanspruch gegenüber der Krankenkasse verrechne, bestünden also keine bedeutenden Unterschiede.
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Mit der Einführung der je Kalendervierteljahr zu entrichtenden Praxisgebühren habe der Gesetzgeber des GKV-Modernisierungsgesetzes nicht nur bezweckt, die Finanzausstattung der Krankenkassen auf Kosten der Versicherten in angemessenem Umfang zu verbessern, ohne die Arbeitgeber daran beteiligen zu müssen, sondern vor allem, die Versicherten von nicht wirklich erforderlichen Praxisbesuchen abzuhalten. Wie anlässlich einer vorläufigen Evaluierung der neu eingeführten Praxisgebühren stichprobenartig erhobene anonymisierte Daten von 450 Praxen mit etwa 600.000 Kassenpatienten im Jahr 2004 ergeben hätten, sei die Zahl der Behandlungsfälle in allen 14 ausgewählten Arztgruppen in der Tat um 8,7 v.H. zurückgegangen, zweistellige Fallzahlrückgänge seien bei Augenärzten, Chirurgen, Gynäkologen, Orthopäden und Urologen ermittelt worden. Am geringsten falle der Rückgang bei Kindern und Jugendlichen aus, die praxisgebührenfrei behandelt würden (Rückgang um 4,7 v.H.). Der 2004 allgemein statistisch feststellbare Rückgang der Inanspruchnahme ambulanter ärztlicher Versorgung scheine also auch noch andere Gründe zu haben. Am stärksten sei er in der Gruppe der 20- bis 39-jährigen Kassenpatienten (Rückgang um 16,2 v.H.), die aber z.T. wohl auch aus Sorge um ihren Arbeitsplatz auf einen durchaus angezeigten Gang zum Arzt verzichten würden. Bei den Kassenpatienten im Alter von 60 Jahren und höher, die häufig im Ruhestand oder Vorruhestand leben würden, falle der Rückgang um 6,0 v.H. kaum signifikant stärker ins Gewicht als in der Gruppe der praxisgebührenfrei behandelten Kinder und Jugendlichen, bei denen ein Fallzahlrückgang um 4,7 v.H. zu verzeichnen sei (vgl. zu dieser Fallzahlstatistik Hauck/Nofz, Gesamtkommentar zum SGB, § 61 SGB V Anm. 10). Erheblich zugenommen habe jedenfalls der Anteil der Überweisungen, der 2003 noch bei etwa 10 v.H. gelegen habe, seit 2004 aber auf über 40 v.H. angestiegen sei, bei Neurologen und Urologen sogar auf mehr als 70 v.H. Dies habe offenbar damit zu tun, dass Versicherte bei Überweisung durch den Hausarzt an einen Zweitarzt aus demselben Kalendervierteljahr keine weitere Praxisgebühr zu entrichten hätten.
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Die Praxisgebühr sei ein zusätzlicher Krankenkassenbeitrag für ein ganzes Kalendervierteljahr, der nur anlässlich der erstmaligen Inanspruchnahme eines Vertragsarztes, Zahnarztes und Psychotherapeuten im Kalendervierteljahr entrichtet werde, wenn sich noch gar nicht absehen lasse, ob überhaupt und wie viele weitere Inanspruchnahmen desselben oder eines anderen Arztes oder Facharztes in demselben Quartal erforderlich würden, die bekanntlich keinen weiteren Praxisgebührenanspruch entstehen ließen. Dies schließe es aus, die Praxisgebühr als Entgelt ausschließlich für die erstmalige Inanspruchnahme des Arztes anzusehen, auf dem der Versicherte eben “sitzen bleibe“. Durch den Bezug auf das Quartal und nur untergeordnet auf die erste Inanspruchnahme einer ärztlichen, zahnärztlichen und psychotherapeutischen Leistung im Quartal unterscheide sich die Praxisgebühr grundlegend von den sonstigen Zuzahlungen, insbesondere von den Zuzahlungen zu Arzneimitteln, die für jedes Arzneimittel zu entrichten seien, nicht aber für alle anderen Mittel, die dem Versicherten im Laufe desselben Kalendervierteljahres etwa sonst noch verordnet würden. Denn für diese habe der gesetzlich Versicherte eine weitere Zuzahlung zu leisten.
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Da die Arzneimittel- und sonstigen Zuzahlungen je Mittel zu entrichten seien, die Praxisgebühren dagegen je Quartal, lasse es sich auch einigermaßen vernünftig begründen, einkommensteuerrechtlich die Arzneimittelzuzahlungen den Krankheitskosten zuzuordnen. Dies sei eben „die Krux des Steuerrechts, für dies und das, was eigentlich zusammengehört, gesonderte Kategorien zu erfinden“. Denn eigentlich würden die Aufwendungen für die Krankenversicherung wie für die Inanspruchnahme ärztlicher und pharmazeutischer Leistungen alles in allem zu den Gesundheitskosten gehören, die auch im Einkommensteuerrecht einheitlich behandelt werden sollten, weil sie das disponible Einkommen in gleicher Weise belasten würden. Wenn aber das Steuerrecht zwischen Krankenversicherungskosten und Krankheitskosten feinsinnig unterscheide, sollte die Abgrenzung wenigstens logisch und nachvollziehbar durchgeführt werden. Wo aber bleibe die Logik, wenn die vom Versicherten an die Krankenkasse monatlich entrichteten Versicherungsbeiträge als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt würden, die der Krankenkasse quartalsweise darüber hinaus zufließenden Praxisgebühren, die ihrer Funktion nach die Krankenversicherungsbeiträge ergänzen würden, aber als außergewöhnliche Belastungen von der steuerlichen Berücksichtigung i.d.R. ausgeschlossen würden?
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Es gebe private Krankenversicherungen, die Beitragsrückerstattungen gewähren würden, wenn der Versicherte sie - meistens innerhalb eines vollen Kalenderjahres - nicht in Anspruch nehme. Diese Beitragsrückerstattungen seien steuerrechtlich als negative Vorsorgeaufwendungen von den gezahlten Krankenkassenbeiträgen abzuziehen, so dass der Steuerpflichtige nur in Höhe des Differenzbetrags belastet sei und nur diesen bei den Vorsorgeaufwendungen und mithin bei den Sonderausgaben steuerlich geltend machen könne. Die Praxisgebühren seien das genaue Gegenteil von Beitragserstattungen, sie seien Beitragszuzahlungen, welche die monatlichen Krankenkassenbeiträge ergänzen würden, wenn der Versicherte in einem Kalendervierteljahr eine erforderliche ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Behandlung durch einen “Leistungserbringer“ in Anspruch nehmen müsse.
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Mit Entscheidung vom 19. Januar 2009 (Bl. 19 ff. der Rechtsbehelfsakten) wies der Bekl den Einspruch der Kl als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. Mai 2004 IV A 6 - S 2130 - 7/04 (Bundessteuerblatt -BStBI- I 2004, 526) werde der sich nach § 61 Satz 2 SGB V ergebende, einmal im Kalendervierteijahr zu leistende Betrag für ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Versorgung (sog. Praxisgebühr) gemäß § 28 Abs. 4 SGB V vom Versicherten als Zuzahlung zu den ärztlichen Behandlungen an den Leistungserbringer gezahlt. Nach § 43 b Abs. 2 SGB V habe der Leistungserbringer die Zuzahlungen einzubehalten. Der Vergütungsanspruch des Arztes gegenüber der Krankenkasse, den Kassenärztlichen oder Kassenzahnärztlichen Vereinigung verringere sich in Höhe der einbehaltenen Zuzahlungen bei Abrechnung seiner Leistungen. Die vom Versicherten zu zahlende Praxisgebühr stelle beim Arzt, Zahnarzt oder Psychotherapeuten eine Betriebseinnahme und keinen durchlaufenden Posten dar. Da somit der Arzt und nicht die Krankenkasse Empfänger und Gläubiger der Praxisgebühr sei, stelle diese keinen Krankenversicherungsbeitrag und auch keine Beitragszuzahlung und damit auch keine Sonderausgabe im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 a EStG dar.
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Mir der mit Schriftsatz vom 20. Februar 2009 erhobenen Klage, die sie am selben Tag beim Bekl einreichten, begehren die Kl unverändert die Behandlung der Praxisgebühren als Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen). Zur Begründung der Klage verweisen sie vorab auf das Einspruchsschreiben vom 03. Dezember 2008 und die Einspruchsbegründungsschrift vom 20. Dezember 2008.Ergänzend tragen Sie Folgendes vor:
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Wie sie in der Einspruchsbegründung schon vorgetragen und mit Hinweisen auf die Judikatur belegt hätten, sei Gläubiger der an den “Leistungserbringer“, also den behandelnden Kassenarzt oder Kassenzahnarzt zu zahlenden Praxisgebühr (§ 28 Abs. 4 Satz 1 SGB V) nicht der Leistungserbringer, der die Gebühr im Auftrag der gesetzlichen Krankenkasse nur einziehe und sie unter Kürzung seines gegen die Krankenkasse gerichteten Vergütungsanspruchs sodann “einbehalte“, sondern die gesetzliche Krankenkasse, die dem Versicherten Krankenversorgung durch ambulante ärztliche oder zahnärztliche Versorgung gewähre und auf deren Rechnung und in deren Interesse der Versicherte, der das 18. Lebensjahr vollendet habe, die Praxisgebühr zu entrichten habe. Deshalb hätten die Leistungserbringer am Quartalsende (bei der Abrechnung ihrer Leistungen mit den gesetzlichen Krankenkassen über die Kassenärztliche oder Kassenzahnärztliche Vereinigung, der sie angehören würden) die Summe der einbehaltenen Praxisgebühren von der Summe ihrer Vergütungsansprüche abzuziehen, so dass sie im Ergebnis nur die Last der Erhebung (und Aufzeichnung) der Praxisgebühren, nicht aber das Ausfallrisiko dieser Gebühren zu tragen hätten. Die Kassenärzte würden bei der Einziehung der Praxisgebühren also eigentlich nur aufgrund gesetzlichen Auftrags und gesetzlicher Ermächtigung als “Zahlstellen“ der Krankenkassen tätig, ohne dass etwa der Gebührenanspruch, also das entsprechende Forderungsrecht, aufgrund einer Legalzession auf sie überginge.
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In dem BMF-Schreiben vom 25. Mai 2004 (BStBI I 2004, 526), auf das sich der Bekl in der Einspruchsentscheidung stütze, werde keineswegs, für die Finanzbehörden bindend, die Meinung vertreten, dass der Arzt und nicht die Krankenkasse bei der Einziehung der Praxisgebühren als Gläubiger des die Praxisgebühr schuldenden Versicherten in Erscheinung trete, ganz abgesehen davon, dass das Bundesministerium der Finanzen kaum fachlich zuständig wäre, diese sozialrechtliche Frage für die nachgeordneten Finanzbehörden verbindlich zu regeln. In steuerrechtlicher Hinsicht treffe es dagegen zweifellos zu, dass, wie die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder entschieden hätten, die vom Arzt, Zahnarzt oder Psychotherapeuten einbehaltenen Praxisgebühren, die am Quartalsende bei der Abrechnung auf die Vergütungsansprüche für die erbrachten ärztlichen‚ zahnärztlichen und psychotherapeutischen Leistungen angerechnet würden, bei der Ermittlung der Einkünfte aus der freiberuflich-selbständigen Tätigkeit des Leistungserbringers keine durchlaufenden Posten, sondern Betriebseinnahmen ( 4 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG) darstellen würden.
21 
§ 43b SGB V, der in dem BMF-Schreiben herangezogen werde, trage die Überschrift “Zahlungsweg“. Die Überschrift sei hier Bestandteil der gesetzlichen Bestimmung und bei ihrer Auslegung und Anwendung mit zu berücksichtigen. § 43b SGB V regele in der Tat auch nur den Zahlungsweg bei Zuzahlungen und einige damit zusammenhängende Verfahrensfragen, befasse sich aber nicht damit zu bestimmen, ob der Versicherte die Praxisgebühr dem Arzt oder der Krankenkasse schulde. § 43b SGB V sei Ende 1992 in das Sozialgesetzbuch eingefügt worden (Gesetz vom 21. Dezember 1992, BGBI I S. 2266) und habe zunächst nur aus einem Absatz bestanden. Er habe anfangs nicht für Praxisgebühren (§ 28 Abs. 4 SGB V) gegolten, weil diese erst mit Wirkung ab 01.01.2004 eingeführt worden seien (GKV-Modernisierungsgesetz vom 14. November 2003, BGBI 1 S. 2190). Die Einführung der Praxisgebühr habe den Gesetzgeber veranlasst, § 43b SGB V zu erweitern: Die bisherige Bestimmung sei als Absatz 1 erhalten geblieben. Angefügt worden sei Absatz 2, der den “Zahlungsweg“ bei Praxisgebühren mit anfangs 4 Sätzen geregelt habe. Ende 2006 seien zwischen die Sätze 3 und 4 des Absatzes 2 mit Wirkung vom 01.01.2007 vier Sätze eingeschoben worden, so dass der bisherige Satz 4 als Satz 8 an das Ende des Absatzes 2 gerückt sei. § 43b Abs. 2 Satz 4 SGB V laute in der ab 2007 gültigen Fassung:
22 
“In den Fällen des Satzes 3 (d.h. bei Abrechnung im Rahmen von Gesamtverträgen nach §§ 82, 83 SGB V) haben die Kassenärztliche oder Kassenzahnärztliche Vereinigung im Auftrag der Krankenkasse die Einziehung der Zuzahlung (d.h. der Praxisgebühr) zu übernehmen, wenn der Versicherte trotz einer gesonderten schriftlichen Aufforderung durch den Leistungserbringer nicht zahlt.“
23 
Zur Einziehung der Praxisgebühr gehöre u. U. der Erlass eines vollstreckbaren Praxisgebührenbescheids gegen den zahlungsunwilligen oder -unfähigen Versicherten und erforderlichenfalls auch die Prozessführung als Bekl im sozialgerichtlichen Verfahren. Es sei einhellige Ansicht, dass die Kassenärztliche oder Kassenzahnärztliche Vereinigung dabei als Prozessstandschafter der gesetzlichen Krankenkasse handle, in deren Auftrag sie tätig werde. All dies zeige nur, dass es verfehlt sei, mit dem Bekl den die Praxisgebühr einziehenden Arzt, Zahnarzt oder Psychotherapeuten als Gläubiger des die Praxisgebühr schuldenden Versicherten anzusehen.
