Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 14. Nov. 2014 - 13 K 3713/12

bei uns veröffentlicht am14.11.2014

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Abziehbarkeit von Rechtsanwaltskosten als Sonderwerbungskosten der Kommanditistin einer Kommanditgesellschaft.
Die Klägerin ist als Rechtsnachfolgerin ihrer Mutter Kommanditistin P Beteiligungen GmbH & Co. KG (P-KG), die im Streitjahr (2006) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte. Die Mutter der Klägerin hatte bei der P-KG eine Kommanditeinlage in Höhe von 400.000 DM übernommen und diese Einlage ursprünglich voll erbracht. In den Jahren 1991 bis 1995 zahlte die KG der Mutter der Klägerin allerdings insgesamt 64.000 DM des Kommanditkapitals zurück. Da die P-KG in diesen Jahren  Verluste erlitten hatte, erfolgten die Rückzahlungen aus sog. Liquiditätsüberschüssen (s. § 11 des von der Klägerin auszugsweise vorgelegten Gesellschaftsvertrages; Finanzgerichts-Akten -FG-A.- Bl. 50; s. ferner § 12 des Gesellschaftsvertrages -Vertragsakten-).
Die P-KG hatte die Errichtung des Geschäftszentrums im Jahre 1985 über ein Darlehen bei der Bank I AG in Höhe von 9.800.000 DM finanziert. Die Bank I AG ging später durch Umwandlung in der Bank II AG auf. Die Bank II AG veräußerte die (noch verbliebene) Darlehensforderung an die U GmbH in X (U-GmbH). In der Folge wurde die Klägerin -ebenso wie andere Kommanditisten- von der U-GmbH für den Darlehensanspruch gemäß § 171 Abs. 1 HGB in Haftung genommen. Die U-GmbH wies darauf  hin, dass der Mutter der Klägerin in den Jahren 1991 bis 1995 insgesamt 64.000 DM aus ihrer Kommanditeinlage zurückgezahlt wurden, obwohl die Bilanzen der P-KG keine entsprechenden Überschüsse auswiesen. Ihre Einlage gelte insoweit nach § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB gegenüber den Gläubigern als nicht geleistet, so dass sie unmittelbar hafte. In einem (Zivil-) Gerichtsverfahren vor dem Landgericht Y, in dem die Klägerin u.a. Verjährung und Verwirkung geltend gemacht hatte, schloss die Klägerin mit der U-GmbH einen Vergleich. Aufgrund des Vergleiches zahlte die Klägerin an die U-GmbH am 8. Juni 2006 31.271,05 EUR. Im Zusammenhang mit dem Gerichtsverfahren entstanden der Klägerin Rechtsanwaltskosten in Höhe von 2.925,52 EUR, die von ihr im Streitjahr gezahlt wurden.
Die P-KG hat das Geschäftszentrum inzwischen veräußert und erzielt keine Vermietungseinkünfte mehr (s. Schriftsatz des Rechtsanwalts G vom 21. November 2007 an den Beklagten; Vertragsakten, lose eingelegt). Rechtsanwalt G (als Liquidator der P-KG) sowie die frühere steuerliche Beraterin der P-KG haben dem Gericht am 22. Juli 2014 auf Anfrage übereinstimmend mitgeteilt, dass die Gesellschaft seit längerem faktisch beendet sei und auch keine Steuererklärungen mehr eingereicht würden. Die Löschung im Handelsregister stehe kurz bevor.
Im Rahmen der Gewinnfeststellung für  das Streitjahr beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 2. Dezember 2008 an den Beklagten (das Finanzamt -FA-) die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 2.925,52 EUR (s. Feststellungsakten 2006).
Das FA vertrat die Auffassung, die Zahlung der Klägerin aufgrund der Haftungsinanspruchnahme sei als Kapitalrückführung zu qualifizieren, die sich steuerlich nicht auswirke. Deshalb teilten auch die damit in Zusammenhang stehenden Prozesskosten als Folgekosten das rechtliche Schicksal dieser Aufwendungen und könnten nicht als Sonderwerbungskosten zum Abzug zugelassen werden. Entsprechend stellte das FA die Einkünfte der P-KG für das Streitjahr mit Feststellungsbescheid vom 27. Juli 2009 ohne Berücksichtigung der von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen fest (s. Feststellungsakten; s. ferner FG-A. Bl. 4).
Der dagegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2012 (s. FG-Akten Bl. 7) wird Bezug genommen.
Mit der dagegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Berücksichtigung der entstandenen Rechtsanwaltskosten. Die Klägerin trägt vor, die Anwaltskosten seien nur durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst worden. Die Einschaltung des Anwalts habe dazu gedient, die Rechtmäßigkeit der Haftung zu überprüfen und  ggf. gerichtlich klären zu lassen. Die Aufwendungen stünden damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit  der  tatsächlich  erfolgten Inanspruchnahme der Klägerin als Haftende. Dies sei das allein auslösende Element für die aufgewendeten Kosten gewesen. Die Anwaltskosten seien entgegen der Auffassung des FA nicht durch die Privatsphäre der Klägerin, sondern eindeutig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und somit als Sonderwerbungskosten abziehbar.
Wegen weiterer Einzelheiten des Vortrags der Klägerin wird auf die eingereichten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen Bezug genommen.
10 
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für 2006 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um Sonderwerbungskosten in Höhe von 2.925,52 EUR gemindert werden und in Höhe dieser Sonderwerbungskosten ein abzugsfähiger Verlustanteil für die Klägerin festgestellt wird, sowie hilfsweise Zulassung der Revision.
11 
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
12 
Das FA  trägt vor, für die Frage der Abziehbarkeit der Anwaltskosten als Sonderwerbungskosten sei maßgebend, ob die Aufwendungen durch die Beteiligung der Klägerin veranlasst sind. Dies sei nicht der Fall, da ursächlich für das Entstehen der Kosten die Kapitalrückzahlung in den Jahren 1991 bis 1994 gewesen sei. Diese Rückzahlung sei nicht betrieblich veranlasst gewesen, sondern als Mittelverwendung der privaten Lebensführung zuzurechnen.
13 
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes und des Verfahrensablaufs wird auf die Gerichtsakte sowie auf die Behördenakten (Rechtsbehelfsakten, Feststellungsakten, Bilanzakten, Vertragsakten) und die gewechselten Schriftsätze samt der vorgelegten Unterlagen, insbesondere betreffend den geführten Zivilprozess, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

