Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 30. Jan. 2017 - 10 K 3703/14

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1993 gegründete GmbH & Co. KG und die tätige Gesellschafterin (Inhaberin des Handelsgeschäfts) einer im Streitjahr (2001) zwischen ihr und ihrer Kommanditistin bestehenden atypisch stillen Gesellschaft (KG & Still).

Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Einlage ist die X-GmbH. Einziger Kommanditist war zunächst A mit einer Einlage von 300.000 DM. Zum 2. Januar 1994 trat B als weitere Kommanditistin mit einer Einlage von 300.000 DM in die Klägerin ein. Mit Gesellschafterbeschluss vom 25. November 1999 wurde die Kommanditeinlage des A um 400.000 DM auf 700.000 DM erhöht. Mit Gesellschafterbeschluss vom 7. Dezember 2000 folgte eine weitere Kapitalerhöhung. Die Kommanditeinlage des A wurde um 420.000 DM auf 1.120.000 DM und die der B um 180.000 DM auf 480.000 DM erhöht. Danach betrug die Beteiligungsquote des A 70 % und die der B 30 %.

Am 2. März 2000 schloss B mit der Klägerin einen Darlehensvertrag, nach dem die B der Klägerin ein kurzfristiges Darlehen in Höhe von 816.007,76 DM gewährte, das am 1. Januar 2001 zur Rückzahlung fällig sein sollte. Sollte das Darlehen über den Rückzahlungszeitpunkt hinaus gewährt werden, so sollte es ab diesem Zeitpunkt mit einem Betrag von 816.000 DM als Einlage einer stillen Beteiligung gelten. Es sollte ein Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer "atypischen Gesellschaft" abgeschlossen werden, der B "ähnliche Rechte einräumt ... wie sie mit der rechtlichen Stellung eines der Kommanditisten verbunden sind". Dazu sollten neben den Informations- und Kontrollrechten insbesondere Mitwirkungs- und Stimmrechte sowie die Beteiligung an den stillen Reserven des Unternehmens und die Beteiligung am Gewinn und Verlust zählen. Soweit wie möglich sollten dabei die Vorschriften des bestehenden Gesellschaftsvertrags der Klägerin übernommen werden. Hinsichtlich der Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven sollten die nominellen Beteiligungsverhältnisse der Kommanditisten und des Kapitals der stillen Gesellschafterin gelten. Auf den Kommanditanteil des A in Höhe von 1.120.000 DM sollte damit ein Anteil von 46,35 %, auf den Kommanditanteil der B in Höhe von 480.000 DM ein Anteil von 19,87 % und auf die atypisch stille Beteiligung der B in Höhe von 816.000 DM ein Anteil von 33,77 % entfallen. Auf Wunsch sollte B jederzeit das Recht eingeräumt werden, die stille Beteiligung in eine Erhöhung ihrer Kommanditeinlage umzuwandeln.

Am 30. November 2000 schloss B als stille Gesellschafterin mit der Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes einen "Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft".

Nach § 3 des Vertrags (Einlage) beteiligt sich die stille Gesellschafterin mit einer Einlage in Höhe von 816.000 DM durch Umbuchung ihrer im Jahr 2000 bereits geleisteten Einlage.

Im Jahr 2004 wurde sowohl bei der Klägerin als auch bei der KG & Still eine Außenprüfung durchgeführt. In seinem Bericht über die Außenprüfung bei der KG & Still vom 4. Januar 2005 führte der Prüfer u.a. aus, dass für diese Gesellschaft als Mitunternehmerschaft keine Gewinnermittlung erstellt worden sei. Da die KG & Still als Innengesellschaft weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig sei, erfolge die Gewinnermittlung auf der Grundlage des Jahresabschlusses des Geschäftsinhabers. Auch der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermittelnde Gewinnanteil des stillen Gesellschafters sei auf der Grundlage der Bilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts zu ermitteln. Der steuerliche Gesamtgewinn und die steuerliche Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ergäben sich aus der Addition der Ergebnisse der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers und einer etwaigen Sonderbilanz des stillen Gesellschafters unter Hinzurechnung des Gewinnanteils und etwaiger Sondervergütungen/-ausgaben des stillen Gesellschafters. Soweit jedoch für die Klägerin auf den 31. Dezember 2000 ein Gewerbeverlust in Höhe von 1.873.849 DM festgestellt worden sei, könne dieser nicht in voller Höhe vom Gewerbeertrag der KG & Still abgezogen werden. Vielmehr dürfe bei der Ermittlung des verbleibenden Gewerbeertrags nur der auf die Klägerin entfallende Teil des Gewerbeertrags (1600/2416) mit dem Gewerbeverlust nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (GewStG) verrechnet werden.

In seinem Gewerbesteuermessbescheid 2001 vom 24. Juni 2005 und seinem Bescheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts vom 9. Juni 2005 folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung der Außenprüfung, dass nur ein eingeschränkter Verlustabzug möglich sei; beide Bescheide sind jeweils handschriftlich an Herrn A als Empfangsbevollmächtigter für die Klägerin und diese als Inhaber des Handelsgeschäfts der KG & Still adressiert.

Den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 berechnete das FA wie folgt:

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1083 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 10a GewStG).

Sie trägt im Wesentlichen vor, FA und FG stützten sich zu Unrecht auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) und das BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05 (BFHE 224, 364), denn die jenen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte stimmten mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht überein. Es sei anerkannt, dass Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG die Identität von Unternehmen und Unternehmer im Zeitpunkt der Verlustentstehung und der Verlustverrechnung sei. Unternehmensidentität liege im Streitfall vor, weil es sich beim Betrieb der Klägerin und der KG & Still um einen einheitlichen bzw. identischen Gewerbebetrieb handele. Aber auch Unternehmeridentität in dem Sinne, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen wolle, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben müsse, sei gegeben. Soweit sich das FG insoweit auf die Rechtsprechung zur Anwendung des § 10a GewStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften berufe, treffe dies nicht den Streitfall. Zwar führe die nach jener Rechtsprechung anzuwendende gesellschafterbezogene Betrachtungsweise zu dem Ergebnis, dass die Obergesellschaft (und nicht deren Gesellschafter) Gesellschafter der Untergesellschaft sei. Ein Wechsel im Gesellschafterbestand der Obergesellschaft führe deshalb nicht zu einem anteiligen Verlust eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei der Untergesellschaft. Hingegen führe der Wechsel aus einer unmittelbaren in eine mittelbare Gesellschafterposition zum anteiligen Wegfall des Verlustvortrags. Im Streitfall bestehe jedoch kein derart gestuftes Beteiligungsverhältnis. Unabhängig von der Verdoppelung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bestehe ein einheitlicher Gewerbebetrieb, der ineinander verschränkte Mitunternehmerschaften (Klägerin und KG & Still) miteinander verbinde, die keine Ober- und Untergesellschaft bildeten. Der stille Gesellschafter sei an diesem Gewerbebetrieb in gleicher Weise beteiligt wie der Kommanditist. Sei die stille Gesellschafterin hier identisch mit der Kommanditistin der Klägerin, liege wirtschaftlich lediglich eine Änderung der Beteiligungsquote vor. Die KG & Still begründe aufgrund der Betriebs- und Gesellschafteridentität keinen partiellen Unternehmerwechsel.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Gewerbesteuermessbescheid 2001 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2001 für die atypisch stille Gesellschaft mit der Maßgabe zu ändern, dass der ungekürzte Gewerbeertrag bei der Verlustverrechnung berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es hat zunächst vorgetragen, dass zwar die Unternehmensidentität als Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG gegeben sei, denn trotz Bestehens zweier Mitunternehmerschaften nach Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft handele es sich beim Betrieb der Klägerin und dem Betrieb der KG & Still um den nämlichen Gewerbebetrieb. Hinsichtlich der B als stiller Gesellschafterin sei jedoch keine Unternehmeridentität gegeben. Der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nehme, müsse den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben und deshalb sowohl im Jahr der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entfalle der Verlustabzug nach § 10a GewStG anteilig mit der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel an dem negativen Gewerbeertrag beteiligt gewesen sei. Trete ein Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft ein, sei der vor dessen Eintritt entstandene Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG weiterhin insgesamt, jedoch nur mit dem Betrag abziehbar, der von dem gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die bereits vorher beteiligten Gesellschafter entfalle. Dies gelte auch, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft (hier Klägerin) in eine andere Personengesellschaft (hier KG & Still) eingebracht werde. Daran ändere nichts, dass B sowohl Kommanditistin der Klägerin als auch stille Gesellschafterin gewesen sei, denn den auf den 31. Dezember 2000 festgestellten Verlust habe sie nur in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmerin der Klägerin erlitten.

Ergänzend trägt das FA nunmehr vor, dass zum 1. Januar 2001 eine doppelstöckige Personengesellschaft entstanden sei, denn in seinem Urteil in BFHE 224, 364 habe der BFH eine Doppelstöckigkeit auch für eine atypisch stille Gesellschaft angenommen. Gewerbesteuerlicher Unternehmer des Betriebs der KG & Still seien damit die Klägerin als Obergesellschaft (und nicht deren Gesellschafter) und B als stille Gesellschafterin. Der auf der Ebene der KG & Still im Erhebungszeitraum 2001 erwirtschaftete positive Gewerbeertrag sei demnach für Zwecke des Verlustabzugs nach § 10a GewStG anteilig der atypisch stillen Gesellschafterin (632.500 DM) und der Klägerin (1.120.996 DM) zuzurechnen. Dabei könne --so nunmehr das FA-- der auf die Klägerin entfallende Gewerbeertrag nicht mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust (1.873.849 DM) verrechnet werden. Denn gewerbesteuerlicher Unternehmer des bis zum 31. Dezember 2000 auf der Ebene der Klägerin unterhaltenen Gewerbebetriebs sei nicht die Klägerin, sondern seien deren Gesellschafter. Die Klägerin habe deshalb den Verlust nicht in eigener Person erlitten, so dass insoweit keine Unternehmeridentität vorliege. Deshalb sei die Entscheidung des FA, den Verlustabzug auf einen Teilbetrag von 1.120.996 DM zu begrenzen, aus Sicht der Klägerin in keinem Fall zu beanstanden. Eine Verböserung komme im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht. Dahingestellt könne bleiben, ob das FG den Verlustabzug in Bezug auf den auf die B als stille Gesellschafterin entfallenden Gewerbeertrag für den Erhebungszeitraum 2001 zu Recht versagt habe.

B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Anhand der Feststellungen des FG kann der BFH nicht abschließend prüfen, ob Gewerbesteuermessbetrag und vortragsfähiger Gewerbeverlust betragsmäßig zutreffend errechnet worden sind.

I. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren nicht mehr die ersatzlose Aufhebung der beiden angefochtenen Bescheide beantragt, sondern die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts mit der Maßgabe zu ändern begehrt, dass der ungekürzte Gewerbeertrag bei der Verlustverrechnung berücksichtigt wird, liegt darin eine zulässige Einschränkung des ursprünglichen Klagebegehrens. Dass damit eine betragsmäßige Herabsetzung des festzustellenden vortragsfähigen Gewerbeverlusts verbunden ist, lässt das Rechtsschutzinteresse der Klägerin insoweit nicht entfallen. Denn die Herabsetzung des für spätere Verrechnungen noch verfügbaren Verlustbetrags ist eine notwendige Folge der von der Klägerin begehrten höheren Verrechnung im Streitjahr (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 9).

II. Im Ansatz zutreffend hat das FG angenommen, dass die für die Klägerin zum Ende des Jahres 2000 festgestellten vortragsfähigen Verluste insoweit zur Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der KG & Still heranzuziehen sind, als der Gewerbeertrag auf die Klägerin entfällt. Der Senat kann allerdings nicht mit Sicherheit ausschließen, dass die Klägerin durch die vom FA auf dieser Grundlage vorgenommene Verrechnung in ihren Rechten verletzt ist, weil die berücksichtigten Beträge nicht nachvollzogen werden können.

1. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731).

a) Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549, m.w.N.). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden (z.B. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764, und vom 27. November 2008 IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791).

Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. hierzu etwa Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe; BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36), wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Zwischen dem Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes vor Begründung der stillen Gesellschaft und dem später von ihm für Rechnung der stillen Gesellschaft geführten Unternehmen besteht gewerbesteuerliche Unternehmensidentität (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958, Rz 26, m.w.N.).

Die im Streitfall zwischen der stillen Gesellschafterin B und der Klägerin begründete stille Gesellschaft erfüllte alle Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft, weil B (auch) als stille Gesellschafterin Mitwirkungsrechte wie ein Kommanditist hatte und am Gewinn und --bis zur Höhe ihrer Einlage-- am Verlust sowie an den stillen Reserven beteiligt war. Dies ist zwischen den Beteiligten ebenso unstreitig wie die gewerbesteuerliche Konsequenz, dass das im Streitjahr für Rechnung der KG & Still betriebene Unternehmen identisch mit dem zuvor von der Klägerin allein betriebenen Unternehmen war.

b) Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1.).

aa) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil in BFHE 224, 364). Die zunächst von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung hat der Gesetzgeber mit den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 bestätigt (BFH-Urteil in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13). Sie gelten auch für die atypisch stille Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 364).

Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verlorengeht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13, und vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 15). Der Verlustabzug entfällt selbst dann, wenn die Beteiligung eines Gesellschafters nur kurzfristig dadurch unterbrochen wird, dass er seinen Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der eine "logische Sekunde" später das Vermögen der Ursprungsgesellschaft anwächst (BFH-Urteil in BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176). Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, also selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Dies hat einerseits zur Folge, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus der Unterpersonengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über die Oberpersonengesellschaft weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt (BFH-Urteil in BFHE 224, 364) oder der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft infolge Untergangs der Oberpersonengesellschaft durch Anteilsvereinigung zum unmittelbaren Gesellschafter der bisherigen Unterpersonengesellschaft wird (BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492).

bb) Bringt der bisherige Einzelunternehmer seinen Betrieb in eine Personengesellschaft nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ein, geht der Verlustabzug aus dem Einzelunternehmen allerdings nicht verloren, sofern die Unternehmensidentität gewahrt bleibt. Denn als Mitunternehmer behält der Einbringende seine Unternehmerstellung bei. Mit dem auf ihn entfallenden Gewerbeertrag kann er zuvor als Einzelunternehmer erlittene Verluste verrechnen; nur soweit der Gewerbeertrag auf andere Gesellschafter entfällt, fehlt es an der erforderlichen Unternehmeridentität (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.9.c; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, unter 6.a).

Nicht anders kann es sich nach Überzeugung des Senats verhalten, wenn eine Personengesellschaft ihren Betrieb in eine andere Personengesellschaft einbringt, auch wenn dadurch eine doppelstöckige Struktur entsteht. Denn die Mitunternehmer behalten mittelbar ihre Unternehmerstellung bei. Insoweit hat die vom Großen Senat des BFH betonte Grundwertung, dass die Gesellschafter Mitunternehmer des Betriebs sind, Vorrang vor der zivilrechtlich orientierten Betrachtungsweise, dass mit der Einbringung die einbringende Gesellschaft zur Obergesellschaft und damit selbst zur Mitunternehmerin geworden ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Vortragsfähige Verluste der im Zeitpunkt der Einbringung beteiligten Mitunternehmer können demnach mit dem Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt. Scheidet später einer der betreffenden Mitunternehmer aus der Obergesellschaft aus, geht der auf ihn entfallende Verlustvortrag allerdings unter.

cc) Im Streitfall ist durch die Errichtung der stillen Gesellschaft eine doppelstöckige Struktur entstanden. Denn ertragsteuerlich wird der Betrieb der Klägerin seit Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft jener als eigenständiger Mitunternehmerschaft zugeordnet. Die Entstehung der atypisch stillen Gesellschaft ist demnach ertragsteuerlich als Einbringung des Betriebs der Klägerin in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen. Die Klägerin ist damit zur Gesellschafterin der atypisch stillen Gesellschaft und folglich zur Obergesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Gesellschaftsstruktur geworden.

Dass die stille Gesellschafterin bereits Kommanditistin der Klägerin war, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Gesellschafter haben sich bewusst dafür entschieden, die Zuführung von Kapital nicht in Gestalt der Erhöhung der bisherigen Kommanditeinlage, sondern durch Errichtung einer stillen Gesellschaft zwischen der Klägerin und der Kommanditistin vorzunehmen. Da die stille Gesellschaft als atypisch stille Gesellschaft und damit als eigenständige Mitunternehmerschaft ausgeformt worden ist, kommt es nicht in Betracht, die stille Einlage mit der Kommanditbeteiligung zu einer einheitlichen Mitunternehmerstellung zusammenzufassen. Nur wenn ein Mitunternehmer zusätzlich eine typisch stille Einlage leistet, ist diese als Bestandteil einer einheitlichen mitunternehmerischen Beteiligung zu behandeln (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40). Die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft bewirkt damit, dass die Gesellschafterin B zugleich als Kommanditistin an der Obergesellschaft und als stille Gesellschafterin an der Untergesellschaft beteiligt ist.

dd) Für die Verrechnung der gegenüber der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste bedeutet die Einbringung des Betriebs der Klägerin in die stille Gesellschaft, dass die Verluste mit dem Teil des Gewerbeertrags der stillen Gesellschaft verrechnet werden können, der auf die Klägerin und damit mittelbar auf deren damalige Gesellschafter entfällt. Soweit der Gewerbeertrag auf die stille Gesellschafterin entfällt, können die Verluste nicht zur Verrechnung genutzt werden, ungeachtet dessen, dass es sich bei der Gesellschafterin um dieselbe Person handelt.

2. Das FA ist bei Erlass der angefochtenen Bescheide von dem vorstehend beschriebenen Rechtsverständnis ausgegangen. Zahlenmäßig stimmen die Bescheide aber nach Ansicht des Senats nicht mit den Beträgen überein, die sich bei Zugrundelegung jener Rechtsauffassung als Gewerbesteuermessbetrag 2001 und vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 ergeben müssten. Ausgehend von einer Beteiligung der Klägerin an der stillen Gesellschaft von 1600/2416 beträgt der auf die Klägerin entfallende Teil des wohl unstreitigen Gewerbeertrags 1.161.256 DM. Dieser Betrag könnte vollständig mit Verlustvorträgen verrechnet werden, so dass nur der auf die stille Gesellschafterin entfallende Teilbetrag von 592.240 DM als Gewerbeertrag der stillen Gesellschaft verbliebe. Das FA ist jedoch von einem höheren Betrag ausgegangen.

Da Feststellungen zu der Berechnung des Gewerbeertrags und des verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlusts bisher nicht getroffen worden sind, verweist der Senat das Verfahren an das FG zurück.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 29. Februar 2012  5 K 1555/2008 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH & Co. KG (B-KG). Die alleinige Komplementärin der B-KG wurde mit Vertrag vom 6. Juni 2000 auf die Klägerin verschmolzen. Die Klägerin war im Zeitpunkt der Verschmelzung alleinige Kommanditistin der B-KG und firmierte seinerzeit noch als C-GmbH. Infolge der Verschmelzung ist die B-KG erloschen. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erfolgte am 1. November 2000.

Im Jahre ... beteiligte sich der X-Konzern mittels der B-KG an der F-Gruppe. Die B-KG war in diesem Zusammenhang als Holding tätig. Außerdem übernahm sie Aufgaben der Forschung und Entwicklung sowie der Patent- und Schutzrechtsverwaltung für die Unternehmen der F-Gruppe und des X-Konzerns, in dessen Abschluss die F-Gruppe seit ... konsolidiert wurde.

Die B-KG war am Grundkapital der F-AG zu 76,5 % beteiligt. Zwischen der B-KG (Organträger) und der F-AG bestand bis zum 31. Dezember 1996 ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, der die B-KG verpflichtete, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag bei der F-AG auszugleichen. Aufgrund dieser Verpflichtung erzielte die B-KG seit ... hohe Verluste. Die wirtschaftlichen Aktivitäten der B-KG umfassten zum 31. Dezember 1996:

- die Verwaltung der Beteiligung an der F-AG und der Konzerngesellschaften im Holdingbereich (Teilbereich "Beteiligung an anderen Unternehmen");

- die Durchführung von Forschungs- und Entwicklungsarbeiten im Bereich der ... und verwandten Gebieten (Teilbereich "Forschung und Entwicklung");

- sowie die Patent- und Schutzrechtsverwaltung im Bereich der ..., insbesondere für Unternehmen des X-Konzerns und des F-Konzerns (Teilbereich "Patentangelegenheiten").

Im Laufe des Jahres 1997 löste die B-KG ihre Beziehung zur F-AG. Mit Vertrag vom 19. Juni 1997 veräußerte die B-KG Aktien in Höhe von 24,5 % des Grundkapitals. Im Rahmen einer zwischen der B-KG und weiteren Beteiligten einerseits und der F-AG andererseits getroffenen Vereinbarung vom 22. September 1997 (sog. Settlement Agreement) wurde geregelt, dass ab dem 1. Januar 1997 der Gewerbebetrieb der B-KG für Rechnung von der F-AG geführt wird (Tz. 8.3.1). Hierzu sollte die F-AG sämtliche Mitarbeiter der B-KG aus den Teilbereichen "Patentangelegenheiten" sowie "Forschung und Entwicklung" nebst deren Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung (Tz. 8.1 Buchst. a und b), das bewegliche Anlagevermögen (Tz. 8.1 Buchst. c) sowie Patente und Rechte (Tz. 8.1 Buchst. d, e und f) übernehmen. Das Anlagevermögen und die immateriellen Wirtschaftsgüter wurden für je 1 DM übertragen (Tz. 8.2). Die Verpflichtung zur betrieblichen Altersversorgung der übertragenen Mitarbeiter wurde durch die B-KG durch Zahlung des Barwertes auf die F-AG abgewälzt (Tz. 8.2). Stichtag für die Übertragungen sollte der 1. September 1997 sein. Die Verpflichtungen aus Renten und Anwartschaften für frühere Mitarbeiter verblieben bei der B-KG.

Die bei der B-KG verbliebene Beteiligung in Höhe von 52 % am Grundkapital der F-AG wurde mit Vertrag vom 18. Dezember 1997 auf einen Dritten übertragen. Übertragungsstichtag war der 7. Januar 1998; das Gewinnbezugsrecht ging bereits am 1. Januar 1997 über.

Bis 1997 war an der B-KG neben der C-GmbH auch die S als Kommanditistin beteiligt. Die S übertrug mit Vertrag vom 17. Dezember 1997 ihren Kommanditanteil auf die C-GmbH. Durch den Erwerb des Kommanditanteils wurde die Verbindung zwischen dem X-Konzern und der S vollständig gelöst.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ zunächst erklärungsgemäß auf jeweils 0 DM lautende Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2000 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts (Verlustfeststellungsbescheide) nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (GewStG) auf den jeweiligen 31. Dezember der genannten Jahre. Für die noch streitigen Jahre 1998 bis 2000 ergingen folgende Erst- bzw. Änderungsbescheide, alle unter Vorbehalt der Nachprüfung, die gegenüber der C-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG bekanntgegeben wurden:

Im Rahmen einer die Streitjahre betreffenden Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die B-KG habe über den 7. Januar 1998 hinaus keine gewerbesteuerpflichtige Betätigung mehr ausgeübt. Der gewerbliche Teilbetrieb "Beteiligung an anderen Unternehmen" sei mit der Veräußerung der Anteile an der F-AG auf das vorgenannte Datum beendet worden. Der Teilbetrieb "Forschung und Entwicklung" sei mit Vereinbarung vom 22. September 1997 faktisch auf die F-AG übertragen und damit nicht weitergeführt worden. Der Teilbereich "Patentangelegenheiten" habe schließlich nach dem 1. September 1997 keinen selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens mit Gewinnerzielungsabsicht mehr dargestellt. Im Übrigen seien seit 1997 keine Umsätze mehr aus dem Bereich Forschung, Entwicklung und Patentverwaltung erzielt worden; vielmehr habe die B-KG nur noch Pensionsverpflichtungen und Schulden des Sonderbetriebsvermögens fortgeführt. Sie habe im Prüfungszeitraum auch keine aktiven Arbeitnehmer mehr beschäftigt und sich auch keiner Arbeitnehmer abhängiger Gesellschaften bedient.

Das FA folgte den Prüfungsfeststellungen und hob mit Bescheiden vom 9. März 2004 die Gewerbesteuermessbescheide 1999 und 2000 auf. Ebenso hob es mit Bescheiden vom gleichen Tag die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 auf, in denen es heißt, dass der jeweilige "Bescheid vom 18.11.2002 über den verbleibenden Verlustvortrag" aufgehoben wird. In den Erläuterungen wird unter Verweis auf den Prüfungsbericht vom 25. November 2003 ausgeführt, dass der Feststellung die Ergebnisse der Außenprüfung zugrunde liegen. Daneben hob es mit Bescheid vom 9. März 2004 den im Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 14. Oktober 2002 enthaltenen Vorbehalt der Nachprüfung auf. Schließlich stellte das FA mit Bescheid vom gleichen Tag unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1998 in Höhe von ... DM fest. Sämtliche Bescheide wurden der C-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG bekanntgegeben.

Die Klägerin wandte sich mit ihren Einsprüchen nur gegen die in den Verlustfeststellungsverfahren auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000 ergangenen Bescheide, nicht auch gegen die Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide für 1999 und 2000. Die Einsprüche waren teilweise erfolgreich. Das FA erhöhte mit Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 auf ... € (= ... DM). Die Einsprüche gegen die Aufhebung der Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 wies es als unbegründet zurück. Zugleich hob es den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1998 vom 9. März 2004 auf, weil die Unternehmensidentität spätestens zum 7. Januar 1998 entfallen sei, so dass eine Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1998 zu unterbleiben habe.

Die von der Klägerin dagegen erhobene Klage richtete sich am Ende nur noch gegen die in den Verlustfeststellungsverfahren auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2000 ergangenen Bescheide. Über die Höhe der ggf. zu berücksichtigenden Gewerbeverluste der Jahre 1998 (... DM), 1999 (... DM) und 2000 (... DM) bestand zwischen den Beteiligten kein Streit. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 29. Februar 2012  5 K 1555/2008 als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung des § 10a und § 2 Abs. 1 GewStG geltend.

Sie beantragt,
das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 betreffend die Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 1998 bis 2000 aufzuheben und den Bescheid vom 9. März 2004 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1998 in Höhe von ... DM (... €) gesondert festgestellt wird,
den Bescheid vom 18. November 2002 unter Aufhebung des Aufhebungsbescheids vom 9. März 2004 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1999 in Höhe von ... DM (... €) festgestellt wird und
den Bescheid vom 18. November 2002 unter Aufhebung des Aufhebungsbescheids vom 9. März 2004 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000 in Höhe von ... DM (... €) festgestellt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2000 keine vortragsfähigen Fehlbeträge der B-KG nach § 10a Satz 2 GewStG gesondert festzustellen sind.

Im Verlustfeststellungsverfahren nach § 10a Satz 2 GewStG sind alle Umstände zu berücksichtigen, die während eines Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG) zu einem (anteiligen) Untergang des vortragfähigen Fehlbetrags (Gewerbeverlusts) führen. Hierzu gehört auch der (anteilige) Wegfall der Unternehmensidentität (dazu I.). Dabei ist das Merkmal der Unternehmensidentität im Rahmen der Verlustfeststellung ohne Bindung an das im Gewerbesteuermessbescheid festzustellende Merkmal der sachlichen Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--) zu prüfen (dazu II.). Bei einer Personengesellschaft endet die sachliche Steuerpflicht (der Steuergegenstand) i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG und damit die Unternehmensidentität spätestens, wenn im bisherigen Betrieb jede werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt wird (dazu III.). Diese Grundsätze beachtend ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass infolge des Wegfalls der sachlichen Steuerpflicht der B-KG spätestens zum 8. Januar 1998 eine Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1998 nicht mehr durchzuführen war (dazu IV.). Ebenso waren auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 keine Verlustfeststellungen für die B-KG mehr vorzunehmen (dazu V. und VI.).

I. Die Regelung des § 10a Satz 2 GewStG ist dahingehend zu verstehen, dass bereits im Verlustfeststellungsverfahren alle Umstände zu berücksichtigen sind, die während eines Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG) zum (anteiligen) Untergang des vortragfähigen Fehlbetrags führen.

1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Gemäß § 10a Satz 2 GewStG (heute: Satz 6) ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge auf das Ende des Erhebungszeitraums (heute: Satz 7) gesondert festzustellen.

