Bundesfinanzhof Urteil, 23. Aug. 2017 - X R 33/15

ECLI:ECLI:DE:BFH:2017:U.230817.XR33.15.0
bei uns veröffentlicht am23.08.2017

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 29. September 2015  5 K 1075/13 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 8. März 2013 aufgehoben.

Die Einkommensteuer 2011 wird unter Abänderung des Bescheids des Beklagten vom 22. November 2012 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn der als außergewöhnliche Belastungen abziehbare Betrag sich um 665 € erhöht.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen und die Revision zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger und der Beklagte jeweils zur Hälfte zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2011 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger war von 1969 bis 1976 zunächst als Arbeitnehmer beschäftigt und während dieser Zeit in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Seit 1978 ist er als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer freiberuflich tätig, blieb aber freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert. Nach Mitteilung der Deutschen Rentenversicherung Bund lagen die vom Kläger geleisteten Beiträge in keinem Jahr oberhalb des jeweiligen Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung.

2

Darüber hinaus zahlte der Kläger für seine Altersversorgung in erheblichem Umfang in kapitalbildende Lebensversicherungen ein.

3

Seit Juli 2011 bezieht der Kläger eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (im Jahr 2011 insgesamt 5.324 €). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wandte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2011 vom 22. November 2012 hierauf den gesetzlichen Besteuerungsanteil von 62 % an (steuerpflichtiger Betrag: 3.300 €) und setzte die Einkommensteuer auf 16.265 € fest. Im Einkommensteuerbescheid wurden zudem u.a. außergewöhnliche Belastungen nach Kürzung um eine zumutbare Belastung von 6 % des zu versteuernden Einkommens abgezogen.

4

Im Einspruchs- und Klageverfahren begehrten die Kläger, einen Teilbetrag von 54,71 % der Rentenzahlungen (2.912 €) in Anwendung der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lediglich mit dem Ertragsanteil von (hier) 18 % zu besteuern. Der genannte Rententeilbetrag beruhe auf den Beitragszahlungen, die der Kläger während der Zeit seiner freiberuflichen Tätigkeit von 1978 bis zum Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) am 1. Januar 2005 erbracht habe. Die Öffnungsklausel sei schon nach ihrem Wortlaut anwendbar, da sie für alle Beiträge gelte, die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung lägen. Da der Kläger nicht pflichtversichert gewesen sei, habe der Höchstbeitrag in seinem Fall bei Null gelegen. Daher sei jeder von ihm tatsächlich geleistete Beitrag als oberhalb des Höchstbeitrags liegend anzusehen.

5

Eine Besteuerung der gesetzlichen Rente mit dem Ertragsanteil sei auch deshalb geboten, weil die Auszahlungen aus Lebensversicherungen nur dem Ertragsanteil unterlägen, obwohl die entsprechenden Beitragsleistungen nach den bis einschließlich 2004 geltenden Fassungen des § 10 EStG ebenso behandelt worden seien wie die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung.

6

Außerdem komme es zu einer unzulässigen doppelten Besteuerung. Die Rentenversicherungsbeiträge seien im Rahmen der Vergleichsrechnung nachrangig zu allen anderen Vorsorgeaufwendungen. Die in den Beitragsjahren jeweils geltenden Höchstbeiträge seien aber bereits durch die Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall-, Haftpflicht- und Lebensversicherungen in vollem Umfang ausgeschöpft worden.

7

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 572 veröffentlichten Urteil aus, das FA habe sich zutreffend auf die gesetzliche Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem sich daraus ergebenden Besteuerungsanteil von 62 % gestützt. Die Öffnungsklausel sei nicht anwendbar, weil die für die gesetzliche Rentenversicherung festgelegten Höchstbeiträge auch für freiwillig Versicherte gelten würden. Die Ungleichbehandlung von Auszahlungen aus Lebensversicherungen und Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen sei von der höchstrichterlichen Rechtsprechung für zulässig erachtet worden.

8

Auch eine verfassungsrechtlich unzulässige doppelte Besteuerung sei beim Kläger nicht gegeben. Die voraussichtliche Summe der nicht steuerbaren Teilbeträge seiner künftigen Altersrentenbezüge (71.493 €) übersteige deutlich die Summe der von ihm aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge (55.443 €). Dabei hat das FG seiner Berechnung in Bezug auf die geleisteten Beiträge die folgenden Annahmen zugrunde gelegt:

-  

Während der Zeit der Arbeitnehmertätigkeit (bis 1976) habe der Kläger Beiträge in Höhe von 15.336,49 € geleistet. Er habe allerdings erklärt, dass für den Arbeitnehmer-Anteil seinerzeit der volle Sonderausgabenabzug möglich gewesen sei. Daher könne sich aus diesen Jahren kein Beitragsanteil ergeben, der aus versteuertem Einkommen geleistet sei.

-       

Für die Zeit von 1978 (Beginn der selbständigen Tätigkeit) bis 2004 (letztes Jahr vor Inkrafttreten des AltEinkG) sei für die Ermittlung des tatsächlich als Sonderausgaben abziehbaren Teils der Rentenversicherungsbeiträge davon auszugehen, dass alle Vorsorgeaufwendungen gleichrangig seien. Dies gelte nicht nur für die verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung, sondern auch für die anderen nach damaligem Recht abziehbaren Vorsorgeaufwendungen (hier: Beiträge zur Unfall- und Haftpflichtversicherung), nicht aber für Beiträge zu Lebensversicherungen. Deren Auszahlungen würden auch nach Inkrafttreten des AltEinkG durch Anwendung des geringen Ertragsanteils begünstigt. Eine Einbeziehung in die gleichrangige Aufteilung der Beitragszahlungen würde sich dann als eine nicht gerechtfertigte doppelte Begünstigung dieser Vorsorgeform darstellen.

-    

Vollständige Unterlagen zu den Vorsorgeaufwendungen der Kläger seien für die Zeit ab 1995 vorhanden. Bei einer gleichrangigen Behandlung aller Vorsorgeaufwendungen (mit Ausnahme der Beiträge zu Lebensversicherungen) und einem vorrangigen Abzug der gesamten Vorsorgeaufwendungen der Klägerin in voller Höhe ergebe sich für diesen Zeitraum, dass der Kläger durchschnittlich 51,23 % seiner Rentenversicherungsbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet habe (27.105 €).

-  

Die Quote von 51,23 % der Beiträge sei im Wege einer sachgerechten Schätzung auch auf die Jahre 1978 bis 1994 zu übertragen, für die keine Unterlagen mehr vorhanden seien. Es ergebe sich ein aus versteuertem Einkommen geleisteter Betrag von 15.161 €.

Für die Zeit von 2005 bis 2011 seien die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitragsteile gesondert nach Maßgabe der durch das AltEinkG geschaffenen Regelungen zu ermitteln (insgesamt 13.177 €).

Damit belaufe sich der insgesamt aus versteuertem Einkommen geleistete Teil der Rentenversicherungsbeiträge des Klägers auf 55.443 €.

9

Für die Schätzung der steuerfrei zufließenden Teilbeträge der künftigen Rentenzahlungen hat sich das FG auf die folgenden Annahmen gestützt:

-  

Der steuerfreie Rententeilbetrag belaufe sich ab 2012 auf 4.090 € jährlich.

-    

Der Werbungskosten-Pauschbetrag sei nicht zusätzlich zu berücksichtigen, weil er nicht der Vermeidung einer doppelten Besteuerung, sondern der Abgeltung tatsächlicher Werbungskosten --und damit der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips-- diene.

-   

In der Sterbetafel 2009/2011 sei für den Jahrgang des Klägers im Zeitpunkt von dessen Renteneintritt eine weitere mittlere statistische Lebenserwartung von 17,48 Jahren ausgewiesen. Bei einer Multiplikation mit dem steuerfreien Jahresbetrag von 4.090 € ergebe sich ein steuerfreier Gesamtbetrag von 71.493 €, der die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge übersteige.

10

Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren in allen Streitpunkten weiter. Die vom FG angenommene Nachrangigkeit der Lebensversicherungsbeiträge berücksichtige nicht, dass Leistungen aus Kranken- und Pflegeversicherungen ebenfalls steuerfrei seien, obwohl die entsprechenden Beiträge --auch nach der Auffassung des FG-- gleichrangig mit Rentenversicherungsbeiträgen abziehbar sein sollten. Es zeige sich, dass es mathematisch nicht möglich sei, nachträglich eine Rangfolge der Beiträge zu den verschiedenen Sparten der Vorsorgeaufwendungen zu finden. In einer solchen Situation bestehe ein "Ermessensspielraum" dahingehend, die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als nachrangig zu allen anderen Vorsorgeaufwendungen anzusehen.

11

Darüber hinaus machen die Kläger geltend, das Nominalwertprinzip sei in Bezug auf die erdiente Rente dahingehend anzuwenden, dass nicht der tatsächliche aktuelle Rentenwert (§ 64 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch --SGB VI--), sondern ein "historischer aktueller Rentenwert" anzusetzen sei. Dann wäre in die Vergleichsrechnung statt des tatsächlichen monatlichen Rentenzahlbetrags von 887,49 € nur ein solcher von 635,93 € einzustellen, was zu einem entsprechend geringeren steuerfreien Rententeilbetrag führe.

12

Zudem sei der vom FG ermittelte steuerfreie Rententeilbetrag für Zwecke der Vergleichsrechnung um den Teil zu kürzen, der auf den --damals in vollem Umfang steuerfrei gestellten-- Einzahlungen aus der früheren Arbeitnehmertätigkeit beruhe.

13

Die Kombination aus der ab dem Jahr 2005 vorgenommenen Steuererhöhung für Renten, der Ungleichbehandlung zwischen Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und Auszahlungen aus Lebensversicherungen sowie der Zuweisung der Beweislast für das Vorliegen einer doppelten Besteuerung an den Steuerpflichtigen widerspreche der Präambel des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), in der die Vertragsstaaten erklärt hätten, die Lebens- und Beschäftigungsbedingungen ihrer Völker stetig verbessern zu wollen.

14

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 8. März 2013 aufzuheben und die Einkommensteuer 2011 unter Änderung des Bescheids vom 22. November 2012 in der Weise festzusetzen, dass ein Teilbetrag im Umfang von 54,71 % der vom Kläger aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Rente nicht mit dem Besteuerungsanteil von 62 %, sondern nur mit dem Ertragsanteil von 18 % besteuert wird,
hilfsweise die Einkommensteuer 2011 in der Weise festzusetzen, dass ein Teilbetrag im Umfang von 20,89 % der vom Kläger aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Rente wegen einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung steuerfrei bleibt.

15

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

16

Es schließt sich dem FG-Urteil an.

Entscheidungsgründe

II.