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Die Praxisgebühr (§ 28 Abs. 4 SGB V) weise im Vergleich mit den sonstigen im SGB V geregelten Zuzahlungen teils Gemeinsamkeiten, teils aber auch gewichtige Unterschiedsmerkmale auf. Zu den Gemeinsamkeiten gehöre, dass die Zuzahlungen, von denen das SGB V handele, nur von Versicherten zu erheben seien, die das 18. Lebensjahr vollendet hätten. Zu den Unterschiedsmerkmalen gehöre, dass die Praxisgebühr, für die § 43b Abs. 2 SGB V gelte, nicht für eine einzelne konkrete ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Leistung, die der Versicherte über seine Krankenkasse in Anspruch nehme, zu zahlen sei, sondern für alle ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistungen, die für den Versicherten im Laufe des Kalendervierteljahres erforderlich würden, gleichgültig, ob dies bei der Entrichtung der Praxisgebühr feststehe, zu erwarten sei oder voraussichtlich ausgeschlossen erscheine. Wenn z.B. ein Versicherter wegen einer Magen-Darm-Infektion eine ambulante internistische Behandlung in Anspruch genommen und bei dem Internisten die Praxisgebühr für das laufende Kalendervierteljahr entrichtet habe, so brauche er, wenn er wegen Verdachts auf Gürtelrose (herpes zoster) an einen Dermatologen überwiesen werde, für die dermatologische Behandlung keine weitere Praxisgebühr zu entrichten, vorausgesetzt, die dermatologische Behandlung werde in demselben Kalendervierteljahr abgeschlossen. Anderenfalls habe der Versicherte eine weitere Praxisgebühr im anschließenden Kalendervierteijahr bei dem Kassenarzt zu entrichten, welcher die erste ambulante Behandlung in dem weiteren Kalendervierteljahr vornehme. Das könne z.B. ein Hals-Nasen-Ohren-Arzt sein, dessen Praxis der Versicherte wegen einer Mandelentzündung (Tonsillitis) aufsuche, oder auch der Internist, der den Versicherten nunmehr aufgrund einer Blinddarmreizung untersuche und ihn ggf. wegen Verdachts auf Blinddarmentzündung (Appendizitis) in die chirurgische Abteilung eines Krankenhauses zur stationären operativen Behandlung (Appendektomie) einweisen müsse.
25 
Dass die Praxisgebühr zeitraumbezogen zu entrichten sei, nämlich für ein Kalendervierteljahr, in dem eine ambulante ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Behandlung erforderlich werde (§ 28 Abs. 4 SGB V), sei das charakteristische Merkmal, das die Praxisgebühr von den sonstigen im SGB V normierten Zuzahlungen, insbesondere von den Zuzahlungen der Kassenpatienten bei der Versorgung mit apothekenpflichtigen Arzneimitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V) unterscheide. Die Zuzahlungen für Arzneimittel würden nicht zeitraumbezogen, sondern konkret mittelbezogen erhoben (§ 61 Satz 1 SGB V) und seien, wie in der Einspruchsbegründung bereits vorgetragen, nach der Packungsgröße abgestuft.
26 
Auch wenn sämtliche Zuzahlungen, die Praxisgebühren nicht ausgenommen, als “Wesenselement“ der gesetzlichen Krankenversicherung bezeichnet würden und - jedenfalls seit 2004 - einen wichtigen Bestandteil der Neuordnung der Finanzierung der gesetzlichen Krankenkassen darstellen würden (vgl. die amtliche Begründung zum Entwurf des GKV-Modernisierungsgesetzes BT-Drs. 15/1 525 Teil A II Ziff. 8 = M 015 S. 13), so lasse sich in der steuerrechtlichen Beurteilung doch einigermaßen kohärent begründen und nachvollziehen, dass die sonstigen Zuzahlungen, insbesondere bei der Versorgung mit Arznei- und Verbandsmitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V), als Anschaffungskosten der einzelnen konkret erworbenen Arzneimittelpackungen angesehen und den Krankheitskosten bzw. den außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 EStG) zugerechnet würden, wo sie nur in extremen Ausnahmefällen - etwa bei Zusammentreffen mit hohen Ehescheidungskosten - die Grenze der zumutbaren Belastung tangieren und überschreiten könnten (s.a. die Regelung der krankenversicherungsrechtlichen Belastungsgrenze in § 62 SGB V, die eine übermäßige Belastung der Versicherten bzw. der Bedarfsgemeinschaffen, denen sie angehören würden, verhindere, und zwar grundsätzlich vor Erreichen der Grenze der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG). Die Praxisgebühren nach § 28 Abs. 4 SGB V würden demgegenüber kalendervierteljahresbezogen erhoben, also für jedes Quartal, in dem der Versicherte eine ambulante ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Behandlung in Anspruch nehme, gleichgültig, ob sich absehen lasse, dass in demselben Kalendervierteljahr noch eine oder mehrere gleich- oder verschiedenartige Behandlungen erforderlich würden. Dieser Umstand aber schließe es aus, die Praxisgebühr als Zusatzgebühr nur der ersten ambulanten Behandlung im Kalendervierteljahr anzusehen, anlässlich deren Inanspruchnahme sie zufällig zu entrichten gewesen sei, und anzunehmen, dass sich die entrichtete Praxisgebühr nicht auch auf die weiteren feststehenden, zu erwartenden oder unvermutet und überraschend erforderlich werdenden Behandlungen in demselben Kalendervierteljahr erstrecken würden, wie es zum Wagnischarakter eines Versicherungsbeitrags gehöre. Seit Jahren bestehende Krankenversicherungen, auch solche bei privaten Versicherern, blieben ungekündigt und würden weiterhin Monat für Monat mit Folgeprämien, also mit Versicherungsbeiträgen bedient, wobei die Versicherten davon ausgehen müssten, dass sie monatlich nicht nur apothekenpflichtige Arzneimittel, sondern auch auf Dauer ärztliche Hilfe in Anspruch zu nehmen hätten. Sie - die Kl - würden glauben, dass noch kein Finanzamt auf die Idee verfallen sei, die monatlichen Prämien von Dauerpatienten nicht den Vorsorgeaufwendungen, sondern nur den außergewöhnlichen Belastungen zuzuordnen, weil bereits bei der Zahlung der einzelnen Monatsbeiträge feststehe, dass diese mit dem laufenden Bezug von Arzneimitteln und ärztlichen Leistungen wirtschaftlich zusammenhängen würden und deshalb eigentlich auch als Krankheitskosten angesehen werden könnten, die nun einmal als außergewöhnliche Belastungen behandelt würden. Wenn Versicherte trotz gewisser bereits ausgebildeter gesundheitlicher Defizite die Krankenkasse wechseln würden, müssten sie bei dem neuen Krankenversicherer zu den vom Beitrittsalter abhängigen tariflichen Beiträgen im Hinblick auf die sog. “Altlasten“ häufig noch sog. Risikozuschläge in Kauf nehmen, weil zu erwarten sei, dass sie weiterhin mit Rücksicht auf die bereits manifestierten gesundheitlichen Defizite einen erhöhten laufenden Bedarf an Arzneimitteln und ärztlichen Behandlungen aufweisen würden. Sie würden ferner glauben, dass noch kein Finanzamt auf die Idee verfallen sei, wenigstens die Risikozuschläge, die in den einzelnen Monatsbeiträgen stecken würden, von der Berücksichtigung als Vorsorgeaufwendungen auszuschließen und sie statt dessen den außergewöhnlichen Belastungen zuzuordnen, weil die Risikozuschläge mit der laufenden Inanspruchnahme von Arzneimitteln und ärztlichen Leistungen zusammenhingen, die nun einmal als Krankheitskosten und damit als außergewöhnliche Belastungen beurteilt werden müssten.
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Wer z.B. - wie hier der Kl - wegen Bluthochdrucks, Vorhofflimmerns und absoluter Arrhythmie laufend ein Antikoagulans, d.h. ein Mittel zur Herabsetzung der Blutgerinnung (Marcumar) einnehmen und konstant einen bestimmten INR-Wert einhalten solle, sei gehalten, den INR-Wert durch einen Arzt im Abstand von drei bis vier Wochen, also mindestens einmal monatlich kontrollieren und die Medikation mit dem Antikoagulans neu einstellen zu lassen.
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Es gebe viele Patienten, insbesondere vorgerückten Alters, bei denen seit dem Wirksamwerden des GKV-Modernisierungsgesetzes (01.01.2004) das Entstehen von Praxisgebühren vorprogrammiert sei. Da die Praxisgebühren quartalsbezogen erhoben würden und den gesetzlichen Krankenkassen auch zur Aufstockung der monatlich entrichteten Regelbeiträge dienen würden, seien sie ihres Erachtens nicht anders als die Risikozuschläge bei privaten Krankenversicherungen bei den Versicherungsbeiträgen (Vorsorgeaufwendungen) als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
29 
Die Einführung der Praxisgebühren zum 01.01.2004 habe - zumindest auch - einen Anreiz dafür schaffen sollen, dass Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet hätten, auf ambulante ärztliche Hilfe tunlichst verzichten, sofern diese nicht wirklich nötig sei, was allerdings von Außenstehenden nur in seltenen Fällen und nicht ohne aufwändige und umständliche Ermittlungen, d. h. praktisch gar nicht zuverlässig beurteilt werden könne. In der privaten Krankenversicherung würden die Versicherer einen vergleichbaren Effekt durch Beitragserstattungen erreichen, die den Versicherten in Aussicht gestellt würden, wenn sie während eines bestimmten Zeitraums (i.d.R. ein Kalenderjahr) keine Leistungen aus dem Versicherungsverhältnis in Anspruch nehmen würden. Wie die Erstattungen beitragsermäßigend und die Vorsorgeaufwendungen mindernd steuerlich ins Gewicht fallen würden, so würden sich auch gegenläufig die kalendervierteljahresweise den monatlichen Regelbeiträgen zugezahlten Praxisgebühren, die für die Krankenkasse erhoben würden und die Summe der Krankenversicherungsbeiträge im Ganzen erhöhen würden, einkommensmindernd auswirken.
30 
Nachdem der Bekl am 23. Oktober 2009 aus hier nicht interessierenden Gründen einen ändernden ESt-Bescheid für das Streitjahr erlassen hatte, wiesen die Kl zur Untermauerung ihres Rechtsstandpunkts noch auf das zwischenzeitlich ergangene Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (BSGE 103, 275) hin und trugen dazu Folgendes vor:
31 
In der genannten Entscheidung habe das BSG bestätigt, dass die Verpflichtung zur Zahlung der sog. Praxisgebühr, also der in § 28 Abs. 4 i.V.m. § 61 Satz 2 SGB V geregelten und durch das GKV-Modernisierungsgesetz vorn 14. November 2003 zum 01.01.2004 in das Sozialgesetzbuch eingefügten Zuzahlung des Versicherten von 10 Euro pro Kalendervierteijahr für den Arztbesuch, auf einer formell und materiell verfassungsmäßigen Gesetzesgrundlage beruhe. In den Urteilsgründen habe das BSG hervorgehoben, dass die gesetzlichen Krankenkassen und nicht etwa die behandelnden Vertragsärzte, bei denen die Versicherten die Praxisgebühren zu entrichten hätten, Gläubiger des Anspruchs auf die Zuzahlung seien (Nr. 17 der Urteilsgründe). Nur die einbehaltenen Zuzahlungen, also die tatsächlichen Zahlungen des Versicherten, nicht aber schon die einzubehaltenden Zuzahlungen würden den Vergütungsanspruch des Vertragsarztes gegenüber der Krankenkasse verringern, so dass letztlich die Krankenkasse das Ausfallrisiko trage (Nr. 18 der Urteilsgründe). Der behandelnde Vertragsarzt sei nur verpflichtet, den Versicherten, der nicht zahle, schriftlich zur Nachentrichtung aufzufordern (§ 43 b Abs. 2 Satz 4, 1. Halbsatz SGB V); er habe nur eine Inkassofunktion auszuüben, sei aber nicht selbst Gläubiger der Praxisgebühr (Nr. 18 der Urteilsgründe). Der Bekl möge das Urteil des BSG zum Anlass nehmen, den verfehlten Rechtsstandpunkt, den es in der Einspruchsentscheidung eingenommen habe, zu überprüfen oder sich wenigstens ausdrücklich mit den Urteil des BSG auseinanderzusetzen. Den Kl sei jedenfalls nicht bekannt, dass das Bundesministerium der Finanzen die Entscheidung des BSG etwa mit einem Nichtanwendungserlass belegt hätte.
32 
Wie das BSG in dem herangezogenen Urteil weiter dargelegt habe, sei die Praxisgebühr - nicht anders übrigens als die sonstigen im SGB V geregelten Zuzahlungen auch - eine Abgabe sui generis (Nr. 20 der Urteilsgründe), die die laufenden Beiträge ergänze und die Finanzausstattung der Krankenkassen verbessern solle. Obwohl die Bezeichnung “Praxisgebühr“ schon in den Materialien zum SGB-Modernisierungsgesetz auftauche (BT-Drucks. 5/1525 S. 83), sei sie keine echte Gebühr, auch wenn der Vertragsarzt es, von Notfällen abgesehen, ablehnen dürfe, den Versicherten, der nicht zahle, zu behandeln (Nr. 22 des Urteils); denn die Praxisgebühr sei keine konkrete Gegenleistung für die vertragsärztliche Behandlung im einzelnen Fall.
33 