2. Die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus (z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 34/10, BFHE 245, 253, Rz 22, m.w.N.). Die dazu entwickelten Grundsätze sind dahin zu verstehen, dass über die Frage eines Wegfalls der Unternehmensidentität bereits im Verlustfeststellungsbescheid des Erhebungszeitraums zu entscheiden ist, in dem der hierfür maßgebliche Umstand eingetreten ist, und nicht erst im Gewerbesteuermessbescheid des (nachfolgenden) Verlustabzugsjahres (anderer Ansicht FG Köln, Urteil vom 15. Februar 2012  10 K 1830/10, unter 1.).

a) Der BFH hat zu § 10a Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 entschieden, dass nicht nur über die Höhe, sondern auch über die Abzugsfähigkeit des festgestellten Verlustvortrags in nachfolgenden Erhebungszeiträumen nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage verbindlich entschieden wird (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468, zu § 10a Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG 1991). Dieses Verständnis wird dem Regelungssinn der Verlustfeststellung gerecht. Denn der Folgebescheid (Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Erhebungszeitraums) soll mit dieser Regelung nicht mehr belastet werden (BFH-Urteil in BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468, unter II.3.).

b) Die Abzugsfähigkeit der Verluste kann während eines Erhebungszeitraums aber nicht nur in Fällen des § 8 Abs. 4 KStG 1991 verloren gehen, sondern auch dann, wenn die Merkmale der Unternehmer- oder Unternehmensidentität (anteilig) entfallen (z.B. BFH-Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145, betreffend die Veräußerung eines Teilbetriebs; vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, Rz 12 ff., betreffend das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft; vom 12. Mai 2016 IV R 29/13, Rz 17, betreffend das Erlöschen eines Gesellschafters durch Verschmelzung). Wird der vortragsfähige Gewerbeverlust gleichwohl im Verlustfeststellungsbescheid nicht (anteilig) gekürzt, kann er ggf. entgegen der materiellen Rechtslage allein aus verfahrensrechtlichen Gründen in späteren Abzugsjahren nutzbar sein (BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 15, 18).

II. Im Verlustfeststellungsverfahren ist das Merkmal der Unternehmensidentität ohne Bindung an das im Gewerbesteuermessbescheid festzustellende Merkmal der sachlichen Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO) zu prüfen. Denn der Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsfähige Fehlbetrag gesondert festzustellen ist, ist für den Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht für die Beurteilung des Merkmals der Unternehmensidentität von Bedeutung ist.

1. Im Gewerbesteuermessbescheid wird mit der Festsetzung des Steuermessbetrags auch über die sachliche und persönliche Steuerpflicht entschieden (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO).

a) Während die persönliche Gewerbesteuerpflicht die Steuerschuldnerschaft i.S des § 5 GewStG beschreibt, betrifft die sachliche Steuerpflicht die Feststellung, ob ein Steuergegenstand (laufender Betrieb) i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1988 V R 97/83, BFH/NV 1989, 356, unter 1.a aa). Im Gewerbesteuermessbescheid wird insbesondere über Beginn und Ende des laufenden Betriebs entschieden (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 184 AO Rz 32; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 184 AO Rz 8).

b) Das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht kann sich auf das Merkmal der Unternehmensidentität auswirken.

Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahre der Entstehung des Verlusts bestanden hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145). Dieses Merkmal ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer (BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 165/76, BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666, m.w.N.). Dieser Charakter lässt es im Gewerbesteuerrecht nicht zu, dass Verluste eines Gewerbebetriebs (Steuergegenstands) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bei einem anderen Gewerbebetrieb (Steuergegenstand) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigt werden. Endet der Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG als Steuergegenstand, steht damit fest, dass die im bisherigen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste nicht mehr berücksichtigt werden können. Mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht kann eine Unternehmensidentität nicht mehr gegeben sein. Umgekehrt kann nicht vom vollständigen Wegfall der Unternehmensidentität ausgegangen werden, solange der nämliche Steuergegenstand --ggf. verkleinert-- fortbesteht.

2. Gleichwohl kommt der Entscheidung über Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht im Gewerbesteuermessbescheid keine Bindungswirkung für das Verlustfeststellungsverfahren zu. Dies ergibt sich zwar nicht aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG. Maßgeblich hierfür ist aber, dass § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO im Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids zum Verlustfeststellungsbescheid nicht anwendbar ist.

a) Aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG lässt sich für die Beantwortung der Frage nach einer derartigen Bindungswirkung schon deshalb nichts entnehmen, weil der Fall, dass sich im Messbescheid die Beurteilung des Merkmals der sachlichen Steuerpflicht ändert, tatbestandlich von dieser Vorschrift nicht erfasst ist.

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für denselben Erhebungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Das Eingreifen dieser Vorschrift setzt daher voraus, dass sich die Besteuerungsgrundlagen des Gewerbesteuermessbescheids ändern. Besteuerungsgrundlagen i.S. dieser Vorschrift sind der "Gewerbeertrag" i.S. des § 6 GewStG und die abziehbaren Fehlbeträge i.S. des § 10a Satz 1 GewStG (BFH-Urteil vom 28. Februar 2001 I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293, unter II.1.a; Deloitte/Rehfeld, Gewerbesteuergesetz Kommentar, § 35b Rz 19), mithin solche Berechnungsgrundlagen, die sich auf die Höhe der Messbetragsfestsetzung auswirken. In diesem Sinne ist auch die im Streitfall noch nicht anwendbare Fassung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) --GewStG n.F.-- zu verstehen. Danach sind bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F. sind nach wie vor der Gewerbeertrag i.S. des § 6 GewStG und der abziehbare Fehlbetrag nach § 10a GewStG (Sarrazin in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 35b Rz 35 f.; Blümich/ Hofmeister, § 35b GewStG, Rz 53). Dieses Normverständnis bestätigt auch die Gesetzesbegründung zum JStG 2010, wonach mit der Neufassung des § 35b Abs. 2 GewStG insbesondere erreicht werden sollte, dass erstmalige oder korrigierte Verlustfeststellungen nach Bestandskraft des Messbescheids für nachträglich erklärte Verluste nur noch dann möglich sind, wenn der Messbescheid selbst noch geändert werden könnte (vgl. BRDrucks 318/10, S. 115). Somit hatte auch der Gesetzgeber einen Fall vor Augen, bei dem sich die Besteuerungsgrundlage "Gewerbeertrag" ändert.

Die im Streitfall gegebene Situation, dass sich im Messbescheid die Beurteilung des Merkmals der sachlichen Steuerpflicht ändert, ist danach vom Tatbestand des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG überhaupt nicht erfasst.

b) Die --die Bindungswirkung anordnenden-- § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO betreffen nicht das Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids zum Verlustfeststellungsbescheid.

Zwar bestimmt § 184 Abs. 1 Satz 4 AO, dass für Gewerbesteuermessbescheide § 182 Abs. 1 AO sinngemäß anzuwenden ist. Die mit dieser Norm gemeinte Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids zielt aber auf den von den Gemeinden zu erlassenden Gewerbesteuerbescheid (Realsteuerbescheid) ab. Dies ergibt sich bereits aus § 184 Abs. 3 AO. Danach teilen die Finanzbehörden gemäß § 184 Abs. 3 AO den Inhalt des Steuermessbescheids den Gemeinden mit, denen die Steuerfestsetzung obliegt. Den hebeberechtigten Gemeinden soll allein die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern obliegen, während das FA bindend über das materielle Gewerbesteuerrecht entscheidet (Boeker in HHSp, § 184 AO, Rz 12 f.). Der Gewerbesteuermessbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für den Gewerbesteuerbescheid und für den Zerlegungsbescheid (z.B. BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 13/97, BFHE 188, 536, BStBl II 1999, 542, unter II.A.3.a). Hingegen ist nicht erkennbar, dass auch eine Bindungswirkung des Messbescheids für den Verlustfeststellungsbescheid bestehen sollte. Dieses Gesetzesverständnis wird durch den Sinn und Zweck des durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) eingeführten Verlustfeststellungsverfahrens nach § 10a GewStG bestätigt. Mit dem Verlustfeststellungsbescheid sollte infolge des Wegfalls der bisherigen zeitlichen Begrenzung für den Verlustvortrag zeitnah eine für den Steuerpflichtigen und die Verwaltung bindende Entscheidung über die noch verbleibenden Verluste getroffen werden (vgl. BTDrucks 11/2536, S. 78 i.V.m. S. 91). Nach der gesetzlichen Konzeption sollte daher der Verlustfeststellungsbescheid für den Gewerbesteuermessbescheid bindend sein und nicht umgekehrt. Dementsprechend behandelt die Rechtsprechung den Verlustfeststellungsbescheid als einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) sowohl für den Gewerbesteuermessbescheid des Folgejahres als auch für den Verlustfeststellungsbescheid des Folgejahres (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1293, unter II.2.), soweit der vortragsfähige Fehlbetrag betroffen ist.

c) Dem Gewerbesteuermessbescheid kommt bezüglich der sachlichen Steuerpflicht auch keine Tatbestandswirkung gegenüber dem Verlustfeststellungsbescheid zu. Dies ergibt sich schon daraus, dass es sich bei der Messbetragsfestsetzung und der Verlustfeststellung nicht um ressortfremde Verwaltungsverfahren handelt (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2012 III R 82/09, BFHE 236, 539, BStBl II 2013, 226, Rz 13).

III. Bei einer Personengesellschaft endet die sachliche Steuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG (Steuergegenstand) und damit die Unternehmensidentität spätestens, wenn im bisherigen Betrieb jede werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt wird (Betriebseinstellung oder Betriebsbeendigung).

1. Die sachliche Steuerpflicht endet mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 26). Der (nämliche) Betrieb ist noch nicht dauerhaft eingestellt, solange sich das Unternehmen in der --anhand äußerer Umstände-- erkennbaren Absicht weiter betätigt, nachhaltig Erträge zu erzielen (Keß in Lenski/ Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 4633; Abschn. 19 Abs. 2 Satz 4 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998).

a) Ob jemand seine werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt hat, ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (z.B. BFH-Urteil vom 3. April 2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 70 f., m.w.N.). Der Begriff der (gewerbesteuerrechtlichen) Betriebseinstellung ist unabhängig davon, ob einkommensteuerrechtlich der Tatbestand des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt ist (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 2 Rz 570). Einkommensteuerrechtlich kann eine den Fortbestand des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung vorliegen (heute: § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG), während gewerbesteuerrechtlich die werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt ist (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 568; Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 670).

b) Bei einer Personengesellschaft ist für die Bestimmung des Endes der sachlichen Steuerpflicht auf die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen, auch wenn die Mitunternehmer Träger des Verlustabzugs sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.). Denn der Steuergegenstand, die gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt.

c) Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 28). Dies gilt bei Personengesellschaften unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 28 f., m.w.N.). Bei einer Personengesellschaft ist jedoch zu beachten, dass sie --anders als ein Einzelunternehmer-- (gleichzeitig) nur einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalten kann (BFH-Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, unter II.2.); dies gilt auch dann, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 26 f.; § 10a Rz 20). Spätestens mit der dauerhaften Einstellung aller im bisherigen Betrieb ausgeübten werbenden Tätigkeiten endet die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität. Dies gilt gleichermaßen für eine KG, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, ungeachtet der Frage, ob die KG (auch) originär gewerblich tätig oder ein Gewerbebetrieb nur aufgrund der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen ist.

d) Die vorgenannten Grundsätze sind auch bei organschaftlich verbundenen Unternehmen zu beachten. Allerdings gilt im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft die Besonderheit, dass Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der Organschaft entstanden sind, auch nach deren Beendigung nur von dem maßgebenden Gewerbeertrag des Organträgers abgesetzt werden können. Die Frage des Endes der sachlichen Steuerpflicht und damit der Unternehmensidentität ist daher in Bezug auf den (ehemaligen) Organträger --hier die B-KG-- zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791, unter II.1.b)

2. Die dauerhafte Einstellung der werbenden Tätigkeit ist von der --die sachliche Steuerpflicht nicht berührenden-- vorübergehenden Betriebsunterbrechung nach § 2 Abs. 4 GewStG zu unterscheiden.

Nach § 2 Abs. 4 GewStG heben vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf. Die vorübergehende Betriebsunterbrechung muss durch die Art des Betriebs veranlasst sein. Solche Unterbrechungen kommen insbesondere bei Saisonbetrieben in Betracht, die auch während der sog. toten Zeit fortbestehen (BFH-Urteil vom 27. Juli 1961 IV 234/60 U, BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470). Ebenso hat der BFH --unabhängig von der Art des Betriebs-- eine Anwendung des § 2 Abs. 4 GewStG auch bei von vornherein als vorübergehend gedachten Unterbrechungen in Betracht gezogen, z.B. bei der Renovierung der Betriebsräume, bei Betriebsferien (BFH-Urteil in BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470) oder bei Betriebsverlegungen (BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735, unter 1.f). Es muss also schon im Zeitpunkt der Einstellung der werbenden Tätigkeit anhand objektiver Umstände erkennbar sein, dass diese Tätigkeit wieder aufgenommen wird.

IV. Danach haben FA und FG zutreffend entschieden, dass auf den 31. Dezember 1998 keine Verlustfeststellung mehr durchzuführen war.

1. Sie haben zu Recht geprüft, ob die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität bei der B-KG zum 31. Dezember 1998 noch gegeben war.

Dem stand nicht der (bestandskräftige) Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 9. März 2004 (Messbetragsfestsetzung in Höhe von Null) entgegen. Der Gewerbesteuermessbescheid für den Erhebungszeitraum 1998 entfaltet insoweit --wie dargelegt (dazu oben B.II.)-- keine Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1998. Ebenso geht der Einwand der Klägerin fehl, die Fortführung der vortragsfähigen Gewerbeverluste hänge nicht vom Fortbestand der sachlichen Steuerpflicht der Personengesellschaft ab. Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass bei einer Mitunternehmerschaft die Mitunternehmer die Träger des Verlustabzugs sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Allerdings steht mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht fest, dass keine Unternehmensidentität mehr gegeben sein kann. Dass das Merkmal der Unternehmensidentität --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht obsolet ist, bedarf keiner näheren Begründung.

2. Die Einzelfallwürdigung des FG, wonach die B-KG insgesamt die von ihr ausgeübte werbende Tätigkeit zum 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt und nicht nur vorübergehend i.S des § 2 Abs. 4 GewStG unterbrochen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach den getroffenen --von der Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- tatsächlichen Feststellungen ist diese Würdigung möglich und damit für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend.

a) Das FG durfte zu dem Ergebnis kommen, dass die B-KG ihre werbende Tätigkeit in den Teilbereichen "Forschung und Entwicklung" sowie "Patentangelegenheiten" (spätestens) zum 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt hat.

Nach Ansicht des FG führte das sog. Settlement Agreement vom 22. September 1997 dazu, dass diese Teilbereiche bei der F-AG angesiedelt worden sind. Diese Schlussfolgerung ist vertretbar, zumal die F-AG die Arbeitnehmer und das Anlagevermögen der B-KG aus diesen Teilbereichen übernommen hat. Zudem hat die B-KG aus diesen Teilbereichen ab dem Jahre 1997 keine Umsätze mehr erzielt. Während die Klägerin diese Einschätzung des FG für den Teilbereich "Forschung und Entwicklung" teilt, meint sie, der Teilbereich "Patentangelegenheiten" sei von der B-KG über den 7. Januar 1998 hinaus fortgeführt worden. Das FG musste jedoch nicht zu diesem Ergebnis kommen. Es hat den Umstand, dass die B-KG noch mit der Abwehr von Ansprüchen ehemaliger Mitarbeiter aus Arbeitnehmererfindungen beschäftigt war, in vertretbarer Weise nicht als Fortsetzung der in diesem Bereich ausgeübten werbenden Tätigkeit gewürdigt. Zur Begründung hat es auf die --seiner Ansicht nach-- zutreffenden Ausführungen der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 (Seiten 14 bis 17) verwiesen. Dort werden auf Seite 16 mehrere Umstände genannt, welche die vom FG gezogene Schlussfolgerung erlauben. Insbesondere heißt es dort, dass sich die B-KG für diese Aufgabe eines externen Unternehmensberaters bedient und es sich hierbei nur noch um eine nachlaufende (abwickelnde) Tätigkeit gehandelt habe, aus der keine Umsätze mehr erzielt worden seien.

b) Ebenso ist die Annahme des FG nicht zu beanstanden, die B-KG habe ihre werbende gewerbliche Tätigkeit (zunächst noch) in dem Teilbereich "Beteiligung an anderen Unternehmen" durch das Halten der Beteiligung am Grundkapital der F-AG in Höhe von 52 % bis zum 7. Januar 1998 fortgesetzt. Die Würdigung, wonach (auch) diese werbende Tätigkeit durch die Veräußerung der restlichen Beteiligung an der F-AG ab dem 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt wurde, ist vertretbar.

aa) Die werbende Tätigkeit wird durch die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, nicht durch den Inhalt des Gesellschaftsvertrags bestimmt. Danach bestand die Tätigkeit der B-KG letztendlich in der Verwaltung der Beteiligung an der F-AG. Das FG musste nicht dem Vortrag der Klägerin folgen, wonach aufgrund des Haltens von jeweils einer Aktie an zwei ausländischen Unternehmen der F-Gruppe der Satzungszweck "Beteiligung an anderen Unternehmen" weiter erfüllt und damit die werbende Tätigkeit fortgeführt worden sei. Insoweit stellte das FG nachvollziehbar darauf ab, dass diese Aktien von der B-KG allenfalls treuhänderisch gehalten worden seien und sich ihre formelle Übertragung wegen Abwicklungsproblemen verzögert habe.

bb) Eine andere Würdigung war auch nicht deshalb geboten, weil die C-GmbH als Kommanditistin der B-KG ab Dezember 1997 selbst Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften (im Dezember 1997: Anteile an der X1-GmbH in Höhe von zunächst 90 %; im Dezember 1999: Anteile an der X2-GmbH in Höhe von 95 %) erworben hat. Diese Beteiligungen waren --wie vom FG zutreffend ausgeführt-- kein Sonderbetriebsvermögen II der B-KG, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt ein Fortbestehen des Bereichs "Beteiligung an anderen Unternehmen" nicht in Betracht kam.

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 51/08, Rz 17, m.w.N.). Die Kapitalbeteiligung kann die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (z.B. BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 51/08, Rz 18 ff., m.w.N.) oder sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters (Einflussnahme auf die Personengesellschaft) selbst dient (BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, unter II.1.). Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben waren.

cc) Sollten die Ausführungen des FG auch dahingehend zu verstehen sein, dass die B-KG nach dem 7. Januar 1998 als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben sollte, kommt es hierauf nicht an.

c) Zudem ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG keine nur vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG angenommen hat. Es konnte das sog. Settlement Agreement in vertretbarer Weise dahingehend würdigen, dass damit insgesamt die werbende Tätigkeit dauerhaft und nicht nur vorübergehend eingestellt worden ist. Hinzu kam, dass die letzte wesentliche Betriebsgrundlage der B-KG --die (Rest-)Beteiligung an der F-AG-- im Januar 1998 veräußert worden ist. Bei einer derartigen Sachlage war das FG nicht gehalten, den Sachverhalt dahingehend zu würdigen, die B-KG habe im Zeitpunkt der Einstellung der werbenden Tätigkeit die erkennbare Absicht gehabt, die werbende Tätigkeit wieder aufzunehmen.

d) Schließlich kann die Klägerin mit ihrem --gegen die vertretbare Tatsachenwürdigung des FG gerichteten-- Einwand, die Meinung des FG führe zur Atomisierung des von der B-KG ausgeübten Teilbereichs "Beteiligung an anderen Unternehmen", nicht durchdringen. Gleiches gilt für den Einwand, das FG habe verkannt, dass lediglich eine den Fortbestand des Betriebs unberührt lassende strukturelle Anpassung an veränderte wirtschaftliche Gegebenheiten vorliege.

V. Ebenso ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das FA die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1999 durch den Bescheid vom 9. März 2004 zu Recht "aufgehoben" hat.

Feststellungsgrundlagen für die vortragsfähigen Fehlbeträge nach § 10a Satz 2 GewStG sind der festgestellte Gewerbeverlust auf den unmittelbar vorangegangen Feststellungszeitpunkt, der Verlustabzug im Erhebungszeitraum und der Gewerbeverlust in diesem Erhebungszeitraum.

Zum unmittelbar vorangegangenen Feststellungszeitpunkt war nach "Aufhebung" der Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1998 kein vortragsfähiger Fehlbetrag der B-KG mehr gesondert festgestellt (dazu B.IV.2.). Damit konnten keine Verluste der B-KG in Höhe von ... DM fortgeschrieben werden.

Ebenso erzielte die B-KG im Jahre 1999 infolge des Endes ihrer sachlichen Steuerpflicht zum 8. Januar 1998 (dazu B.IV.2.) keinen vortragsfähigen Gewerbeverlust mehr. Damit kann auch der zwischen den Beteiligten unstreitige Betrag in Höhe von ... DM nicht als vortragsfähiger Fehlbetrag des Erhebungszeitraums 1999 gesondert festgestellt werden.

VI. Schließlich ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2000 vom 18. November 2002 zu Recht durch Bescheid vom 9. März 2004 "aufgehoben" wurde.

Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die unter B.V. gemachten --für die Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2000 entsprechend geltenden-- Ausführungen.

Damit kann dahinstehen, ob alle für den Erhebungszeitraum 2000 ergangenen Bescheide, insbesondere die Verlustfeststellungsbescheide, möglicherweise deshalb wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit (§ 119 Abs. 1 AO) unwirksam waren (§ 124 Abs. 3, § 125 Abs. 1 AO), weil sie mit dem Zusatz "als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG" versehen waren, obwohl die Verschmelzung eine rückwirkende gewerbesteuerrechtliche Beendigung der B-KG zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag (§ 1 Abs. 2, § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995) --hier wohl der 31. Dezember 1999-- bewirkt haben könnte (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, Rz 16) und die B-KG damit in 2000 als Steuerschuldnerin nicht mehr existent gewesen wäre. Jedenfalls scheiterte die von der Klägerin begehrte Fortschreibung der von der B-KG erzielten Gewerbeverluste daran, dass auf den 31. Dezember 1999 kein vortragsfähiger Fehlbetrag der B-KG mehr gesondert festgestellt und deren sachliche Steuerpflicht bereits zum 8. Januar 1998 entfallen war.

VII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die K-KG bestand bis zum 31. Dezember 1997 aus R als alleinigem Kommanditisten und der K-GmbH als Komplementärin, die nicht am Vermögen der K-KG beteiligt war. R war ferner als alleiniger Kommanditist an der A-KG beteiligt. Komplementärin der A-KG war die X-GmbH, die am Vermögen der A-KG nicht beteiligt war.

Die Anmeldung wurde von R sowohl als "bisheriger Kommanditist" als auch als "neuer Kommanditist, Firma A-KG, vertreten durch die Firma X-GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer, R" unterzeichnet.

Eine dementsprechende Eintragung findet sich im Handelsregister für die K-KG.

Mit Verschmelzungsvertrag vom 10. August 2001 und Beschlüssen der Gesellschafterversammlungen vom selben Tag wurde die A-KG auf die P-GmbH & Co. KG, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), verschmolzen.

Aufgrund der Feststellungen einer im Jahr 2002 bei der (vormaligen) A-KG durchgeführten Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zuletzt unter dem 28. Juni 2005 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997. Darin wurde dieser für 1997 auf 14.704,24 € (= 28.759 DM) festgesetzt. Dabei ging das FA davon aus, dass der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Höhe von 4.382.954 DM durch die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die A-KG, nicht genutzt werden könne. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags unter Ansatz des übernommenen Gewerbeverlustes von 4.382.954 DM begehrte, mit Urteil vom 23. April 2008 ab. Das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst 2010, 420 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr 1997 geltenden Fassung (GewStG).

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Juni 2005 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 dahin zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag auf 1.162,67 € (2.274 DM) festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FA es abgelehnt, bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für 1997 den bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandenen Gewerbeverlust zu berücksichtigen.

1. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass sowohl die Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG als auch das Ausscheiden der K-GmbH noch im Jahr 1997 erfolgt sind. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1., m.w.N.).

a) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492, und vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt danach die ununterbrochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unterbrechungen zum Wegfall des Verlustabzugs führen.

b) Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist nach ständiger Rechtsprechung zu beachten, dass die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs ist, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, d.h. selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a cc). Dies bedingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere Gesellschaft (Oberpersonengesellschaft) weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt. Hieran hat sich durch die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingefügte Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mittelbaren) Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist (BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH-Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; in BFHE 224, 364; in BFH/NV 2010, 1492).

3. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung ist im Streitfall der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für das Streitjahr 1997 nicht zu berücksichtigen. Dabei kann dahinstehen, ob die für den Verlustabzug erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem bis zu ihrer Vollbeendigung von der K-KG geführten Betrieb und dem anschließend von der A-KG geführten Betrieb gegeben ist. Denn es fehlt jedenfalls an der ebenfalls erforderlichen (ununterbrochenen) Unternehmeridentität. Da der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene Verlust in vollem Umfang auf R als Kommanditist der K-KG entfiel, ging er mit der Übertragung dieses Kommanditanteils des R auf die A-KG verloren, auch wenn R alleiniger Kommanditist (auch) der A-KG war und (auch) an dieser zu 100 % vermögensmäßig beteiligt war.

a) Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die A-KG, der R seinen Kommanditanteil an der K-KG mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 1997 übertragen hat, durch diese Anteilsübertragung Kommanditistin der K-KG wurde, so dass --jedenfalls für eine logische Sekunde (dazu unten II.3.b)-- eine doppelstöckige Personengesellschaft (A-KG als Oberpersonengesellschaft, K-KG als Unterpersonengesellschaft) entstand. Auch wenn es in der Vorbemerkung des Einbringungs- und Ausscheidensvertrags zunächst heißt, die Gesellschafter der K-KG beabsichtigten deren Beendigung in der Weise, dass R seinen Kommanditanteil an der K-KG gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in die A-KG einbringe und "gleichzeitig" die Komplementärin aus der K-KG ausscheide, die damit erlösche, so ergibt sich aus der in dem Vertrag unter I. und II. vereinbarten konkreten Durchführung eindeutig, dass zunächst der Kommanditanteil des R an der K-KG auf die A-KG übertragen und erst zeitlich nachfolgend die K-KG durch Ausscheiden der K-GmbH erlöschen sollte. Wie sich der Handelsregisteranmeldung entnehmen lässt, ist diese Vereinbarung auch tatsächlich so durchgeführt worden.

b) Im Streitfall besteht zwar die Besonderheit, dass die doppelstöckige Personengesellschaft, bestehend aus der K-KG als Untergesellschaft und der A-KG als Obergesellschaft, nur für eine logische Sekunde bestand. Denn ebenfalls zum 31. Dezember 1997 schied die K-GmbH als vorletzter Gesellschafter aus der K-KG aus. Damit erlosch die K-KG und ihr Gesellschaftsvermögen ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die A-KG als früheren (letzten) Gesellschafter der K-KG über (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 1990 II ZR 256/89, BGHZ 113, 132; vgl. ferner Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 12 I 4b, S. 336). R war damit (jedenfalls) bis zur Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG mit Ablauf des 31. Dezember 1997 --und damit bei der Entstehung des Gewerbeverlustes-- Mitunternehmer des Betriebs der K-KG, und als Kommanditist der A-KG im Streitjahr 1997 auch Mitunternehmer des Betriebs der A-KG, so dass er --bei unterstellter Unternehmensidentität-- sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen ist.

c) Der für den Verlustabzug erforderlichen ununterbrochenen Unternehmeridentität steht gleichwohl entgegen, dass während einer logischen Sekunde, in der nach Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG diese und nicht mehr R als Kommanditist an der K-KG beteiligt war, R (auch) nicht mehr Mitunternehmer der K-KG war. Dabei kann dahinstehen, ob die A-KG während der logischen Sekunde ihrer Beteiligung als Kommanditistin im Hinblick auf die Kürze ihrer Gesellschafterstellung Mitunternehmerin der K-KG werden konnte. Denn der Verlustabzug hängt nicht davon ab, ob die A-KG als Erwerberin des Kommanditanteils des R auch Mitunternehmerin der K-KG wurde. Entscheidungserheblich ist allein, ob R weiterhin Mitunternehmer der --jedenfalls für eine logische Sekunde noch-- fortbestehenden K-KG blieb. Das war aber mit dem Ausscheiden des R als Kommanditist nicht mehr der Fall.

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG --und damit auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht Unternehmer eines Gewerbebetriebs-- kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- wer als Teilhaber einer Gemeinschaft eine einem Gesellschafter vergleichbare Stellung innehat (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b der Gründe, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.a der Gründe). Nach der Übertragung seines Anteils auf die A-KG war R zivilrechtlich nicht (mehr) Gesellschafter der K-KG. Anzeichen für ein Gemeinschaftsverhältnis, das einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbar wäre, sind nicht ersichtlich. Die Mitunternehmerstellung des R bei der K-KG endete daher mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896; vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179).