17

Die Revision ist --aus anderen als den geltend gemachten Gründen-- teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

18

Zwar ist die Entscheidung des FG in Bezug auf die Besteuerung der vom Kläger aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Rente zutreffend (dazu unten 1.). Das FG konnte jedoch noch nicht die neue höchstrichterliche Rechtsprechung zur Ermittlung der Höhe der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG berücksichtigen, die hier zu einer Verringerung der zumutbaren Belastung --und damit zu einer Erhöhung des als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Betrages-- führt (unten 2.).

19

1. Das FG hat auf die vom Kläger aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogene Leibrente zu Recht den sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ergebenden Besteuerungsanteil von 62 % angewandt (dazu unten a). Im Streitfall ist weder die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG anwendbar (unten b) noch ist die einkommensteuerrechtliche Erfassung der Rente unter dem Gesichtspunkt einer Ungleichbehandlung zu Auszahlungen aus Lebensversicherungsverträgen (unten c) oder einer doppelten Besteuerung (unten d) verfassungswidrig. Auch verstößt sie nicht gegen die Präambel des AEUV (unten e).

20

a) Dass es sich bei der vom Kläger bezogenen Altersrente um eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung handelt und der gesetzliche Besteuerungsanteil --die Anwendbarkeit der Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterstellt-- 62 % beträgt, ist vom FG zutreffend erkannt worden und zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Im Hinblick darauf sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.

21

b) Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift gilt die --in aller Regel geringere-- Ertragsanteilsbesteuerung auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden und der Steuerpflichtige nachweist, dass der Höchstbeitrag in mindestens zehn Jahren überschritten wurde.

22

aa) Der Senat kann der Auffassung des Klägers, der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung habe während der Zeit seiner freiberuflichen Tätigkeit für ihn bei 0 DM/€ gelegen, so dass alle seine Beitragszahlungen den Höchstbeitrag überstiegen hätten, nicht folgen.

23

Beitragsbemessungsgrundlage für freiwillig Versicherte ist jeder Betrag zwischen der Mindestbeitragsbemessungsgrundlage nach § 167 SGB VI und der Beitragsbemessungsgrenze (§ 161 Abs. 2 SGB VI). Gemäß § 157 SGB VI werden die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach einem Prozentsatz (Beitragssatz) von der Bemessungsgrundlage erhoben, die aber nur bis zur jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze berücksichtigt wird. Durch Multiplikation des Beitragssatzes mit der Beitragsbemessungsgrenze ergibt sich rechnerisch der Höchstbeitrag für das jeweilige Beitragsjahr. Die Beitragssätze und Beitragsbemessungsgrenzen werden gemäß § 160 SGB VI durch eine Rechtsverordnung der Bundesregierung festgesetzt. Übersteigt das Arbeitseinkommen eines Selbständigen die Beitragsbemessungsgrenze, wird so lange ein Arbeitseinkommen in Höhe der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze zugrunde gelegt, bis sich aus einem neuen Einkommensteuerbescheid niedrigere Einkünfte ergeben (§ 165 Abs. 1 Satz 5 SGB VI).

24

Aus der Zusammenschau dieser gesetzlichen Regelungen aus dem Recht der gesetzlichen Rentenversicherung ergibt sich zweifelsfrei, dass die Beitragsbemessungsgrenze --und damit auch der aus ihr durch eine einfache Rechenoperation abzuleitende Höchstbeitrag-- gleichermaßen für Pflichtversicherte wie für freiwillig Versicherte gilt.

25

bb) Da die Beitragszahlungen des Klägers nicht mindestens zehn Jahre lang die --nach den vorstehenden Ausführungen auch für den Kläger geltenden-- jeweiligen Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten haben, kann die Öffnungsklausel im Streitfall nicht angewendet werden.

26

c) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) wird nicht dadurch verletzt, dass die Rente des Klägers dem Besteuerungsanteil von 62 % unterliegt, während Auszahlungen aus Lebensversicherungsverträgen lediglich mit dem niedrigeren Ertragsanteil besteuert werden. Weil diese Frage bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt ist und die Kläger keine neuen, von den Gerichten noch nicht erwogenen Gesichtspunkte vorgebracht haben, verweist der Senat auf die hierzu bereits vorliegenden Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Beschlüsse vom 30. September 2015  2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2016, 72, Rz 44 ff., und 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77, Rz 37 ff.) und des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteile vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc, und vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253, Rz 35 ff.).

27

d) Mit zutreffenden Erwägungen hat das FG auch das Vorliegen einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen verneint.

28

aa) Die Feststellung des FG, der Kläger habe insgesamt Rentenversicherungsbeiträge in Höhe von 55.443 € aus versteuertem Einkommen geleistet, lässt keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger erkennen.

29

(1) Dies gilt vor allem für die vom FG seiner Berechnung zugrunde gelegte Rechtsauffassung, Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen seien bei Beurteilung der Frage, in welchem Umfang sich die Beiträge zur Basis-Altersversorgung im zeitlichen Anwendungsbereich der bis 2004 für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen geltenden Rechtslage tatsächlich als Sonderausgaben ausgewirkt haben, nicht gleichrangig, sondern nur nachrangig zu den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung abzuziehen.

30

Eine gleichrangige Betrachtung dieser Kapitalanlage mit den Aufwendungen für die Basis-Altersversorgung würde dazu führen, dass für Letztere ein geringeres Sonderausgaben-Abzugsvolumen übrig bliebe, also ein höherer Anteil aus versteuertem Einkommen geleistet wäre. Damit wäre die Schwelle der verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung früher überschritten. Dies würde indes ausgerechnet jene Steuerpflichtigen begünstigen, die weiterhin in erheblichem Maße von der --wenngleich verfassungsrechtlich noch hinzunehmenden (vgl. vorstehend c)-- fortbestehenden einkommensteuerrechtlichen Begünstigung der Auszahlungen aus derartigen Rentenversicherungsverträgen profitierten. Daher ist zur Vermeidung einer auf diese Vorsorgeform beschränkten, nicht gerechtfertigten doppelten Begünstigung --nämlich einerseits durch Steuerfreistellung der früheren Beiträge und andererseits durch weitgehende Steuerfreistellung der Auszahlungen-- im Rahmen der rückblickenden Aufteilung des Sonderausgabenabzugs ein Nachrang der Beiträge zu dieser Vorsorgeform anzunehmen (a.A. Wernsmann/Neudenberger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 217).

31

Auch das BVerfG hat bereits formuliert, private Leibrentenversicherungen seien in der Vergangenheit bei anderweitiger Ausschöpfung der Sonderausgaben-Höchstbeträge durch Pflichtbeiträge steuerlich nicht berücksichtigt worden (BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 46). Dies stützt den vom FG und vom erkennenden Senat für Zwecke der Vergleichsrechnung angenommenen Nachrang derartiger kapitalbildender Beiträge.

32

(2) Die vom FG für die Jahre, in denen keine Unterlagen mehr vorlagen (1978 bis 1994), vorgenommene Schätzung anhand der Verhältnisse der Folgejahre 1995 bis 2004 ist sachgerecht und lässt --da der Anteil der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge in den späteren Jahren eher höher war als in den früheren Jahren (vgl. die von Bröer, Betriebs-Berater 2004, 527 mitgeteilten Zahlen)-- jedenfalls keinen Rechtsfehler zu Lasten der Kläger erkennen.

33

(3) Weiterhin nicht zu entscheiden braucht der Senat die Frage, ob im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsrechnung auch Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen gleichrangig zu den Beiträgen zu den gesetzlichen Sozialversicherungen abziehbar sind. Das FG hat insoweit die den Klägern günstigste Berechnungsvariante unterstellt; gleichwohl ist es zu dem Ergebnis gekommen, eine doppelte Besteuerung sei nicht gegeben.

34

(4) Gleiches gilt für die Frage, ob die Vorsorgeaufwendungen des Ehegatten --wie vom FG zugunsten der Kläger angenommen-- vorrangig abziehbar sind. Der Senat erlaubt sich hierzu allerdings den Hinweis, dass er für einen derartigen Vorrang der Vorsorgeaufwendungen des Ehegatten keinen Grund erkennen kann.

35

bb) Auf der Rentenbezugsseite kann offen bleiben, ob das FG die weitere statistische Lebenserwartung des Klägers im Zeitpunkt von dessen Renteneintritt (1. Juli 2011) zutreffend anhand der Sterbetafel 2009/2011 mit 17,48 Jahren ermittelt hat, obwohl diese vom Statistischen Bundesamt erst am 30. Oktober 2012 --mithin nach dem Renteneintritt des Klägers-- veröffentlicht worden ist. Auch bei Anwendung der am 4. November 2010 veröffentlichten Sterbetafel 2007/2009 (vgl. zum Veröffentlichungsdatum auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. November 2010, BStBl I 2010, 1288) ergäbe sich für 65-jährige Männer eine weitere durchschnittliche Lebenserwartung von 17,22 Jahren und folglich bei einem steuerfreien Rententeilbetrag von 4.090 € jährlich ein insgesamt steuerfreier Bezug von 70.429 €, der immer noch deutlich über der Summe der vom Kläger aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeträge liegt.

36

(2) Der Senat kann den Klägern nicht darin folgen, das Nominalwertprinzip sei dahingehend anzuwenden, dass in die Betrachtung nicht der tatsächliche Rentenwert, sondern ein "historischer aktueller Rentenwert" --bei dem es sich ausweislich der von den Klägern vorgelegten Berechnung um eine abgezinste Größe handelt-- einzubeziehen sei. Entgegen der von den Klägern gewählten Formulierung würde durch diese Berechnungstechnik das Nominalwertprinzip nicht etwa "angewendet", sondern im Gegenteil durch eine Barwertbetrachtung durchbrochen. Es entspricht aber ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sowohl des BVerfG (Beschlüsse vom 29. September 2015  2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310, Rz 51, und in HFR 2016, 72, Rz 60) als auch des erkennenden Senats (vgl. zuletzt Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFHE 254, 545, Rz 48, m.w.N.), dass die erforderliche Vergleichsrechnung anhand der Nominalwerte vorzunehmen ist.

37

(3) Auch wäre das Begehren der Kläger, denjenigen Teilbetrag der vom Kläger bezogenen Rente, der auf vollständig steuerfrei gestellten Beiträge aus der früheren Arbeitnehmertätigkeit des Klägers beruht, aus der Betrachtung herauszunehmen, unvereinbar mit der vom Senat in ständiger Rechtsprechung angewendeten Berechnungstechnik, sämtliche vom jeweiligen Steuerpflichtigen in die Basisversorgung geleisteten Beiträge mit der Summe aller voraussichtlichen Rentenzuflüsse aus der Basisversorgung zu vergleichen.