Auch wenn also die Praxisgebühr kein - verdeckter - zusätzlicher Regelbeitrag, sondern eben eine Abgabe sui generis sei, weil sie nicht von jedem Versicherten, sondern nach dem Gesetz nur bei tatsächlicher Inanspruchnahme vertragsärztlicher Behandlungen durch den einzelnen Versicherten von diesem einmal pro Quartal erhoben werde, sei der Gesetzgeber befugt gewesen, sie einzuführen, weil es ihm vom Grundgesetz nicht verwehrt sei, die Versicherten an den Kosten der von diesen in Anspruch genommenen Leistungen in angemessenem Umfang und unbeschadet der grundsätzlichen Leistungspflicht der Krankenkassen durch eine Abgabe sui generis zu beteiligen. Denn gerade im Gesundheitswesen habe der Kostenaspekt für gesetzgeberische Entscheidungen erhebliches Gewicht (BVerfGE 103, 172, 184). Deshalb müsse es dem Gesetzgeber auch erlaubt sein, den einzelnen Versicherten über den „normalen“ Krankenversicherungsbeitrag hinaus zur Entlastung der Krankenkassen und zur Stärkung seines Kostenbewusstseins bei einem Praxisbesuch einen maßvollen Leistungsbeitrag pro Quartal aufzuerlegen, jedenfalls soweit dem Versicherten das zugemutet werden könne und er dadurch nicht überfordert werde (vgl. auch BVerfGE 115, 25, 46). Die Einführung einer Praxisgebühr von 10,- Euro sei aber grundsätzlich nicht geeignet, den “normalen“ beitragsfinanzierten Versicherungsschutz der gesetzlichen Krankenkassen insgesamt zu entwerten oder den einzelnen Versicherten gar zu überfordern (Nr. 26 und 27 der Urteilsgründe). Mit den Ausbau der Zuzahlungspflichten im allgemeinen und der Einführung der Praxisgebühr im besonderen habe der Gesetzgeber auch das legitime Ziel verfolgt, den Tendenzen zur Kostensteigerung im Gesundheitswesen entgegenzuwirken und eine Anhebung der allgemeinen Beitragssätze zu vermeiden, ohne dabei das die gesetzliche Krankenversicherung kennzeichnende Sachleistungsprinzip grundsätzlich in Frage zu stellen (Nr. 29, 30 und 31 der Urteilsgründe).
34 
Die Kl beantragen, die ESt unter Abänderung des ESt-Bescheids des Beklagten vom 23. Oktober 2009 auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn das zu versteuernde Einkommen um 140,- Euro (von xx auf xx Euro) vermindert (und wie bisher eine Steuerermäßigung von 68 Euro für Handwerkerleistungen berücksichtig) wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.
35 
Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
36 
Zur Begründung trägt er vor, er teile die sich auf das Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 3 KR 3/08 R (a.a.O.) stützende Ansicht der Kl, dass es sich sozial- und verwaltungsrechtlich bei der Praxisgebühr um eine Abgabe sui generis handele. Die Praxisgebühr weise sowohl Elemente eines Beitrags (Finanzierungsfunktion, Leistung an die Krankenversicherung als Gläubiger, vgl. § 3 SGB V) als auch solche einer Eigenbeteiligung (Leistungspflicht nur bei Inanspruchnahme einer ärztlichen Leistung) auf (das BSG habe dafür den Begriff „Leistungsbeitrag“ verwendet). Bei der steuerrechtlichen Einordnung als Krankenversicherungsbeiträge oder als Krankheitskosten würden jedoch die Elemente überwiegen, die für eine Zuordnung zu den Krankheitskosten sprechen würden.
37 
1. Der Begriff der Krankenversicherungsbeiträge sei sozialversicherungsrechtlich vorgeprägt.
38 
Versicherungsbeiträge seien unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme von Versicherungsleistungen allein für die bloße Möglichkeit, Versicherungsleistungen in Anspruch zu nehmen, von allen Versicherten - ungeachtet von in der gesetzlichen Krankenversicherung nicht zulässigen Risikozuschlägen - nach gleichen, von vornherein festgelegten Grundsätzen für jeden Tag der Mitgliedschaft (§ 223 Abs. 1 SGB V) zu erbringen. Sie seien in der gesetzlichen Krankenversicherung grundsätzlich einkommensabhängig (§§ 3 S. 2, 223 Abs. 2 SGB V) und risikounabhängig ausgestaltet. In der gesetzlichen Krankenversicherung werde der Beitragssatz von der Bundesregierung in Hundertstel der beitragspflichtigen Einnahmen festgelegt (§ 241 SGB V) und bei versicherungspflichtig Beschäftigten grundsätzlich von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zur Hälfte getragen (§ 249 Abs. 1 SGB V).
39 
Derartige Krankenversicherungsbeiträge habe der Gesetzgeber bei Schaffung des Sonderausgabenabzugs für Krankenversicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG im Sinn gehabt. Dies ergebe sich bereits daraus, dass es bei Schaffung des Sonderausgabenabzugs für Krankenversicherungsbeiträge nur derartige Beiträge gegeben habe. Die Praxisgebühr sei dagegen erst mit Wirkung ab 01.01.2004 durch das Gesetz zur Modernisierung der Krankenversicherung eingeführt worden.
40 
Zudem werde die Praxisgebühr - ebenso wie der Eigenbeitrag beim Bezug von Medikamenten - sozialversicherungsrechtlich ausdrücklich nicht als Beitrag, sondern als Zuzahlung definiert (§§ 28 Abs. 4, 61 SGB V). Demzufolge sei die Praxisgebühr auch nicht im 1. Abschnitt des 8. Kapitels des SGB V geregelt, das sich mit Beiträgen befasse, sondern im Abschnitt Krankenbehandlung.
41 
Dafür, dass es sich bei der Praxisgebühr um keinen Beitrag handele, spreche auch, dass sie, abgesehen von den Befreiungsfällen, einkommensunabhängig ausgestaltet sei. Die einkommensabhängige Ausgestaltung der Beiträge sei aber ein aus dem Sozialstaatsgebot des Grundgesetzes sich ergebendes Wesenselement der gesetzlichen Krankenversicherung.
42 
Den Kl sei zwar grundsätzlich zuzustimmen, dass die sozialversicherungsrechtliche Definition der Krankenversicherungsbeiträge nicht zwangsläufig mit der steuerrechtlichen Begrifflichkeit übereinstimmen müsse. Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Rechtsordnung müsse aber davon ausgegangen werden, dass in anderen Gesetzen verwandte Begriffe, an die das Steuerrecht anknüpfe, steuerrechtlich auch in demselben Sinne verstanden würden.
43 
2. Die Praxisgebühr sei keine Gegenleistung für die Gewährung von Versicherungsschutz.
44 
Wie die Kl zu Recht ausführen würden, seien Krankenversicherungsbeiträge dadurch gekennzeichnet, dass sie dazu dienen würden, Versicherungsschutz zu erlangen. Krankenversicherungsbeiträge seien die Gegenleistung des Versicherten für die Gewährung von Versicherungsschutz.
45 
Versicherungsschutz würden privat Versicherte dadurch erlangen, dass sie einen entsprechenden Krankenversicherungsvertrag abschlössen und sich zur Leistung der vertraglich vereinbarten Versicherungsprämien verpflichten würden. Die vertraglich vereinbarten Versicherungsprämien würden die Gegenleistung für die Gewährung des Versicherungsschutzes darstellen.
46 
Gesetzlich Krankenversicherte würden Versicherungsschutz dadurch erlangen, dass sie die Voraussetzungen des § 5 SGB V erfüllen, damit der Versicherungspflicht unterliegen und von einer Krankenkasse entsprechend deren Satzung aufgenommen oder sich freiwillig gesetzlich versichern würden (§ 9 SGB V). Der Zahlung der Versicherungsprämie bei den privat Versicherten entspreche bei den gesetzlich versicherten Personen die Entrichtung der von der Krankenkasse festgelegten Beiträge. Diese seien die Gegenleistung für die Gewährung des Versicherungsschutzes.
47 
Die Praxisgebühr sei keine Gegenleistung für die Gewährung des Versicherungsschutzes in diesem Sinne (im Sinne einer Gegenleistung für die bloße Möglichkeit, bei Eintritt des Versicherungsfalles Leistungen aus der Versicherung zu beanspruchen).
48 
Versicherungsschutz werde u. a. für Krankheitskosten (s. dazu im Einzelnen §§ 11 Ziff. 3, 27 ff. SGB V) gewährt. Krankheitskosten seien sowohl die Kosten für die ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Versorgung (§ 28 SGB V) als auch die Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§ 31 ff. SGB V). Dieser umfassende Versicherungsschutz werde unabhängig davon gewährt, ob eine Praxisgebühr im jeweiligen Quartal angefallen und/oder bezahlt worden sei.
49 
Dies werde deutlich bei der Inanspruchnahme von Versicherungsleistungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel. Versicherungsschutz für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel werde auch dann gewährt, wenn ein Arzt - abgesehen von der Verordnungspflicht - nicht aufgesucht werde und damit keine Praxisgebühr angefallen sei. Ein Leistungsverweigerungsrecht für den Fall, dass die Praxisgebühr zwar angefallen aber nicht bezahlt worden sei, bestehe nicht.
50 
Doch auch bei den ärztlichen Leistungen selbst zeige es sich, dass trotz Nichtzahlung der Praxisgebühr Versicherungsschutz gewährt werde. Die Nichtzahlung der Praxisgebühr führe im Gegensatz zu Beitragsrückständen nicht zum Ruhen von Leistungsansprüchen nach § 16 Abs. 5 SGB V. Zwar habe der Arzt die Berechtigung, die ärztliche Behandlung bei Nichtzahlung der Praxisgebühr zu verweigern. Erbringe der Arzt gleichwohl die Leistungen, habe er jedoch einen Vergütungsanspruch gegen die Kassen- bzw. Kassenzahnärztliche Vereinigung. Ein Anspruch auf Ersatz seines Honorars gegenüber dem Patienten sei ausgeschlossen. Vielmehr hätten die Kassen- bzw. Kassenzahnärztlichen Vereinigungen - wie die Kl zutreffend ausführen würden - in diesem Falle die Einziehung der Praxisgebühr im gesetzlichen Auftrag der Krankenkasse zu übernehmen und könnten die Praxisgebühr im Verwaltungswege beitreiben.
51 
3. Die Praxisgebühr sei eine Folge aus der Gewährung von Versicherungsschutz.
52 
Die Zahlung der Praxisgebühr sei keine Voraussetzung für die Gewährung des Versicherungsschutzes, sondern vielmehr eine Folge der Gewährung des Versicherungsschutzes; denn sie falle nur dann an, wenn ärztliche Leistungen tatsächlich in Anspruch genommen würden und damit eine Leistungspflicht der Krankenkasse entstehe. Ihrem Charakter nach stelle sich die Praxisgebühr deshalb als eine gesetzlich festgelegte Eigenbeteiligung an den Arztkosten und damit den Krankheitskosten dar. Als gesetzlich festgelegte Eigenbeteiligung an den Krankheitskosten teile sie deren steuerrechtliches Schicksal und sei wie diese nur als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig.
53 
Dagegen spreche nicht, wie die Kl meinten, dass die Praxisgebühr nur einmal pro Quartal anfalle. Wenn der Gesetzgeber die Praxisgebühr nur für den ersten Arztbesuch im Quartal vorgesehen habe, liege dem nicht die Überzeugung zu Grunde, dass damit das Entgelt für die Gewährung von Versicherungsschutz für den Rest des Quartals erbracht sei. Dies sei vielmehr Ausdruck der sozialpolitischen Entscheidung, die Belastung der Versicherten auf einen „maßvollen Leistungsbeitrag“ zu beschränken.
54 
Dass es sich um eine gesetzlich geregelte Eigenbeteiligung handele, zeige sich auch daran, dass die Praxisgebühr auch bei der Inanspruchnahme ärztlicher Leistungen durch beitragsfrei mitversicherte volljährige Personen (§§ 3 S. 3, 10 SGB V) anfalle. Die Einordnung der Praxisgebühr als Beitrag ließe sich systematisch nicht mit der beitragsfreien Mitversicherung dieser Personen vereinbaren. Dieses Argument werde dadurch verstärkt, dass die Praxisgebühr unabhängig davon anfalle, ob die versicherte Person selbst die Praxisgebühr im betreffenden Quartal bereits bezahlt habe. Umgekehrt habe der Versicherte die Praxisgebühr auch dann zu bezahlen, wenn die mitversicherte Person die Praxisgebühr bezahlt habe.
55 
4. Die Einordnung als Krankheitskosten ermögliche eine Gleichbehandlung mit der beamtenrechtlichen Kostendämpfungspauschale.
56 
Ferner spreche für die Einordnung der Praxisgebühr als Krankheitskosten auch die Gleichbehandlung mit der Kostendämpfungspauschale bei beihilfeberechtigten Personen und deren beihilferechtlich zu berücksichtigenden Angehörigen. Die Kostendämpfungspauschale - in Baden-Württemberg - sei zwar sowohl von ihrem Gegenstand als auch von ihrer Höhe her umfassender als die Praxisgebühr, habe aber dieselbe Funktion wie diese. Sie solle der Entlastung des Landes von den Krankheitskosten dienen. Unstreitig seien die erstattungsfähigen Krankheitskosten, die jedoch in Höhe der Kostendämpfungspauschale nicht erstattet würden, als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Ergänzend sei anzumerken, dass in Schleswig-Holstein entsprechend der Praxisgebühr bei beihilfeberechtigten Personen und deren beihilferechtlich zu berücksichtigenden Angehörigen jeweils ein Pauschbetrag von 10 Euro pro Kalendervierteljahr vom Erstattungsbetrag der Beihilfe abgezogen werde (FM Schleswig-Holstein, VI 314-S 2284-123 vom 06. Januar 2005 ESt-Kartei SH § 33 EStG Karte 1.1 (juris)).
57 
5. Die Praxisgebühr werde von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder als Krankheitskosten eingeordnet.
58 
Die Frage nach der steuerlichen Behandlung der Praxisgebühr sei auch Gegenstand einer Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder gewesen. Diese Erörterung habe zum Ergebnis geführt, dass es sich bei der Praxisgebühr um zusätzliche Krankheitskosten handele (zitiert nach FM Schleswig-Holstein, VI 314-5 2284-123 vom 06. Januar 2005 ESt-Kartei SH § 33 EStG Karte 1.1 (juris)).