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Wirtschaftsgut einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Der Mitunternehmeranteil ist jedoch kein Wirtschaftsgut i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

d) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91 (BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477). Denn diese Entscheidung betraf einen anderen Sachverhalt. Anders als im Streitfall hatten dort alle Gesellschafter einer Personengesellschaft gleichzeitig ihre Anteile auf eine andere Personengesellschaft übertragen, an der ebenfalls nur sie beteiligt waren. Infolge der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile erlosch die Personengesellschaft, deren Anteile übertragen worden waren, und es trat Gesamtrechtsnachfolge ein. Im Streitfall haben hingegen nicht alle Gesellschafter der K-KG ihre Gesellschaftsanteile gleichzeitig auf die A-KG übertragen, sondern nur R, so dass die K-KG --wenn auch nur für eine logische Sekunde-- mit der A-KG als neuer Kommanditistin fortbestand.

Da der Fortbestand der K-KG für jedenfalls eine logische Sekunde von den Vertragsparteien aus haftungsrechtlichen Gründen ausdrücklich gewollt war, kommt der logischen Sekunde --anders als in dem dem Urteil des BFH vom 11. August 2004 I R 89/03 (BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080) zugrunde liegenden Sachverhalt-- auch nicht nur "rein rechtstechnische Bedeutung" zu.

e) Da R mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG aus dieser ausschied, ging der bei der K-KG entstandene und zu 100 % auf R entfallende Verlustabzug mit seinem Ausscheiden aus der K-KG unter. Er stand daher für eine Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der A-KG im Streitjahr 1997 nicht mehr zur Verfügung.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 29. Februar 2012  5 K 1555/2008 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH & Co. KG (B-KG). Die alleinige Komplementärin der B-KG wurde mit Vertrag vom 6. Juni 2000 auf die Klägerin verschmolzen. Die Klägerin war im Zeitpunkt der Verschmelzung alleinige Kommanditistin der B-KG und firmierte seinerzeit noch als C-GmbH. Infolge der Verschmelzung ist die B-KG erloschen. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erfolgte am 1. November 2000.

Im Jahre ... beteiligte sich der X-Konzern mittels der B-KG an der F-Gruppe. Die B-KG war in diesem Zusammenhang als Holding tätig. Außerdem übernahm sie Aufgaben der Forschung und Entwicklung sowie der Patent- und Schutzrechtsverwaltung für die Unternehmen der F-Gruppe und des X-Konzerns, in dessen Abschluss die F-Gruppe seit ... konsolidiert wurde.

Die B-KG war am Grundkapital der F-AG zu 76,5 % beteiligt. Zwischen der B-KG (Organträger) und der F-AG bestand bis zum 31. Dezember 1996 ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, der die B-KG verpflichtete, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag bei der F-AG auszugleichen. Aufgrund dieser Verpflichtung erzielte die B-KG seit ... hohe Verluste. Die wirtschaftlichen Aktivitäten der B-KG umfassten zum 31. Dezember 1996:

- die Verwaltung der Beteiligung an der F-AG und der Konzerngesellschaften im Holdingbereich (Teilbereich "Beteiligung an anderen Unternehmen");

- die Durchführung von Forschungs- und Entwicklungsarbeiten im Bereich der ... und verwandten Gebieten (Teilbereich "Forschung und Entwicklung");

- sowie die Patent- und Schutzrechtsverwaltung im Bereich der ..., insbesondere für Unternehmen des X-Konzerns und des F-Konzerns (Teilbereich "Patentangelegenheiten").

Im Laufe des Jahres 1997 löste die B-KG ihre Beziehung zur F-AG. Mit Vertrag vom 19. Juni 1997 veräußerte die B-KG Aktien in Höhe von 24,5 % des Grundkapitals. Im Rahmen einer zwischen der B-KG und weiteren Beteiligten einerseits und der F-AG andererseits getroffenen Vereinbarung vom 22. September 1997 (sog. Settlement Agreement) wurde geregelt, dass ab dem 1. Januar 1997 der Gewerbebetrieb der B-KG für Rechnung von der F-AG geführt wird (Tz. 8.3.1). Hierzu sollte die F-AG sämtliche Mitarbeiter der B-KG aus den Teilbereichen "Patentangelegenheiten" sowie "Forschung und Entwicklung" nebst deren Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung (Tz. 8.1 Buchst. a und b), das bewegliche Anlagevermögen (Tz. 8.1 Buchst. c) sowie Patente und Rechte (Tz. 8.1 Buchst. d, e und f) übernehmen. Das Anlagevermögen und die immateriellen Wirtschaftsgüter wurden für je 1 DM übertragen (Tz. 8.2). Die Verpflichtung zur betrieblichen Altersversorgung der übertragenen Mitarbeiter wurde durch die B-KG durch Zahlung des Barwertes auf die F-AG abgewälzt (Tz. 8.2). Stichtag für die Übertragungen sollte der 1. September 1997 sein. Die Verpflichtungen aus Renten und Anwartschaften für frühere Mitarbeiter verblieben bei der B-KG.

Die bei der B-KG verbliebene Beteiligung in Höhe von 52 % am Grundkapital der F-AG wurde mit Vertrag vom 18. Dezember 1997 auf einen Dritten übertragen. Übertragungsstichtag war der 7. Januar 1998; das Gewinnbezugsrecht ging bereits am 1. Januar 1997 über.

Bis 1997 war an der B-KG neben der C-GmbH auch die S als Kommanditistin beteiligt. Die S übertrug mit Vertrag vom 17. Dezember 1997 ihren Kommanditanteil auf die C-GmbH. Durch den Erwerb des Kommanditanteils wurde die Verbindung zwischen dem X-Konzern und der S vollständig gelöst.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ zunächst erklärungsgemäß auf jeweils 0 DM lautende Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2000 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts (Verlustfeststellungsbescheide) nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (GewStG) auf den jeweiligen 31. Dezember der genannten Jahre. Für die noch streitigen Jahre 1998 bis 2000 ergingen folgende Erst- bzw. Änderungsbescheide, alle unter Vorbehalt der Nachprüfung, die gegenüber der C-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG bekanntgegeben wurden:

Im Rahmen einer die Streitjahre betreffenden Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die B-KG habe über den 7. Januar 1998 hinaus keine gewerbesteuerpflichtige Betätigung mehr ausgeübt. Der gewerbliche Teilbetrieb "Beteiligung an anderen Unternehmen" sei mit der Veräußerung der Anteile an der F-AG auf das vorgenannte Datum beendet worden. Der Teilbetrieb "Forschung und Entwicklung" sei mit Vereinbarung vom 22. September 1997 faktisch auf die F-AG übertragen und damit nicht weitergeführt worden. Der Teilbereich "Patentangelegenheiten" habe schließlich nach dem 1. September 1997 keinen selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens mit Gewinnerzielungsabsicht mehr dargestellt. Im Übrigen seien seit 1997 keine Umsätze mehr aus dem Bereich Forschung, Entwicklung und Patentverwaltung erzielt worden; vielmehr habe die B-KG nur noch Pensionsverpflichtungen und Schulden des Sonderbetriebsvermögens fortgeführt. Sie habe im Prüfungszeitraum auch keine aktiven Arbeitnehmer mehr beschäftigt und sich auch keiner Arbeitnehmer abhängiger Gesellschaften bedient.

Das FA folgte den Prüfungsfeststellungen und hob mit Bescheiden vom 9. März 2004 die Gewerbesteuermessbescheide 1999 und 2000 auf. Ebenso hob es mit Bescheiden vom gleichen Tag die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 auf, in denen es heißt, dass der jeweilige "Bescheid vom 18.11.2002 über den verbleibenden Verlustvortrag" aufgehoben wird. In den Erläuterungen wird unter Verweis auf den Prüfungsbericht vom 25. November 2003 ausgeführt, dass der Feststellung die Ergebnisse der Außenprüfung zugrunde liegen. Daneben hob es mit Bescheid vom 9. März 2004 den im Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 14. Oktober 2002 enthaltenen Vorbehalt der Nachprüfung auf. Schließlich stellte das FA mit Bescheid vom gleichen Tag unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1998 in Höhe von ... DM fest. Sämtliche Bescheide wurden der C-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG bekanntgegeben.

Die Klägerin wandte sich mit ihren Einsprüchen nur gegen die in den Verlustfeststellungsverfahren auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000 ergangenen Bescheide, nicht auch gegen die Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide für 1999 und 2000. Die Einsprüche waren teilweise erfolgreich. Das FA erhöhte mit Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 auf ... € (= ... DM). Die Einsprüche gegen die Aufhebung der Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 wies es als unbegründet zurück. Zugleich hob es den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1998 vom 9. März 2004 auf, weil die Unternehmensidentität spätestens zum 7. Januar 1998 entfallen sei, so dass eine Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1998 zu unterbleiben habe.

Die von der Klägerin dagegen erhobene Klage richtete sich am Ende nur noch gegen die in den Verlustfeststellungsverfahren auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2000 ergangenen Bescheide. Über die Höhe der ggf. zu berücksichtigenden Gewerbeverluste der Jahre 1998 (... DM), 1999 (... DM) und 2000 (... DM) bestand zwischen den Beteiligten kein Streit. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 29. Februar 2012  5 K 1555/2008 als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung des § 10a und § 2 Abs. 1 GewStG geltend.

Sie beantragt,
das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 betreffend die Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 1998 bis 2000 aufzuheben und den Bescheid vom 9. März 2004 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1998 in Höhe von ... DM (... €) gesondert festgestellt wird,
den Bescheid vom 18. November 2002 unter Aufhebung des Aufhebungsbescheids vom 9. März 2004 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1999 in Höhe von ... DM (... €) festgestellt wird und
den Bescheid vom 18. November 2002 unter Aufhebung des Aufhebungsbescheids vom 9. März 2004 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000 in Höhe von ... DM (... €) festgestellt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2000 keine vortragsfähigen Fehlbeträge der B-KG nach § 10a Satz 2 GewStG gesondert festzustellen sind.

Im Verlustfeststellungsverfahren nach § 10a Satz 2 GewStG sind alle Umstände zu berücksichtigen, die während eines Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG) zu einem (anteiligen) Untergang des vortragfähigen Fehlbetrags (Gewerbeverlusts) führen. Hierzu gehört auch der (anteilige) Wegfall der Unternehmensidentität (dazu I.). Dabei ist das Merkmal der Unternehmensidentität im Rahmen der Verlustfeststellung ohne Bindung an das im Gewerbesteuermessbescheid festzustellende Merkmal der sachlichen Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--) zu prüfen (dazu II.). Bei einer Personengesellschaft endet die sachliche Steuerpflicht (der Steuergegenstand) i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG und damit die Unternehmensidentität spätestens, wenn im bisherigen Betrieb jede werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt wird (dazu III.). Diese Grundsätze beachtend ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass infolge des Wegfalls der sachlichen Steuerpflicht der B-KG spätestens zum 8. Januar 1998 eine Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1998 nicht mehr durchzuführen war (dazu IV.). Ebenso waren auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 keine Verlustfeststellungen für die B-KG mehr vorzunehmen (dazu V. und VI.).

I. Die Regelung des § 10a Satz 2 GewStG ist dahingehend zu verstehen, dass bereits im Verlustfeststellungsverfahren alle Umstände zu berücksichtigen sind, die während eines Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG) zum (anteiligen) Untergang des vortragfähigen Fehlbetrags führen.

1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Gemäß § 10a Satz 2 GewStG (heute: Satz 6) ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge auf das Ende des Erhebungszeitraums (heute: Satz 7) gesondert festzustellen.

2. Die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus (z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 34/10, BFHE 245, 253, Rz 22, m.w.N.). Die dazu entwickelten Grundsätze sind dahin zu verstehen, dass über die Frage eines Wegfalls der Unternehmensidentität bereits im Verlustfeststellungsbescheid des Erhebungszeitraums zu entscheiden ist, in dem der hierfür maßgebliche Umstand eingetreten ist, und nicht erst im Gewerbesteuermessbescheid des (nachfolgenden) Verlustabzugsjahres (anderer Ansicht FG Köln, Urteil vom 15. Februar 2012  10 K 1830/10, unter 1.).

a) Der BFH hat zu § 10a Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 entschieden, dass nicht nur über die Höhe, sondern auch über die Abzugsfähigkeit des festgestellten Verlustvortrags in nachfolgenden Erhebungszeiträumen nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage verbindlich entschieden wird (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468, zu § 10a Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG 1991). Dieses Verständnis wird dem Regelungssinn der Verlustfeststellung gerecht. Denn der Folgebescheid (Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Erhebungszeitraums) soll mit dieser Regelung nicht mehr belastet werden (BFH-Urteil in BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468, unter II.3.).

b) Die Abzugsfähigkeit der Verluste kann während eines Erhebungszeitraums aber nicht nur in Fällen des § 8 Abs. 4 KStG 1991 verloren gehen, sondern auch dann, wenn die Merkmale der Unternehmer- oder Unternehmensidentität (anteilig) entfallen (z.B. BFH-Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145, betreffend die Veräußerung eines Teilbetriebs; vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, Rz 12 ff., betreffend das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft; vom 12. Mai 2016 IV R 29/13, Rz 17, betreffend das Erlöschen eines Gesellschafters durch Verschmelzung). Wird der vortragsfähige Gewerbeverlust gleichwohl im Verlustfeststellungsbescheid nicht (anteilig) gekürzt, kann er ggf. entgegen der materiellen Rechtslage allein aus verfahrensrechtlichen Gründen in späteren Abzugsjahren nutzbar sein (BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 15, 18).

II. Im Verlustfeststellungsverfahren ist das Merkmal der Unternehmensidentität ohne Bindung an das im Gewerbesteuermessbescheid festzustellende Merkmal der sachlichen Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO) zu prüfen. Denn der Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsfähige Fehlbetrag gesondert festzustellen ist, ist für den Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht für die Beurteilung des Merkmals der Unternehmensidentität von Bedeutung ist.

1. Im Gewerbesteuermessbescheid wird mit der Festsetzung des Steuermessbetrags auch über die sachliche und persönliche Steuerpflicht entschieden (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO).

a) Während die persönliche Gewerbesteuerpflicht die Steuerschuldnerschaft i.S des § 5 GewStG beschreibt, betrifft die sachliche Steuerpflicht die Feststellung, ob ein Steuergegenstand (laufender Betrieb) i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1988 V R 97/83, BFH/NV 1989, 356, unter 1.a aa). Im Gewerbesteuermessbescheid wird insbesondere über Beginn und Ende des laufenden Betriebs entschieden (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 184 AO Rz 32; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 184 AO Rz 8).

b) Das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht kann sich auf das Merkmal der Unternehmensidentität auswirken.

Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahre der Entstehung des Verlusts bestanden hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145). Dieses Merkmal ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer (BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 165/76, BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666, m.w.N.). Dieser Charakter lässt es im Gewerbesteuerrecht nicht zu, dass Verluste eines Gewerbebetriebs (Steuergegenstands) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bei einem anderen Gewerbebetrieb (Steuergegenstand) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigt werden. Endet der Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG als Steuergegenstand, steht damit fest, dass die im bisherigen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste nicht mehr berücksichtigt werden können. Mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht kann eine Unternehmensidentität nicht mehr gegeben sein. Umgekehrt kann nicht vom vollständigen Wegfall der Unternehmensidentität ausgegangen werden, solange der nämliche Steuergegenstand --ggf. verkleinert-- fortbesteht.

2. Gleichwohl kommt der Entscheidung über Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht im Gewerbesteuermessbescheid keine Bindungswirkung für das Verlustfeststellungsverfahren zu. Dies ergibt sich zwar nicht aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG. Maßgeblich hierfür ist aber, dass § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO im Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids zum Verlustfeststellungsbescheid nicht anwendbar ist.

a) Aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG lässt sich für die Beantwortung der Frage nach einer derartigen Bindungswirkung schon deshalb nichts entnehmen, weil der Fall, dass sich im Messbescheid die Beurteilung des Merkmals der sachlichen Steuerpflicht ändert, tatbestandlich von dieser Vorschrift nicht erfasst ist.

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für denselben Erhebungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Das Eingreifen dieser Vorschrift setzt daher voraus, dass sich die Besteuerungsgrundlagen des Gewerbesteuermessbescheids ändern. Besteuerungsgrundlagen i.S. dieser Vorschrift sind der "Gewerbeertrag" i.S. des § 6 GewStG und die abziehbaren Fehlbeträge i.S. des § 10a Satz 1 GewStG (BFH-Urteil vom 28. Februar 2001 I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293, unter II.1.a; Deloitte/Rehfeld, Gewerbesteuergesetz Kommentar, § 35b Rz 19), mithin solche Berechnungsgrundlagen, die sich auf die Höhe der Messbetragsfestsetzung auswirken. In diesem Sinne ist auch die im Streitfall noch nicht anwendbare Fassung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) --GewStG n.F.-- zu verstehen. Danach sind bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F. sind nach wie vor der Gewerbeertrag i.S. des § 6 GewStG und der abziehbare Fehlbetrag nach § 10a GewStG (Sarrazin in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 35b Rz 35 f.; Blümich/ Hofmeister, § 35b GewStG, Rz 53). Dieses Normverständnis bestätigt auch die Gesetzesbegründung zum JStG 2010, wonach mit der Neufassung des § 35b Abs. 2 GewStG insbesondere erreicht werden sollte, dass erstmalige oder korrigierte Verlustfeststellungen nach Bestandskraft des Messbescheids für nachträglich erklärte Verluste nur noch dann möglich sind, wenn der Messbescheid selbst noch geändert werden könnte (vgl. BRDrucks 318/10, S. 115). Somit hatte auch der Gesetzgeber einen Fall vor Augen, bei dem sich die Besteuerungsgrundlage "Gewerbeertrag" ändert.

Die im Streitfall gegebene Situation, dass sich im Messbescheid die Beurteilung des Merkmals der sachlichen Steuerpflicht ändert, ist danach vom Tatbestand des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG überhaupt nicht erfasst.

b) Die --die Bindungswirkung anordnenden-- § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO betreffen nicht das Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids zum Verlustfeststellungsbescheid.

Zwar bestimmt § 184 Abs. 1 Satz 4 AO, dass für Gewerbesteuermessbescheide § 182 Abs. 1 AO sinngemäß anzuwenden ist. Die mit dieser Norm gemeinte Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids zielt aber auf den von den Gemeinden zu erlassenden Gewerbesteuerbescheid (Realsteuerbescheid) ab. Dies ergibt sich bereits aus § 184 Abs. 3 AO. Danach teilen die Finanzbehörden gemäß § 184 Abs. 3 AO den Inhalt des Steuermessbescheids den Gemeinden mit, denen die Steuerfestsetzung obliegt. Den hebeberechtigten Gemeinden soll allein die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern obliegen, während das FA bindend über das materielle Gewerbesteuerrecht entscheidet (Boeker in HHSp, § 184 AO, Rz 12 f.). Der Gewerbesteuermessbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für den Gewerbesteuerbescheid und für den Zerlegungsbescheid (z.B. BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 13/97, BFHE 188, 536, BStBl II 1999, 542, unter II.A.3.a). Hingegen ist nicht erkennbar, dass auch eine Bindungswirkung des Messbescheids für den Verlustfeststellungsbescheid bestehen sollte. Dieses Gesetzesverständnis wird durch den Sinn und Zweck des durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) eingeführten Verlustfeststellungsverfahrens nach § 10a GewStG bestätigt. Mit dem Verlustfeststellungsbescheid sollte infolge des Wegfalls der bisherigen zeitlichen Begrenzung für den Verlustvortrag zeitnah eine für den Steuerpflichtigen und die Verwaltung bindende Entscheidung über die noch verbleibenden Verluste getroffen werden (vgl. BTDrucks 11/2536, S. 78 i.V.m. S. 91). Nach der gesetzlichen Konzeption sollte daher der Verlustfeststellungsbescheid für den Gewerbesteuermessbescheid bindend sein und nicht umgekehrt. Dementsprechend behandelt die Rechtsprechung den Verlustfeststellungsbescheid als einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) sowohl für den Gewerbesteuermessbescheid des Folgejahres als auch für den Verlustfeststellungsbescheid des Folgejahres (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1293, unter II.2.), soweit der vortragsfähige Fehlbetrag betroffen ist.

c) Dem Gewerbesteuermessbescheid kommt bezüglich der sachlichen Steuerpflicht auch keine Tatbestandswirkung gegenüber dem Verlustfeststellungsbescheid zu. Dies ergibt sich schon daraus, dass es sich bei der Messbetragsfestsetzung und der Verlustfeststellung nicht um ressortfremde Verwaltungsverfahren handelt (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2012 III R 82/09, BFHE 236, 539, BStBl II 2013, 226, Rz 13).

III. Bei einer Personengesellschaft endet die sachliche Steuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG (Steuergegenstand) und damit die Unternehmensidentität spätestens, wenn im bisherigen Betrieb jede werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt wird (Betriebseinstellung oder Betriebsbeendigung).

1. Die sachliche Steuerpflicht endet mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 26). Der (nämliche) Betrieb ist noch nicht dauerhaft eingestellt, solange sich das Unternehmen in der --anhand äußerer Umstände-- erkennbaren Absicht weiter betätigt, nachhaltig Erträge zu erzielen (Keß in Lenski/ Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 4633; Abschn. 19 Abs. 2 Satz 4 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998).

a) Ob jemand seine werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt hat, ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (z.B. BFH-Urteil vom 3. April 2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 70 f., m.w.N.). Der Begriff der (gewerbesteuerrechtlichen) Betriebseinstellung ist unabhängig davon, ob einkommensteuerrechtlich der Tatbestand des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt ist (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 2 Rz 570). Einkommensteuerrechtlich kann eine den Fortbestand des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung vorliegen (heute: § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG), während gewerbesteuerrechtlich die werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt ist (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 568; Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 670).

b) Bei einer Personengesellschaft ist für die Bestimmung des Endes der sachlichen Steuerpflicht auf die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen, auch wenn die Mitunternehmer Träger des Verlustabzugs sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.). Denn der Steuergegenstand, die gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt.

c) Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 28). Dies gilt bei Personengesellschaften unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 28 f., m.w.N.). Bei einer Personengesellschaft ist jedoch zu beachten, dass sie --anders als ein Einzelunternehmer-- (gleichzeitig) nur einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalten kann (BFH-Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, unter II.2.); dies gilt auch dann, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 26 f.; § 10a Rz 20). Spätestens mit der dauerhaften Einstellung aller im bisherigen Betrieb ausgeübten werbenden Tätigkeiten endet die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität. Dies gilt gleichermaßen für eine KG, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, ungeachtet der Frage, ob die KG (auch) originär gewerblich tätig oder ein Gewerbebetrieb nur aufgrund der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen ist.

d) Die vorgenannten Grundsätze sind auch bei organschaftlich verbundenen Unternehmen zu beachten. Allerdings gilt im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft die Besonderheit, dass Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der Organschaft entstanden sind, auch nach deren Beendigung nur von dem maßgebenden Gewerbeertrag des Organträgers abgesetzt werden können. Die Frage des Endes der sachlichen Steuerpflicht und damit der Unternehmensidentität ist daher in Bezug auf den (ehemaligen) Organträger --hier die B-KG-- zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791, unter II.1.b)

2. Die dauerhafte Einstellung der werbenden Tätigkeit ist von der --die sachliche Steuerpflicht nicht berührenden-- vorübergehenden Betriebsunterbrechung nach § 2 Abs. 4 GewStG zu unterscheiden.

Nach § 2 Abs. 4 GewStG heben vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf. Die vorübergehende Betriebsunterbrechung muss durch die Art des Betriebs veranlasst sein. Solche Unterbrechungen kommen insbesondere bei Saisonbetrieben in Betracht, die auch während der sog. toten Zeit fortbestehen (BFH-Urteil vom 27. Juli 1961 IV 234/60 U, BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470). Ebenso hat der BFH --unabhängig von der Art des Betriebs-- eine Anwendung des § 2 Abs. 4 GewStG auch bei von vornherein als vorübergehend gedachten Unterbrechungen in Betracht gezogen, z.B. bei der Renovierung der Betriebsräume, bei Betriebsferien (BFH-Urteil in BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470) oder bei Betriebsverlegungen (BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735, unter 1.f). Es muss also schon im Zeitpunkt der Einstellung der werbenden Tätigkeit anhand objektiver Umstände erkennbar sein, dass diese Tätigkeit wieder aufgenommen wird.

IV. Danach haben FA und FG zutreffend entschieden, dass auf den 31. Dezember 1998 keine Verlustfeststellung mehr durchzuführen war.

1. Sie haben zu Recht geprüft, ob die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität bei der B-KG zum 31. Dezember 1998 noch gegeben war.

Dem stand nicht der (bestandskräftige) Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 9. März 2004 (Messbetragsfestsetzung in Höhe von Null) entgegen. Der Gewerbesteuermessbescheid für den Erhebungszeitraum 1998 entfaltet insoweit --wie dargelegt (dazu oben B.II.)-- keine Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1998. Ebenso geht der Einwand der Klägerin fehl, die Fortführung der vortragsfähigen Gewerbeverluste hänge nicht vom Fortbestand der sachlichen Steuerpflicht der Personengesellschaft ab. Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass bei einer Mitunternehmerschaft die Mitunternehmer die Träger des Verlustabzugs sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Allerdings steht mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht fest, dass keine Unternehmensidentität mehr gegeben sein kann. Dass das Merkmal der Unternehmensidentität --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht obsolet ist, bedarf keiner näheren Begründung.

2. Die Einzelfallwürdigung des FG, wonach die B-KG insgesamt die von ihr ausgeübte werbende Tätigkeit zum 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt und nicht nur vorübergehend i.S des § 2 Abs. 4 GewStG unterbrochen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach den getroffenen --von der Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- tatsächlichen Feststellungen ist diese Würdigung möglich und damit für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend.

a) Das FG durfte zu dem Ergebnis kommen, dass die B-KG ihre werbende Tätigkeit in den Teilbereichen "Forschung und Entwicklung" sowie "Patentangelegenheiten" (spätestens) zum 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt hat.

Nach Ansicht des FG führte das sog. Settlement Agreement vom 22. September 1997 dazu, dass diese Teilbereiche bei der F-AG angesiedelt worden sind. Diese Schlussfolgerung ist vertretbar, zumal die F-AG die Arbeitnehmer und das Anlagevermögen der B-KG aus diesen Teilbereichen übernommen hat. Zudem hat die B-KG aus diesen Teilbereichen ab dem Jahre 1997 keine Umsätze mehr erzielt. Während die Klägerin diese Einschätzung des FG für den Teilbereich "Forschung und Entwicklung" teilt, meint sie, der Teilbereich "Patentangelegenheiten" sei von der B-KG über den 7. Januar 1998 hinaus fortgeführt worden. Das FG musste jedoch nicht zu diesem Ergebnis kommen. Es hat den Umstand, dass die B-KG noch mit der Abwehr von Ansprüchen ehemaliger Mitarbeiter aus Arbeitnehmererfindungen beschäftigt war, in vertretbarer Weise nicht als Fortsetzung der in diesem Bereich ausgeübten werbenden Tätigkeit gewürdigt. Zur Begründung hat es auf die --seiner Ansicht nach-- zutreffenden Ausführungen der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 (Seiten 14 bis 17) verwiesen. Dort werden auf Seite 16 mehrere Umstände genannt, welche die vom FG gezogene Schlussfolgerung erlauben. Insbesondere heißt es dort, dass sich die B-KG für diese Aufgabe eines externen Unternehmensberaters bedient und es sich hierbei nur noch um eine nachlaufende (abwickelnde) Tätigkeit gehandelt habe, aus der keine Umsätze mehr erzielt worden seien.

b) Ebenso ist die Annahme des FG nicht zu beanstanden, die B-KG habe ihre werbende gewerbliche Tätigkeit (zunächst noch) in dem Teilbereich "Beteiligung an anderen Unternehmen" durch das Halten der Beteiligung am Grundkapital der F-AG in Höhe von 52 % bis zum 7. Januar 1998 fortgesetzt. Die Würdigung, wonach (auch) diese werbende Tätigkeit durch die Veräußerung der restlichen Beteiligung an der F-AG ab dem 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt wurde, ist vertretbar.

aa) Die werbende Tätigkeit wird durch die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, nicht durch den Inhalt des Gesellschaftsvertrags bestimmt. Danach bestand die Tätigkeit der B-KG letztendlich in der Verwaltung der Beteiligung an der F-AG. Das FG musste nicht dem Vortrag der Klägerin folgen, wonach aufgrund des Haltens von jeweils einer Aktie an zwei ausländischen Unternehmen der F-Gruppe der Satzungszweck "Beteiligung an anderen Unternehmen" weiter erfüllt und damit die werbende Tätigkeit fortgeführt worden sei. Insoweit stellte das FG nachvollziehbar darauf ab, dass diese Aktien von der B-KG allenfalls treuhänderisch gehalten worden seien und sich ihre formelle Übertragung wegen Abwicklungsproblemen verzögert habe.

bb) Eine andere Würdigung war auch nicht deshalb geboten, weil die C-GmbH als Kommanditistin der B-KG ab Dezember 1997 selbst Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften (im Dezember 1997: Anteile an der X1-GmbH in Höhe von zunächst 90 %; im Dezember 1999: Anteile an der X2-GmbH in Höhe von 95 %) erworben hat. Diese Beteiligungen waren --wie vom FG zutreffend ausgeführt-- kein Sonderbetriebsvermögen II der B-KG, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt ein Fortbestehen des Bereichs "Beteiligung an anderen Unternehmen" nicht in Betracht kam.