38

(4) Da sich im vorliegenden Verfahren schon allein bei Ansatz des steuerfreien Rententeilbetrags eindeutig ergibt, dass der Kläger keiner verfassungswidrigen doppelten Besteuerung unterworfen wird, braucht der Senat auch hier nicht darüber zu entscheiden, ob für den Zeitraum des Rentenbezugs noch weitere steuerliche Abzugsbeträge in die Vergleichsrechnung einzubeziehen wären (vgl. hierzu bereits Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 42).

39

e) Der Senat kann auch keinen Verstoß der gesetzlichen Regelung gegen den von den Klägern angeführten Abs. 4 der Präambel des AEUV erkennen. Darin heißt es, die vertragschließenden Staatsoberhäupter handelten "in dem Vorsatz, die stetige Besserung der Lebens- und Beschäftigungsbedingungen ihrer Völker als wesentliches Ziel anzustreben".

40

Bereits das BVerfG hat --unter Anlegung des rechtsverbindlichen Prüfungsmaßstabs der Grundrechte des GG-- betont, der Gesetzgeber habe eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes vorgenommen, bei der er auch die Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen habe berücksichtigen dürfen (BVerfG-Beschlüsse vom 14. Juni 2016  2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, Rz 67, und 2 BvR 323/10, HFR 2016, 829, Rz 75, m.w.N.). Es ist weder von den Klägern dargelegt noch sonst ersichtlich, dass bei Anwendung des Abs. 4 der Präambel des AEUV --bei dem es sich schon nach seinem Wortlaut ("anzustreben") lediglich um einen unverbindlichen Programmsatz handeln dürfte-- strengere Maßstäbe gelten könnten.

41

2. Die Revision ist jedoch im Ergebnis insoweit begründet, als sich nach der neuen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Ermittlung der Höhe der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG --die das FG noch nicht berücksichtigen konnte-- vorliegend eine Erhöhung des als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Betrages ergibt.

42

a) Der Senat ist --auch wenn die Beteiligten diesen Punkt bisher nicht aufgegriffen haben-- insoweit zur Saldierung berechtigt und verpflichtet.

43

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung gilt der gesamte Inhalt eines Steuerbescheids gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO durch Bezugnahme als festgestellt, wenn er im Tatbestand eines instanzgerichtlichen Urteils erwähnt wird (BFH-Urteile vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75, unter II.A., und vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, unter 2.c). Dies ist hier der Fall, so dass das Revisionsgericht die Tatsache, dass im vorliegend angefochtenen Steuerbescheid außergewöhnliche Belastungen --unter Kürzung um die zumutbare Belastung-- abgezogen worden sind, verwerten darf.

44

Darüber hinaus ist nicht nur der Tatrichter, sondern auch das Revisionsgericht verpflichtet, im Rahmen der gestellten Anträge eine Saldierung mit anderweitigen Rechtsfehlern des angefochtenen Bescheids vorzunehmen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344).

45

b) Der VI. Senat des BFH hat mit Urteil vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) entschieden, die Regelung in der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG enthaltenen Tabelle sei so zu verstehen, dass nur derjenige Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz genannten jeweiligen Grenzbetrag übersteigt, mit dem höheren Prozentsatz der nächsten Tabellenstufe belastet wird.

46

Vorliegend hat das FA den Gesamtbetrag der Einkünfte zunächst um die --dem Sondersteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterworfenen-- Einkünfte aus Kapitalvermögen erhöht (vgl. § 2 Abs. 5b Satz 1 und Satz 2 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr 2011 noch geltenden Fassung). Anschließend hat es die zumutbare Belastung mit 6 % dieses erhöhten Gesamtbetrags der Einkünfte ermittelt (6 % von 96.961 € = 5.817,66 €).

47

Bei Anwendung der neuen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist die zumutbare Belastung im Streitfall jedoch wie folgt zu berechnen:

bis 15.340 €: 4 % von 15.340 €

613,60 €

bis 51.130 €: 5 % von (51.130 € ./. 15.340 €)

1.789,50 €

bis 96.961 €: 6 % von (96.961 € ./. 51.130 €)

2.749,86 €

Summe der zumutbaren Belastung:

5.152,96 €

48

Der als außergewöhnliche Belastungen abziehbare Betrag erhöht sich danach um 665 €. In diesem Umfang hat die Revision der Kläger Erfolg. Die Ermittlung der festzusetzenden Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO dem FA übertragen.

49

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Referenzen - Gesetze

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(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteili

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 10


(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden: 1. (weggefallen)1a. (weggefallen)1b. (weggefallen)2. a) Beiträge zu den geset

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen


(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,6. Einkünfte aus Vermiet

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Bundesfinanzhof Urteil, 23. Aug. 2017 - X R 33/15 zitiert oder wird zitiert von 1 Urteil(en).

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 29. Sept. 2015 - 5 K 1075/13

bei uns veröffentlicht am 29.09.2015

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand  1 Die Beteiligten streiten über die Höhe des der Besteuerung unterliegenden Anteils der gesetzlichen Rente des

