Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 06. Juli 2016 - 14 K 1338/15
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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Gründe
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(1) Für die Umsatzsteuer mit Ausnahme der Einfuhrumsatzsteuer ist das Finanzamt zuständig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen im Geltungsbereich des Gesetzes ganz oder vorwiegend betreibt. Das Bundesministerium der Finanzen kann zur Sicherstellung der Besteuerung durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates für Unternehmer, die Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes haben, die örtliche Zuständigkeit einer Finanzbehörde für den Geltungsbereich des Gesetzes übertragen.
(2) Für die Umsatzsteuer von Personen, die keine Unternehmer sind, ist das Finanzamt zuständig, das nach § 19 oder § 20 auch für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständig ist; in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a ist das Finanzamt für die Umsatzsteuer zuständig, das nach § 18 auch für die gesonderte Feststellung zuständig ist.
(1) Für die Umsatzsteuer der Unternehmer im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung sind folgende Finanzämter örtlich zuständig:
- 1.
das Finanzamt Trier für im Königreich Belgien ansässige Unternehmer, - 2.
das Finanzamt Neuwied für in der Republik Bulgarien ansässige Unternehmer, - 3.
das Finanzamt Flensburg für im Königreich Dänemark ansässige Unternehmer, - 4.
das Finanzamt Rostock für in der Republik Estland ansässige Unternehmer, - 5.
das Finanzamt Bremen für in der Republik Finnland ansässige Unternehmer, - 6.
das Finanzamt Offenburg für in der Französischen Republik und im Fürstentum Monaco ansässige Unternehmer, - 7.
das Finanzamt Hannover-Nord für im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland sowie auf der Insel Man ansässige Unternehmer, - 8.
das Finanzamt Berlin Neukölln für in der Griechischen Republik ansässige Unternehmer, - 9.
das Finanzamt Hamburg-Nord für in der Republik Irland ansässige Unternehmer, - 10.
das Finanzamt München für in der Italienischen Republik ansässige Unternehmer, - 11.
das Finanzamt Kassel für in der Republik Kroatien ansässige Unternehmer, - 12.
das Finanzamt Bremen für in der Republik Lettland ansässige Unternehmer, - 13.
das Finanzamt Konstanz für im Fürstentum Liechtenstein ansässige Unternehmer, - 14.
das Finanzamt Mühlhausen für in der Republik Litauen ansässige Unternehmer, - 15.
das Finanzamt Saarbrücken Am Stadtgraben für im Großherzogtum Luxemburg ansässige Unternehmer, - 16.
das Finanzamt Berlin Neukölln für in der Republik Nordmazedonien ansässige Unternehmer, - 17.
das Finanzamt Kleve für im Königreich der Niederlande ansässige Unternehmer, - 18.
das Finanzamt Bremen für im Königreich Norwegen ansässige Unternehmer, - 19.
das Finanzamt München für in der Republik Österreich ansässige Unternehmer, - 20.
für in der Republik Polen ansässige Unternehmer - a)
das Finanzamt Hameln, wenn der Nachname oder der Firmenname des Unternehmers mit den Buchstaben A bis G beginnt; - b)
das Finanzamt Oranienburg, wenn der Nachname oder der Firmenname des Unternehmers mit den Anfangsbuchstaben H bis Ł beginnt;- c)
das Finanzamt Cottbus, wenn der Nachname oder der Firmenname des Unternehmers mit den Anfangsbuchstaben M bis R beginnt; - d)
das Finanzamt Nördlingen, wenn der Nachname oder der Firmenname des Unternehmers mit den Anfangsbuchstaben S bis Ż beginnt;- e)
ungeachtet der Regelungen in den Buchstaben a bis d das Finanzamt Cottbus für alle Unternehmer, auf die das Verfahren nach § 18 Absatz 4e, § 18j oder § 18k des Umsatzsteuergesetzes anzuwenden ist,
- 21.
das Finanzamt Kassel für in der Portugiesischen Republik ansässige Unternehmer, - 22.
das Finanzamt Chemnitz-Süd für in Rumänien ansässige Unternehmer, - 23.
das Finanzamt Magdeburg für in der Russischen Föderation ansässige Unternehmer, - 24.
das Finanzamt Hamburg-Nord für im Königreich Schweden ansässige Unternehmer, - 25.
das Finanzamt Konstanz für in der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässige Unternehmer, - 26.
das Finanzamt Chemnitz-Süd für in der Slowakischen Republik ansässige Unternehmer, - 27.
das Finanzamt Kassel für im Königreich Spanien ansässige Unternehmer, - 28.
das Finanzamt Oranienburg für in der Republik Slowenien ansässige Unternehmer, - 29.
das Finanzamt Chemnitz-Süd für in der Tschechischen Republik ansässige Unternehmer, - 30.
das Finanzamt Dortmund-Unna für in der Republik Türkei ansässige Unternehmer, - 31.
das Finanzamt Magdeburg für in der Ukraine ansässige Unternehmer, - 32.
das Zentralfinanzamt Nürnberg für in der Republik Ungarn ansässige Unternehmer, - 33.
das Finanzamt Magdeburg für in der Republik Weißrussland ansässige Unternehmer, - 34.
das Finanzamt Bonn-Innenstadt für in den Vereinigten Staaten von Amerika ansässige Unternehmer.
(2) Für die Umsatzsteuer der Unternehmer im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung, die nicht von Absatz 1 erfasst werden, ist das Finanzamt Berlin Neukölln zuständig.
(2a) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 ist für die Unternehmer, die von § 18 Abs. 4c des Umsatzsteuergesetzes Gebrauch machen, das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.
(2b) Für die Unternehmer mit Sitz außerhalb des Gemeinschaftsgebiets (§ 1 Absatz 2a des Umsatzsteuergesetzes), die im Gemeinschaftsgebiet weder ihre Geschäftsleitung noch eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte haben und die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union die Teilnahme an dem Verfahren im Sinne des § 18j des Umsatzsteuergesetzes angezeigt haben, sind die Absätze 1 und 2 für Zwecke der Durchführung des Verfahrens im Sinne des § 18j des Umsatzsteuergesetzes mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Unternehmer in dem Mitgliedstaat als ansässig zu behandeln ist, in dem die Teilnahme angezeigt wurde.
(3) Die örtliche Zuständigkeit nach § 61 Absatz 1 Satz 1 und § 61a Absatz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung für die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge an im Ausland ansässige Unternehmer bleibt unberührt.
(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb
- 1.
bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder - 2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.
(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.
(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.
(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.
(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.
(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.
(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.
(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:
- 1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen: - a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art, - b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken, - c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
- 2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum - a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen, - b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
- 3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden: - a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt, - c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
- 4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt. - 5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.
(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
- 1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten; - 2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen; - 3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung; - 4.
die Datenverarbeitung; - 5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; - 6.
- a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art, - b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
- 7.
die Gestellung von Personal; - 8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte; - 9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; - 10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; - 11.
(weggefallen) - 12.
(weggefallen) - 13.
(weggefallen) - 14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.
(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen
- 1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, - 2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - 3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
- 1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; - 2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; - 3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,
- 1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels, - 2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder - 3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.
(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.
Tatbestand
- 1
-
I. Die Beteiligten streiten um die Steuerfreiheit der vom Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) in 1999 bis 2003 sowie 2005 bis 2006 (Streitjahre) erbrachten Leistungen auf dem Gebiet der Heileurythmie (Bewegungstherapie).
- 2
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Im Anschluss an eine vierjährige Grundausbildung in Eurythmie absolvierte der Kläger vom 23. August 1993 bis zum 10. Dezember 1994 eine Ausbildung zum Heileurythmisten an der Schule für Eurythmische Heilkunst. Diese erteilte ihm hierüber am 10. Dezember 1994 ein "Abschluss-Zeugnis" und am 20. Februar 2007 ein "Heileurythmie-Diplom". Danach wird er von der Leitung der Schule für befähigt erklärt, "im Zusammenhang mit dem Arzt bei Erwachsenen und Kindern Heileurythmie anzuwenden". Seit 1995 ist der Kläger selbständig als Heileurythmist tätig. Die von ihm erbrachten Leistungen erfolgten stets auf ärztliche Anordnung und wurden größtenteils von einzelnen gesetzlichen Krankenkassen übernommen. Hinsichtlich der für die Kostentragung maßgeblichen Grundlage ist zwischen den Streitjahren bis 2005 und dem Streitjahr 2006 zu unterscheiden:
- 3
-
In den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 erfolgte die Kostenübernahme durch einzelne Krankenkassen als Satzungsleistung bzw. aufgrund einer individuellen Vereinbarung:
- 4
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Die Betriebskrankenkasse securvita (BKK) hatte die Heileurythmie seit 1997 als Satzungsleistung in ihren Leistungskatalog aufgenommen. Soweit Leistungen nicht der Eigenverantwortung der Versicherten zugerechnet werden müssen, gehörten nach § 13 Abs. 2 ihrer Satzung vom 19./20. November 1996 zu den gesetzlich vorgesehenen Leistungen (...): "2. Leistungen der anerkannten besonderen Therapieeinrichtungen (Homöopathie, Anthroposophische Medizin, Phytotherapie, Naturheilkunde)." Eine auf Unterlassen dieser Kostentragung gerichtete Verpflichtungsanordnung der Aufsichtsbehörde erklärte das Bundessozialgericht (BSG) mit Urteil vom 22. März 2005 B 1 A 1/03 R (BSGE 94, 221) für rechtswidrig.
- 5
-
Die IKK Hamburg (IKK) übernahm von April 1997 bis März 2005 die Behandlungskosten für heileurythmische Leistungen im Rahmen eines Modellprojekts zur Anthroposophischen Medizin nach §§ 63 ff. des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- (SGB V). Auch insoweit handelte es sich um eine Satzungsleistung, da nach § 64 Abs. 4 SGB V i.V.m. § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V die Leistungen im Rahmen von Modellprojekten in der Satzung der jeweiligen Krankenkasse zu regeln sind.
- 6
-
Die AOK X hatte eine Kostenübernahme für heileurythmische Leistungen nicht in ihren Leistungskatalog als Satzungsleistung aufgenommen, übernahm jedoch ausweislich der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Anlage K 18 die Kosten aufgrund einer individuellen Vereinbarung mit dem Kläger.
- 7
-
Mit Wirkung zum 1. Januar 2006 schlossen die IKK und der Berufsverband Heileurythmie e.V. (BVHE), zu dessen Mitgliedern der Kläger gehört, einen "Vertrag zur Durchführung Integrierter Versorgung nach §§ 140a ff. SGB V über die Versorgung mit Anthroposophischer Medizin". § 6 dieses Vertrags regelt die Teilnahmevoraussetzungen für nicht-ärztliche Therapeuten dahingehend, dass diese ihre Teilnahme durch Unterzeichnung einer "Teilnahmeerklärung" anzeigen. Die Teilnahmeberechtigung wird nach Abs. 3 von dem jeweiligen Berufsverband erteilt, wenn der Heilmittelerbringer die in Abs. 4 genannten Voraussetzungen nachweist. Dies setzt voraus, dass sie speziell ausgebildet sind und hinsichtlich ihrer Ausbildung und Eignung durch den jeweiligen Berufsverband überprüft und anerkannt worden sind. Dabei ist die Überprüfung und Anerkennung durch den jeweiligen Berufsverband zwingend. Als speziell ausgebildet und damit teilnahmeberechtigt gelten Heilmittelerbringer mit der durch den entsprechenden Berufsverband ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung sowie solche Heilmittelerbringer, die eine durch den entsprechenden Berufsverband bestätigte Gleichwertigkeit ihrer Qualifikation nachweisen können. Zur Erbringung von Leistungen nach diesem Vertrag ist der Heilmittelerbringer ab dem Zeitpunkt berechtigt, ab dem er die Teilnahmeberechtigung gemäß Absatz 3 vom jeweiligen Berufsverband erhält (Absatz 5).
- 8
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Mit Wirkung zum 1. Juli 2006 schloss der BVHE zwei weitere Versorgungsverträge nach §§ 140a ff. SGB V: Einen mit der Betriebskrankenkasse des Bundesverkehrsministeriums (BKK BVM), den anderen mit beigetretenen gesetzlichen Krankenkassen (BKK BVM, BKK Ernst & Young, BKK Herkules, BKK Kassana, BKK R+V, KEH Ersatzkasse, mhplus BKK sowie TAUNUS BKK).
- 9
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In dem mit der BKK BVM geschlossenen Versorgungsvertrag sind die Teilnahmevoraussetzungen für nicht-ärztliche Therapeuten inhaltsgleich zu dem mit der IKK geschlossenen Vertrag geregelt, insbesondere sieht auch dieser Vertrag vor, dass die Teilnahmeberechtigung vom jeweiligen Berufsverband bei Erfüllung der Qualifikationsvoraussetzungen erteilt wird (§ 6 Abs. 3) und der Heilmittelerbringer von dem Zeitpunkt an berechtigt ist, Leistungen nach diesem Vertrag zu erbringen, ab dem er die Teilnahmeberechtigung vom jeweiligen Berufsverband erhält.
- 10
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Der mit Wirkung ab 1. Juli 2006 in Kraft getretene Vertrag mit beigetretenen gesetzlichen Krankenkassen regelt in § 2 Nr. 1, dass die "Leistungserbringung eine Zulassung des Leistungserbringers durch den jeweiligen Berufsverband voraussetzt". Die Durchführung der Behandlung darf nur hierfür analog den gemeinsamen Empfehlungen nach § 124 Abs. 4 SGB V von qualifizierten Therapeuten und in nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassenen Praxen erfolgen.
- 11
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In den für die Streitjahre abgegebenen Umsatzsteuererklärungen erfasste der Kläger die als Heileurythmist erbrachten Leistungen nicht, da es sich seiner Ansicht nach um nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) steuerfreie Leistungen handelte.
- 12
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Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1999 bis 2003 vertrat der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG lägen wegen fehlender Kassenzulassung des Klägers und wegen fehlender Aufnahme der Heileurythmie in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nicht vor. Hierauf setzte das FA die Umsatzsteuer für 1999 bis 2003 mit den Bescheiden vom 14. Oktober 2005 fest. Außerdem änderte das FA die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen 2005 und 2006 mit den Bescheiden vom 19. April 2007 (Umsatzsteuer 2005) und vom 8. Mai 2008 (Umsatzsteuer 2006). Die dagegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.
- 13
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Das FG gab nur der Klage wegen Umsatzsteuer 2006 statt und wies die Klage im Übrigen als unbegründet ab. Zur Begründung führte es in seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2009, 1877 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus:
- 14
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Die bis einschließlich 2005 erbrachten Leistungen des Klägers seien steuerpflichtig, weil insoweit der berufliche Befähigungsnachweis fehle. Der Berufsstand des Heileurythmisten habe keine berufsrechtliche Regelung erfahren, sodass von einer beruflichen Befähigung grundsätzlich nicht ausgegangen werden könne. Ein Befähigungsnachweis liege zwar auch vor, wenn die Leistungen des Unternehmers in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert würden. Grundlage hierfür sei in erster Linie eine Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V, woran es im Streitfall fehle. Die vom Kläger erbrachten Leistungen seien auch nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden. Unerheblich sei, ob den Patienten die Vergütungen für die Leistungen zu weit über 90 % nachträglich erstattet worden seien, weil im Zeitpunkt der Leistung nicht festgestanden habe, ob die Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen. An dieser Ungewissheit ändere sich auch in den Fällen des sog. Systemmangels nichts. Zu dessen Feststellung und den daraus zu ziehenden Konsequenzen seien allein die Gerichte befugt. Im Streitfall sei weder vom Kläger vorgetragen noch ersichtlich, dass eine gerichtliche Entscheidung vorliege.
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Die Klage wegen Umsatzsteuer 2006 sei dagegen begründet, weil die Leistungen des Klägers als Regelleistungen im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. November 2004 V R 34/02 (BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316) vergütet worden seien. Maßgeblich hierfür seien der verbindliche Abschluss von Integrierten Versorgungsverträgen und die Mitgliedschaft des Klägers im Berufsverband Heileurythmie.
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Die vom FG zugelassene Revision haben sowohl der Kläger als auch das FA eingelegt.
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Der Kläger macht im Wesentlichen geltend, das FG habe ihm die Steuerfreiheit seiner in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 erbrachten Leistungen zu Unrecht versagt:
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Hinsichtlich der Kostentragung für heileurythmische Leistungen habe sich die Sach- und Rechtslage --gegenüber dem die Jahre 1973 bis 1978 betreffenden BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316-- entscheidend geändert, da seit 1999 mehrere gesetzliche Krankenkassen die Kosten der Heileurythmie regelmäßig erstatteten: Die securvita als Satzungsleistung, die IKK im Rahmen eines Modellprojektes und die AOK X aufgrund einer Vereinbarung mit dem Kläger. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 genüge für die Annahme einer regelhaften Kostenübernahme der Sozialversicherungsträger die Aufnahme der Leistung in die Satzung einzelner Krankenkassen. Die Kostenübernahme beruhe somit nicht mehr --wie früher-- auf Ausnahme- oder Ermessensentscheidungen der gesetzlichen Krankenkassen.
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Dass die Heileurythmie nicht in das Leistungsverzeichnis der Heilmittel-Richtlinien des Gemeinsamen Bundesausschusses aufgenommen worden sei, hänge damit zusammen, dass der Bundesausschuss seine Beschlüsse nur auf Antrag fasse, die Berufsverbände der Leistungserbringer der Anthroposophischen Medizin und insbesondere der Berufsverband Heileurythmie aber nicht antragsberechtigt seien und daher eine Prüfung und Empfehlung über eine neue Behandlungsmethode i.S. des § 135 SGB V nicht in Gang setzen könnten. Das BSG habe in seinem Urteil in BSGE 94, 221 Rz 42 die Annahme eines "Systemversagens" als nicht fernliegend erachtet.
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Soweit Krankenkassen in den Streitjahren die Kosten für die heileurythmischen Leistungen des Klägers trugen, hätten sie diese ganz überwiegend bzw. ausschließlich als Regelleistung übernommen, was sich aus der hohen Kostenübernahmequote von 95 % bis 98 % bei allen Patienten dieser gesetzlichen Krankenversicherungen ergebe. Entgegen der Ansicht des FA sei die Regelhaftigkeit der Kostenübernahme nicht danach zu bestimmen, ob alle Krankenkassen bundesweit und einheitlich die Kosten für die Leistungen übernehmen, sondern danach, ob die Leistung seitens der jeweils übernehmenden Kasse als Regelleistung angesehen und finanziert werde. Nur diese Auslegung entspreche dem Zweck des § 4 Nr. 14 UStG, der in der Entlastung der Kostenträger von der Umsatzsteuer liege. Entscheidend sei allein, wie die Kasse selbst die Leistung auffasse und darstelle, ob als Einzelfall-Ausnahmeentscheidung oder als Regelleistung ohne Einzelfallprüfung. Bei allen Kassen, die heileurythmische Leistungen finanzierten, sei Letzteres der Fall gewesen. Die gegenteilige Auffassung des FA führe dazu, dass nur die Aufnahme von Leistungen in den bundesweiten Leistungskatalog das Erfordernis der regelhaften Kostenübernahme erfüllen könne, obwohl nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Aufnahme der Leistungen in die Heilmittel-Richtlinien lediglich ein Indiz für die Annahme der beruflichen Befähigung darstelle.
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Soweit das FA allein auf die Aufnahme in das bundesweit einheitliche Leistungsverzeichnis der Heilmittel-Richtlinien abstelle, berücksichtige es nicht die Möglichkeit von Satzungsleistungen nach § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V. Die Aufnahme als Satzungsleistung selbst sei zwar freiwillig, mit der Aufnahme in die Satzung verpflichte sich die Kasse jedoch zu diesen Leistungen gegenüber ihren Versicherten. Im Falle von Satzungsleistungen seien die Regelungen naturgemäß nicht bundesweit einheitlich, sondern kassenindividuell. Gleichwohl erfüllten auch solche Satzungsleistungen nach dem BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 das Erfordernis der regelhaften Kostenübernahme.
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Dass eine regelhafte Kostenübernahme auch beim Abschluss eines Vertrags einer einzelnen Krankenkasse mit einem Leistungserbringer vorliege, ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 10. März 2005 V R 54/04 (BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669). Darin sei vom BFH nicht beanstandet worden, dass das FG die berufliche Qualifikation des Klägers u.a. auf der Grundlage eines Ernährungsberatungsvertrags mit nur einer Krankenkasse sowie seiner Tätigkeit für den Medizinischen Dienst der Krankenkassen bejaht habe. Der BFH habe insoweit auf die Erfüllung der Qualifikationsvoraussetzungen von Versorgungsverträgen nach § 11 Abs. 2, § 23 Abs. 4, § 40, § 111 SGB V abgestellt.
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Selbst wenn unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte kein Befähigungsnachweis für die Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005 vorliege, ergebe sich dieser aus einer Rückwirkung des vom FG für das Streitjahr 2006 anerkannten beruflichen Befähigungsnachweises, da sich im Hinblick auf die berufliche Qualifikation des Klägers ab dem Jahr 2006 nichts geändert habe. Ebenso wie das FG Baden-Württemberg im Urteil vom 17. Juli 2007 1 K 490/04 (EFG 2007, 1910) aus der zeitweisen Aufnahme der Fußreflexzonenmassage in die Heilmittel-Richtlinien ein Fortwirken der beruflichen Qualifikation angenommen habe, sei im Streitfall spiegelbildlich von einer Rückwirkung der beruflichen Qualifikation auf die Streitjahre vor Inkrafttreten der Integrierten Versorgungsverträge auszugehen.
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Im Übrigen verstoße eine Versagung der Steuerbefreiung für die Heileurythmie sowohl gegen die Ziele der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) als auch gegen den Neutralitätsgrundsatz:
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Ziel des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sei es nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) nicht, die Sozialversicherungssysteme zu entlasten, sondern die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen. Da nur diejenigen Heilbehandlungen steuerbefreit seien, die unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufwiesen, müsse der Ausschluss eines bestimmten Berufs durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein, die sich auf die berufliche Qualifikation des Behandelnden und damit auf Erwägungen im Zusammenhang mit der Qualität der erbrachten Leistungen beziehen. Damit nicht vereinbar sei es, die Steuerbefreiung an eine Kassenzulassung der Berufsgruppe der Heileurythmisten zu knüpfen. Im Hinblick auf die unterschiedliche Ausgestaltung der Krankenversicherungssysteme in den Mitgliedstaaten handele es sich bei der Voraussetzung einer regelhaft erbrachten Leistung der gesetzlichen Krankenkassen um kein zulässiges Kriterium. Die fehlende Kassenzulassung sage nichts über die berufliche Qualifikation eines Heileurythmisten und die Qualität seiner Leistung aus und sei somit als Kriterium ungeeignet. Dasselbe gelte für den Umstand, dass die Heileurythmie nicht Bestandteil der Heilmittel-Richtlinie sei, worauf sich das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) und der BFH stützten.
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Der Neutralitätsgrundsatz verbiete es, dass Wirtschaftsteilnehmer mit gleichartigen Umsätzen unterschiedlich behandelt werden. Anthroposophische Ärzte nähmen Heileurythmiebehandlungen seit Jahrzehnten umsatzsteuerfrei vor und seien dafür eher weniger qualifiziert als ausgebildete Heileurythmisten. Zudem gehörten Heileurythmiebehandlungen durch Heileurythmisten in anthroposophischen Krankenhäusern seit jeher zum Therapieangebot und würden dort nach § 4 Nr. 14 UStG oder § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG als umsatzsteuerfrei anerkannt.
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Für das Streitjahr 2006 habe das FG die Steuerfreiheit zu Recht bejaht, da die Heileurythmie in den Versorgungsverträgen ausdrücklich als deren Bestandteil erwähnt sei. Den Versicherten werde ein Rechtsanspruch auf die Leistungen garantiert. Auf der Grundlage dieser Verträge finde auch eine Qualitätssicherung in Bezug auf Ausbildung und Qualifikation der beteiligten Therapeuten statt. Zudem sähen § 1 Ziff. 3 und § 2 Ziff. 1 eine analoge Anwendung der §§ 124 ff. SGB V ausdrücklich vor; die Leistungserbringung setze also eine Zulassung des Leistungserbringers seitens des Berufsverbandes voraus.
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Der Kläger beantragt,
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1. das angefochtene Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. Juni 2009 aufzuheben, soweit es die Streitjahre 1999 bis 2003 (12 K 179/06) und 2005 (12 K 855/09) betrifft,
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2. die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom 14. Oktober 2005 sowie für das Streitjahr 2005 vom 19. April 2007 und die Einspruchsentscheidungen vom 24. März 2006 und vom 29. Mai 2007 aufzuheben und die Umsatzsteuer auf 0 € festzusetzen,
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3. Die Revision des FA betreffend das Streitjahr 2006 (12 K 2055/09) zurückzuweisen.
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Das FA beantragt,
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die Revision des Klägers hinsichtlich Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und 2005 zurückzuweisen und
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hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Das FG habe die Steuerfreiheit der Leistungen des Klägers in 2006 zu Unrecht bejaht, da Integrierte Versorgungsverträge keine einheitliche und verbindliche Regelung der Kostenübernahme durch alle gesetzlichen Krankenkassen enthielten. Es sei weiterhin von einem unterschiedlichen Leistungsverhalten der Kassen auszugehen. Eine klare Rechtsgrundlage bestehe nur für die Versicherungsnehmer bezüglich ihres Anspruchs auf Kostenübernahme von Heileurythmieleistungen, sofern sie bei bestimmten Krankenkassen versichert seien. Aus dem Urteil des BSG in BSGE 94, 221 lasse sich nicht ableiten, dass Heileurythmie generell zum Leistungsbereich der Krankenkassen gehöre.
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Ein Beschluss des Bundesausschusses, wonach Leistungen eines Heileurythmisten zum Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenkassen (§ 124, § 92 SGB V) zählten, sei nicht bekannt und lasse sich den Gründen des FG-Urteils nicht entnehmen. Auch nach Auskunft von AOK und BKK seien die Leistungen der Heileurythmie nicht Gegenstand der Heilmittel-Richtlinien.
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Ob und inwieweit die Nichtaufnahme der Heileurythmie in den Leistungskatalog im Hinblick auf den Wandel der Erstattungspraxis von einzelnen Sozialversicherungsträgern seine Richtigkeit habe, liege außerhalb des Entscheidungsbereichs der Finanzbehörde. Diese könne lediglich anhand der gesetzlichen Regelungen des SGB V prüfen, ob die Leistungen in der Regel von Sozialversicherungsträgern finanziert würden.
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Eine Steuerfreiheit der streitigen Umsätze sei unvereinbar mit dem Neutralitätsgrundsatz, da dies zur Folge hätte, dass gleichartige Leistungen wegen der regional unterschiedlichen Erstattungspraxis der einzelnen Krankenkassen für die Inanspruchnahme von Leistungen, die nicht im jeweils geltenden Leistungskatalog (§ 92 SGB V) enthalten sind, umsatzsteuerrechtlich unterschiedlich zu beurteilen wären.
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Soweit der Kläger anführe, dass Heilpraktiker und Physiotherapeuten im Gegensatz zu Heileurythmisten ausdrücklich zu den nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Berufen zählten und darin eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung liege, könne dem nicht gefolgt werden. Auch wenn die Tätigkeit eines Heileurythmisten mit der Tätigkeit eines Physiotherapeuten vergleichbar sei und eine ähnliche Ausbildung bzw. ähnliche Ausbildungsbedingungen vorlägen, komme es darauf nicht mehr an. Bestimmendes Merkmal für die Definition der arztähnlichen Berufe sei nach Rz 37 und 40 des EuGH-Urteils vom 27. April 2006 C-443/04 und C-444/04, Solleveld (Slg. 2006, I-3617) die Qualifikation des Behandelnden. Der Heilpraktiker und der Physiotherapeut gehörten unstreitig zu den Berufen nach § 4 Nr. 14 UStG und hätten somit die Qualifikation, während der Heileurythmist die für § 4 Nr. 14 UStG erforderliche Qualifikation nicht besitze.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des Klägers wegen Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und 2005 ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision des FA wegen Umsatzsteuer 2006 ist im Ergebnis begründet und führt mangels Spruchreife zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
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Das FG hat die Steuerfreiheit der heileurythmischen Leistungen des Klägers für die Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005 zu Recht verneint. Für das Streitjahr 2006 kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht abschließend über die Steuerfreiheit der Umsätze des Klägers entscheiden.