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 51/08, Rz 17, m.w.N.). Die Kapitalbeteiligung kann die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (z.B. BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 51/08, Rz 18 ff., m.w.N.) oder sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters (Einflussnahme auf die Personengesellschaft) selbst dient (BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, unter II.1.). Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben waren.

cc) Sollten die Ausführungen des FG auch dahingehend zu verstehen sein, dass die B-KG nach dem 7. Januar 1998 als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben sollte, kommt es hierauf nicht an.

c) Zudem ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG keine nur vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG angenommen hat. Es konnte das sog. Settlement Agreement in vertretbarer Weise dahingehend würdigen, dass damit insgesamt die werbende Tätigkeit dauerhaft und nicht nur vorübergehend eingestellt worden ist. Hinzu kam, dass die letzte wesentliche Betriebsgrundlage der B-KG --die (Rest-)Beteiligung an der F-AG-- im Januar 1998 veräußert worden ist. Bei einer derartigen Sachlage war das FG nicht gehalten, den Sachverhalt dahingehend zu würdigen, die B-KG habe im Zeitpunkt der Einstellung der werbenden Tätigkeit die erkennbare Absicht gehabt, die werbende Tätigkeit wieder aufzunehmen.

d) Schließlich kann die Klägerin mit ihrem --gegen die vertretbare Tatsachenwürdigung des FG gerichteten-- Einwand, die Meinung des FG führe zur Atomisierung des von der B-KG ausgeübten Teilbereichs "Beteiligung an anderen Unternehmen", nicht durchdringen. Gleiches gilt für den Einwand, das FG habe verkannt, dass lediglich eine den Fortbestand des Betriebs unberührt lassende strukturelle Anpassung an veränderte wirtschaftliche Gegebenheiten vorliege.

V. Ebenso ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das FA die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1999 durch den Bescheid vom 9. März 2004 zu Recht "aufgehoben" hat.

Feststellungsgrundlagen für die vortragsfähigen Fehlbeträge nach § 10a Satz 2 GewStG sind der festgestellte Gewerbeverlust auf den unmittelbar vorangegangen Feststellungszeitpunkt, der Verlustabzug im Erhebungszeitraum und der Gewerbeverlust in diesem Erhebungszeitraum.

Zum unmittelbar vorangegangenen Feststellungszeitpunkt war nach "Aufhebung" der Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1998 kein vortragsfähiger Fehlbetrag der B-KG mehr gesondert festgestellt (dazu B.IV.2.). Damit konnten keine Verluste der B-KG in Höhe von ... DM fortgeschrieben werden.

Ebenso erzielte die B-KG im Jahre 1999 infolge des Endes ihrer sachlichen Steuerpflicht zum 8. Januar 1998 (dazu B.IV.2.) keinen vortragsfähigen Gewerbeverlust mehr. Damit kann auch der zwischen den Beteiligten unstreitige Betrag in Höhe von ... DM nicht als vortragsfähiger Fehlbetrag des Erhebungszeitraums 1999 gesondert festgestellt werden.

VI. Schließlich ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2000 vom 18. November 2002 zu Recht durch Bescheid vom 9. März 2004 "aufgehoben" wurde.

Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die unter B.V. gemachten --für die Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2000 entsprechend geltenden-- Ausführungen.

Damit kann dahinstehen, ob alle für den Erhebungszeitraum 2000 ergangenen Bescheide, insbesondere die Verlustfeststellungsbescheide, möglicherweise deshalb wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit (§ 119 Abs. 1 AO) unwirksam waren (§ 124 Abs. 3, § 125 Abs. 1 AO), weil sie mit dem Zusatz "als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG" versehen waren, obwohl die Verschmelzung eine rückwirkende gewerbesteuerrechtliche Beendigung der B-KG zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag (§ 1 Abs. 2, § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995) --hier wohl der 31. Dezember 1999-- bewirkt haben könnte (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, Rz 16) und die B-KG damit in 2000 als Steuerschuldnerin nicht mehr existent gewesen wäre. Jedenfalls scheiterte die von der Klägerin begehrte Fortschreibung der von der B-KG erzielten Gewerbeverluste daran, dass auf den 31. Dezember 1999 kein vortragsfähiger Fehlbetrag der B-KG mehr gesondert festgestellt und deren sachliche Steuerpflicht bereits zum 8. Januar 1998 entfallen war.

VII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die K-KG bestand bis zum 31. Dezember 1997 aus R als alleinigem Kommanditisten und der K-GmbH als Komplementärin, die nicht am Vermögen der K-KG beteiligt war. R war ferner als alleiniger Kommanditist an der A-KG beteiligt. Komplementärin der A-KG war die X-GmbH, die am Vermögen der A-KG nicht beteiligt war.

Die Anmeldung wurde von R sowohl als "bisheriger Kommanditist" als auch als "neuer Kommanditist, Firma A-KG, vertreten durch die Firma X-GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer, R" unterzeichnet.

Eine dementsprechende Eintragung findet sich im Handelsregister für die K-KG.

Mit Verschmelzungsvertrag vom 10. August 2001 und Beschlüssen der Gesellschafterversammlungen vom selben Tag wurde die A-KG auf die P-GmbH & Co. KG, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), verschmolzen.

Aufgrund der Feststellungen einer im Jahr 2002 bei der (vormaligen) A-KG durchgeführten Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zuletzt unter dem 28. Juni 2005 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997. Darin wurde dieser für 1997 auf 14.704,24 € (= 28.759 DM) festgesetzt. Dabei ging das FA davon aus, dass der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Höhe von 4.382.954 DM durch die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die A-KG, nicht genutzt werden könne. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags unter Ansatz des übernommenen Gewerbeverlustes von 4.382.954 DM begehrte, mit Urteil vom 23. April 2008 ab. Das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst 2010, 420 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr 1997 geltenden Fassung (GewStG).

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Juni 2005 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 dahin zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag auf 1.162,67 € (2.274 DM) festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FA es abgelehnt, bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für 1997 den bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandenen Gewerbeverlust zu berücksichtigen.

1. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass sowohl die Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG als auch das Ausscheiden der K-GmbH noch im Jahr 1997 erfolgt sind. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1., m.w.N.).

a) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492, und vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt danach die ununterbrochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unterbrechungen zum Wegfall des Verlustabzugs führen.

b) Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist nach ständiger Rechtsprechung zu beachten, dass die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs ist, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, d.h. selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a cc). Dies bedingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere Gesellschaft (Oberpersonengesellschaft) weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt. Hieran hat sich durch die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingefügte Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mittelbaren) Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist (BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH-Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; in BFHE 224, 364; in BFH/NV 2010, 1492).

3. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung ist im Streitfall der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für das Streitjahr 1997 nicht zu berücksichtigen. Dabei kann dahinstehen, ob die für den Verlustabzug erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem bis zu ihrer Vollbeendigung von der K-KG geführten Betrieb und dem anschließend von der A-KG geführten Betrieb gegeben ist. Denn es fehlt jedenfalls an der ebenfalls erforderlichen (ununterbrochenen) Unternehmeridentität. Da der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene Verlust in vollem Umfang auf R als Kommanditist der K-KG entfiel, ging er mit der Übertragung dieses Kommanditanteils des R auf die A-KG verloren, auch wenn R alleiniger Kommanditist (auch) der A-KG war und (auch) an dieser zu 100 % vermögensmäßig beteiligt war.

a) Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die A-KG, der R seinen Kommanditanteil an der K-KG mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 1997 übertragen hat, durch diese Anteilsübertragung Kommanditistin der K-KG wurde, so dass --jedenfalls für eine logische Sekunde (dazu unten II.3.b)-- eine doppelstöckige Personengesellschaft (A-KG als Oberpersonengesellschaft, K-KG als Unterpersonengesellschaft) entstand. Auch wenn es in der Vorbemerkung des Einbringungs- und Ausscheidensvertrags zunächst heißt, die Gesellschafter der K-KG beabsichtigten deren Beendigung in der Weise, dass R seinen Kommanditanteil an der K-KG gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in die A-KG einbringe und "gleichzeitig" die Komplementärin aus der K-KG ausscheide, die damit erlösche, so ergibt sich aus der in dem Vertrag unter I. und II. vereinbarten konkreten Durchführung eindeutig, dass zunächst der Kommanditanteil des R an der K-KG auf die A-KG übertragen und erst zeitlich nachfolgend die K-KG durch Ausscheiden der K-GmbH erlöschen sollte. Wie sich der Handelsregisteranmeldung entnehmen lässt, ist diese Vereinbarung auch tatsächlich so durchgeführt worden.

b) Im Streitfall besteht zwar die Besonderheit, dass die doppelstöckige Personengesellschaft, bestehend aus der K-KG als Untergesellschaft und der A-KG als Obergesellschaft, nur für eine logische Sekunde bestand. Denn ebenfalls zum 31. Dezember 1997 schied die K-GmbH als vorletzter Gesellschafter aus der K-KG aus. Damit erlosch die K-KG und ihr Gesellschaftsvermögen ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die A-KG als früheren (letzten) Gesellschafter der K-KG über (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 1990 II ZR 256/89, BGHZ 113, 132; vgl. ferner Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 12 I 4b, S. 336). R war damit (jedenfalls) bis zur Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG mit Ablauf des 31. Dezember 1997 --und damit bei der Entstehung des Gewerbeverlustes-- Mitunternehmer des Betriebs der K-KG, und als Kommanditist der A-KG im Streitjahr 1997 auch Mitunternehmer des Betriebs der A-KG, so dass er --bei unterstellter Unternehmensidentität-- sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen ist.

c) Der für den Verlustabzug erforderlichen ununterbrochenen Unternehmeridentität steht gleichwohl entgegen, dass während einer logischen Sekunde, in der nach Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG diese und nicht mehr R als Kommanditist an der K-KG beteiligt war, R (auch) nicht mehr Mitunternehmer der K-KG war. Dabei kann dahinstehen, ob die A-KG während der logischen Sekunde ihrer Beteiligung als Kommanditistin im Hinblick auf die Kürze ihrer Gesellschafterstellung Mitunternehmerin der K-KG werden konnte. Denn der Verlustabzug hängt nicht davon ab, ob die A-KG als Erwerberin des Kommanditanteils des R auch Mitunternehmerin der K-KG wurde. Entscheidungserheblich ist allein, ob R weiterhin Mitunternehmer der --jedenfalls für eine logische Sekunde noch-- fortbestehenden K-KG blieb. Das war aber mit dem Ausscheiden des R als Kommanditist nicht mehr der Fall.

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG --und damit auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht Unternehmer eines Gewerbebetriebs-- kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- wer als Teilhaber einer Gemeinschaft eine einem Gesellschafter vergleichbare Stellung innehat (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b der Gründe, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.a der Gründe). Nach der Übertragung seines Anteils auf die A-KG war R zivilrechtlich nicht (mehr) Gesellschafter der K-KG. Anzeichen für ein Gemeinschaftsverhältnis, das einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbar wäre, sind nicht ersichtlich. Die Mitunternehmerstellung des R bei der K-KG endete daher mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896; vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179).

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Wirtschaftsgut einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Der Mitunternehmeranteil ist jedoch kein Wirtschaftsgut i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

d) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91 (BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477). Denn diese Entscheidung betraf einen anderen Sachverhalt. Anders als im Streitfall hatten dort alle Gesellschafter einer Personengesellschaft gleichzeitig ihre Anteile auf eine andere Personengesellschaft übertragen, an der ebenfalls nur sie beteiligt waren. Infolge der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile erlosch die Personengesellschaft, deren Anteile übertragen worden waren, und es trat Gesamtrechtsnachfolge ein. Im Streitfall haben hingegen nicht alle Gesellschafter der K-KG ihre Gesellschaftsanteile gleichzeitig auf die A-KG übertragen, sondern nur R, so dass die K-KG --wenn auch nur für eine logische Sekunde-- mit der A-KG als neuer Kommanditistin fortbestand.

Da der Fortbestand der K-KG für jedenfalls eine logische Sekunde von den Vertragsparteien aus haftungsrechtlichen Gründen ausdrücklich gewollt war, kommt der logischen Sekunde --anders als in dem dem Urteil des BFH vom 11. August 2004 I R 89/03 (BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080) zugrunde liegenden Sachverhalt-- auch nicht nur "rein rechtstechnische Bedeutung" zu.

e) Da R mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG aus dieser ausschied, ging der bei der K-KG entstandene und zu 100 % auf R entfallende Verlustabzug mit seinem Ausscheiden aus der K-KG unter. Er stand daher für eine Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der A-KG im Streitjahr 1997 nicht mehr zur Verfügung.

I. Die im Jahr 1992 gegründete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, erzielte in den Jahren 1992 bis 1995 Gewerbeverluste, in den Jahren 1996 bis 2000 ergaben sich jeweils positive Gewerbeerträge.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit an die Klägerin gerichtetem Bescheid vom 20. Februar 1998 nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) den vortragsfähigen Fehlbetrag auf den 31. Dezember 1996 in Höhe von etwa 17,7 Mio. DM fest. Hiervon entfielen etwa 9,6 Mio. DM auf die beiden Mitunternehmer X und Y, die bereits in den Jahren 1994 und 1995 ausgeschieden waren. Der Bescheid wurde --ebenso wie die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1994 und auf den 31. Dezember 1995-- bestandskräftig.

In den sich anschließenden Streitjahren (1997 bis 2000) gab es weitere Gesellschafterwechsel, ohne dass das FA die Auswirkungen in den betreffenden Feststellungsbescheiden berücksichtigte. Erst im Anschluss an eine Außenprüfung erließ das FA entsprechend geänderte Bescheide. Die Verlustfeststellungsbescheide enthielten aber weiterhin die anteiligen Fehlbeträge für die in den Jahren 1994 und 1995 ausgeschiedenen Mitunternehmer; sie wurden auch nicht in den Gewerbesteuermessbescheiden mit Gewinnen verrechnet. Mit den gegen die Verlustfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermessbescheide erhobenen Einsprüchen begehrte die Klägerin, den auf den 31. Dezember 1996 bestandskräftig festgestellten Fehlbetrag von etwa 17,7 Mio. DM auf alle an diesem Tag tatsächlich beteiligten Mitunternehmer entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu verteilen und in der Folgezeit mit deren künftigen Gewinnanteilen zu verrechnen.

Dem folgte das FA nicht. Auch das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, weil es keine Rechtsgrundlage dafür gebe, den wegen der Nichtberücksichtigung des Ausscheidens von Mitunternehmern zu hoch festgestellten Gewerbeverlust in einem nachfolgenden Erhebungszeitraum auf die verbleibenden Mitunternehmer zu verteilen. Die Vorentscheidung ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 947 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die fehlerhafte Anwendung von § 10a GewStG und § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Wegen der Bindungswirkung des bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids auf den 31. Dezember 1996 stünde der darin festgestellte Fehlbetrag in den folgenden Erhebungszeiträumen den zu diesem Zeitpunkt beteiligten Mitunternehmern zu.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2006 aufzuheben sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2000 und die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000 dahin abzuändern, dass der auf den 31. Dezember 1996 bestandskräftig festgestellte Verlust weiterhin berücksichtigt wird, auch soweit er auf die in den Jahren 1994 und 1995 ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Entgegen der Auffassung des FG steht wegen der Bindungswirkung eines bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids der auf einen ausgeschiedenen Mitunternehmer entfallende anteilige Fehlbetrag den zum Feststellungszeitpunkt tatsächlich beteiligten Mitunternehmern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zur Verrechnung mit deren künftigen Erträgen zur Verfügung.

1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere fehlt der Klägerin hinsichtlich der Verlustfeststellungsbescheide nicht das Rechtsschutzinteresse. Zwar hat die Klägerin die Feststellung niedrigerer Fehlbeträge beantragt, als sie in den angefochtenen Bescheiden festgestellt worden sind. Eine isolierte Betrachtung der Verlustfeststellungsbescheide würde jedoch dem Rechtsschutzbegehren der Klägerin nicht entsprechen. Ihr geht es darum, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust in größerem Umfang als bisher vom FA zugelassen mit positiven Gewerbeerträgen in den Gewerbesteuermessbescheiden verrechnet werden kann. Nach der Verrechnung ergibt sich zwangsläufig ein niedrigerer vortragsfähiger Fehlbetrag.

2. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist materiell-rechtliche Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität. Dabei bedeutet Unternehmeridentität, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1.).

Träger des Rechts auf den Verlustabzug ist der Unternehmer des Betriebs. Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gilt nicht nur für die einkommensteuerrechtliche, sondern nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.). Verfahrensmäßig erfordert die Verlustverrechnung gemäß § 10a Satz 1 GewStG eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen ist; die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind sodann wieder zum (einheitlichen) Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 50/88, BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364).

Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Mitunternehmern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.9.; BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH-Urteile vom 29. August 2000 VIII R 1/00, BFHE 194, 217, BStBl II 2001, 114; vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492). Der Gesetzgeber hat die Rechtsprechung zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung in den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 im Grundsatz bestätigt, wobei er den anteiligen Fehlbetrag im Verlustentstehungsjahr und den Gewerbeertrag im Anrechnungsjahr lediglich nach dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel berücksichtigt und damit zur Vereinfachung der Gesetzesanwendung insbesondere Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben außer Acht lässt (vgl. BRDrucks 622/06 (Beschluss), S. 31 f.; BFH-Beschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140).

b) Im Streitfall ist der Fehlbetrag daher mit dem Ausscheiden der beiden Mitunternehmer in den Jahren 1994 und 1995 anteilig untergegangen. Die (bestandskräftigen) Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1994 und auf den 31. Dezember 1995, die den anteiligen Wegfall des Fehlbetrags nicht berücksichtigt haben, der (ebenfalls bestandskräftige) Feststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1996 und die (hier angefochtenen) Feststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000 weisen demgemäß einen zu hohen Fehlbetrag aus.

3. Aufgrund der Bindungswirkung des bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids für den Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Erhebungszeitraums sind die auf die ausgeschiedenen Mitunternehmer entfallenden Verluste auf die zum Feststellungszeitpunkt tatsächlich beteiligten Mitunternehmer entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu verteilen.

a) Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Feststellungsbescheide u.a. für Steuermessbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Der Umfang der Bindungswirkung eines (auch rechtswidrigen) Feststellungsbescheids bestimmt sich grundsätzlich nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat (BFH-Urteil vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253). Dieser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheids in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung des Finanzamts unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II.1.b aa). Die Gründe des Feststellungsbescheids sind zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen, wenn der Verfügungssatz selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt (BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, unter 1.; vom 18. November 1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573).

b) Nach § 10a Satz 2 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (heute: Satz 6) ist die "Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge" auf den Schluss des Erhebungszeitraums gesondert festzustellen. Bei einer Personengesellschaft ist Adressatin des Bescheids die Gesellschaft selbst. Ungeachtet der auf die einzelnen Mitunternehmer bezogenen Verlustverrechnung enthält der Verlustfeststellungsbescheid im Verfügungssatz jedoch lediglich einen --in einer Ziffer angegebenen-- Gewerbeverlust, in dem die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Fehlbeträge in einer Summe zusammengefasst sind ("Der vortragsfähige Gewerbeverlust wird nach § 10a GewStG festgestellt auf"). Gemäß den nachfolgenden Erläuterungen unter "Feststellungsgrundlagen" wird bei der Berechnung des Fehlbetrags vom Bestand zu Beginn des Jahres ausgegangen; hiervon werden zunächst durch Ausscheiden von Gesellschaftern untergegangene Beträge abgezogen ("ab Anteil des Gewerbeverlusts, der auf ausgeschiedene Gesellschafter entfällt"). Außerdem wird der festgestellte Fehlbetrag fortentwickelt, je nachdem, ob die Personengesellschaft im aktuellen Erhebungszeitraum einen positiven oder negativen Gewerbeertrag erzielt hat: Bei einem Gewinn verringert sich der Fehlbetrag um den zum Ausgleich des Gewinns benötigten Betrag ("ab Verlustabzug im Jahr ..."), im Falle eines Gewerbeverlusts erhöht sich der Fehlbetrag entsprechend ("Gewerbeverlust aus ..."). Das Ergebnis und der Gegenstand der neuen Feststellung ist der vortragsfähige Gewerbeverlust zum Ende des Jahres.

Bei Personengesellschaften wird damit im Verfügungssatz nicht festgestellt, welcher Gesellschafter welchen Betrag im Einzelnen verbraucht hat oder wessen Anteil wegen Untergangs nicht mehr für spätere Jahre zur Verfügung steht. Auch der Begründungsteil oder eine dem Bescheid beigefügte Anlage erläutern nicht, wie sich der festgestellte Fehlbetrag auf die Mitunternehmer verteilt. Folgerichtig beinhaltet die Feststellung für einen verständigen Empfänger auch, dass der festgestellte Betrag für den Adressaten des Bescheids, die Personengesellschaft, zur Verrechnung zur Verfügung steht. Das gilt insbesondere für die unterbliebene Kürzung aufgrund des Ausscheidens von Mitunternehmern, da der entsprechende Betrag bei der Fortentwicklung des vortragsfähigen Verlusts zu berücksichtigen ist und deshalb nach dem objektiven Empfängerhorizont davon auszugehen ist, dass auch ein materiell-rechtlich fehlerhaft nicht gekürzter Fehlbetrag formell verbindlich ist. Eine korrigierende Abrechnung für den Fall fehlerhaft unterbliebener Kürzungen darf damit so lange nicht vorgenommen werden, wie der Verlustfeststellungsbescheid Bestand hat.

Die materiell unrichtige, aber aus formellen Gründen gültige Regelung des Verlustfeststellungsbescheids führt aber nicht dazu, dass der Personengesellschaft als solcher unabhängig von ihrem Gesellschafterbestand ein "Verlusttopf" zur Verfügung stünde. Träger des Verlusts und der hieraus folgenden Rechte sind weiterhin die einzelnen Mitunternehmer. Um in der Folgezeit eine auf die Mitunternehmer bezogene Berechnung des Fehlbetrags zu gewährleisten, ist der zum Feststellungszeitpunkt auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfallende anteilige Fehlbetrag auf die zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten zu verteilen. Für ein Anknüpfen an die Gesellschafter der unzutreffenden Feststellung im Jahr des Ausscheidens spricht zudem, dass die Kürzung des für die Personengesellschaft festgestellten Fehlbetrags um den Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters gerade in diesem Bescheid unterblieben ist. Der auf diese Weise den verbleibenden Mitunternehmern zugerechnete anteilige Fehlbetrag des ausgeschiedenen Gesellschafters kann sodann mit den auf die Mitunternehmer anteilig entfallenden positiven Gewerbeerträgen nachfolgender Erhebungszeiträume im Gewerbesteuermessbescheid verrechnet werden.

Diesem Ergebnis steht das BFH-Urteil vom 28. Februar 2001 I R 77/00 (BFH/NV 2001, 1293) nicht entgegen. In diesem Fall erhöhte das Finanzamt nach § 164 Abs. 2 AO in dem an eine GmbH gerichteten Gewerbesteuermessbescheid 1990 den Messbetrag, weil es die Voraussetzungen der Unternehmeridentität anders als noch bei Erlass des Bescheids als nicht gegeben ansah und demgemäß Verluste aus den Vorjahren nicht mehr zum Abzug zuließ. Anschließend änderte es gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG den ebenfalls an die GmbH gerichteten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1990. Eine gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrags war erstmalig auf den 31. Dezember 1990 durchzuführen (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rz 118). Die hier streitige Frage der Bindungswirkung eines bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids an eine Personengesellschaft für den Gewerbesteuermessbescheid des darauffolgenden Erhebungszeitraums stellte sich dort nicht.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

a) Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG unter Berücksichtigung der Gesellschafterwechsel die festzustellenden Fehlbeträge und die Gewerbesteuermessbeträge neu zu bestimmen haben.

Dabei ist nicht der von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegten Berechnung zu folgen, in der sie den für die Klägerin festgestellten Fehlbetrag auf den 31. Dezember 1996 auf die zu diesem Zeitpunkt beteiligten Mitunternehmer verteilt hat. Hierbei wird außer Acht gelassen, dass die beiden Mitunternehmer bereits 1994 bzw. 1995 ausgeschieden sind und das Ausscheiden nicht in den bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheiden auf den 31. Dezember 1994 bzw. auf den 31. Dezember 1995 berücksichtigt worden ist.

Das FG wird vielmehr ausgehend vom ersten fehlerhaften, aber bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1994 den Verlustanteil des in diesem Jahr ausgeschiedenen Mitunternehmers auf die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Mitunternehmer entsprechend ihrer tatsächlichen Beteiligungsquote aufzuteilen haben. In gleicher Weise wird es auf den 31. Dezember 1995 zu verfahren haben, da im Erhebungszeitraum 1995 das Ausscheiden eines weiteren Mitunternehmers nicht berücksichtigt worden ist. Im Erhebungszeitraum 1996, in dem keine Gesellschafterwechsel stattfanden, sind die Verlustanteile der Mitunternehmer um ihren Anteil an dem in diesem Jahr erzielten Gewerbeertrag zu kürzen. Die Summe der so berechneten anteiligen Fehlbeträge der einzelnen Mitunternehmer entspricht der bestandskräftigen Feststellung im Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1996 von etwa 17,7 Mio. DM.

Anschließend wird das FG für die Streitjahre 1997 bis 2000 die Gewerbesteuermessbeträge und die vortragsfähigen Gewerbeverluste fortzuentwickeln und dabei die weiteren Gesellschafterwechsel in den Streitjahren zu berücksichtigen haben. Das FG hat zwar in der Vorentscheidung auch Feststellungen zu den Veränderungen im Gesellschafterbestand in den Streitjahren getroffen und sich hierzu von der Klägerin im Laufe des Klageverfahrens Treuhandverträge vorlegen lassen. In den Entscheidungsgründen hat das FG jedoch die Feststellungen aus der Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt, ohne auf die eingereichten Unterlagen näher einzugehen. Das FA hat sich hierzu bisher nicht geäußert, so dass eine Zurückverweisung geboten ist.

b) Ergänzend weist der Senat auf Folgendes hin:

Auf den Mitunternehmer Z entfiel zum 31. Dezember 1995 ein Fehlbetrag von 15.270 DM, im nachfolgenden Jahr 1996 ein Gewinn von 386.348 DM. Sein Fehlbetrag war damit zum 31. Dezember 1996 aufgebraucht. Gleichwohl berücksichtigte das FA den nicht mit Verlusten verrechenbaren Gewinn (386.348 DM ./. 15.270 DM = 371.078 DM) mit umgekehrtem Vorzeichen bei der Feststellung auf den 31. Dezember 1996, indem es 371.078 DM vom eigentlich festzustellenden Fehlbetrag abzog. Der Fehler wirkt sich allerdings nicht aus, da auf Z auf den 31. Dezember 1996 durch die Verteilung des insgesamt festgestellten Fehlbetrags nunmehr ein deutlich höherer Verlust entfällt.

Bei der Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2000 hat das FA in der Einspruchsentscheidung zu Unrecht angenommen, dass der bereits im Jahr 1995 ausgeschiedene Y den ihm im Zeitpunkt des Ausscheidens zugerechneten Fehlbetrag erneut nutzen konnte, indem er zum 30. Juni 2000 nochmals für einen Tag Gesellschafter wurde und danach erneut ausschied. Mit dem Ausscheiden im Jahr 1995 ging der Fehlbetrag endgültig verloren und lebt auch bei erneutem Eintritt in die Gesellschaft nicht wieder auf. Etwas anderes folgt auch nicht aus den bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheiden, die das Ausscheiden nicht berücksichtigt haben, da der für die Personengesellschaft festgestellte Fehlbetrag ausschließlich den zum 31. Dezember 1995 vorhandenen Gesellschaftern zugerechnet wird. Zu diesem Zeitpunkt war Y nicht mehr Gesellschafter.

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1993 gegründete GmbH & Co. KG und die tätige Gesellschafterin (Inhaberin des Handelsgeschäfts) einer im Streitjahr (2001) zwischen ihr und ihrer Kommanditistin bestehenden atypisch stillen Gesellschaft (KG & Still).

Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Einlage ist die X-GmbH. Einziger Kommanditist war zunächst A mit einer Einlage von 300.000 DM. Zum 2. Januar 1994 trat B als weitere Kommanditistin mit einer Einlage von 300.000 DM in die Klägerin ein. Mit Gesellschafterbeschluss vom 25. November 1999 wurde die Kommanditeinlage des A um 400.000 DM auf 700.000 DM erhöht. Mit Gesellschafterbeschluss vom 7. Dezember 2000 folgte eine weitere Kapitalerhöhung. Die Kommanditeinlage des A wurde um 420.000 DM auf 1.120.000 DM und die der B um 180.000 DM auf 480.000 DM erhöht. Danach betrug die Beteiligungsquote des A 70 % und die der B 30 %.

Am 2. März 2000 schloss B mit der Klägerin einen Darlehensvertrag, nach dem die B der Klägerin ein kurzfristiges Darlehen in Höhe von 816.007,76 DM gewährte, das am 1. Januar 2001 zur Rückzahlung fällig sein sollte. Sollte das Darlehen über den Rückzahlungszeitpunkt hinaus gewährt werden, so sollte es ab diesem Zeitpunkt mit einem Betrag von 816.000 DM als Einlage einer stillen Beteiligung gelten. Es sollte ein Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer "atypischen Gesellschaft" abgeschlossen werden, der B "ähnliche Rechte einräumt ... wie sie mit der rechtlichen Stellung eines der Kommanditisten verbunden sind". Dazu sollten neben den Informations- und Kontrollrechten insbesondere Mitwirkungs- und Stimmrechte sowie die Beteiligung an den stillen Reserven des Unternehmens und die Beteiligung am Gewinn und Verlust zählen. Soweit wie möglich sollten dabei die Vorschriften des bestehenden Gesellschaftsvertrags der Klägerin übernommen werden. Hinsichtlich der Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven sollten die nominellen Beteiligungsverhältnisse der Kommanditisten und des Kapitals der stillen Gesellschafterin gelten. Auf den Kommanditanteil des A in Höhe von 1.120.000 DM sollte damit ein Anteil von 46,35 %, auf den Kommanditanteil der B in Höhe von 480.000 DM ein Anteil von 19,87 % und auf die atypisch stille Beteiligung der B in Höhe von 816.000 DM ein Anteil von 33,77 % entfallen. Auf Wunsch sollte B jederzeit das Recht eingeräumt werden, die stille Beteiligung in eine Erhöhung ihrer Kommanditeinlage umzuwandeln.

Am 30. November 2000 schloss B als stille Gesellschafterin mit der Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes einen "Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft".

Nach § 3 des Vertrags (Einlage) beteiligt sich die stille Gesellschafterin mit einer Einlage in Höhe von 816.000 DM durch Umbuchung ihrer im Jahr 2000 bereits geleisteten Einlage.

Im Jahr 2004 wurde sowohl bei der Klägerin als auch bei der KG & Still eine Außenprüfung durchgeführt. In seinem Bericht über die Außenprüfung bei der KG & Still vom 4. Januar 2005 führte der Prüfer u.a. aus, dass für diese Gesellschaft als Mitunternehmerschaft keine Gewinnermittlung erstellt worden sei. Da die KG & Still als Innengesellschaft weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig sei, erfolge die Gewinnermittlung auf der Grundlage des Jahresabschlusses des Geschäftsinhabers. Auch der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermittelnde Gewinnanteil des stillen Gesellschafters sei auf der Grundlage der Bilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts zu ermitteln. Der steuerliche Gesamtgewinn und die steuerliche Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ergäben sich aus der Addition der Ergebnisse der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers und einer etwaigen Sonderbilanz des stillen Gesellschafters unter Hinzurechnung des Gewinnanteils und etwaiger Sondervergütungen/-ausgaben des stillen Gesellschafters. Soweit jedoch für die Klägerin auf den 31. Dezember 2000 ein Gewerbeverlust in Höhe von 1.873.849 DM festgestellt worden sei, könne dieser nicht in voller Höhe vom Gewerbeertrag der KG & Still abgezogen werden. Vielmehr dürfe bei der Ermittlung des verbleibenden Gewerbeertrags nur der auf die Klägerin entfallende Teil des Gewerbeertrags (1600/2416) mit dem Gewerbeverlust nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (GewStG) verrechnet werden.

In seinem Gewerbesteuermessbescheid 2001 vom 24. Juni 2005 und seinem Bescheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts vom 9. Juni 2005 folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung der Außenprüfung, dass nur ein eingeschränkter Verlustabzug möglich sei; beide Bescheide sind jeweils handschriftlich an Herrn A als Empfangsbevollmächtigter für die Klägerin und diese als Inhaber des Handelsgeschäfts der KG & Still adressiert.

Den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 berechnete das FA wie folgt:

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1083 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 10a GewStG).

Sie trägt im Wesentlichen vor, FA und FG stützten sich zu Unrecht auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) und das BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05 (BFHE 224, 364), denn die jenen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte stimmten mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht überein. Es sei anerkannt, dass Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG die Identität von Unternehmen und Unternehmer im Zeitpunkt der Verlustentstehung und der Verlustverrechnung sei. Unternehmensidentität liege im Streitfall vor, weil es sich beim Betrieb der Klägerin und der KG & Still um einen einheitlichen bzw. identischen Gewerbebetrieb handele. Aber auch Unternehmeridentität in dem Sinne, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen wolle, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben müsse, sei gegeben. Soweit sich das FG insoweit auf die Rechtsprechung zur Anwendung des § 10a GewStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften berufe, treffe dies nicht den Streitfall. Zwar führe die nach jener Rechtsprechung anzuwendende gesellschafterbezogene Betrachtungsweise zu dem Ergebnis, dass die Obergesellschaft (und nicht deren Gesellschafter) Gesellschafter der Untergesellschaft sei. Ein Wechsel im Gesellschafterbestand der Obergesellschaft führe deshalb nicht zu einem anteiligen Verlust eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei der Untergesellschaft. Hingegen führe der Wechsel aus einer unmittelbaren in eine mittelbare Gesellschafterposition zum anteiligen Wegfall des Verlustvortrags. Im Streitfall bestehe jedoch kein derart gestuftes Beteiligungsverhältnis. Unabhängig von der Verdoppelung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bestehe ein einheitlicher Gewerbebetrieb, der ineinander verschränkte Mitunternehmerschaften (Klägerin und KG & Still) miteinander verbinde, die keine Ober- und Untergesellschaft bildeten. Der stille Gesellschafter sei an diesem Gewerbebetrieb in gleicher Weise beteiligt wie der Kommanditist. Sei die stille Gesellschafterin hier identisch mit der Kommanditistin der Klägerin, liege wirtschaftlich lediglich eine Änderung der Beteiligungsquote vor. Die KG & Still begründe aufgrund der Betriebs- und Gesellschafteridentität keinen partiellen Unternehmerwechsel.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Gewerbesteuermessbescheid 2001 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2001 für die atypisch stille Gesellschaft mit der Maßgabe zu ändern, dass der ungekürzte Gewerbeertrag bei der Verlustverrechnung berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es hat zunächst vorgetragen, dass zwar die Unternehmensidentität als Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG gegeben sei, denn trotz Bestehens zweier Mitunternehmerschaften nach Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft handele es sich beim Betrieb der Klägerin und dem Betrieb der KG & Still um den nämlichen Gewerbebetrieb. Hinsichtlich der B als stiller Gesellschafterin sei jedoch keine Unternehmeridentität gegeben. Der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nehme, müsse den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben und deshalb sowohl im Jahr der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entfalle der Verlustabzug nach § 10a GewStG anteilig mit der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel an dem negativen Gewerbeertrag beteiligt gewesen sei. Trete ein Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft ein, sei der vor dessen Eintritt entstandene Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG weiterhin insgesamt, jedoch nur mit dem Betrag abziehbar, der von dem gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die bereits vorher beteiligten Gesellschafter entfalle. Dies gelte auch, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft (hier Klägerin) in eine andere Personengesellschaft (hier KG & Still) eingebracht werde. Daran ändere nichts, dass B sowohl Kommanditistin der Klägerin als auch stille Gesellschafterin gewesen sei, denn den auf den 31. Dezember 2000 festgestellten Verlust habe sie nur in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmerin der Klägerin erlitten.

Ergänzend trägt das FA nunmehr vor, dass zum 1. Januar 2001 eine doppelstöckige Personengesellschaft entstanden sei, denn in seinem Urteil in BFHE 224, 364 habe der BFH eine Doppelstöckigkeit auch für eine atypisch stille Gesellschaft angenommen. Gewerbesteuerlicher Unternehmer des Betriebs der KG & Still seien damit die Klägerin als Obergesellschaft (und nicht deren Gesellschafter) und B als stille Gesellschafterin. Der auf der Ebene der KG & Still im Erhebungszeitraum 2001 erwirtschaftete positive Gewerbeertrag sei demnach für Zwecke des Verlustabzugs nach § 10a GewStG anteilig der atypisch stillen Gesellschafterin (632.500 DM) und der Klägerin (1.120.996 DM) zuzurechnen. Dabei könne --so nunmehr das FA-- der auf die Klägerin entfallende Gewerbeertrag nicht mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust (1.873.849 DM) verrechnet werden. Denn gewerbesteuerlicher Unternehmer des bis zum 31. Dezember 2000 auf der Ebene der Klägerin unterhaltenen Gewerbebetriebs sei nicht die Klägerin, sondern seien deren Gesellschafter. Die Klägerin habe deshalb den Verlust nicht in eigener Person erlitten, so dass insoweit keine Unternehmeridentität vorliege. Deshalb sei die Entscheidung des FA, den Verlustabzug auf einen Teilbetrag von 1.120.996 DM zu begrenzen, aus Sicht der Klägerin in keinem Fall zu beanstanden. Eine Verböserung komme im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht. Dahingestellt könne bleiben, ob das FG den Verlustabzug in Bezug auf den auf die B als stille Gesellschafterin entfallenden Gewerbeertrag für den Erhebungszeitraum 2001 zu Recht versagt habe.

B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Anhand der Feststellungen des FG kann der BFH nicht abschließend prüfen, ob Gewerbesteuermessbetrag und vortragsfähiger Gewerbeverlust betragsmäßig zutreffend errechnet worden sind.

I. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren nicht mehr die ersatzlose Aufhebung der beiden angefochtenen Bescheide beantragt, sondern die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts mit der Maßgabe zu ändern begehrt, dass der ungekürzte Gewerbeertrag bei der Verlustverrechnung berücksichtigt wird, liegt darin eine zulässige Einschränkung des ursprünglichen Klagebegehrens. Dass damit eine betragsmäßige Herabsetzung des festzustellenden vortragsfähigen Gewerbeverlusts verbunden ist, lässt das Rechtsschutzinteresse der Klägerin insoweit nicht entfallen. Denn die Herabsetzung des für spätere Verrechnungen noch verfügbaren Verlustbetrags ist eine notwendige Folge der von der Klägerin begehrten höheren Verrechnung im Streitjahr (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 9).

II. Im Ansatz zutreffend hat das FG angenommen, dass die für die Klägerin zum Ende des Jahres 2000 festgestellten vortragsfähigen Verluste insoweit zur Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der KG & Still heranzuziehen sind, als der Gewerbeertrag auf die Klägerin entfällt. Der Senat kann allerdings nicht mit Sicherheit ausschließen, dass die Klägerin durch die vom FA auf dieser Grundlage vorgenommene Verrechnung in ihren Rechten verletzt ist, weil die berücksichtigten Beträge nicht nachvollzogen werden können.

1. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731).

a) Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549, m.w.N.). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden (z.B. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764, und vom 27. November 2008 IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791).

Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. hierzu etwa Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe; BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36), wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Zwischen dem Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes vor Begründung der stillen Gesellschaft und dem später von ihm für Rechnung der stillen Gesellschaft geführten Unternehmen besteht gewerbesteuerliche Unternehmensidentität (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958, Rz 26, m.w.N.).

Die im Streitfall zwischen der stillen Gesellschafterin B und der Klägerin begründete stille Gesellschaft erfüllte alle Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft, weil B (auch) als stille Gesellschafterin Mitwirkungsrechte wie ein Kommanditist hatte und am Gewinn und --bis zur Höhe ihrer Einlage-- am Verlust sowie an den stillen Reserven beteiligt war. Dies ist zwischen den Beteiligten ebenso unstreitig wie die gewerbesteuerliche Konsequenz, dass das im Streitjahr für Rechnung der KG & Still betriebene Unternehmen identisch mit dem zuvor von der Klägerin allein betriebenen Unternehmen war.

b) Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1.).

aa) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil in BFHE 224, 364). Die zunächst von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung hat der Gesetzgeber mit den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 bestätigt (BFH-Urteil in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13). Sie gelten auch für die atypisch stille Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 364).

Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verlorengeht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13, und vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 15). Der Verlustabzug entfällt selbst dann, wenn die Beteiligung eines Gesellschafters nur kurzfristig dadurch unterbrochen wird, dass er seinen Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der eine "logische Sekunde" später das Vermögen der Ursprungsgesellschaft anwächst (BFH-Urteil in BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176). Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, also selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Dies hat einerseits zur Folge, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus der Unterpersonengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über die Oberpersonengesellschaft weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt (BFH-Urteil in BFHE 224, 364) oder der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft infolge Untergangs der Oberpersonengesellschaft durch Anteilsvereinigung zum unmittelbaren Gesellschafter der bisherigen Unterpersonengesellschaft wird (BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492).

bb) Bringt der bisherige Einzelunternehmer seinen Betrieb in eine Personengesellschaft nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ein, geht der Verlustabzug aus dem Einzelunternehmen allerdings nicht verloren, sofern die Unternehmensidentität gewahrt bleibt. Denn als Mitunternehmer behält der Einbringende seine Unternehmerstellung bei. Mit dem auf ihn entfallenden Gewerbeertrag kann er zuvor als Einzelunternehmer erlittene Verluste verrechnen; nur soweit der Gewerbeertrag auf andere Gesellschafter entfällt, fehlt es an der erforderlichen Unternehmeridentität (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.9.c; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, unter 6.a).

Nicht anders kann es sich nach Überzeugung des Senats verhalten, wenn eine Personengesellschaft ihren Betrieb in eine andere Personengesellschaft einbringt, auch wenn dadurch eine doppelstöckige Struktur entsteht. Denn die Mitunternehmer behalten mittelbar ihre Unternehmerstellung bei. Insoweit hat die vom Großen Senat des BFH betonte Grundwertung, dass die Gesellschafter Mitunternehmer des Betriebs sind, Vorrang vor der zivilrechtlich orientierten Betrachtungsweise, dass mit der Einbringung die einbringende Gesellschaft zur Obergesellschaft und damit selbst zur Mitunternehmerin geworden ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Vortragsfähige Verluste der im Zeitpunkt der Einbringung beteiligten Mitunternehmer können demnach mit dem Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt. Scheidet später einer der betreffenden Mitunternehmer aus der Obergesellschaft aus, geht der auf ihn entfallende Verlustvortrag allerdings unter.

cc) Im Streitfall ist durch die Errichtung der stillen Gesellschaft eine doppelstöckige Struktur entstanden. Denn ertragsteuerlich wird der Betrieb der Klägerin seit Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft jener als eigenständiger Mitunternehmerschaft zugeordnet. Die Entstehung der atypisch stillen Gesellschaft ist demnach ertragsteuerlich als Einbringung des Betriebs der Klägerin in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen. Die Klägerin ist damit zur Gesellschafterin der atypisch stillen Gesellschaft und folglich zur Obergesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Gesellschaftsstruktur geworden.

Dass die stille Gesellschafterin bereits Kommanditistin der Klägerin war, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Gesellschafter haben sich bewusst dafür entschieden, die Zuführung von Kapital nicht in Gestalt der Erhöhung der bisherigen Kommanditeinlage, sondern durch Errichtung einer stillen Gesellschaft zwischen der Klägerin und der Kommanditistin vorzunehmen. Da die stille Gesellschaft als atypisch stille Gesellschaft und damit als eigenständige Mitunternehmerschaft ausgeformt worden ist, kommt es nicht in Betracht, die stille Einlage mit der Kommanditbeteiligung zu einer einheitlichen Mitunternehmerstellung zusammenzufassen. Nur wenn ein Mitunternehmer zusätzlich eine typisch stille Einlage leistet, ist diese als Bestandteil einer einheitlichen mitunternehmerischen Beteiligung zu behandeln (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40). Die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft bewirkt damit, dass die Gesellschafterin B zugleich als Kommanditistin an der Obergesellschaft und als stille Gesellschafterin an der Untergesellschaft beteiligt ist.

dd) Für die Verrechnung der gegenüber der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste bedeutet die Einbringung des Betriebs der Klägerin in die stille Gesellschaft, dass die Verluste mit dem Teil des Gewerbeertrags der stillen Gesellschaft verrechnet werden können, der auf die Klägerin und damit mittelbar auf deren damalige Gesellschafter entfällt. Soweit der Gewerbeertrag auf die stille Gesellschafterin entfällt, können die Verluste nicht zur Verrechnung genutzt werden, ungeachtet dessen, dass es sich bei der Gesellschafterin um dieselbe Person handelt.

2. Das FA ist bei Erlass der angefochtenen Bescheide von dem vorstehend beschriebenen Rechtsverständnis ausgegangen. Zahlenmäßig stimmen die Bescheide aber nach Ansicht des Senats nicht mit den Beträgen überein, die sich bei Zugrundelegung jener Rechtsauffassung als Gewerbesteuermessbetrag 2001 und vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 ergeben müssten. Ausgehend von einer Beteiligung der Klägerin an der stillen Gesellschaft von 1600/2416 beträgt der auf die Klägerin entfallende Teil des wohl unstreitigen Gewerbeertrags 1.161.256 DM. Dieser Betrag könnte vollständig mit Verlustvorträgen verrechnet werden, so dass nur der auf die stille Gesellschafterin entfallende Teilbetrag von 592.240 DM als Gewerbeertrag der stillen Gesellschaft verbliebe. Das FA ist jedoch von einem höheren Betrag ausgegangen.

Da Feststellungen zu der Berechnung des Gewerbeertrags und des verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlusts bisher nicht getroffen worden sind, verweist der Senat das Verfahren an das FG zurück.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 29. Februar 2012  5 K 1555/2008 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH & Co. KG (B-KG). Die alleinige Komplementärin der B-KG wurde mit Vertrag vom 6. Juni 2000 auf die Klägerin verschmolzen. Die Klägerin war im Zeitpunkt der Verschmelzung alleinige Kommanditistin der B-KG und firmierte seinerzeit noch als C-GmbH. Infolge der Verschmelzung ist die B-KG erloschen. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erfolgte am 1. November 2000.

Im Jahre ... beteiligte sich der X-Konzern mittels der B-KG an der F-Gruppe. Die B-KG war in diesem Zusammenhang als Holding tätig. Außerdem übernahm sie Aufgaben der Forschung und Entwicklung sowie der Patent- und Schutzrechtsverwaltung für die Unternehmen der F-Gruppe und des X-Konzerns, in dessen Abschluss die F-Gruppe seit ... konsolidiert wurde.

Die B-KG war am Grundkapital der F-AG zu 76,5 % beteiligt. Zwischen der B-KG (Organträger) und der F-AG bestand bis zum 31. Dezember 1996 ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, der die B-KG verpflichtete, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag bei der F-AG auszugleichen. Aufgrund dieser Verpflichtung erzielte die B-KG seit ... hohe Verluste. Die wirtschaftlichen Aktivitäten der B-KG umfassten zum 31. Dezember 1996:

- die Verwaltung der Beteiligung an der F-AG und der Konzerngesellschaften im Holdingbereich (Teilbereich "Beteiligung an anderen Unternehmen");

- die Durchführung von Forschungs- und Entwicklungsarbeiten im Bereich der ... und verwandten Gebieten (Teilbereich "Forschung und Entwicklung");

- sowie die Patent- und Schutzrechtsverwaltung im Bereich der ..., insbesondere für Unternehmen des X-Konzerns und des F-Konzerns (Teilbereich "Patentangelegenheiten").

Im Laufe des Jahres 1997 löste die B-KG ihre Beziehung zur F-AG. Mit Vertrag vom 19. Juni 1997 veräußerte die B-KG Aktien in Höhe von 24,5 % des Grundkapitals. Im Rahmen einer zwischen der B-KG und weiteren Beteiligten einerseits und der F-AG andererseits getroffenen Vereinbarung vom 22. September 1997 (sog. Settlement Agreement) wurde geregelt, dass ab dem 1. Januar 1997 der Gewerbebetrieb der B-KG für Rechnung von der F-AG geführt wird (Tz. 8.3.1). Hierzu sollte die F-AG sämtliche Mitarbeiter der B-KG aus den Teilbereichen "Patentangelegenheiten" sowie "Forschung und Entwicklung" nebst deren Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung (Tz. 8.1 Buchst. a und b), das bewegliche Anlagevermögen (Tz. 8.1 Buchst. c) sowie Patente und Rechte (Tz. 8.1 Buchst. d, e und f) übernehmen. Das Anlagevermögen und die immateriellen Wirtschaftsgüter wurden für je 1 DM übertragen (Tz. 8.2). Die Verpflichtung zur betrieblichen Altersversorgung der übertragenen Mitarbeiter wurde durch die B-KG durch Zahlung des Barwertes auf die F-AG abgewälzt (Tz. 8.2). Stichtag für die Übertragungen sollte der 1. September 1997 sein. Die Verpflichtungen aus Renten und Anwartschaften für frühere Mitarbeiter verblieben bei der B-KG.

Die bei der B-KG verbliebene Beteiligung in Höhe von 52 % am Grundkapital der F-AG wurde mit Vertrag vom 18. Dezember 1997 auf einen Dritten übertragen. Übertragungsstichtag war der 7. Januar 1998; das Gewinnbezugsrecht ging bereits am 1. Januar 1997 über.

Bis 1997 war an der B-KG neben der C-GmbH auch die S als Kommanditistin beteiligt. Die S übertrug mit Vertrag vom 17. Dezember 1997 ihren Kommanditanteil auf die C-GmbH. Durch den Erwerb des Kommanditanteils wurde die Verbindung zwischen dem X-Konzern und der S vollständig gelöst.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ zunächst erklärungsgemäß auf jeweils 0 DM lautende Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2000 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts (Verlustfeststellungsbescheide) nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (GewStG) auf den jeweiligen 31. Dezember der genannten Jahre. Für die noch streitigen Jahre 1998 bis 2000 ergingen folgende Erst- bzw. Änderungsbescheide, alle unter Vorbehalt der Nachprüfung, die gegenüber der C-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG bekanntgegeben wurden:

Im Rahmen einer die Streitjahre betreffenden Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die B-KG habe über den 7. Januar 1998 hinaus keine gewerbesteuerpflichtige Betätigung mehr ausgeübt. Der gewerbliche Teilbetrieb "Beteiligung an anderen Unternehmen" sei mit der Veräußerung der Anteile an der F-AG auf das vorgenannte Datum beendet worden. Der Teilbetrieb "Forschung und Entwicklung" sei mit Vereinbarung vom 22. September 1997 faktisch auf die F-AG übertragen und damit nicht weitergeführt worden. Der Teilbereich "Patentangelegenheiten" habe schließlich nach dem 1. September 1997 keinen selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens mit Gewinnerzielungsabsicht mehr dargestellt. Im Übrigen seien seit 1997 keine Umsätze mehr aus dem Bereich Forschung, Entwicklung und Patentverwaltung erzielt worden; vielmehr habe die B-KG nur noch Pensionsverpflichtungen und Schulden des Sonderbetriebsvermögens fortgeführt. Sie habe im Prüfungszeitraum auch keine aktiven Arbeitnehmer mehr beschäftigt und sich auch keiner Arbeitnehmer abhängiger Gesellschaften bedient.

Das FA folgte den Prüfungsfeststellungen und hob mit Bescheiden vom 9. März 2004 die Gewerbesteuermessbescheide 1999 und 2000 auf. Ebenso hob es mit Bescheiden vom gleichen Tag die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 auf, in denen es heißt, dass der jeweilige "Bescheid vom 18.11.2002 über den verbleibenden Verlustvortrag" aufgehoben wird. In den Erläuterungen wird unter Verweis auf den Prüfungsbericht vom 25. November 2003 ausgeführt, dass der Feststellung die Ergebnisse der Außenprüfung zugrunde liegen. Daneben hob es mit Bescheid vom 9. März 2004 den im Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 14. Oktober 2002 enthaltenen Vorbehalt der Nachprüfung auf. Schließlich stellte das FA mit Bescheid vom gleichen Tag unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1998 in Höhe von ... DM fest. Sämtliche Bescheide wurden der C-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG bekanntgegeben.

Die Klägerin wandte sich mit ihren Einsprüchen nur gegen die in den Verlustfeststellungsverfahren auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000 ergangenen Bescheide, nicht auch gegen die Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide für 1999 und 2000. Die Einsprüche waren teilweise erfolgreich. Das FA erhöhte mit Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 auf ... € (= ... DM). Die Einsprüche gegen die Aufhebung der Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 wies es als unbegründet zurück. Zugleich hob es den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1998 vom 9. März 2004 auf, weil die Unternehmensidentität spätestens zum 7. Januar 1998 entfallen sei, so dass eine Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1998 zu unterbleiben habe.

Die von der Klägerin dagegen erhobene Klage richtete sich am Ende nur noch gegen die in den Verlustfeststellungsverfahren auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2000 ergangenen Bescheide. Über die Höhe der ggf. zu berücksichtigenden Gewerbeverluste der Jahre 1998 (... DM), 1999 (... DM) und 2000 (... DM) bestand zwischen den Beteiligten kein Streit. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 29. Februar 2012  5 K 1555/2008 als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung des § 10a und § 2 Abs. 1 GewStG geltend.

Sie beantragt,
das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 betreffend die Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 1998 bis 2000 aufzuheben und den Bescheid vom 9. März 2004 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1998 in Höhe von ... DM (... €) gesondert festgestellt wird,
den Bescheid vom 18. November 2002 unter Aufhebung des Aufhebungsbescheids vom 9. März 2004 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1999 in Höhe von ... DM (... €) festgestellt wird und
den Bescheid vom 18. November 2002 unter Aufhebung des Aufhebungsbescheids vom 9. März 2004 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000 in Höhe von ... DM (... €) festgestellt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2000 keine vortragsfähigen Fehlbeträge der B-KG nach § 10a Satz 2 GewStG gesondert festzustellen sind.

Im Verlustfeststellungsverfahren nach § 10a Satz 2 GewStG sind alle Umstände zu berücksichtigen, die während eines Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG) zu einem (anteiligen) Untergang des vortragfähigen Fehlbetrags (Gewerbeverlusts) führen. Hierzu gehört auch der (anteilige) Wegfall der Unternehmensidentität (dazu I.). Dabei ist das Merkmal der Unternehmensidentität im Rahmen der Verlustfeststellung ohne Bindung an das im Gewerbesteuermessbescheid festzustellende Merkmal der sachlichen Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--) zu prüfen (dazu II.). Bei einer Personengesellschaft endet die sachliche Steuerpflicht (der Steuergegenstand) i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG und damit die Unternehmensidentität spätestens, wenn im bisherigen Betrieb jede werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt wird (dazu III.). Diese Grundsätze beachtend ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass infolge des Wegfalls der sachlichen Steuerpflicht der B-KG spätestens zum 8. Januar 1998 eine Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1998 nicht mehr durchzuführen war (dazu IV.). Ebenso waren auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 keine Verlustfeststellungen für die B-KG mehr vorzunehmen (dazu V. und VI.).

I. Die Regelung des § 10a Satz 2 GewStG ist dahingehend zu verstehen, dass bereits im Verlustfeststellungsverfahren alle Umstände zu berücksichtigen sind, die während eines Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG) zum (anteiligen) Untergang des vortragfähigen Fehlbetrags führen.

1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Gemäß § 10a Satz 2 GewStG (heute: Satz 6) ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge auf das Ende des Erhebungszeitraums (heute: Satz 7) gesondert festzustellen.

