Bundesfinanzhof Urteil, 15. Apr. 2015 - VIII R 50/12

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Zwischen den Beteiligten sind jeweils die Einkünfte des Klägers und der Klägerin aus selbständiger Arbeit, die gemeinsam erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und die Einkommensteuervorauszahlungen ab 2007 streitig.

Im Streitjahr 2005 wurden die Kläger zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der Einkommensteuererklärung für 2005 vom 5. Januar 2007 erklärten die Kläger Einkünfte des Klägers als ...arzt aus selbständiger Arbeit in Höhe von -17.917,- €, aus Beteiligungen in Höhe von -156,- € und aus Honoraren der A GmbH in Höhe von 48.000,- €. Die Klägerin erklärte als psychologische Beraterin Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 18.000,- € sowie aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 8.320,- €. Für das Streitjahr reichte die Klägerin keine Gewinnermittlung für ihre Einkünfte aus selbständiger Arbeit ein. Die Klägerin war im Streitjahr 2005 in der ...ärztlichen Praxis des Klägers als Arbeitnehmerin beschäftigt. Nach Angaben der Kläger wurde zwischen ihnen kein schriftlicher Arbeitsvertrag geschlossen (Prozessakte - PA -, Bl.187). Des Weiteren erklärten die Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des ihnen jeweils zur Hälfte gehörenden Objektes S-Straße in B in Höhe von 650,- €. Einnahmen in Höhe von 13.440,- € standen von den Klägern erklärte Werbungskosten aus Absetzungen für Abnutzung in Höhe von 5.494,- € und Schuldzinsen in Höhe von 7.296,- € gegenüber. Belege für die geltend gemachten Werbungskosten legten die Kläger nicht vor.

In dem Jahresabschluss für 2005 gemäß § 4 Abs. 1 EStG erklärte der Kläger in seiner Gewinn- und Verlustrechnung einen Jahresfehlbetrag in Höhe von -17.917,- €. Hierbei gab er Umsatzerlöse in Höhe von 0,- € und außerordentliche Erträge in Höhe von 4.500,- € an. Die Aufwendungen beliefen sich auf insgesamt 22.417,59 €. Hierin waren der Personalaufwand für Altersversorgung in Höhe von 10.430,- €, sonstige betriebliche Aufwendungen in Höhe von 727,80 € und Zinsen und ähnliche Aufwendungen in Höhe von 11.259,79 € enthalten.

Bereits am 11. Februar 1998 hatte der Kläger der Klägerin eine schriftliche Pensionszusage erteilt (vgl. Prozessakte 5 K 1669/11, Bl.135 bis 175). Hiernach sagte er der im Juli 1955 geborenen Klägerin mit der Vollendung des 60. Lebensjahres eine Altersrente in Höhe von jährlich 40.000,- DM (= 20.451,67 €) zu. Unter Punkt 6 der Pensionszusage war vereinbart, dass der Kläger berechtigt sein sollte, zur Rückdeckung dieser Pensionszusage einen entsprechenden Vertrag mit einer Lebensversicherungsgesellschaft abzuschließen. Die Klägerin verpflichtete sich, die von der Versicherungsgesellschaft etwa verlangten Auskünfte zu erteilen sowie sich einer evtl. als notwendig erachteten ärztlichen Untersuchung zu unterziehen. Zur Sicherung der Ansprüche der Klägerin aus der ihr vom Kläger erteilten Pensionszusage verpflichtete sich der Kläger, seine Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an die Klägerin zu verpfänden. Mit der Verpfändung sollte die Klägerin das Recht erwerben, bei Pfandreife die Versicherungsleistung insoweit für sich in Anspruch zu nehmen, wie dies zur vollen Erfüllung der Pensionszusage erforderlich ist. Die Verpfändung sollte durch schriftliche Vereinbarung zwischen der Klägerin und dem Kläger bei gleichzeitiger Anzeige an die Versicherungsgesellschaft erfolgen. Im Übrigen wird auf die schriftliche Pensionszusage sowie die versicherungsmathematischen Berechnungen, die Herr T als seinerzeit Bevollmächtigter der Kläger durchführte, verwiesen (vgl. Prozessakte 5 K 1669/11, Bl.135-149).