Entscheidungsgründe

59 
Die Klage ist nicht begründet.
60 
Der Bekl hat die von den Kl im Streitjahr entrichteten Praxisgebühren zu Recht nicht als Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen), sondern als außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG behandelt. Denn die Praxisgebühren stellen nicht (zusätzliche) Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG), sondern (zusätzliche) Krankheitskosten dar.
61 
1. Rechtsgrundlage der von den Kl erbrachten Zuzahlungen zur ambulanten ärztlichen Behandlung ist § 28 Abs. 4 SGB V, der zum 01.01.2004 durch das GKV-Modernisierungsgesetz (GMG) vom 14.11.2003 (BGBl I 2190) in das Gesetz eingefügt worden ist und im Streitjahr 2007 gemäß Art 1 Nr. 15 Buchst b GMG wie folgt lautete:
62 
"Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, leisten je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden Leistungserbringers, die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolgt, als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 2 ergebenden Betrag an den Leistungserbringer. Satz 1 gilt nicht für Inanspruchnahmen nach § 20 d, § 25, zahnärztliche Untersuchungen nach § 55 Abs. 1 Satz 4 und 5 sowie Maßnahmen zur Schwangerenvorsorge nach § 196 Abs. 1 der Reichsversicherungsordnung und § 23 Abs. 1 des Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte. Soweit Versicherte Kostenerstattung nach § 13 Abs. 2 gewählt haben, gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass die Zuzahlung gemäß § 13 Abs. 2 Satz 9 von der Krankenkasse in Abzug zu bringen ist."
63 
Die Höhe der Zuzahlungen ergibt sich aus § 61 SGB V:
64 
"Zuzahlungen, die Versicherte zu leisten haben, betragen zehn vom Hundert des Abgabepreises, mindestens jedoch fünf Euro und höchstens zehn Euro; allerdings jeweils nicht mehr als die Kosten des Mittels. Als Zuzahlungen zu stationären Maßnahmen werden je Kalendertag 10 Euro erhoben. Bei Heilmitteln und häuslicher Krankenpflege beträgt die Zuzahlung zehn vom Hundert der Kosten sowie 10 Euro je Verordnung. Geleistete Zuzahlungen sind von dem zum Einzug Verpflichteten gegenüber dem Versicherten zu quittieren; ein Vergütungsanspruch hierfür besteht nicht."
65 
Danach beträgt die Praxisgebühr 10 Euro je Kalendervierteljahr. In jedem Kalenderjahr sind von einem Versicherten für ambulante Behandlungen also höchstens 40 Euro als Praxisgebühr zu entrichten.
66 
Dem Gesetzgeber ging es bei der Einführung der Praxisgebühr nicht nur um die Steigerung von Effizienz und Qualität der medizinischen Versorgung, sondern auch um die Vermeidung einer weiteren Beitragssatzerhöhung (Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (a.a.O.). Mit der Ausweitung der Zuzahlungsregelungen durch das GMG zielte der Gesetzgeber darauf ab, die Belastungsgerechtigkeit dadurch zu verbessern, dass grundsätzlich alle Beteiligten in die Zuzahlungsregelungen einbezogen werden sollten (vgl. BT-Drucks 15/1525 S 71). Die Versicherten sollten künftig eine angemessene Beteiligung an ihren Krankheitskosten tragen. Mit dieser Regelungskonzeption zielte der Gesetzgeber auf eine spürbare Entlastung der GKV. Er ließ sich dabei von der Überzeugung leiten, dass die durch den bisherigen Ausgabenanstieg entstandene Finanzierungslücke nicht einfach nur durch eine weitere Steigerung der Beitragssätze finanziert werden könne, was zwangsläufig zu höheren Arbeitskosten und zu einer steigenden Arbeitslosigkeit geführt hätte. Er zog vielmehr eine angemessene Beteiligung der Versicherten an ihren Krankheitskosten vor, bei der auf soziale Belange Rücksicht genommen wird, um zu gewährleisten, dass auch weiterhin eine qualitativ hochwertige medizinische Versorgung für alle Versicherten der GKV erbracht werden kann (vgl. BT-Drucks 15/1525 S. 71).
67 
2. Bei der Zuzahlungsregelung des § 28 Abs. 4 SGB V handelt es sich um eine für das System der GKV typische, seit langer Zeit eingeführte eigenständige Form der Abgabe zwecks Eigenbeteiligung der Versicherten an den Krankheitskosten (Abgabe sui generis), die sich in vergleichbarer - wenn auch nicht immer identischer - Ausgestaltung auch bei Arznei- und Verbandmitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V), Heilmitteln (§ 32 Abs. 2 SGB V) und Hilfsmitteln (§ 33 Abs. 2 SGB V), bei der häuslichen Krankenpflege (§ 37 Abs. 5 SGB V), der Soziotherapie (§ 37a Abs. 3 SGB V), der Haushaltshilfe (§ 38 Abs. 5 SGB V), der Krankenhausbehandlung (§ 39 Abs. 4 SGB V), bei Vorsorge- und Rehabilitationsmaßnahmen (§ 23 Abs. 6, § 24 Abs. 3, § 40 Abs. 5 und 6, § 41 Abs. 3 SGB V) sowie bei Krankentransporten (§ 60 Abs. 2 SGB V) findet. Die Klassifizierung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Abgabe sui generis ergibt sich daraus, dass sie keiner der sonstigen Abgabeformen zuzuordnen ist.
68 
3. Sie ist insbesondere auch nicht als - verdeckter - zusätzlicher Krankenversicherungsbeitrag einzuordnen (Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (a.a.O.).
69 
Beiträge sind Abgaben zur vollen oder teilweisen Deckung der Kosten einer öffentlichen Einrichtung, die von denjenigen erhoben werden, denen die Einrichtung einen besonderen Vorteil gewährt; sie werden für die potentielle Inanspruchnahme einer Einrichtung erhoben (BVerwGE 72, 212, 218; BVerfGE 92, 91, 115; BVerwGE 112, 194, 199). Diese Voraussetzungen sind bei der Praxisgebühr nicht erfüllt, da diese nur bei der tatsächlichen Inanspruchnahme der Dienste eines Vertragsarztes anfällt, nicht aber schon für die reine Möglichkeit, diese Dienste in Anspruch nehmen zu können (Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (a.a.O.).
70 
Die Praxisgebühr unterscheidet sich von den sonstigen im SGB V normierten Zuzahlungen, insbesondere von den Zuzahlungen der Kassenpatienten bei der Versorgung mit apothekenpflichtigen Arzneimitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V), zwar dadurch, dass sie zeitraumbezogen zu entrichten ist, nämlich für ein Kalendervierteljahr, in dem eine ambulante ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Behandlung erforderlich wird (§ 28 Abs. 4 SGB V). Richtig ist auch, dass die „Zeitraumbezogenheit“ der Praxisgebühr es ausschließt, diese als Zusatzgebühr nur für die erste ambulante Behandlung im Kalendervierteljahr anzusehen, anlässlich deren Inanspruchnahme sie zufällig zu entrichten war. Die „Zeitraumbezogenheit“ der Praxisgebühr rechtfertigt es jedoch nicht, diese steuerlich anders zu behandeln als die sonstigen im SGB V normierten Zuzahlungen. Denn die Praxisgebühr wird wie diese durch die tatsächliche - krankheitsbedingte -Inanspruchnahme einer Leistung ausgelöst und wird nicht zur Erlangung des Versicherungsschutzes entrichtet. Dass die Praxisgebühr bei Inanspruchnahme weiterer ärztlicher Leistungen im Laufe eines Kalendervierteljahres nicht erneut zu entrichten ist, hat seinen Grund im pauschalen Charakter der Praxisgebühr, der darin zum Ausdruck kommt, dass mit der einmaligen Entrichtung der „Gebühr“ alle im Laufe eines Kalendervierteljahres in Anspruch genommen ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistungen „abgegolten“ sind. Am Charakter der Praxisgebühr als Eigenbeteiligung des Versicherten an den Krankheitskosten ändert sich durch deren „Zeitraumbezogenheit“ nichts.
71 
4. Bei den von den Kl entrichteten  Praxisgebühren handelt es sich um (zusätzliche) Krankheitskosten und damit um außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG (Schmidt/Loschelder EStG § 33 Rz 35, Stichwort „Krankheitskosten“; Schmieszek in Bordewin/Brandt § 33 EStG Rz. 313a; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Anm. 810a; Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz. 58).
72 
Krankheitskosten sind Aufwendungen, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BStBl II 1981, 711, und vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BStBl II 2011, 414). Nach dieser Begriffsbestimmung der nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten rechnen die Praxisgebühren zu den Krankheitskosten. Zwar ist die die streitbefangene Zuzahlung keine Gebühr im rechtlichen Sinne; insofern ist die in der Öffentlichkeit verbreitete und stellenweise auch in den Gesetzesmaterialien (BT-Drucks 15/1525 S 83) verwendete Bezeichnung "Praxisgebühr" ungenau und missverständlich (Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (a.a.O.). Gebühren sind begrifflich öffentlich-rechtliche Geldleistungen, die aus Anlass individuell zurechenbarer, öffentlicher Leistungen auferlegt werden und dazu bestimmt sind, in Anknüpfung an diese Leistungen deren Kosten ganz oder teilweise zu decken (BVerfGE 50, 217, 226; 97, 322, 345; 108, 1, 13; BVerwGE 115, 125, 129). Sie werden für die tatsächliche Inanspruchnahme einer staatlichen Einrichtung erhoben (BVerfGE 92, 91, 115). Dafür muss dem Einzelnen kein Vorteil erwachsen sein; es genügt die Entstehung von individuell zu verantwortenden Kosten (so auch BGH NJW-RR 2000; 859, 861). Für die Einordnung als Gebühr spricht zwar, dass der Vertragsarzt bei Nichtzahlung die medizinische Behandlung grundsätzlich ablehnen darf, sofern es sich nicht um einen Notfall handelt; dies ergibt sich aus § 13 Abs. 7 i.V.m. § 18 Abs. 1 Bundesmantelvertrag-Ärzte und § 21 Abs. 1 Bundesmantelvertrag-Ärzte/Ersatzkassen. Entscheidend ist jedoch, dass der Vertragsarzt im Verhältnis zum Versicherten keine konkrete Leistung erbringt, die mit der "Praxisgebühr" abgegolten wird; denn Gläubiger der Zuzahlung ist  nicht der Vertragsarzt, sondern die Krankenkasse (§ 43b Abs. 2 SGB V). Der Vertragsarzt fungiert lediglich als Einzugs- bzw. Inkassostelle. Dies ergibt sich aus § 43b Abs. 2 SGB V, nach dessen Satz 1 und 2 Zuzahlungen, die Versicherte nach § 28 Abs. 4 SGB V zu entrichten haben, vom Leistungserbringer einzubehalten sind; dessen Vergütungsanspruch gegenüber der Krankenkasse, der Kassenärztlichen oder Kassenzahnärztlichen Vereinigung verringert sich entsprechend. Ebenso verringern sich die nach § 83 SGB V zu entrichtenden Vergütungen in Höhe der Summe der von den mit der Kassen(zahn)ärztlichen Vereinigung abrechnenden Leistungserbringern einbehaltenen Zuzahlungen. Daraus folgt, dass nur die "einbehaltenen" Zuzahlungen, also tatsächliche Zahlungen der Versicherten, nicht aber schon die "einzubehaltenden" Zuzahlungen den Vergütungsanspruch der Vertragsärzte verringern. Ausfälle gehen letztlich zu Lasten der Krankenkassen. Zahlt ein Versicherter die Praxisgebühr anlässlich einer ärztlichen Behandlung nicht, hat der Vertragsarzt ihn lediglich schriftlich zur Nachentrichtung aufzufordern (§ 43b Abs 2 Satz 4, 2. Halbsatz SGB V). Bleibt diese Mahnung erfolglos, hat die Kassen(zahn)ärztliche Vereinigung im Auftrag der Krankenkasse die Einziehung der Zuzahlung zu übernehmen (§ 43b Abs 2 Satz 4, 1. Halbsatz SGB V), soweit in den Bundesmantelverträgen (§ 82 Abs 1 SGB V) nichts Abweichendes bestimmt ist (§ 43b Abs 2 Satz 8 SGB V). Der Vertragsarzt hat hiernach also nur eine Inkassofunktion auszuüben, ist aber nicht selbst Gläubiger der Praxisgebühr. Die Stellung der Krankenkassen als Gläubiger der Praxisgebühr lässt sich zusätzlich aus der Regelung des § 28 Abs. 4 Satz 3 SGB V ableiten, wonach im Falle der Wahl von Kostenerstattung statt der Sach- oder Dienstleistung (§ 13 Abs. 2 SGB V) die Zuzahlung von der Krankenkasse gemäß § 13 Abs. 2 Satz 9 SGB V unmittelbar in Abzug zu bringen ist, sich die von ihr an den Versicherten zu erstattende Arztvergütung also um einen der Praxisgebühr entsprechenden Betrag verringert.
73 
Dass die streitbefangenen „Praxisgebühren“ keine Gebühren im rechtlichen Sinne sind, ändert jedoch nichts daran, dass diese als Krankheitskosten zu qualifizieren sind, da die Verpflichtung zu deren Entrichtung (erst) durch die (tatsächliche) Inanspruchnahme einer ärztlichen Leistung - als Folge einer Erkrankung - ausgelöst wurde und nicht bereits durch die bloße Möglichkeit, eine solche in Anspruch zu nehmen.
74 
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
75 
6. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 FGO) zuzulassen.