2. Die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus (z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 34/10, BFHE 245, 253, Rz 22, m.w.N.). Die dazu entwickelten Grundsätze sind dahin zu verstehen, dass über die Frage eines Wegfalls der Unternehmensidentität bereits im Verlustfeststellungsbescheid des Erhebungszeitraums zu entscheiden ist, in dem der hierfür maßgebliche Umstand eingetreten ist, und nicht erst im Gewerbesteuermessbescheid des (nachfolgenden) Verlustabzugsjahres (anderer Ansicht FG Köln, Urteil vom 15. Februar 2012  10 K 1830/10, unter 1.).

a) Der BFH hat zu § 10a Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 entschieden, dass nicht nur über die Höhe, sondern auch über die Abzugsfähigkeit des festgestellten Verlustvortrags in nachfolgenden Erhebungszeiträumen nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage verbindlich entschieden wird (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468, zu § 10a Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG 1991). Dieses Verständnis wird dem Regelungssinn der Verlustfeststellung gerecht. Denn der Folgebescheid (Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Erhebungszeitraums) soll mit dieser Regelung nicht mehr belastet werden (BFH-Urteil in BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468, unter II.3.).

b) Die Abzugsfähigkeit der Verluste kann während eines Erhebungszeitraums aber nicht nur in Fällen des § 8 Abs. 4 KStG 1991 verloren gehen, sondern auch dann, wenn die Merkmale der Unternehmer- oder Unternehmensidentität (anteilig) entfallen (z.B. BFH-Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145, betreffend die Veräußerung eines Teilbetriebs; vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, Rz 12 ff., betreffend das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft; vom 12. Mai 2016 IV R 29/13, Rz 17, betreffend das Erlöschen eines Gesellschafters durch Verschmelzung). Wird der vortragsfähige Gewerbeverlust gleichwohl im Verlustfeststellungsbescheid nicht (anteilig) gekürzt, kann er ggf. entgegen der materiellen Rechtslage allein aus verfahrensrechtlichen Gründen in späteren Abzugsjahren nutzbar sein (BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 15, 18).

II. Im Verlustfeststellungsverfahren ist das Merkmal der Unternehmensidentität ohne Bindung an das im Gewerbesteuermessbescheid festzustellende Merkmal der sachlichen Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO) zu prüfen. Denn der Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsfähige Fehlbetrag gesondert festzustellen ist, ist für den Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht für die Beurteilung des Merkmals der Unternehmensidentität von Bedeutung ist.

1. Im Gewerbesteuermessbescheid wird mit der Festsetzung des Steuermessbetrags auch über die sachliche und persönliche Steuerpflicht entschieden (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO).

a) Während die persönliche Gewerbesteuerpflicht die Steuerschuldnerschaft i.S des § 5 GewStG beschreibt, betrifft die sachliche Steuerpflicht die Feststellung, ob ein Steuergegenstand (laufender Betrieb) i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1988 V R 97/83, BFH/NV 1989, 356, unter 1.a aa). Im Gewerbesteuermessbescheid wird insbesondere über Beginn und Ende des laufenden Betriebs entschieden (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 184 AO Rz 32; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 184 AO Rz 8).

b) Das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht kann sich auf das Merkmal der Unternehmensidentität auswirken.

Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahre der Entstehung des Verlusts bestanden hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145). Dieses Merkmal ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer (BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 165/76, BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666, m.w.N.). Dieser Charakter lässt es im Gewerbesteuerrecht nicht zu, dass Verluste eines Gewerbebetriebs (Steuergegenstands) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bei einem anderen Gewerbebetrieb (Steuergegenstand) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigt werden. Endet der Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG als Steuergegenstand, steht damit fest, dass die im bisherigen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste nicht mehr berücksichtigt werden können. Mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht kann eine Unternehmensidentität nicht mehr gegeben sein. Umgekehrt kann nicht vom vollständigen Wegfall der Unternehmensidentität ausgegangen werden, solange der nämliche Steuergegenstand --ggf. verkleinert-- fortbesteht.

2. Gleichwohl kommt der Entscheidung über Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht im Gewerbesteuermessbescheid keine Bindungswirkung für das Verlustfeststellungsverfahren zu. Dies ergibt sich zwar nicht aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG. Maßgeblich hierfür ist aber, dass § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO im Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids zum Verlustfeststellungsbescheid nicht anwendbar ist.

a) Aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG lässt sich für die Beantwortung der Frage nach einer derartigen Bindungswirkung schon deshalb nichts entnehmen, weil der Fall, dass sich im Messbescheid die Beurteilung des Merkmals der sachlichen Steuerpflicht ändert, tatbestandlich von dieser Vorschrift nicht erfasst ist.

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für denselben Erhebungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Das Eingreifen dieser Vorschrift setzt daher voraus, dass sich die Besteuerungsgrundlagen des Gewerbesteuermessbescheids ändern. Besteuerungsgrundlagen i.S. dieser Vorschrift sind der "Gewerbeertrag" i.S. des § 6 GewStG und die abziehbaren Fehlbeträge i.S. des § 10a Satz 1 GewStG (BFH-Urteil vom 28. Februar 2001 I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293, unter II.1.a; Deloitte/Rehfeld, Gewerbesteuergesetz Kommentar, § 35b Rz 19), mithin solche Berechnungsgrundlagen, die sich auf die Höhe der Messbetragsfestsetzung auswirken. In diesem Sinne ist auch die im Streitfall noch nicht anwendbare Fassung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) --GewStG n.F.-- zu verstehen. Danach sind bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F. sind nach wie vor der Gewerbeertrag i.S. des § 6 GewStG und der abziehbare Fehlbetrag nach § 10a GewStG (Sarrazin in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 35b Rz 35 f.; Blümich/ Hofmeister, § 35b GewStG, Rz 53). Dieses Normverständnis bestätigt auch die Gesetzesbegründung zum JStG 2010, wonach mit der Neufassung des § 35b Abs. 2 GewStG insbesondere erreicht werden sollte, dass erstmalige oder korrigierte Verlustfeststellungen nach Bestandskraft des Messbescheids für nachträglich erklärte Verluste nur noch dann möglich sind, wenn der Messbescheid selbst noch geändert werden könnte (vgl. BRDrucks 318/10, S. 115). Somit hatte auch der Gesetzgeber einen Fall vor Augen, bei dem sich die Besteuerungsgrundlage "Gewerbeertrag" ändert.

Die im Streitfall gegebene Situation, dass sich im Messbescheid die Beurteilung des Merkmals der sachlichen Steuerpflicht ändert, ist danach vom Tatbestand des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG überhaupt nicht erfasst.

b) Die --die Bindungswirkung anordnenden-- § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO betreffen nicht das Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids zum Verlustfeststellungsbescheid.

Zwar bestimmt § 184 Abs. 1 Satz 4 AO, dass für Gewerbesteuermessbescheide § 182 Abs. 1 AO sinngemäß anzuwenden ist. Die mit dieser Norm gemeinte Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids zielt aber auf den von den Gemeinden zu erlassenden Gewerbesteuerbescheid (Realsteuerbescheid) ab. Dies ergibt sich bereits aus § 184 Abs. 3 AO. Danach teilen die Finanzbehörden gemäß § 184 Abs. 3 AO den Inhalt des Steuermessbescheids den Gemeinden mit, denen die Steuerfestsetzung obliegt. Den hebeberechtigten Gemeinden soll allein die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern obliegen, während das FA bindend über das materielle Gewerbesteuerrecht entscheidet (Boeker in HHSp, § 184 AO, Rz 12 f.). Der Gewerbesteuermessbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für den Gewerbesteuerbescheid und für den Zerlegungsbescheid (z.B. BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 13/97, BFHE 188, 536, BStBl II 1999, 542, unter II.A.3.a). Hingegen ist nicht erkennbar, dass auch eine Bindungswirkung des Messbescheids für den Verlustfeststellungsbescheid bestehen sollte. Dieses Gesetzesverständnis wird durch den Sinn und Zweck des durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) eingeführten Verlustfeststellungsverfahrens nach § 10a GewStG bestätigt. Mit dem Verlustfeststellungsbescheid sollte infolge des Wegfalls der bisherigen zeitlichen Begrenzung für den Verlustvortrag zeitnah eine für den Steuerpflichtigen und die Verwaltung bindende Entscheidung über die noch verbleibenden Verluste getroffen werden (vgl. BTDrucks 11/2536, S. 78 i.V.m. S. 91). Nach der gesetzlichen Konzeption sollte daher der Verlustfeststellungsbescheid für den Gewerbesteuermessbescheid bindend sein und nicht umgekehrt. Dementsprechend behandelt die Rechtsprechung den Verlustfeststellungsbescheid als einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) sowohl für den Gewerbesteuermessbescheid des Folgejahres als auch für den Verlustfeststellungsbescheid des Folgejahres (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1293, unter II.2.), soweit der vortragsfähige Fehlbetrag betroffen ist.

c) Dem Gewerbesteuermessbescheid kommt bezüglich der sachlichen Steuerpflicht auch keine Tatbestandswirkung gegenüber dem Verlustfeststellungsbescheid zu. Dies ergibt sich schon daraus, dass es sich bei der Messbetragsfestsetzung und der Verlustfeststellung nicht um ressortfremde Verwaltungsverfahren handelt (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2012 III R 82/09, BFHE 236, 539, BStBl II 2013, 226, Rz 13).

III. Bei einer Personengesellschaft endet die sachliche Steuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG (Steuergegenstand) und damit die Unternehmensidentität spätestens, wenn im bisherigen Betrieb jede werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt wird (Betriebseinstellung oder Betriebsbeendigung).

1. Die sachliche Steuerpflicht endet mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 26). Der (nämliche) Betrieb ist noch nicht dauerhaft eingestellt, solange sich das Unternehmen in der --anhand äußerer Umstände-- erkennbaren Absicht weiter betätigt, nachhaltig Erträge zu erzielen (Keß in Lenski/ Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 4633; Abschn. 19 Abs. 2 Satz 4 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998).

a) Ob jemand seine werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt hat, ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (z.B. BFH-Urteil vom 3. April 2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 70 f., m.w.N.). Der Begriff der (gewerbesteuerrechtlichen) Betriebseinstellung ist unabhängig davon, ob einkommensteuerrechtlich der Tatbestand des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt ist (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 2 Rz 570). Einkommensteuerrechtlich kann eine den Fortbestand des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung vorliegen (heute: § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG), während gewerbesteuerrechtlich die werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt ist (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 568; Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 670).

b) Bei einer Personengesellschaft ist für die Bestimmung des Endes der sachlichen Steuerpflicht auf die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen, auch wenn die Mitunternehmer Träger des Verlustabzugs sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.). Denn der Steuergegenstand, die gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt.

c) Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 28). Dies gilt bei Personengesellschaften unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 28 f., m.w.N.). Bei einer Personengesellschaft ist jedoch zu beachten, dass sie --anders als ein Einzelunternehmer-- (gleichzeitig) nur einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalten kann (BFH-Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, unter II.2.); dies gilt auch dann, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 26 f.; § 10a Rz 20). Spätestens mit der dauerhaften Einstellung aller im bisherigen Betrieb ausgeübten werbenden Tätigkeiten endet die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität. Dies gilt gleichermaßen für eine KG, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, ungeachtet der Frage, ob die KG (auch) originär gewerblich tätig oder ein Gewerbebetrieb nur aufgrund der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen ist.

d) Die vorgenannten Grundsätze sind auch bei organschaftlich verbundenen Unternehmen zu beachten. Allerdings gilt im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft die Besonderheit, dass Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der Organschaft entstanden sind, auch nach deren Beendigung nur von dem maßgebenden Gewerbeertrag des Organträgers abgesetzt werden können. Die Frage des Endes der sachlichen Steuerpflicht und damit der Unternehmensidentität ist daher in Bezug auf den (ehemaligen) Organträger --hier die B-KG-- zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791, unter II.1.b)

2. Die dauerhafte Einstellung der werbenden Tätigkeit ist von der --die sachliche Steuerpflicht nicht berührenden-- vorübergehenden Betriebsunterbrechung nach § 2 Abs. 4 GewStG zu unterscheiden.

Nach § 2 Abs. 4 GewStG heben vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf. Die vorübergehende Betriebsunterbrechung muss durch die Art des Betriebs veranlasst sein. Solche Unterbrechungen kommen insbesondere bei Saisonbetrieben in Betracht, die auch während der sog. toten Zeit fortbestehen (BFH-Urteil vom 27. Juli 1961 IV 234/60 U, BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470). Ebenso hat der BFH --unabhängig von der Art des Betriebs-- eine Anwendung des § 2 Abs. 4 GewStG auch bei von vornherein als vorübergehend gedachten Unterbrechungen in Betracht gezogen, z.B. bei der Renovierung der Betriebsräume, bei Betriebsferien (BFH-Urteil in BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470) oder bei Betriebsverlegungen (BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735, unter 1.f). Es muss also schon im Zeitpunkt der Einstellung der werbenden Tätigkeit anhand objektiver Umstände erkennbar sein, dass diese Tätigkeit wieder aufgenommen wird.

IV. Danach haben FA und FG zutreffend entschieden, dass auf den 31. Dezember 1998 keine Verlustfeststellung mehr durchzuführen war.

1. Sie haben zu Recht geprüft, ob die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität bei der B-KG zum 31. Dezember 1998 noch gegeben war.

Dem stand nicht der (bestandskräftige) Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 9. März 2004 (Messbetragsfestsetzung in Höhe von Null) entgegen. Der Gewerbesteuermessbescheid für den Erhebungszeitraum 1998 entfaltet insoweit --wie dargelegt (dazu oben B.II.)-- keine Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1998. Ebenso geht der Einwand der Klägerin fehl, die Fortführung der vortragsfähigen Gewerbeverluste hänge nicht vom Fortbestand der sachlichen Steuerpflicht der Personengesellschaft ab. Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass bei einer Mitunternehmerschaft die Mitunternehmer die Träger des Verlustabzugs sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Allerdings steht mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht fest, dass keine Unternehmensidentität mehr gegeben sein kann. Dass das Merkmal der Unternehmensidentität --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht obsolet ist, bedarf keiner näheren Begründung.

2. Die Einzelfallwürdigung des FG, wonach die B-KG insgesamt die von ihr ausgeübte werbende Tätigkeit zum 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt und nicht nur vorübergehend i.S des § 2 Abs. 4 GewStG unterbrochen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach den getroffenen --von der Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- tatsächlichen Feststellungen ist diese Würdigung möglich und damit für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend.

a) Das FG durfte zu dem Ergebnis kommen, dass die B-KG ihre werbende Tätigkeit in den Teilbereichen "Forschung und Entwicklung" sowie "Patentangelegenheiten" (spätestens) zum 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt hat.

Nach Ansicht des FG führte das sog. Settlement Agreement vom 22. September 1997 dazu, dass diese Teilbereiche bei der F-AG angesiedelt worden sind. Diese Schlussfolgerung ist vertretbar, zumal die F-AG die Arbeitnehmer und das Anlagevermögen der B-KG aus diesen Teilbereichen übernommen hat. Zudem hat die B-KG aus diesen Teilbereichen ab dem Jahre 1997 keine Umsätze mehr erzielt. Während die Klägerin diese Einschätzung des FG für den Teilbereich "Forschung und Entwicklung" teilt, meint sie, der Teilbereich "Patentangelegenheiten" sei von der B-KG über den 7. Januar 1998 hinaus fortgeführt worden. Das FG musste jedoch nicht zu diesem Ergebnis kommen. Es hat den Umstand, dass die B-KG noch mit der Abwehr von Ansprüchen ehemaliger Mitarbeiter aus Arbeitnehmererfindungen beschäftigt war, in vertretbarer Weise nicht als Fortsetzung der in diesem Bereich ausgeübten werbenden Tätigkeit gewürdigt. Zur Begründung hat es auf die --seiner Ansicht nach-- zutreffenden Ausführungen der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 (Seiten 14 bis 17) verwiesen. Dort werden auf Seite 16 mehrere Umstände genannt, welche die vom FG gezogene Schlussfolgerung erlauben. Insbesondere heißt es dort, dass sich die B-KG für diese Aufgabe eines externen Unternehmensberaters bedient und es sich hierbei nur noch um eine nachlaufende (abwickelnde) Tätigkeit gehandelt habe, aus der keine Umsätze mehr erzielt worden seien.

b) Ebenso ist die Annahme des FG nicht zu beanstanden, die B-KG habe ihre werbende gewerbliche Tätigkeit (zunächst noch) in dem Teilbereich "Beteiligung an anderen Unternehmen" durch das Halten der Beteiligung am Grundkapital der F-AG in Höhe von 52 % bis zum 7. Januar 1998 fortgesetzt. Die Würdigung, wonach (auch) diese werbende Tätigkeit durch die Veräußerung der restlichen Beteiligung an der F-AG ab dem 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt wurde, ist vertretbar.

aa) Die werbende Tätigkeit wird durch die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, nicht durch den Inhalt des Gesellschaftsvertrags bestimmt. Danach bestand die Tätigkeit der B-KG letztendlich in der Verwaltung der Beteiligung an der F-AG. Das FG musste nicht dem Vortrag der Klägerin folgen, wonach aufgrund des Haltens von jeweils einer Aktie an zwei ausländischen Unternehmen der F-Gruppe der Satzungszweck "Beteiligung an anderen Unternehmen" weiter erfüllt und damit die werbende Tätigkeit fortgeführt worden sei. Insoweit stellte das FG nachvollziehbar darauf ab, dass diese Aktien von der B-KG allenfalls treuhänderisch gehalten worden seien und sich ihre formelle Übertragung wegen Abwicklungsproblemen verzögert habe.

bb) Eine andere Würdigung war auch nicht deshalb geboten, weil die C-GmbH als Kommanditistin der B-KG ab Dezember 1997 selbst Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften (im Dezember 1997: Anteile an der X1-GmbH in Höhe von zunächst 90 %; im Dezember 1999: Anteile an der X2-GmbH in Höhe von 95 %) erworben hat. Diese Beteiligungen waren --wie vom FG zutreffend ausgeführt-- kein Sonderbetriebsvermögen II der B-KG, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt ein Fortbestehen des Bereichs "Beteiligung an anderen Unternehmen" nicht in Betracht kam.

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 51/08, Rz 17, m.w.N.). Die Kapitalbeteiligung kann die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (z.B. BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 51/08, Rz 18 ff., m.w.N.) oder sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters (Einflussnahme auf die Personengesellschaft) selbst dient (BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, unter II.1.). Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben waren.

cc) Sollten die Ausführungen des FG auch dahingehend zu verstehen sein, dass die B-KG nach dem 7. Januar 1998 als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben sollte, kommt es hierauf nicht an.

c) Zudem ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG keine nur vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG angenommen hat. Es konnte das sog. Settlement Agreement in vertretbarer Weise dahingehend würdigen, dass damit insgesamt die werbende Tätigkeit dauerhaft und nicht nur vorübergehend eingestellt worden ist. Hinzu kam, dass die letzte wesentliche Betriebsgrundlage der B-KG --die (Rest-)Beteiligung an der F-AG-- im Januar 1998 veräußert worden ist. Bei einer derartigen Sachlage war das FG nicht gehalten, den Sachverhalt dahingehend zu würdigen, die B-KG habe im Zeitpunkt der Einstellung der werbenden Tätigkeit die erkennbare Absicht gehabt, die werbende Tätigkeit wieder aufzunehmen.

d) Schließlich kann die Klägerin mit ihrem --gegen die vertretbare Tatsachenwürdigung des FG gerichteten-- Einwand, die Meinung des FG führe zur Atomisierung des von der B-KG ausgeübten Teilbereichs "Beteiligung an anderen Unternehmen", nicht durchdringen. Gleiches gilt für den Einwand, das FG habe verkannt, dass lediglich eine den Fortbestand des Betriebs unberührt lassende strukturelle Anpassung an veränderte wirtschaftliche Gegebenheiten vorliege.

V. Ebenso ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das FA die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1999 durch den Bescheid vom 9. März 2004 zu Recht "aufgehoben" hat.

Feststellungsgrundlagen für die vortragsfähigen Fehlbeträge nach § 10a Satz 2 GewStG sind der festgestellte Gewerbeverlust auf den unmittelbar vorangegangen Feststellungszeitpunkt, der Verlustabzug im Erhebungszeitraum und der Gewerbeverlust in diesem Erhebungszeitraum.

Zum unmittelbar vorangegangenen Feststellungszeitpunkt war nach "Aufhebung" der Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1998 kein vortragsfähiger Fehlbetrag der B-KG mehr gesondert festgestellt (dazu B.IV.2.). Damit konnten keine Verluste der B-KG in Höhe von ... DM fortgeschrieben werden.

Ebenso erzielte die B-KG im Jahre 1999 infolge des Endes ihrer sachlichen Steuerpflicht zum 8. Januar 1998 (dazu B.IV.2.) keinen vortragsfähigen Gewerbeverlust mehr. Damit kann auch der zwischen den Beteiligten unstreitige Betrag in Höhe von ... DM nicht als vortragsfähiger Fehlbetrag des Erhebungszeitraums 1999 gesondert festgestellt werden.

VI. Schließlich ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2000 vom 18. November 2002 zu Recht durch Bescheid vom 9. März 2004 "aufgehoben" wurde.

Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die unter B.V. gemachten --für die Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2000 entsprechend geltenden-- Ausführungen.

Damit kann dahinstehen, ob alle für den Erhebungszeitraum 2000 ergangenen Bescheide, insbesondere die Verlustfeststellungsbescheide, möglicherweise deshalb wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit (§ 119 Abs. 1 AO) unwirksam waren (§ 124 Abs. 3, § 125 Abs. 1 AO), weil sie mit dem Zusatz "als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG" versehen waren, obwohl die Verschmelzung eine rückwirkende gewerbesteuerrechtliche Beendigung der B-KG zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag (§ 1 Abs. 2, § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995) --hier wohl der 31. Dezember 1999-- bewirkt haben könnte (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, Rz 16) und die B-KG damit in 2000 als Steuerschuldnerin nicht mehr existent gewesen wäre. Jedenfalls scheiterte die von der Klägerin begehrte Fortschreibung der von der B-KG erzielten Gewerbeverluste daran, dass auf den 31. Dezember 1999 kein vortragsfähiger Fehlbetrag der B-KG mehr gesondert festgestellt und deren sachliche Steuerpflicht bereits zum 8. Januar 1998 entfallen war.

VII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die K-KG bestand bis zum 31. Dezember 1997 aus R als alleinigem Kommanditisten und der K-GmbH als Komplementärin, die nicht am Vermögen der K-KG beteiligt war. R war ferner als alleiniger Kommanditist an der A-KG beteiligt. Komplementärin der A-KG war die X-GmbH, die am Vermögen der A-KG nicht beteiligt war.

Die Anmeldung wurde von R sowohl als "bisheriger Kommanditist" als auch als "neuer Kommanditist, Firma A-KG, vertreten durch die Firma X-GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer, R" unterzeichnet.

Eine dementsprechende Eintragung findet sich im Handelsregister für die K-KG.

Mit Verschmelzungsvertrag vom 10. August 2001 und Beschlüssen der Gesellschafterversammlungen vom selben Tag wurde die A-KG auf die P-GmbH & Co. KG, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), verschmolzen.

Aufgrund der Feststellungen einer im Jahr 2002 bei der (vormaligen) A-KG durchgeführten Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zuletzt unter dem 28. Juni 2005 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997. Darin wurde dieser für 1997 auf 14.704,24 € (= 28.759 DM) festgesetzt. Dabei ging das FA davon aus, dass der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Höhe von 4.382.954 DM durch die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die A-KG, nicht genutzt werden könne. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags unter Ansatz des übernommenen Gewerbeverlustes von 4.382.954 DM begehrte, mit Urteil vom 23. April 2008 ab. Das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst 2010, 420 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr 1997 geltenden Fassung (GewStG).

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Juni 2005 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 dahin zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag auf 1.162,67 € (2.274 DM) festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FA es abgelehnt, bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für 1997 den bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandenen Gewerbeverlust zu berücksichtigen.

1. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass sowohl die Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG als auch das Ausscheiden der K-GmbH noch im Jahr 1997 erfolgt sind. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1., m.w.N.).

a) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492, und vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt danach die ununterbrochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unterbrechungen zum Wegfall des Verlustabzugs führen.

b) Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist nach ständiger Rechtsprechung zu beachten, dass die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs ist, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, d.h. selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a cc). Dies bedingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere Gesellschaft (Oberpersonengesellschaft) weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt. Hieran hat sich durch die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingefügte Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mittelbaren) Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist (BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH-Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; in BFHE 224, 364; in BFH/NV 2010, 1492).

3. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung ist im Streitfall der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für das Streitjahr 1997 nicht zu berücksichtigen. Dabei kann dahinstehen, ob die für den Verlustabzug erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem bis zu ihrer Vollbeendigung von der K-KG geführten Betrieb und dem anschließend von der A-KG geführten Betrieb gegeben ist. Denn es fehlt jedenfalls an der ebenfalls erforderlichen (ununterbrochenen) Unternehmeridentität. Da der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene Verlust in vollem Umfang auf R als Kommanditist der K-KG entfiel, ging er mit der Übertragung dieses Kommanditanteils des R auf die A-KG verloren, auch wenn R alleiniger Kommanditist (auch) der A-KG war und (auch) an dieser zu 100 % vermögensmäßig beteiligt war.

a) Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die A-KG, der R seinen Kommanditanteil an der K-KG mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 1997 übertragen hat, durch diese Anteilsübertragung Kommanditistin der K-KG wurde, so dass --jedenfalls für eine logische Sekunde (dazu unten II.3.b)-- eine doppelstöckige Personengesellschaft (A-KG als Oberpersonengesellschaft, K-KG als Unterpersonengesellschaft) entstand. Auch wenn es in der Vorbemerkung des Einbringungs- und Ausscheidensvertrags zunächst heißt, die Gesellschafter der K-KG beabsichtigten deren Beendigung in der Weise, dass R seinen Kommanditanteil an der K-KG gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in die A-KG einbringe und "gleichzeitig" die Komplementärin aus der K-KG ausscheide, die damit erlösche, so ergibt sich aus der in dem Vertrag unter I. und II. vereinbarten konkreten Durchführung eindeutig, dass zunächst der Kommanditanteil des R an der K-KG auf die A-KG übertragen und erst zeitlich nachfolgend die K-KG durch Ausscheiden der K-GmbH erlöschen sollte. Wie sich der Handelsregisteranmeldung entnehmen lässt, ist diese Vereinbarung auch tatsächlich so durchgeführt worden.

b) Im Streitfall besteht zwar die Besonderheit, dass die doppelstöckige Personengesellschaft, bestehend aus der K-KG als Untergesellschaft und der A-KG als Obergesellschaft, nur für eine logische Sekunde bestand. Denn ebenfalls zum 31. Dezember 1997 schied die K-GmbH als vorletzter Gesellschafter aus der K-KG aus. Damit erlosch die K-KG und ihr Gesellschaftsvermögen ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die A-KG als früheren (letzten) Gesellschafter der K-KG über (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 1990 II ZR 256/89, BGHZ 113, 132; vgl. ferner Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 12 I 4b, S. 336). R war damit (jedenfalls) bis zur Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG mit Ablauf des 31. Dezember 1997 --und damit bei der Entstehung des Gewerbeverlustes-- Mitunternehmer des Betriebs der K-KG, und als Kommanditist der A-KG im Streitjahr 1997 auch Mitunternehmer des Betriebs der A-KG, so dass er --bei unterstellter Unternehmensidentität-- sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen ist.

c) Der für den Verlustabzug erforderlichen ununterbrochenen Unternehmeridentität steht gleichwohl entgegen, dass während einer logischen Sekunde, in der nach Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG diese und nicht mehr R als Kommanditist an der K-KG beteiligt war, R (auch) nicht mehr Mitunternehmer der K-KG war. Dabei kann dahinstehen, ob die A-KG während der logischen Sekunde ihrer Beteiligung als Kommanditistin im Hinblick auf die Kürze ihrer Gesellschafterstellung Mitunternehmerin der K-KG werden konnte. Denn der Verlustabzug hängt nicht davon ab, ob die A-KG als Erwerberin des Kommanditanteils des R auch Mitunternehmerin der K-KG wurde. Entscheidungserheblich ist allein, ob R weiterhin Mitunternehmer der --jedenfalls für eine logische Sekunde noch-- fortbestehenden K-KG blieb. Das war aber mit dem Ausscheiden des R als Kommanditist nicht mehr der Fall.

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG --und damit auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht Unternehmer eines Gewerbebetriebs-- kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- wer als Teilhaber einer Gemeinschaft eine einem Gesellschafter vergleichbare Stellung innehat (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b der Gründe, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.a der Gründe). Nach der Übertragung seines Anteils auf die A-KG war R zivilrechtlich nicht (mehr) Gesellschafter der K-KG. Anzeichen für ein Gemeinschaftsverhältnis, das einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbar wäre, sind nicht ersichtlich. Die Mitunternehmerstellung des R bei der K-KG endete daher mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896; vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179).