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1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (UStG 1999: "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes") und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker steuerfrei. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind.
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§ 4 Nr. 14 UStG setzt nach ständiger Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214, und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195) bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und er die dafür erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen (vgl. EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 37).
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2. Heilbehandlungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sind Tätigkeiten, die zum Zwecke der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden (EuGH-Urteile vom 6. November 2003 C-45/01, Dornier, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV 2004, 40, Beilage 1 Rdnr. 48; vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV 2004, 111, Beilage 2). Diese Voraussetzungen lagen nach den Feststellungen des FG im Streitfall vor, denn die auf ärztliche Anordnung erbrachten heileurythmischen Leistungen des Klägers dienten dem Zweck der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen der Leistungsempfänger.
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3. Der Nachweis der Qualifikation kann sich nach ständiger Rechtsprechung des Senats für die nicht unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer insbesondere aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679).
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Eine berufsrechtliche Regelung über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung ist, wie das FG zu Recht festgestellt hat, für das Berufsbild des Heileurythmisten in Deutschland trotz entsprechender Initiativen der Berufsverbände bislang nicht erlassen worden. Die vom Kläger erworbene Qualifikation ("Abschluss-Zeugnis" bzw. "Heileurythmie-Diplom" mit Zulassung als Heileurythmist) kann somit nicht auf einer derartigen berufsrechtlichen Regelung beruhen und steht ihr auch nicht gleich, da sie nicht von staatlichen, sondern von einem privaten Ausbildungsinstitut verliehen wurde.
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4. Im Hinblick auf die Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155) kann der Nachweis der für die Leistungserbringung erforderlichen Berufsqualifikation auch aus einer "regelmäßigen" Kostentragung durch Sozialversicherungsträger folgen, wobei eine derartige Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen nach der Rechtsprechung des Senats nur dann von Bedeutung ist, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.). Die Kostentragung kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach dem Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist z.B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111 SGB V oder die Zulassung des Unternehmers oder seiner Berufsgruppe nach § 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.; in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.b).
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Darüber hinaus ergibt sich der für die Steuerfreiheit erforderliche Befähigungsnachweis nach der Rechtsprechung des Senats auch daraus, dass der Behandelnde die Qualifikation hat, die in einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V für Leistungen von Fachkräften zur medizinischen Rehabilitation benannt ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190). Steuerfreie Leistungen kommen danach in Betracht, wenn eine Rehabilitationseinrichtung aufgrund eines mit einer Krankenkasse geschlossenen Versorgungsvertrags gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V mit Hilfe von Fachkräften Leistungen zur medizinischen Rehabilitation erbringt. In diesem Fall sind regelmäßig sowohl die Leistungen der Rehabilitationseinrichtung als auch die Leistungen der Fachkräfte an die Rehabilitationseinrichtung steuerfrei, soweit diese Fachkräfte die in dem Versorgungsvertrag benannte Qualifikation haben. Ferner kann sich nach dem Senatsurteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679 der berufliche Befähigungsnachweis auch aus einer Kostentragung nach § 43 SGB V in Verbindung mit einer "Gesamtvereinbarung" ergeben. Charakteristisch für die Kostentragung in diesen Fällen ist, dass vertragliche Vereinbarungen mit gesetzlichen Krankenkassen geschlossen und zur Leistungserbringung jeweils Fachkräfte eingebunden werden, die bestimmte Qualifikationsanforderungen zu erfüllen haben.
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5. Nach diesen Grundsätzen liegt --entgegen der Auffassung des Klägers-- ein beruflicher Befähigungsnachweis in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor:
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a) Weder der Kläger selbst noch die Berufsgruppe der Heileurythmisten ist in den Streitjahren als Leistungserbringer von den gesetzlichen Krankenkassen nach § 124 SGB V zugelassen. Selbst in den aktuellen Empfehlungen des Spitzenverbandes der gesetzlichen Krankenversicherung zur einheitlichen Anwendung der Zulassungsbedingungen nach § 124 Abs. 2 SGB V vom 18. Oktober 2010 sind die Heileurythmisten weder bei den zulassungsfähigen noch bei den nicht zulassungsfähigen Berufsgruppen genannt.
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b) Der berufliche Befähigungsnachweis ergibt sich auch nicht daraus, dass die betreffenden Leistungen in den durch die Heil- und Hilfsmittel-Richtlinien gemäß § 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden sind oder nach Maßgabe der Satzung der jeweiligen Krankenkasse gemäß § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V übernommen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.b bb).
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aa) Insoweit hat das FG zu Recht entschieden, dass es sich bei den heileurythmischen Leistungen um keine Heilmittel im Sinne der Heilmittel-Richtlinien handelt und deren Kosten daher nicht von den gesetzlichen Krankenkassen getragen wurden.
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bb) Das FG hat in seiner Entscheidung zwar nicht berücksichtigt, dass Satzungsleistungen neben den Leistungen aus den Heilmittel-Richtlinien die zweite Kategorie von Kassenleistungen bilden, auf die der Versicherte einen Anspruch hat und der berufliche Befähigungsnachweis daher auch aus einer Kostentragung nach Maßgabe der Satzung von Krankenkassen folgen kann (BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4. b bb).
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Entgegen der Auffassung des Klägers reicht es insoweit aber nicht aus, dass --wie vorliegend in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005-- nur einzelne Krankenkassen die heileurythmischen Leistungen als Satzungsleistung ersetzten, da dies keine regelmäßige Finanzierung der Sozialversicherungsträger im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG und des erkennenden Senates darstellt:
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(1) Ausweislich § 13 Abs. 2 Nr. 2 der Satzung der securvita vom 19./20. November 1996 gehörte zum Leistungskatalog der Versicherten auch die Anthroposophische Medizin und damit die Heileurythmie. Außerdem erstattete die IKK im Rahmen eines Modellprojekts zur Anthroposophischen Medizin nach §§ 63 ff. SGB V die Kosten heileurythmischer Leistungen.
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(2) Leistungen eines Heileurythmisten werden aber nur dann im Sinne des BVerfG-Urteils in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155 und des Senatsurteils vom 13. April 2000 V R 78/99 (BFHE 191, 441) "in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert", wenn ein Großteil der Träger gesetzlicher Krankenkassen eine Kostentragung in ihrer Satzung regelt. Dem steht nicht entgegen, dass die Heileurythmie als Teil der anthroposophischen Medizin nach § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V nicht als Heilmittel ausgeschlossen ist. Diese Vorschrift ermöglicht es den gesetzlichen Krankenkassen zwar, derartige Leistungen zu übernehmen, verpflichtet sie aber nicht dazu.
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(a) Träger der gesetzlichen Krankenversicherung sind gemäß § 12 i.V.m. § 21 Abs. 2 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch und § 4 Abs. 2 SGB V die Ortskrankenkassen (§§ 143 ff. SGB V), die Betriebskrankenkassen (§§ 147 ff. SGB V), die Innungskrankenkassen (§§ 157 ff. SGB V), die Landwirtschaftlichen Krankenkassen (§ 166 SGB V), die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See (§ 167 SGB V) und die Ersatzkrankenkassen (§ 168 SGB V). Die gesetzlichen Krankenkassen sind dezentral organisiert, ihre Zahl wechselt jährlich: Gab es im Streitjahr 1999 noch 455 gesetzliche Krankenkassen, ging ihre Zahl im Streitjahr 2000 auf 420, in 2003 auf 324 und im Streitjahr 2006 auf 267 zurück (vgl. Bundesministerium für Gesundheit, Daten des Gesundheitswesens 2011 unter 8.4: Zahl der gesetzlichen Krankenkassen).
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(b) Der Senat kann nach den Umständen des Streitfalles offen lassen, wie viele gesetzliche Krankenkassen eine Kostentragung in ihre Satzung aufzunehmen haben, damit von einer regelmäßigen Finanzierung durch die Träger der gesetzlichen Krankenversicherung auszugehen ist. Denn der Kläger hat lediglich dargelegt, dass dies --auch unter Berücksichtigung einer individuellen Vereinbarung mit der AOK X-- bei lediglich drei Krankenkassen der Fall war. Zur Annahme einer regelmäßigen Kostentragung durch "die Sozialversicherungsträger" genügt dies nicht. Soweit die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 (unter II.4.b bb und II.5.) dahingehend verstanden worden sind, dass bereits die Kostentragung in der Satzung einer gesetzlichen Krankenkasse genügen sollte, hält der Senat hieran nicht fest.
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cc) Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich der berufliche Befähigungsnachweis auch nicht aus einer Kostentragungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen wegen "Systemversagens".
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(1) Nach der Rechtsprechung des BSG kann sich eine Leistungsverpflichtung der gesetzlichen Krankenkassen ausnahmsweise ergeben, wenn die fehlende Anerkennung der Heilmethode auf einem Mangel des gesetzlichen Leistungssystems beruht (Systemversagen). Dies ist insbesondere der Fall, wenn die fehlende Anerkennung einer neuen Untersuchungs- oder Behandlungsmethode darauf zurückzuführen ist, dass das Verfahren vor dem Gemeinsamen Bundesausschuss trotz Erfüllung der für eine Überprüfung notwendigen formalen und inhaltlichen Voraussetzungen nicht oder nicht zeitgerecht durchgeführt wurde oder zwar kein Antrag auf Anerkennung gestellt wurde, eine Überprüfung durch den Gemeinsamen Bundesausschuss wegen eines indikationsbezogenen Wirksamkeitsnachweises jedoch angezeigt gewesen wäre (BSG-Urteil vom 27. März 2007 B 1 KR 30/06 R, Die Sozialgerichtsbarkeit --SGb-- 2007, 287, Urteilssammlung für die gesetzliche Krankenversicherung 2007-36; BSG-Beschluss vom 9. November 2006 B 10 KR 3/06 B, juris). Die Annahme eines Systemversagens ist ausgeschlossen, solange vertraglich zugelassene Leistungserbringer zur Behandlung der bestehenden Erkrankung in ausreichender Zahl zur Verfügung stehen (Urteil des Landessozialgerichts Nordrhein-Westfalen vom 28. Februar 2008 L 5 KR 113/07, juris).
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(2) Der Senat hält im Hinblick auf die dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze ein Systemversagen für ausgeschlossen. Abgesehen davon, dass der Kläger nicht dargelegt hat, dass die für eine Überprüfung durch den Bundesausschuss notwendigen formalen und inhaltlichen Voraussetzungen vorgelegen haben, ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, dass vertraglich zugelassene Leistungserbringer zur Behandlung der Erkrankungen nicht in ausreichender Zahl zur Verfügung standen (Versorgungslücke).
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Hinzu kommt, dass nur die Gerichte der Sozialgerichtsbarkeit einen Leistungsanspruch gegen die gesetzlichen Krankenkassen aufgrund Systemversagens feststellen können (vgl. BSG-Beschluss vom 21. März 2005 B 1 KR 16/04 B, juris; BSG-Urteil vom 28. März 2000 B 1 KR 11/98 R, BSGE 86, 54; SGb 2001, 436). Aus der veröffentlichten sozialgerichtlichen Rechtsprechung ergeben sich für ein Systemversagen bei heileurythmischen Leistungen keine Anhaltspunkte, insbesondere nicht aus dem vom Kläger angeführten BSG-Urteil in BSGE 94, 221. Darin hat das BSG lediglich zu den Grenzen aufsichtsbehördlichen Einschreitens bei besonderen Therapieeinrichtungen, zu denen auch die Heileurythmie gehört, eingehend Stellung genommen. Soweit der Kläger behauptet, aus Rz 42 dieses Urteils ergebe sich, dass das BSG die Annahme eines "Systemversagens" für nicht fernliegend erachte, ist dies dem Urteil nicht zu entnehmen. Im Zusammenhang mit einem Systemversagen hat das BSG vielmehr offen gelassen, welche Folgen für aufsichtsrechtliche Maßnahmen sich aus seinem Urteil vom 16. September 1997 1 RK 28/95 (BSGE 81, 54, 71 f.) ergeben. Selbst wenn sich die behauptete Aussage dem Urteil sinngemäß entnehmen ließe, enthielte sie jedenfalls nicht die für eine "regelhafte" Leistungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen erforderliche Feststellung eines Systemversagens.
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Im Übrigen wäre selbst die sozialgerichtliche Feststellung eines Systemversagens für heileurythmische Leistungen nur dann zu berücksichtigen, wenn die hieraus folgende Kostentragungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen auch den Charakter eines Befähigungsnachweises hätte (Senatsurteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.).
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dd) Der für die Steuerfreiheit heileurythmischer Leistungen erforderliche Befähigungsnachweis für die Jahre 1999 bis 2003 und 2005 kann auch nicht aus einer Rückwirkung des vom FG für das Streitjahr 2006 anerkannten Befähigungsnachweises abgeleitet werden.
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(1) Nach dem auch im Umsatzsteuerrecht geltenden Abschnittsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1975 V R 42/74, BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755; vom 25. November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448; vom 27. Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860; vom 18. Juni 1993 V R 101/88, BFH/NV 1994, 746) werden alle steuerrechtlich erheblichen Vorgänge für diesen Besteuerungszeitraum erfasst, ohne dass grundsätzlich eine Bindung an die Beurteilung in einem vorangegangenen Besteuerungszeitraum besteht oder für einen folgenden Besteuerungszeitraum eintritt (BFH-Urteil in BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860, unter II.1.; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch § 211a Rz 1). Liegen --wie im Streitfall-- die Voraussetzungen der Steuerfreiheit in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor, kann das Fehlen von einzelnen Tatbestandsmerkmalen grundsätzlich nicht dadurch ersetzt werden, dass auf deren Vorliegen in einem späteren Veranlagungszeitraum (2006) rekurriert wird.
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(2) Etwas anderes ergibt sich --entgegen der Auffassung des Klägers-- auch nicht aus der Senatsrechtsprechung zur Rückwirkung von Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15) sowie zur rückwirkenden Anerkennung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG (BFH-Urteil vom 18. Februar 2010 V R 28/08, BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876).
- 62
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Im BFH-Urteil in BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15 beruhte die Rückwirkung auf dem Vorliegen eines --im Streitfall nicht vorhandenen-- Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung), im BFH-Urteil in BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 auf einer Bescheinigung der Bezirksregierung. Im Streitfall liegt keine (rückwirkende) Bescheinigung über die Befähigung des Klägers vor, die für die Steuerfreiheit im Streitjahr 2006 maßgeblichen Versorgungsverträge wurden erst mit Wirkung ab 1. Januar 2006 bzw. ab 1. Juli 2006 abgeschlossen.
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(3) Auch die Berufung des Klägers auf die Ausführungen des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 17. Juli 2007 1 K 490/04 (EFG 2007, 1910) führt nicht zur Annahme eines rückwirkenden Befähigungsnachweises. Anders als im Streitfall ging es dort nicht um die Rückwirkung eines Befähigungsnachweises, sondern um das Fortwirken der beruflichen Qualifikation nach Streichung der Fußreflexzonenmassage aus dem Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen, wobei der spätere Leistungsausschluss nicht auf der beruflichen Qualifikation der Behandelnden und der Qualität der erbrachten Leistungen beruhte.
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ee) Die Versagung der Steuerbefreiung für heileurythmische Leistungen in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 verstößt nicht gegen Unionsrecht.
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(1) Ohne Erfolg macht der Kläger insoweit geltend, das Erfordernis der regelhaften Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen stelle im Hinblick auf Ziel und Zweck des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG kein zulässiges Differenzierungskriterium dar, weil eine fehlende Kassenzulassung nichts über die berufliche Qualität des Heileurythmisten und die Qualität seiner Leistung aussagen. Abgesehen davon, dass die regelmäßige Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen nur Indizcharakter hat, ist die Verknüpfung zur Qualität der erbrachten Heilbehandlungsleistung nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats dadurch gewährleistet, dass einer Kostentragung nur dann indizielle Bedeutung zukommt, wenn diese den Charakter eines Befähigungsnachweises hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.).
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(2) Die Steuerpflicht heileurythmischer Leistungen widerspricht auch nicht dem unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz. Dieser besagt insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze ausführen, bei der "Erhebung" der Mehrwertsteuer und im Besteuerungsverfahren nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).
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Von gleichartigen Leistungen in diesem Sinne ist bei Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nur insoweit auszugehen, als sie eine gleichwertige Qualität aufweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.; EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 40). Für heileurythmische Leistungen, für die kein Rechtsanspruch auf Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen besteht, fehlt ein Indiz für die erforderliche Qualifikation des Behandelnden. Da sich der Befähigungsnachweis auch nicht aus anderen Indizien ergibt, fehlt es damit im Ergebnis an der Gleichartigkeit der erbrachten Leistungen und ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz ist ausgeschlossen.
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6. Für das Streitjahr 2006 kommt zwar eine Steuerfreiheit der heileurythmischen Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG in Betracht. Der Senat kann hierüber aber nicht abschließend entscheiden, da Feststellungen dazu fehlen, ob und ggf. ab welchem Zeitpunkt dem Kläger die Teilnahmeberechtigung an den Integrierten Versorgungsverträgen von seinem Berufsverband erteilt wurde.
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a) Im Streitfall beruht die Kostentragung zwar weder auf einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V noch auf § 43 SGB V in Verbindung mit einer "Gesamtvereinbarung" (vgl. Ausführungen unter II.4.). Die für Versorgungsverträge und Gesamtvereinbarungen geltenden Grundsätze gelten jedoch auch für Integrierte Versorgungsverträge (§§ 140a ff. SGB V), die Berufsverbände von Leistungserbringern mit gesetzlichen Krankenkassen abschließen, sofern der jeweilige Berufsverband die Teilnahmeberechtigung der Leistungserbringer davon abhängig macht, dass die in den Verträgen enthaltenen Qualifikationsanforderungen erfüllt werden.
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b) Ob diese Voraussetzungen im Streitfall vorliegen, kann der Senat mangels Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen.
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aa) Die vom BVHE zu Beginn und im Laufe des Streitjahres abgeschlossenen Integrierten Versorgungsverträge mit gesetzlichen Krankenkassen betreffen die Versorgung mit Anthroposophischer Medizin, zu der auch die Heileurythmie gehört. Der Kläger war nach den Feststellungen des FG ordentliches Mitglied des BVHE und konnte damit als Leistungserbringer in die integrierte Versorgung mit Anthroposophischer Medizin einbezogen werden.
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bb) Die Versorgungsverträge enthalten auch konkrete Qualifikationsanforderungen an die Leistungserbringer. Diese können nur dann zugelassen werden, wenn sie speziell ausgebildet sind. Als speziell ausgebildet und damit teilnahmeberechtigt gelten Heilmittelerbringer mit der durch den entsprechenden Berufsverband ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung (vgl. § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags mit der IKK).
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Der Kläger hatte im Anschluss an eine vierjährige Grundausbildung in Eurythmie ein eineinhalbjähriges Aufbaustudium in Heileurythmie absolviert. Aufgrund der Abschlussprüfung vom 28. November 1994 wurde ihm hierauf das Abschluss-Zeugnis verliehen sowie später das "Heileurythmie-Diplom" ausgestellt. Diese Ausbildung ist nach § 3 Nr. 1 der Satzung des BVHE anerkannt und berechtigt den Kläger, im Zusammenhang mit einem verordnenden Arzt bei Erwachsenen und Kindern Heileurythmie anzuwenden.
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cc) Allerdings sind die Leistungserbringer --und damit auch der Kläger-- erst von dem Zeitpunkt an berechtigt, Leistungen nach den Integrierten Versorgungsverträgen zu erbringen, ab dem sie die Teilnahmeberechtigung von dem jeweiligen Berufsverband erhalten haben (§ 6 Nr. 5 des o.g. Versorgungsvertrags). Diese Teilnahmeberechtigung wird von dem jeweiligen Berufsverband erteilt, wenn der Leistungserbringer die in § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags genannten Voraussetzungen nachweist und die Regelungen des Vertrags anerkennt. Dabei sind die Überprüfung und Anerkennung durch den jeweiligen Berufsverband zwingend.
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Zur Anerkennung der Teilnahmeberechtigung durch den Berufsverband des Klägers enthält das Urteil des FG keine Feststellungen. Eine für die Leistungserbringung durch den Kläger erforderliche Anerkennung ergibt sich insbesondere nicht aus dem im Klageverfahren als Anlage K 17a vorgelegten Schreiben vom 7. Dezember 2007. Danach bestätigt der Berufsverband lediglich, dass der Kläger ordentliches Mitglied des Berufsverbands ist und an der Integrierten Versorgung mit der IKK und den anderen beigetretenen Kassen teilnimmt. Ab welchem Zeitpunkt dem Kläger die Teilnahmeberechtigung für die jeweiligen Versorgungsverträge erteilt wurde, lässt sich dem Schreiben nicht entnehmen. Die fehlenden Feststellungen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
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7. Eine Vorlage an den EuGH zur Einholung einer Vorabentscheidung gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht erforderlich, da die im Streitfall entscheidungserhebliche Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG durch die EuGH-Rechtsprechung (insbesondere EuGH-Urteile vom 10. September 2002 C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833, und Solleveld in Slg. 2006, I-3617) bereits hinreichend geklärt ist.
Tatbestand
- 1
Der Kläger wendet sich gegen die Festsetzung von Umsatzsteuer auf die in den Jahren 2006 bis 2008 erbrachten Behandlungsleistungen nach der Tomatis-Methode.
- 2
Der Kläger betreibt seit ... ein Institut für Audio-Psycho-Phonologie (Tomatis-Institut). Er behandelt Menschen mit Hör- und Wahrnehmungsstörungen nach der Tomatis-Methode, einer Methode, die der HNO-Arzt und Chirurg Dr. med. Alfred Tomatis in den fünfziger Jahren begründet hat. Der Kläger nahm in den Jahren 19... bis 19... an verschiedenen Kursen am Tomatis-Institut in ... teil und war von 19... bis 19... teilzeitbeschäftigter Assistent von Dr. med Alfred Tomatis.
- 3
Bei den Patienten des Klägers handelt es sich zu einem großen Teil um Kinder, aber auch um Erwachsene mit Hörstörungen, beispielsweise nach einem Hörsturz. Die Patienten kommen nach Angaben des Klägers überwiegend nach ärztlicher Empfehlung. Über seine Leistungen erteilte er den Patienten eine Rechnung ohne Ausweis von Umsatzsteuer; eine Abrechnung gegenüber Krankenversicherungsträgern erfolgte nur im seltenen Ausnahmefall, dass eine vorherige Kostenübernahmeerklärung abgegeben wurde.
- 4
Ab dem ... 2008 bis Ende 2011 betrieb der Kläger das Institut zusammen mit einem Partner in der Form einer Partnergesellschaft, an der er zu 90 % beteiligt war. Daneben erzielte er in 2008 auch noch Umsätze als Einzelunternehmer aus nachträglich erstellten Rechnungen für Leistungen aus dem Vorjahr und soweit die Patienten darauf bestanden hatten, dass ein Behandlungsvertrag nur mit dem Kläger bestehe. Ab 2012 ist er wieder alleiniger Inhaber.
- 5
1999 hatte der Kläger gerichtlichen Rechtsschutz zur Klärung der Art seiner Einkünfte in Anspruch genommen (Finanzgericht - FG Hamburg, Urteil vom 14.09.2000, I 497/99, anschließend Bundesfinanzhof - BFH-Urteil vom 28.08.2003 IV R 69/00). Im zweiten Rechtsgang verständigten sich die Beteiligten in einem Erörterungstermin am 17.01.2005 dahingehend, dass die Tätigkeit des Klägers als freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzuordnen sei (FG Hamburg I 12/04). Das Protokoll über den Erörterungstermin am 17.01.2005 enthält nur Ausführungen zur Gewerbesteuer 1994. Im Einzelnen heißt es:
"Die Vorsitzende weist darauf hin, dass nach ihren Vorstellungen die Anforderungen, die der BFH entwickelt hat, erfüllt sein dürften. Sie rät der Beklagtenvertreterin, den in diesem Rechtsstreit angefochtenen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1994 aufzuheben und entsprechend für die Folgejahre zu verfahren."
In dem Termin ist nach übereinstimmendem Vortrag der Beteiligten jedoch auch über die umsatzsteuerliche Behandlung der Einkünfte gesprochen worden. Die handschriftliche Notiz des damaligen Prozessbevollmächtigten des Klägers enthält folgende Angaben:
- 6
"1998
USt ? +
1999
USt zurück
2000
nichts +
2001-2004
Protokoll"
- 7
In der Folge hob der Beklagte den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1994 auf und behandelte die Einkünfte des Klägers ertragsteuerlich auch für die Zukunft als solche aus freiberuflicher Tätigkeit. Darüber hinaus half der Beklagte den Einsprüchen des Klägers gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1998 bis 2002 ab und behandelte die Leistungen als umsatzsteuerfrei. Die Umsatzsteueranmeldungen für 2003 bis 2005, mit denen der Kläger überwiegend steuerfreie Umsätze anmeldete, beanstandete der Beklagte nicht.
- 8
In 2013 führte der Beklagte bei dem Kläger für die Streitjahre 2006 bis 2008 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Der mit Prüfungsanordnung vom 03.12.2012 für den 17.12.2012 geplante Prüfungsbeginn wurde auf Antrag des Klägers vom 10.12.2012 auf den 04.02.2013 verschoben. Die Betriebsprüferin kam zu dem Ergebnis, dass keine umsatzsteuerfreien Leistungen nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorlägen, weil es an einem beruflichen Qualifikationsnachweis fehle. Der Qualifikationsnachweis sei auch nicht ersatzweise durch eine vertragsmäßig vereinbarte regelmäßige Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen erbracht worden. Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und setzte mit geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 11.07.2013 die Umsatzsteuer für 2006 auf ... €, für 2007 auf ... € und für 2008 auf ... € fest. Die Vorsteuern seien anhand der DATEV-Konten geschätzt worden, weil die tatsächlich angefallenen Vorsteuern auch auf Nachfrage nicht dargelegt worden seien.
- 9
Am 16.07.2013 legte der Kläger gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide Einspruch ein. Er berief sich u. a. auf Vertrauensschutz und trug vor, dass Gegenstand des gewerbesteuerrechtlichen Verfahrens vor dem 1. Senat des FG Hamburg auch die Behandlung der Folgejahre und die Frage der Umsatzsteuerfreiheit der Leistungen gewesen sei. Bereits gezahlte Umsatzsteuer für 1998 und 1999 habe zurückgezahlt werden sollen, für die Jahre 2000 bis 2004 sei keine Umsatzsteuer gezahlt worden und habe auch nicht gezahlt werden sollen. Mit Einspruchsentscheidung vom 19.08.2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
- 10
Am 19.09.2014 hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, dass er bereits auf Grund des Verhaltens des Beklagten darauf habe vertrauen können, dass seine Tätigkeit nach § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei gewesen sei. Denn der Beklagte habe nach der tatsächlichen Verständigung in dem gerichtlichen Verfahren vor dem 1. Senat des FG Hamburg (I 12/04) auch seinen Einsprüchen gegen die Umsatzsteuerbescheide abgeholfen und die therapeutischen Leistungen als umsatzsteuerfrei behandelt. Gegenstand des Verfahrens I 12/04 sei zwar der Gewerbesteuermessbescheid für 1994 und die Art seiner Einkünfte gewesen. Die umsatzsteuerliche Behandlung der Einkünfte aus den therapeutischen Maßnahmen sei damals jedoch auch Gegenstand der Erörterung gewesen. Die Beteiligten seien davon ausgegangen, dass seine Tätigkeit von der Umsatzsteuer befreit sei. Hätte der Beklagte die Sachlage nach der Gesetzesänderung - Streichung des Hinweises auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus dem Text des § 4 Nr. 14 UStG - anders beurteilt, hätte er die Steuerfreiheit explizit auf den Zeitraum bis Ende 2003 beschränken müssen. In den Folgejahren habe er, der Kläger, die therapeutischen Umsätze weiterhin als steuerfrei erklärt; dies habe der Beklagte gebilligt. Er habe sich auf die Aussage des Beklagten verlassen und seine Leistungen ohne Umsatzsteuer abgerechnet. Auch heute noch erstelle er seine Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis. Er könne nunmehr die wirtschaftlichen Wirkungen dieser Handlungsweise nicht mehr beseitigen, denn er habe seine Leistungen fast ausschließlich gegenüber Privatpersonen zu einem zivilrechtlich bindenden Gesamtpreis erbracht; eine Nachberechnung der Umsatzsteuer sei nicht möglich.