14 
Die Klage ist unbegründet.
15 
Das Finanzamt hat die streitbefangenen Rechtsanwaltskosten zu Recht als nicht abziehbar behandelt. Die Rechtsanwaltskosten wurden durch einen Zivilprozess veranlasst, der der privaten Vermögenssphäre der Klägerin und nicht dem Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen ist. Entsprechend sind auch die durch den Prozess entstandenen Rechtsanwaltskosten dem privaten Vermögensbereich zuzuordnen und steuerrechtlich nicht als (Sonder-) Werbungskosten abziehbar.
16 
1. a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen und bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang liegt regelmäßig vor, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Tätigkeit gemacht werden (vgl. Blümich/Thürmer, EStG, § 9 Rz. 113 f, m.w.N.). Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht nicht aus (BFH-Urteil vom 11. Mai 1993 IX R 25/89, BFHE 171, 445, BStBl II 1993, 751, m.w.N.). Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige (s. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II.1.c).
17 
Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderwerbungskosten sind alle Aufwendungen, die allein dem Mitunternehmer entstehen und durch den Betrieb veranlasst sind. In Bezug auf den erforderlichen Veranlassungszusammenhang  gelten die allgemeinen Regeln zu Betriebsausgaben einschließlich der Regelungen über nicht abziehbare Betriebsausgaben. Die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen kann sich auf die Beteiligung an der Personengesellschaft, das Sonderbetriebsvermögen, vom Gesellschafter erzielte Sondervergütungen oder sonstige Sonderbetriebseinnahmen beziehen (s. Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Anm. 545 f, m.w.N.)
18 
b) Prozesskosten, die im Zusammenhang mit einem Gerichtsverfahren  entstanden sind, können grundsätzlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sein.  Nach der Rechtsprechung des BFH teilen Prozesskosten allerdings als Folgekosten das rechtliche Schicksal der Zahlung, um die gestritten wurde (s. BFH-Beschluss vom 1. August 2005 IV B 45/04, BFH/NV 2005, 2186, m.w.N.). Maßgeblich für die steuerliche Behandlung der Prozesskosten ist die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (siehe BFH-Urteil vom 13. April 2010 VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038, m.w.N.). Für die Beurteilung kommt es darauf an, worin der Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Gegenstandes des Verfahrens gesehen wird. Sind etwa die Aufwendungen, die Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens waren, als Werbungskosten zu beurteilen, gilt das gleichermaßen für die damit in Zusammenhang stehenden Prozesskosten (siehe BFH in BFH/NV 2010, 2038; siehe ferner BFH-Urteil vom 9. Oktober 2013 IX R 25/12, BFH/NV 2014, 94).
19 
2. Nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung sind die streitbefangenen Rechtsanwaltskosten nicht als Sonderwerbungskosten zu behandeln und nicht abziehbar.
20 
a) In dem Zivilprozess der Klägerin mit der U-GmbH wurde um die Frage gestritten, ob die Klägerin gegenüber der U-GmbH gemäß § 171 i.V.m. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB für die Darlehensverbindlichkeiten der P-KG haftet. Die U-GmbH machte insoweit als Gläubigerin den sog. Haftungsanspruch gegen den Kommanditisten gemäß § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB geltend (zur Unterscheidung zwischen Haftungsanspruch und Einlageverpflichtung vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1565, m.w.N.). Nach dieser Vorschrift gilt die Einlage eines Kommanditisten gegenüber Gläubigern als nicht geleistet, soweit die Einlage zurückbezahlt wird. Rückzahlung der Einlage ist dabei jede Zuwendung an den Kommanditisten, durch die dem Gesellschaftsvermögen Vermögenswerte ohne angemessene Gegenleistung entzogen werden (s. Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1579 m.w.N.). Diese Voraussetzung war im Streitfall erfüllt, da der Kapitalanteil der Klägerin aufgrund der durchgeführten Ausschüttungen unter den Betrag der Haftsumme gesunken war. Der Umstand, dass die (Bilanz-) Verluste der G-KG nur aufgrund von Sonderabschreibungen entstanden waren und sich gleichzeitig Liquiditätsüberschüsse gebildet hatten, steht einer Haftung gemäß § 172 Abs. 4 HGB nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes (BGH) grundsätzlich nicht entgegen (s.  BGH-Urteil vom 12. Dezember 1989 II ZR 78/89, DB 1990, 415). Handels- und gesellschaftsrechtlich erwirbt der Kommanditist durch die Zahlung an den Gläubiger einen Erstattungsanspruch, der ggf. mit der Einlageverpflichtung gegenüber der Gesellschaft verrechnet werden kann.
21 
b) Nach Würdigung des Senats lag der maßgebliche Anknüpfungspunkt für den Gegenstand des Zivilprozesses bei dieser Sachlage im steuerlich nicht erheblichen  privaten Vermögensbereich der Klägerin und nicht im Bereich der Einkünfteerzielung. Denn der Zivilprozess wurde dadurch veranlasst, dass die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin die zunächst vollständig eingezahlte Einlage teilweise zurückerhalten hatte und es damit zu einem Wiederaufleben der (Kommanditisten-) Haftung der Klägerin kam. Die aufgrund des geschlossenen Vergleichs erfolgte Zahlung der Klägerin an die U-GmbH ist -ebenso wie die ursprüngliche Leistung der Einlage- steuerrechtlich als Kapitaleinlage zu beurteilen und kann nicht als Aufwand im Rahmen von Sonderwerbungskosten geltend gemacht werden (s. dazu auch unter c). Da Prozesskosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Kosten teilen, um die gestritten wurde, und die Zahlung an die U-GmbH den Vermögensbereich der Klägerin betrifft und nicht abziehbar ist, können auch die in diesem Zusammenhang entstandenen Prozesskosten nicht abgezogen werden. Diese Würdigung steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, dass ein Veranlassungszusammenhang (von Aufwendungen) mit der Einkunftserzielung regelmäßig zu verneinen ist, wenn -wie im Streitfall- die Abwehr einer Beeinträchtigung der ertragsteuerrechtlich nicht relevanten Vermögenssphäre im Vordergrund steht und nicht die Absicht der Einkünfteerzielung (zu dieser Unterscheidung s. auch BFH-Urteil vom 17. Juni 1999 III R 37/98, BStBl II 1999, 600, unter II. 1.).
22 