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Wirtschaftsgut einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Der Mitunternehmeranteil ist jedoch kein Wirtschaftsgut i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

d) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91 (BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477). Denn diese Entscheidung betraf einen anderen Sachverhalt. Anders als im Streitfall hatten dort alle Gesellschafter einer Personengesellschaft gleichzeitig ihre Anteile auf eine andere Personengesellschaft übertragen, an der ebenfalls nur sie beteiligt waren. Infolge der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile erlosch die Personengesellschaft, deren Anteile übertragen worden waren, und es trat Gesamtrechtsnachfolge ein. Im Streitfall haben hingegen nicht alle Gesellschafter der K-KG ihre Gesellschaftsanteile gleichzeitig auf die A-KG übertragen, sondern nur R, so dass die K-KG --wenn auch nur für eine logische Sekunde-- mit der A-KG als neuer Kommanditistin fortbestand.

Da der Fortbestand der K-KG für jedenfalls eine logische Sekunde von den Vertragsparteien aus haftungsrechtlichen Gründen ausdrücklich gewollt war, kommt der logischen Sekunde --anders als in dem dem Urteil des BFH vom 11. August 2004 I R 89/03 (BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080) zugrunde liegenden Sachverhalt-- auch nicht nur "rein rechtstechnische Bedeutung" zu.

e) Da R mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG aus dieser ausschied, ging der bei der K-KG entstandene und zu 100 % auf R entfallende Verlustabzug mit seinem Ausscheiden aus der K-KG unter. Er stand daher für eine Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der A-KG im Streitjahr 1997 nicht mehr zur Verfügung.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 29. Februar 2012  5 K 1555/2008 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH & Co. KG (B-KG). Die alleinige Komplementärin der B-KG wurde mit Vertrag vom 6. Juni 2000 auf die Klägerin verschmolzen. Die Klägerin war im Zeitpunkt der Verschmelzung alleinige Kommanditistin der B-KG und firmierte seinerzeit noch als C-GmbH. Infolge der Verschmelzung ist die B-KG erloschen. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erfolgte am 1. November 2000.

Im Jahre ... beteiligte sich der X-Konzern mittels der B-KG an der F-Gruppe. Die B-KG war in diesem Zusammenhang als Holding tätig. Außerdem übernahm sie Aufgaben der Forschung und Entwicklung sowie der Patent- und Schutzrechtsverwaltung für die Unternehmen der F-Gruppe und des X-Konzerns, in dessen Abschluss die F-Gruppe seit ... konsolidiert wurde.

Die B-KG war am Grundkapital der F-AG zu 76,5 % beteiligt. Zwischen der B-KG (Organträger) und der F-AG bestand bis zum 31. Dezember 1996 ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, der die B-KG verpflichtete, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag bei der F-AG auszugleichen. Aufgrund dieser Verpflichtung erzielte die B-KG seit ... hohe Verluste. Die wirtschaftlichen Aktivitäten der B-KG umfassten zum 31. Dezember 1996:

- die Verwaltung der Beteiligung an der F-AG und der Konzerngesellschaften im Holdingbereich (Teilbereich "Beteiligung an anderen Unternehmen");

- die Durchführung von Forschungs- und Entwicklungsarbeiten im Bereich der ... und verwandten Gebieten (Teilbereich "Forschung und Entwicklung");

- sowie die Patent- und Schutzrechtsverwaltung im Bereich der ..., insbesondere für Unternehmen des X-Konzerns und des F-Konzerns (Teilbereich "Patentangelegenheiten").

Im Laufe des Jahres 1997 löste die B-KG ihre Beziehung zur F-AG. Mit Vertrag vom 19. Juni 1997 veräußerte die B-KG Aktien in Höhe von 24,5 % des Grundkapitals. Im Rahmen einer zwischen der B-KG und weiteren Beteiligten einerseits und der F-AG andererseits getroffenen Vereinbarung vom 22. September 1997 (sog. Settlement Agreement) wurde geregelt, dass ab dem 1. Januar 1997 der Gewerbebetrieb der B-KG für Rechnung von der F-AG geführt wird (Tz. 8.3.1). Hierzu sollte die F-AG sämtliche Mitarbeiter der B-KG aus den Teilbereichen "Patentangelegenheiten" sowie "Forschung und Entwicklung" nebst deren Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung (Tz. 8.1 Buchst. a und b), das bewegliche Anlagevermögen (Tz. 8.1 Buchst. c) sowie Patente und Rechte (Tz. 8.1 Buchst. d, e und f) übernehmen. Das Anlagevermögen und die immateriellen Wirtschaftsgüter wurden für je 1 DM übertragen (Tz. 8.2). Die Verpflichtung zur betrieblichen Altersversorgung der übertragenen Mitarbeiter wurde durch die B-KG durch Zahlung des Barwertes auf die F-AG abgewälzt (Tz. 8.2). Stichtag für die Übertragungen sollte der 1. September 1997 sein. Die Verpflichtungen aus Renten und Anwartschaften für frühere Mitarbeiter verblieben bei der B-KG.

Die bei der B-KG verbliebene Beteiligung in Höhe von 52 % am Grundkapital der F-AG wurde mit Vertrag vom 18. Dezember 1997 auf einen Dritten übertragen. Übertragungsstichtag war der 7. Januar 1998; das Gewinnbezugsrecht ging bereits am 1. Januar 1997 über.

Bis 1997 war an der B-KG neben der C-GmbH auch die S als Kommanditistin beteiligt. Die S übertrug mit Vertrag vom 17. Dezember 1997 ihren Kommanditanteil auf die C-GmbH. Durch den Erwerb des Kommanditanteils wurde die Verbindung zwischen dem X-Konzern und der S vollständig gelöst.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ zunächst erklärungsgemäß auf jeweils 0 DM lautende Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2000 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts (Verlustfeststellungsbescheide) nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (GewStG) auf den jeweiligen 31. Dezember der genannten Jahre. Für die noch streitigen Jahre 1998 bis 2000 ergingen folgende Erst- bzw. Änderungsbescheide, alle unter Vorbehalt der Nachprüfung, die gegenüber der C-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG bekanntgegeben wurden:

Im Rahmen einer die Streitjahre betreffenden Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die B-KG habe über den 7. Januar 1998 hinaus keine gewerbesteuerpflichtige Betätigung mehr ausgeübt. Der gewerbliche Teilbetrieb "Beteiligung an anderen Unternehmen" sei mit der Veräußerung der Anteile an der F-AG auf das vorgenannte Datum beendet worden. Der Teilbetrieb "Forschung und Entwicklung" sei mit Vereinbarung vom 22. September 1997 faktisch auf die F-AG übertragen und damit nicht weitergeführt worden. Der Teilbereich "Patentangelegenheiten" habe schließlich nach dem 1. September 1997 keinen selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens mit Gewinnerzielungsabsicht mehr dargestellt. Im Übrigen seien seit 1997 keine Umsätze mehr aus dem Bereich Forschung, Entwicklung und Patentverwaltung erzielt worden; vielmehr habe die B-KG nur noch Pensionsverpflichtungen und Schulden des Sonderbetriebsvermögens fortgeführt. Sie habe im Prüfungszeitraum auch keine aktiven Arbeitnehmer mehr beschäftigt und sich auch keiner Arbeitnehmer abhängiger Gesellschaften bedient.

Das FA folgte den Prüfungsfeststellungen und hob mit Bescheiden vom 9. März 2004 die Gewerbesteuermessbescheide 1999 und 2000 auf. Ebenso hob es mit Bescheiden vom gleichen Tag die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 auf, in denen es heißt, dass der jeweilige "Bescheid vom 18.11.2002 über den verbleibenden Verlustvortrag" aufgehoben wird. In den Erläuterungen wird unter Verweis auf den Prüfungsbericht vom 25. November 2003 ausgeführt, dass der Feststellung die Ergebnisse der Außenprüfung zugrunde liegen. Daneben hob es mit Bescheid vom 9. März 2004 den im Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 14. Oktober 2002 enthaltenen Vorbehalt der Nachprüfung auf. Schließlich stellte das FA mit Bescheid vom gleichen Tag unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1998 in Höhe von ... DM fest. Sämtliche Bescheide wurden der C-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG bekanntgegeben.

Die Klägerin wandte sich mit ihren Einsprüchen nur gegen die in den Verlustfeststellungsverfahren auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000 ergangenen Bescheide, nicht auch gegen die Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide für 1999 und 2000. Die Einsprüche waren teilweise erfolgreich. Das FA erhöhte mit Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 auf ... € (= ... DM). Die Einsprüche gegen die Aufhebung der Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 wies es als unbegründet zurück. Zugleich hob es den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1998 vom 9. März 2004 auf, weil die Unternehmensidentität spätestens zum 7. Januar 1998 entfallen sei, so dass eine Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1998 zu unterbleiben habe.

Die von der Klägerin dagegen erhobene Klage richtete sich am Ende nur noch gegen die in den Verlustfeststellungsverfahren auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2000 ergangenen Bescheide. Über die Höhe der ggf. zu berücksichtigenden Gewerbeverluste der Jahre 1998 (... DM), 1999 (... DM) und 2000 (... DM) bestand zwischen den Beteiligten kein Streit. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 29. Februar 2012  5 K 1555/2008 als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung des § 10a und § 2 Abs. 1 GewStG geltend.

Sie beantragt,
das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 betreffend die Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 1998 bis 2000 aufzuheben und den Bescheid vom 9. März 2004 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1998 in Höhe von ... DM (... €) gesondert festgestellt wird,
den Bescheid vom 18. November 2002 unter Aufhebung des Aufhebungsbescheids vom 9. März 2004 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1999 in Höhe von ... DM (... €) festgestellt wird und
den Bescheid vom 18. November 2002 unter Aufhebung des Aufhebungsbescheids vom 9. März 2004 dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000 in Höhe von ... DM (... €) festgestellt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2000 keine vortragsfähigen Fehlbeträge der B-KG nach § 10a Satz 2 GewStG gesondert festzustellen sind.

Im Verlustfeststellungsverfahren nach § 10a Satz 2 GewStG sind alle Umstände zu berücksichtigen, die während eines Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG) zu einem (anteiligen) Untergang des vortragfähigen Fehlbetrags (Gewerbeverlusts) führen. Hierzu gehört auch der (anteilige) Wegfall der Unternehmensidentität (dazu I.). Dabei ist das Merkmal der Unternehmensidentität im Rahmen der Verlustfeststellung ohne Bindung an das im Gewerbesteuermessbescheid festzustellende Merkmal der sachlichen Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--) zu prüfen (dazu II.). Bei einer Personengesellschaft endet die sachliche Steuerpflicht (der Steuergegenstand) i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG und damit die Unternehmensidentität spätestens, wenn im bisherigen Betrieb jede werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt wird (dazu III.). Diese Grundsätze beachtend ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass infolge des Wegfalls der sachlichen Steuerpflicht der B-KG spätestens zum 8. Januar 1998 eine Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1998 nicht mehr durchzuführen war (dazu IV.). Ebenso waren auf den 31. Dezember 1999 und auf den 31. Dezember 2000 keine Verlustfeststellungen für die B-KG mehr vorzunehmen (dazu V. und VI.).

I. Die Regelung des § 10a Satz 2 GewStG ist dahingehend zu verstehen, dass bereits im Verlustfeststellungsverfahren alle Umstände zu berücksichtigen sind, die während eines Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG) zum (anteiligen) Untergang des vortragfähigen Fehlbetrags führen.

1. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Gemäß § 10a Satz 2 GewStG (heute: Satz 6) ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge auf das Ende des Erhebungszeitraums (heute: Satz 7) gesondert festzustellen.

2. Die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus (z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 34/10, BFHE 245, 253, Rz 22, m.w.N.). Die dazu entwickelten Grundsätze sind dahin zu verstehen, dass über die Frage eines Wegfalls der Unternehmensidentität bereits im Verlustfeststellungsbescheid des Erhebungszeitraums zu entscheiden ist, in dem der hierfür maßgebliche Umstand eingetreten ist, und nicht erst im Gewerbesteuermessbescheid des (nachfolgenden) Verlustabzugsjahres (anderer Ansicht FG Köln, Urteil vom 15. Februar 2012  10 K 1830/10, unter 1.).

a) Der BFH hat zu § 10a Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 entschieden, dass nicht nur über die Höhe, sondern auch über die Abzugsfähigkeit des festgestellten Verlustvortrags in nachfolgenden Erhebungszeiträumen nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage verbindlich entschieden wird (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468, zu § 10a Satz 4 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG 1991). Dieses Verständnis wird dem Regelungssinn der Verlustfeststellung gerecht. Denn der Folgebescheid (Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Erhebungszeitraums) soll mit dieser Regelung nicht mehr belastet werden (BFH-Urteil in BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468, unter II.3.).

b) Die Abzugsfähigkeit der Verluste kann während eines Erhebungszeitraums aber nicht nur in Fällen des § 8 Abs. 4 KStG 1991 verloren gehen, sondern auch dann, wenn die Merkmale der Unternehmer- oder Unternehmensidentität (anteilig) entfallen (z.B. BFH-Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145, betreffend die Veräußerung eines Teilbetriebs; vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, Rz 12 ff., betreffend das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft; vom 12. Mai 2016 IV R 29/13, Rz 17, betreffend das Erlöschen eines Gesellschafters durch Verschmelzung). Wird der vortragsfähige Gewerbeverlust gleichwohl im Verlustfeststellungsbescheid nicht (anteilig) gekürzt, kann er ggf. entgegen der materiellen Rechtslage allein aus verfahrensrechtlichen Gründen in späteren Abzugsjahren nutzbar sein (BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 15, 18).

II. Im Verlustfeststellungsverfahren ist das Merkmal der Unternehmensidentität ohne Bindung an das im Gewerbesteuermessbescheid festzustellende Merkmal der sachlichen Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO) zu prüfen. Denn der Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsfähige Fehlbetrag gesondert festzustellen ist, ist für den Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht für die Beurteilung des Merkmals der Unternehmensidentität von Bedeutung ist.

1. Im Gewerbesteuermessbescheid wird mit der Festsetzung des Steuermessbetrags auch über die sachliche und persönliche Steuerpflicht entschieden (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO).

a) Während die persönliche Gewerbesteuerpflicht die Steuerschuldnerschaft i.S des § 5 GewStG beschreibt, betrifft die sachliche Steuerpflicht die Feststellung, ob ein Steuergegenstand (laufender Betrieb) i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1988 V R 97/83, BFH/NV 1989, 356, unter 1.a aa). Im Gewerbesteuermessbescheid wird insbesondere über Beginn und Ende des laufenden Betriebs entschieden (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 184 AO Rz 32; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 184 AO Rz 8).

b) Das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht kann sich auf das Merkmal der Unternehmensidentität auswirken.

Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahre der Entstehung des Verlusts bestanden hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145). Dieses Merkmal ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer (BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 165/76, BFHE 122, 307, BStBl II 1977, 666, m.w.N.). Dieser Charakter lässt es im Gewerbesteuerrecht nicht zu, dass Verluste eines Gewerbebetriebs (Steuergegenstands) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bei einem anderen Gewerbebetrieb (Steuergegenstand) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigt werden. Endet der Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG als Steuergegenstand, steht damit fest, dass die im bisherigen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste nicht mehr berücksichtigt werden können. Mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht kann eine Unternehmensidentität nicht mehr gegeben sein. Umgekehrt kann nicht vom vollständigen Wegfall der Unternehmensidentität ausgegangen werden, solange der nämliche Steuergegenstand --ggf. verkleinert-- fortbesteht.

2. Gleichwohl kommt der Entscheidung über Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht im Gewerbesteuermessbescheid keine Bindungswirkung für das Verlustfeststellungsverfahren zu. Dies ergibt sich zwar nicht aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG. Maßgeblich hierfür ist aber, dass § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO im Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids zum Verlustfeststellungsbescheid nicht anwendbar ist.

a) Aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG lässt sich für die Beantwortung der Frage nach einer derartigen Bindungswirkung schon deshalb nichts entnehmen, weil der Fall, dass sich im Messbescheid die Beurteilung des Merkmals der sachlichen Steuerpflicht ändert, tatbestandlich von dieser Vorschrift nicht erfasst ist.

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die Besteuerungsgrundlagen ändern und deshalb der Gewerbesteuermessbescheid für denselben Erhebungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Das Eingreifen dieser Vorschrift setzt daher voraus, dass sich die Besteuerungsgrundlagen des Gewerbesteuermessbescheids ändern. Besteuerungsgrundlagen i.S. dieser Vorschrift sind der "Gewerbeertrag" i.S. des § 6 GewStG und die abziehbaren Fehlbeträge i.S. des § 10a Satz 1 GewStG (BFH-Urteil vom 28. Februar 2001 I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293, unter II.1.a; Deloitte/Rehfeld, Gewerbesteuergesetz Kommentar, § 35b Rz 19), mithin solche Berechnungsgrundlagen, die sich auf die Höhe der Messbetragsfestsetzung auswirken. In diesem Sinne ist auch die im Streitfall noch nicht anwendbare Fassung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) --GewStG n.F.-- zu verstehen. Danach sind bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F. sind nach wie vor der Gewerbeertrag i.S. des § 6 GewStG und der abziehbare Fehlbetrag nach § 10a GewStG (Sarrazin in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 35b Rz 35 f.; Blümich/ Hofmeister, § 35b GewStG, Rz 53). Dieses Normverständnis bestätigt auch die Gesetzesbegründung zum JStG 2010, wonach mit der Neufassung des § 35b Abs. 2 GewStG insbesondere erreicht werden sollte, dass erstmalige oder korrigierte Verlustfeststellungen nach Bestandskraft des Messbescheids für nachträglich erklärte Verluste nur noch dann möglich sind, wenn der Messbescheid selbst noch geändert werden könnte (vgl. BRDrucks 318/10, S. 115). Somit hatte auch der Gesetzgeber einen Fall vor Augen, bei dem sich die Besteuerungsgrundlage "Gewerbeertrag" ändert.

Die im Streitfall gegebene Situation, dass sich im Messbescheid die Beurteilung des Merkmals der sachlichen Steuerpflicht ändert, ist danach vom Tatbestand des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG überhaupt nicht erfasst.

b) Die --die Bindungswirkung anordnenden-- § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO betreffen nicht das Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids zum Verlustfeststellungsbescheid.

Zwar bestimmt § 184 Abs. 1 Satz 4 AO, dass für Gewerbesteuermessbescheide § 182 Abs. 1 AO sinngemäß anzuwenden ist. Die mit dieser Norm gemeinte Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids zielt aber auf den von den Gemeinden zu erlassenden Gewerbesteuerbescheid (Realsteuerbescheid) ab. Dies ergibt sich bereits aus § 184 Abs. 3 AO. Danach teilen die Finanzbehörden gemäß § 184 Abs. 3 AO den Inhalt des Steuermessbescheids den Gemeinden mit, denen die Steuerfestsetzung obliegt. Den hebeberechtigten Gemeinden soll allein die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern obliegen, während das FA bindend über das materielle Gewerbesteuerrecht entscheidet (Boeker in HHSp, § 184 AO, Rz 12 f.). Der Gewerbesteuermessbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für den Gewerbesteuerbescheid und für den Zerlegungsbescheid (z.B. BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 13/97, BFHE 188, 536, BStBl II 1999, 542, unter II.A.3.a). Hingegen ist nicht erkennbar, dass auch eine Bindungswirkung des Messbescheids für den Verlustfeststellungsbescheid bestehen sollte. Dieses Gesetzesverständnis wird durch den Sinn und Zweck des durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) eingeführten Verlustfeststellungsverfahrens nach § 10a GewStG bestätigt. Mit dem Verlustfeststellungsbescheid sollte infolge des Wegfalls der bisherigen zeitlichen Begrenzung für den Verlustvortrag zeitnah eine für den Steuerpflichtigen und die Verwaltung bindende Entscheidung über die noch verbleibenden Verluste getroffen werden (vgl. BTDrucks 11/2536, S. 78 i.V.m. S. 91). Nach der gesetzlichen Konzeption sollte daher der Verlustfeststellungsbescheid für den Gewerbesteuermessbescheid bindend sein und nicht umgekehrt. Dementsprechend behandelt die Rechtsprechung den Verlustfeststellungsbescheid als einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) sowohl für den Gewerbesteuermessbescheid des Folgejahres als auch für den Verlustfeststellungsbescheid des Folgejahres (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1293, unter II.2.), soweit der vortragsfähige Fehlbetrag betroffen ist.

c) Dem Gewerbesteuermessbescheid kommt bezüglich der sachlichen Steuerpflicht auch keine Tatbestandswirkung gegenüber dem Verlustfeststellungsbescheid zu. Dies ergibt sich schon daraus, dass es sich bei der Messbetragsfestsetzung und der Verlustfeststellung nicht um ressortfremde Verwaltungsverfahren handelt (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2012 III R 82/09, BFHE 236, 539, BStBl II 2013, 226, Rz 13).

III. Bei einer Personengesellschaft endet die sachliche Steuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG (Steuergegenstand) und damit die Unternehmensidentität spätestens, wenn im bisherigen Betrieb jede werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt wird (Betriebseinstellung oder Betriebsbeendigung).

1. Die sachliche Steuerpflicht endet mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 26). Der (nämliche) Betrieb ist noch nicht dauerhaft eingestellt, solange sich das Unternehmen in der --anhand äußerer Umstände-- erkennbaren Absicht weiter betätigt, nachhaltig Erträge zu erzielen (Keß in Lenski/ Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 4633; Abschn. 19 Abs. 2 Satz 4 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998).

a) Ob jemand seine werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt hat, ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (z.B. BFH-Urteil vom 3. April 2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 70 f., m.w.N.). Der Begriff der (gewerbesteuerrechtlichen) Betriebseinstellung ist unabhängig davon, ob einkommensteuerrechtlich der Tatbestand des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt ist (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 2 Rz 570). Einkommensteuerrechtlich kann eine den Fortbestand des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung vorliegen (heute: § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG), während gewerbesteuerrechtlich die werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt ist (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 568; Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 670).

b) Bei einer Personengesellschaft ist für die Bestimmung des Endes der sachlichen Steuerpflicht auf die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen, auch wenn die Mitunternehmer Träger des Verlustabzugs sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.). Denn der Steuergegenstand, die gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt.

c) Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 28). Dies gilt bei Personengesellschaften unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, Rz 28 f., m.w.N.). Bei einer Personengesellschaft ist jedoch zu beachten, dass sie --anders als ein Einzelunternehmer-- (gleichzeitig) nur einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalten kann (BFH-Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, unter II.2.); dies gilt auch dann, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 26 f.; § 10a Rz 20). Spätestens mit der dauerhaften Einstellung aller im bisherigen Betrieb ausgeübten werbenden Tätigkeiten endet die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität. Dies gilt gleichermaßen für eine KG, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, ungeachtet der Frage, ob die KG (auch) originär gewerblich tätig oder ein Gewerbebetrieb nur aufgrund der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen ist.

d) Die vorgenannten Grundsätze sind auch bei organschaftlich verbundenen Unternehmen zu beachten. Allerdings gilt im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft die Besonderheit, dass Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der Organschaft entstanden sind, auch nach deren Beendigung nur von dem maßgebenden Gewerbeertrag des Organträgers abgesetzt werden können. Die Frage des Endes der sachlichen Steuerpflicht und damit der Unternehmensidentität ist daher in Bezug auf den (ehemaligen) Organträger --hier die B-KG-- zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791, unter II.1.b)

2. Die dauerhafte Einstellung der werbenden Tätigkeit ist von der --die sachliche Steuerpflicht nicht berührenden-- vorübergehenden Betriebsunterbrechung nach § 2 Abs. 4 GewStG zu unterscheiden.

Nach § 2 Abs. 4 GewStG heben vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf. Die vorübergehende Betriebsunterbrechung muss durch die Art des Betriebs veranlasst sein. Solche Unterbrechungen kommen insbesondere bei Saisonbetrieben in Betracht, die auch während der sog. toten Zeit fortbestehen (BFH-Urteil vom 27. Juli 1961 IV 234/60 U, BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470). Ebenso hat der BFH --unabhängig von der Art des Betriebs-- eine Anwendung des § 2 Abs. 4 GewStG auch bei von vornherein als vorübergehend gedachten Unterbrechungen in Betracht gezogen, z.B. bei der Renovierung der Betriebsräume, bei Betriebsferien (BFH-Urteil in BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470) oder bei Betriebsverlegungen (BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735, unter 1.f). Es muss also schon im Zeitpunkt der Einstellung der werbenden Tätigkeit anhand objektiver Umstände erkennbar sein, dass diese Tätigkeit wieder aufgenommen wird.

IV. Danach haben FA und FG zutreffend entschieden, dass auf den 31. Dezember 1998 keine Verlustfeststellung mehr durchzuführen war.

1. Sie haben zu Recht geprüft, ob die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität bei der B-KG zum 31. Dezember 1998 noch gegeben war.

Dem stand nicht der (bestandskräftige) Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 9. März 2004 (Messbetragsfestsetzung in Höhe von Null) entgegen. Der Gewerbesteuermessbescheid für den Erhebungszeitraum 1998 entfaltet insoweit --wie dargelegt (dazu oben B.II.)-- keine Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1998. Ebenso geht der Einwand der Klägerin fehl, die Fortführung der vortragsfähigen Gewerbeverluste hänge nicht vom Fortbestand der sachlichen Steuerpflicht der Personengesellschaft ab. Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass bei einer Mitunternehmerschaft die Mitunternehmer die Träger des Verlustabzugs sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Allerdings steht mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht fest, dass keine Unternehmensidentität mehr gegeben sein kann. Dass das Merkmal der Unternehmensidentität --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht obsolet ist, bedarf keiner näheren Begründung.

2. Die Einzelfallwürdigung des FG, wonach die B-KG insgesamt die von ihr ausgeübte werbende Tätigkeit zum 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt und nicht nur vorübergehend i.S des § 2 Abs. 4 GewStG unterbrochen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach den getroffenen --von der Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- tatsächlichen Feststellungen ist diese Würdigung möglich und damit für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend.

a) Das FG durfte zu dem Ergebnis kommen, dass die B-KG ihre werbende Tätigkeit in den Teilbereichen "Forschung und Entwicklung" sowie "Patentangelegenheiten" (spätestens) zum 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt hat.

Nach Ansicht des FG führte das sog. Settlement Agreement vom 22. September 1997 dazu, dass diese Teilbereiche bei der F-AG angesiedelt worden sind. Diese Schlussfolgerung ist vertretbar, zumal die F-AG die Arbeitnehmer und das Anlagevermögen der B-KG aus diesen Teilbereichen übernommen hat. Zudem hat die B-KG aus diesen Teilbereichen ab dem Jahre 1997 keine Umsätze mehr erzielt. Während die Klägerin diese Einschätzung des FG für den Teilbereich "Forschung und Entwicklung" teilt, meint sie, der Teilbereich "Patentangelegenheiten" sei von der B-KG über den 7. Januar 1998 hinaus fortgeführt worden. Das FG musste jedoch nicht zu diesem Ergebnis kommen. Es hat den Umstand, dass die B-KG noch mit der Abwehr von Ansprüchen ehemaliger Mitarbeiter aus Arbeitnehmererfindungen beschäftigt war, in vertretbarer Weise nicht als Fortsetzung der in diesem Bereich ausgeübten werbenden Tätigkeit gewürdigt. Zur Begründung hat es auf die --seiner Ansicht nach-- zutreffenden Ausführungen der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008 (Seiten 14 bis 17) verwiesen. Dort werden auf Seite 16 mehrere Umstände genannt, welche die vom FG gezogene Schlussfolgerung erlauben. Insbesondere heißt es dort, dass sich die B-KG für diese Aufgabe eines externen Unternehmensberaters bedient und es sich hierbei nur noch um eine nachlaufende (abwickelnde) Tätigkeit gehandelt habe, aus der keine Umsätze mehr erzielt worden seien.

b) Ebenso ist die Annahme des FG nicht zu beanstanden, die B-KG habe ihre werbende gewerbliche Tätigkeit (zunächst noch) in dem Teilbereich "Beteiligung an anderen Unternehmen" durch das Halten der Beteiligung am Grundkapital der F-AG in Höhe von 52 % bis zum 7. Januar 1998 fortgesetzt. Die Würdigung, wonach (auch) diese werbende Tätigkeit durch die Veräußerung der restlichen Beteiligung an der F-AG ab dem 8. Januar 1998 dauerhaft eingestellt wurde, ist vertretbar.

aa) Die werbende Tätigkeit wird durch die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, nicht durch den Inhalt des Gesellschaftsvertrags bestimmt. Danach bestand die Tätigkeit der B-KG letztendlich in der Verwaltung der Beteiligung an der F-AG. Das FG musste nicht dem Vortrag der Klägerin folgen, wonach aufgrund des Haltens von jeweils einer Aktie an zwei ausländischen Unternehmen der F-Gruppe der Satzungszweck "Beteiligung an anderen Unternehmen" weiter erfüllt und damit die werbende Tätigkeit fortgeführt worden sei. Insoweit stellte das FG nachvollziehbar darauf ab, dass diese Aktien von der B-KG allenfalls treuhänderisch gehalten worden seien und sich ihre formelle Übertragung wegen Abwicklungsproblemen verzögert habe.

bb) Eine andere Würdigung war auch nicht deshalb geboten, weil die C-GmbH als Kommanditistin der B-KG ab Dezember 1997 selbst Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften (im Dezember 1997: Anteile an der X1-GmbH in Höhe von zunächst 90 %; im Dezember 1999: Anteile an der X2-GmbH in Höhe von 95 %) erworben hat. Diese Beteiligungen waren --wie vom FG zutreffend ausgeführt-- kein Sonderbetriebsvermögen II der B-KG, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt ein Fortbestehen des Bereichs "Beteiligung an anderen Unternehmen" nicht in Betracht kam.