- 11
Ein Vertrauenstatbestand könne auch durch Schweigen oder Unterlassen begründet werden. Aufgrund dieser Vorgeschichte habe der Beklagte gewusst, wie er seine Leistungen umsatzsteuerlich behandle. Der Beklagte habe diese Handhabung über Jahre hinweg geduldet ohne mitzuteilen, dass er zwischenzeitlich eine andere Auffassung vertrete. Der Inhalt seiner Tätigkeit habe sich in keiner Weise verändert. Lediglich der Beklagte habe seine Rechtsauffassung geändert, was für ihn jedoch nicht erkennbar gewesen sei. Im Übrigen sei bis heute höchstrichterlich nicht geklärt, ob die vom FG Düsseldorf (Az.: 1 K 939/10 U) vertretene Auffassung materiell-rechtlich zutreffend sei. Dem Beschluss des BFH vom 11.05.2012 (V B 106/11) könne dies nicht entnommen werden. Es komme nicht darauf an, ob der Beklagte eine Zusage gemacht habe. Für den Vertrauensschutz nach Treu und Glauben sei ausreichend, dass er im Hinblick auf das Verhalten des Beklagten seine therapeutischen Leistungen weiterhin ohne Umsatzsteuer angeboten und abgerechnet habe.
- 12
Der Beklagte könne seine Rechtsauffassung nicht auf das Urteil des FG Düsseldorf stützen, denn anders als im dort geschilderten Sachverhalt erfülle er, der Kläger, nach den Feststellungen im Erörterungstermin vom 17.01.2005 (I 12/04) die Voraussetzungen des § 124 Abs. 2 des Sozialgesetzbuches V (SGB V) für eine kassenärztliche Zulassung. Die Kosten der Therapie würden in seinem Fall auch häufig durch die Versorgungsträger übernommen. Entsprechend der Vorgaben der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) erbringe er Heilbehandlungsleistungen. Nach der Rechtsprechung sei die Umsatzsteuerbefreiung auch dann zu gewähren, wenn nachweisbar eine Berufsgruppe eine mit anderen Heilberufen vergleichbare Tätigkeit ausübe. Das könne in seinem Fall nach den Feststellungen des 1. Senats des FG kaum bezweifelt werden.
- 13
Es sei unverhältnismäßig, nunmehr rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Jahre die Steuer nachzuerheben. Diese Unverhältnismäßigkeit sei wenigstens im Wege einer Billigkeitsmaßnahme auszugleichen. Er habe einen Antrag nach § 227 der Abgabenordnung (AO) gestellt, über den der Beklagte bisher noch nicht entschieden habe.
- 14
Darüber hinaus habe der Beklagte die abzugsfähigen Vorsteuern zu niedrig angesetzt. Auch sei eine Schätzung der Vorsteuern nicht erforderlich, da diese durch Belege nachgewiesen werden könnten. Da er von umsatzsteuerfreien Leistungen ausgegangen sei, habe er auch bei Eingangsleistungen die Umsatzsteuer nicht gesondert gebucht. Der nunmehr geltend gemachte höhere Vorsteuerbetrag sei auf Grund des Kontennachweises über Betriebsausgaben mit Umsatzsteuer errechnet worden. Es seien Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen, soweit sie mit seiner Lehrtätigkeit in Zusammenhang stünden und soweit sie auf Anschaffungen des Anlagevermögens entfielen. Die Vorsteuer sei aus der Summe der Aufwandskonten mit Vorsteuer unter Berücksichtigung eines Abschlags von 10 % für Aufwendungen ohne Vorsteuer zu berechnen. Abweichend von der Schätzung des Beklagten ergäben sich Vorsteuern in 2006 in Höhe von ... €, in 2007 in Höhe von ... € und in 2008 in Höhe von ... €.
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Mit Schriftsatz vom 14.03.2016 trägt der Kläger ergänzend vor, dass die Einordnung seiner kurativen Leistungen als nicht umsatzsteuerfrei bereits fehlerhaft sei, denn im Erörterungstermin vor dem 1. Senat des Finanzgerichts Hamburg sei bereits festgestellt worden, dass die "geforderte Ausbildung" nach § 124 Abs. 2 SGB V sowie die "geforderte Erlaubnis" bei ihm gegeben sei. Auch sei davon auszugehen, dass er die Anforderungen, die bei einer staatlichen Zulassung gefordert werden würden, auf jeden Fall erfüllen würde. Folglich komme es für die Frage, ob er über die für die Leistungserbringung erforderliche Berufsqualifikation verfüge, nicht mehr darauf an, ob die Kostenerstattung durch gesetzliche Krankenkassen als Sozialversicherungsträger erfolge. Dass es sich bei den von ihm erbrachten Leistungen um Heilbehandlungen handle, sei bereits dargelegt worden und ergebe sich im Übrigen aus den als Anlagen K 7 bis K 10 eingereichten Bestätigungsschreiben verschiedener Ärzte. Die Einordnung als Heilbehandlung sei nicht davon abhängig, ob die Kosten von der gesetzlichen Krankenversicherung übernommen würden. Unabhängig davon sei der Beklagte auch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert, die Umsätze der Jahre 2006 bis 2008 rückwirkend als steuerpflichtig zu behandeln. Im Rahmen des Erörterungstermins am 17.01.2005 habe der Beklagte die Umsatzsteuerfreiheit der vom ihm im Rahmen der Tomatis-Therapie erbrachten Umsätze anerkannt und damit einen Vertrauenstatbestand geschaffen, den er, der Beklagte, im Nachgang durch die Anerkennung der Umsätze als umsatzsteuerfrei verfestigt habe. So habe die Vertreterin des Beklagten in dem Erörterungstermin in 2005 ausdrücklich festgestellt, dass die Anwendung der Tomatis-Therapie im Bereich der auditiv-neuropsychologischen Störungen als therapeutische Leistung als umsatzsteuerbefreit anzuerkennen sei. Diese Tatsache sowie weitere Einzelheiten des Erörterungstermins am 17.01.2005 könnten die damals im Termin Anwesenden (der damalige Prozessbevollmächtigte Rechtsanwalt A, die Vorsitzende Richterin B, die Mitarbeiterin des Beklagten Frau C, die Finanzanwärterin D sowie Herrn E) bezeugen. Die Beteiligten des damaligen Termins seien zu der Feststellung gekommen, dass seine Tätigkeit umsatzsteuerfrei sei, soweit sich diese im Rahmen der geschilderten Voraussetzungen des § 124 Abs. 2 SGB V bewege. Der Beklagte habe daraufhin die streitigen Bescheide aufgehoben und den Einsprüchen stattgegeben. Zum Zeitpunkt des Gerichtstermins am 17.01.2005 seien die Parteien übereinstimmend davon ausgegangen, dass seine Tätigkeit umsatzsteuerfrei sei. Dass sich dies auch auf die Zukunft habe beziehen sollen, belege der damalige richterliche Hinweis, dass ebenso in den "Folgejahren zu verfahren" sei. In der Folge habe der Beklagte dann den Umsatzsteuererklärungen, in denen die therapeutischen Umsätze als steuerfrei erklärt worden seien, zugestimmt bzw. entsprechende Umsatzsteuerabrechnungen vorgenommen. Aufgrund dieses Verhaltens habe er, der Kläger, davon ausgehen können, dass der Beklagte an der im Rahmen der gerichtlichen Verhandlung vertretenen Rechtsauffassung auf Dauer festhalten werde. Es habe keine Umstände gegeben, die ihn daran hätten zweifeln lassen oder aus denen er hätte erkennen können, dass der Beklagte von der Beurteilung der Umsätze als steuerfrei abweichen werde. Erst im Jahr 2012 sei dies durch die Entscheidung des FG Düsseldorf (vom 10.07.2011, 1 K 939/10) problematisiert worden.
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Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für 2006 bis 2008 vom 11.07.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 19.08.2014 aufzuheben,
hilfsweise
die Umsatzsteuerbescheide für 2006 bis 2008 vom 11.07.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 19.08.2014 in der Weise zu ändern, dass die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuern in 2006 in Höhe von ... €, in 2007 in Höhe von ... € und in 2008 in Höhe von ... € festgesetzt wird.
- 17
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
- 18
Der Beklagte vertritt weiterhin die Auffassung, dass die angefochtenen Bescheide rechtmäßig seien. Die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen umschrieben würden, seien nach der Rechtsprechung eng auszulegen. Dies rechtfertige es, nur die Leistungen durch heilberufliche Tätigkeit von der Umsatzsteuer zu befreien, die grundsätzlich von den Sozialversicherungsträgern finanziert würden. Das sei im vorliegenden Sachverhalt aber gerade nicht der Fall.
- 19
Die vom Kläger angeführten Vertrauensschutzaspekte könnten ebenfalls nicht zu einer Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzungen führen. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sei aus einer fehlerhaften Rechtsanwendung keine Bindungswirkung für zukünftige Zeiträume abzuleiten. Die Regelung des § 4 Nr. 14 UStG sei unter Berücksichtigung der MwStSystRL und nicht nach einkommensteuerlichen Grundsätzen auszulegen, auf die Einordnung als freiberufliche Tätigkeit nach § 18 EStG komme es nicht an. Entscheidend sei, dass die Leistungen des Klägers weder nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassen, noch in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V aufgenommen worden seien.
- 20
Auch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben sei er, der Beklagte, nicht verpflichtet gewesen, an einer als fehlerhaft erkannten Rechtsanwendung festzuhalten. Soweit er nach der tatsächlichen Verständigung am 17.01.2005 auch die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1998 bis 2002 geändert habe, sei darin keine Zusage zu sehen, dass an dieser Handhabung dauerhaft festgehalten werde. Diese Rechtsanwendung sei fehlerhaft gewesen und könne nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung keine Bindungswirkung für zukünftige Zeiträume entfalten. Das Finanzamt sei verpflichtet, eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben. Das gelte grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte. Einem Steuerpflichtigen kann abverlangt werden, dass er die steuerlichen Folgen seines Handelns vor dem Hintergrund der Gesetzeslage sowie der Rechtsentwicklung prüfe.
- 21
Dem Gericht haben die Steuerakten des Beklagten einschließlich der Betriebsprüfungsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat die Leistungen des Klägers zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen. Es liegt keine umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistung nach § 4 Nr. 14 UStG vor (2.); der Beklagte ist auch nicht verpflichtet, nach den Grundsätzen von Treu und Glauben von der Besteuerung abzusehen (3.).
- 23
1. Die Änderung der Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre ist nicht bereits aus formalen Gründen rechtswidrig, denn Festsetzungsverjährung war auch für das Jahr 2006 bei Erlass der Änderungsbescheide am 11.07.2013 nicht eingetreten. Die Umsatzsteuererklärung für 2006 wurde am 13.06.2008 abgegeben, so dass die reguläre Festsetzungsfrist gemäß §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2012 endete. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist jedoch gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt. Zwar war Prüfungsbeginn erst am 12.02.2013. Jedoch ist der ursprünglich vorgesehene Prüfungsbeginn im Dezember 2012 auf Antrag des Klägers auf den Februar 2013 verschoben worden.
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2. Die von dem Kläger erbrachten Leistungen sind nicht gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei. Er übt im Rahmen seiner therapeutischen Maßnahmen unter Anwendung der Tomatis-Methode keine ähnliche heilberufliche Tätigkeit aus.
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Nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnastik), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit oder aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker steuerfrei.
- 26
Diese Vorschrift beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, wonach Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufen erbracht werden, steuerfrei sind. Bei richtlinienkonformer Auslegung kommt es für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG darauf an, ob eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch einen Unternehmer erbracht wird, der über einen beruflichen Befähigungsnachweis und damit über die für die Leistungserbringung erforderliche Berufsqualifikation verfügt. Der Nachweis dieser Qualifikation kann sich dabei für die nicht unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer entweder aus berufsrechtlichen Regelungen (a) oder - entsprechend dem Zweck des § 4 Nr. 14 UStG, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten - aus einer regelmäßigen Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen als Sozialversicherungsträger (b) ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 08.03.2012 V R 30/09, BStBl II 2012, 623; vom 30.04.2009 V R 6/07, BStBl II 2009, 679; vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316).
- 27
Diese Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung liegen nicht vor. Der Kläger, der keinen Katalogberuf ausgeübt hat, verfügt nicht über den erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis.
- 28
a) Eine berufsrechtliche Regelung über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung gibt es in Deutschland für Tomatis-Therapeuten bisher nicht. Die Berufsausübung ist weder von einer staatlichen Erlaubnis abhängig noch an öffentlich-rechtliche Einschränkungen (z. B. Aufsicht durch die Gesundheitsbehörden) gebunden. Dies wird auch von dem Kläger nicht in Abrede gestellt.
- 29
b) Der erforderliche berufliche Qualifikationsnachweis kann auch nicht aus einer regelmäßigen Kostentragung durch Sozialversicherungsträger hergeleitet werden.
- 30
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG-Urteil vom 29.10.1999 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155) kann der Nachweis, der für die Leistungserbringung erforderlichen Berufsqualifikation auch aus einer "regelmäßigen" Kostentragung durch Sozialversicherungsträger folgen, wobei eine derartige Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen nach der Rechtsprechung des BFH nur dann von Bedeutung ist, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat. Dies kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach dem Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist z. B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrages nach § 111 SGB V oder die Zulassung des Unternehmers oder seiner Berufsgruppe nach § 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen (BFH-Urteile vom 08.03.2012 V R 30/09, BStBl II 2012, 623; vom 30.04.2009 V R 6/07, BStBl II 2009, 679).
- 31
Weder der Kläger selbst, noch die Berufsgruppe der Tomatis-Therapeuten ist in den Streitjahren als Leistungserbringer von den gesetzlichen Krankenkassen nach § 124 SGB V zugelassen gewesen. Für den beruflichen Befähigungsnachweis kann nicht darauf abgestellt werden, ob der Kläger, wie er vorträgt, die Voraussetzungen des § 124 Abs. 2 SGB V für eine Zulassung erfüllen würde, denn nur der Zulassung als Leistungserbringer der gesetzlichen Krankenkassen kommt der Charakter eines Befähigungsnachweises im Sinne der Rechtsprechung zu, nicht die (theoretische) Möglichkeit einer Zulassung, die bis heute für Tomatis-Therapeuten nicht erteilt wurde. Insoweit ist die Prüfung und Zulassung durch die gesetzlichen Krankenkassen entscheidend.
- 32
Der Befähigungsnachweis wird auch nicht durch die Aufnahme der Tomatis-Therapie in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V indiziert.
- 33
§ 92 Abs. 1 SGB V sieht vor, dass der Gemeinsame Bundesausschuss die zur Sicherung der ärztlichen Versorgung erforderlichen Richtlinien über die Gewährung für eine ausreichende, zweckmäßige und wirtschaftliche Versorgung der Versicherten beschließt. Insbesondere soll er Richtlinien über die Einführung neuer Untersuchung- und Behandlungsmethoden (Nr. 5), über die Verordnung von Heil- und Hilfsmitteln, häusliche Krankenpflege, Soziologietherapie (Nr. 6) und über die Verordnung von im Einzelfall gebotenen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation (Nr. 8) beschließen. Den Richtlinien kommt mit ihrer Bekanntmachung gemäß § 94 Abs. 2 SGB V rechtliche Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316).
- 34
Die Tomatis-Therapie hat bisher nicht eine positive Empfehlung des Gemeinsamen Bundesausschusses erhalten und ist deshalb nicht als abrechnungsfähige Leistung in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden (vgl. Landessozialgericht Sachsen-Anhalt, Urteil vom 02.05.2012 L 10 KR 31/09, MedR 2013, 637, juris).
- 35
Für den beruflichen Befähigungsnachweis reicht es nicht aus, dass einzelne Krankenkassen nach dem - nicht durch Nachweise belegten - Vortrag des Klägers wiederholt die Kosten für eine Tomatis-Therapie übernommen haben. Leistungen eines Tomatis-Therapeuten werden nur dann im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 29.10.1999 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155) "in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert", wenn ein Großteil der Träger der gesetzlichen Krankenkassen eine Kostentragung in ihrer Satzung regelt (BFH-Urteile vom 08.03.2012 V R 30/09, BStBl II 2012, 623; vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316). Eine solche regelmäßige Finanzierung durch die Sozialversicherungsträger, die allein als beruflicher Qualifikationsnachweis herangezogen werden kann, erfolgt jedoch gerade nicht. Auf die (wiederholte) Kostentragung einzelner Krankenkassen kann auch im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, d. h. Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze erbringen, bei der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich zu behandeln, nicht abgestellt werden. Denn das hätte zur Folge, dass gleichartige Leistungen wegen der zum Teil regional unterschiedlichen Erstattungspraxis der einzelnen Krankenkassen für die Inanspruchnahme von Leistungen, die nicht im jeweils geltenden Leistungskatalog (§ 92 SGB V) enthalten sind, umsatzsteuerrechtlich ungeachtet des gleichen Leistungsinhalts unterschiedlich zu beurteilen wären. Darüber hinaus hätte das zur Folge, dass der Unternehmer nicht, wie nach dem System der Mehrwertsteuer grundsätzlich erforderlich, bereits im Zeitpunkt der Leistung feststellen kann, ob die betreffende Leistung der Umsatzsteuer unterliegt (BFH-Urteil vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316).
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Schließlich bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass der berufliche Befähigungsnachweis aus einer vertraglichen Versorgungsvereinbarung mit den Krankenkassen (z. B. auf der Grundlage von § 43 SGB V oder § 111 SGB V) über die Kostentragung hergeleitet werden könnte (vgl. BFH-Urteile vom 30.04.2009 V R 6/07, BStBl II 2009, 679; vom 25.11.2004 V R 44/02, BStBl II 2005, 190). Der Kläger versucht nach seinen Angaben vielmehr derzeit, Einzelverträge mit Krankenkassen zu schließen.
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c) Für den erforderlichen Befähigungsnachweis reicht schließlich auch eine ertragsteuerliche Anerkennung eines ähnlichen Berufes im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht aus. Nicht entscheidungserheblich ist insoweit, dass für die ertragsteuerliche Begriffsbestimmung ebenfalls auf die Anforderungen des § 124 Abs. 2 SGB V zurückgegriffen wird. Auch der Kläger räumt grundsätzlich ein, dass es auf die ertragsteuerliche Auslegung des § 18 EStG für die Frage der Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG nicht ankommt, da diese Norm unter Berücksichtigung der MwStSystRL und nicht nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen ist (BFH-Beschluss vom 11.05.2012 V B 106/11, BFH/NV 2012, 1339). Soweit Ertragsteuerrecht und Umsatzsteuerrecht für die Auslegung der jeweiligen Vorschriften die Regelung des § 124 Abs. 2 SGB V heranziehen, folgt daraus nicht, dass bei Bejahung der gesetzlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch von umsatzsteuerfreien Leistungen nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG auszugehen wäre. Diese rechtliche Verknüpfung wird durch den Gesetzgeber nicht hergestellt und ist angesichts des unterschiedlichen Regelungszwecks der Gesetze auch nicht geboten. Es ist deshalb für die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG nicht entscheidend, dass in dem Erörterungstermin am 17.01.2005 die Beteiligten davon ausgegangen sind, dass der Kläger sowohl nach seiner Ausbildung als auch nach den weiteren Qualifikationen hohe Anforderungen, insbesondere die Anforderungen des internationalen Berufsverbandes erfüllen würde. Für den nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG erforderlichen beruflichen Qualifikationsnachweis ist diese Einschätzung nicht maßgeblich. Es kann dahin stehen, ob die damaligen Verfahrensbeteiligten diese Würdigung auch auf das Umsatzsteuerrecht bezogen haben, sie wäre für die rechtliche Beurteilung, ob die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 S. 1 UStG vorliegen, nicht bindend.
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Angesichts des fehlenden Nachweises der Berufsqualifikation kommt es auf die in den eingereichten Bestätigungsschreiben (Anlagen K 7 bis K 10) dargelegte Eignung der Methode zur Heilbehandlung nicht mehr an.
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3. Die therapeutischen Leistungen des Klägers sind auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben als umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG zu behandeln.
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Der auch für das Besteuerungsverfahren geltende allgemeine Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im konkreten Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er in irreparabler Weise disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt. Er verdrängt jedoch gesetztes Recht nur in besonders liegenden Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in so hohem Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (BFH-Urteile vom 30.03.2011 XI R 30/09, BStBl II 2011, 613, m. w. N.; vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865). Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteil vom 30.03.2011 XI R 30/09, BStBl II 2011, 613, m. w. N.).
- 41
Dem Kläger ist für die Streitjahre weder eine Behandlung seiner Leistungen als umsatzsteuerfrei zugesagt worden (a) noch hat der Beklagte durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand geschaffen, an dem er sich festhalten lassen muss (b)
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a) Dem Kläger ist für die Streitjahre keine bestimmte umsatzsteuerliche Behandlung seiner therapeutischen Leistungen zugesagt worden. Insbesondere ist in dem Verfahren I 12/04 keine förmliche Zusage für die Zukunft erfolgt.
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Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens I 12/04 (erster Rechtsgang I 497/99, BFH IV R 69/00) war lediglich der Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheid 1994. Zwar ist nach übereinstimmendem Vortrag der Beteiligten in dem Erörterungstermin am 17.01.2005 auch die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen besprochen worden. Aber selbst der Kläger behauptet nicht, dass die Vertreterin des Beklagten in Form einer Zusage für die Streitjahre erklärt habe, die therapeutischen Leistungen des Klägers als umsatzsteuerfrei zu behandeln. Insoweit fehlt es an den Voraussetzungen für eine Zusage, denn der Kläger hatte weder einen Antrag auf eine verbindliche Auskunft im Sinne des § 89 AO gestellt, noch sind die Formalien einer Zusage im Sinne des § 205 AO eingehalten worden. So fehlt es bereits an der Schriftlichkeit einer Zusage. Im Protokoll über den Erörterungstermin am 17.01.2005 wird lediglich die Aufhebung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1994 festgehalten, Vereinbarungen betreffend die Umsatzsteuer, insbesondere auch für die Streitjahre, ergeben sich daraus nicht. Auch sonst ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass eine schriftliche Absprache über die umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistungen des Klägers getroffen wurde. Soweit der Beklagte im Anschluss an den Erörterungstermin den Einsprüchen des Klägers gegen die Umsatzsteuerbescheide bis 2002 abgeholfen hat (vgl. Vermerk der Terminvertreterin des Beklagten, Anlage K 3a), liegt darin keine, über die Abhilfe hinausgehende Zusage einer bestimmten umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen des Klägers für die Zukunft.
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b) Der Beklagte hat durch sein Verhalten auch keinen Vertrauenstatbestand geschaffen.
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Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (BFH-Urteile vom 30.03.2011 XI R 30/09, BStBl II 2011, 613, m. w. N.; vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865). Ein Vertrauenstatbestand ergibt sich regelmäßig nicht bereits aus einem "Verwaltungsunterlassen". Es reicht deshalb nicht aus, dass die Finanzverwaltung einen bestimmten Sachverhalt über einen längeren Zeitraum bisher nicht als steuerpflichtig aufgegriffen hat. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des Finanzamtes für die Zukunft. Vielmehr hat das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte. Dies gilt auch dann, wenn die - fehlerhafte - Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat. Das Finanzamt ist an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegten Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (BFH-Urteile vom 30.03.2011 XI R 30/09, BStBl II 2011, 613, m. w. N.; vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; Beschluss vom 12.07.2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028, jeweils m. w. N.).
- 46
Nach diesen Grundsätzen konnte weder durch die Abhilfeentscheidung für die Jahre 1998 bis 2002 noch durch das Nicht-Aufgreifen der Steuererklärungen des Klägers und die Erteilung von Abrechnungen bis zum Jahr 2005 ein Vertrauenstatbestand dahingehend entstehen, dass die Behandlungsleistungen des Klägers in Zukunft nicht gemäß § 4 Nr. 14 UStG der Umsatzsteuer unterliegen.
- 47
(1) Eine gefestigte Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Einordnung von Behandlungen nach der Tomatis-Methode gab es in den Streitjahren nicht. Vielmehr lehnt das FG Düsseldorf (1 K 939/10 U) mit Entscheidung vom 07.10.2011, bestätigt durch den BFH mit Beschluss vom 11.05.2012 (V B 106/11), erstmals die Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG ab. Auch kann nicht festgestellt werden, dass es vor dieser Entscheidung eine gefestigte Verwaltungspraxis hinsichtlich der steuerlichen Einordnung der Leistungen gegeben hätte. Allein auf Grund des Verhaltens des Beklagten hinsichtlich der Umsatzsteuererklärungen bis 2005 konnte der Kläger deshalb nicht darauf vertrauen, der Beklagte werde konsequent und auf Dauer an der bisherigen steuerlichen Behandlung festhalten.
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Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass sich die Rechtslage durch das Steuerrechtsänderungsgesetz 2003 (BStBl I 2003, 710) in der Weise geändert hat, dass der Hinweis "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG" gestrichen wurde. Ausweislich der Gesetzesbegründung diente die Änderung der Anpassung an die Rechtsprechung, nach der die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens sei und eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit auch dann vorliegen könne, wenn es sich nicht um eine freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG handle (vgl. BT-Drucksache 15/1562 S. 44). Die Gesetzesänderung hat danach nicht grundsätzlich die rechtlichen Voraussetzungen für Umsätze aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit geändert. Es ist jedoch nicht fernliegend, angesichts dieser Änderung die steuerrechtliche Einordnung der Leistungen zu überprüfen, zumal die ertragsteuerliche Einordnung der Tätigkeit des Klägers die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen mit beeinflusst haben mag, wie dem Vortrag des Klägers und der Bezugnahme auf die Erörterung in dem Verfahren zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Gewerbesteuer (I 12/04) zu entnehmen ist. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass die geänderte Rechtslage bereits zum Zeitpunkt der Erörterungstermins am 17.01.2005 bestand. Es kann jedoch dahinstehen, ob die Beteiligten bei ihren Absprachen im Termin diese Änderung im Blick hatten, denn es entlastet den steuerlichen beratenden Kläger grundsätzlich nicht, das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerbefreiung eigenverantwortlich zu prüfen. Bei objektiver Beurteilung hätten dem Kläger Zweifel kommen können, ob der Beklagte auch zukünftig seine Umsatzsteueranmeldungen nicht aufgreifen und rechtlich anders beurteilen würde. Ein schutzwürdiges nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand einer früheren Rechtsauffassung kann nur dann und so lange gegeben sein, bis der Steuerpflichtige mit einer Änderung rechnen musste oder ihm zumindest hätten Zweifel kommen müssen (BFH-Urteil vom 30.03.2011 XI R 30/09, BStBl II 2011,613; Beschluss vom 26.09.2007 V B 8/06, BStBl II 2008, 405).
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(2) Der Beklagte hat durch sein Verhalten nicht positiv einen Vertrauenstatbestand gesetzt, dass er in Zukunft der steuerrechtlichen Behandlung des Klägers folgen würde.
- 50
Ein solcher Vertrauenstatbestand wurde nicht durch das Verhalten in dem Erörterungstermin am 17.01.2005 geschaffen. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass in dem Termin auch über die umsatzsteuerliche Behandlung der therapeutischen Leistungen des Klägers gesprochen wurde. Den vorgelegten handschriftlichen Notizen des damaligen Prozessbevollmächtigten und dem Vermerk der damaligen Vertreterin des Beklagten kann entnommen werden, dass Gegenstand der Erörterung auch die Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 1998 bis 2002 (so der Beklagte) bzw. bis 2004 (so der Kläger) gewesen sind. Auch der Senat geht davon aus, dass die Beteiligten in dem Erörterungstermin am 17.01.2005 dahingehend überein kamen, dass die therapeutischen Leistungen des Klägers als umsatzsteuerfrei behandelt werden sollten. Es bedarf deshalb keiner weiteren Aufklärung, was im Einzelnen Gegenstand der Erörterung gewesen ist und ob die Vertreterin des Beklagten letztlich in dem Termin verbindlich erklärt hat, die therapeutische Tätigkeit des Klägers werde, soweit sie sich im Rahmen der Voraussetzungen des § 124 Abs. 2 SGB V bewege, als umsatzsteuerfrei zu behandelt. Eine solche Absprache - als wahr unterstellt - hat nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung keine Bindungswirkung für die Streitjahre. Im Zeitpunkt des Erörterungstermins war die Umsatzsteuer der Jahre bis 2004 entstanden. Selbst wenn der Kläger nach seinem Vortrag aufgrund einer Äußerung der Vorsitzenden, dass entsprechend auch "für die Folgejahre zu verfahren" sei, die Vorstellung gehabt hat, dass die Absprache auch für die zukünftige umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen geltend solle, ist dadurch kein den Beklagten für die Streitjahre bindender Vertrauenstatbestand geschaffen worden. Eine förmliche, auch für die Zukunft bindende Zusage des Beklagten liegt mangels Erfüllung der hierfür erforderlichen Voraussetzungen (vgl. unter 3 a) nicht vor. Vor diesem Hintergrund konnte der steuerlich beratende Kläger eine Äußerung über die steuerliche Behandlung der Umsätze in der Zukunft durch die Vertreterin des Beklagten - diese als wahr unterstellt - nur als Äußerung einer Rechtsaufassung verstehen, der keine Verbindlichkeit beigemessen werden und die keine Bindungswirkung für das zukünftige Handeln des Beklagten entfalten konnte.