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Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
Die Beteiligten streiten über die Höhe des der Besteuerung unterliegenden Anteils der gesetzlichen Rente des Klägers.
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war als Steuerberater selbständig tätig, seine Ehefrau arbeitete als Buchhalterin. Ab dem 01.07.2011 erhielt der Kläger Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von insgesamt 5.324 EUR. Im Anschreiben zur Einkommensteuererklärung 2011 beantragten die Kläger hierfür die analoge Anwendung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG). Dies solle eine Doppelbesteuerung vermeiden, da in der Zeit der selbständigen Tätigkeit des Klägers keine steuerfreien Arbeitgeberbeiträge geleistet wurden und sich ein Sonderausgabenabzug infolge der übrigen Vorsorgeaufwendungen nicht auswirken konnte. Die Kläger verwiesen hierzu auch auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts [BVerfGE] 105, 73, Bundessteuerblatt Teil II [BStBl II] 2002, 618).
Bei der Veranlagung berücksichtigte der Beklagte die Öffnungsklausel nicht, er besteuerte die Rentenzahlungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 62 %. Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch und stellten den Antrag, einen Anteil von 54,71 % der Leibrente aus gesetzlicher Rentenversicherung des Klägers gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit einem Ertragsanteil von 18 % zu versteuern. Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 08.03.2013 als unbegründet zurück.
Mit der fristgemäß hiergegen erhobenen Klage tragen die Kläger vor, dass ein Anteil von 54,71 % der Leibrente aus gesetzlicher Rentenversicherung des Klägers von insg. 5.324 EUR, also 2.912 EUR lediglich mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern sei, da insoweit die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG greife (Berechnung des Anteils siehe Bl. 9 der Rechtsbehelfsakte). Diese Vorschrift gelte auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des „Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung“ gezahlt worden seien.
Das Einkommensteuergesetz enthalte keine Definition des „Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung“. Es nehme nicht einmal Bezug auf die Sozialgesetze, wo dessen Verwendung am ehestens vermutet werden könne. Aber selbst in den Sozialgesetzen gebe es diesen Begriff nicht. Der „Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung“ sei also ein unbestimmter Rechtsbegriff, der sachgerecht zu interpretieren sei.
Dem vom Beklagten zitierten Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13.09.2010 (IV C 3 - S 2222/09/10041/1V C 5 - S 2345/08/0001) könne entnommen werden, dass der dort verwendete Begriff „Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung“ ausschließlich für Angestellte und Arbeiter mit Arbeitgeberanteilen gelten solle, was die Anwendung für Selbständige ausschließe. Die Begriffe „Arbeitgeberanteil“, „Arbeiter“ oder „Angestellte“ gebe es bei Selbständigen nicht, auch nicht im Zusammenhang mit deren Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung. Das Finanzamt könne deshalb nicht einmal sicher sein, dass der BMF die Anwendung seines Schreibens tatsächlich irgendwie, direkt oder indirekt für Selbständige vorsehen wollte.
Der Rentenanteil von 2.912,00 EUR beruhe auf den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung des Klägers in der Zeit vom 01.06.1978 bis 31.12.2004. In diesem Zeitraum sei er als selbständiger Wirtschaftsprüfer und Steuerberater tätig gewesen. Für solche habe in diesem Zeitraum keine gesetzliche Rentenversicherungspflicht bestanden und somit habe es auch keinen „Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung“ gegeben.
Mathematisch könne der „Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung“ folglich mit dem Wert 0,00 EUR quantifiziert werden. Eingezahlte Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung lägen somit - für einen Berufsstand ohne Pflichtversicherung - immer über dem „Betrag des Höchstbeitrags der gesetzlichen Rentenversicherung“ i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG.
Auch die zweite Voraussetzung von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, nämlich eine mindestens 10-Jährige Dauer der Einzahlung oberhalb des definierten Betrags des Höchstbeitrags, sei durch den Einzahlungszeitraum von 1978 bis 2004 gegeben.
10 
Und als letztes sei auch der von der Vorschrift geforderte Antrag im Rahmen der Einkommensteuererklärung gestellt worden.
11 
Zudem müsse der Rentenanteil von 2.912 EUR auch aufgrund einer Gleichstellung mit der Besteuerung von Renten aus Lebensversicherungen mit dem Ertragsanteil besteuert werden. Die Gleichstellung der Besteuerung von Lebensversicherungsrenten mit gesetzlichen Renten von freiwillig Versicherten ergebe sich aus der Gleichstellung deren Beitragsleistungen als Vorsorgeaufwand beim Sonderausgabenabzug. Hinsichtlich des Abzugs als Sonderausgaben werde zwischen Beiträgen für Lebensversicherungen und Beiträgen für die gesetzliche Rentenversicherung kein Unterschied gemacht. In keiner der Fassungen des § 10 EStG werde seit 1978 eine bestimmte Reihenfolge für den Abzug der verschiedenen Arten des Vorsorgeaufwands angeordnet. Beiträge zur Lebensversicherung hätten so steuerlich als Sonderausgabe geltend gemacht werden können, während Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung von freiwillig Versicherten nicht zu einer Steuerminderung geführt hätten - oder umgekehrt. Dieser Effekt habe sich aus der unbestimmten Reihenfolge des Abzugs und einer grundsätzlichen Beschränkung der Höhe des Sonderausgabenabzugs ergeben können.
12 
Renten aus Lebensversicherungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 unterlägen nun in allen Fällen der günstigeren Ertragsanteilsbesteuerung, während Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung der freiwillig Versicherten nach Auffassung der Finanzverwaltung der ungünstigeren nachgelagerten Besteuerung unterworfen würden. Die günstigere Ertragsanteilsbesteuerung werde sogar dann angewendet, wenn die Beiträge zur Lebensversicherung steuerlich als Sonderausgaben geltend gemacht werden konnten; die ungünstigere nachgelagerte Besteuerung der gesetzliche Renten solle selbst dann angewendet werden, wenn deren Beiträge zu keiner steuerliche Entlastung geführt haben.
13 
Das sei eine steuerliche Ungleichbehandlung, deren Sinn und Zweck nicht erkennbar sei, außer einer vielleicht ungewollten Schlechterstellung der gesetzlichen Rentenversicherung in der Besteuerungspraxis oder umgekehrt, einer Besserstellung der Lebensversicherungen. Weitere Gründe für die unterschiedliche Besteuerung der Rentenzahlungen dieser beiden konkurrierenden Versicherungszweige seien hier nicht erkennbar. Die sachgerechte Lösung wäre, beide Rentenarten gleich zu behandeln und für beide die günstigere Ertragsbesteuerung anzuwenden.
14 
Neben der Ungleichbehandlung der Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber der Rentenbesteuerung aus Lebensversicherungen liege zudem ein Verstoß gegen die verbotene Doppelbesteuerung vor. Es werde hierzu auf das Urteil des BVerfG vom 6.3.2002 (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) verwiesen.
15 
Die Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherung des Klägers hätten nicht zu einer steuerlichen Entlastung geführt. Anhand der den Beteiligten noch vorliegenden Zahlen der Jahre 1995 bis 2004 könne gesagt werden, dass die steuerlich nicht berücksichtigten Sonderausgaben in jedem Jahr höher als die Rentenbeiträge ausgefallen seien. Dies bedeute nach dem Verständnis der Kläger, dass die Rentenbeiträge in keinem Jahr zum Ansatz von Sonderausgaben geführt haben. Wenn nun diese Renten im vollen Umfang einer nachgelagerten Besteuerung unterworfen werden, verstoße dies gegen das vom BVerfG ausgesprochene Verbot der doppelten Besteuerung. Neben dem BVerfG habe auch der Bundesfinanzhof (BFH) diese Doppelbesteuerung untersagt. In seinem Urteil vom 18.11.2009 (X R 45/07, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2010, 421) führe er dazu aus: „Das vom BVerfG ausgesprochene Verbot der doppelten Besteuerung ist strikt zu beachten. Der Gesetzgeber wird zu prüfen haben, ob dieses Verbot auch in jedem Fall eingehalten werden kann. Der erkennende Senat wird in künftig zu entscheidenden Fällen dem Verbot der doppelten Besteuerung besondere Aufmerksamkeit widmen“.
16 
Nach den Berechnungen des Klägers (Bl. 28 u. 44 der Gerichtsakte [GA]) würde sein steuerfreier Rentenanteil erstmals im Jahr 2031 die Höhe der geleisteten Beitragszahlungen erreichen. Bei seiner statistischen Lebenserwartung im Jahr 2013 von rund 16 Jahren würde er dies allerdings nicht mehr erleben.
17 
Die Einzahlungen zur gesetzlichen Rente seien laut ständiger Rechtsprechung mit dem Nominalwert anzusetzen. Daraus ergebe sich allerdings die Notwendigkeit, auch die Auszahlungen der Rente mit dem Nominalwert zu bewerten, was durch die Bewertung der Entgeltpunkte mit den historischen „aktuellen Rentenwerten“ erreicht werde (Berechnung s. Bl. 45 GA). Die Differenz zwischen den gezahlten Rentenbeiträgen und den voraussichtlichen steuerfreien Rentenauszahlungen erhöhe sich hiernach auf 84.314 EUR. Dadurch liege eine vom Verfassungsgericht untersagte Doppelbesteuerung vor, die durch Anpassung der Besteuerung der Rente behoben werden müsse.
18 
Vom Verfassungsgericht (BVerfG-Urteil vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125) sei dagegen eine Quotenberechnung herangezogen worden, um einen anteiligen Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aus den gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträgen zu begründen. Unter Bezug hierauf werde gelegentlich die Auffassung vertreten, nur Bestandteile der gesetzlichen Sozialversicherung dürften bei dieser Quotenberechnung einbezogen werden. Da aber die Auszahlungen aus Kranken- und Pflegeversicherungen ebenso steuerfrei seien, wie die aus Unfall- und Haftpflichtversicherungen, müssten deren Beiträge - unter dem Aspekt der unterschiedlichen steuerlichen Folgen der einzelnen Versicherungsleistungen, für deren Beiträge ein Sonderausgabenabzug im Einkommensteuerrecht geregelt sei - gleichermaßen in eine Quotenberechnung aufzunehmen sein. Dies gelte ebenso für Lebensversicherungsbeiträge, da deren Auszahlungen als Rente (ermäßigt) steuerpflichtig seien.
19 
Die Kläger beantragen:
20 
Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 22.11.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2013 wird aufgehoben. Die Einkommensteuer wird auf 554,00 EUR, der Solidaritätszuschlag auf 33,32 EUR festgesetzt.
21 
Der Beklagte beantragt:
22 
Die Klage abzuweisen.
23 
Er nimmt Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2013. Im Übrigen sei die Finanzverwaltung an die gesetzlichen Vorgaben und die BFH-Rechtsprechung gebunden.
24 
Voraussetzung für den Ansatz der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG sei, dass bis zum 31.12.2004 für mindestens 10 Jahre Beiträge geleistet wurden, die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung liegen. Für die Prüfung, ob Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, sei grundsätzlich der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten und Arbeiter (West) des Jahres heranzuziehen, dem die Beiträge zuzurechnen sind. Sofern keine Versicherungspflicht in den gesetzlichen Rentenversicherungen bestanden habe, sei stets der Höchstbeitrag für Angestellte in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten zu Grunde zu legen. Höchstbeitrag sei die Summe des Arbeitgeberanteils und des Arbeitnehmeranteils zur jeweiligen gesetzlichen Rentenversicherung. Die maßgeblichen Höchstbeiträge würden sich für die Jahre 1927 bis 2004 aus der dem BMF-Schreiben vom 13.09.2010 (BStBI. I 2010, 681) als Anlage beigefügten Tabelle ergeben.
25 
Die vom Kläger an die „Deutsche Rentenversicherung Bund“ gezahlten Beiträge seien jedoch in jedem Beitragsjahr niedriger als die jeweiligen Höchstbeiträge für Angestellte gewesen. Dementsprechend habe der Versorgungsträger dem Kläger auch mitgeteilt, dass eine Berechnung zur Öffnungsklausel nicht durchgeführt werden konnte, da die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen. Die Öffnungsklausel sei daher im streitgegenständlichen Bescheid zu Recht nicht berücksichtigt worden.
26 
Der BFH habe in seinen Urteilen vom 19.01.2010 (X R 53/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFHE] 228, 223, BStBl II 2011, 567) und vom 04.02.2010 (X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579) entschieden, dass die Alterseinkünfte der vormals selbständig tätigen Rentner und die der vormals nichtselbständig tätigen Rentner in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen in einem Übergangszeitraum mit demselben Anteil besteuert werden können. Dies sei der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. Im Massenverfahren der Rentenbesteuerung bedürfe es einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung. Die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung erhöhe sich mit der Einführung des Alterseinkünftegesetzes (AlteinkG) nicht unverhältnismäßig gegenüber der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung. Die Erhöhung verstoße weder gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes noch verglichen mit der steuerlichen Behandlung von Rentenzahlungen aus privaten Rentenversicherungen gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (so Urteil des Finanzgerichts [FG] Nürnberg vom 14.09.2012, 4 K 1006/10, juris).
27 
Die Kläger haben als frühesten noch vorhandenen Steuerbescheid den Bescheid des Jahres 1995 in ihren Unterlagen. In diesem Jahr wurden folgende Vorsorgeaufwendungen steuerlich berücksichtigt:
28 
1995   
Ehemann
Ehefrau
                          
Zahlung an BFA
9.062,00 DM
        
Arbeitnehmeranteil SozVers
        
4.989,00 DM
Krankenversicherung
8.822,00 DM
        
Unfallversicherung
429,00 DM
        
Lebensversicherung
4.383,00 DM
        
Haftpflichtversicherung_____
_______52,00 DM
__________________
Summe 
22.748,00 DM
4.989,00 DM
                          
Im Einkommensteuerbescheid 1995 wurden insgesamt 15.798 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.
29 
Außerdem fertigten sie eine Aufstellung über die vom Kläger gezahlten Rentenbeiträge (Bl. 44 und Bl. 59 GA). Hiernach wurden vom Kläger bis zu seinem Rentenbeginn im Streitjahr 135.807,43 EUR in die gesetzlichen Rentenversicherung eingezahlt. Auf die Zeit seiner selbständigen Tätigkeit (ab 1978) entfallen hiernach 120.471 EUR. Dem widersprach der Beklagte nicht. Für die Einzelheiten wird auf die Aufstellung verwiesen.
30 
Nach Auskunft des Beklagten befinden sich in dessen Archiv noch die Einkommensteuerakten der Jahre 1996 - 2004. Hiernach wurden folgende, von den Klägern ebenfalls bestätigte Vorsorgeaufwendungen bei den entsprechenden Einkommensteuerveranlagungen der Kläger berücksichtigt:
31 
1996   
Ehemann
Ehefrau
                          
Zahlung an BFA
9.515,52 DM
        
Arbeitnehmeranteil SozVers
        
5.109,00 DM
Krankenversicherung
9.237,85 DM
1.191,90 DM
Unfallversicherung
429,26 DM
        
Lebensversicherung_____
____3.920,00 DM
_____________
Summe 
23.102,63 DM
6.300,90 DM
                          
Im Einkommensteuerbescheid 1996 wurden insgesamt 15.798 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.
                          
1997   
Ehemann
Ehefrau
                          
Zahlung an BFA
10.402,00 DM
        
Arbeitnehmeranteil SozVers
        
4.705,00 DM
Krankenversicherung
11.300,00 DM
        
Unfallversicherung
429,00 DM
        
Lebensversicherung
17.051,00 DM
        
Haftpflichtversicherung_____
_____298,00 DM
______________
Summe 
39.480,00 DM
4.705,00 DM
                          
Im Einkommensteuerbescheid 1997 wurden insgesamt 16.275 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.
                          
1998   
Ehemann
Ehefrau
                          
Zahlung an BFA
10.572,24 DM
        
Arbeitnehmeranteil SozVers
        
4.723,00 DM
Krankenversicherung
10.444,46 DM
1.288,20 DM
Unfallversicherung
429,00 DM
        
Lebensversicherung______
____24.043,00 DM
______________
Summe 
45.488,70 DM
6.011,20 DM
                          
Im Einkommensteuerbescheid 1998 wurden insgesamt 16.275 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.
                          