Gründe

59 
Die Klage ist nicht begründet.
60 
Der Bekl hat die von den Kl im Streitjahr entrichteten Praxisgebühren zu Recht nicht als Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen), sondern als außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG behandelt. Denn die Praxisgebühren stellen nicht (zusätzliche) Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG), sondern (zusätzliche) Krankheitskosten dar.
61 
1. Rechtsgrundlage der von den Kl erbrachten Zuzahlungen zur ambulanten ärztlichen Behandlung ist § 28 Abs. 4 SGB V, der zum 01.01.2004 durch das GKV-Modernisierungsgesetz (GMG) vom 14.11.2003 (BGBl I 2190) in das Gesetz eingefügt worden ist und im Streitjahr 2007 gemäß Art 1 Nr. 15 Buchst b GMG wie folgt lautete:
62 
"Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, leisten je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden Leistungserbringers, die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolgt, als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 2 ergebenden Betrag an den Leistungserbringer. Satz 1 gilt nicht für Inanspruchnahmen nach § 20 d, § 25, zahnärztliche Untersuchungen nach § 55 Abs. 1 Satz 4 und 5 sowie Maßnahmen zur Schwangerenvorsorge nach § 196 Abs. 1 der Reichsversicherungsordnung und § 23 Abs. 1 des Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte. Soweit Versicherte Kostenerstattung nach § 13 Abs. 2 gewählt haben, gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass die Zuzahlung gemäß § 13 Abs. 2 Satz 9 von der Krankenkasse in Abzug zu bringen ist."
63 
Die Höhe der Zuzahlungen ergibt sich aus § 61 SGB V:
64 
"Zuzahlungen, die Versicherte zu leisten haben, betragen zehn vom Hundert des Abgabepreises, mindestens jedoch fünf Euro und höchstens zehn Euro; allerdings jeweils nicht mehr als die Kosten des Mittels. Als Zuzahlungen zu stationären Maßnahmen werden je Kalendertag 10 Euro erhoben. Bei Heilmitteln und häuslicher Krankenpflege beträgt die Zuzahlung zehn vom Hundert der Kosten sowie 10 Euro je Verordnung. Geleistete Zuzahlungen sind von dem zum Einzug Verpflichteten gegenüber dem Versicherten zu quittieren; ein Vergütungsanspruch hierfür besteht nicht."
65 
Danach beträgt die Praxisgebühr 10 Euro je Kalendervierteljahr. In jedem Kalenderjahr sind von einem Versicherten für ambulante Behandlungen also höchstens 40 Euro als Praxisgebühr zu entrichten.
66 
Dem Gesetzgeber ging es bei der Einführung der Praxisgebühr nicht nur um die Steigerung von Effizienz und Qualität der medizinischen Versorgung, sondern auch um die Vermeidung einer weiteren Beitragssatzerhöhung (Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (a.a.O.). Mit der Ausweitung der Zuzahlungsregelungen durch das GMG zielte der Gesetzgeber darauf ab, die Belastungsgerechtigkeit dadurch zu verbessern, dass grundsätzlich alle Beteiligten in die Zuzahlungsregelungen einbezogen werden sollten (vgl. BT-Drucks 15/1525 S 71). Die Versicherten sollten künftig eine angemessene Beteiligung an ihren Krankheitskosten tragen. Mit dieser Regelungskonzeption zielte der Gesetzgeber auf eine spürbare Entlastung der GKV. Er ließ sich dabei von der Überzeugung leiten, dass die durch den bisherigen Ausgabenanstieg entstandene Finanzierungslücke nicht einfach nur durch eine weitere Steigerung der Beitragssätze finanziert werden könne, was zwangsläufig zu höheren Arbeitskosten und zu einer steigenden Arbeitslosigkeit geführt hätte. Er zog vielmehr eine angemessene Beteiligung der Versicherten an ihren Krankheitskosten vor, bei der auf soziale Belange Rücksicht genommen wird, um zu gewährleisten, dass auch weiterhin eine qualitativ hochwertige medizinische Versorgung für alle Versicherten der GKV erbracht werden kann (vgl. BT-Drucks 15/1525 S. 71).
67 
2. Bei der Zuzahlungsregelung des § 28 Abs. 4 SGB V handelt es sich um eine für das System der GKV typische, seit langer Zeit eingeführte eigenständige Form der Abgabe zwecks Eigenbeteiligung der Versicherten an den Krankheitskosten (Abgabe sui generis), die sich in vergleichbarer - wenn auch nicht immer identischer - Ausgestaltung auch bei Arznei- und Verbandmitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V), Heilmitteln (§ 32 Abs. 2 SGB V) und Hilfsmitteln (§ 33 Abs. 2 SGB V), bei der häuslichen Krankenpflege (§ 37 Abs. 5 SGB V), der Soziotherapie (§ 37a Abs. 3 SGB V), der Haushaltshilfe (§ 38 Abs. 5 SGB V), der Krankenhausbehandlung (§ 39 Abs. 4 SGB V), bei Vorsorge- und Rehabilitationsmaßnahmen (§ 23 Abs. 6, § 24 Abs. 3, § 40 Abs. 5 und 6, § 41 Abs. 3 SGB V) sowie bei Krankentransporten (§ 60 Abs. 2 SGB V) findet. Die Klassifizierung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Abgabe sui generis ergibt sich daraus, dass sie keiner der sonstigen Abgabeformen zuzuordnen ist.
68 
3. Sie ist insbesondere auch nicht als - verdeckter - zusätzlicher Krankenversicherungsbeitrag einzuordnen (Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (a.a.O.).
69 
Beiträge sind Abgaben zur vollen oder teilweisen Deckung der Kosten einer öffentlichen Einrichtung, die von denjenigen erhoben werden, denen die Einrichtung einen besonderen Vorteil gewährt; sie werden für die potentielle Inanspruchnahme einer Einrichtung erhoben (BVerwGE 72, 212, 218; BVerfGE 92, 91, 115; BVerwGE 112, 194, 199). Diese Voraussetzungen sind bei der Praxisgebühr nicht erfüllt, da diese nur bei der tatsächlichen Inanspruchnahme der Dienste eines Vertragsarztes anfällt, nicht aber schon für die reine Möglichkeit, diese Dienste in Anspruch nehmen zu können (Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (a.a.O.).
70 
Die Praxisgebühr unterscheidet sich von den sonstigen im SGB V normierten Zuzahlungen, insbesondere von den Zuzahlungen der Kassenpatienten bei der Versorgung mit apothekenpflichtigen Arzneimitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V), zwar dadurch, dass sie zeitraumbezogen zu entrichten ist, nämlich für ein Kalendervierteljahr, in dem eine ambulante ärztliche, zahnärztliche oder psychotherapeutische Behandlung erforderlich wird (§ 28 Abs. 4 SGB V). Richtig ist auch, dass die „Zeitraumbezogenheit“ der Praxisgebühr es ausschließt, diese als Zusatzgebühr nur für die erste ambulante Behandlung im Kalendervierteljahr anzusehen, anlässlich deren Inanspruchnahme sie zufällig zu entrichten war. Die „Zeitraumbezogenheit“ der Praxisgebühr rechtfertigt es jedoch nicht, diese steuerlich anders zu behandeln als die sonstigen im SGB V normierten Zuzahlungen. Denn die Praxisgebühr wird wie diese durch die tatsächliche - krankheitsbedingte -Inanspruchnahme einer Leistung ausgelöst und wird nicht zur Erlangung des Versicherungsschutzes entrichtet. Dass die Praxisgebühr bei Inanspruchnahme weiterer ärztlicher Leistungen im Laufe eines Kalendervierteljahres nicht erneut zu entrichten ist, hat seinen Grund im pauschalen Charakter der Praxisgebühr, der darin zum Ausdruck kommt, dass mit der einmaligen Entrichtung der „Gebühr“ alle im Laufe eines Kalendervierteljahres in Anspruch genommen ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistungen „abgegolten“ sind. Am Charakter der Praxisgebühr als Eigenbeteiligung des Versicherten an den Krankheitskosten ändert sich durch deren „Zeitraumbezogenheit“ nichts.
71 
4. Bei den von den Kl entrichteten  Praxisgebühren handelt es sich um (zusätzliche) Krankheitskosten und damit um außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG (Schmidt/Loschelder EStG § 33 Rz 35, Stichwort „Krankheitskosten“; Schmieszek in Bordewin/Brandt § 33 EStG Rz. 313a; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 EStG Anm. 810a; Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz. 58).
72 
Krankheitskosten sind Aufwendungen, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BStBl II 1981, 711, und vom 16. Dezember 2010 VI R 43/10, BStBl II 2011, 414). Nach dieser Begriffsbestimmung der nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten rechnen die Praxisgebühren zu den Krankheitskosten. Zwar ist die die streitbefangene Zuzahlung keine Gebühr im rechtlichen Sinne; insofern ist die in der Öffentlichkeit verbreitete und stellenweise auch in den Gesetzesmaterialien (BT-Drucks 15/1525 S 83) verwendete Bezeichnung "Praxisgebühr" ungenau und missverständlich (Urteil des BSG vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (a.a.O.). Gebühren sind begrifflich öffentlich-rechtliche Geldleistungen, die aus Anlass individuell zurechenbarer, öffentlicher Leistungen auferlegt werden und dazu bestimmt sind, in Anknüpfung an diese Leistungen deren Kosten ganz oder teilweise zu decken (BVerfGE 50, 217, 226; 97, 322, 345; 108, 1, 13; BVerwGE 115, 125, 129). Sie werden für die tatsächliche Inanspruchnahme einer staatlichen Einrichtung erhoben (BVerfGE 92, 91, 115). Dafür muss dem Einzelnen kein Vorteil erwachsen sein; es genügt die Entstehung von individuell zu verantwortenden Kosten (so auch BGH NJW-RR 2000; 859, 861). Für die Einordnung als Gebühr spricht zwar, dass der Vertragsarzt bei Nichtzahlung die medizinische Behandlung grundsätzlich ablehnen darf, sofern es sich nicht um einen Notfall handelt; dies ergibt sich aus § 13 Abs. 7 i.V.m. § 18 Abs. 1 Bundesmantelvertrag-Ärzte und § 21 Abs. 1 Bundesmantelvertrag-Ärzte/Ersatzkassen. Entscheidend ist jedoch, dass der Vertragsarzt im Verhältnis zum Versicherten keine konkrete Leistung erbringt, die mit der "Praxisgebühr" abgegolten wird; denn Gläubiger der Zuzahlung ist  nicht der Vertragsarzt, sondern die Krankenkasse (§ 43b Abs. 2 SGB V). Der Vertragsarzt fungiert lediglich als Einzugs- bzw. Inkassostelle. Dies ergibt sich aus § 43b Abs. 2 SGB V, nach dessen Satz 1 und 2 Zuzahlungen, die Versicherte nach § 28 Abs. 4 SGB V zu entrichten haben, vom Leistungserbringer einzubehalten sind; dessen Vergütungsanspruch gegenüber der Krankenkasse, der Kassenärztlichen oder Kassenzahnärztlichen Vereinigung verringert sich entsprechend. Ebenso verringern sich die nach § 83 SGB V zu entrichtenden Vergütungen in Höhe der Summe der von den mit der Kassen(zahn)ärztlichen Vereinigung abrechnenden Leistungserbringern einbehaltenen Zuzahlungen. Daraus folgt, dass nur die "einbehaltenen" Zuzahlungen, also tatsächliche Zahlungen der Versicherten, nicht aber schon die "einzubehaltenden" Zuzahlungen den Vergütungsanspruch der Vertragsärzte verringern. Ausfälle gehen letztlich zu Lasten der Krankenkassen. Zahlt ein Versicherter die Praxisgebühr anlässlich einer ärztlichen Behandlung nicht, hat der Vertragsarzt ihn lediglich schriftlich zur Nachentrichtung aufzufordern (§ 43b Abs 2 Satz 4, 2. Halbsatz SGB V). Bleibt diese Mahnung erfolglos, hat die Kassen(zahn)ärztliche Vereinigung im Auftrag der Krankenkasse die Einziehung der Zuzahlung zu übernehmen (§ 43b Abs 2 Satz 4, 1. Halbsatz SGB V), soweit in den Bundesmantelverträgen (§ 82 Abs 1 SGB V) nichts Abweichendes bestimmt ist (§ 43b Abs 2 Satz 8 SGB V). Der Vertragsarzt hat hiernach also nur eine Inkassofunktion auszuüben, ist aber nicht selbst Gläubiger der Praxisgebühr. Die Stellung der Krankenkassen als Gläubiger der Praxisgebühr lässt sich zusätzlich aus der Regelung des § 28 Abs. 4 Satz 3 SGB V ableiten, wonach im Falle der Wahl von Kostenerstattung statt der Sach- oder Dienstleistung (§ 13 Abs. 2 SGB V) die Zuzahlung von der Krankenkasse gemäß § 13 Abs. 2 Satz 9 SGB V unmittelbar in Abzug zu bringen ist, sich die von ihr an den Versicherten zu erstattende Arztvergütung also um einen der Praxisgebühr entsprechenden Betrag verringert.
73 
Dass die streitbefangenen „Praxisgebühren“ keine Gebühren im rechtlichen Sinne sind, ändert jedoch nichts daran, dass diese als Krankheitskosten zu qualifizieren sind, da die Verpflichtung zu deren Entrichtung (erst) durch die (tatsächliche) Inanspruchnahme einer ärztlichen Leistung - als Folge einer Erkrankung - ausgelöst wurde und nicht bereits durch die bloße Möglichkeit, eine solche in Anspruch zu nehmen.
74 
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
75 
6. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 FGO) zuzulassen.