- 51
(3) Auch im Zusammenhang mit dem weiteren Verhalten des Beklagten ist durch eine Absprache über die umsatzsteuerlichen Einordnung der Leistungen des Klägers in dem Erörterungstermin kein Vertrauenstatbestand dahingehend geschaffen worden, dass der Beklagte auf Dauer an der bisherigen steuerlichen Einordnung festhalten werde.
- 52
Der Beklagte hat in der Folge die Umsatzsteuererklärungen ab 2005 nicht aufgegriffen, vielmehr entsprechend der Erklärungen des Klägers die Umsatzsteuer abgerechnet. Ein Verhalten, dass bei dem Kläger einen Vertrauenstatbestand begründen und verfestigen konnte, lag darin jedoch nicht. Vielmehr standen die Steueranmeldungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und waren gemäß § 164 Abs. 2 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist jederzeit in vollem Umfang aus formellen oder materiellen Gründen änderbar. Der Vorbehalt der Nachprüfung verhindert regelmäßig die Entstehung eines für die Bindung an Treu und Glauben notwendigen Vertrauensschutzes (st. Rspr. BFH-Urteile vom 05.11.2009 IV R 13/07, BFH/NV 2010, 652; vom 21.03.2002 III R 30/99, BStBl II 2002, 548; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO, § 164 AO Rn. 36); durch den Vorbehalt bringt das Finanzamt gerade zum Ausdruck, dass seine Prüfung nicht abschließend ist und Änderungen noch möglich sind. Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hält eine Bindung der Finanzverwaltung an eine Sachbehandlung in den Vorjahren nicht für gegeben, sofern die Finanzverwaltung sich für die Folgejahre nicht durch konkrete Zusage gebunden hat (vgl. Beschluss vom 28.06.1993 1 BvR 1346/89, HFR 1993, 544). Der Kläger konnte deshalb aus dem Nicht-Aufgreifen der Steueranmeldungen der Jahre ab 2005 nicht ein Vertrauen auf eine dauerhafte Verwaltungspraxis entwickeln, der eine Änderung der umsatzsteuerlichen Behandlung der Umsätze in den Streitjahren entgegenstand. Eine konkrete (schriftliche) Zusage lag gerade nicht vor.
- 53
Entgegen der Auffassung des Klägers hatte der Beklagte auch nicht die Pflicht, ihn auf die bisher vertretene als falsch erkannte Rechtsauffassung hinzuweisen, um dann zukünftig eine rechtmäßige Besteuerung vornehmen zu können (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2011 XI R 30/09, BStBl II 2011, 613). Jedenfalls für die Streitjahre hatte der Beklagte keinen Anlass zu der Annahme gegeben, dass die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steueranmeldungen nicht einer Prüfung und Änderung unterzogen werden könnten.
- 54
4. Der hilfsweise gestellte Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide hat ebenfalls keinen Erfolg. Die festgesetzten Umsatzsteuern sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Es kann nicht festgestellt werden, dass der Kläger Anspruch auf die Berücksichtigung höherer Vorsteuern hat.
- 55
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Der Kläger hat für das Vorliegen der Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug die Darlegungslast.
- 56
Der Kläger hat nicht dargelegt, dass er weitere Eingangsleistungen bezogen hat, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die von ihm im gerichtlichen Verfahren erneut vorgelegte Aufstellung über abzugsfähige Vorsteuern (Anlage K 11) ist nicht nachvollziehbar und durch Vorlage von Nachweisen belegt. Sie enthält lediglich eine Zusammenstellung von Vorsteuerbeträgen, die auf Aufwendungen für bestimmte Tätigkeitsbereiche entstanden sein sollen, ohne dass diese Zahlen konkretisiert werden. Die aufgeführten Beträge können auch nicht aus den von der Betriebsprüfung aufgelisteten Aufwandskonten und den dort verbuchten Umsatzsteuerbeträgen hergeleitet werden.
- 57
Da der Kläger auch bis zum Abschluss der mündlichen Verhandlung nicht die Höhe der abzugsfähigen Vorsteuern hat darlegen können, liegen die Voraussetzungen für eine Schätzung gemäß § 96 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 162 AO vor. In Ausübung seiner eigenen Schätzungsbefugnis folgt das Gericht der Schätzung des Beklagten.
- 58
Der Beklagte hat die abzugsfähigen Vorsteuern in sachgerechter Weise auf der Grundlage der DATEV-Aufwandskonten des Klägers geschätzt. Dabei hat er die in der Buchführung ausgewiesenen Umsatzsteuern addiert und um einen Unsicherheitszuschlag erhöht. Anhaltspunkte dafür, dass in größerem Umfang Anschaffungen für umsatzsteuerpflichtige Umsätze getätigt wurden oder sonst in erheblichem Umfang die Umsatzsteuer auf Aufwendungen nicht gesondert gebucht wurde, sind nicht dargelegt worden oder sonst aus den vorliegenden Akten ersichtlich. Es ist danach davon auszugehen, dass die abzugsfähigen Vorsteuern auf der Grundlage der Buchführung des Klägers möglichst realitätsnah erfasst worden sind. Der Kläger ist zudem wiederholt aufgefordert worden, einen höheren Vorsteueranspruch darzulegen und durch Vorlage von Rechnungen zu belegen und hatte damit Gelegenheit, mögliche Unvollständigkeiten der Buchführung klarzustellen.
- 59
Nach allem kann nicht festgestellt werden, dass die Höhe der festgesetzten Umsatzsteuer für 2006 bis 2008 fehlerhaft ist. Die Klage ist danach auch insoweit abzuweisen.
- 60
5. Der Kläger hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tagen. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
(1) Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt die zur Sicherung der ärztlichen Versorgung erforderlichen Richtlinien über die Gewähr für eine ausreichende, zweckmäßige und wirtschaftliche Versorgung der Versicherten; dabei ist den besonderen Erfordernissen der Versorgung von Kindern und Jugendlichen sowie behinderter oder von Behinderung bedrohter Menschen und psychisch Kranker Rechnung zu tragen, vor allem bei den Leistungen zur Belastungserprobung und Arbeitstherapie; er kann dabei die Erbringung und Verordnung von Leistungen oder Maßnahmen einschränken oder ausschließen, wenn nach allgemein anerkanntem Stand der medizinischen Erkenntnisse der diagnostische oder therapeutische Nutzen, die medizinische Notwendigkeit oder die Wirtschaftlichkeit nicht nachgewiesen sind; er kann die Verordnung von Arzneimitteln einschränken oder ausschließen, wenn die Unzweckmäßigkeit erwiesen oder eine andere, wirtschaftlichere Behandlungsmöglichkeit mit vergleichbarem diagnostischen oder therapeutischen Nutzen verfügbar ist. Er soll insbesondere Richtlinien beschließen über die
- 1.
ärztliche Behandlung, - 2.
zahnärztliche Behandlung einschließlich der Versorgung mit Zahnersatz sowie kieferorthopädische Behandlung, - 3.
Maßnahmen zur Früherkennung von Krankheiten und zur Qualitätssicherung der Früherkennungsuntersuchungen sowie zur Durchführung organisierter Krebsfrüherkennungsprogramme nach § 25a einschließlich der systematischen Erfassung, Überwachung und Verbesserung der Qualität dieser Programme, - 4.
ärztliche Betreuung bei Schwangerschaft und Mutterschaft, - 5.
Einführung neuer Untersuchungs- und Behandlungsmethoden, - 6.
Verordnung von Arznei-, Verband-, Heil- und Hilfsmitteln, Krankenhausbehandlung, häuslicher Krankenpflege, Soziotherapie und außerklinischer Intensivpflege sowie zur Anwendung von Arzneimitteln für neuartige Therapien im Sinne von § 4 Absatz 9 des Arzneimittelgesetzes, - 7.
Beurteilung der Arbeitsunfähigkeit einschließlich der Arbeitsunfähigkeit nach § 44a Satz 1 sowie der nach § 5 Abs. 1 Nr. 2a versicherten erwerbsfähigen Hilfebedürftigen im Sinne des Zweiten Buches, - 8.
Verordnung von im Einzelfall gebotenen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und die Beratung über Leistungen zur medizinischen Rehabilitation, Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben und ergänzende Leistungen zur Rehabilitation, - 9.
Bedarfsplanung, - 10.
medizinische Maßnahmen zur Herbeiführung einer Schwangerschaft nach § 27a Abs. 1 sowie die Kryokonservierung nach § 27a Absatz 4, - 11.
Maßnahmen nach den §§ 24a und 24b, - 12.
Verordnung von Krankentransporten, - 13.
Qualitätssicherung, - 14.
spezialisierte ambulante Palliativversorgung, - 15.
Schutzimpfungen.
(1a) Die Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 2 sind auf eine ursachengerechte, zahnsubstanzschonende und präventionsorientierte zahnärztliche Behandlung einschließlich der Versorgung mit Zahnersatz sowie kieferorthopädischer Behandlung auszurichten. Der Gemeinsame Bundesausschuss hat die Richtlinien auf der Grundlage auch von externem, umfassendem zahnmedizinisch-wissenschaftlichem Sachverstand zu beschließen. Das Bundesministerium für Gesundheit kann dem Gemeinsamen Bundesausschuss vorgeben, einen Beschluss zu einzelnen dem Bundesausschuss durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben zu fassen oder zu überprüfen und hierzu eine angemessene Frist setzen. Bei Nichteinhaltung der Frist fasst eine aus den Mitgliedern des Bundesausschusses zu bildende Schiedsstelle innerhalb von 30 Tagen den erforderlichen Beschluss. Die Schiedsstelle besteht aus dem unparteiischen Vorsitzenden, den zwei weiteren unparteiischen Mitgliedern des Bundesausschusses und je einem von der Kassenzahnärztlichen Bundesvereinigung und dem Spitzenverband Bund der Krankenkassen bestimmten Vertreter. Vor der Entscheidung des Bundesausschusses über die Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 2 ist den für die Wahrnehmung der Interessen von Zahntechnikern maßgeblichen Spitzenorganisationen auf Bundesebene Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(1b) Vor der Entscheidung des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 4 ist den in § 134a Absatz 1 genannten Organisationen der Leistungserbringer auf Bundesebene Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(2) Die Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 6 haben Arznei- und Heilmittel unter Berücksichtigung der Bewertungen nach den §§ 35a und 35b so zusammenzustellen, daß dem Arzt die wirtschaftliche und zweckmäßige Auswahl der Arzneimitteltherapie ermöglicht wird. Die Zusammenstellung der Arzneimittel ist nach Indikationsgebieten und Stoffgruppen zu gliedern. Um dem Arzt eine therapie- und preisgerechte Auswahl der Arzneimittel zu ermöglichen, sind zu den einzelnen Indikationsgebieten Hinweise aufzunehmen, aus denen sich für Arzneimittel mit pharmakologisch vergleichbaren Wirkstoffen oder therapeutisch vergleichbarer Wirkung eine Bewertung des therapeutischen Nutzens auch im Verhältnis zu den Therapiekosten und damit zur Wirtschaftlichkeit der Verordnung ergibt; § 73 Abs. 8 Satz 3 bis 6 gilt entsprechend. Um dem Arzt eine therapie- und preisgerechte Auswahl der Arzneimittel zu ermöglichen, können ferner für die einzelnen Indikationsgebiete die Arzneimittel in folgenden Gruppen zusammengefaßt werden:
- 1.
Mittel, die allgemein zur Behandlung geeignet sind, - 2.
Mittel, die nur bei einem Teil der Patienten oder in besonderen Fällen zur Behandlung geeignet sind, - 3.
Mittel, bei deren Verordnung wegen bekannter Risiken oder zweifelhafter therapeutischer Zweckmäßigkeit besondere Aufmerksamkeit geboten ist.
(2a) Der Gemeinsame Bundesausschuss kann im Einzelfall mit Wirkung für die Zukunft vom pharmazeutischen Unternehmer im Benehmen mit der Arzneimittelkommission der deutschen Ärzteschaft und dem Bundesinstitut für Arzneimittel und Medizinprodukte oder dem Paul-Ehrlich-Institut innerhalb einer angemessenen Frist ergänzende versorgungsrelevante Studien zur Bewertung der Zweckmäßigkeit eines Arzneimittels fordern. Absatz 3a gilt für die Forderung nach Satz 1 entsprechend. Das Nähere zu den Voraussetzungen, zu der Forderung ergänzender Studien, zu Fristen sowie zu den Anforderungen an die Studien regelt der Gemeinsame Bundesausschuss in seiner Verfahrensordnung. Werden die Studien nach Satz 1 nicht oder nicht rechtzeitig vorgelegt, kann der Gemeinsame Bundesausschuss das Arzneimittel abweichend von Absatz 1 Satz 1 von der Verordnungsfähigkeit ausschließen. Eine gesonderte Klage gegen die Forderung ergänzender Studien ist ausgeschlossen.
(3) Für Klagen gegen die Zusammenstellung der Arzneimittel nach Absatz 2 gelten die Vorschriften über die Anfechtungsklage entsprechend. Die Klagen haben keine aufschiebende Wirkung. Ein Vorverfahren findet nicht statt. Eine gesonderte Klage gegen die Gliederung nach Indikationsgebieten oder Stoffgruppen nach Absatz 2 Satz 2, die Zusammenfassung der Arzneimittel in Gruppen nach Absatz 2 Satz 4 oder gegen sonstige Bestandteile der Zusammenstellung nach Absatz 2 ist unzulässig.
(3a) Vor der Entscheidung über die Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 6 zur Verordnung von Arzneimitteln und zur Anwendung von Arzneimitteln für neuartige Therapien im Sinne von § 4 Absatz 9 des Arzneimittelgesetzes und Therapiehinweisen nach Absatz 2 Satz 7 ist den Sachverständigen der medizinischen und pharmazeutischen Wissenschaft und Praxis sowie den für die Wahrnehmung der wirtschaftlichen Interessen gebildeten maßgeblichen Spitzenorganisationen der pharmazeutischen Unternehmer, den betroffenen pharmazeutischen Unternehmern, den Berufsvertretungen der Apotheker und den maßgeblichen Dachverbänden der Ärztegesellschaften der besonderen Therapierichtungen auf Bundesebene Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen. Der Gemeinsame Bundesausschuss hat unter Wahrung der Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse Gutachten oder Empfehlungen von Sachverständigen, die er bei Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 6 zur Verordnung von Arzneimitteln und zur Anwendung von Arzneimitteln für neuartige Therapien im Sinne von § 4 Absatz 9 des Arzneimittelgesetzes sowie bei Therapiehinweisen nach Absatz 2 Satz 7 zu Grunde legt, bei Einleitung des Stellungnahmeverfahrens zu benennen und zu veröffentlichen sowie in den tragenden Gründen der Beschlüsse zu benennen.
(4) In den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 3 sind insbesondere zu regeln
- 1.
die Anwendung wirtschaftlicher Verfahren und die Voraussetzungen, unter denen mehrere Maßnahmen zur Früherkennung zusammenzufassen sind, - 2.
das Nähere über die Bescheinigungen und Aufzeichnungen bei Durchführung der Maßnahmen zur Früherkennung von Krankheiten, - 3.
Einzelheiten zum Verfahren und zur Durchführung von Auswertungen der Aufzeichnungen sowie der Evaluation der Maßnahmen zur Früherkennung von Krankheiten einschließlich der organisierten Krebsfrüherkennungsprogramme nach § 25a.
(4a) Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt bis zum 31. Dezember 2021 in den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 7 Regelungen zur Feststellung der Arbeitsunfähigkeit im Rahmen der ausschließlichen Fernbehandlung in geeigneten Fällen. Bei der Festlegung der Regelungen nach Satz 1 ist zu beachten, dass im Falle der erstmaligen Feststellung der Arbeitsunfähigkeit im Rahmen der ausschließlichen Fernbehandlung diese nicht über einen Zeitraum von bis zu drei Kalendertagen hinausgehen und ihr keine Feststellung des Fortbestehens der Arbeitsunfähigkeit folgen soll. Der Gemeinsame Bundesausschuss hat dem Ausschuss für Gesundheit des Deutschen Bundestages zwei Jahre nach dem Inkrafttreten der Regelungen nach Satz 1 über das Bundesministerium für Gesundheit einen Bericht über deren Umsetzung vorzulegen. Bei der Erstellung des Berichtes ist den Spitzenorganisationen der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. In Ergänzung der nach Satz 1 beschlossenen Regelungen beschließt der Gemeinsame Bundesausschuss bis zum 31. Januar 2024 in den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 7 Regelungen zur Feststellung der Arbeitsunfähigkeit bei Erkrankungen, die keine schwere Symptomatik vorweisen sowie ausschließlich bezogen auf in der jeweiligen ärztlichen Praxis bekannte Patientinnen und Patienten auch nach telefonischer Anamnese.
(5) Vor der Entscheidung des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 8 ist den in § 111b Satz 1 genannten Organisationen der Leistungserbringer, den Rehabilitationsträgern (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 bis 7 des Neunten Buches) sowie der Bundesarbeitsgemeinschaft für Rehabilitation Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen. In den Richtlinien ist zu regeln, bei welchen Behinderungen, unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Verfahren die Vertragsärzte die Krankenkassen über die Behinderungen von Versicherten zu unterrichten haben.
(6) In den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 6 ist insbesondere zu regeln
- 1.
der Katalog verordnungsfähiger Heilmittel, - 2.
die Zuordnung der Heilmittel zu Indikationen, - 3.
die indikationsbezogenen orientierenden Behandlungsmengen und die Zahl der Behandlungseinheiten je Verordnung, - 4.
Inhalt und Umfang der Zusammenarbeit des verordnenden Vertragsarztes mit dem jeweiligen Heilmittelerbringer, - 5.
auf welche Angaben bei Verordnungen nach § 73 Absatz 11 Satz 1 verzichtet werden kann sowie - 6.
die Dauer der Gültigkeit einer Verordnung nach § 73 Absatz 11 Satz 1.
(6a) In den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 1 ist insbesondere das Nähere über die psychotherapeutisch behandlungsbedürftigen Krankheiten, die zur Krankenbehandlung geeigneten Verfahren, das Antrags- und Gutachterverfahren, die probatorischen Sitzungen sowie über Art, Umfang und Durchführung der Behandlung zu regeln; der Gemeinsame Bundesausschuss kann dabei Regelungen treffen, die leitliniengerecht den Behandlungsbedarf konkretisieren. Sofern sich nach einer Krankenhausbehandlung eine ambulante psychotherapeutische Behandlung anschließen soll, können erforderliche probatorische Sitzungen frühzeitig, bereits während der Krankenhausbehandlung sowohl in der vertragsärztlichen Praxis als auch in den Räumen des Krankenhauses durchgeführt werden; das Nähere regelt der Gemeinsame Bundesausschuss in den Richtlinien nach Satz 1 und nach Absatz 6b. Die Richtlinien nach Satz 1 haben darüber hinaus Regelungen zu treffen über die inhaltlichen Anforderungen an den Konsiliarbericht und an die fachlichen Anforderungen des den Konsiliarbericht (§ 28 Abs. 3) abgebenden Vertragsarztes. Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt in den Richtlinien nach Satz 1 Regelungen zur Flexibilisierung des Therapieangebotes, insbesondere zur Einrichtung von psychotherapeutischen Sprechstunden, zur Förderung der frühzeitigen diagnostischen Abklärung und der Akutversorgung, zur Förderung von Gruppentherapien und der Rezidivprophylaxe sowie zur Vereinfachung des Antrags- und Gutachterverfahrens. Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt bis spätestens zum 31. Dezember 2020 in einer Ergänzung der Richtlinien nach Satz 1 Regelungen zur weiteren Förderung der Gruppentherapie und der weiteren Vereinfachung des Gutachterverfahrens; für Gruppentherapien findet ab dem 23. November 2019 kein Gutachterverfahren mehr statt. Der Gemeinsame Bundesausschuss hat sämtliche Regelungen zum Antrags- und Gutachterverfahren aufzuheben, sobald er ein Verfahren zur Qualitätssicherung nach § 136a Absatz 2a eingeführt hat.
(6b) Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt bis spätestens zum 31. Dezember 2020 in einer Richtlinie nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 Regelungen für eine berufsgruppenübergreifende, koordinierte und strukturierte Versorgung, insbesondere für schwer psychisch kranke Versicherte mit einem komplexen psychiatrischen oder psychotherapeutischen Behandlungsbedarf. Der Gemeinsame Bundesausschuss kann dabei Regelungen treffen, die diagnoseorientiert und leitliniengerecht den Behandlungsbedarf konkretisieren. In der Richtlinie sind auch Regelungen zur Erleichterung des Übergangs von der stationären in die ambulante Versorgung zu treffen.
(6c) Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt bis spätestens zum 31. Dezember 2023 in einer Richtlinie nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 Regelungen für eine berufsgruppenübergreifende, koordinierte und strukturierte Versorgung für Versicherte mit Verdacht auf Long-COVID. Der Gemeinsame Bundesausschuss kann hierzu Regelungen treffen, die insbesondere eine interdisziplinäre und standardisierte Diagnostik und den zeitnahen Zugang zu einem multimodalen Therapieangebot sicherstellen. Er kann den Anwendungsbereich seiner Richtlinie auf die Versorgung von Versicherten erstrecken, bei denen ein Verdacht auf eine andere Erkrankung besteht, die eine ähnliche Ursache oder eine ähnliche Krankheitsausprägung wie Long-COVID aufweist.
(7) In den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 6 sind insbesondere zu regeln
- 1.
die Verordnung der häuslichen Krankenpflege und deren ärztliche Zielsetzung, - 2.
Inhalt und Umfang der Zusammenarbeit des verordnenden Vertragsarztes mit dem jeweiligen Leistungserbringer und dem Krankenhaus, - 3.
die Voraussetzungen für die Verordnung häuslicher Krankenpflege und für die Mitgabe von Arzneimitteln im Krankenhaus im Anschluss an einen Krankenhausaufenthalt, - 4.
Näheres zur Verordnung häuslicher Krankenpflege zur Dekolonisation von Trägern mit dem Methicillin-resistenten Staphylococcus aureus (MRSA), - 5.
Näheres zur Verordnung häuslicher Krankenpflege zur ambulanten Palliativversorgung.
(7a) Vor der Entscheidung des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Richtlinien zur Verordnung von Hilfsmitteln nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 6 ist den in § 127 Absatz 9 Satz 1 genannten Organisationen der Leistungserbringer und den Spitzenorganisationen der betroffenen Hilfsmittelhersteller auf Bundesebene Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(7b) Vor der Entscheidung über die Richtlinien zur Verordnung von spezialisierter ambulanter Palliativversorgung nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 14 ist den maßgeblichen Organisationen der Hospizarbeit und der Palliativversorgung sowie den in § 132a Abs. 1 Satz 1 genannten Organisationen Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(7c) Vor der Entscheidung über die Richtlinien zur Verordnung von Soziotherapie nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 6 ist den maßgeblichen Organisationen der Leistungserbringer der Soziotherapieversorgung Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(7d) Vor der Entscheidung über die Richtlinien nach den §§ 135, 137c und § 137e ist den jeweils einschlägigen wissenschaftlichen Fachgesellschaften Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; bei Methoden, deren technische Anwendung maßgeblich auf dem Einsatz eines Medizinprodukts beruht, ist auch den für die Wahrnehmung der wirtschaftlichen Interessen gebildeten maßgeblichen Spitzenorganisationen der Medizinproduktehersteller und den jeweils betroffenen Medizinprodukteherstellern Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Bei Methoden, bei denen radioaktive Stoffe oder ionisierende Strahlung am Menschen angewandt werden, ist auch der Strahlenschutzkommission Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(7e) Bei den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 9 erhalten die Länder ein Antrags- und Mitberatungsrecht. Es wird durch zwei Vertreter der Länder ausgeübt, die von der Gesundheitsministerkonferenz der Länder benannt werden. Die Mitberatung umfasst auch das Recht, Beratungsgegenstände auf die Tagesordnung setzen zu lassen und das Recht zur Anwesenheit bei der Beschlussfassung. Der Gemeinsame Bundesausschuss hat über Anträge der Länder in der nächsten Sitzung des jeweiligen Gremiums zu beraten. Wenn über einen Antrag nicht entschieden werden kann, soll in der Sitzung das Verfahren hinsichtlich der weiteren Beratung und Entscheidung festgelegt werden. Entscheidungen über die Einrichtung einer Arbeitsgruppe und die Bestellung von Sachverständigen durch den zuständigen Unterausschuss sind nur im Einvernehmen mit den beiden Vertretern der Länder zu treffen. Dabei haben diese ihr Votum einheitlich abzugeben.
(7f) Bei den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 13 und den Beschlüssen nach den §§ 136b und 136c erhalten die Länder ein Antrags- und Mitberatungsrecht; Absatz 7e Satz 2 bis 7 gilt entsprechend. Vor der Entscheidung über die Richtlinien nach § 136 Absatz 1 in Verbindung mit § 136a Absatz 1 Satz 1 bis 3 ist dem Robert Koch-Institut Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Das Robert Koch-Institut hat die Stellungnahme mit den wissenschaftlichen Kommissionen am Robert Koch-Institut nach § 23 des Infektionsschutzgesetzes abzustimmen. Die Stellungnahme ist in die Entscheidung einzubeziehen.
(7g) Vor der Entscheidung über die Richtlinien zur Verordnung außerklinischer Intensivpflege nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 6 ist den in § 132l Absatz 1 Satz 1 genannten Organisationen der Leistungserbringer sowie den für die Wahrnehmung der Interessen der betroffenen Versicherten maßgeblichen Spitzenorganisationen auf Bundesebene Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(8) Die Richtlinien des Gemeinsamen Bundesausschusses sind Bestandteil der Bundesmantelverträge.
(1) Versicherte haben nach den folgenden Vorschriften Anspruch auf Leistungen
- 1.
bei Schwangerschaft und Mutterschaft (§§ 24c bis 24i), - 2.
zur Verhütung von Krankheiten und von deren Verschlimmerung sowie zur Empfängnisverhütung, bei Sterilisation und bei Schwangerschaftsabbruch (§§ 20 bis 24b), - 3.
zur Erfassung von gesundheitlichen Risiken und Früherkennung von Krankheiten (§§ 25 und 26), - 4.
zur Behandlung einer Krankheit (§§ 27 bis 52), - 5.
des Persönlichen Budgets nach § 29 des Neunten Buches.
(2) Versicherte haben auch Anspruch auf Leistungen zur medizinischen Rehabilitation sowie auf unterhaltssichernde und andere ergänzende Leistungen, die notwendig sind, um eine Behinderung oder Pflegebedürftigkeit abzuwenden, zu beseitigen, zu mindern, auszugleichen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder ihre Folgen zu mildern. Leistungen der aktivierenden Pflege nach Eintritt von Pflegebedürftigkeit werden von den Pflegekassen erbracht. Die Leistungen nach Satz 1 werden unter Beachtung des Neunten Buches erbracht, soweit in diesem Buch nichts anderes bestimmt ist.
(3) Bei stationärer Behandlung umfassen die Leistungen auch die aus medizinischen Gründen notwendige Mitaufnahme einer Begleitperson des Versicherten oder bei stationärer Behandlung in einem Krankenhaus nach § 108 oder einer Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung nach § 107 Absatz 2 die Mitaufnahme einer Pflegekraft, soweit Versicherte ihre Pflege nach § 63b Absatz 6 Satz 1 des Zwölften Buches durch von ihnen beschäftigte besondere Pflegekräfte sicherstellen. Ist bei stationärer Behandlung die Anwesenheit einer Begleitperson aus medizinischen Gründen notwendig, eine Mitaufnahme in die stationäre Einrichtung jedoch nicht möglich, kann die Unterbringung der Begleitperson auch außerhalb des Krankenhauses oder der Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung erfolgen. Die Krankenkasse bestimmt nach den medizinischen Erfordernissen des Einzelfalls Art und Dauer der Leistungen für eine Unterbringung nach Satz 2 nach pflichtgemäßem Ermessen; die Kosten dieser Leistungen dürfen nicht höher sein als die für eine Mitaufnahme der Begleitperson in die stationäre Einrichtung nach Satz 1 anfallenden Kosten.