1999   
Ehemann
Ehefrau
                          
Zahlung an BFA
10.425,24 DM
        
Arbeitnehmeranteil SozVers
        
4.649,00 DM
Krankenversicherung
12.118,00 DM
        
Unfallversicherung
213,00 DM
        
Lebensversicherung_____
____24.823,00 DM
______________
Summe 
47.579,24 DM
4.649,00 DM
                          
Im Einkommensteuerbescheid 1999 wurden insgesamt 16.275 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.
                          
2000   
Ehemann
Ehefrau
                          
Zahlung an BFA
10.375,68 DM
        
Arbeitnehmeranteil SozVers
        
4.589,00 DM
Krankenversicherung
11.077,66 DM
1.305,70 DM
Unfallversicherung
429,00 DM
        
Lebensversicherung______
____26.325,00 DM
______________
Summe 
48.207,34 DM
5.894,70 DM
                          
Im Einkommensteuerbescheid 2000 wurden insgesamt 16.275 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.
                          
2001   
Ehemann
Ehefrau
                          
Zahlung an BFA
10.268,16 DM
        
Arbeitnehmeranteil SozVers
        
4.567,00 DM
Krankenversicherung
13.233,00 DM
        
Unfallversicherung
429,00 DM
        
Lebensversicherung______
___27.318,00 DM
______________
Summe 
51.248,16 DM
4.567,00 DM
                          
Im Einkommensteuerbescheid 2001 wurden insgesamt 16.275 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.
                          
2002   
Ehemann
Ehefrau
                          
Zahlung an BFA
5.375,00 EUR
        
Arbeitnehmeranteil SozVers
        
2.375,00 EUR
Krankenversicherung
7.080,00 EUR
        
Unfallversicherung
221,00 EUR
        
Lebensversicherung
14.227,00 EUR
        
Haftpflichtversicherung____
______393,00 EUR
______________
Summe 
27.296,00 EUR
2.375,00 EUR
                          
Im Einkommensteuerbescheid 2002 wurden insgesamt 8.320 EUR als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.
                          
2003   
Ehemann
Ehefrau
                          
Zahlung an BFA
5.569,00 EUR
        
Arbeitnehmeranteil SozVers
        
2.445,00 EUR
Krankenversicherung
7.924,00 EUR
        
Unfallversicherung
221,00 EUR
        
Lebensversicherung
15.048,00 EUR
        
Haftpflichtversicherung____
______84,00 EUR
_______________
Summe 
28.846,00 EUR
2.445,00 EUR
                          
Im Einkommensteuerbescheid 2003 wurden insgesamt 8.314 EUR als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.
                          
2003   
Ehemann
Ehefrau
                          
Zahlung an BFA
5.651,00 EUR
        
Arbeitnehmeranteil SozVers
        
2.417,00 EUR
Krankenversicherung
7.300,00 EUR
        
Unfallversicherung
221,00 EUR
        
Lebensversicherung
14.830,00 EUR
        
Haftpflichtversicherung____
_____92,00 EUR
_______________
Summe 
28.094,00 EUR
2.417,00 EUR
                          
Im Einkommensteuerbescheid 2004 wurden insgesamt 8.314 EUR als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.
32 
Weiter zurückliegende Daten liegen den Beteiligten nicht vor.
33 
Der Kläger legte zudem noch den Bescheid über die Rentenanpassung zum 01.07.2012 vor (Bl. 27 GA). Hiernach betrug die Rente der Deutschen Rentenversicherung Bund für den Kläger inklusive der Steigerungsbeträge der Höherversicherung im Jahr 2012 insgesamt 10.765,86 EUR.
34 
Im Übrigen wird auf den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, auf die Niederschrift über die Erörterungstermine am 17.11.2014 und 18.03.2015, sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (Einkommensteuerakte und Rechtsbehelfsakte) Bezug genommen.
35 
Die Beteiligten verzichteten im Erörterungstermin am 18.03.2015 übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung.