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 30. März 2011 - 4 K 1053/09 zitiert 9 §§.

FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nur..

FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden,...

BGB | § 185 Verfügung eines Nichtberechtigten


(1) Eine Verfügung, die ein Nichtberechtigter über einen Gegenstand trifft, ist wirksam, wenn sie mit Einwilligung des Berechtigten erfolgt. (2) Die Verfügung wird wirksam, wenn der Berechtigte sie genehmigt oder wenn der Verfügende den Gegenstand..

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Bundesfinanzhof Urteil, 16. Dez. 2010 - VI R 43/10

bei uns veröffentlicht am 16.12.2010

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für eine heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastungen. 2 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und...

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Tatbestand

1

I. Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für eine heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastungen.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr (2006) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger leidet unter einer inoperablen organisch bedingten Sterilität (sog. Kryptozoospermie) und ist deshalb nicht in der Lage, auf natürlichem Weg selbst Kinder zu zeugen. Im Rahmen der von den Klägern zunächst erfolglos versuchten homologen künstlichen Befruchtung wurde festgestellt, dass sein Sperma auch nicht geeignet ist, im Rahmen einer künstlichen Befruchtung selbst nach ärztlicher Behandlung eingesetzt zu werden. Deshalb entschlossen sich die Kläger, die Erfüllung des beiderseitigen Wunsches nach einem gemeinsamen Kind mit Hilfe einer instrumentellen donogenen Insemination, d.h. der Übertragung von Spendersamen, zu verwirklichen, und beantragten schließlich deren Durchführung in der Praxis des Prof. Dr. R. (Fertility Center). Das Fertility Center ist entsprechend der Verfahrens- und Qualitätssicherung nach DIN EN ISO 9001 zertifiziert, das IVF-, Hormon- und Andrologielabor nach DIN EN ISO 17 025. Am 16. Januar 2006 und am 18. Januar 2006 fand eine psychosoziale Beratung durch eine Diplom-Psychologin statt. Zudem wurden die Kläger durch Prof. Dr. R. und Dr. P. (B. Samenbank) über die rechtlichen Aspekte und die möglichen Folgen der Verwendung von heterologen Samen unterrichtet.

3

Einen Tag später, am 19. Januar 2006, unterschrieben die Kläger einen entsprechenden Aufklärungsbogen und eine Vereinbarung mit der B. Samenbank. Prof. Dr. R. und die B. Samenbank dokumentierten die Identität des Samenspenders sowie die Verwendung der Samenspende. Es lag eine Einverständniserklärung des Samenspenders vor, seine Identität bei einem entsprechenden Auskunftsverlangen des Kindes bekannt zu geben. Gleichfalls erklärten sich die Kläger mit der Verwendung von heterologem Samen und der Dokumentation von Herkunft und Verwendung der Samenspende einverstanden und entbanden den Arzt im Rahmen eines entsprechenden Auskunftsverlangens von seiner Schweigepflicht. Verstöße gegen das Embryonenschutzgesetz wurden bei der Behandlung nicht festgestellt. Eine von der Ärztekammer Hamburg eingerichtete Kommission genehmigte die Behandlung der Kläger. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass diese auf das Krankheitsbild des Klägers abgestimmte, medizinisch indizierte Behandlungsmethode die berufsrechtlichen Voraussetzungen der im Streitfall maßgeblichen Berufsordnung der Hamburger Ärzte und Ärztinnen im Streitfall erfüllt (vgl. Anhang zu § 13a der Berufsordnung "Richtlinien zur assistierten Reproduktion").

4

Leistungen von Krankenversicherern sind nicht erfolgt. Die Klägerin ist gesetzlich krankenversichert. Leistungsansprüche sind in der gesetzlichen Krankenversicherung auf Eheleute beschränkt; es dürfen nur Ei- und Samenzellen der Ehegatten verwendet werden (§ 27a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch). Der Kläger ist privat krankenversichert. Da seine Erkrankung bei Abschluss des Versicherungsvertrags bekannt war, erfolgte ein entsprechender Leistungsausschluss für sterilitätsbedingte Behandlungsmaßnahmen.

5

Mit der Einkommensteuererklärung 2006 machten die Kläger die im Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung entstandenen Kosten in Höhe von insgesamt 21.345 € erfolglos als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, Aufwendungen für eine heterologe Befruchtung dienten, anders als bei einer homologen Befruchtung, nicht zur Überwindung einer Krankheit, so dass es an der medizinischen Notwendigkeit der Behandlungskosten fehle.

6

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) hingegen mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1694 veröffentlichten Gründen statt.

7

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 33 Abs. 1 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

8

Es beantragt,

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 5. Mai 2010  9 K 231/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die im Zusammenhang mit der durchgeführten heterologen künstlichen Befruchtung entstandenen Kosten als zwangsläufige Aufwendungen i.S. von § 33 EStG zu berücksichtigen sind.

11

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

12

a) In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof (BFH) davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit erträglich zu machen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596; vom 2. September 2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119).

13

b) Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Aufwendungen für Zahnersatz (vgl. FG Berlin, Urteil vom 18. Dezember 1980 IV 51/79, EFG 1981, 293, betreffend Zahnprothese), für medizinische Hilfsmittel im engeren Sinne wie Brillen, Hörapparate und Rollstühle (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1997 III R 27/97, BFH/NV 1998, 571) sowie für medizinische Hilfsmittel im weiteren Sinne wie Blindencomputer (Sächsisches FG, Urteil vom 7. November 2000  5 K 1777/98, EFG 2001, 440) oder Treppenschräglifte (Sächsisches FG, Urteil vom 12. Oktober 2006  2 K 1859/04, EFG 2007, 931) werden regelmäßig als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl durch sie der körperliche Mangel nicht behoben, sondern ebenfalls "umgangen" oder kompensiert wird. An der Ausnahme im BFH-Urteil vom 28. Juli 2005 III R 30/03 (BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495) --kein Abzug von Aufwendungen für künstliche Befruchtungen einer unverheirateten Frau-- hält der BFH nicht länger fest (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 III R 47/05, BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871).

14

c) Auch aus der Tatsache, dass die private und die soziale Krankenversicherung für derartigen Bedarf Leistungsausschlüsse oder -beschränkungen vorsehen, ist nicht gefolgert worden, dass es an der Zwangsläufigkeit fehle; die Leistungsausschlüsse waren vielmehr Voraussetzung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für den Steuerpflichtigen, der sich ihnen bei einem Anspruch gegen den Krankenversicherer hätte entziehen können.