Diese Beurteilung entspricht ferner dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalzvom 22. Dezember 1994 3 K 3062/89 (nicht veröffentlicht; juris; s. dazu auch das nachfolgende BFH-Urteil IX R 7/95 vom 14. Dezember 1999, BStBl II 2000, 265) zu einem ähnlich gelagerten Sachverhalt, in dem die ursprüngliche Erbringung einer Einlage durch einen Kommanditisten im Streit war. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat dazu entschieden, dass  Prozesskosten, die einem Kommanditisten einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden KG aus einem Rechtsstreit entstehen, in dem die Beteiligung an der KG bestritten wird, keine Sonderwerbungskosten darstellen und deshalb im Rahmen der gesonderten Feststellung bei dem Kommanditisten nicht zu berücksichtigen sind. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat zur Begründung darauf hingewiesen, dass die streitbefangenen Aufwendungen ohne die Zeichnung des Kommanditanteils zwar nicht entstanden wären, eine derartige Kausalität aber für das Veranlassungsprinzip des § 9 EStG nicht ausreiche.
23 
c) Die (steuerrechtliche) Qualifizierung der Zahlung der Klägerin an die U-GmbH als Kapitaleinlage -und nicht als Sonderwerbungskosten- stimmt überein mit der Rechtsprechung des BFH zur Behandlung von Fällen, in denen sich ein Kommanditist im Hinblick auf die Zugehörigkeit zur Gesellschaft für Schulden der Gesellschaft verbürgt hat und aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wird (s. BFH-Urteile vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BStBl II 1974, 677, und vom 19. Juni 1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594, unter III.1) sowie von Fällen, in denen ein Gesellschafter betriebliche Schulden der Personengesellschaft mit privaten Mitteln erfüllt (s. BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 27/75, BStBl II 1978, 149; s. hierzu Tiede in H/H/R, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 545). Der BFH hat dazu entschieden, dass die Ersatzansprüche, die aufgrund der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft bzw. der Erfüllung betrieblicher Schulden entstehen, zu Eigenkapital werden und ggf. erst bei Beendigung der Gesellschaft im Rahmen der Auseinandersetzung berücksichtigt werden können.
24 
d) Der von der Klägerin geltend gemachte Umstand, dass die Rechtsanwaltskosten nur deshalb entstanden sind, weil die Klägerin als Gesellschafterin gemäß § 171 i.V.m. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB in Anspruch genommen wurde, bedeutet nicht zwangsläufig, dass deshalb (Sonder-) Werbungskosten anzunehmen wären. Ein (lediglich) rechtlicher Zusammenhang begründet noch nicht die erforderliche berufliche bzw. betriebliche Veranlassung (s.o. unter 1.a).
25 
e) Diese Entscheidung steht auch nicht in Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH, dass Schuldzinsen zur Finanzierung der Leistung einer Einlage als Sonderwerbungskosten abgezogen werden können (vgl. das von der Klägerseite angesprochene BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 42/98, BStBl 2000, 390; s. ferner Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG). Entsprechend dieser Rechtsprechung wäre zwar die Abziehbarkeit von Schuldzinsen in Betracht gekommen, wenn die Klägerin zur Erfüllung des Haftungsanspruchs ein Darlehen aufgenommen hätte. Im Streitfall geht es jedoch um die Abziehbarkeit von Prozesskosten und nicht um die Abziehbarkeit von Schuldzinsen und die Rechtsmaßstäbe betreffend Finanzierungskosten einer Einlage sind auf die Behandlung von Prozesskosten nicht ohne weiteres übertragbar. Zwar stehen die streitbefangenen Prozesskosten -ebenso wie ggf. Kosten zur Finanzierung einer Einlage- in einem Zusammenhang mit der Beteiligung und wären ohne die Beteiligung auch nicht angefallen. Die Rechtsprechung des BFH hat indes für den Sachbereich der Prozesskosten das für die Abziehbarkeit maßgebliche Veranlassungsprinzip dahin konkretisiert, dass es insoweit auf die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Aufwendungen ankommt, die Gegenstand des Prozesses waren (s. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 134/83, BFHE 152, 237, BStBl II 1988, 431). Da der Streitgegenstand des Zivilprozesses der Klägerin nach der Würdigung des Senat jedoch die Frage betraf, ob die Klägerin den Haftungsanspruch nach § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB erfüllen musste und diese Erfüllungsleistung einkommensteuerrechtlich als Kapitaleinlage zu werten ist, die den privaten Vermögensbereich betrifft, sind auch die durch den Zivilprozess entstandenen Prozesskosten dem privaten Vermögensbereich und nicht dem steuerrechtlich erheblichen Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen.
26 
f) Die von der Klägerin angesprochene Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Prozesskosten im Zusammenhang mit der streitigen Auseinandersetzung unter Gesellschaftern (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Februar 1973 I R 215/72, BFHE 108, 353, BStBl II 1973, 493) ist auf den Streitfall ebenfalls nicht übertragbar. Die dieser Rechtsprechung zugrunde liegenden Urteilssachverhalte sind mit dem Streitfall nicht vergleichbar.
27 
3. Es war nicht geboten, die P-KG zum Klageverfahren beizuladen. Der von der Klägerin begehrte Ansatz von Sonderwerbungskosten sowie die Feststellung des entsprechenden Verlustanteils betreffen Fragen, die die Klägerin persönlich angehen und für die die Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich klagebefugt ist (s. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621, m.w.N.). Zu einem derartigen Klageverfahren ist die Gesellschaft zwar grundsätzlich beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F., § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F.; zur Gewinnfeststellung vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300). Die Klagebefugnis der Gesellschaft und damit die Fähigkeit, im Wege der Beiladung die Stellung eines Verfahrensbeteiligten zu erlangen, erlischt jedoch nicht nur mit der Vollbeendigung der Gesellschaft; eine Beiladung ist auch dann ausgeschlossen, wenn die Gesellschaft -wie im Streitfall- faktisch beendet ist (s. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621, unter II.2., m.w.N.). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nach den Auskünften des Liquidators der P-KG und der steuerlichen Beraterin der P-KG erfüllt (s. FG-A. Bl. 171). Die Behörde geht nach Aktenlage ebenfalls davon aus, dass die P-KG ihren Betrieb eingestellt hat.
28 
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
29 
5. Die Revision war nicht zuzulassen. Die der Entscheidung zugrunde liegenden Rechtsmaßstäbe zur Abziehbarkeit von Prozesskosten sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt (s. § 115 Abs. 2 FGO).