Entscheidungsgründe

 
36 
Die Klage ist nicht begründet.
37 
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]).
38 
1. Der Beklagte hat die Leibrente des Klägers aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu Recht nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Anteil von 62 % der Besteuerung unterworfen.
39 
a) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören Leibrenten und andere Leistungen, die unter anderem aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, zu den sonstigen Einkünften, soweit sie der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der in der Vorschrift aufgeführten Tabelle zu entnehmen. Hiernach unterliegt eine Rente, die im Jahr 2011 (dem Streitjahr) begonnen hat, mit einem Anteil von 62 % der Besteuerung.
40 
Der Beklagte hat die streitgegenständliche Leibrente des Klägers hiernach rechtmäßig in Höhe von 3.300 EUR der Besteuerung unterworfen. Bei der Rente der Deutschen Rentenversicherung Bund handelt es sich unstreitig um eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Die Rentenzahlungen begannen im Jahr 2011, so dass sich aus dem Gesetz ein Besteuerungsanteil von 62 % ergibt. Da der Kläger im Streitjahr Rentenzahlungen in Höhe von 5.324 EUR erhalten hat, sind davon folglich 3.300 EUR zu versteuern.
41 
b) Auf Antrag kann eine Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG dagegen mit dem Ertragsanteil besteuert werden, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beträgen beruht, welche oberhalb des Betrages des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der Steuerpflichtige muss in diesem Fall nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde.
42 
Der Beklagte hat diese sogenannte Öffnungsklausel jedoch zu Recht nicht angewandt. Nach Auskunft der Deutschen Rentenversicherung Bund liegen beim Kläger die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel nicht vor (Bl. 7 der Rechtsbehelfsakte [Rb-Akte]). Der Kläger hat somit nicht nachgewiesen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde.
43 
Der Begriff „Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung“ wird zwar im Gesetz nicht definiert. Der Gesetzgeber ging jedoch eindeutig davon aus, dass damit für Mitglieder der knappschaftlichen Rentenversicherung deren Höchstbeitrag und für die übrigen Versicherten der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten gemeint ist (Drucksache des Deutschen Bundestags [BTDrucks] 15/3004, 20). Er unterschied hierbei nicht zwischen Pflichtversicherten und freiwillig Versicherten.
44 
Dies ergibt sich auch aus dem Sinn und Zweck der Öffnungsklausel. Im Gesetzgebungsverfahren hatte der Bundesrat Bedenken darüber geäußert, dass das Verbot der Zweifachbesteuerung unter anderem bei Selbständigen, die freiwillig in die gesetzliche Pflichtversicherung eingetreten sind, nicht sichergestellt sei (BTDrucks 15/2563, 8). Daraufhin wurde der Entwurf des AltEinkG um die sogenannte Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG ergänzt (BTDrucks 15/2592, 1 und 15/3004, 20). Die Voraussetzung, dass Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, würde insoweit keinen Sinn machen, wenn der Höchstbeitrag, wie von den Klägern behauptet, bei freiwillig Versicherten rechnerisch immer bei null liege. In diesem Fall hätte man nämlich von vorne herein auf diese Voraussetzung verzichten können, denn alle von der Öffnungsklausel potentiell betroffenen Steuerpflichtigen waren als Selbständige nie in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Vielmehr wollte man gerade die seltenen Fälle erfassen, in denen Versicherungsbeiträge deutlich über den für die Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung geltenden Beiträgen gezahlt wurden und in denen die Steuerpflichtigen wegen der bereits ausgeschöpften Höchstbeträge nicht mehr vom Sonderausgabenabzug profitieren konnten.
45 
Zudem hat der Kläger ja gerade freiwillig Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung für Arbeiter und Angestellte eingezahlt und für diese Versicherung galten nun einmal die streitigen Höchstbeiträge.
46 
c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG verfassungsgemäß und verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz (GG) (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591 m.w.N. und BFH-Beschluss vom 04.12.2012 X B 152/11, BFH/NV 2013, 375). Die von den Klägern angeführte Ungleichbehandlung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung von dort freiwillig Versicherten und Renten aus einer privaten Lebensversicherung ist eine zulässige pauschalierende Lösung im Rahmen der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710). Sie stellt zwar einige Bezieher von Renten steuerlich besser. Diese Bevorzugung ist jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung. Der Gesetzgeber trägt dadurch dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragbaren Lösung bedarf. Er ist berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten, oder wie hier bei den Beziehern von privaten Rentenversicherungen, die vor 2005 abgeschlossen worden waren, Privilegierungen, gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Urteil vom 16.03.2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, Bundesgesetzblatt Teil 1 [BGBl I] 2005, 1622 m.w.N.).
47 
Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, wurde nicht überschritten, da der Gesetzgeber bei Schaffung des AltEinkG zu Recht bei den privaten Rentenversicherungen davon ausgehen konnte, dass sich die Beiträge zur privaten Rentenversicherung - vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge - nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung des Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher insoweit eine folgerichtige gesetzliche Lösung (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710).
48 
d) Eine Doppelbesteuerung liegt im Streitfall ebenfalls nicht vor. Die Summe der nichtsteuerbaren Teile der Bruttorente des Klägers übersteigt deutlich die Summe seiner aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge.
49 
Unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel muss im konkreten Einzelfall das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet werden, da nach dieser nur die Renten mit dem Ertragsanteil besteuert werden können, die auf Beiträgen beruhen, die oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze lagen (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl. II 2011, 591). Eine möglicherweise eintretende Doppelbesteuerung bei Altersrenten, die, wie im vorliegenden Fall, auf Beiträgen bis zur Beitragsbemessungsgrenze beruhen, wird durch die Öffnungsklausel nicht verhindert. Das BVerfG fordert jedoch, dass "in jedem Fall" die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002 618 unter D.II.).
50 
Das BVerfG hat jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert (BTDrucks 15/2150, S. 23). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip auszugehen und keine Barwertbetrachtung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710; BFH-Beschluss vom 05.06.2014 X B 102/13, BFH/NV 2014, 1367; zum Nominalwertprinzip vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308).
51 
Das Verbot der "Doppelbesteuerung" beruht auf der Überlegung, dass Einnahmen nur dann steuerlich erfasst werden dürfen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen zuvor abgezogen werden konnten ("objektives Nettoprinzip"). Eine Doppelbesteuerung liegt nach der Rechtsprechung des BFH dementsprechend dann nicht vor, wenn die Summe der nicht steuerbaren Teile der Bruttorente mindestens die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge erreicht (BFH-Urteil vom 19.01.2010 X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 unter B.II.5.a).
52 
Im vorliegenden Fall hat der Kläger seit dem Beginn seiner selbständigen Tätigkeit im Jahr 1978 Rentenbeiträge in Höhe von 120.471 EUR geleistet. Die Beiträge während seiner nichtselbständigen Tätigkeit (1969 - 1977) in Höhe von 29.995,56 DM bzw. 15.336,49 EUR können bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung außen vor gelassen werden, da diese nach den Angaben des Klägers dem vollen Sonderausgabenabzug unterlegen haben (s. „Anlage 7“ Bl. 59 GA) und somit aus unversteuertem Einkommen geleistet wurden.
53 
Zur Berechnung des Anteils der geleisteten Rentenbeiträge, der vom Kläger aus versteuertem Einkommen gezahlt wurde, muss nach der Rechtsprechung des BFH eine Aufteilung des Sonderausgabenabzugs von Vorsorgeaufwendungen sowie des Vorwegabzugs gem. § 10 Abs. 3 EStG a.F. anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorgenommen werden (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710 mit Verweis auf BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, BGBl I 2008, 540). Zwar normiert § 10 Abs. 3 EStG a.F. einen einheitlichen Höchstbetrag für alle dort aufgeführten sog. Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der Gesetzgebungsgeschichte oder der Normstruktur erkennbar wäre, welcher Anteil des Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf Beiträge zu Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungen entfällt. Nach der Rechtsprechung des BVerfG, der hier gefolgt wird, beansprucht eine Aufspaltung anhand der Gesamtsozialversicherungsbeiträge bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich (BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, BGBl I 2008, 540).
54 
Ob in diese Aufteilung auch noch die geleisteten Beiträge zu Haftpflicht-, Unfall- und Lebensversicherungen einbezogen werden können, musste der BFH in den ihm vorgelegten Fällen bisher noch nicht entscheiden (so z.B. im BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710).
55 
Nach Ansicht des Senats sind neben den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung auch die anderen nach damaligem Recht abziehbaren Vorsorgeaufwendungen in die Aufteilung mit einzubeziehen (a.A. Förster in Deutsches Steuerrecht [DStR] 2009, 141). Eine Beschränkung auf die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung ist weder aus dem Wortlaut des § 10 EStG noch aus dem Sinn und Zweck des Sonderausgabenabzugs herzuleiten. Es ist Kulosa (in Herrmann/Heuer/Raupach § 10 EStG Rz. 341) zuzustimmen, dass ansonsten der gesetzlich vorgesehene Sonderausgabenabzug für die anderen Vorsorgeaufwendungen nachträglich wieder rückgängig gemacht würde.
56 
Hinsichtlich der Beiträge zu Lebensversicherungen vertritt der Senat jedoch eine andere Auffassung. Renten aus Lebensversicherungen werden auch nach der Reform der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nur mit dem Ertragsanteil besteuert. Würde man nun Beiträge zu Lebensversicherungen in die Aufteilung mit einbeziehen, so würden die Rentenzahlungen aus diesen privaten Versicherungen zumindest zum Teil doppelt begünstigt. Zum einen würden die Beiträge durch die anteilige Berücksichtigung beim Sonderausgabenabzug zumindest zum Teil aus unversteuertem Einkommen geleistet und zum anderen würden später die Rentenzahlungen lediglich mit dem im Gegensatz zu dem Besteuerungsanteil bei gesetzlichen Renten viel geringerem Ertragsanteil besteuert. Diese Begünstigung ist mit den hinter dem AltEinkG stehenden Rechtsgedanken nicht vereinbar und im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG nicht gerechtfertigt. Der Tatsache, dass die Beiträge zu privaten Lebensversicherungen in den weitaus meisten Fällen wegen des bereits durch die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung ausgeschöpften Höchstbetrags für Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 3 EStG a.F. aus versteuertem Einkommen geleistet wurden, wird durch die Besteuerung mit dem Ertragsanteil hinreichend Rechnung getragen.
57 
Die vom BVerfG und vom BFH grundsätzlich favorisierte Aufteilung nach den Beitragssätzen der Sozialversicherung ist im vorliegenden Fall nicht möglich. Den Beteiligten liegen für die Jahre 1978 bis 1994 keine Zahlen hinsichtlich der von den Klägern insgesamt geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen vor. Aus diesem Grund, muss der Anteil des aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeitrags gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO geschätzt werden. Für diese Schätzung hat der Senat in den Jahren, für die die Beteiligten noch konkrete Zahlen nennen konnten, jeweils die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung des Klägers zu den gesamten Beiträgen für Vorsorgeaufwendungen des Klägers aus der gesetzlichen Sozialversicherung, der Unfall- und der Haftpflichtversicherung ins Verhältnis gesetzt. Dabei wurden die Beiträge zu privaten Lebensversicherungen des Klägers aus den oben genannten Gründen außen vor gelassen. Dieser so ermittelte Prozentsatz stellt den Anteil der Rentenversicherungsbeiträge an den hier berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen dar. Als nächstes hat der Senat den steuerlich als Sonderausgaben berücksichtigten Vorsorgeaufwand für den Kläger errechnet. Hierzu wurden die vom Beklagten als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigten Vorsorgeaufwendungen der Kläger um die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen der Klägerin gekürzt. Um den Anteil der gesetzlichen Rentenversicherungsbeiträge an den steuerlich berücksichtigten Sonderausgaben des Klägers zu ermitteln, muss der oben errechnete Prozentsatz (Anteil des Beitrags zur DRV an den relevanten Versicherungsbeiträgen) nun auf den steuerlich berücksichtigten Vorsorgeaufwand des Klägers angewandt werden. Setzt man schlussendlich die aus unversteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträge mit den vom Kläger insgesamt geleisteten Rentenbeiträgen ins Verhältnis, so ergibt sich der prozentuale Anteil des Rentenbeitrags, der vom Kläger aus unversteuertem Einkommen gezahlt wurde.
58 
Aus diesen Prozentsätzen hat der Senat den Durchschnitt der Jahre 1995 bis 2004 errechnet. Hiernach wurden die Beiträge des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung im Schnitt zu 48,77 % aus unversteuertem Einkommen geleistet. Die folgende Tabelle soll die Berechnungen des Senats veranschaulichen:
59 
Da den Beteiligten, wie oben erwähnt, für die Jahre 1978 bis 1994 keine Zahlen vorliegen, schätzt der Senat, dass der Kläger auch in diesen Jahren durchschnittlich 48,47 % der Rentenbeiträge aus unversteuertem Einkommen bzw. im Umkehrschluss 51,53 % aus versteuertem Einkommen geleistet hat. Nach seiner Aufstellung (Bl. 44 GA) hat der Kläger von 1978 bis 1994 Beiträge in Höhe von 57.542 DM bzw. 29.421 EUR an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Der Anteil aus versteuertem Einkommen beträgt somit 15.161 EUR.
60 
In den Jahren 1995 bis 2004 hat der Kläger Rentenbeiträge in Höhe von 52.704 EUR an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Nach der oben stehenden Tabelle betrug der Anteil aus unversteuertem Einkommen 25.599 EUR. Damit hat der Kläger Beiträge in Höhe von 27.105 EUR aus versteuertem Einkommen bezahlt.
61 
Nach der Reform der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG bestehen für den Sonderausgabenabzug von Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung ab dem Jahr 2005 gem. § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG feste Sätze. Hiernach erfolgten die Beitragszahlungen des Klägers in den Jahren 2005 - 2011 wie folgt aus bereits versteuertem Einkommen:
62 
Zählt man nun die drei so ermittelten Positionen zusammen, hat der Kläger in den Jahren 1978 bis 2011 Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung von insgesamt 55.443 EUR aus versteuertem Einkommen geleistet.
63 
Der steuerfreie Rentenanteil des Klägers beträgt jährlich 4.090 EUR. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 und 5 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente der steuerfreie Teil der Rente. Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs. Da der Kläger ab dem 01.07.2011 Auszahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten hat, ist im vorliegenden Fall somit der Jahresbetrag der Rente des Jahres 2012 maßgeblich. Nach der Mitteilung der Deutschen Rentenversicherung Bund zur Rentenanpassung zum 01.07.2012 (Bl. 27 GA) betrug der Jahresbetrag der Rente im Jahr 2012 10.765,86 EUR. Der der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente beträgt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG 62 % hiervon. Dies sind 6.675 EUR. Die Differenz zwischen dem Jahresbetrag der Rente (10.765 EUR) und dem der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente (6.675 EUR) ergibt somit 4.090 EUR.
64 
Bei der Berechnung des steuerfreien Rentenanteils ist der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG nicht zu berücksichtigen. Dieser soll nicht zusätzlich einen weiteren Teil der Rentenzahlung steuerfrei stellen, er dient vielmehr der vereinfachten Berücksichtigung von Werbungskosten und damit der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips (so auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 10 Rn. 341, a.A. wohl Förster DStR 2009, 141, 146).
65 
Nach der am 02.10.2012 vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Sterbetafel 2009/2011 hatte der Kläger im Jahr des Rentenbeginns (2011) noch eine durchschnittliche Lebenserwartung von 17,48 Jahren.
66 
Multipliziert man den jährlichen steuerfreien Rentenanteil von 4.090 EUR mit der statistischen Lebenserwartung des Klägers von 17,48 Jahren, so beträgt die Summe der nicht steuerbaren Teile seiner Bruttorente insgesamt 71.493 EUR.
67 
Damit übersteigt die Summe der nicht steuerbaren Teile der Bruttorente (71.493 EUR) deutlich die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge (55.443 EUR), eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung liegt somit nicht vor.
68 
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
69 
3. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alt. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung ist und die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert. Die Frage der konkreten Berechnung der Doppelbesteuerung bei der gesetzlichen Rente ist höchstrichterlich noch nicht vollständig geklärt. Die Rechtsfrage ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus von Bedeutung.