15

d) Gleichwohl hat der BFH mit Urteil vom 18. Mai 1999 III R 46/97 (BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761) die Aufwendungen einer empfängnisfähigen verheirateten Frau für die Befruchtung mit Spermien eines Dritten nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners sei zwar als Krankheit, d.h. objektiv als anomaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen. Denn die Fortpflanzungsfähigkeit sei für Ehepartner, die sich in Ausübung ihres Selbstbestimmungsrechts gemeinsam für ein eigenes Kind entscheiden, eine biologisch notwendige Körperfunktion. Bei den Aufwendungen im Zusammenhang mit der Durchführung einer künstlichen Befruchtung in Form der sog. heterologen Insemination, d.h. der Befruchtung von Eizellen der Ehefrau mit dem Sperma eines fremden Mannes, handele es sich aber nicht um die Kosten therapeutischer Maßnahmen im Sinne der Rechtsprechung des BFH zu § 33 EStG. Es fehle --anders als in Fällen der homologen künstlichen Befruchtung-- an einer gezielten, medizinisch indizierten Behandlung zum Zwecke der Heilung oder Linderung der Krankheit des zeugungsunfähigen Ehemannes. Die künstliche Befruchtung der (gesunden) Ehefrau mit Fremdsamen bezwecke nicht die Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptomen der Unfruchtbarkeit des Ehemannes, sondern die Erfüllung des Wunsches nach einem Kind.

16

2. An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat nicht länger fest. Vielmehr sind --wie das FG zutreffend ausführt-- auch Aufwendungen für eine medizinisch angezeigte heterologe künstliche Befruchtung als Krankheitskosten zu beurteilen und damit als steuermindernde außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen.

17

a) Nach dem von der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), des Bundessozialgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) entwickelten Krankheitsbegriff, dem sich der BFH grundsätzlich angeschlossen hat (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805, m.w.N.; in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761, und in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871), ist die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners --hier die beim Kläger diagnostizierte organisch bedingte erhebliche Einschränkung der Fertilität aufgrund einer Kryptozoospermie-- als Krankheit, d.h. objektiv als anomaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen. Denn die Fortpflanzungsfähigkeit ist für Ehepartner, die sich in Ausübung ihres Selbstbestimmungsrechts gemeinsam für ein eigenes Kind entscheiden, eine biologisch notwendige Körperfunktion (BFH-Urteil in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761; FG Düsseldorf, Urteil vom 11. August 2003  7 K 3527/02 E, EFG 2003, 1786; FG München, Urteil vom 20. Mai 2009  10 K 2156/08, EFG 2009, 1462; BVerwG-Urteil vom 27. November 2003  2 C 38.02, BVerwGE 119, 265; BGH-Urteile vom 17. Dezember 1986 IVa ZR 78/85, BGHZ 99, 228, und vom 13. September 2006 IV ZR 133/05, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2006, 3560; Verwaltungsgerichtshof --VGH-- Baden-Württemberg, Beschluss vom 28. Oktober 2005  4 S 2627/04, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechung-Report --NVwZ-RR-- 2006, 202; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juni 2009  4 S 1028/07, juris; Verwaltungsgericht Berlin, Urteil vom 11. September 2007  28 A 274.05, juris). Der Krankheitswert der organisch bedingten Sterilität des Klägers ist zwischen den Beteiligten zu Recht auch nicht streitig.

18

b) Die In-vitro-Fertilisation --IVF-- (in Kombination mit einer intracytoplasmatischen Spermieninjektion) ist eine zur Behandlung dieser Krankheit --bei Mann wie Frau-- spezifisch erforderliche medizinische Leistung. Unerheblich ist, dass mit den ärztlichen Maßnahmen nicht bezweckt ist, die Ursachen der Fertilitätsstörung zu beseitigen oder Schmerzen und Beschwerden zu lindern. Denn dem Begriff der Linderung einer Krankheit wohnt gerade nicht inne, dass damit auch eine Behebung ihrer Ursachen verbunden ist. Von der Linderung einer Krankheit kann vielmehr schon dann gesprochen werden, wenn die ärztliche Tätigkeit auf die Abschwächung oder eine partielle oder völlige Unterbindung oder Beseitigung von Krankheitsfolgen gerichtet ist oder eine Ersatzfunktion für ein ausgefallenes Organ bezweckt wird. Letzteres ist hier der Fall. Die intracytoplasmatische Spermieninjektion ersetzt die gestörte Fertilität der Spermien durch einen ärztlichen Eingriff, um dadurch die organisch bedingte Unfruchtbarkeit eines Mannes zu überwinden und eine Schwangerschaft zu ermöglichen. Die ärztlichen Maßnahmen dienen daher in ihrer Gesamtheit dem Zweck, die durch Krankheit behinderte Körperfunktion beim Kläger zu ersetzen (VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Oktober 1993  11 S 498/93, juris; BGH-Urteil vom 3. März 2004 IV ZR 25/03, NJW 2004, 1658). Dies schließt die bei der --unstreitig gesunden-- Ehefrau des Klägers durchzuführenden Behandlungsschritte, d.h. deren Hormonbehandlung mit dem Ziel der Heranreifung mehrerer Eizellen, die operative Eizellgewinnung mittels Follikelpunktion und den Embryotransfer nach Beendigung der Befruchtung, ein. Denn wegen der biologischen Zusammenhänge kann --anders als bei anderen Erkrankungen-- durch eine medizinische Behandlung allein des Klägers keine Linderung der Krankheit eintreten (BGH-Urteil in NJW 2004, 1658; VGH Baden-Württemberg, Beschluss in NVwZ-RR 2006, 202; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juni 2009  4 S 1028/07, juris; Oberverwaltungsgericht --OVG-- Lüneburg, Beschluss vom 4. September 2008  5 LA 198/07, NVwZ-RR 2009, 296; vgl. auch OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 12. November 2007  1 A 2537/06, juris).

19

c) Dies gilt auch, wenn die IVF mit heterologem Samen durchgeführt wird. Auch in diesem Fall liegt nach den in den Berufsordnungen der Landesärztekammern enthaltenen Richtlinien zur Durchführung der assistierten Reproduktion unstreitig eine medizinisch indizierte Heilbehandlung zur Überwindung der Sterilität eines Mannes vor. Es handelt sich um eine medizinische Maßnahme, die bei schweren Formen männlicher Fertilitätsstörungen angezeigt ist. Denn der Einsatz von heterologem Samen ist medizinisch nur indiziert, wenn der Einsatz von homologem Samen nicht erfolgreich war oder nicht zum Einsatz kommen konnte. Umstritten ist in diesem Zusammenhang lediglich, ob Aufwendungen hierfür vom Leistungsumfang einer privaten Krankenversicherung gedeckt (so Landgericht Dortmund, Urteil vom 10. April 2008  2 O 11/07, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2008, 1414) und beihilfefähig sind (so VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juni 2009  4 S 1028/07, juris).

20

Die künstliche Befruchtung der (gesunden) Ehefrau mit Fremdsamen bezweckt damit nach Auffassung des erkennenden Senats zwar nicht die Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptomen der Unfruchtbarkeit des Ehemannes. Sie zielt aber --wie auch eine homologe künstliche Befruchtung wegen der Sterilität des Mannes-- auf die Beseitigung der Kinderlosigkeit eines Paares. Dieser kommt zwar nicht selbst Krankheitswert zu (BGH-Urteil in BGHZ 99, 228). Sie ist aber vorliegend unmittelbare Folge der Erkrankung des Klägers. Damit wird auch bei einer heterologen Insemination die durch Krankheit behinderte Körperfunktion beim Kläger --die Zeugung eines Kindes auf natürlichem Wege--, entgegen der Auffassung im BFH-Urteil in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761, durch eine medizinische Maßnahme ersetzt.

21

Da die streitige Heilbehandlung im Streitfall von einer zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Person (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119) --unstreitig-- entsprechend den Richtlinien der Berufsordnung der zuständigen Ärztekammer durchgeführt worden ist, hat das FG zu Recht die von der Klägerin geltend gemachten Kosten für die heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

22

3. Ausweislich der bindenden Feststellungen des FG haben die Kläger von ihren Krankenversicherungen keine Erstattung der streitigen Kosten zu erwarten. Damit kommt es auf die Frage, ob Aufwendungen nicht zwangsläufig erwachsen, wenn sie durch die zumutbare Inanspruchnahme anderweitiger Ersatzmöglichkeiten hätten abgewendet werden können (BFH-Urteile vom 20. September 1991 III R 91/89, BFHE 165, 525, BStBl II 1992, 137; in BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805; vom 14. August 1997 III R 67/96, BFHE 183, 561, BStBl II 1997, 732, und vom 21. Februar 2008 III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309), nicht an.

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.
Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.
Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.
Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.
Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.
Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.
Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.
Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.
der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.
Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.
Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.
Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.
Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.
Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

(1) Eine Verfügung, die ein Nichtberechtigter über einen Gegenstand trifft, ist wirksam, wenn sie mit Einwilligung des Berechtigten erfolgt.

(2) Die Verfügung wird wirksam, wenn der Berechtigte sie genehmigt oder wenn der Verfügende den Gegenstand erwirbt oder wenn er von dem Berechtigten beerbt wird und dieser für die Nachlassverbindlichkeiten unbeschränkt haftet. In den beiden letzteren Fällen wird, wenn über den Gegenstand mehrere miteinander nicht in Einklang stehende Verfügungen getroffen worden sind, nur die frühere Verfügung wirksam.

(1) Eine Verfügung, die ein Nichtberechtigter über einen Gegenstand trifft, ist wirksam, wenn sie mit Einwilligung des Berechtigten erfolgt.

(2) Die Verfügung wird wirksam, wenn der Berechtigte sie genehmigt oder wenn der Verfügende den Gegenstand erwirbt oder wenn er von dem Berechtigten beerbt wird und dieser für die Nachlassverbindlichkeiten unbeschränkt haftet. In den beiden letzteren Fällen wird, wenn über den Gegenstand mehrere miteinander nicht in Einklang stehende Verfügungen getroffen worden sind, nur die frühere Verfügung wirksam.

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht. 2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat. 3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist. 2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen. 3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein. 3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird. 4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen. 5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen. 6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen. 7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. 2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge. 3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend. 4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes. 3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil. 4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt. 5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. 2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen. 3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist. 4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr. 2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten. 3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung. 4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung. 2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt. 3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich. 4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit. 5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a) 1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr. 2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge. 3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden. 4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam. 5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären. 6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend. 7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt. 8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen. 9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. 2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt. 4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. 2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend. 3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. 2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2) 1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt. 3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a) 1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln. 2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend. 3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b) 1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben. 2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind. 3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend. 4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern. 5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3) 1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen. 2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag. 3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht. 4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen. 5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar. 6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr. 7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4) 1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden. 2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden. 3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge. 4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a) 1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
2017  9001 800
2018  6001 200
2019  300  600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen. 2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen. 3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b) 1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen. 2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen. 3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. 4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln. 5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend. 6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für eine heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastungen.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr (2006) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger leidet unter einer inoperablen organisch bedingten Sterilität (sog. Kryptozoospermie) und ist deshalb nicht in der Lage, auf natürlichem Weg selbst Kinder zu zeugen. Im Rahmen der von den Klägern zunächst erfolglos versuchten homologen künstlichen Befruchtung wurde festgestellt, dass sein Sperma auch nicht geeignet ist, im Rahmen einer künstlichen Befruchtung selbst nach ärztlicher Behandlung eingesetzt zu werden. Deshalb entschlossen sich die Kläger, die Erfüllung des beiderseitigen Wunsches nach einem gemeinsamen Kind mit Hilfe einer instrumentellen donogenen Insemination, d.h. der Übertragung von Spendersamen, zu verwirklichen, und beantragten schließlich deren Durchführung in der Praxis des Prof. Dr. R. (Fertility Center). Das Fertility Center ist entsprechend der Verfahrens- und Qualitätssicherung nach DIN EN ISO 9001 zertifiziert, das IVF-, Hormon- und Andrologielabor nach DIN EN ISO 17 025. Am 16. Januar 2006 und am 18. Januar 2006 fand eine psychosoziale Beratung durch eine Diplom-Psychologin statt. Zudem wurden die Kläger durch Prof. Dr. R. und Dr. P. (B. Samenbank) über die rechtlichen Aspekte und die möglichen Folgen der Verwendung von heterologen Samen unterrichtet.

3

Einen Tag später, am 19. Januar 2006, unterschrieben die Kläger einen entsprechenden Aufklärungsbogen und eine Vereinbarung mit der B. Samenbank. Prof. Dr. R. und die B. Samenbank dokumentierten die Identität des Samenspenders sowie die Verwendung der Samenspende. Es lag eine Einverständniserklärung des Samenspenders vor, seine Identität bei einem entsprechenden Auskunftsverlangen des Kindes bekannt zu geben. Gleichfalls erklärten sich die Kläger mit der Verwendung von heterologem Samen und der Dokumentation von Herkunft und Verwendung der Samenspende einverstanden und entbanden den Arzt im Rahmen eines entsprechenden Auskunftsverlangens von seiner Schweigepflicht. Verstöße gegen das Embryonenschutzgesetz wurden bei der Behandlung nicht festgestellt. Eine von der Ärztekammer Hamburg eingerichtete Kommission genehmigte die Behandlung der Kläger. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass diese auf das Krankheitsbild des Klägers abgestimmte, medizinisch indizierte Behandlungsmethode die berufsrechtlichen Voraussetzungen der im Streitfall maßgeblichen Berufsordnung der Hamburger Ärzte und Ärztinnen im Streitfall erfüllt (vgl. Anhang zu § 13a der Berufsordnung "Richtlinien zur assistierten Reproduktion").