Gründe

14 
Die Klage ist unbegründet.
15 
Das Finanzamt hat die streitbefangenen Rechtsanwaltskosten zu Recht als nicht abziehbar behandelt. Die Rechtsanwaltskosten wurden durch einen Zivilprozess veranlasst, der der privaten Vermögenssphäre der Klägerin und nicht dem Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen ist. Entsprechend sind auch die durch den Prozess entstandenen Rechtsanwaltskosten dem privaten Vermögensbereich zuzuordnen und steuerrechtlich nicht als (Sonder-) Werbungskosten abziehbar.
16 
1. a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen und bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang liegt regelmäßig vor, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Tätigkeit gemacht werden (vgl. Blümich/Thürmer, EStG, § 9 Rz. 113 f, m.w.N.). Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht nicht aus (BFH-Urteil vom 11. Mai 1993 IX R 25/89, BFHE 171, 445, BStBl II 1993, 751, m.w.N.). Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige (s. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II.1.c).
17 
Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderwerbungskosten sind alle Aufwendungen, die allein dem Mitunternehmer entstehen und durch den Betrieb veranlasst sind. In Bezug auf den erforderlichen Veranlassungszusammenhang  gelten die allgemeinen Regeln zu Betriebsausgaben einschließlich der Regelungen über nicht abziehbare Betriebsausgaben. Die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen kann sich auf die Beteiligung an der Personengesellschaft, das Sonderbetriebsvermögen, vom Gesellschafter erzielte Sondervergütungen oder sonstige Sonderbetriebseinnahmen beziehen (s. Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Anm. 545 f, m.w.N.)
18 
b) Prozesskosten, die im Zusammenhang mit einem Gerichtsverfahren  entstanden sind, können grundsätzlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sein.  Nach der Rechtsprechung des BFH teilen Prozesskosten allerdings als Folgekosten das rechtliche Schicksal der Zahlung, um die gestritten wurde (s. BFH-Beschluss vom 1. August 2005 IV B 45/04, BFH/NV 2005, 2186, m.w.N.). Maßgeblich für die steuerliche Behandlung der Prozesskosten ist die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (siehe BFH-Urteil vom 13. April 2010 VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038, m.w.N.). Für die Beurteilung kommt es darauf an, worin der Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Gegenstandes des Verfahrens gesehen wird. Sind etwa die Aufwendungen, die Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens waren, als Werbungskosten zu beurteilen, gilt das gleichermaßen für die damit in Zusammenhang stehenden Prozesskosten (siehe BFH in BFH/NV 2010, 2038; siehe ferner BFH-Urteil vom 9. Oktober 2013 IX R 25/12, BFH/NV 2014, 94).
19 
2. Nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung sind die streitbefangenen Rechtsanwaltskosten nicht als Sonderwerbungskosten zu behandeln und nicht abziehbar.
20 
a) In dem Zivilprozess der Klägerin mit der U-GmbH wurde um die Frage gestritten, ob die Klägerin gegenüber der U-GmbH gemäß § 171 i.V.m. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB für die Darlehensverbindlichkeiten der P-KG haftet. Die U-GmbH machte insoweit als Gläubigerin den sog. Haftungsanspruch gegen den Kommanditisten gemäß § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB geltend (zur Unterscheidung zwischen Haftungsanspruch und Einlageverpflichtung vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1565, m.w.N.). Nach dieser Vorschrift gilt die Einlage eines Kommanditisten gegenüber Gläubigern als nicht geleistet, soweit die Einlage zurückbezahlt wird. Rückzahlung der Einlage ist dabei jede Zuwendung an den Kommanditisten, durch die dem Gesellschaftsvermögen Vermögenswerte ohne angemessene Gegenleistung entzogen werden (s. Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1579 m.w.N.). Diese Voraussetzung war im Streitfall erfüllt, da der Kapitalanteil der Klägerin aufgrund der durchgeführten Ausschüttungen unter den Betrag der Haftsumme gesunken war. Der Umstand, dass die (Bilanz-) Verluste der G-KG nur aufgrund von Sonderabschreibungen entstanden waren und sich gleichzeitig Liquiditätsüberschüsse gebildet hatten, steht einer Haftung gemäß § 172 Abs. 4 HGB nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes (BGH) grundsätzlich nicht entgegen (s.  BGH-Urteil vom 12. Dezember 1989 II ZR 78/89, DB 1990, 415). Handels- und gesellschaftsrechtlich erwirbt der Kommanditist durch die Zahlung an den Gläubiger einen Erstattungsanspruch, der ggf. mit der Einlageverpflichtung gegenüber der Gesellschaft verrechnet werden kann.
21 
b) Nach Würdigung des Senats lag der maßgebliche Anknüpfungspunkt für den Gegenstand des Zivilprozesses bei dieser Sachlage im steuerlich nicht erheblichen  privaten Vermögensbereich der Klägerin und nicht im Bereich der Einkünfteerzielung. Denn der Zivilprozess wurde dadurch veranlasst, dass die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin die zunächst vollständig eingezahlte Einlage teilweise zurückerhalten hatte und es damit zu einem Wiederaufleben der (Kommanditisten-) Haftung der Klägerin kam. Die aufgrund des geschlossenen Vergleichs erfolgte Zahlung der Klägerin an die U-GmbH ist -ebenso wie die ursprüngliche Leistung der Einlage- steuerrechtlich als Kapitaleinlage zu beurteilen und kann nicht als Aufwand im Rahmen von Sonderwerbungskosten geltend gemacht werden (s. dazu auch unter c). Da Prozesskosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Kosten teilen, um die gestritten wurde, und die Zahlung an die U-GmbH den Vermögensbereich der Klägerin betrifft und nicht abziehbar ist, können auch die in diesem Zusammenhang entstandenen Prozesskosten nicht abgezogen werden. Diese Würdigung steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, dass ein Veranlassungszusammenhang (von Aufwendungen) mit der Einkunftserzielung regelmäßig zu verneinen ist, wenn -wie im Streitfall- die Abwehr einer Beeinträchtigung der ertragsteuerrechtlich nicht relevanten Vermögenssphäre im Vordergrund steht und nicht die Absicht der Einkünfteerzielung (zu dieser Unterscheidung s. auch BFH-Urteil vom 17. Juni 1999 III R 37/98, BStBl II 1999, 600, unter II. 1.).
22 