Gründe

 
36 
Die Klage ist nicht begründet.
37 
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]).
38 
1. Der Beklagte hat die Leibrente des Klägers aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu Recht nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Anteil von 62 % der Besteuerung unterworfen.
39 
a) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören Leibrenten und andere Leistungen, die unter anderem aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, zu den sonstigen Einkünften, soweit sie der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der in der Vorschrift aufgeführten Tabelle zu entnehmen. Hiernach unterliegt eine Rente, die im Jahr 2011 (dem Streitjahr) begonnen hat, mit einem Anteil von 62 % der Besteuerung.
40 
Der Beklagte hat die streitgegenständliche Leibrente des Klägers hiernach rechtmäßig in Höhe von 3.300 EUR der Besteuerung unterworfen. Bei der Rente der Deutschen Rentenversicherung Bund handelt es sich unstreitig um eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Die Rentenzahlungen begannen im Jahr 2011, so dass sich aus dem Gesetz ein Besteuerungsanteil von 62 % ergibt. Da der Kläger im Streitjahr Rentenzahlungen in Höhe von 5.324 EUR erhalten hat, sind davon folglich 3.300 EUR zu versteuern.
41 
b) Auf Antrag kann eine Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG dagegen mit dem Ertragsanteil besteuert werden, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beträgen beruht, welche oberhalb des Betrages des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der Steuerpflichtige muss in diesem Fall nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde.
42 
Der Beklagte hat diese sogenannte Öffnungsklausel jedoch zu Recht nicht angewandt. Nach Auskunft der Deutschen Rentenversicherung Bund liegen beim Kläger die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel nicht vor (Bl. 7 der Rechtsbehelfsakte [Rb-Akte]). Der Kläger hat somit nicht nachgewiesen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde.
43 
Der Begriff „Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung“ wird zwar im Gesetz nicht definiert. Der Gesetzgeber ging jedoch eindeutig davon aus, dass damit für Mitglieder der knappschaftlichen Rentenversicherung deren Höchstbeitrag und für die übrigen Versicherten der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten gemeint ist (Drucksache des Deutschen Bundestags [BTDrucks] 15/3004, 20). Er unterschied hierbei nicht zwischen Pflichtversicherten und freiwillig Versicherten.
44 
Dies ergibt sich auch aus dem Sinn und Zweck der Öffnungsklausel. Im Gesetzgebungsverfahren hatte der Bundesrat Bedenken darüber geäußert, dass das Verbot der Zweifachbesteuerung unter anderem bei Selbständigen, die freiwillig in die gesetzliche Pflichtversicherung eingetreten sind, nicht sichergestellt sei (BTDrucks 15/2563, 8). Daraufhin wurde der Entwurf des AltEinkG um die sogenannte Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG ergänzt (BTDrucks 15/2592, 1 und 15/3004, 20). Die Voraussetzung, dass Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, würde insoweit keinen Sinn machen, wenn der Höchstbeitrag, wie von den Klägern behauptet, bei freiwillig Versicherten rechnerisch immer bei null liege. In diesem Fall hätte man nämlich von vorne herein auf diese Voraussetzung verzichten können, denn alle von der Öffnungsklausel potentiell betroffenen Steuerpflichtigen waren als Selbständige nie in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Vielmehr wollte man gerade die seltenen Fälle erfassen, in denen Versicherungsbeiträge deutlich über den für die Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung geltenden Beiträgen gezahlt wurden und in denen die Steuerpflichtigen wegen der bereits ausgeschöpften Höchstbeträge nicht mehr vom Sonderausgabenabzug profitieren konnten.
45 
Zudem hat der Kläger ja gerade freiwillig Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung für Arbeiter und Angestellte eingezahlt und für diese Versicherung galten nun einmal die streitigen Höchstbeiträge.
46 
c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG verfassungsgemäß und verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz (GG) (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591 m.w.N. und BFH-Beschluss vom 04.12.2012 X B 152/11, BFH/NV 2013, 375). Die von den Klägern angeführte Ungleichbehandlung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung von dort freiwillig Versicherten und Renten aus einer privaten Lebensversicherung ist eine zulässige pauschalierende Lösung im Rahmen der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710). Sie stellt zwar einige Bezieher von Renten steuerlich besser. Diese Bevorzugung ist jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung. Der Gesetzgeber trägt dadurch dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragbaren Lösung bedarf. Er ist berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten, oder wie hier bei den Beziehern von privaten Rentenversicherungen, die vor 2005 abgeschlossen worden waren, Privilegierungen, gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Urteil vom 16.03.2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, Bundesgesetzblatt Teil 1 [BGBl I] 2005, 1622 m.w.N.).
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Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, wurde nicht überschritten, da der Gesetzgeber bei Schaffung des AltEinkG zu Recht bei den privaten Rentenversicherungen davon ausgehen konnte, dass sich die Beiträge zur privaten Rentenversicherung - vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge - nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung des Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher insoweit eine folgerichtige gesetzliche Lösung (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710).
48 
d) Eine Doppelbesteuerung liegt im Streitfall ebenfalls nicht vor. Die Summe der nichtsteuerbaren Teile der Bruttorente des Klägers übersteigt deutlich die Summe seiner aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge.
49 
Unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel muss im konkreten Einzelfall das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet werden, da nach dieser nur die Renten mit dem Ertragsanteil besteuert werden können, die auf Beiträgen beruhen, die oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze lagen (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl. II 2011, 591). Eine möglicherweise eintretende Doppelbesteuerung bei Altersrenten, die, wie im vorliegenden Fall, auf Beiträgen bis zur Beitragsbemessungsgrenze beruhen, wird durch die Öffnungsklausel nicht verhindert. Das BVerfG fordert jedoch, dass "in jedem Fall" die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002 618 unter D.II.).
50 
Das BVerfG hat jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert (BTDrucks 15/2150, S. 23). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip auszugehen und keine Barwertbetrachtung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710; BFH-Beschluss vom 05.06.2014 X B 102/13, BFH/NV 2014, 1367; zum Nominalwertprinzip vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308).
51 
Das Verbot der "Doppelbesteuerung" beruht auf der Überlegung, dass Einnahmen nur dann steuerlich erfasst werden dürfen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen zuvor abgezogen werden konnten ("objektives Nettoprinzip"). Eine Doppelbesteuerung liegt nach der Rechtsprechung des BFH dementsprechend dann nicht vor, wenn die Summe der nicht steuerbaren Teile der Bruttorente mindestens die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge erreicht (BFH-Urteil vom 19.01.2010 X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 unter B.II.5.a).
52 
Im vorliegenden Fall hat der Kläger seit dem Beginn seiner selbständigen Tätigkeit im Jahr 1978 Rentenbeiträge in Höhe von 120.471 EUR geleistet. Die Beiträge während seiner nichtselbständigen Tätigkeit (1969 - 1977) in Höhe von 29.995,56 DM bzw. 15.336,49 EUR können bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung außen vor gelassen werden, da diese nach den Angaben des Klägers dem vollen Sonderausgabenabzug unterlegen haben (s. „Anlage 7“ Bl. 59 GA) und somit aus unversteuertem Einkommen geleistet wurden.
53 
Zur Berechnung des Anteils der geleisteten Rentenbeiträge, der vom Kläger aus versteuertem Einkommen gezahlt wurde, muss nach der Rechtsprechung des BFH eine Aufteilung des Sonderausgabenabzugs von Vorsorgeaufwendungen sowie des Vorwegabzugs gem. § 10 Abs. 3 EStG a.F. anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorgenommen werden (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710 mit Verweis auf BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, BGBl I 2008, 540). Zwar normiert § 10 Abs. 3 EStG a.F. einen einheitlichen Höchstbetrag für alle dort aufgeführten sog. Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der Gesetzgebungsgeschichte oder der Normstruktur erkennbar wäre, welcher Anteil des Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf Beiträge zu Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungen entfällt. Nach der Rechtsprechung des BVerfG, der hier gefolgt wird, beansprucht eine Aufspaltung anhand der Gesamtsozialversicherungsbeiträge bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich (BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, BGBl I 2008, 540).
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Ob in diese Aufteilung auch noch die geleisteten Beiträge zu Haftpflicht-, Unfall- und Lebensversicherungen einbezogen werden können, musste der BFH in den ihm vorgelegten Fällen bisher noch nicht entscheiden (so z.B. im BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710).
55 
Nach Ansicht des Senats sind neben den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung auch die anderen nach damaligem Recht abziehbaren Vorsorgeaufwendungen in die Aufteilung mit einzubeziehen (a.A. Förster in Deutsches Steuerrecht [DStR] 2009, 141). Eine Beschränkung auf die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung ist weder aus dem Wortlaut des § 10 EStG noch aus dem Sinn und Zweck des Sonderausgabenabzugs herzuleiten. Es ist Kulosa (in Herrmann/Heuer/Raupach § 10 EStG Rz. 341) zuzustimmen, dass ansonsten der gesetzlich vorgesehene Sonderausgabenabzug für die anderen Vorsorgeaufwendungen nachträglich wieder rückgängig gemacht würde.
56 
Hinsichtlich der Beiträge zu Lebensversicherungen vertritt der Senat jedoch eine andere Auffassung. Renten aus Lebensversicherungen werden auch nach der Reform der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nur mit dem Ertragsanteil besteuert. Würde man nun Beiträge zu Lebensversicherungen in die Aufteilung mit einbeziehen, so würden die Rentenzahlungen aus diesen privaten Versicherungen zumindest zum Teil doppelt begünstigt. Zum einen würden die Beiträge durch die anteilige Berücksichtigung beim Sonderausgabenabzug zumindest zum Teil aus unversteuertem Einkommen geleistet und zum anderen würden später die Rentenzahlungen lediglich mit dem im Gegensatz zu dem Besteuerungsanteil bei gesetzlichen Renten viel geringerem Ertragsanteil besteuert. Diese Begünstigung ist mit den hinter dem AltEinkG stehenden Rechtsgedanken nicht vereinbar und im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG nicht gerechtfertigt. Der Tatsache, dass die Beiträge zu privaten Lebensversicherungen in den weitaus meisten Fällen wegen des bereits durch die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung ausgeschöpften Höchstbetrags für Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 3 EStG a.F. aus versteuertem Einkommen geleistet wurden, wird durch die Besteuerung mit dem Ertragsanteil hinreichend Rechnung getragen.
57 
Die vom BVerfG und vom BFH grundsätzlich favorisierte Aufteilung nach den Beitragssätzen der Sozialversicherung ist im vorliegenden Fall nicht möglich. Den Beteiligten liegen für die Jahre 1978 bis 1994 keine Zahlen hinsichtlich der von den Klägern insgesamt geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen vor. Aus diesem Grund, muss der Anteil des aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeitrags gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO geschätzt werden. Für diese Schätzung hat der Senat in den Jahren, für die die Beteiligten noch konkrete Zahlen nennen konnten, jeweils die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung des Klägers zu den gesamten Beiträgen für Vorsorgeaufwendungen des Klägers aus der gesetzlichen Sozialversicherung, der Unfall- und der Haftpflichtversicherung ins Verhältnis gesetzt. Dabei wurden die Beiträge zu privaten Lebensversicherungen des Klägers aus den oben genannten Gründen außen vor gelassen. Dieser so ermittelte Prozentsatz stellt den Anteil der Rentenversicherungsbeiträge an den hier berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen dar. Als nächstes hat der Senat den steuerlich als Sonderausgaben berücksichtigten Vorsorgeaufwand für den Kläger errechnet. Hierzu wurden die vom Beklagten als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigten Vorsorgeaufwendungen der Kläger um die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen der Klägerin gekürzt. Um den Anteil der gesetzlichen Rentenversicherungsbeiträge an den steuerlich berücksichtigten Sonderausgaben des Klägers zu ermitteln, muss der oben errechnete Prozentsatz (Anteil des Beitrags zur DRV an den relevanten Versicherungsbeiträgen) nun auf den steuerlich berücksichtigten Vorsorgeaufwand des Klägers angewandt werden. Setzt man schlussendlich die aus unversteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträge mit den vom Kläger insgesamt geleisteten Rentenbeiträgen ins Verhältnis, so ergibt sich der prozentuale Anteil des Rentenbeitrags, der vom Kläger aus unversteuertem Einkommen gezahlt wurde.
58 
Aus diesen Prozentsätzen hat der Senat den Durchschnitt der Jahre 1995 bis 2004 errechnet. Hiernach wurden die Beiträge des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung im Schnitt zu 48,77 % aus unversteuertem Einkommen geleistet. Die folgende Tabelle soll die Berechnungen des Senats veranschaulichen:
59 
Da den Beteiligten, wie oben erwähnt, für die Jahre 1978 bis 1994 keine Zahlen vorliegen, schätzt der Senat, dass der Kläger auch in diesen Jahren durchschnittlich 48,47 % der Rentenbeiträge aus unversteuertem Einkommen bzw. im Umkehrschluss 51,53 % aus versteuertem Einkommen geleistet hat. Nach seiner Aufstellung (Bl. 44 GA) hat der Kläger von 1978 bis 1994 Beiträge in Höhe von 57.542 DM bzw. 29.421 EUR an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Der Anteil aus versteuertem Einkommen beträgt somit 15.161 EUR.
60 
In den Jahren 1995 bis 2004 hat der Kläger Rentenbeiträge in Höhe von 52.704 EUR an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Nach der oben stehenden Tabelle betrug der Anteil aus unversteuertem Einkommen 25.599 EUR. Damit hat der Kläger Beiträge in Höhe von 27.105 EUR aus versteuertem Einkommen bezahlt.
61 
Nach der Reform der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG bestehen für den Sonderausgabenabzug von Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung ab dem Jahr 2005 gem. § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG feste Sätze. Hiernach erfolgten die Beitragszahlungen des Klägers in den Jahren 2005 - 2011 wie folgt aus bereits versteuertem Einkommen:
62 
Zählt man nun die drei so ermittelten Positionen zusammen, hat der Kläger in den Jahren 1978 bis 2011 Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung von insgesamt 55.443 EUR aus versteuertem Einkommen geleistet.
63 
Der steuerfreie Rentenanteil des Klägers beträgt jährlich 4.090 EUR. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 und 5 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente der steuerfreie Teil der Rente. Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs. Da der Kläger ab dem 01.07.2011 Auszahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten hat, ist im vorliegenden Fall somit der Jahresbetrag der Rente des Jahres 2012 maßgeblich. Nach der Mitteilung der Deutschen Rentenversicherung Bund zur Rentenanpassung zum 01.07.2012 (Bl. 27 GA) betrug der Jahresbetrag der Rente im Jahr 2012 10.765,86 EUR. Der der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente beträgt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG 62 % hiervon. Dies sind 6.675 EUR. Die Differenz zwischen dem Jahresbetrag der Rente (10.765 EUR) und dem der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente (6.675 EUR) ergibt somit 4.090 EUR.
64 
Bei der Berechnung des steuerfreien Rentenanteils ist der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG nicht zu berücksichtigen. Dieser soll nicht zusätzlich einen weiteren Teil der Rentenzahlung steuerfrei stellen, er dient vielmehr der vereinfachten Berücksichtigung von Werbungskosten und damit der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips (so auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 10 Rn. 341, a.A. wohl Förster DStR 2009, 141, 146).
65 
Nach der am 02.10.2012 vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Sterbetafel 2009/2011 hatte der Kläger im Jahr des Rentenbeginns (2011) noch eine durchschnittliche Lebenserwartung von 17,48 Jahren.
66 
Multipliziert man den jährlichen steuerfreien Rentenanteil von 4.090 EUR mit der statistischen Lebenserwartung des Klägers von 17,48 Jahren, so beträgt die Summe der nicht steuerbaren Teile seiner Bruttorente insgesamt 71.493 EUR.
67 
Damit übersteigt die Summe der nicht steuerbaren Teile der Bruttorente (71.493 EUR) deutlich die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge (55.443 EUR), eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung liegt somit nicht vor.
68 
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
69 
3. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alt. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung ist und die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert. Die Frage der konkreten Berechnung der Doppelbesteuerung bei der gesetzlichen Rente ist höchstrichterlich noch nicht vollständig geklärt. Die Rechtsfrage ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus von Bedeutung.