(4) Versicherte haben Anspruch auf ein Versorgungsmanagement insbesondere zur Lösung von Problemen beim Übergang in die verschiedenen Versorgungsbereiche; dies umfasst auch die fachärztliche Anschlussversorgung. Die betroffenen Leistungserbringer sorgen für eine sachgerechte Anschlussversorgung des Versicherten und übermitteln sich gegenseitig die erforderlichen Informationen. Sie sind zur Erfüllung dieser Aufgabe von den Krankenkassen zu unterstützen. In das Versorgungsmanagement sind die Pflegeeinrichtungen einzubeziehen; dabei ist eine enge Zusammenarbeit mit Pflegeberatern und Pflegeberaterinnen nach § 7a des Elften Buches zu gewährleisten. Das Versorgungsmanagement und eine dazu erforderliche Übermittlung von Daten darf nur mit Einwilligung und nach vorheriger Information des Versicherten erfolgen. Soweit in Verträgen nach § 140a nicht bereits entsprechende Regelungen vereinbart sind, ist das Nähere im Rahmen von Verträgen mit sonstigen Leistungserbringern der gesetzlichen Krankenversicherung und mit Leistungserbringern nach dem Elften Buch sowie mit den Pflegekassen zu regeln.
(5) Auf Leistungen besteht kein Anspruch, wenn sie als Folge eines Arbeitsunfalls oder einer Berufskrankheit im Sinne der gesetzlichen Unfallversicherung zu erbringen sind. Dies gilt auch in Fällen des § 12a des Siebten Buches.
(6) Die Krankenkasse kann in ihrer Satzung zusätzliche vom Gemeinsamen Bundesausschuss nicht ausgeschlossene Leistungen in der fachlich gebotenen Qualität im Bereich der medizinischen Vorsorge und Rehabilitation (§§ 23, 40), der Leistungen von Hebammen bei Schwangerschaft und Mutterschaft (§ 24d), der künstlichen Befruchtung (§ 27a), der zahnärztlichen Behandlung ohne die Versorgung mit Zahnersatz (§ 28 Absatz 2), bei der Versorgung mit nicht verschreibungspflichtigen apothekenpflichtigen Arzneimitteln (§ 34 Absatz 1 Satz 1), mit Heilmitteln (§ 32), mit Hilfsmitteln (§ 33) und mit digitalen Gesundheitsanwendungen (§ 33a), im Bereich der häuslichen Krankenpflege (§ 37) und der Haushaltshilfe (§ 38) sowie Leistungen von nicht zugelassenen Leistungserbringern vorsehen. Die Satzung muss insbesondere die Art, die Dauer und den Umfang der Leistung bestimmen; sie hat hinreichende Anforderungen an die Qualität der Leistungserbringung zu regeln. Die zusätzlichen Leistungen sind von den Krankenkassen in ihrer Rechnungslegung gesondert auszuweisen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.
(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.
(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:
- 1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen: - a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art, - b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken, - c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
- 2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum - a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen, - b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
- 3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden: - a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt, - c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
- 4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt. - 5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.
(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
- 1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten; - 2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen; - 3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung; - 4.
die Datenverarbeitung; - 5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; - 6.
- a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art, - b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
- 7.
die Gestellung von Personal; - 8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte; - 9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; - 10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; - 11.
(weggefallen) - 12.
(weggefallen) - 13.
(weggefallen) - 14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.
(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen
- 1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, - 2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - 3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
- 1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; - 2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; - 3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,
- 1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels, - 2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder - 3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.
(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.
Tatbestand
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I. Die Beteiligten streiten um die Steuerfreiheit der vom Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) in 1999 bis 2003 sowie 2005 bis 2006 (Streitjahre) erbrachten Leistungen auf dem Gebiet der Heileurythmie (Bewegungstherapie).
- 2
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Im Anschluss an eine vierjährige Grundausbildung in Eurythmie absolvierte der Kläger vom 23. August 1993 bis zum 10. Dezember 1994 eine Ausbildung zum Heileurythmisten an der Schule für Eurythmische Heilkunst. Diese erteilte ihm hierüber am 10. Dezember 1994 ein "Abschluss-Zeugnis" und am 20. Februar 2007 ein "Heileurythmie-Diplom". Danach wird er von der Leitung der Schule für befähigt erklärt, "im Zusammenhang mit dem Arzt bei Erwachsenen und Kindern Heileurythmie anzuwenden". Seit 1995 ist der Kläger selbständig als Heileurythmist tätig. Die von ihm erbrachten Leistungen erfolgten stets auf ärztliche Anordnung und wurden größtenteils von einzelnen gesetzlichen Krankenkassen übernommen. Hinsichtlich der für die Kostentragung maßgeblichen Grundlage ist zwischen den Streitjahren bis 2005 und dem Streitjahr 2006 zu unterscheiden:
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In den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 erfolgte die Kostenübernahme durch einzelne Krankenkassen als Satzungsleistung bzw. aufgrund einer individuellen Vereinbarung:
- 4
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Die Betriebskrankenkasse securvita (BKK) hatte die Heileurythmie seit 1997 als Satzungsleistung in ihren Leistungskatalog aufgenommen. Soweit Leistungen nicht der Eigenverantwortung der Versicherten zugerechnet werden müssen, gehörten nach § 13 Abs. 2 ihrer Satzung vom 19./20. November 1996 zu den gesetzlich vorgesehenen Leistungen (...): "2. Leistungen der anerkannten besonderen Therapieeinrichtungen (Homöopathie, Anthroposophische Medizin, Phytotherapie, Naturheilkunde)." Eine auf Unterlassen dieser Kostentragung gerichtete Verpflichtungsanordnung der Aufsichtsbehörde erklärte das Bundessozialgericht (BSG) mit Urteil vom 22. März 2005 B 1 A 1/03 R (BSGE 94, 221) für rechtswidrig.
- 5
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Die IKK Hamburg (IKK) übernahm von April 1997 bis März 2005 die Behandlungskosten für heileurythmische Leistungen im Rahmen eines Modellprojekts zur Anthroposophischen Medizin nach §§ 63 ff. des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Krankenversicherung-- (SGB V). Auch insoweit handelte es sich um eine Satzungsleistung, da nach § 64 Abs. 4 SGB V i.V.m. § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V die Leistungen im Rahmen von Modellprojekten in der Satzung der jeweiligen Krankenkasse zu regeln sind.
- 6
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Die AOK X hatte eine Kostenübernahme für heileurythmische Leistungen nicht in ihren Leistungskatalog als Satzungsleistung aufgenommen, übernahm jedoch ausweislich der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Anlage K 18 die Kosten aufgrund einer individuellen Vereinbarung mit dem Kläger.
- 7
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Mit Wirkung zum 1. Januar 2006 schlossen die IKK und der Berufsverband Heileurythmie e.V. (BVHE), zu dessen Mitgliedern der Kläger gehört, einen "Vertrag zur Durchführung Integrierter Versorgung nach §§ 140a ff. SGB V über die Versorgung mit Anthroposophischer Medizin". § 6 dieses Vertrags regelt die Teilnahmevoraussetzungen für nicht-ärztliche Therapeuten dahingehend, dass diese ihre Teilnahme durch Unterzeichnung einer "Teilnahmeerklärung" anzeigen. Die Teilnahmeberechtigung wird nach Abs. 3 von dem jeweiligen Berufsverband erteilt, wenn der Heilmittelerbringer die in Abs. 4 genannten Voraussetzungen nachweist. Dies setzt voraus, dass sie speziell ausgebildet sind und hinsichtlich ihrer Ausbildung und Eignung durch den jeweiligen Berufsverband überprüft und anerkannt worden sind. Dabei ist die Überprüfung und Anerkennung durch den jeweiligen Berufsverband zwingend. Als speziell ausgebildet und damit teilnahmeberechtigt gelten Heilmittelerbringer mit der durch den entsprechenden Berufsverband ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung sowie solche Heilmittelerbringer, die eine durch den entsprechenden Berufsverband bestätigte Gleichwertigkeit ihrer Qualifikation nachweisen können. Zur Erbringung von Leistungen nach diesem Vertrag ist der Heilmittelerbringer ab dem Zeitpunkt berechtigt, ab dem er die Teilnahmeberechtigung gemäß Absatz 3 vom jeweiligen Berufsverband erhält (Absatz 5).
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Mit Wirkung zum 1. Juli 2006 schloss der BVHE zwei weitere Versorgungsverträge nach §§ 140a ff. SGB V: Einen mit der Betriebskrankenkasse des Bundesverkehrsministeriums (BKK BVM), den anderen mit beigetretenen gesetzlichen Krankenkassen (BKK BVM, BKK Ernst & Young, BKK Herkules, BKK Kassana, BKK R+V, KEH Ersatzkasse, mhplus BKK sowie TAUNUS BKK).
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In dem mit der BKK BVM geschlossenen Versorgungsvertrag sind die Teilnahmevoraussetzungen für nicht-ärztliche Therapeuten inhaltsgleich zu dem mit der IKK geschlossenen Vertrag geregelt, insbesondere sieht auch dieser Vertrag vor, dass die Teilnahmeberechtigung vom jeweiligen Berufsverband bei Erfüllung der Qualifikationsvoraussetzungen erteilt wird (§ 6 Abs. 3) und der Heilmittelerbringer von dem Zeitpunkt an berechtigt ist, Leistungen nach diesem Vertrag zu erbringen, ab dem er die Teilnahmeberechtigung vom jeweiligen Berufsverband erhält.
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Der mit Wirkung ab 1. Juli 2006 in Kraft getretene Vertrag mit beigetretenen gesetzlichen Krankenkassen regelt in § 2 Nr. 1, dass die "Leistungserbringung eine Zulassung des Leistungserbringers durch den jeweiligen Berufsverband voraussetzt". Die Durchführung der Behandlung darf nur hierfür analog den gemeinsamen Empfehlungen nach § 124 Abs. 4 SGB V von qualifizierten Therapeuten und in nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassenen Praxen erfolgen.
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In den für die Streitjahre abgegebenen Umsatzsteuererklärungen erfasste der Kläger die als Heileurythmist erbrachten Leistungen nicht, da es sich seiner Ansicht nach um nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) steuerfreie Leistungen handelte.
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Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1999 bis 2003 vertrat der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG lägen wegen fehlender Kassenzulassung des Klägers und wegen fehlender Aufnahme der Heileurythmie in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nicht vor. Hierauf setzte das FA die Umsatzsteuer für 1999 bis 2003 mit den Bescheiden vom 14. Oktober 2005 fest. Außerdem änderte das FA die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen 2005 und 2006 mit den Bescheiden vom 19. April 2007 (Umsatzsteuer 2005) und vom 8. Mai 2008 (Umsatzsteuer 2006). Die dagegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.
- 13
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Das FG gab nur der Klage wegen Umsatzsteuer 2006 statt und wies die Klage im Übrigen als unbegründet ab. Zur Begründung führte es in seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2009, 1877 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus:
- 14
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Die bis einschließlich 2005 erbrachten Leistungen des Klägers seien steuerpflichtig, weil insoweit der berufliche Befähigungsnachweis fehle. Der Berufsstand des Heileurythmisten habe keine berufsrechtliche Regelung erfahren, sodass von einer beruflichen Befähigung grundsätzlich nicht ausgegangen werden könne. Ein Befähigungsnachweis liege zwar auch vor, wenn die Leistungen des Unternehmers in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert würden. Grundlage hierfür sei in erster Linie eine Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V, woran es im Streitfall fehle. Die vom Kläger erbrachten Leistungen seien auch nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden. Unerheblich sei, ob den Patienten die Vergütungen für die Leistungen zu weit über 90 % nachträglich erstattet worden seien, weil im Zeitpunkt der Leistung nicht festgestanden habe, ob die Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen. An dieser Ungewissheit ändere sich auch in den Fällen des sog. Systemmangels nichts. Zu dessen Feststellung und den daraus zu ziehenden Konsequenzen seien allein die Gerichte befugt. Im Streitfall sei weder vom Kläger vorgetragen noch ersichtlich, dass eine gerichtliche Entscheidung vorliege.
- 15
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Die Klage wegen Umsatzsteuer 2006 sei dagegen begründet, weil die Leistungen des Klägers als Regelleistungen im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. November 2004 V R 34/02 (BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316) vergütet worden seien. Maßgeblich hierfür seien der verbindliche Abschluss von Integrierten Versorgungsverträgen und die Mitgliedschaft des Klägers im Berufsverband Heileurythmie.
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Die vom FG zugelassene Revision haben sowohl der Kläger als auch das FA eingelegt.
- 17
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Der Kläger macht im Wesentlichen geltend, das FG habe ihm die Steuerfreiheit seiner in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 erbrachten Leistungen zu Unrecht versagt:
- 18
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Hinsichtlich der Kostentragung für heileurythmische Leistungen habe sich die Sach- und Rechtslage --gegenüber dem die Jahre 1973 bis 1978 betreffenden BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316-- entscheidend geändert, da seit 1999 mehrere gesetzliche Krankenkassen die Kosten der Heileurythmie regelmäßig erstatteten: Die securvita als Satzungsleistung, die IKK im Rahmen eines Modellprojektes und die AOK X aufgrund einer Vereinbarung mit dem Kläger. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 genüge für die Annahme einer regelhaften Kostenübernahme der Sozialversicherungsträger die Aufnahme der Leistung in die Satzung einzelner Krankenkassen. Die Kostenübernahme beruhe somit nicht mehr --wie früher-- auf Ausnahme- oder Ermessensentscheidungen der gesetzlichen Krankenkassen.
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Dass die Heileurythmie nicht in das Leistungsverzeichnis der Heilmittel-Richtlinien des Gemeinsamen Bundesausschusses aufgenommen worden sei, hänge damit zusammen, dass der Bundesausschuss seine Beschlüsse nur auf Antrag fasse, die Berufsverbände der Leistungserbringer der Anthroposophischen Medizin und insbesondere der Berufsverband Heileurythmie aber nicht antragsberechtigt seien und daher eine Prüfung und Empfehlung über eine neue Behandlungsmethode i.S. des § 135 SGB V nicht in Gang setzen könnten. Das BSG habe in seinem Urteil in BSGE 94, 221 Rz 42 die Annahme eines "Systemversagens" als nicht fernliegend erachtet.
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Soweit Krankenkassen in den Streitjahren die Kosten für die heileurythmischen Leistungen des Klägers trugen, hätten sie diese ganz überwiegend bzw. ausschließlich als Regelleistung übernommen, was sich aus der hohen Kostenübernahmequote von 95 % bis 98 % bei allen Patienten dieser gesetzlichen Krankenversicherungen ergebe. Entgegen der Ansicht des FA sei die Regelhaftigkeit der Kostenübernahme nicht danach zu bestimmen, ob alle Krankenkassen bundesweit und einheitlich die Kosten für die Leistungen übernehmen, sondern danach, ob die Leistung seitens der jeweils übernehmenden Kasse als Regelleistung angesehen und finanziert werde. Nur diese Auslegung entspreche dem Zweck des § 4 Nr. 14 UStG, der in der Entlastung der Kostenträger von der Umsatzsteuer liege. Entscheidend sei allein, wie die Kasse selbst die Leistung auffasse und darstelle, ob als Einzelfall-Ausnahmeentscheidung oder als Regelleistung ohne Einzelfallprüfung. Bei allen Kassen, die heileurythmische Leistungen finanzierten, sei Letzteres der Fall gewesen. Die gegenteilige Auffassung des FA führe dazu, dass nur die Aufnahme von Leistungen in den bundesweiten Leistungskatalog das Erfordernis der regelhaften Kostenübernahme erfüllen könne, obwohl nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Aufnahme der Leistungen in die Heilmittel-Richtlinien lediglich ein Indiz für die Annahme der beruflichen Befähigung darstelle.
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Soweit das FA allein auf die Aufnahme in das bundesweit einheitliche Leistungsverzeichnis der Heilmittel-Richtlinien abstelle, berücksichtige es nicht die Möglichkeit von Satzungsleistungen nach § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V. Die Aufnahme als Satzungsleistung selbst sei zwar freiwillig, mit der Aufnahme in die Satzung verpflichte sich die Kasse jedoch zu diesen Leistungen gegenüber ihren Versicherten. Im Falle von Satzungsleistungen seien die Regelungen naturgemäß nicht bundesweit einheitlich, sondern kassenindividuell. Gleichwohl erfüllten auch solche Satzungsleistungen nach dem BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 das Erfordernis der regelhaften Kostenübernahme.
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Dass eine regelhafte Kostenübernahme auch beim Abschluss eines Vertrags einer einzelnen Krankenkasse mit einem Leistungserbringer vorliege, ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 10. März 2005 V R 54/04 (BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669). Darin sei vom BFH nicht beanstandet worden, dass das FG die berufliche Qualifikation des Klägers u.a. auf der Grundlage eines Ernährungsberatungsvertrags mit nur einer Krankenkasse sowie seiner Tätigkeit für den Medizinischen Dienst der Krankenkassen bejaht habe. Der BFH habe insoweit auf die Erfüllung der Qualifikationsvoraussetzungen von Versorgungsverträgen nach § 11 Abs. 2, § 23 Abs. 4, § 40, § 111 SGB V abgestellt.
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Selbst wenn unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte kein Befähigungsnachweis für die Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005 vorliege, ergebe sich dieser aus einer Rückwirkung des vom FG für das Streitjahr 2006 anerkannten beruflichen Befähigungsnachweises, da sich im Hinblick auf die berufliche Qualifikation des Klägers ab dem Jahr 2006 nichts geändert habe. Ebenso wie das FG Baden-Württemberg im Urteil vom 17. Juli 2007 1 K 490/04 (EFG 2007, 1910) aus der zeitweisen Aufnahme der Fußreflexzonenmassage in die Heilmittel-Richtlinien ein Fortwirken der beruflichen Qualifikation angenommen habe, sei im Streitfall spiegelbildlich von einer Rückwirkung der beruflichen Qualifikation auf die Streitjahre vor Inkrafttreten der Integrierten Versorgungsverträge auszugehen.
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Im Übrigen verstoße eine Versagung der Steuerbefreiung für die Heileurythmie sowohl gegen die Ziele der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) als auch gegen den Neutralitätsgrundsatz:
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Ziel des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sei es nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) nicht, die Sozialversicherungssysteme zu entlasten, sondern die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen. Da nur diejenigen Heilbehandlungen steuerbefreit seien, die unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufwiesen, müsse der Ausschluss eines bestimmten Berufs durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein, die sich auf die berufliche Qualifikation des Behandelnden und damit auf Erwägungen im Zusammenhang mit der Qualität der erbrachten Leistungen beziehen. Damit nicht vereinbar sei es, die Steuerbefreiung an eine Kassenzulassung der Berufsgruppe der Heileurythmisten zu knüpfen. Im Hinblick auf die unterschiedliche Ausgestaltung der Krankenversicherungssysteme in den Mitgliedstaaten handele es sich bei der Voraussetzung einer regelhaft erbrachten Leistung der gesetzlichen Krankenkassen um kein zulässiges Kriterium. Die fehlende Kassenzulassung sage nichts über die berufliche Qualifikation eines Heileurythmisten und die Qualität seiner Leistung aus und sei somit als Kriterium ungeeignet. Dasselbe gelte für den Umstand, dass die Heileurythmie nicht Bestandteil der Heilmittel-Richtlinie sei, worauf sich das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) und der BFH stützten.
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Der Neutralitätsgrundsatz verbiete es, dass Wirtschaftsteilnehmer mit gleichartigen Umsätzen unterschiedlich behandelt werden. Anthroposophische Ärzte nähmen Heileurythmiebehandlungen seit Jahrzehnten umsatzsteuerfrei vor und seien dafür eher weniger qualifiziert als ausgebildete Heileurythmisten. Zudem gehörten Heileurythmiebehandlungen durch Heileurythmisten in anthroposophischen Krankenhäusern seit jeher zum Therapieangebot und würden dort nach § 4 Nr. 14 UStG oder § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG als umsatzsteuerfrei anerkannt.
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Für das Streitjahr 2006 habe das FG die Steuerfreiheit zu Recht bejaht, da die Heileurythmie in den Versorgungsverträgen ausdrücklich als deren Bestandteil erwähnt sei. Den Versicherten werde ein Rechtsanspruch auf die Leistungen garantiert. Auf der Grundlage dieser Verträge finde auch eine Qualitätssicherung in Bezug auf Ausbildung und Qualifikation der beteiligten Therapeuten statt. Zudem sähen § 1 Ziff. 3 und § 2 Ziff. 1 eine analoge Anwendung der §§ 124 ff. SGB V ausdrücklich vor; die Leistungserbringung setze also eine Zulassung des Leistungserbringers seitens des Berufsverbandes voraus.
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Der Kläger beantragt,
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1. das angefochtene Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. Juni 2009 aufzuheben, soweit es die Streitjahre 1999 bis 2003 (12 K 179/06) und 2005 (12 K 855/09) betrifft,
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2. die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom 14. Oktober 2005 sowie für das Streitjahr 2005 vom 19. April 2007 und die Einspruchsentscheidungen vom 24. März 2006 und vom 29. Mai 2007 aufzuheben und die Umsatzsteuer auf 0 € festzusetzen,
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3. Die Revision des FA betreffend das Streitjahr 2006 (12 K 2055/09) zurückzuweisen.
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Das FA beantragt,
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die Revision des Klägers hinsichtlich Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und 2005 zurückzuweisen und
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hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Das FG habe die Steuerfreiheit der Leistungen des Klägers in 2006 zu Unrecht bejaht, da Integrierte Versorgungsverträge keine einheitliche und verbindliche Regelung der Kostenübernahme durch alle gesetzlichen Krankenkassen enthielten. Es sei weiterhin von einem unterschiedlichen Leistungsverhalten der Kassen auszugehen. Eine klare Rechtsgrundlage bestehe nur für die Versicherungsnehmer bezüglich ihres Anspruchs auf Kostenübernahme von Heileurythmieleistungen, sofern sie bei bestimmten Krankenkassen versichert seien. Aus dem Urteil des BSG in BSGE 94, 221 lasse sich nicht ableiten, dass Heileurythmie generell zum Leistungsbereich der Krankenkassen gehöre.
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Ein Beschluss des Bundesausschusses, wonach Leistungen eines Heileurythmisten zum Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenkassen (§ 124, § 92 SGB V) zählten, sei nicht bekannt und lasse sich den Gründen des FG-Urteils nicht entnehmen. Auch nach Auskunft von AOK und BKK seien die Leistungen der Heileurythmie nicht Gegenstand der Heilmittel-Richtlinien.
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Ob und inwieweit die Nichtaufnahme der Heileurythmie in den Leistungskatalog im Hinblick auf den Wandel der Erstattungspraxis von einzelnen Sozialversicherungsträgern seine Richtigkeit habe, liege außerhalb des Entscheidungsbereichs der Finanzbehörde. Diese könne lediglich anhand der gesetzlichen Regelungen des SGB V prüfen, ob die Leistungen in der Regel von Sozialversicherungsträgern finanziert würden.
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Eine Steuerfreiheit der streitigen Umsätze sei unvereinbar mit dem Neutralitätsgrundsatz, da dies zur Folge hätte, dass gleichartige Leistungen wegen der regional unterschiedlichen Erstattungspraxis der einzelnen Krankenkassen für die Inanspruchnahme von Leistungen, die nicht im jeweils geltenden Leistungskatalog (§ 92 SGB V) enthalten sind, umsatzsteuerrechtlich unterschiedlich zu beurteilen wären.
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Soweit der Kläger anführe, dass Heilpraktiker und Physiotherapeuten im Gegensatz zu Heileurythmisten ausdrücklich zu den nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Berufen zählten und darin eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung liege, könne dem nicht gefolgt werden. Auch wenn die Tätigkeit eines Heileurythmisten mit der Tätigkeit eines Physiotherapeuten vergleichbar sei und eine ähnliche Ausbildung bzw. ähnliche Ausbildungsbedingungen vorlägen, komme es darauf nicht mehr an. Bestimmendes Merkmal für die Definition der arztähnlichen Berufe sei nach Rz 37 und 40 des EuGH-Urteils vom 27. April 2006 C-443/04 und C-444/04, Solleveld (Slg. 2006, I-3617) die Qualifikation des Behandelnden. Der Heilpraktiker und der Physiotherapeut gehörten unstreitig zu den Berufen nach § 4 Nr. 14 UStG und hätten somit die Qualifikation, während der Heileurythmist die für § 4 Nr. 14 UStG erforderliche Qualifikation nicht besitze.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des Klägers wegen Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und 2005 ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision des FA wegen Umsatzsteuer 2006 ist im Ergebnis begründet und führt mangels Spruchreife zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
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Das FG hat die Steuerfreiheit der heileurythmischen Leistungen des Klägers für die Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005 zu Recht verneint. Für das Streitjahr 2006 kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht abschließend über die Steuerfreiheit der Umsätze des Klägers entscheiden.
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1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (UStG 1999: "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes") und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker steuerfrei. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind.
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§ 4 Nr. 14 UStG setzt nach ständiger Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214, und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195) bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und er die dafür erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen (vgl. EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 37).
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2. Heilbehandlungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sind Tätigkeiten, die zum Zwecke der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden (EuGH-Urteile vom 6. November 2003 C-45/01, Dornier, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV 2004, 40, Beilage 1 Rdnr. 48; vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV 2004, 111, Beilage 2). Diese Voraussetzungen lagen nach den Feststellungen des FG im Streitfall vor, denn die auf ärztliche Anordnung erbrachten heileurythmischen Leistungen des Klägers dienten dem Zweck der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen der Leistungsempfänger.
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3. Der Nachweis der Qualifikation kann sich nach ständiger Rechtsprechung des Senats für die nicht unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer insbesondere aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679).
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Eine berufsrechtliche Regelung über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung ist, wie das FG zu Recht festgestellt hat, für das Berufsbild des Heileurythmisten in Deutschland trotz entsprechender Initiativen der Berufsverbände bislang nicht erlassen worden. Die vom Kläger erworbene Qualifikation ("Abschluss-Zeugnis" bzw. "Heileurythmie-Diplom" mit Zulassung als Heileurythmist) kann somit nicht auf einer derartigen berufsrechtlichen Regelung beruhen und steht ihr auch nicht gleich, da sie nicht von staatlichen, sondern von einem privaten Ausbildungsinstitut verliehen wurde.
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4. Im Hinblick auf die Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155) kann der Nachweis der für die Leistungserbringung erforderlichen Berufsqualifikation auch aus einer "regelmäßigen" Kostentragung durch Sozialversicherungsträger folgen, wobei eine derartige Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen nach der Rechtsprechung des Senats nur dann von Bedeutung ist, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.). Die Kostentragung kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach dem Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist z.B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111 SGB V oder die Zulassung des Unternehmers oder seiner Berufsgruppe nach § 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.; in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.b).
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Darüber hinaus ergibt sich der für die Steuerfreiheit erforderliche Befähigungsnachweis nach der Rechtsprechung des Senats auch daraus, dass der Behandelnde die Qualifikation hat, die in einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V für Leistungen von Fachkräften zur medizinischen Rehabilitation benannt ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190). Steuerfreie Leistungen kommen danach in Betracht, wenn eine Rehabilitationseinrichtung aufgrund eines mit einer Krankenkasse geschlossenen Versorgungsvertrags gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V mit Hilfe von Fachkräften Leistungen zur medizinischen Rehabilitation erbringt. In diesem Fall sind regelmäßig sowohl die Leistungen der Rehabilitationseinrichtung als auch die Leistungen der Fachkräfte an die Rehabilitationseinrichtung steuerfrei, soweit diese Fachkräfte die in dem Versorgungsvertrag benannte Qualifikation haben. Ferner kann sich nach dem Senatsurteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679 der berufliche Befähigungsnachweis auch aus einer Kostentragung nach § 43 SGB V in Verbindung mit einer "Gesamtvereinbarung" ergeben. Charakteristisch für die Kostentragung in diesen Fällen ist, dass vertragliche Vereinbarungen mit gesetzlichen Krankenkassen geschlossen und zur Leistungserbringung jeweils Fachkräfte eingebunden werden, die bestimmte Qualifikationsanforderungen zu erfüllen haben.