Diese Beurteilung entspricht ferner dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalzvom 22. Dezember 1994 3 K 3062/89 (nicht veröffentlicht; juris; s. dazu auch das nachfolgende BFH-Urteil IX R 7/95 vom 14. Dezember 1999, BStBl II 2000, 265) zu einem ähnlich gelagerten Sachverhalt, in dem die ursprüngliche Erbringung einer Einlage durch einen Kommanditisten im Streit war. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat dazu entschieden, dass  Prozesskosten, die einem Kommanditisten einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden KG aus einem Rechtsstreit entstehen, in dem die Beteiligung an der KG bestritten wird, keine Sonderwerbungskosten darstellen und deshalb im Rahmen der gesonderten Feststellung bei dem Kommanditisten nicht zu berücksichtigen sind. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat zur Begründung darauf hingewiesen, dass die streitbefangenen Aufwendungen ohne die Zeichnung des Kommanditanteils zwar nicht entstanden wären, eine derartige Kausalität aber für das Veranlassungsprinzip des § 9 EStG nicht ausreiche.
23 
c) Die (steuerrechtliche) Qualifizierung der Zahlung der Klägerin an die U-GmbH als Kapitaleinlage -und nicht als Sonderwerbungskosten- stimmt überein mit der Rechtsprechung des BFH zur Behandlung von Fällen, in denen sich ein Kommanditist im Hinblick auf die Zugehörigkeit zur Gesellschaft für Schulden der Gesellschaft verbürgt hat und aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wird (s. BFH-Urteile vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BStBl II 1974, 677, und vom 19. Juni 1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594, unter III.1) sowie von Fällen, in denen ein Gesellschafter betriebliche Schulden der Personengesellschaft mit privaten Mitteln erfüllt (s. BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 27/75, BStBl II 1978, 149; s. hierzu Tiede in H/H/R, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 545). Der BFH hat dazu entschieden, dass die Ersatzansprüche, die aufgrund der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft bzw. der Erfüllung betrieblicher Schulden entstehen, zu Eigenkapital werden und ggf. erst bei Beendigung der Gesellschaft im Rahmen der Auseinandersetzung berücksichtigt werden können.
24 
d) Der von der Klägerin geltend gemachte Umstand, dass die Rechtsanwaltskosten nur deshalb entstanden sind, weil die Klägerin als Gesellschafterin gemäß § 171 i.V.m. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB in Anspruch genommen wurde, bedeutet nicht zwangsläufig, dass deshalb (Sonder-) Werbungskosten anzunehmen wären. Ein (lediglich) rechtlicher Zusammenhang begründet noch nicht die erforderliche berufliche bzw. betriebliche Veranlassung (s.o. unter 1.a).
25 
e) Diese Entscheidung steht auch nicht in Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH, dass Schuldzinsen zur Finanzierung der Leistung einer Einlage als Sonderwerbungskosten abgezogen werden können (vgl. das von der Klägerseite angesprochene BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 42/98, BStBl 2000, 390; s. ferner Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG). Entsprechend dieser Rechtsprechung wäre zwar die Abziehbarkeit von Schuldzinsen in Betracht gekommen, wenn die Klägerin zur Erfüllung des Haftungsanspruchs ein Darlehen aufgenommen hätte. Im Streitfall geht es jedoch um die Abziehbarkeit von Prozesskosten und nicht um die Abziehbarkeit von Schuldzinsen und die Rechtsmaßstäbe betreffend Finanzierungskosten einer Einlage sind auf die Behandlung von Prozesskosten nicht ohne weiteres übertragbar. Zwar stehen die streitbefangenen Prozesskosten -ebenso wie ggf. Kosten zur Finanzierung einer Einlage- in einem Zusammenhang mit der Beteiligung und wären ohne die Beteiligung auch nicht angefallen. Die Rechtsprechung des BFH hat indes für den Sachbereich der Prozesskosten das für die Abziehbarkeit maßgebliche Veranlassungsprinzip dahin konkretisiert, dass es insoweit auf die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Aufwendungen ankommt, die Gegenstand des Prozesses waren (s. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 134/83, BFHE 152, 237, BStBl II 1988, 431). Da der Streitgegenstand des Zivilprozesses der Klägerin nach der Würdigung des Senat jedoch die Frage betraf, ob die Klägerin den Haftungsanspruch nach § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB erfüllen musste und diese Erfüllungsleistung einkommensteuerrechtlich als Kapitaleinlage zu werten ist, die den privaten Vermögensbereich betrifft, sind auch die durch den Zivilprozess entstandenen Prozesskosten dem privaten Vermögensbereich und nicht dem steuerrechtlich erheblichen Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen.
26 
f) Die von der Klägerin angesprochene Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Prozesskosten im Zusammenhang mit der streitigen Auseinandersetzung unter Gesellschaftern (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Februar 1973 I R 215/72, BFHE 108, 353, BStBl II 1973, 493) ist auf den Streitfall ebenfalls nicht übertragbar. Die dieser Rechtsprechung zugrunde liegenden Urteilssachverhalte sind mit dem Streitfall nicht vergleichbar.
27 
3. Es war nicht geboten, die P-KG zum Klageverfahren beizuladen. Der von der Klägerin begehrte Ansatz von Sonderwerbungskosten sowie die Feststellung des entsprechenden Verlustanteils betreffen Fragen, die die Klägerin persönlich angehen und für die die Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich klagebefugt ist (s. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621, m.w.N.). Zu einem derartigen Klageverfahren ist die Gesellschaft zwar grundsätzlich beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F., § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F.; zur Gewinnfeststellung vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300). Die Klagebefugnis der Gesellschaft und damit die Fähigkeit, im Wege der Beiladung die Stellung eines Verfahrensbeteiligten zu erlangen, erlischt jedoch nicht nur mit der Vollbeendigung der Gesellschaft; eine Beiladung ist auch dann ausgeschlossen, wenn die Gesellschaft -wie im Streitfall- faktisch beendet ist (s. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621, unter II.2., m.w.N.). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nach den Auskünften des Liquidators der P-KG und der steuerlichen Beraterin der P-KG erfüllt (s. FG-A. Bl. 171). Die Behörde geht nach Aktenlage ebenfalls davon aus, dass die P-KG ihren Betrieb eingestellt hat.
28 
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
29 
5. Die Revision war nicht zuzulassen. Die der Entscheidung zugrunde liegenden Rechtsmaßstäbe zur Abziehbarkeit von Prozesskosten sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt (s. § 115 Abs. 2 FGO).