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 51/08, Rz 17, m.w.N.). Die Kapitalbeteiligung kann die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (z.B. BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 51/08, Rz 18 ff., m.w.N.) oder sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters (Einflussnahme auf die Personengesellschaft) selbst dient (BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, unter II.1.). Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben waren.

cc) Sollten die Ausführungen des FG auch dahingehend zu verstehen sein, dass die B-KG nach dem 7. Januar 1998 als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben sollte, kommt es hierauf nicht an.

c) Zudem ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG keine nur vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG angenommen hat. Es konnte das sog. Settlement Agreement in vertretbarer Weise dahingehend würdigen, dass damit insgesamt die werbende Tätigkeit dauerhaft und nicht nur vorübergehend eingestellt worden ist. Hinzu kam, dass die letzte wesentliche Betriebsgrundlage der B-KG --die (Rest-)Beteiligung an der F-AG-- im Januar 1998 veräußert worden ist. Bei einer derartigen Sachlage war das FG nicht gehalten, den Sachverhalt dahingehend zu würdigen, die B-KG habe im Zeitpunkt der Einstellung der werbenden Tätigkeit die erkennbare Absicht gehabt, die werbende Tätigkeit wieder aufzunehmen.

d) Schließlich kann die Klägerin mit ihrem --gegen die vertretbare Tatsachenwürdigung des FG gerichteten-- Einwand, die Meinung des FG führe zur Atomisierung des von der B-KG ausgeübten Teilbereichs "Beteiligung an anderen Unternehmen", nicht durchdringen. Gleiches gilt für den Einwand, das FG habe verkannt, dass lediglich eine den Fortbestand des Betriebs unberührt lassende strukturelle Anpassung an veränderte wirtschaftliche Gegebenheiten vorliege.

V. Ebenso ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das FA die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1999 durch den Bescheid vom 9. März 2004 zu Recht "aufgehoben" hat.

Feststellungsgrundlagen für die vortragsfähigen Fehlbeträge nach § 10a Satz 2 GewStG sind der festgestellte Gewerbeverlust auf den unmittelbar vorangegangen Feststellungszeitpunkt, der Verlustabzug im Erhebungszeitraum und der Gewerbeverlust in diesem Erhebungszeitraum.

Zum unmittelbar vorangegangenen Feststellungszeitpunkt war nach "Aufhebung" der Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1998 kein vortragsfähiger Fehlbetrag der B-KG mehr gesondert festgestellt (dazu B.IV.2.). Damit konnten keine Verluste der B-KG in Höhe von ... DM fortgeschrieben werden.

Ebenso erzielte die B-KG im Jahre 1999 infolge des Endes ihrer sachlichen Steuerpflicht zum 8. Januar 1998 (dazu B.IV.2.) keinen vortragsfähigen Gewerbeverlust mehr. Damit kann auch der zwischen den Beteiligten unstreitige Betrag in Höhe von ... DM nicht als vortragsfähiger Fehlbetrag des Erhebungszeitraums 1999 gesondert festgestellt werden.

VI. Schließlich ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 2000 vom 18. November 2002 zu Recht durch Bescheid vom 9. März 2004 "aufgehoben" wurde.

Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die unter B.V. gemachten --für die Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2000 entsprechend geltenden-- Ausführungen.

Damit kann dahinstehen, ob alle für den Erhebungszeitraum 2000 ergangenen Bescheide, insbesondere die Verlustfeststellungsbescheide, möglicherweise deshalb wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit (§ 119 Abs. 1 AO) unwirksam waren (§ 124 Abs. 3, § 125 Abs. 1 AO), weil sie mit dem Zusatz "als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG" versehen waren, obwohl die Verschmelzung eine rückwirkende gewerbesteuerrechtliche Beendigung der B-KG zum steuerrechtlichen Übertragungsstichtag (§ 1 Abs. 2, § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995) --hier wohl der 31. Dezember 1999-- bewirkt haben könnte (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, Rz 16) und die B-KG damit in 2000 als Steuerschuldnerin nicht mehr existent gewesen wäre. Jedenfalls scheiterte die von der Klägerin begehrte Fortschreibung der von der B-KG erzielten Gewerbeverluste daran, dass auf den 31. Dezember 1999 kein vortragsfähiger Fehlbetrag der B-KG mehr gesondert festgestellt und deren sachliche Steuerpflicht bereits zum 8. Januar 1998 entfallen war.

VII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die K-KG bestand bis zum 31. Dezember 1997 aus R als alleinigem Kommanditisten und der K-GmbH als Komplementärin, die nicht am Vermögen der K-KG beteiligt war. R war ferner als alleiniger Kommanditist an der A-KG beteiligt. Komplementärin der A-KG war die X-GmbH, die am Vermögen der A-KG nicht beteiligt war.

Die Anmeldung wurde von R sowohl als "bisheriger Kommanditist" als auch als "neuer Kommanditist, Firma A-KG, vertreten durch die Firma X-GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer, R" unterzeichnet.

Eine dementsprechende Eintragung findet sich im Handelsregister für die K-KG.

Mit Verschmelzungsvertrag vom 10. August 2001 und Beschlüssen der Gesellschafterversammlungen vom selben Tag wurde die A-KG auf die P-GmbH & Co. KG, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), verschmolzen.

Aufgrund der Feststellungen einer im Jahr 2002 bei der (vormaligen) A-KG durchgeführten Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zuletzt unter dem 28. Juni 2005 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997. Darin wurde dieser für 1997 auf 14.704,24 € (= 28.759 DM) festgesetzt. Dabei ging das FA davon aus, dass der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Höhe von 4.382.954 DM durch die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die A-KG, nicht genutzt werden könne. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags unter Ansatz des übernommenen Gewerbeverlustes von 4.382.954 DM begehrte, mit Urteil vom 23. April 2008 ab. Das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst 2010, 420 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr 1997 geltenden Fassung (GewStG).

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Juni 2005 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2006 dahin zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag auf 1.162,67 € (2.274 DM) festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FA es abgelehnt, bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für 1997 den bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandenen Gewerbeverlust zu berücksichtigen.

1. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass sowohl die Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG als auch das Ausscheiden der K-GmbH noch im Jahr 1997 erfolgt sind. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1., m.w.N.).

a) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492, und vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt danach die ununterbrochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unterbrechungen zum Wegfall des Verlustabzugs führen.

b) Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist nach ständiger Rechtsprechung zu beachten, dass die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs ist, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, d.h. selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a cc). Dies bedingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteile vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere Gesellschaft (Oberpersonengesellschaft) weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt. Hieran hat sich durch die mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingefügte Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mittelbaren) Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist (BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH-Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; in BFHE 224, 364; in BFH/NV 2010, 1492).

3. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung ist im Streitfall der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für das Streitjahr 1997 nicht zu berücksichtigen. Dabei kann dahinstehen, ob die für den Verlustabzug erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem bis zu ihrer Vollbeendigung von der K-KG geführten Betrieb und dem anschließend von der A-KG geführten Betrieb gegeben ist. Denn es fehlt jedenfalls an der ebenfalls erforderlichen (ununterbrochenen) Unternehmeridentität. Da der bis zum 31. Dezember 1997 bei der K-KG entstandene Verlust in vollem Umfang auf R als Kommanditist der K-KG entfiel, ging er mit der Übertragung dieses Kommanditanteils des R auf die A-KG verloren, auch wenn R alleiniger Kommanditist (auch) der A-KG war und (auch) an dieser zu 100 % vermögensmäßig beteiligt war.

a) Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die A-KG, der R seinen Kommanditanteil an der K-KG mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 1997 übertragen hat, durch diese Anteilsübertragung Kommanditistin der K-KG wurde, so dass --jedenfalls für eine logische Sekunde (dazu unten II.3.b)-- eine doppelstöckige Personengesellschaft (A-KG als Oberpersonengesellschaft, K-KG als Unterpersonengesellschaft) entstand. Auch wenn es in der Vorbemerkung des Einbringungs- und Ausscheidensvertrags zunächst heißt, die Gesellschafter der K-KG beabsichtigten deren Beendigung in der Weise, dass R seinen Kommanditanteil an der K-KG gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in die A-KG einbringe und "gleichzeitig" die Komplementärin aus der K-KG ausscheide, die damit erlösche, so ergibt sich aus der in dem Vertrag unter I. und II. vereinbarten konkreten Durchführung eindeutig, dass zunächst der Kommanditanteil des R an der K-KG auf die A-KG übertragen und erst zeitlich nachfolgend die K-KG durch Ausscheiden der K-GmbH erlöschen sollte. Wie sich der Handelsregisteranmeldung entnehmen lässt, ist diese Vereinbarung auch tatsächlich so durchgeführt worden.

b) Im Streitfall besteht zwar die Besonderheit, dass die doppelstöckige Personengesellschaft, bestehend aus der K-KG als Untergesellschaft und der A-KG als Obergesellschaft, nur für eine logische Sekunde bestand. Denn ebenfalls zum 31. Dezember 1997 schied die K-GmbH als vorletzter Gesellschafter aus der K-KG aus. Damit erlosch die K-KG und ihr Gesellschaftsvermögen ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die A-KG als früheren (letzten) Gesellschafter der K-KG über (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 1990 II ZR 256/89, BGHZ 113, 132; vgl. ferner Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 12 I 4b, S. 336). R war damit (jedenfalls) bis zur Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG mit Ablauf des 31. Dezember 1997 --und damit bei der Entstehung des Gewerbeverlustes-- Mitunternehmer des Betriebs der K-KG, und als Kommanditist der A-KG im Streitjahr 1997 auch Mitunternehmer des Betriebs der A-KG, so dass er --bei unterstellter Unternehmensidentität-- sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen ist.

c) Der für den Verlustabzug erforderlichen ununterbrochenen Unternehmeridentität steht gleichwohl entgegen, dass während einer logischen Sekunde, in der nach Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG diese und nicht mehr R als Kommanditist an der K-KG beteiligt war, R (auch) nicht mehr Mitunternehmer der K-KG war. Dabei kann dahinstehen, ob die A-KG während der logischen Sekunde ihrer Beteiligung als Kommanditistin im Hinblick auf die Kürze ihrer Gesellschafterstellung Mitunternehmerin der K-KG werden konnte. Denn der Verlustabzug hängt nicht davon ab, ob die A-KG als Erwerberin des Kommanditanteils des R auch Mitunternehmerin der K-KG wurde. Entscheidungserheblich ist allein, ob R weiterhin Mitunternehmer der --jedenfalls für eine logische Sekunde noch-- fortbestehenden K-KG blieb. Das war aber mit dem Ausscheiden des R als Kommanditist nicht mehr der Fall.

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG --und damit auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht Unternehmer eines Gewerbebetriebs-- kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- wer als Teilhaber einer Gemeinschaft eine einem Gesellschafter vergleichbare Stellung innehat (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b der Gründe, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.a der Gründe). Nach der Übertragung seines Anteils auf die A-KG war R zivilrechtlich nicht (mehr) Gesellschafter der K-KG. Anzeichen für ein Gemeinschaftsverhältnis, das einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbar wäre, sind nicht ersichtlich. Die Mitunternehmerstellung des R bei der K-KG endete daher mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896; vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179).

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Wirtschaftsgut einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Der Mitunternehmeranteil ist jedoch kein Wirtschaftsgut i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

d) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91 (BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477). Denn diese Entscheidung betraf einen anderen Sachverhalt. Anders als im Streitfall hatten dort alle Gesellschafter einer Personengesellschaft gleichzeitig ihre Anteile auf eine andere Personengesellschaft übertragen, an der ebenfalls nur sie beteiligt waren. Infolge der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile erlosch die Personengesellschaft, deren Anteile übertragen worden waren, und es trat Gesamtrechtsnachfolge ein. Im Streitfall haben hingegen nicht alle Gesellschafter der K-KG ihre Gesellschaftsanteile gleichzeitig auf die A-KG übertragen, sondern nur R, so dass die K-KG --wenn auch nur für eine logische Sekunde-- mit der A-KG als neuer Kommanditistin fortbestand.

Da der Fortbestand der K-KG für jedenfalls eine logische Sekunde von den Vertragsparteien aus haftungsrechtlichen Gründen ausdrücklich gewollt war, kommt der logischen Sekunde --anders als in dem dem Urteil des BFH vom 11. August 2004 I R 89/03 (BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080) zugrunde liegenden Sachverhalt-- auch nicht nur "rein rechtstechnische Bedeutung" zu.

e) Da R mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG aus dieser ausschied, ging der bei der K-KG entstandene und zu 100 % auf R entfallende Verlustabzug mit seinem Ausscheiden aus der K-KG unter. Er stand daher für eine Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der A-KG im Streitjahr 1997 nicht mehr zur Verfügung.

I. Die im Jahr 1992 gegründete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, erzielte in den Jahren 1992 bis 1995 Gewerbeverluste, in den Jahren 1996 bis 2000 ergaben sich jeweils positive Gewerbeerträge.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit an die Klägerin gerichtetem Bescheid vom 20. Februar 1998 nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) den vortragsfähigen Fehlbetrag auf den 31. Dezember 1996 in Höhe von etwa 17,7 Mio. DM fest. Hiervon entfielen etwa 9,6 Mio. DM auf die beiden Mitunternehmer X und Y, die bereits in den Jahren 1994 und 1995 ausgeschieden waren. Der Bescheid wurde --ebenso wie die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1994 und auf den 31. Dezember 1995-- bestandskräftig.

In den sich anschließenden Streitjahren (1997 bis 2000) gab es weitere Gesellschafterwechsel, ohne dass das FA die Auswirkungen in den betreffenden Feststellungsbescheiden berücksichtigte. Erst im Anschluss an eine Außenprüfung erließ das FA entsprechend geänderte Bescheide. Die Verlustfeststellungsbescheide enthielten aber weiterhin die anteiligen Fehlbeträge für die in den Jahren 1994 und 1995 ausgeschiedenen Mitunternehmer; sie wurden auch nicht in den Gewerbesteuermessbescheiden mit Gewinnen verrechnet. Mit den gegen die Verlustfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermessbescheide erhobenen Einsprüchen begehrte die Klägerin, den auf den 31. Dezember 1996 bestandskräftig festgestellten Fehlbetrag von etwa 17,7 Mio. DM auf alle an diesem Tag tatsächlich beteiligten Mitunternehmer entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu verteilen und in der Folgezeit mit deren künftigen Gewinnanteilen zu verrechnen.

Dem folgte das FA nicht. Auch das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, weil es keine Rechtsgrundlage dafür gebe, den wegen der Nichtberücksichtigung des Ausscheidens von Mitunternehmern zu hoch festgestellten Gewerbeverlust in einem nachfolgenden Erhebungszeitraum auf die verbleibenden Mitunternehmer zu verteilen. Die Vorentscheidung ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 947 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die fehlerhafte Anwendung von § 10a GewStG und § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Wegen der Bindungswirkung des bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids auf den 31. Dezember 1996 stünde der darin festgestellte Fehlbetrag in den folgenden Erhebungszeiträumen den zu diesem Zeitpunkt beteiligten Mitunternehmern zu.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2006 aufzuheben sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2000 und die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000 dahin abzuändern, dass der auf den 31. Dezember 1996 bestandskräftig festgestellte Verlust weiterhin berücksichtigt wird, auch soweit er auf die in den Jahren 1994 und 1995 ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Entgegen der Auffassung des FG steht wegen der Bindungswirkung eines bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids der auf einen ausgeschiedenen Mitunternehmer entfallende anteilige Fehlbetrag den zum Feststellungszeitpunkt tatsächlich beteiligten Mitunternehmern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zur Verrechnung mit deren künftigen Erträgen zur Verfügung.

1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere fehlt der Klägerin hinsichtlich der Verlustfeststellungsbescheide nicht das Rechtsschutzinteresse. Zwar hat die Klägerin die Feststellung niedrigerer Fehlbeträge beantragt, als sie in den angefochtenen Bescheiden festgestellt worden sind. Eine isolierte Betrachtung der Verlustfeststellungsbescheide würde jedoch dem Rechtsschutzbegehren der Klägerin nicht entsprechen. Ihr geht es darum, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust in größerem Umfang als bisher vom FA zugelassen mit positiven Gewerbeerträgen in den Gewerbesteuermessbescheiden verrechnet werden kann. Nach der Verrechnung ergibt sich zwangsläufig ein niedrigerer vortragsfähiger Fehlbetrag.

2. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist materiell-rechtliche Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität. Dabei bedeutet Unternehmeridentität, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1.).

Träger des Rechts auf den Verlustabzug ist der Unternehmer des Betriebs. Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gilt nicht nur für die einkommensteuerrechtliche, sondern nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.). Verfahrensmäßig erfordert die Verlustverrechnung gemäß § 10a Satz 1 GewStG eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen ist; die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind sodann wieder zum (einheitlichen) Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 50/88, BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364).

Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Mitunternehmern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.9.; BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH-Urteile vom 29. August 2000 VIII R 1/00, BFHE 194, 217, BStBl II 2001, 114; vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492). Der Gesetzgeber hat die Rechtsprechung zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung in den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 im Grundsatz bestätigt, wobei er den anteiligen Fehlbetrag im Verlustentstehungsjahr und den Gewerbeertrag im Anrechnungsjahr lediglich nach dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel berücksichtigt und damit zur Vereinfachung der Gesetzesanwendung insbesondere Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben außer Acht lässt (vgl. BRDrucks 622/06 (Beschluss), S. 31 f.; BFH-Beschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140).

b) Im Streitfall ist der Fehlbetrag daher mit dem Ausscheiden der beiden Mitunternehmer in den Jahren 1994 und 1995 anteilig untergegangen. Die (bestandskräftigen) Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1994 und auf den 31. Dezember 1995, die den anteiligen Wegfall des Fehlbetrags nicht berücksichtigt haben, der (ebenfalls bestandskräftige) Feststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1996 und die (hier angefochtenen) Feststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000 weisen demgemäß einen zu hohen Fehlbetrag aus.

3. Aufgrund der Bindungswirkung des bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids für den Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Erhebungszeitraums sind die auf die ausgeschiedenen Mitunternehmer entfallenden Verluste auf die zum Feststellungszeitpunkt tatsächlich beteiligten Mitunternehmer entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu verteilen.

a) Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Feststellungsbescheide u.a. für Steuermessbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Der Umfang der Bindungswirkung eines (auch rechtswidrigen) Feststellungsbescheids bestimmt sich grundsätzlich nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat (BFH-Urteil vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253). Dieser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheids in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung des Finanzamts unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II.1.b aa). Die Gründe des Feststellungsbescheids sind zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen, wenn der Verfügungssatz selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt (BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, unter 1.; vom 18. November 1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573).

b) Nach § 10a Satz 2 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (heute: Satz 6) ist die "Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge" auf den Schluss des Erhebungszeitraums gesondert festzustellen. Bei einer Personengesellschaft ist Adressatin des Bescheids die Gesellschaft selbst. Ungeachtet der auf die einzelnen Mitunternehmer bezogenen Verlustverrechnung enthält der Verlustfeststellungsbescheid im Verfügungssatz jedoch lediglich einen --in einer Ziffer angegebenen-- Gewerbeverlust, in dem die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Fehlbeträge in einer Summe zusammengefasst sind ("Der vortragsfähige Gewerbeverlust wird nach § 10a GewStG festgestellt auf"). Gemäß den nachfolgenden Erläuterungen unter "Feststellungsgrundlagen" wird bei der Berechnung des Fehlbetrags vom Bestand zu Beginn des Jahres ausgegangen; hiervon werden zunächst durch Ausscheiden von Gesellschaftern untergegangene Beträge abgezogen ("ab Anteil des Gewerbeverlusts, der auf ausgeschiedene Gesellschafter entfällt"). Außerdem wird der festgestellte Fehlbetrag fortentwickelt, je nachdem, ob die Personengesellschaft im aktuellen Erhebungszeitraum einen positiven oder negativen Gewerbeertrag erzielt hat: Bei einem Gewinn verringert sich der Fehlbetrag um den zum Ausgleich des Gewinns benötigten Betrag ("ab Verlustabzug im Jahr ..."), im Falle eines Gewerbeverlusts erhöht sich der Fehlbetrag entsprechend ("Gewerbeverlust aus ..."). Das Ergebnis und der Gegenstand der neuen Feststellung ist der vortragsfähige Gewerbeverlust zum Ende des Jahres.

Bei Personengesellschaften wird damit im Verfügungssatz nicht festgestellt, welcher Gesellschafter welchen Betrag im Einzelnen verbraucht hat oder wessen Anteil wegen Untergangs nicht mehr für spätere Jahre zur Verfügung steht. Auch der Begründungsteil oder eine dem Bescheid beigefügte Anlage erläutern nicht, wie sich der festgestellte Fehlbetrag auf die Mitunternehmer verteilt. Folgerichtig beinhaltet die Feststellung für einen verständigen Empfänger auch, dass der festgestellte Betrag für den Adressaten des Bescheids, die Personengesellschaft, zur Verrechnung zur Verfügung steht. Das gilt insbesondere für die unterbliebene Kürzung aufgrund des Ausscheidens von Mitunternehmern, da der entsprechende Betrag bei der Fortentwicklung des vortragsfähigen Verlusts zu berücksichtigen ist und deshalb nach dem objektiven Empfängerhorizont davon auszugehen ist, dass auch ein materiell-rechtlich fehlerhaft nicht gekürzter Fehlbetrag formell verbindlich ist. Eine korrigierende Abrechnung für den Fall fehlerhaft unterbliebener Kürzungen darf damit so lange nicht vorgenommen werden, wie der Verlustfeststellungsbescheid Bestand hat.

Die materiell unrichtige, aber aus formellen Gründen gültige Regelung des Verlustfeststellungsbescheids führt aber nicht dazu, dass der Personengesellschaft als solcher unabhängig von ihrem Gesellschafterbestand ein "Verlusttopf" zur Verfügung stünde. Träger des Verlusts und der hieraus folgenden Rechte sind weiterhin die einzelnen Mitunternehmer. Um in der Folgezeit eine auf die Mitunternehmer bezogene Berechnung des Fehlbetrags zu gewährleisten, ist der zum Feststellungszeitpunkt auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfallende anteilige Fehlbetrag auf die zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten zu verteilen. Für ein Anknüpfen an die Gesellschafter der unzutreffenden Feststellung im Jahr des Ausscheidens spricht zudem, dass die Kürzung des für die Personengesellschaft festgestellten Fehlbetrags um den Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters gerade in diesem Bescheid unterblieben ist. Der auf diese Weise den verbleibenden Mitunternehmern zugerechnete anteilige Fehlbetrag des ausgeschiedenen Gesellschafters kann sodann mit den auf die Mitunternehmer anteilig entfallenden positiven Gewerbeerträgen nachfolgender Erhebungszeiträume im Gewerbesteuermessbescheid verrechnet werden.

Diesem Ergebnis steht das BFH-Urteil vom 28. Februar 2001 I R 77/00 (BFH/NV 2001, 1293) nicht entgegen. In diesem Fall erhöhte das Finanzamt nach § 164 Abs. 2 AO in dem an eine GmbH gerichteten Gewerbesteuermessbescheid 1990 den Messbetrag, weil es die Voraussetzungen der Unternehmeridentität anders als noch bei Erlass des Bescheids als nicht gegeben ansah und demgemäß Verluste aus den Vorjahren nicht mehr zum Abzug zuließ. Anschließend änderte es gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG den ebenfalls an die GmbH gerichteten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1990. Eine gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrags war erstmalig auf den 31. Dezember 1990 durchzuführen (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rz 118). Die hier streitige Frage der Bindungswirkung eines bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids an eine Personengesellschaft für den Gewerbesteuermessbescheid des darauffolgenden Erhebungszeitraums stellte sich dort nicht.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

a) Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG unter Berücksichtigung der Gesellschafterwechsel die festzustellenden Fehlbeträge und die Gewerbesteuermessbeträge neu zu bestimmen haben.

Dabei ist nicht der von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegten Berechnung zu folgen, in der sie den für die Klägerin festgestellten Fehlbetrag auf den 31. Dezember 1996 auf die zu diesem Zeitpunkt beteiligten Mitunternehmer verteilt hat. Hierbei wird außer Acht gelassen, dass die beiden Mitunternehmer bereits 1994 bzw. 1995 ausgeschieden sind und das Ausscheiden nicht in den bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheiden auf den 31. Dezember 1994 bzw. auf den 31. Dezember 1995 berücksichtigt worden ist.

Das FG wird vielmehr ausgehend vom ersten fehlerhaften, aber bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1994 den Verlustanteil des in diesem Jahr ausgeschiedenen Mitunternehmers auf die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Mitunternehmer entsprechend ihrer tatsächlichen Beteiligungsquote aufzuteilen haben. In gleicher Weise wird es auf den 31. Dezember 1995 zu verfahren haben, da im Erhebungszeitraum 1995 das Ausscheiden eines weiteren Mitunternehmers nicht berücksichtigt worden ist. Im Erhebungszeitraum 1996, in dem keine Gesellschafterwechsel stattfanden, sind die Verlustanteile der Mitunternehmer um ihren Anteil an dem in diesem Jahr erzielten Gewerbeertrag zu kürzen. Die Summe der so berechneten anteiligen Fehlbeträge der einzelnen Mitunternehmer entspricht der bestandskräftigen Feststellung im Verlustfeststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1996 von etwa 17,7 Mio. DM.

Anschließend wird das FG für die Streitjahre 1997 bis 2000 die Gewerbesteuermessbeträge und die vortragsfähigen Gewerbeverluste fortzuentwickeln und dabei die weiteren Gesellschafterwechsel in den Streitjahren zu berücksichtigen haben. Das FG hat zwar in der Vorentscheidung auch Feststellungen zu den Veränderungen im Gesellschafterbestand in den Streitjahren getroffen und sich hierzu von der Klägerin im Laufe des Klageverfahrens Treuhandverträge vorlegen lassen. In den Entscheidungsgründen hat das FG jedoch die Feststellungen aus der Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt, ohne auf die eingereichten Unterlagen näher einzugehen. Das FA hat sich hierzu bisher nicht geäußert, so dass eine Zurückverweisung geboten ist.

b) Ergänzend weist der Senat auf Folgendes hin:

Auf den Mitunternehmer Z entfiel zum 31. Dezember 1995 ein Fehlbetrag von 15.270 DM, im nachfolgenden Jahr 1996 ein Gewinn von 386.348 DM. Sein Fehlbetrag war damit zum 31. Dezember 1996 aufgebraucht. Gleichwohl berücksichtigte das FA den nicht mit Verlusten verrechenbaren Gewinn (386.348 DM ./. 15.270 DM = 371.078 DM) mit umgekehrtem Vorzeichen bei der Feststellung auf den 31. Dezember 1996, indem es 371.078 DM vom eigentlich festzustellenden Fehlbetrag abzog. Der Fehler wirkt sich allerdings nicht aus, da auf Z auf den 31. Dezember 1996 durch die Verteilung des insgesamt festgestellten Fehlbetrags nunmehr ein deutlich höherer Verlust entfällt.

Bei der Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2000 hat das FA in der Einspruchsentscheidung zu Unrecht angenommen, dass der bereits im Jahr 1995 ausgeschiedene Y den ihm im Zeitpunkt des Ausscheidens zugerechneten Fehlbetrag erneut nutzen konnte, indem er zum 30. Juni 2000 nochmals für einen Tag Gesellschafter wurde und danach erneut ausschied. Mit dem Ausscheiden im Jahr 1995 ging der Fehlbetrag endgültig verloren und lebt auch bei erneutem Eintritt in die Gesellschaft nicht wieder auf. Etwas anderes folgt auch nicht aus den bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheiden, die das Ausscheiden nicht berücksichtigt haben, da der für die Personengesellschaft festgestellte Fehlbetrag ausschließlich den zum 31. Dezember 1995 vorhandenen Gesellschaftern zugerechnet wird. Zu diesem Zeitpunkt war Y nicht mehr Gesellschafter.