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5. Nach diesen Grundsätzen liegt --entgegen der Auffassung des Klägers-- ein beruflicher Befähigungsnachweis in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor:
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a) Weder der Kläger selbst noch die Berufsgruppe der Heileurythmisten ist in den Streitjahren als Leistungserbringer von den gesetzlichen Krankenkassen nach § 124 SGB V zugelassen. Selbst in den aktuellen Empfehlungen des Spitzenverbandes der gesetzlichen Krankenversicherung zur einheitlichen Anwendung der Zulassungsbedingungen nach § 124 Abs. 2 SGB V vom 18. Oktober 2010 sind die Heileurythmisten weder bei den zulassungsfähigen noch bei den nicht zulassungsfähigen Berufsgruppen genannt.
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b) Der berufliche Befähigungsnachweis ergibt sich auch nicht daraus, dass die betreffenden Leistungen in den durch die Heil- und Hilfsmittel-Richtlinien gemäß § 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden sind oder nach Maßgabe der Satzung der jeweiligen Krankenkasse gemäß § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V übernommen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.b bb).
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aa) Insoweit hat das FG zu Recht entschieden, dass es sich bei den heileurythmischen Leistungen um keine Heilmittel im Sinne der Heilmittel-Richtlinien handelt und deren Kosten daher nicht von den gesetzlichen Krankenkassen getragen wurden.
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bb) Das FG hat in seiner Entscheidung zwar nicht berücksichtigt, dass Satzungsleistungen neben den Leistungen aus den Heilmittel-Richtlinien die zweite Kategorie von Kassenleistungen bilden, auf die der Versicherte einen Anspruch hat und der berufliche Befähigungsnachweis daher auch aus einer Kostentragung nach Maßgabe der Satzung von Krankenkassen folgen kann (BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4. b bb).
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Entgegen der Auffassung des Klägers reicht es insoweit aber nicht aus, dass --wie vorliegend in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005-- nur einzelne Krankenkassen die heileurythmischen Leistungen als Satzungsleistung ersetzten, da dies keine regelmäßige Finanzierung der Sozialversicherungsträger im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG und des erkennenden Senates darstellt:
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(1) Ausweislich § 13 Abs. 2 Nr. 2 der Satzung der securvita vom 19./20. November 1996 gehörte zum Leistungskatalog der Versicherten auch die Anthroposophische Medizin und damit die Heileurythmie. Außerdem erstattete die IKK im Rahmen eines Modellprojekts zur Anthroposophischen Medizin nach §§ 63 ff. SGB V die Kosten heileurythmischer Leistungen.
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(2) Leistungen eines Heileurythmisten werden aber nur dann im Sinne des BVerfG-Urteils in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155 und des Senatsurteils vom 13. April 2000 V R 78/99 (BFHE 191, 441) "in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert", wenn ein Großteil der Träger gesetzlicher Krankenkassen eine Kostentragung in ihrer Satzung regelt. Dem steht nicht entgegen, dass die Heileurythmie als Teil der anthroposophischen Medizin nach § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V nicht als Heilmittel ausgeschlossen ist. Diese Vorschrift ermöglicht es den gesetzlichen Krankenkassen zwar, derartige Leistungen zu übernehmen, verpflichtet sie aber nicht dazu.
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(a) Träger der gesetzlichen Krankenversicherung sind gemäß § 12 i.V.m. § 21 Abs. 2 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch und § 4 Abs. 2 SGB V die Ortskrankenkassen (§§ 143 ff. SGB V), die Betriebskrankenkassen (§§ 147 ff. SGB V), die Innungskrankenkassen (§§ 157 ff. SGB V), die Landwirtschaftlichen Krankenkassen (§ 166 SGB V), die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See (§ 167 SGB V) und die Ersatzkrankenkassen (§ 168 SGB V). Die gesetzlichen Krankenkassen sind dezentral organisiert, ihre Zahl wechselt jährlich: Gab es im Streitjahr 1999 noch 455 gesetzliche Krankenkassen, ging ihre Zahl im Streitjahr 2000 auf 420, in 2003 auf 324 und im Streitjahr 2006 auf 267 zurück (vgl. Bundesministerium für Gesundheit, Daten des Gesundheitswesens 2011 unter 8.4: Zahl der gesetzlichen Krankenkassen).
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(b) Der Senat kann nach den Umständen des Streitfalles offen lassen, wie viele gesetzliche Krankenkassen eine Kostentragung in ihre Satzung aufzunehmen haben, damit von einer regelmäßigen Finanzierung durch die Träger der gesetzlichen Krankenversicherung auszugehen ist. Denn der Kläger hat lediglich dargelegt, dass dies --auch unter Berücksichtigung einer individuellen Vereinbarung mit der AOK X-- bei lediglich drei Krankenkassen der Fall war. Zur Annahme einer regelmäßigen Kostentragung durch "die Sozialversicherungsträger" genügt dies nicht. Soweit die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 (unter II.4.b bb und II.5.) dahingehend verstanden worden sind, dass bereits die Kostentragung in der Satzung einer gesetzlichen Krankenkasse genügen sollte, hält der Senat hieran nicht fest.
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cc) Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich der berufliche Befähigungsnachweis auch nicht aus einer Kostentragungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen wegen "Systemversagens".
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(1) Nach der Rechtsprechung des BSG kann sich eine Leistungsverpflichtung der gesetzlichen Krankenkassen ausnahmsweise ergeben, wenn die fehlende Anerkennung der Heilmethode auf einem Mangel des gesetzlichen Leistungssystems beruht (Systemversagen). Dies ist insbesondere der Fall, wenn die fehlende Anerkennung einer neuen Untersuchungs- oder Behandlungsmethode darauf zurückzuführen ist, dass das Verfahren vor dem Gemeinsamen Bundesausschuss trotz Erfüllung der für eine Überprüfung notwendigen formalen und inhaltlichen Voraussetzungen nicht oder nicht zeitgerecht durchgeführt wurde oder zwar kein Antrag auf Anerkennung gestellt wurde, eine Überprüfung durch den Gemeinsamen Bundesausschuss wegen eines indikationsbezogenen Wirksamkeitsnachweises jedoch angezeigt gewesen wäre (BSG-Urteil vom 27. März 2007 B 1 KR 30/06 R, Die Sozialgerichtsbarkeit --SGb-- 2007, 287, Urteilssammlung für die gesetzliche Krankenversicherung 2007-36; BSG-Beschluss vom 9. November 2006 B 10 KR 3/06 B, juris). Die Annahme eines Systemversagens ist ausgeschlossen, solange vertraglich zugelassene Leistungserbringer zur Behandlung der bestehenden Erkrankung in ausreichender Zahl zur Verfügung stehen (Urteil des Landessozialgerichts Nordrhein-Westfalen vom 28. Februar 2008 L 5 KR 113/07, juris).
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(2) Der Senat hält im Hinblick auf die dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze ein Systemversagen für ausgeschlossen. Abgesehen davon, dass der Kläger nicht dargelegt hat, dass die für eine Überprüfung durch den Bundesausschuss notwendigen formalen und inhaltlichen Voraussetzungen vorgelegen haben, ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, dass vertraglich zugelassene Leistungserbringer zur Behandlung der Erkrankungen nicht in ausreichender Zahl zur Verfügung standen (Versorgungslücke).
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Hinzu kommt, dass nur die Gerichte der Sozialgerichtsbarkeit einen Leistungsanspruch gegen die gesetzlichen Krankenkassen aufgrund Systemversagens feststellen können (vgl. BSG-Beschluss vom 21. März 2005 B 1 KR 16/04 B, juris; BSG-Urteil vom 28. März 2000 B 1 KR 11/98 R, BSGE 86, 54; SGb 2001, 436). Aus der veröffentlichten sozialgerichtlichen Rechtsprechung ergeben sich für ein Systemversagen bei heileurythmischen Leistungen keine Anhaltspunkte, insbesondere nicht aus dem vom Kläger angeführten BSG-Urteil in BSGE 94, 221. Darin hat das BSG lediglich zu den Grenzen aufsichtsbehördlichen Einschreitens bei besonderen Therapieeinrichtungen, zu denen auch die Heileurythmie gehört, eingehend Stellung genommen. Soweit der Kläger behauptet, aus Rz 42 dieses Urteils ergebe sich, dass das BSG die Annahme eines "Systemversagens" für nicht fernliegend erachte, ist dies dem Urteil nicht zu entnehmen. Im Zusammenhang mit einem Systemversagen hat das BSG vielmehr offen gelassen, welche Folgen für aufsichtsrechtliche Maßnahmen sich aus seinem Urteil vom 16. September 1997 1 RK 28/95 (BSGE 81, 54, 71 f.) ergeben. Selbst wenn sich die behauptete Aussage dem Urteil sinngemäß entnehmen ließe, enthielte sie jedenfalls nicht die für eine "regelhafte" Leistungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen erforderliche Feststellung eines Systemversagens.
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Im Übrigen wäre selbst die sozialgerichtliche Feststellung eines Systemversagens für heileurythmische Leistungen nur dann zu berücksichtigen, wenn die hieraus folgende Kostentragungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen auch den Charakter eines Befähigungsnachweises hätte (Senatsurteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.).
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dd) Der für die Steuerfreiheit heileurythmischer Leistungen erforderliche Befähigungsnachweis für die Jahre 1999 bis 2003 und 2005 kann auch nicht aus einer Rückwirkung des vom FG für das Streitjahr 2006 anerkannten Befähigungsnachweises abgeleitet werden.
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(1) Nach dem auch im Umsatzsteuerrecht geltenden Abschnittsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1975 V R 42/74, BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755; vom 25. November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448; vom 27. Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860; vom 18. Juni 1993 V R 101/88, BFH/NV 1994, 746) werden alle steuerrechtlich erheblichen Vorgänge für diesen Besteuerungszeitraum erfasst, ohne dass grundsätzlich eine Bindung an die Beurteilung in einem vorangegangenen Besteuerungszeitraum besteht oder für einen folgenden Besteuerungszeitraum eintritt (BFH-Urteil in BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860, unter II.1.; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch § 211a Rz 1). Liegen --wie im Streitfall-- die Voraussetzungen der Steuerfreiheit in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor, kann das Fehlen von einzelnen Tatbestandsmerkmalen grundsätzlich nicht dadurch ersetzt werden, dass auf deren Vorliegen in einem späteren Veranlagungszeitraum (2006) rekurriert wird.
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(2) Etwas anderes ergibt sich --entgegen der Auffassung des Klägers-- auch nicht aus der Senatsrechtsprechung zur Rückwirkung von Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15) sowie zur rückwirkenden Anerkennung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG (BFH-Urteil vom 18. Februar 2010 V R 28/08, BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876).
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Im BFH-Urteil in BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15 beruhte die Rückwirkung auf dem Vorliegen eines --im Streitfall nicht vorhandenen-- Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung), im BFH-Urteil in BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 auf einer Bescheinigung der Bezirksregierung. Im Streitfall liegt keine (rückwirkende) Bescheinigung über die Befähigung des Klägers vor, die für die Steuerfreiheit im Streitjahr 2006 maßgeblichen Versorgungsverträge wurden erst mit Wirkung ab 1. Januar 2006 bzw. ab 1. Juli 2006 abgeschlossen.
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(3) Auch die Berufung des Klägers auf die Ausführungen des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 17. Juli 2007 1 K 490/04 (EFG 2007, 1910) führt nicht zur Annahme eines rückwirkenden Befähigungsnachweises. Anders als im Streitfall ging es dort nicht um die Rückwirkung eines Befähigungsnachweises, sondern um das Fortwirken der beruflichen Qualifikation nach Streichung der Fußreflexzonenmassage aus dem Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen, wobei der spätere Leistungsausschluss nicht auf der beruflichen Qualifikation der Behandelnden und der Qualität der erbrachten Leistungen beruhte.
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ee) Die Versagung der Steuerbefreiung für heileurythmische Leistungen in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 verstößt nicht gegen Unionsrecht.
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(1) Ohne Erfolg macht der Kläger insoweit geltend, das Erfordernis der regelhaften Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen stelle im Hinblick auf Ziel und Zweck des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG kein zulässiges Differenzierungskriterium dar, weil eine fehlende Kassenzulassung nichts über die berufliche Qualität des Heileurythmisten und die Qualität seiner Leistung aussagen. Abgesehen davon, dass die regelmäßige Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen nur Indizcharakter hat, ist die Verknüpfung zur Qualität der erbrachten Heilbehandlungsleistung nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats dadurch gewährleistet, dass einer Kostentragung nur dann indizielle Bedeutung zukommt, wenn diese den Charakter eines Befähigungsnachweises hat (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.).
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(2) Die Steuerpflicht heileurythmischer Leistungen widerspricht auch nicht dem unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz. Dieser besagt insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze ausführen, bei der "Erhebung" der Mehrwertsteuer und im Besteuerungsverfahren nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).
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Von gleichartigen Leistungen in diesem Sinne ist bei Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nur insoweit auszugehen, als sie eine gleichwertige Qualität aufweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.; EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 40). Für heileurythmische Leistungen, für die kein Rechtsanspruch auf Finanzierung durch die gesetzlichen Krankenkassen besteht, fehlt ein Indiz für die erforderliche Qualifikation des Behandelnden. Da sich der Befähigungsnachweis auch nicht aus anderen Indizien ergibt, fehlt es damit im Ergebnis an der Gleichartigkeit der erbrachten Leistungen und ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz ist ausgeschlossen.
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6. Für das Streitjahr 2006 kommt zwar eine Steuerfreiheit der heileurythmischen Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG in Betracht. Der Senat kann hierüber aber nicht abschließend entscheiden, da Feststellungen dazu fehlen, ob und ggf. ab welchem Zeitpunkt dem Kläger die Teilnahmeberechtigung an den Integrierten Versorgungsverträgen von seinem Berufsverband erteilt wurde.
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a) Im Streitfall beruht die Kostentragung zwar weder auf einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V noch auf § 43 SGB V in Verbindung mit einer "Gesamtvereinbarung" (vgl. Ausführungen unter II.4.). Die für Versorgungsverträge und Gesamtvereinbarungen geltenden Grundsätze gelten jedoch auch für Integrierte Versorgungsverträge (§§ 140a ff. SGB V), die Berufsverbände von Leistungserbringern mit gesetzlichen Krankenkassen abschließen, sofern der jeweilige Berufsverband die Teilnahmeberechtigung der Leistungserbringer davon abhängig macht, dass die in den Verträgen enthaltenen Qualifikationsanforderungen erfüllt werden.
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b) Ob diese Voraussetzungen im Streitfall vorliegen, kann der Senat mangels Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen.
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aa) Die vom BVHE zu Beginn und im Laufe des Streitjahres abgeschlossenen Integrierten Versorgungsverträge mit gesetzlichen Krankenkassen betreffen die Versorgung mit Anthroposophischer Medizin, zu der auch die Heileurythmie gehört. Der Kläger war nach den Feststellungen des FG ordentliches Mitglied des BVHE und konnte damit als Leistungserbringer in die integrierte Versorgung mit Anthroposophischer Medizin einbezogen werden.
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bb) Die Versorgungsverträge enthalten auch konkrete Qualifikationsanforderungen an die Leistungserbringer. Diese können nur dann zugelassen werden, wenn sie speziell ausgebildet sind. Als speziell ausgebildet und damit teilnahmeberechtigt gelten Heilmittelerbringer mit der durch den entsprechenden Berufsverband ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung (vgl. § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags mit der IKK).
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Der Kläger hatte im Anschluss an eine vierjährige Grundausbildung in Eurythmie ein eineinhalbjähriges Aufbaustudium in Heileurythmie absolviert. Aufgrund der Abschlussprüfung vom 28. November 1994 wurde ihm hierauf das Abschluss-Zeugnis verliehen sowie später das "Heileurythmie-Diplom" ausgestellt. Diese Ausbildung ist nach § 3 Nr. 1 der Satzung des BVHE anerkannt und berechtigt den Kläger, im Zusammenhang mit einem verordnenden Arzt bei Erwachsenen und Kindern Heileurythmie anzuwenden.
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cc) Allerdings sind die Leistungserbringer --und damit auch der Kläger-- erst von dem Zeitpunkt an berechtigt, Leistungen nach den Integrierten Versorgungsverträgen zu erbringen, ab dem sie die Teilnahmeberechtigung von dem jeweiligen Berufsverband erhalten haben (§ 6 Nr. 5 des o.g. Versorgungsvertrags). Diese Teilnahmeberechtigung wird von dem jeweiligen Berufsverband erteilt, wenn der Leistungserbringer die in § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags genannten Voraussetzungen nachweist und die Regelungen des Vertrags anerkennt. Dabei sind die Überprüfung und Anerkennung durch den jeweiligen Berufsverband zwingend.
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Zur Anerkennung der Teilnahmeberechtigung durch den Berufsverband des Klägers enthält das Urteil des FG keine Feststellungen. Eine für die Leistungserbringung durch den Kläger erforderliche Anerkennung ergibt sich insbesondere nicht aus dem im Klageverfahren als Anlage K 17a vorgelegten Schreiben vom 7. Dezember 2007. Danach bestätigt der Berufsverband lediglich, dass der Kläger ordentliches Mitglied des Berufsverbands ist und an der Integrierten Versorgung mit der IKK und den anderen beigetretenen Kassen teilnimmt. Ab welchem Zeitpunkt dem Kläger die Teilnahmeberechtigung für die jeweiligen Versorgungsverträge erteilt wurde, lässt sich dem Schreiben nicht entnehmen. Die fehlenden Feststellungen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
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7. Eine Vorlage an den EuGH zur Einholung einer Vorabentscheidung gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht erforderlich, da die im Streitfall entscheidungserhebliche Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG durch die EuGH-Rechtsprechung (insbesondere EuGH-Urteile vom 10. September 2002 C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833, und Solleveld in Slg. 2006, I-3617) bereits hinreichend geklärt ist.
Tatbestand
- 1
Der Kläger wendet sich gegen die Festsetzung von Umsatzsteuer auf die in den Jahren 2006 bis 2008 erbrachten Behandlungsleistungen nach der Tomatis-Methode.
- 2
Der Kläger betreibt seit ... ein Institut für Audio-Psycho-Phonologie (Tomatis-Institut). Er behandelt Menschen mit Hör- und Wahrnehmungsstörungen nach der Tomatis-Methode, einer Methode, die der HNO-Arzt und Chirurg Dr. med. Alfred Tomatis in den fünfziger Jahren begründet hat. Der Kläger nahm in den Jahren 19... bis 19... an verschiedenen Kursen am Tomatis-Institut in ... teil und war von 19... bis 19... teilzeitbeschäftigter Assistent von Dr. med Alfred Tomatis.
- 3
Bei den Patienten des Klägers handelt es sich zu einem großen Teil um Kinder, aber auch um Erwachsene mit Hörstörungen, beispielsweise nach einem Hörsturz. Die Patienten kommen nach Angaben des Klägers überwiegend nach ärztlicher Empfehlung. Über seine Leistungen erteilte er den Patienten eine Rechnung ohne Ausweis von Umsatzsteuer; eine Abrechnung gegenüber Krankenversicherungsträgern erfolgte nur im seltenen Ausnahmefall, dass eine vorherige Kostenübernahmeerklärung abgegeben wurde.
- 4
Ab dem ... 2008 bis Ende 2011 betrieb der Kläger das Institut zusammen mit einem Partner in der Form einer Partnergesellschaft, an der er zu 90 % beteiligt war. Daneben erzielte er in 2008 auch noch Umsätze als Einzelunternehmer aus nachträglich erstellten Rechnungen für Leistungen aus dem Vorjahr und soweit die Patienten darauf bestanden hatten, dass ein Behandlungsvertrag nur mit dem Kläger bestehe. Ab 2012 ist er wieder alleiniger Inhaber.
- 5
1999 hatte der Kläger gerichtlichen Rechtsschutz zur Klärung der Art seiner Einkünfte in Anspruch genommen (Finanzgericht - FG Hamburg, Urteil vom 14.09.2000, I 497/99, anschließend Bundesfinanzhof - BFH-Urteil vom 28.08.2003 IV R 69/00). Im zweiten Rechtsgang verständigten sich die Beteiligten in einem Erörterungstermin am 17.01.2005 dahingehend, dass die Tätigkeit des Klägers als freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzuordnen sei (FG Hamburg I 12/04). Das Protokoll über den Erörterungstermin am 17.01.2005 enthält nur Ausführungen zur Gewerbesteuer 1994. Im Einzelnen heißt es:
"Die Vorsitzende weist darauf hin, dass nach ihren Vorstellungen die Anforderungen, die der BFH entwickelt hat, erfüllt sein dürften. Sie rät der Beklagtenvertreterin, den in diesem Rechtsstreit angefochtenen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1994 aufzuheben und entsprechend für die Folgejahre zu verfahren."
In dem Termin ist nach übereinstimmendem Vortrag der Beteiligten jedoch auch über die umsatzsteuerliche Behandlung der Einkünfte gesprochen worden. Die handschriftliche Notiz des damaligen Prozessbevollmächtigten des Klägers enthält folgende Angaben:
- 6
"1998
USt ? +
1999
USt zurück
2000
nichts +
2001-2004
Protokoll"
- 7
In der Folge hob der Beklagte den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1994 auf und behandelte die Einkünfte des Klägers ertragsteuerlich auch für die Zukunft als solche aus freiberuflicher Tätigkeit. Darüber hinaus half der Beklagte den Einsprüchen des Klägers gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1998 bis 2002 ab und behandelte die Leistungen als umsatzsteuerfrei. Die Umsatzsteueranmeldungen für 2003 bis 2005, mit denen der Kläger überwiegend steuerfreie Umsätze anmeldete, beanstandete der Beklagte nicht.
- 8
In 2013 führte der Beklagte bei dem Kläger für die Streitjahre 2006 bis 2008 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Der mit Prüfungsanordnung vom 03.12.2012 für den 17.12.2012 geplante Prüfungsbeginn wurde auf Antrag des Klägers vom 10.12.2012 auf den 04.02.2013 verschoben. Die Betriebsprüferin kam zu dem Ergebnis, dass keine umsatzsteuerfreien Leistungen nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorlägen, weil es an einem beruflichen Qualifikationsnachweis fehle. Der Qualifikationsnachweis sei auch nicht ersatzweise durch eine vertragsmäßig vereinbarte regelmäßige Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen erbracht worden. Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und setzte mit geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 11.07.2013 die Umsatzsteuer für 2006 auf ... €, für 2007 auf ... € und für 2008 auf ... € fest. Die Vorsteuern seien anhand der DATEV-Konten geschätzt worden, weil die tatsächlich angefallenen Vorsteuern auch auf Nachfrage nicht dargelegt worden seien.
- 9
Am 16.07.2013 legte der Kläger gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide Einspruch ein. Er berief sich u. a. auf Vertrauensschutz und trug vor, dass Gegenstand des gewerbesteuerrechtlichen Verfahrens vor dem 1. Senat des FG Hamburg auch die Behandlung der Folgejahre und die Frage der Umsatzsteuerfreiheit der Leistungen gewesen sei. Bereits gezahlte Umsatzsteuer für 1998 und 1999 habe zurückgezahlt werden sollen, für die Jahre 2000 bis 2004 sei keine Umsatzsteuer gezahlt worden und habe auch nicht gezahlt werden sollen. Mit Einspruchsentscheidung vom 19.08.2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
- 10
Am 19.09.2014 hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, dass er bereits auf Grund des Verhaltens des Beklagten darauf habe vertrauen können, dass seine Tätigkeit nach § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei gewesen sei. Denn der Beklagte habe nach der tatsächlichen Verständigung in dem gerichtlichen Verfahren vor dem 1. Senat des FG Hamburg (I 12/04) auch seinen Einsprüchen gegen die Umsatzsteuerbescheide abgeholfen und die therapeutischen Leistungen als umsatzsteuerfrei behandelt. Gegenstand des Verfahrens I 12/04 sei zwar der Gewerbesteuermessbescheid für 1994 und die Art seiner Einkünfte gewesen. Die umsatzsteuerliche Behandlung der Einkünfte aus den therapeutischen Maßnahmen sei damals jedoch auch Gegenstand der Erörterung gewesen. Die Beteiligten seien davon ausgegangen, dass seine Tätigkeit von der Umsatzsteuer befreit sei. Hätte der Beklagte die Sachlage nach der Gesetzesänderung - Streichung des Hinweises auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus dem Text des § 4 Nr. 14 UStG - anders beurteilt, hätte er die Steuerfreiheit explizit auf den Zeitraum bis Ende 2003 beschränken müssen. In den Folgejahren habe er, der Kläger, die therapeutischen Umsätze weiterhin als steuerfrei erklärt; dies habe der Beklagte gebilligt. Er habe sich auf die Aussage des Beklagten verlassen und seine Leistungen ohne Umsatzsteuer abgerechnet. Auch heute noch erstelle er seine Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis. Er könne nunmehr die wirtschaftlichen Wirkungen dieser Handlungsweise nicht mehr beseitigen, denn er habe seine Leistungen fast ausschließlich gegenüber Privatpersonen zu einem zivilrechtlich bindenden Gesamtpreis erbracht; eine Nachberechnung der Umsatzsteuer sei nicht möglich.
- 11
Ein Vertrauenstatbestand könne auch durch Schweigen oder Unterlassen begründet werden. Aufgrund dieser Vorgeschichte habe der Beklagte gewusst, wie er seine Leistungen umsatzsteuerlich behandle. Der Beklagte habe diese Handhabung über Jahre hinweg geduldet ohne mitzuteilen, dass er zwischenzeitlich eine andere Auffassung vertrete. Der Inhalt seiner Tätigkeit habe sich in keiner Weise verändert. Lediglich der Beklagte habe seine Rechtsauffassung geändert, was für ihn jedoch nicht erkennbar gewesen sei. Im Übrigen sei bis heute höchstrichterlich nicht geklärt, ob die vom FG Düsseldorf (Az.: 1 K 939/10 U) vertretene Auffassung materiell-rechtlich zutreffend sei. Dem Beschluss des BFH vom 11.05.2012 (V B 106/11) könne dies nicht entnommen werden. Es komme nicht darauf an, ob der Beklagte eine Zusage gemacht habe. Für den Vertrauensschutz nach Treu und Glauben sei ausreichend, dass er im Hinblick auf das Verhalten des Beklagten seine therapeutischen Leistungen weiterhin ohne Umsatzsteuer angeboten und abgerechnet habe.
- 12
Der Beklagte könne seine Rechtsauffassung nicht auf das Urteil des FG Düsseldorf stützen, denn anders als im dort geschilderten Sachverhalt erfülle er, der Kläger, nach den Feststellungen im Erörterungstermin vom 17.01.2005 (I 12/04) die Voraussetzungen des § 124 Abs. 2 des Sozialgesetzbuches V (SGB V) für eine kassenärztliche Zulassung. Die Kosten der Therapie würden in seinem Fall auch häufig durch die Versorgungsträger übernommen. Entsprechend der Vorgaben der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) erbringe er Heilbehandlungsleistungen. Nach der Rechtsprechung sei die Umsatzsteuerbefreiung auch dann zu gewähren, wenn nachweisbar eine Berufsgruppe eine mit anderen Heilberufen vergleichbare Tätigkeit ausübe. Das könne in seinem Fall nach den Feststellungen des 1. Senats des FG kaum bezweifelt werden.
- 13
Es sei unverhältnismäßig, nunmehr rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Jahre die Steuer nachzuerheben. Diese Unverhältnismäßigkeit sei wenigstens im Wege einer Billigkeitsmaßnahme auszugleichen. Er habe einen Antrag nach § 227 der Abgabenordnung (AO) gestellt, über den der Beklagte bisher noch nicht entschieden habe.
- 14
Darüber hinaus habe der Beklagte die abzugsfähigen Vorsteuern zu niedrig angesetzt. Auch sei eine Schätzung der Vorsteuern nicht erforderlich, da diese durch Belege nachgewiesen werden könnten. Da er von umsatzsteuerfreien Leistungen ausgegangen sei, habe er auch bei Eingangsleistungen die Umsatzsteuer nicht gesondert gebucht. Der nunmehr geltend gemachte höhere Vorsteuerbetrag sei auf Grund des Kontennachweises über Betriebsausgaben mit Umsatzsteuer errechnet worden. Es seien Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen, soweit sie mit seiner Lehrtätigkeit in Zusammenhang stünden und soweit sie auf Anschaffungen des Anlagevermögens entfielen. Die Vorsteuer sei aus der Summe der Aufwandskonten mit Vorsteuer unter Berücksichtigung eines Abschlags von 10 % für Aufwendungen ohne Vorsteuer zu berechnen. Abweichend von der Schätzung des Beklagten ergäben sich Vorsteuern in 2006 in Höhe von ... €, in 2007 in Höhe von ... € und in 2008 in Höhe von ... €.