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 14. Nov. 2014 - 13 K 3713/12

Urteilsbesprechung schreiben

0 Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 14. Nov. 2014 - 13 K 3713/12

Referenzen - Gesetze

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 14. Nov. 2014 - 13 K 3713/12 zitiert 12 §§.

FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden,...

HGB | § 172


(1) Im Verhältnis zu den Gläubigern der Gesellschaft wird nach der Eintragung in das Handelsregister die Einlage eines Kommanditisten durch den in der Eintragung angegebenen Betrag bestimmt. (2) Auf eine nicht eingetragene Erhöhung der aus dem...

EStG | § 9 Werbungskosten


(1) 1 Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2 Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3 Werbungskosten sind auch 1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen.

FGO | § 60


(1) Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften.

Referenzen - Urteile

Urteil einreichen

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 14. Nov. 2014 - 13 K 3713/12 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 14. Nov. 2014 - 13 K 3713/12 zitiert 1 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Okt. 2013 - IX R 25/12

bei uns veröffentlicht am 09.10.2013

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2000 in den USA ansässig und mit seinen Einkünften in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) beschränkt steuerpflichtig. Er veräußerte im...

1 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 14. Nov. 2014 - 13 K 3713/12.

Bundesfinanzhof Beschluss, 07. Mai 2015 - IX B 146/14

bei uns veröffentlicht am 07.05.2015

----- Tenor ----- Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14. November 2014  13 K 3713/12 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat..

Referenzen

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2000 in den USA ansässig und mit seinen Einkünften in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) beschränkt steuerpflichtig. Er veräußerte im Streitjahr Anteile an einer GmbH mit 3.960.000 DM Gewinn.

2

Der Kläger legte gegen den daraufhin erlassenen Einkommensteuerbescheid vom 27. August 2003 Einspruch ein. Zur Begründung wies er darauf hin, dass der Veräußerungsgewinn auch in den USA versteuert wurde und insoweit eine Doppelbesteuerung vorliege. Er beantragte ein Verständigungsverfahren mit den USA und das Ruhen des Einspruchsverfahrens.

3

Mit Schreiben vom 23. März 2010 teilte das Bundeszentralamt für Steuern mit, dass in dem Verständigungsverfahren mit der amerikanischen Finanzverwaltung eine Einigung erzielt wurde. Deutschland stehe danach ein Besteuerungsrecht in Höhe von 60 % an dem Veräußerungsgewinn zu. Der Kläger stimmte dem Verständigungsergebnis mit Schreiben vom 4. Juni 2010 zu. Daraufhin änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres. Der Änderungsbescheid vom 24. August 2010 wurde Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

4

In diesem Einspruchsverfahren macht der Kläger ergänzend geltend, dass ihm im Zusammenhang mit dem Verständigungsverfahren Steuerberatungs- und Rechtsanwaltskosten entstanden seien. Diese mache er zusätzlich als Veräußerungskosten geltend. Das FA folgte dem nicht. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1550 veröffentlichten Urteil stattgegeben. Das FA habe zu Unrecht die geltend gemachten Rechts- und Steuerberatungskosten nicht als Veräußerungskosten im Rahmen des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuermindernd berücksichtigt. Zu den in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft stehenden Kosten gehörten auch die Kosten, die dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem Verständigungsverfahren entstünden.

5

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) rügt. Insbesondere teilten Prozesskosten grundsätzlich die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses seien; Steuerberatungskosten seien danach Betriebsausgaben, soweit es um Fragen der Gewinnermittlung gehe. Die Höhe der Einkünfte sei jedoch nicht Gegenstand des Verständigungsverfahrens; dieses betreffe ausschließlich die Frage, welchem Staat das Besteuerungsrecht für die erzielten Einkünfte zustehe. Die Kosten des Verständigungsverfahrens seien nach vollzogener Gewinnrealisierung und -ermittlung angefallen und bezögen sich allein auf die der privaten Lebensführung nach § 12 EStG zuzuordnende Einkommensbesteuerung. Eine Berücksichtigung als Veräußerungskosten im Rahmen des § 17 EStG sei daher nicht möglich.

6

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

Es sei denklogisch geradezu ausgeschlossen, dass ein Verständigungsverfahren nach einem Doppelbesteuerungsabkommen der privaten Lebensführung nach § 12 EStG zuzuordnen sei. Ein Fall einer Doppelbesteuerung betreffe stets einen Steuertatbestand über die Erzielung von Einkünften.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung). Zu Unrecht hat das FG die streitbefangenen Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit dem Verständigungsverfahren als Veräußerungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG behandelt.