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.
(weggefallen)
1a.
(weggefallen)
1b.
(weggefallen)
2.
a)
Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;
b)
Beiträge des Steuerpflichtigen
aa)
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.2Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.3Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb)
für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.2Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.3Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.
2Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.3Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.4Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.5Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.6Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;
3.
Beiträge zu
a)
Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.2Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.3Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.4Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b)
gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
2Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes.3Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.4Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.5Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;
3a.
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;
4.
gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;
5.
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.2Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.3Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;
6.
(weggefallen)
7.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.2Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.3Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.4§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.
8.
(weggefallen)
9.
30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.2Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.3Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.4Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.5Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)1Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.2Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.3Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.4Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.5Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.6Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.7Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.8Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.9Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;
2.
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Dies gilt nur für
a)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c)
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
3Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.4Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
3.
Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.3Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;
4.
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.2Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)1Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.
nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit
a)
sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b)
diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c)
der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;
steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,
2.
geleistet werden an
a)
1Versicherungsunternehmen,
aa)
die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb)
denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.
2Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.3Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,
b)
berufsständische Versorgungseinrichtungen,
c)
einen Sozialversicherungsträger oder
d)
einen Anbieter im Sinne des § 80.
2Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.2§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.3§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)1Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.2Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.3§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.4Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.5Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)1Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.3Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.
Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres
a)
in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b)
nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder
2.
Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,
um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.4Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.5Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.6Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr.7Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)1Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.2Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.3Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.4Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)1Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

KalenderjahrVorwegabzug für
den Steuerpflichtigen
Vorwegabzug im
Fall der Zusammen-
veranlagung von
Ehegatten
20132 1004 200
20141 8003 600
20151 5003 000
20161 2002 400
20179001 800
20186001 200
2019300600


zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.2Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.3Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)1Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.2Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.3Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.4Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.5§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.6§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Der Monatsbetrag der Rente ergibt sich, wenn

1.
die unter Berücksichtigung des Zugangsfaktors ermittelten persönlichen Entgeltpunkte,
2.
der Rentenartfaktor und
3.
der aktuelle Rentenwert
mit ihrem Wert bei Rentenbeginn miteinander vervielfältigt werden.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.

(2) Das Urteil enthält

1.
die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.
die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.
die Urteilsformel,
4.
den Tatbestand,
5.
die Entscheidungsgründe,
6.
die Rechtsmittelbelehrung.

(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.

(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2)1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können.3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a)1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro.4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro.5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden.6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig.7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen.8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde.9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3)1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1)1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent.2Die Steuer nach Satz 1 vermindert sich um die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbaren ausländischen Steuern.3Im Fall der Kirchensteuerpflicht ermäßigt sich die Steuer nach den Sätzen 1 und 2 um 25 Prozent der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer.4Die Einkommensteuer beträgt damit

e– 4q
4 +k.
5Dabei sind „e“ die nach den Vorschriften des § 20 ermittelten Einkünfte, „q“ die nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbare ausländische Steuer und „k“ der für die Kirchensteuer erhebende Religionsgesellschaft (Religionsgemeinschaft) geltende Kirchensteuersatz.

(2) Absatz 1 gilt nicht

1.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 und 7,
a)
wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet,
b)
wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz keine Anwendung findet.2Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist, oder
c)
soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht.2Dies gilt entsprechend, wenn Kapital überlassen wird
aa)
an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehende Person oder
bb)
an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist oder
cc)
an eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der der Gläubiger der Kapitalerträge oder eine diesem nahestehende Person zu mindestens 10 Prozent beteiligt ist,
sofern der Dritte auf den Gläubiger oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann.3Ein Zusammenhang ist anzunehmen, wenn die Kapitalanlage und die Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen.4Hiervon ist insbesondere dann auszugehen, wenn die Kapitalüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit einer Kapitalanlage steht oder die jeweiligen Zinsvereinbarungen miteinander verknüpft sind.5Von einem Zusammenhang ist jedoch nicht auszugehen, wenn die Zinsvereinbarungen marktüblich sind oder die Anwendung des Absatzes 1 beim Steuerpflichtigen zu keinem Belastungsvorteil führt.6Die Sätze 1 bis 5 gelten sinngemäß, wenn das überlassene Kapital vom Gläubiger der Kapitalerträge für die Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 6 und 7 eingesetzt wird.
2Insoweit findet § 20 Absatz 6 und 9 keine Anwendung;
2.
für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2.2Insoweit findet § 20 Absatz 6 keine Anwendung;
3.
auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar
a)
zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder
b)
zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.
2Insoweit finden § 3 Nummer 40 Satz 2 und § 20 Absatz 6 und 9 keine Anwendung.3Der Antrag gilt für die jeweilige Beteiligung erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt worden ist.4Er ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen und gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind.5Die Widerrufserklärung muss dem Finanzamt spätestens mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum zugehen, für den die Sätze 1 bis 4 erstmals nicht mehr angewandt werden sollen.6Nach einem Widerruf ist ein erneuter Antrag des Steuerpflichtigen für diese Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht mehr zulässig;
4.
für Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet.

(3)1Steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, hat der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben.2Für diese Kapitalerträge erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um den nach Absatz 1 ermittelten Betrag.3Im Fall des Satzes 1 ist eine Veranlagung ungeachtet von § 46 Absatz 2 durchzuführen.

(4) Der Steuerpflichtige kann mit der Einkommensteuererklärung für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend Absatz 3 Satz 2 insbesondere in Fällen eines nicht vollständig ausgeschöpften Sparer-Pauschbetrags, einer Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Absatz 2 Satz 7, eines noch nicht im Rahmen des § 43a Absatz 3 berücksichtigten Verlusts, eines Verlustvortrags nach § 20 Absatz 6 und noch nicht berücksichtigter ausländischer Steuern, zur Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach oder zur Anwendung von Absatz 1 Satz 3 beantragen.

(5)1In den Fällen der Absätze 3 und 4 ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 Prozent ausländische Steuer auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag, auf die deutsche Steuer anzurechnen.2Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz 1 entsprechend.3Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 entfallenden deutschen Steuer anzurechnen.

(6)1Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).2Absatz 5 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt.3Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden.4Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden.

(1)1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Für das Revisionsverfahren gelten die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug und die Vorschriften über Urteile und andere Entscheidungen entsprechend, soweit sich aus den Vorschriften über die Revision nichts anderes ergibt. § 79a über die Entscheidung durch den vorbereitenden Richter und § 94a über das Verfahren nach billigem Ermessen sind nicht anzuwenden. Erklärungen und Beweismittel, die das Finanzgericht nach § 79b zu Recht zurückgewiesen hat, bleiben auch im Revisionsverfahren ausgeschlossen.

(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.