4

Leistungen von Krankenversicherern sind nicht erfolgt. Die Klägerin ist gesetzlich krankenversichert. Leistungsansprüche sind in der gesetzlichen Krankenversicherung auf Eheleute beschränkt; es dürfen nur Ei- und Samenzellen der Ehegatten verwendet werden (§ 27a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch). Der Kläger ist privat krankenversichert. Da seine Erkrankung bei Abschluss des Versicherungsvertrags bekannt war, erfolgte ein entsprechender Leistungsausschluss für sterilitätsbedingte Behandlungsmaßnahmen.

5

Mit der Einkommensteuererklärung 2006 machten die Kläger die im Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung entstandenen Kosten in Höhe von insgesamt 21.345 € erfolglos als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, Aufwendungen für eine heterologe Befruchtung dienten, anders als bei einer homologen Befruchtung, nicht zur Überwindung einer Krankheit, so dass es an der medizinischen Notwendigkeit der Behandlungskosten fehle.

6

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) hingegen mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1694 veröffentlichten Gründen statt.

7

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 33 Abs. 1 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

8

Es beantragt,

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 5. Mai 2010  9 K 231/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die im Zusammenhang mit der durchgeführten heterologen künstlichen Befruchtung entstandenen Kosten als zwangsläufige Aufwendungen i.S. von § 33 EStG zu berücksichtigen sind.

11

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

12

a) In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof (BFH) davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel erbracht werden, die Krankheit erträglich zu machen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596; vom 2. September 2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119).

13

b) Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch indizierte Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Aufwendungen für Zahnersatz (vgl. FG Berlin, Urteil vom 18. Dezember 1980 IV 51/79, EFG 1981, 293, betreffend Zahnprothese), für medizinische Hilfsmittel im engeren Sinne wie Brillen, Hörapparate und Rollstühle (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1997 III R 27/97, BFH/NV 1998, 571) sowie für medizinische Hilfsmittel im weiteren Sinne wie Blindencomputer (Sächsisches FG, Urteil vom 7. November 2000  5 K 1777/98, EFG 2001, 440) oder Treppenschräglifte (Sächsisches FG, Urteil vom 12. Oktober 2006  2 K 1859/04, EFG 2007, 931) werden regelmäßig als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, obwohl durch sie der körperliche Mangel nicht behoben, sondern ebenfalls "umgangen" oder kompensiert wird. An der Ausnahme im BFH-Urteil vom 28. Juli 2005 III R 30/03 (BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495) --kein Abzug von Aufwendungen für künstliche Befruchtungen einer unverheirateten Frau-- hält der BFH nicht länger fest (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 III R 47/05, BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871).

14

c) Auch aus der Tatsache, dass die private und die soziale Krankenversicherung für derartigen Bedarf Leistungsausschlüsse oder -beschränkungen vorsehen, ist nicht gefolgert worden, dass es an der Zwangsläufigkeit fehle; die Leistungsausschlüsse waren vielmehr Voraussetzung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für den Steuerpflichtigen, der sich ihnen bei einem Anspruch gegen den Krankenversicherer hätte entziehen können.

15

d) Gleichwohl hat der BFH mit Urteil vom 18. Mai 1999 III R 46/97 (BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761) die Aufwendungen einer empfängnisfähigen verheirateten Frau für die Befruchtung mit Spermien eines Dritten nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners sei zwar als Krankheit, d.h. objektiv als anomaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen. Denn die Fortpflanzungsfähigkeit sei für Ehepartner, die sich in Ausübung ihres Selbstbestimmungsrechts gemeinsam für ein eigenes Kind entscheiden, eine biologisch notwendige Körperfunktion. Bei den Aufwendungen im Zusammenhang mit der Durchführung einer künstlichen Befruchtung in Form der sog. heterologen Insemination, d.h. der Befruchtung von Eizellen der Ehefrau mit dem Sperma eines fremden Mannes, handele es sich aber nicht um die Kosten therapeutischer Maßnahmen im Sinne der Rechtsprechung des BFH zu § 33 EStG. Es fehle --anders als in Fällen der homologen künstlichen Befruchtung-- an einer gezielten, medizinisch indizierten Behandlung zum Zwecke der Heilung oder Linderung der Krankheit des zeugungsunfähigen Ehemannes. Die künstliche Befruchtung der (gesunden) Ehefrau mit Fremdsamen bezwecke nicht die Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptomen der Unfruchtbarkeit des Ehemannes, sondern die Erfüllung des Wunsches nach einem Kind.

16

2. An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat nicht länger fest. Vielmehr sind --wie das FG zutreffend ausführt-- auch Aufwendungen für eine medizinisch angezeigte heterologe künstliche Befruchtung als Krankheitskosten zu beurteilen und damit als steuermindernde außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen.

17

a) Nach dem von der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), des Bundessozialgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) entwickelten Krankheitsbegriff, dem sich der BFH grundsätzlich angeschlossen hat (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805, m.w.N.; in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761, und in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871), ist die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners --hier die beim Kläger diagnostizierte organisch bedingte erhebliche Einschränkung der Fertilität aufgrund einer Kryptozoospermie-- als Krankheit, d.h. objektiv als anomaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen. Denn die Fortpflanzungsfähigkeit ist für Ehepartner, die sich in Ausübung ihres Selbstbestimmungsrechts gemeinsam für ein eigenes Kind entscheiden, eine biologisch notwendige Körperfunktion (BFH-Urteil in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761; FG Düsseldorf, Urteil vom 11. August 2003  7 K 3527/02 E, EFG 2003, 1786; FG München, Urteil vom 20. Mai 2009  10 K 2156/08, EFG 2009, 1462; BVerwG-Urteil vom 27. November 2003  2 C 38.02, BVerwGE 119, 265; BGH-Urteile vom 17. Dezember 1986 IVa ZR 78/85, BGHZ 99, 228, und vom 13. September 2006 IV ZR 133/05, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2006, 3560; Verwaltungsgerichtshof --VGH-- Baden-Württemberg, Beschluss vom 28. Oktober 2005  4 S 2627/04, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechung-Report --NVwZ-RR-- 2006, 202; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juni 2009  4 S 1028/07, juris; Verwaltungsgericht Berlin, Urteil vom 11. September 2007  28 A 274.05, juris). Der Krankheitswert der organisch bedingten Sterilität des Klägers ist zwischen den Beteiligten zu Recht auch nicht streitig.

18

b) Die In-vitro-Fertilisation --IVF-- (in Kombination mit einer intracytoplasmatischen Spermieninjektion) ist eine zur Behandlung dieser Krankheit --bei Mann wie Frau-- spezifisch erforderliche medizinische Leistung. Unerheblich ist, dass mit den ärztlichen Maßnahmen nicht bezweckt ist, die Ursachen der Fertilitätsstörung zu beseitigen oder Schmerzen und Beschwerden zu lindern. Denn dem Begriff der Linderung einer Krankheit wohnt gerade nicht inne, dass damit auch eine Behebung ihrer Ursachen verbunden ist. Von der Linderung einer Krankheit kann vielmehr schon dann gesprochen werden, wenn die ärztliche Tätigkeit auf die Abschwächung oder eine partielle oder völlige Unterbindung oder Beseitigung von Krankheitsfolgen gerichtet ist oder eine Ersatzfunktion für ein ausgefallenes Organ bezweckt wird. Letzteres ist hier der Fall. Die intracytoplasmatische Spermieninjektion ersetzt die gestörte Fertilität der Spermien durch einen ärztlichen Eingriff, um dadurch die organisch bedingte Unfruchtbarkeit eines Mannes zu überwinden und eine Schwangerschaft zu ermöglichen. Die ärztlichen Maßnahmen dienen daher in ihrer Gesamtheit dem Zweck, die durch Krankheit behinderte Körperfunktion beim Kläger zu ersetzen (VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Oktober 1993  11 S 498/93, juris; BGH-Urteil vom 3. März 2004 IV ZR 25/03, NJW 2004, 1658). Dies schließt die bei der --unstreitig gesunden-- Ehefrau des Klägers durchzuführenden Behandlungsschritte, d.h. deren Hormonbehandlung mit dem Ziel der Heranreifung mehrerer Eizellen, die operative Eizellgewinnung mittels Follikelpunktion und den Embryotransfer nach Beendigung der Befruchtung, ein. Denn wegen der biologischen Zusammenhänge kann --anders als bei anderen Erkrankungen-- durch eine medizinische Behandlung allein des Klägers keine Linderung der Krankheit eintreten (BGH-Urteil in NJW 2004, 1658; VGH Baden-Württemberg, Beschluss in NVwZ-RR 2006, 202; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juni 2009  4 S 1028/07, juris; Oberverwaltungsgericht --OVG-- Lüneburg, Beschluss vom 4. September 2008  5 LA 198/07, NVwZ-RR 2009, 296; vgl. auch OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 12. November 2007  1 A 2537/06, juris).

19

c) Dies gilt auch, wenn die IVF mit heterologem Samen durchgeführt wird. Auch in diesem Fall liegt nach den in den Berufsordnungen der Landesärztekammern enthaltenen Richtlinien zur Durchführung der assistierten Reproduktion unstreitig eine medizinisch indizierte Heilbehandlung zur Überwindung der Sterilität eines Mannes vor. Es handelt sich um eine medizinische Maßnahme, die bei schweren Formen männlicher Fertilitätsstörungen angezeigt ist. Denn der Einsatz von heterologem Samen ist medizinisch nur indiziert, wenn der Einsatz von homologem Samen nicht erfolgreich war oder nicht zum Einsatz kommen konnte. Umstritten ist in diesem Zusammenhang lediglich, ob Aufwendungen hierfür vom Leistungsumfang einer privaten Krankenversicherung gedeckt (so Landgericht Dortmund, Urteil vom 10. April 2008  2 O 11/07, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2008, 1414) und beihilfefähig sind (so VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Juni 2009  4 S 1028/07, juris).

20

Die künstliche Befruchtung der (gesunden) Ehefrau mit Fremdsamen bezweckt damit nach Auffassung des erkennenden Senats zwar nicht die Beseitigung oder Linderung von Schmerzen oder Beschwerden als Symptomen der Unfruchtbarkeit des Ehemannes. Sie zielt aber --wie auch eine homologe künstliche Befruchtung wegen der Sterilität des Mannes-- auf die Beseitigung der Kinderlosigkeit eines Paares. Dieser kommt zwar nicht selbst Krankheitswert zu (BGH-Urteil in BGHZ 99, 228). Sie ist aber vorliegend unmittelbare Folge der Erkrankung des Klägers. Damit wird auch bei einer heterologen Insemination die durch Krankheit behinderte Körperfunktion beim Kläger --die Zeugung eines Kindes auf natürlichem Wege--, entgegen der Auffassung im BFH-Urteil in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761, durch eine medizinische Maßnahme ersetzt.

21

Da die streitige Heilbehandlung im Streitfall von einer zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Person (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119) --unstreitig-- entsprechend den Richtlinien der Berufsordnung der zuständigen Ärztekammer durchgeführt worden ist, hat das FG zu Recht die von der Klägerin geltend gemachten Kosten für die heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

22

3. Ausweislich der bindenden Feststellungen des FG haben die Kläger von ihren Krankenversicherungen keine Erstattung der streitigen Kosten zu erwarten. Damit kommt es auf die Frage, ob Aufwendungen nicht zwangsläufig erwachsen, wenn sie durch die zumutbare Inanspruchnahme anderweitiger Ersatzmöglichkeiten hätten abgewendet werden können (BFH-Urteile vom 20. September 1991 III R 91/89, BFHE 165, 525, BStBl II 1992, 137; in BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805; vom 14. August 1997 III R 67/96, BFHE 183, 561, BStBl II 1997, 732, und vom 21. Februar 2008 III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309), nicht an.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2) 1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. 2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können. 3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. 4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a) 1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale). 2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro. 4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro. 5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden. 6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig. 7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen. 8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde. 9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3) 1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2) 1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. 2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können. 3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. 4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a) 1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale). 2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro. 4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro. 5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden. 6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig. 7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen. 8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde. 9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3) 1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

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2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

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b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2) 1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. 2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können. 3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. 4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a) 1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale). 2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro. 4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro. 5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden. 6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig. 7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen. 8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde. 9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3) 1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
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1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

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2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

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b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.