10

1. Veräußerungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Aufwendungen in unmittelbarem sachlichem Zusammenhang mit der Veräußerung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Dezember 1992 VIII R 43/90, BFH/NV 1993, 520; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz 150; vgl. auch § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG n.F.), d.h. durch die Veräußerung wirtschaftlich veranlasste Aufwendungen (BFH-Urteile vom 8. Februar 2011 IX R 15/10, BStBl II 2011, 684, sowie vom 11. Mai 2010 IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067). Einen darüber hinausgehenden Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben/ Werbungskosten kennt § 17 EStG nicht. Dies gilt auch für Rechtsverfolgungskosten.

11

Nach allgemeinen Grundsätzen teilen Kosten der Rechtsverfolgung die einkommensteuerliche Qualifikation des Gegenstands der Rechtsverfolgung. Sind etwa die Aufwendungen, die Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens waren, als Werbungskosten zu beurteilen, gilt das gleichermaßen für die damit in Zusammenhang stehenden Prozesskosten (BFH-Urteil vom 13. April 2010 VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038). So sind etwa Strafverteidigungskosten nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (BFH-Urteil vom 16. April 2013 IX R 5/12, BFHE 241, 355, BFH/NV 2013, 1683). Maßgeblich ist stets der objektive Zusammenhang mit der steuerbaren Tätigkeit, im Kontext des § 17 EStG also der Anteilsveräußerung.

12

2. Nach diesen Grundsätzen sind die streitbefangenen Aufwendungen für das Verständigungsverfahren nicht abziehbar, denn sie sind nicht durch die steuerbare Anteilsveräußerung veranlasst. Das Verständigungsverfahren diente nicht der Durchführung der Veräußerung, sondern der Frage, welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht. Auch war nicht die Veräußerung selbst das auslösende Moment für das Verständigungsverfahren, sondern deren Steuerbarkeit. Betrifft doch das Verständigungsverfahren die Aufteilung des Besteuerungssubstrates aus einer Erwerbsquelle. Zwar sind die Kosten des Verständigungsverfahrens mittelbar durch die Veräußerung der Anteile verursacht. Sie entstanden aber nicht im Zuge der Veräußerung; es fehlt an einer unmittelbaren sachlichen Beziehung gerade zum Veräußerungsgeschäft, wie sie etwa Notariatskosten, Maklerprovisionen oder Grundbuchgebühren aufweisen. Die im Verständigungsverfahren zu klärende Frage der Besteuerungsbefugnisse Deutschlands bzw. der USA betrifft nicht das steuerbare Veräußerungsgeschäft.

13

Danach sind die Kosten des Verständigungsverfahrens nicht als Veräußerungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG einzustufen. Auch ein Abzug aus anderen Gründen kommt nicht in Betracht.

14

3. Ob es sich bei den Aufwendungen für das Verständigungsverfahren um Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. handelt, kann dahinstehen, da diese Vorschrift auf den beschränkt steuerpflichtigen Kläger nicht anwendbar ist (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F.).

(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. 3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32. 4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. 6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. 7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden. 8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. 3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend. 4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. 2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. 3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. 4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat. 5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden. 6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen. 7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. 8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt. 9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist. 2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. 3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären. 4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden. 5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung. 2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen. 2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2) 1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. 3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen. 4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4) 1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. 2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. 3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. 4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. 6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. 7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. 8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a) 1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar. 2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. 3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. 5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. 6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. 7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. 8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen. 9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden. 10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8. 11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen. 12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar. 13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5) 1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß. 2Die §§ 4j, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. 2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. 3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird. 4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. 5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. 3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32. 4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. 6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. 7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden. 8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. 3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend. 4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. 2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. 3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. 4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat. 5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden. 6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen. 7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. 8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt. 9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021 bis 2023,
b)
von 0,38 Euro für 2024 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist. 2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. 3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären. 4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden. 5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte. 2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung. 2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen. 2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2) 1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. 3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen. 4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4) 1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. 2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. 3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. 4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. 6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. 7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. 8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a) 1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar. 2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. 3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. 5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. 6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. 7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. 8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen. 9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden. 10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8. 11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen. 12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar. 13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5) 1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß. 2Die §§ 4j, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. 2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. 3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird. 4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. 5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. 2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend. 8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2000 in den USA ansässig und mit seinen Einkünften in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) beschränkt steuerpflichtig. Er veräußerte im Streitjahr Anteile an einer GmbH mit 3.960.000 DM Gewinn.

2

Der Kläger legte gegen den daraufhin erlassenen Einkommensteuerbescheid vom 27. August 2003 Einspruch ein. Zur Begründung wies er darauf hin, dass der Veräußerungsgewinn auch in den USA versteuert wurde und insoweit eine Doppelbesteuerung vorliege. Er beantragte ein Verständigungsverfahren mit den USA und das Ruhen des Einspruchsverfahrens.

3

Mit Schreiben vom 23. März 2010 teilte das Bundeszentralamt für Steuern mit, dass in dem Verständigungsverfahren mit der amerikanischen Finanzverwaltung eine Einigung erzielt wurde. Deutschland stehe danach ein Besteuerungsrecht in Höhe von 60 % an dem Veräußerungsgewinn zu. Der Kläger stimmte dem Verständigungsergebnis mit Schreiben vom 4. Juni 2010 zu. Daraufhin änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres. Der Änderungsbescheid vom 24. August 2010 wurde Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

4

In diesem Einspruchsverfahren macht der Kläger ergänzend geltend, dass ihm im Zusammenhang mit dem Verständigungsverfahren Steuerberatungs- und Rechtsanwaltskosten entstanden seien. Diese mache er zusätzlich als Veräußerungskosten geltend. Das FA folgte dem nicht. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1550 veröffentlichten Urteil stattgegeben. Das FA habe zu Unrecht die geltend gemachten Rechts- und Steuerberatungskosten nicht als Veräußerungskosten im Rahmen des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuermindernd berücksichtigt. Zu den in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu dem Veräußerungsgeschäft stehenden Kosten gehörten auch die Kosten, die dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem Verständigungsverfahren entstünden.