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Mit Schriftsatz vom 14.03.2016 trägt der Kläger ergänzend vor, dass die Einordnung seiner kurativen Leistungen als nicht umsatzsteuerfrei bereits fehlerhaft sei, denn im Erörterungstermin vor dem 1. Senat des Finanzgerichts Hamburg sei bereits festgestellt worden, dass die "geforderte Ausbildung" nach § 124 Abs. 2 SGB V sowie die "geforderte Erlaubnis" bei ihm gegeben sei. Auch sei davon auszugehen, dass er die Anforderungen, die bei einer staatlichen Zulassung gefordert werden würden, auf jeden Fall erfüllen würde. Folglich komme es für die Frage, ob er über die für die Leistungserbringung erforderliche Berufsqualifikation verfüge, nicht mehr darauf an, ob die Kostenerstattung durch gesetzliche Krankenkassen als Sozialversicherungsträger erfolge. Dass es sich bei den von ihm erbrachten Leistungen um Heilbehandlungen handle, sei bereits dargelegt worden und ergebe sich im Übrigen aus den als Anlagen K 7 bis K 10 eingereichten Bestätigungsschreiben verschiedener Ärzte. Die Einordnung als Heilbehandlung sei nicht davon abhängig, ob die Kosten von der gesetzlichen Krankenversicherung übernommen würden. Unabhängig davon sei der Beklagte auch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert, die Umsätze der Jahre 2006 bis 2008 rückwirkend als steuerpflichtig zu behandeln. Im Rahmen des Erörterungstermins am 17.01.2005 habe der Beklagte die Umsatzsteuerfreiheit der vom ihm im Rahmen der Tomatis-Therapie erbrachten Umsätze anerkannt und damit einen Vertrauenstatbestand geschaffen, den er, der Beklagte, im Nachgang durch die Anerkennung der Umsätze als umsatzsteuerfrei verfestigt habe. So habe die Vertreterin des Beklagten in dem Erörterungstermin in 2005 ausdrücklich festgestellt, dass die Anwendung der Tomatis-Therapie im Bereich der auditiv-neuropsychologischen Störungen als therapeutische Leistung als umsatzsteuerbefreit anzuerkennen sei. Diese Tatsache sowie weitere Einzelheiten des Erörterungstermins am 17.01.2005 könnten die damals im Termin Anwesenden (der damalige Prozessbevollmächtigte Rechtsanwalt A, die Vorsitzende Richterin B, die Mitarbeiterin des Beklagten Frau C, die Finanzanwärterin D sowie Herrn E) bezeugen. Die Beteiligten des damaligen Termins seien zu der Feststellung gekommen, dass seine Tätigkeit umsatzsteuerfrei sei, soweit sich diese im Rahmen der geschilderten Voraussetzungen des § 124 Abs. 2 SGB V bewege. Der Beklagte habe daraufhin die streitigen Bescheide aufgehoben und den Einsprüchen stattgegeben. Zum Zeitpunkt des Gerichtstermins am 17.01.2005 seien die Parteien übereinstimmend davon ausgegangen, dass seine Tätigkeit umsatzsteuerfrei sei. Dass sich dies auch auf die Zukunft habe beziehen sollen, belege der damalige richterliche Hinweis, dass ebenso in den "Folgejahren zu verfahren" sei. In der Folge habe der Beklagte dann den Umsatzsteuererklärungen, in denen die therapeutischen Umsätze als steuerfrei erklärt worden seien, zugestimmt bzw. entsprechende Umsatzsteuerabrechnungen vorgenommen. Aufgrund dieses Verhaltens habe er, der Kläger, davon ausgehen können, dass der Beklagte an der im Rahmen der gerichtlichen Verhandlung vertretenen Rechtsauffassung auf Dauer festhalten werde. Es habe keine Umstände gegeben, die ihn daran hätten zweifeln lassen oder aus denen er hätte erkennen können, dass der Beklagte von der Beurteilung der Umsätze als steuerfrei abweichen werde. Erst im Jahr 2012 sei dies durch die Entscheidung des FG Düsseldorf (vom 10.07.2011, 1 K 939/10) problematisiert worden.
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Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für 2006 bis 2008 vom 11.07.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 19.08.2014 aufzuheben,
hilfsweise
die Umsatzsteuerbescheide für 2006 bis 2008 vom 11.07.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 19.08.2014 in der Weise zu ändern, dass die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuern in 2006 in Höhe von ... €, in 2007 in Höhe von ... € und in 2008 in Höhe von ... € festgesetzt wird.
- 17
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
- 18
Der Beklagte vertritt weiterhin die Auffassung, dass die angefochtenen Bescheide rechtmäßig seien. Die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen umschrieben würden, seien nach der Rechtsprechung eng auszulegen. Dies rechtfertige es, nur die Leistungen durch heilberufliche Tätigkeit von der Umsatzsteuer zu befreien, die grundsätzlich von den Sozialversicherungsträgern finanziert würden. Das sei im vorliegenden Sachverhalt aber gerade nicht der Fall.
- 19
Die vom Kläger angeführten Vertrauensschutzaspekte könnten ebenfalls nicht zu einer Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzungen führen. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sei aus einer fehlerhaften Rechtsanwendung keine Bindungswirkung für zukünftige Zeiträume abzuleiten. Die Regelung des § 4 Nr. 14 UStG sei unter Berücksichtigung der MwStSystRL und nicht nach einkommensteuerlichen Grundsätzen auszulegen, auf die Einordnung als freiberufliche Tätigkeit nach § 18 EStG komme es nicht an. Entscheidend sei, dass die Leistungen des Klägers weder nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassen, noch in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V aufgenommen worden seien.
- 20
Auch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben sei er, der Beklagte, nicht verpflichtet gewesen, an einer als fehlerhaft erkannten Rechtsanwendung festzuhalten. Soweit er nach der tatsächlichen Verständigung am 17.01.2005 auch die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1998 bis 2002 geändert habe, sei darin keine Zusage zu sehen, dass an dieser Handhabung dauerhaft festgehalten werde. Diese Rechtsanwendung sei fehlerhaft gewesen und könne nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung keine Bindungswirkung für zukünftige Zeiträume entfalten. Das Finanzamt sei verpflichtet, eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben. Das gelte grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte. Einem Steuerpflichtigen kann abverlangt werden, dass er die steuerlichen Folgen seines Handelns vor dem Hintergrund der Gesetzeslage sowie der Rechtsentwicklung prüfe.
- 21
Dem Gericht haben die Steuerakten des Beklagten einschließlich der Betriebsprüfungsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat die Leistungen des Klägers zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen. Es liegt keine umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistung nach § 4 Nr. 14 UStG vor (2.); der Beklagte ist auch nicht verpflichtet, nach den Grundsätzen von Treu und Glauben von der Besteuerung abzusehen (3.).
- 23
1. Die Änderung der Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre ist nicht bereits aus formalen Gründen rechtswidrig, denn Festsetzungsverjährung war auch für das Jahr 2006 bei Erlass der Änderungsbescheide am 11.07.2013 nicht eingetreten. Die Umsatzsteuererklärung für 2006 wurde am 13.06.2008 abgegeben, so dass die reguläre Festsetzungsfrist gemäß §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2012 endete. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist jedoch gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt. Zwar war Prüfungsbeginn erst am 12.02.2013. Jedoch ist der ursprünglich vorgesehene Prüfungsbeginn im Dezember 2012 auf Antrag des Klägers auf den Februar 2013 verschoben worden.
- 24
2. Die von dem Kläger erbrachten Leistungen sind nicht gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei. Er übt im Rahmen seiner therapeutischen Maßnahmen unter Anwendung der Tomatis-Methode keine ähnliche heilberufliche Tätigkeit aus.
- 25
Nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnastik), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit oder aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker steuerfrei.
- 26
Diese Vorschrift beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, wonach Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufen erbracht werden, steuerfrei sind. Bei richtlinienkonformer Auslegung kommt es für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG darauf an, ob eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch einen Unternehmer erbracht wird, der über einen beruflichen Befähigungsnachweis und damit über die für die Leistungserbringung erforderliche Berufsqualifikation verfügt. Der Nachweis dieser Qualifikation kann sich dabei für die nicht unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer entweder aus berufsrechtlichen Regelungen (a) oder - entsprechend dem Zweck des § 4 Nr. 14 UStG, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten - aus einer regelmäßigen Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen als Sozialversicherungsträger (b) ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 08.03.2012 V R 30/09, BStBl II 2012, 623; vom 30.04.2009 V R 6/07, BStBl II 2009, 679; vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316).
- 27
Diese Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung liegen nicht vor. Der Kläger, der keinen Katalogberuf ausgeübt hat, verfügt nicht über den erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis.
- 28
a) Eine berufsrechtliche Regelung über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung gibt es in Deutschland für Tomatis-Therapeuten bisher nicht. Die Berufsausübung ist weder von einer staatlichen Erlaubnis abhängig noch an öffentlich-rechtliche Einschränkungen (z. B. Aufsicht durch die Gesundheitsbehörden) gebunden. Dies wird auch von dem Kläger nicht in Abrede gestellt.
- 29
b) Der erforderliche berufliche Qualifikationsnachweis kann auch nicht aus einer regelmäßigen Kostentragung durch Sozialversicherungsträger hergeleitet werden.
- 30
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG-Urteil vom 29.10.1999 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155) kann der Nachweis, der für die Leistungserbringung erforderlichen Berufsqualifikation auch aus einer "regelmäßigen" Kostentragung durch Sozialversicherungsträger folgen, wobei eine derartige Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen nach der Rechtsprechung des BFH nur dann von Bedeutung ist, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat. Dies kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach dem Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist z. B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrages nach § 111 SGB V oder die Zulassung des Unternehmers oder seiner Berufsgruppe nach § 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen (BFH-Urteile vom 08.03.2012 V R 30/09, BStBl II 2012, 623; vom 30.04.2009 V R 6/07, BStBl II 2009, 679).
- 31
Weder der Kläger selbst, noch die Berufsgruppe der Tomatis-Therapeuten ist in den Streitjahren als Leistungserbringer von den gesetzlichen Krankenkassen nach § 124 SGB V zugelassen gewesen. Für den beruflichen Befähigungsnachweis kann nicht darauf abgestellt werden, ob der Kläger, wie er vorträgt, die Voraussetzungen des § 124 Abs. 2 SGB V für eine Zulassung erfüllen würde, denn nur der Zulassung als Leistungserbringer der gesetzlichen Krankenkassen kommt der Charakter eines Befähigungsnachweises im Sinne der Rechtsprechung zu, nicht die (theoretische) Möglichkeit einer Zulassung, die bis heute für Tomatis-Therapeuten nicht erteilt wurde. Insoweit ist die Prüfung und Zulassung durch die gesetzlichen Krankenkassen entscheidend.
- 32
Der Befähigungsnachweis wird auch nicht durch die Aufnahme der Tomatis-Therapie in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V indiziert.
- 33
§ 92 Abs. 1 SGB V sieht vor, dass der Gemeinsame Bundesausschuss die zur Sicherung der ärztlichen Versorgung erforderlichen Richtlinien über die Gewährung für eine ausreichende, zweckmäßige und wirtschaftliche Versorgung der Versicherten beschließt. Insbesondere soll er Richtlinien über die Einführung neuer Untersuchung- und Behandlungsmethoden (Nr. 5), über die Verordnung von Heil- und Hilfsmitteln, häusliche Krankenpflege, Soziologietherapie (Nr. 6) und über die Verordnung von im Einzelfall gebotenen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation (Nr. 8) beschließen. Den Richtlinien kommt mit ihrer Bekanntmachung gemäß § 94 Abs. 2 SGB V rechtliche Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316).
- 34
Die Tomatis-Therapie hat bisher nicht eine positive Empfehlung des Gemeinsamen Bundesausschusses erhalten und ist deshalb nicht als abrechnungsfähige Leistung in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden (vgl. Landessozialgericht Sachsen-Anhalt, Urteil vom 02.05.2012 L 10 KR 31/09, MedR 2013, 637, juris).
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Für den beruflichen Befähigungsnachweis reicht es nicht aus, dass einzelne Krankenkassen nach dem - nicht durch Nachweise belegten - Vortrag des Klägers wiederholt die Kosten für eine Tomatis-Therapie übernommen haben. Leistungen eines Tomatis-Therapeuten werden nur dann im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 29.10.1999 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155) "in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert", wenn ein Großteil der Träger der gesetzlichen Krankenkassen eine Kostentragung in ihrer Satzung regelt (BFH-Urteile vom 08.03.2012 V R 30/09, BStBl II 2012, 623; vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316). Eine solche regelmäßige Finanzierung durch die Sozialversicherungsträger, die allein als beruflicher Qualifikationsnachweis herangezogen werden kann, erfolgt jedoch gerade nicht. Auf die (wiederholte) Kostentragung einzelner Krankenkassen kann auch im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, d. h. Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze erbringen, bei der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich zu behandeln, nicht abgestellt werden. Denn das hätte zur Folge, dass gleichartige Leistungen wegen der zum Teil regional unterschiedlichen Erstattungspraxis der einzelnen Krankenkassen für die Inanspruchnahme von Leistungen, die nicht im jeweils geltenden Leistungskatalog (§ 92 SGB V) enthalten sind, umsatzsteuerrechtlich ungeachtet des gleichen Leistungsinhalts unterschiedlich zu beurteilen wären. Darüber hinaus hätte das zur Folge, dass der Unternehmer nicht, wie nach dem System der Mehrwertsteuer grundsätzlich erforderlich, bereits im Zeitpunkt der Leistung feststellen kann, ob die betreffende Leistung der Umsatzsteuer unterliegt (BFH-Urteil vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316).
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Schließlich bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass der berufliche Befähigungsnachweis aus einer vertraglichen Versorgungsvereinbarung mit den Krankenkassen (z. B. auf der Grundlage von § 43 SGB V oder § 111 SGB V) über die Kostentragung hergeleitet werden könnte (vgl. BFH-Urteile vom 30.04.2009 V R 6/07, BStBl II 2009, 679; vom 25.11.2004 V R 44/02, BStBl II 2005, 190). Der Kläger versucht nach seinen Angaben vielmehr derzeit, Einzelverträge mit Krankenkassen zu schließen.
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c) Für den erforderlichen Befähigungsnachweis reicht schließlich auch eine ertragsteuerliche Anerkennung eines ähnlichen Berufes im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht aus. Nicht entscheidungserheblich ist insoweit, dass für die ertragsteuerliche Begriffsbestimmung ebenfalls auf die Anforderungen des § 124 Abs. 2 SGB V zurückgegriffen wird. Auch der Kläger räumt grundsätzlich ein, dass es auf die ertragsteuerliche Auslegung des § 18 EStG für die Frage der Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG nicht ankommt, da diese Norm unter Berücksichtigung der MwStSystRL und nicht nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen ist (BFH-Beschluss vom 11.05.2012 V B 106/11, BFH/NV 2012, 1339). Soweit Ertragsteuerrecht und Umsatzsteuerrecht für die Auslegung der jeweiligen Vorschriften die Regelung des § 124 Abs. 2 SGB V heranziehen, folgt daraus nicht, dass bei Bejahung der gesetzlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch von umsatzsteuerfreien Leistungen nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG auszugehen wäre. Diese rechtliche Verknüpfung wird durch den Gesetzgeber nicht hergestellt und ist angesichts des unterschiedlichen Regelungszwecks der Gesetze auch nicht geboten. Es ist deshalb für die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG nicht entscheidend, dass in dem Erörterungstermin am 17.01.2005 die Beteiligten davon ausgegangen sind, dass der Kläger sowohl nach seiner Ausbildung als auch nach den weiteren Qualifikationen hohe Anforderungen, insbesondere die Anforderungen des internationalen Berufsverbandes erfüllen würde. Für den nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG erforderlichen beruflichen Qualifikationsnachweis ist diese Einschätzung nicht maßgeblich. Es kann dahin stehen, ob die damaligen Verfahrensbeteiligten diese Würdigung auch auf das Umsatzsteuerrecht bezogen haben, sie wäre für die rechtliche Beurteilung, ob die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 S. 1 UStG vorliegen, nicht bindend.
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Angesichts des fehlenden Nachweises der Berufsqualifikation kommt es auf die in den eingereichten Bestätigungsschreiben (Anlagen K 7 bis K 10) dargelegte Eignung der Methode zur Heilbehandlung nicht mehr an.
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3. Die therapeutischen Leistungen des Klägers sind auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben als umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG zu behandeln.
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Der auch für das Besteuerungsverfahren geltende allgemeine Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im konkreten Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er in irreparabler Weise disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt. Er verdrängt jedoch gesetztes Recht nur in besonders liegenden Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in so hohem Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (BFH-Urteile vom 30.03.2011 XI R 30/09, BStBl II 2011, 613, m. w. N.; vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865). Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteil vom 30.03.2011 XI R 30/09, BStBl II 2011, 613, m. w. N.).
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Dem Kläger ist für die Streitjahre weder eine Behandlung seiner Leistungen als umsatzsteuerfrei zugesagt worden (a) noch hat der Beklagte durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand geschaffen, an dem er sich festhalten lassen muss (b)
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a) Dem Kläger ist für die Streitjahre keine bestimmte umsatzsteuerliche Behandlung seiner therapeutischen Leistungen zugesagt worden. Insbesondere ist in dem Verfahren I 12/04 keine förmliche Zusage für die Zukunft erfolgt.
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Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens I 12/04 (erster Rechtsgang I 497/99, BFH IV R 69/00) war lediglich der Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheid 1994. Zwar ist nach übereinstimmendem Vortrag der Beteiligten in dem Erörterungstermin am 17.01.2005 auch die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen besprochen worden. Aber selbst der Kläger behauptet nicht, dass die Vertreterin des Beklagten in Form einer Zusage für die Streitjahre erklärt habe, die therapeutischen Leistungen des Klägers als umsatzsteuerfrei zu behandeln. Insoweit fehlt es an den Voraussetzungen für eine Zusage, denn der Kläger hatte weder einen Antrag auf eine verbindliche Auskunft im Sinne des § 89 AO gestellt, noch sind die Formalien einer Zusage im Sinne des § 205 AO eingehalten worden. So fehlt es bereits an der Schriftlichkeit einer Zusage. Im Protokoll über den Erörterungstermin am 17.01.2005 wird lediglich die Aufhebung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1994 festgehalten, Vereinbarungen betreffend die Umsatzsteuer, insbesondere auch für die Streitjahre, ergeben sich daraus nicht. Auch sonst ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass eine schriftliche Absprache über die umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistungen des Klägers getroffen wurde. Soweit der Beklagte im Anschluss an den Erörterungstermin den Einsprüchen des Klägers gegen die Umsatzsteuerbescheide bis 2002 abgeholfen hat (vgl. Vermerk der Terminvertreterin des Beklagten, Anlage K 3a), liegt darin keine, über die Abhilfe hinausgehende Zusage einer bestimmten umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen des Klägers für die Zukunft.
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b) Der Beklagte hat durch sein Verhalten auch keinen Vertrauenstatbestand geschaffen.
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Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (BFH-Urteile vom 30.03.2011 XI R 30/09, BStBl II 2011, 613, m. w. N.; vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865). Ein Vertrauenstatbestand ergibt sich regelmäßig nicht bereits aus einem "Verwaltungsunterlassen". Es reicht deshalb nicht aus, dass die Finanzverwaltung einen bestimmten Sachverhalt über einen längeren Zeitraum bisher nicht als steuerpflichtig aufgegriffen hat. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des Finanzamtes für die Zukunft. Vielmehr hat das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte. Dies gilt auch dann, wenn die - fehlerhafte - Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat. Das Finanzamt ist an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegten Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (BFH-Urteile vom 30.03.2011 XI R 30/09, BStBl II 2011, 613, m. w. N.; vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; Beschluss vom 12.07.2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028, jeweils m. w. N.).
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Nach diesen Grundsätzen konnte weder durch die Abhilfeentscheidung für die Jahre 1998 bis 2002 noch durch das Nicht-Aufgreifen der Steuererklärungen des Klägers und die Erteilung von Abrechnungen bis zum Jahr 2005 ein Vertrauenstatbestand dahingehend entstehen, dass die Behandlungsleistungen des Klägers in Zukunft nicht gemäß § 4 Nr. 14 UStG der Umsatzsteuer unterliegen.
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(1) Eine gefestigte Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Einordnung von Behandlungen nach der Tomatis-Methode gab es in den Streitjahren nicht. Vielmehr lehnt das FG Düsseldorf (1 K 939/10 U) mit Entscheidung vom 07.10.2011, bestätigt durch den BFH mit Beschluss vom 11.05.2012 (V B 106/11), erstmals die Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG ab. Auch kann nicht festgestellt werden, dass es vor dieser Entscheidung eine gefestigte Verwaltungspraxis hinsichtlich der steuerlichen Einordnung der Leistungen gegeben hätte. Allein auf Grund des Verhaltens des Beklagten hinsichtlich der Umsatzsteuererklärungen bis 2005 konnte der Kläger deshalb nicht darauf vertrauen, der Beklagte werde konsequent und auf Dauer an der bisherigen steuerlichen Behandlung festhalten.
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Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass sich die Rechtslage durch das Steuerrechtsänderungsgesetz 2003 (BStBl I 2003, 710) in der Weise geändert hat, dass der Hinweis "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG" gestrichen wurde. Ausweislich der Gesetzesbegründung diente die Änderung der Anpassung an die Rechtsprechung, nach der die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens sei und eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit auch dann vorliegen könne, wenn es sich nicht um eine freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG handle (vgl. BT-Drucksache 15/1562 S. 44). Die Gesetzesänderung hat danach nicht grundsätzlich die rechtlichen Voraussetzungen für Umsätze aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit geändert. Es ist jedoch nicht fernliegend, angesichts dieser Änderung die steuerrechtliche Einordnung der Leistungen zu überprüfen, zumal die ertragsteuerliche Einordnung der Tätigkeit des Klägers die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen mit beeinflusst haben mag, wie dem Vortrag des Klägers und der Bezugnahme auf die Erörterung in dem Verfahren zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Gewerbesteuer (I 12/04) zu entnehmen ist. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass die geänderte Rechtslage bereits zum Zeitpunkt der Erörterungstermins am 17.01.2005 bestand. Es kann jedoch dahinstehen, ob die Beteiligten bei ihren Absprachen im Termin diese Änderung im Blick hatten, denn es entlastet den steuerlichen beratenden Kläger grundsätzlich nicht, das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerbefreiung eigenverantwortlich zu prüfen. Bei objektiver Beurteilung hätten dem Kläger Zweifel kommen können, ob der Beklagte auch zukünftig seine Umsatzsteueranmeldungen nicht aufgreifen und rechtlich anders beurteilen würde. Ein schutzwürdiges nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand einer früheren Rechtsauffassung kann nur dann und so lange gegeben sein, bis der Steuerpflichtige mit einer Änderung rechnen musste oder ihm zumindest hätten Zweifel kommen müssen (BFH-Urteil vom 30.03.2011 XI R 30/09, BStBl II 2011,613; Beschluss vom 26.09.2007 V B 8/06, BStBl II 2008, 405).
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(2) Der Beklagte hat durch sein Verhalten nicht positiv einen Vertrauenstatbestand gesetzt, dass er in Zukunft der steuerrechtlichen Behandlung des Klägers folgen würde.
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Ein solcher Vertrauenstatbestand wurde nicht durch das Verhalten in dem Erörterungstermin am 17.01.2005 geschaffen. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass in dem Termin auch über die umsatzsteuerliche Behandlung der therapeutischen Leistungen des Klägers gesprochen wurde. Den vorgelegten handschriftlichen Notizen des damaligen Prozessbevollmächtigten und dem Vermerk der damaligen Vertreterin des Beklagten kann entnommen werden, dass Gegenstand der Erörterung auch die Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 1998 bis 2002 (so der Beklagte) bzw. bis 2004 (so der Kläger) gewesen sind. Auch der Senat geht davon aus, dass die Beteiligten in dem Erörterungstermin am 17.01.2005 dahingehend überein kamen, dass die therapeutischen Leistungen des Klägers als umsatzsteuerfrei behandelt werden sollten. Es bedarf deshalb keiner weiteren Aufklärung, was im Einzelnen Gegenstand der Erörterung gewesen ist und ob die Vertreterin des Beklagten letztlich in dem Termin verbindlich erklärt hat, die therapeutische Tätigkeit des Klägers werde, soweit sie sich im Rahmen der Voraussetzungen des § 124 Abs. 2 SGB V bewege, als umsatzsteuerfrei zu behandelt. Eine solche Absprache - als wahr unterstellt - hat nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung keine Bindungswirkung für die Streitjahre. Im Zeitpunkt des Erörterungstermins war die Umsatzsteuer der Jahre bis 2004 entstanden. Selbst wenn der Kläger nach seinem Vortrag aufgrund einer Äußerung der Vorsitzenden, dass entsprechend auch "für die Folgejahre zu verfahren" sei, die Vorstellung gehabt hat, dass die Absprache auch für die zukünftige umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen geltend solle, ist dadurch kein den Beklagten für die Streitjahre bindender Vertrauenstatbestand geschaffen worden. Eine förmliche, auch für die Zukunft bindende Zusage des Beklagten liegt mangels Erfüllung der hierfür erforderlichen Voraussetzungen (vgl. unter 3 a) nicht vor. Vor diesem Hintergrund konnte der steuerlich beratende Kläger eine Äußerung über die steuerliche Behandlung der Umsätze in der Zukunft durch die Vertreterin des Beklagten - diese als wahr unterstellt - nur als Äußerung einer Rechtsaufassung verstehen, der keine Verbindlichkeit beigemessen werden und die keine Bindungswirkung für das zukünftige Handeln des Beklagten entfalten konnte.
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(3) Auch im Zusammenhang mit dem weiteren Verhalten des Beklagten ist durch eine Absprache über die umsatzsteuerlichen Einordnung der Leistungen des Klägers in dem Erörterungstermin kein Vertrauenstatbestand dahingehend geschaffen worden, dass der Beklagte auf Dauer an der bisherigen steuerlichen Einordnung festhalten werde.
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Der Beklagte hat in der Folge die Umsatzsteuererklärungen ab 2005 nicht aufgegriffen, vielmehr entsprechend der Erklärungen des Klägers die Umsatzsteuer abgerechnet. Ein Verhalten, dass bei dem Kläger einen Vertrauenstatbestand begründen und verfestigen konnte, lag darin jedoch nicht. Vielmehr standen die Steueranmeldungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und waren gemäß § 164 Abs. 2 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist jederzeit in vollem Umfang aus formellen oder materiellen Gründen änderbar. Der Vorbehalt der Nachprüfung verhindert regelmäßig die Entstehung eines für die Bindung an Treu und Glauben notwendigen Vertrauensschutzes (st. Rspr. BFH-Urteile vom 05.11.2009 IV R 13/07, BFH/NV 2010, 652; vom 21.03.2002 III R 30/99, BStBl II 2002, 548; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO, § 164 AO Rn. 36); durch den Vorbehalt bringt das Finanzamt gerade zum Ausdruck, dass seine Prüfung nicht abschließend ist und Änderungen noch möglich sind. Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hält eine Bindung der Finanzverwaltung an eine Sachbehandlung in den Vorjahren nicht für gegeben, sofern die Finanzverwaltung sich für die Folgejahre nicht durch konkrete Zusage gebunden hat (vgl. Beschluss vom 28.06.1993 1 BvR 1346/89, HFR 1993, 544). Der Kläger konnte deshalb aus dem Nicht-Aufgreifen der Steueranmeldungen der Jahre ab 2005 nicht ein Vertrauen auf eine dauerhafte Verwaltungspraxis entwickeln, der eine Änderung der umsatzsteuerlichen Behandlung der Umsätze in den Streitjahren entgegenstand. Eine konkrete (schriftliche) Zusage lag gerade nicht vor.
- 53
Entgegen der Auffassung des Klägers hatte der Beklagte auch nicht die Pflicht, ihn auf die bisher vertretene als falsch erkannte Rechtsauffassung hinzuweisen, um dann zukünftig eine rechtmäßige Besteuerung vornehmen zu können (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2011 XI R 30/09, BStBl II 2011, 613). Jedenfalls für die Streitjahre hatte der Beklagte keinen Anlass zu der Annahme gegeben, dass die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steueranmeldungen nicht einer Prüfung und Änderung unterzogen werden könnten.