5

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) rügt. Insbesondere teilten Prozesskosten grundsätzlich die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses seien; Steuerberatungskosten seien danach Betriebsausgaben, soweit es um Fragen der Gewinnermittlung gehe. Die Höhe der Einkünfte sei jedoch nicht Gegenstand des Verständigungsverfahrens; dieses betreffe ausschließlich die Frage, welchem Staat das Besteuerungsrecht für die erzielten Einkünfte zustehe. Die Kosten des Verständigungsverfahrens seien nach vollzogener Gewinnrealisierung und -ermittlung angefallen und bezögen sich allein auf die der privaten Lebensführung nach § 12 EStG zuzuordnende Einkommensbesteuerung. Eine Berücksichtigung als Veräußerungskosten im Rahmen des § 17 EStG sei daher nicht möglich.

6

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

Es sei denklogisch geradezu ausgeschlossen, dass ein Verständigungsverfahren nach einem Doppelbesteuerungsabkommen der privaten Lebensführung nach § 12 EStG zuzuordnen sei. Ein Fall einer Doppelbesteuerung betreffe stets einen Steuertatbestand über die Erzielung von Einkünften.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung). Zu Unrecht hat das FG die streitbefangenen Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit dem Verständigungsverfahren als Veräußerungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG behandelt.

10

1. Veräußerungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Aufwendungen in unmittelbarem sachlichem Zusammenhang mit der Veräußerung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Dezember 1992 VIII R 43/90, BFH/NV 1993, 520; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz 150; vgl. auch § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG n.F.), d.h. durch die Veräußerung wirtschaftlich veranlasste Aufwendungen (BFH-Urteile vom 8. Februar 2011 IX R 15/10, BStBl II 2011, 684, sowie vom 11. Mai 2010 IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067). Einen darüber hinausgehenden Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben/ Werbungskosten kennt § 17 EStG nicht. Dies gilt auch für Rechtsverfolgungskosten.

11

Nach allgemeinen Grundsätzen teilen Kosten der Rechtsverfolgung die einkommensteuerliche Qualifikation des Gegenstands der Rechtsverfolgung. Sind etwa die Aufwendungen, die Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens waren, als Werbungskosten zu beurteilen, gilt das gleichermaßen für die damit in Zusammenhang stehenden Prozesskosten (BFH-Urteil vom 13. April 2010 VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038). So sind etwa Strafverteidigungskosten nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (BFH-Urteil vom 16. April 2013 IX R 5/12, BFHE 241, 355, BFH/NV 2013, 1683). Maßgeblich ist stets der objektive Zusammenhang mit der steuerbaren Tätigkeit, im Kontext des § 17 EStG also der Anteilsveräußerung.

12

2. Nach diesen Grundsätzen sind die streitbefangenen Aufwendungen für das Verständigungsverfahren nicht abziehbar, denn sie sind nicht durch die steuerbare Anteilsveräußerung veranlasst. Das Verständigungsverfahren diente nicht der Durchführung der Veräußerung, sondern der Frage, welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht. Auch war nicht die Veräußerung selbst das auslösende Moment für das Verständigungsverfahren, sondern deren Steuerbarkeit. Betrifft doch das Verständigungsverfahren die Aufteilung des Besteuerungssubstrates aus einer Erwerbsquelle. Zwar sind die Kosten des Verständigungsverfahrens mittelbar durch die Veräußerung der Anteile verursacht. Sie entstanden aber nicht im Zuge der Veräußerung; es fehlt an einer unmittelbaren sachlichen Beziehung gerade zum Veräußerungsgeschäft, wie sie etwa Notariatskosten, Maklerprovisionen oder Grundbuchgebühren aufweisen. Die im Verständigungsverfahren zu klärende Frage der Besteuerungsbefugnisse Deutschlands bzw. der USA betrifft nicht das steuerbare Veräußerungsgeschäft.

13

Danach sind die Kosten des Verständigungsverfahrens nicht als Veräußerungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG einzustufen. Auch ein Abzug aus anderen Gründen kommt nicht in Betracht.

14

3. Ob es sich bei den Aufwendungen für das Verständigungsverfahren um Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. handelt, kann dahinstehen, da diese Vorschrift auf den beschränkt steuerpflichtigen Kläger nicht anwendbar ist (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F.).

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.
zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.
wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.
auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.
soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.
soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

(1) Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften. Vor der Beiladung ist der Steuerpflichtige zu hören, wenn er am Verfahren beteiligt ist.

(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb beigeladen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.

(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 nicht klagebefugt sind.

(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.

(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.

(6) Der Beigeladene kann innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen. Abweichende Sachanträge kann er nur stellen, wenn eine notwendige Beiladung vorliegt.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Der Kommanditist haftet den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar; die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist.

(2) Ist über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, so wird während der Dauer des Verfahrens das den Gesellschaftsgläubigern nach Absatz 1 zustehende Recht durch den Insolvenzverwalter oder den Sachwalter ausgeübt.

(1) Im Verhältnis zu den Gläubigern der Gesellschaft wird nach der Eintragung in das Handelsregister die Einlage eines Kommanditisten durch den in der Eintragung angegebenen Betrag bestimmt.

(2) Auf eine nicht eingetragene Erhöhung der aus dem Handelsregister ersichtlichen Einlage können sich die Gläubiger nur berufen, wenn die Erhöhung in handelsüblicher Weise kundgemacht oder ihnen in anderer Weise von der Gesellschaft mitgeteilt worden ist.

(3) Eine Vereinbarung der Gesellschafter, durch die einem Kommanditisten die Einlage erlassen oder gestundet wird, ist den Gläubigern gegenüber unwirksam.

(4) Soweit die Einlage eines Kommanditisten zurückbezahlt wird, gilt sie den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet. Das gleiche gilt, soweit ein Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist, oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag herabgemindert wird. Bei der Berechnung des Kapitalanteils nach Satz 2 sind Beträge im Sinn des § 268 Abs. 8 nicht zu berücksichtigen.

(5) Was ein Kommanditist auf Grund einer in gutem Glauben errichteten Bilanz in gutem Glauben als Gewinn bezieht, ist er in keinem Falle zurückzuzahlen verpflichtet.

(6) Gegenüber den Gläubigern einer Gesellschaft, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, gilt die Einlage eines Kommanditisten als nicht geleistet, soweit sie in Anteilen an den persönlich haftenden Gesellschaftern bewirkt ist. Dies gilt nicht, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft gehört, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.