- 54
4. Der hilfsweise gestellte Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide hat ebenfalls keinen Erfolg. Die festgesetzten Umsatzsteuern sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Es kann nicht festgestellt werden, dass der Kläger Anspruch auf die Berücksichtigung höherer Vorsteuern hat.
- 55
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Der Kläger hat für das Vorliegen der Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug die Darlegungslast.
- 56
Der Kläger hat nicht dargelegt, dass er weitere Eingangsleistungen bezogen hat, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die von ihm im gerichtlichen Verfahren erneut vorgelegte Aufstellung über abzugsfähige Vorsteuern (Anlage K 11) ist nicht nachvollziehbar und durch Vorlage von Nachweisen belegt. Sie enthält lediglich eine Zusammenstellung von Vorsteuerbeträgen, die auf Aufwendungen für bestimmte Tätigkeitsbereiche entstanden sein sollen, ohne dass diese Zahlen konkretisiert werden. Die aufgeführten Beträge können auch nicht aus den von der Betriebsprüfung aufgelisteten Aufwandskonten und den dort verbuchten Umsatzsteuerbeträgen hergeleitet werden.
- 57
Da der Kläger auch bis zum Abschluss der mündlichen Verhandlung nicht die Höhe der abzugsfähigen Vorsteuern hat darlegen können, liegen die Voraussetzungen für eine Schätzung gemäß § 96 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 162 AO vor. In Ausübung seiner eigenen Schätzungsbefugnis folgt das Gericht der Schätzung des Beklagten.
- 58
Der Beklagte hat die abzugsfähigen Vorsteuern in sachgerechter Weise auf der Grundlage der DATEV-Aufwandskonten des Klägers geschätzt. Dabei hat er die in der Buchführung ausgewiesenen Umsatzsteuern addiert und um einen Unsicherheitszuschlag erhöht. Anhaltspunkte dafür, dass in größerem Umfang Anschaffungen für umsatzsteuerpflichtige Umsätze getätigt wurden oder sonst in erheblichem Umfang die Umsatzsteuer auf Aufwendungen nicht gesondert gebucht wurde, sind nicht dargelegt worden oder sonst aus den vorliegenden Akten ersichtlich. Es ist danach davon auszugehen, dass die abzugsfähigen Vorsteuern auf der Grundlage der Buchführung des Klägers möglichst realitätsnah erfasst worden sind. Der Kläger ist zudem wiederholt aufgefordert worden, einen höheren Vorsteueranspruch darzulegen und durch Vorlage von Rechnungen zu belegen und hatte damit Gelegenheit, mögliche Unvollständigkeiten der Buchführung klarzustellen.
- 59
Nach allem kann nicht festgestellt werden, dass die Höhe der festgesetzten Umsatzsteuer für 2006 bis 2008 fehlerhaft ist. Die Klage ist danach auch insoweit abzuweisen.
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5. Der Kläger hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tagen. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
(1) Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt die zur Sicherung der ärztlichen Versorgung erforderlichen Richtlinien über die Gewähr für eine ausreichende, zweckmäßige und wirtschaftliche Versorgung der Versicherten; dabei ist den besonderen Erfordernissen der Versorgung von Kindern und Jugendlichen sowie behinderter oder von Behinderung bedrohter Menschen und psychisch Kranker Rechnung zu tragen, vor allem bei den Leistungen zur Belastungserprobung und Arbeitstherapie; er kann dabei die Erbringung und Verordnung von Leistungen oder Maßnahmen einschränken oder ausschließen, wenn nach allgemein anerkanntem Stand der medizinischen Erkenntnisse der diagnostische oder therapeutische Nutzen, die medizinische Notwendigkeit oder die Wirtschaftlichkeit nicht nachgewiesen sind; er kann die Verordnung von Arzneimitteln einschränken oder ausschließen, wenn die Unzweckmäßigkeit erwiesen oder eine andere, wirtschaftlichere Behandlungsmöglichkeit mit vergleichbarem diagnostischen oder therapeutischen Nutzen verfügbar ist. Er soll insbesondere Richtlinien beschließen über die
- 1.
ärztliche Behandlung, - 2.
zahnärztliche Behandlung einschließlich der Versorgung mit Zahnersatz sowie kieferorthopädische Behandlung, - 3.
Maßnahmen zur Früherkennung von Krankheiten und zur Qualitätssicherung der Früherkennungsuntersuchungen sowie zur Durchführung organisierter Krebsfrüherkennungsprogramme nach § 25a einschließlich der systematischen Erfassung, Überwachung und Verbesserung der Qualität dieser Programme, - 4.
ärztliche Betreuung bei Schwangerschaft und Mutterschaft, - 5.
Einführung neuer Untersuchungs- und Behandlungsmethoden, - 6.
Verordnung von Arznei-, Verband-, Heil- und Hilfsmitteln, Krankenhausbehandlung, häuslicher Krankenpflege, Soziotherapie und außerklinischer Intensivpflege sowie zur Anwendung von Arzneimitteln für neuartige Therapien im Sinne von § 4 Absatz 9 des Arzneimittelgesetzes, - 7.
Beurteilung der Arbeitsunfähigkeit einschließlich der Arbeitsunfähigkeit nach § 44a Satz 1 sowie der nach § 5 Abs. 1 Nr. 2a versicherten erwerbsfähigen Hilfebedürftigen im Sinne des Zweiten Buches, - 8.
Verordnung von im Einzelfall gebotenen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und die Beratung über Leistungen zur medizinischen Rehabilitation, Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben und ergänzende Leistungen zur Rehabilitation, - 9.
Bedarfsplanung, - 10.
medizinische Maßnahmen zur Herbeiführung einer Schwangerschaft nach § 27a Abs. 1 sowie die Kryokonservierung nach § 27a Absatz 4, - 11.
Maßnahmen nach den §§ 24a und 24b, - 12.
Verordnung von Krankentransporten, - 13.
Qualitätssicherung, - 14.
spezialisierte ambulante Palliativversorgung, - 15.
Schutzimpfungen.
(1a) Die Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 2 sind auf eine ursachengerechte, zahnsubstanzschonende und präventionsorientierte zahnärztliche Behandlung einschließlich der Versorgung mit Zahnersatz sowie kieferorthopädischer Behandlung auszurichten. Der Gemeinsame Bundesausschuss hat die Richtlinien auf der Grundlage auch von externem, umfassendem zahnmedizinisch-wissenschaftlichem Sachverstand zu beschließen. Das Bundesministerium für Gesundheit kann dem Gemeinsamen Bundesausschuss vorgeben, einen Beschluss zu einzelnen dem Bundesausschuss durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben zu fassen oder zu überprüfen und hierzu eine angemessene Frist setzen. Bei Nichteinhaltung der Frist fasst eine aus den Mitgliedern des Bundesausschusses zu bildende Schiedsstelle innerhalb von 30 Tagen den erforderlichen Beschluss. Die Schiedsstelle besteht aus dem unparteiischen Vorsitzenden, den zwei weiteren unparteiischen Mitgliedern des Bundesausschusses und je einem von der Kassenzahnärztlichen Bundesvereinigung und dem Spitzenverband Bund der Krankenkassen bestimmten Vertreter. Vor der Entscheidung des Bundesausschusses über die Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 2 ist den für die Wahrnehmung der Interessen von Zahntechnikern maßgeblichen Spitzenorganisationen auf Bundesebene Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(1b) Vor der Entscheidung des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 4 ist den in § 134a Absatz 1 genannten Organisationen der Leistungserbringer auf Bundesebene Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(2) Die Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 6 haben Arznei- und Heilmittel unter Berücksichtigung der Bewertungen nach den §§ 35a und 35b so zusammenzustellen, daß dem Arzt die wirtschaftliche und zweckmäßige Auswahl der Arzneimitteltherapie ermöglicht wird. Die Zusammenstellung der Arzneimittel ist nach Indikationsgebieten und Stoffgruppen zu gliedern. Um dem Arzt eine therapie- und preisgerechte Auswahl der Arzneimittel zu ermöglichen, sind zu den einzelnen Indikationsgebieten Hinweise aufzunehmen, aus denen sich für Arzneimittel mit pharmakologisch vergleichbaren Wirkstoffen oder therapeutisch vergleichbarer Wirkung eine Bewertung des therapeutischen Nutzens auch im Verhältnis zu den Therapiekosten und damit zur Wirtschaftlichkeit der Verordnung ergibt; § 73 Abs. 8 Satz 3 bis 6 gilt entsprechend. Um dem Arzt eine therapie- und preisgerechte Auswahl der Arzneimittel zu ermöglichen, können ferner für die einzelnen Indikationsgebiete die Arzneimittel in folgenden Gruppen zusammengefaßt werden:
- 1.
Mittel, die allgemein zur Behandlung geeignet sind, - 2.
Mittel, die nur bei einem Teil der Patienten oder in besonderen Fällen zur Behandlung geeignet sind, - 3.
Mittel, bei deren Verordnung wegen bekannter Risiken oder zweifelhafter therapeutischer Zweckmäßigkeit besondere Aufmerksamkeit geboten ist.
(2a) Der Gemeinsame Bundesausschuss kann im Einzelfall mit Wirkung für die Zukunft vom pharmazeutischen Unternehmer im Benehmen mit der Arzneimittelkommission der deutschen Ärzteschaft und dem Bundesinstitut für Arzneimittel und Medizinprodukte oder dem Paul-Ehrlich-Institut innerhalb einer angemessenen Frist ergänzende versorgungsrelevante Studien zur Bewertung der Zweckmäßigkeit eines Arzneimittels fordern. Absatz 3a gilt für die Forderung nach Satz 1 entsprechend. Das Nähere zu den Voraussetzungen, zu der Forderung ergänzender Studien, zu Fristen sowie zu den Anforderungen an die Studien regelt der Gemeinsame Bundesausschuss in seiner Verfahrensordnung. Werden die Studien nach Satz 1 nicht oder nicht rechtzeitig vorgelegt, kann der Gemeinsame Bundesausschuss das Arzneimittel abweichend von Absatz 1 Satz 1 von der Verordnungsfähigkeit ausschließen. Eine gesonderte Klage gegen die Forderung ergänzender Studien ist ausgeschlossen.
(3) Für Klagen gegen die Zusammenstellung der Arzneimittel nach Absatz 2 gelten die Vorschriften über die Anfechtungsklage entsprechend. Die Klagen haben keine aufschiebende Wirkung. Ein Vorverfahren findet nicht statt. Eine gesonderte Klage gegen die Gliederung nach Indikationsgebieten oder Stoffgruppen nach Absatz 2 Satz 2, die Zusammenfassung der Arzneimittel in Gruppen nach Absatz 2 Satz 4 oder gegen sonstige Bestandteile der Zusammenstellung nach Absatz 2 ist unzulässig.
(3a) Vor der Entscheidung über die Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 6 zur Verordnung von Arzneimitteln und zur Anwendung von Arzneimitteln für neuartige Therapien im Sinne von § 4 Absatz 9 des Arzneimittelgesetzes und Therapiehinweisen nach Absatz 2 Satz 7 ist den Sachverständigen der medizinischen und pharmazeutischen Wissenschaft und Praxis sowie den für die Wahrnehmung der wirtschaftlichen Interessen gebildeten maßgeblichen Spitzenorganisationen der pharmazeutischen Unternehmer, den betroffenen pharmazeutischen Unternehmern, den Berufsvertretungen der Apotheker und den maßgeblichen Dachverbänden der Ärztegesellschaften der besonderen Therapierichtungen auf Bundesebene Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen. Der Gemeinsame Bundesausschuss hat unter Wahrung der Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse Gutachten oder Empfehlungen von Sachverständigen, die er bei Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 6 zur Verordnung von Arzneimitteln und zur Anwendung von Arzneimitteln für neuartige Therapien im Sinne von § 4 Absatz 9 des Arzneimittelgesetzes sowie bei Therapiehinweisen nach Absatz 2 Satz 7 zu Grunde legt, bei Einleitung des Stellungnahmeverfahrens zu benennen und zu veröffentlichen sowie in den tragenden Gründen der Beschlüsse zu benennen.
(4) In den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 3 sind insbesondere zu regeln
- 1.
die Anwendung wirtschaftlicher Verfahren und die Voraussetzungen, unter denen mehrere Maßnahmen zur Früherkennung zusammenzufassen sind, - 2.
das Nähere über die Bescheinigungen und Aufzeichnungen bei Durchführung der Maßnahmen zur Früherkennung von Krankheiten, - 3.
Einzelheiten zum Verfahren und zur Durchführung von Auswertungen der Aufzeichnungen sowie der Evaluation der Maßnahmen zur Früherkennung von Krankheiten einschließlich der organisierten Krebsfrüherkennungsprogramme nach § 25a.
(4a) Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt bis zum 31. Dezember 2021 in den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 7 Regelungen zur Feststellung der Arbeitsunfähigkeit im Rahmen der ausschließlichen Fernbehandlung in geeigneten Fällen. Bei der Festlegung der Regelungen nach Satz 1 ist zu beachten, dass im Falle der erstmaligen Feststellung der Arbeitsunfähigkeit im Rahmen der ausschließlichen Fernbehandlung diese nicht über einen Zeitraum von bis zu drei Kalendertagen hinausgehen und ihr keine Feststellung des Fortbestehens der Arbeitsunfähigkeit folgen soll. Der Gemeinsame Bundesausschuss hat dem Ausschuss für Gesundheit des Deutschen Bundestages zwei Jahre nach dem Inkrafttreten der Regelungen nach Satz 1 über das Bundesministerium für Gesundheit einen Bericht über deren Umsetzung vorzulegen. Bei der Erstellung des Berichtes ist den Spitzenorganisationen der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. In Ergänzung der nach Satz 1 beschlossenen Regelungen beschließt der Gemeinsame Bundesausschuss bis zum 31. Januar 2024 in den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 7 Regelungen zur Feststellung der Arbeitsunfähigkeit bei Erkrankungen, die keine schwere Symptomatik vorweisen sowie ausschließlich bezogen auf in der jeweiligen ärztlichen Praxis bekannte Patientinnen und Patienten auch nach telefonischer Anamnese.
(5) Vor der Entscheidung des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 8 ist den in § 111b Satz 1 genannten Organisationen der Leistungserbringer, den Rehabilitationsträgern (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 bis 7 des Neunten Buches) sowie der Bundesarbeitsgemeinschaft für Rehabilitation Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen. In den Richtlinien ist zu regeln, bei welchen Behinderungen, unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Verfahren die Vertragsärzte die Krankenkassen über die Behinderungen von Versicherten zu unterrichten haben.
(6) In den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 6 ist insbesondere zu regeln
- 1.
der Katalog verordnungsfähiger Heilmittel, - 2.
die Zuordnung der Heilmittel zu Indikationen, - 3.
die indikationsbezogenen orientierenden Behandlungsmengen und die Zahl der Behandlungseinheiten je Verordnung, - 4.
Inhalt und Umfang der Zusammenarbeit des verordnenden Vertragsarztes mit dem jeweiligen Heilmittelerbringer, - 5.
auf welche Angaben bei Verordnungen nach § 73 Absatz 11 Satz 1 verzichtet werden kann sowie - 6.
die Dauer der Gültigkeit einer Verordnung nach § 73 Absatz 11 Satz 1.
(6a) In den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 1 ist insbesondere das Nähere über die psychotherapeutisch behandlungsbedürftigen Krankheiten, die zur Krankenbehandlung geeigneten Verfahren, das Antrags- und Gutachterverfahren, die probatorischen Sitzungen sowie über Art, Umfang und Durchführung der Behandlung zu regeln; der Gemeinsame Bundesausschuss kann dabei Regelungen treffen, die leitliniengerecht den Behandlungsbedarf konkretisieren. Sofern sich nach einer Krankenhausbehandlung eine ambulante psychotherapeutische Behandlung anschließen soll, können erforderliche probatorische Sitzungen frühzeitig, bereits während der Krankenhausbehandlung sowohl in der vertragsärztlichen Praxis als auch in den Räumen des Krankenhauses durchgeführt werden; das Nähere regelt der Gemeinsame Bundesausschuss in den Richtlinien nach Satz 1 und nach Absatz 6b. Die Richtlinien nach Satz 1 haben darüber hinaus Regelungen zu treffen über die inhaltlichen Anforderungen an den Konsiliarbericht und an die fachlichen Anforderungen des den Konsiliarbericht (§ 28 Abs. 3) abgebenden Vertragsarztes. Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt in den Richtlinien nach Satz 1 Regelungen zur Flexibilisierung des Therapieangebotes, insbesondere zur Einrichtung von psychotherapeutischen Sprechstunden, zur Förderung der frühzeitigen diagnostischen Abklärung und der Akutversorgung, zur Förderung von Gruppentherapien und der Rezidivprophylaxe sowie zur Vereinfachung des Antrags- und Gutachterverfahrens. Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt bis spätestens zum 31. Dezember 2020 in einer Ergänzung der Richtlinien nach Satz 1 Regelungen zur weiteren Förderung der Gruppentherapie und der weiteren Vereinfachung des Gutachterverfahrens; für Gruppentherapien findet ab dem 23. November 2019 kein Gutachterverfahren mehr statt. Der Gemeinsame Bundesausschuss hat sämtliche Regelungen zum Antrags- und Gutachterverfahren aufzuheben, sobald er ein Verfahren zur Qualitätssicherung nach § 136a Absatz 2a eingeführt hat.
(6b) Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt bis spätestens zum 31. Dezember 2020 in einer Richtlinie nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 Regelungen für eine berufsgruppenübergreifende, koordinierte und strukturierte Versorgung, insbesondere für schwer psychisch kranke Versicherte mit einem komplexen psychiatrischen oder psychotherapeutischen Behandlungsbedarf. Der Gemeinsame Bundesausschuss kann dabei Regelungen treffen, die diagnoseorientiert und leitliniengerecht den Behandlungsbedarf konkretisieren. In der Richtlinie sind auch Regelungen zur Erleichterung des Übergangs von der stationären in die ambulante Versorgung zu treffen.
(6c) Der Gemeinsame Bundesausschuss beschließt bis spätestens zum 31. Dezember 2023 in einer Richtlinie nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 Regelungen für eine berufsgruppenübergreifende, koordinierte und strukturierte Versorgung für Versicherte mit Verdacht auf Long-COVID. Der Gemeinsame Bundesausschuss kann hierzu Regelungen treffen, die insbesondere eine interdisziplinäre und standardisierte Diagnostik und den zeitnahen Zugang zu einem multimodalen Therapieangebot sicherstellen. Er kann den Anwendungsbereich seiner Richtlinie auf die Versorgung von Versicherten erstrecken, bei denen ein Verdacht auf eine andere Erkrankung besteht, die eine ähnliche Ursache oder eine ähnliche Krankheitsausprägung wie Long-COVID aufweist.
(7) In den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 6 sind insbesondere zu regeln
- 1.
die Verordnung der häuslichen Krankenpflege und deren ärztliche Zielsetzung, - 2.
Inhalt und Umfang der Zusammenarbeit des verordnenden Vertragsarztes mit dem jeweiligen Leistungserbringer und dem Krankenhaus, - 3.
die Voraussetzungen für die Verordnung häuslicher Krankenpflege und für die Mitgabe von Arzneimitteln im Krankenhaus im Anschluss an einen Krankenhausaufenthalt, - 4.
Näheres zur Verordnung häuslicher Krankenpflege zur Dekolonisation von Trägern mit dem Methicillin-resistenten Staphylococcus aureus (MRSA), - 5.
Näheres zur Verordnung häuslicher Krankenpflege zur ambulanten Palliativversorgung.
(7a) Vor der Entscheidung des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Richtlinien zur Verordnung von Hilfsmitteln nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 6 ist den in § 127 Absatz 9 Satz 1 genannten Organisationen der Leistungserbringer und den Spitzenorganisationen der betroffenen Hilfsmittelhersteller auf Bundesebene Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(7b) Vor der Entscheidung über die Richtlinien zur Verordnung von spezialisierter ambulanter Palliativversorgung nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 14 ist den maßgeblichen Organisationen der Hospizarbeit und der Palliativversorgung sowie den in § 132a Abs. 1 Satz 1 genannten Organisationen Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(7c) Vor der Entscheidung über die Richtlinien zur Verordnung von Soziotherapie nach Absatz 1 Satz 2 Nr. 6 ist den maßgeblichen Organisationen der Leistungserbringer der Soziotherapieversorgung Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(7d) Vor der Entscheidung über die Richtlinien nach den §§ 135, 137c und § 137e ist den jeweils einschlägigen wissenschaftlichen Fachgesellschaften Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; bei Methoden, deren technische Anwendung maßgeblich auf dem Einsatz eines Medizinprodukts beruht, ist auch den für die Wahrnehmung der wirtschaftlichen Interessen gebildeten maßgeblichen Spitzenorganisationen der Medizinproduktehersteller und den jeweils betroffenen Medizinprodukteherstellern Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Bei Methoden, bei denen radioaktive Stoffe oder ionisierende Strahlung am Menschen angewandt werden, ist auch der Strahlenschutzkommission Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(7e) Bei den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 9 erhalten die Länder ein Antrags- und Mitberatungsrecht. Es wird durch zwei Vertreter der Länder ausgeübt, die von der Gesundheitsministerkonferenz der Länder benannt werden. Die Mitberatung umfasst auch das Recht, Beratungsgegenstände auf die Tagesordnung setzen zu lassen und das Recht zur Anwesenheit bei der Beschlussfassung. Der Gemeinsame Bundesausschuss hat über Anträge der Länder in der nächsten Sitzung des jeweiligen Gremiums zu beraten. Wenn über einen Antrag nicht entschieden werden kann, soll in der Sitzung das Verfahren hinsichtlich der weiteren Beratung und Entscheidung festgelegt werden. Entscheidungen über die Einrichtung einer Arbeitsgruppe und die Bestellung von Sachverständigen durch den zuständigen Unterausschuss sind nur im Einvernehmen mit den beiden Vertretern der Länder zu treffen. Dabei haben diese ihr Votum einheitlich abzugeben.
(7f) Bei den Richtlinien nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 13 und den Beschlüssen nach den §§ 136b und 136c erhalten die Länder ein Antrags- und Mitberatungsrecht; Absatz 7e Satz 2 bis 7 gilt entsprechend. Vor der Entscheidung über die Richtlinien nach § 136 Absatz 1 in Verbindung mit § 136a Absatz 1 Satz 1 bis 3 ist dem Robert Koch-Institut Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Das Robert Koch-Institut hat die Stellungnahme mit den wissenschaftlichen Kommissionen am Robert Koch-Institut nach § 23 des Infektionsschutzgesetzes abzustimmen. Die Stellungnahme ist in die Entscheidung einzubeziehen.
(7g) Vor der Entscheidung über die Richtlinien zur Verordnung außerklinischer Intensivpflege nach Absatz 1 Satz 2 Nummer 6 ist den in § 132l Absatz 1 Satz 1 genannten Organisationen der Leistungserbringer sowie den für die Wahrnehmung der Interessen der betroffenen Versicherten maßgeblichen Spitzenorganisationen auf Bundesebene Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; die Stellungnahmen sind in die Entscheidung einzubeziehen.
(8) Die Richtlinien des Gemeinsamen Bundesausschusses sind Bestandteil der Bundesmantelverträge.
(1) Versicherte haben nach den folgenden Vorschriften Anspruch auf Leistungen
- 1.
bei Schwangerschaft und Mutterschaft (§§ 24c bis 24i), - 2.
zur Verhütung von Krankheiten und von deren Verschlimmerung sowie zur Empfängnisverhütung, bei Sterilisation und bei Schwangerschaftsabbruch (§§ 20 bis 24b), - 3.
zur Erfassung von gesundheitlichen Risiken und Früherkennung von Krankheiten (§§ 25 und 26), - 4.
zur Behandlung einer Krankheit (§§ 27 bis 52), - 5.
des Persönlichen Budgets nach § 29 des Neunten Buches.
(2) Versicherte haben auch Anspruch auf Leistungen zur medizinischen Rehabilitation sowie auf unterhaltssichernde und andere ergänzende Leistungen, die notwendig sind, um eine Behinderung oder Pflegebedürftigkeit abzuwenden, zu beseitigen, zu mindern, auszugleichen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder ihre Folgen zu mildern. Leistungen der aktivierenden Pflege nach Eintritt von Pflegebedürftigkeit werden von den Pflegekassen erbracht. Die Leistungen nach Satz 1 werden unter Beachtung des Neunten Buches erbracht, soweit in diesem Buch nichts anderes bestimmt ist.
(3) Bei stationärer Behandlung umfassen die Leistungen auch die aus medizinischen Gründen notwendige Mitaufnahme einer Begleitperson des Versicherten oder bei stationärer Behandlung in einem Krankenhaus nach § 108 oder einer Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung nach § 107 Absatz 2 die Mitaufnahme einer Pflegekraft, soweit Versicherte ihre Pflege nach § 63b Absatz 6 Satz 1 des Zwölften Buches durch von ihnen beschäftigte besondere Pflegekräfte sicherstellen. Ist bei stationärer Behandlung die Anwesenheit einer Begleitperson aus medizinischen Gründen notwendig, eine Mitaufnahme in die stationäre Einrichtung jedoch nicht möglich, kann die Unterbringung der Begleitperson auch außerhalb des Krankenhauses oder der Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung erfolgen. Die Krankenkasse bestimmt nach den medizinischen Erfordernissen des Einzelfalls Art und Dauer der Leistungen für eine Unterbringung nach Satz 2 nach pflichtgemäßem Ermessen; die Kosten dieser Leistungen dürfen nicht höher sein als die für eine Mitaufnahme der Begleitperson in die stationäre Einrichtung nach Satz 1 anfallenden Kosten.
(4) Versicherte haben Anspruch auf ein Versorgungsmanagement insbesondere zur Lösung von Problemen beim Übergang in die verschiedenen Versorgungsbereiche; dies umfasst auch die fachärztliche Anschlussversorgung. Die betroffenen Leistungserbringer sorgen für eine sachgerechte Anschlussversorgung des Versicherten und übermitteln sich gegenseitig die erforderlichen Informationen. Sie sind zur Erfüllung dieser Aufgabe von den Krankenkassen zu unterstützen. In das Versorgungsmanagement sind die Pflegeeinrichtungen einzubeziehen; dabei ist eine enge Zusammenarbeit mit Pflegeberatern und Pflegeberaterinnen nach § 7a des Elften Buches zu gewährleisten. Das Versorgungsmanagement und eine dazu erforderliche Übermittlung von Daten darf nur mit Einwilligung und nach vorheriger Information des Versicherten erfolgen. Soweit in Verträgen nach § 140a nicht bereits entsprechende Regelungen vereinbart sind, ist das Nähere im Rahmen von Verträgen mit sonstigen Leistungserbringern der gesetzlichen Krankenversicherung und mit Leistungserbringern nach dem Elften Buch sowie mit den Pflegekassen zu regeln.
(5) Auf Leistungen besteht kein Anspruch, wenn sie als Folge eines Arbeitsunfalls oder einer Berufskrankheit im Sinne der gesetzlichen Unfallversicherung zu erbringen sind. Dies gilt auch in Fällen des § 12a des Siebten Buches.
(6) Die Krankenkasse kann in ihrer Satzung zusätzliche vom Gemeinsamen Bundesausschuss nicht ausgeschlossene Leistungen in der fachlich gebotenen Qualität im Bereich der medizinischen Vorsorge und Rehabilitation (§§ 23, 40), der Leistungen von Hebammen bei Schwangerschaft und Mutterschaft (§ 24d), der künstlichen Befruchtung (§ 27a), der zahnärztlichen Behandlung ohne die Versorgung mit Zahnersatz (§ 28 Absatz 2), bei der Versorgung mit nicht verschreibungspflichtigen apothekenpflichtigen Arzneimitteln (§ 34 Absatz 1 Satz 1), mit Heilmitteln (§ 32), mit Hilfsmitteln (§ 33) und mit digitalen Gesundheitsanwendungen (§ 33a), im Bereich der häuslichen Krankenpflege (§ 37) und der Haushaltshilfe (§ 38) sowie Leistungen von nicht zugelassenen Leistungserbringern vorsehen. Die Satzung muss insbesondere die Art, die Dauer und den Umfang der Leistung bestimmen; sie hat hinreichende Anforderungen an die Qualität der Leistungserbringung zu regeln. Die zusätzlichen Leistungen sind von den Krankenkassen in ihrer Rechnungslegung gesondert auszuweisen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.