Mit Vereinbarung vom 17. Dezember 2005 zwischen dem Kläger, der Klägerin und der A GmbH, die gemäß Ziff. 1 dieser Vereinbarung ab dem Jahr 2000 den Betrieb der ...arztpraxis übernahm, während die Einzelpraxis des Klägers formal nur insoweit fortgeführt wurde, als dies aus dem bestehenden Kassenrecht heraus notwendig war, arbeitete die Klägerin auch in der A GmbH als freie Mitarbeiterin mit (Ziff. 2 der Vereinbarung). Gemäß Ziff. 4 wurde vereinbart, dass die A GmbH mit Wirkung vom 1. Januar 2006 die Gesamt-Versorgungszusage übernimmt und darstellt. Die Ansprüche, die die Klägerin bis zum 31. Dezember 2005 in der Praxis des Klägers erworben hatte, sollten dort verbleiben; der Kläger sollte im Versorgungsfall die im Innenverhältnis zu erbringenden Leistungen, die die A GmbH gegenüber der Klägerin insgesamt erbringt, entsprechend der anteilig in der Praxis des Klägers erworbenen Leistungen ausgleichen. Für den Fall, dass die A GmbH nicht in der Lage sein sollte, die Gesamtansprüche gegenüber der Klägerin zu erfüllen, sollte sie in Höhe der bis zum 31. Dezember 2005 dort erworbenen Ansprüche einen direkten Leistungsanspruch gegen den Kläger haben. Darüber hinaus sollte es bei den Regelungen in den Versorgungszusagen verbleiben und die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen sollten gelten (Prozessakte 5 K 1669/11, Bl.172 f.).

Nach den Angaben des Bevollmächtigten der Kläger in seinem Schreiben vom 25. Februar 2011 hat der Kläger zur Absicherung der seiner Ehefrau zugesagten Pension keine Rückdeckungsversicherung mit einer Lebensversicherungsgesellschaft abgeschlossen (Prozessakte - PA -, Bl.188). Im Übrigen wird auf seine Stellungnahme, der die Aufforderung des Gerichts gemäß § 79b Abs. 2 FGO vorausging, verwiesen (PA, Bl.179 und 186 f.).

Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 29. März 2007 ging der Beklagte von Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von -17.917,- € (als ...arzt), von -2.477,- € (aus Beteiligungen) und von 48.000,- € (aus Honoraren der A GmbH) aus. Bei der Klägerin setzte er Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 25.000,- € und aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 7.400,- € an. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erhöhte er auf insgesamt 13.440,- €, die er jeweils zur Hälfte dem Kläger und der Klägerin zurechnete. Insgesamt setzte er Einkommensteuer in Höhe von 13.152,- € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 522,72 € fest. In den Erläuterungen führte der Beklagte aus, dass „die Einkünfte der Ehefrau aus der freiberuflichen Tätigkeit „Psychologische Beraterin“ in Höhe von 25.000,- € geschätzt wurden, weil die Gewinnermittlung trotz Aufforderung nicht eingereicht wurde. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objektes S-Straße in B wurden in Höhe der Einnahmen (13.440,00 €) berücksichtigt, weil die angeforderten Nachweise und Belege zur Berücksichtigung der Werbungskosten nicht eingereicht wurden.“

Mit Vorauszahlungsbescheid vom 29. März 2007 setzte der Beklagte die Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagvorauszahlungen für 2007 zum 10. Juni 2007, 10. September 2007 und 10. Dezember 2007 auf jeweils 3.882,- € sowie zum 10. März 2008, 10. Juni 2008, 10. September 2008 und 10. Dezember 2008 auf jeweils 3.416,- € fest (EStA, Bl.24).

Die am 2. Mai 2007 erhobene Sprungklage begründeten die Kläger damit, dass die amtsbekannten Tatsachen vom Beklagten wieder in schikanös-willkürlicher Weise „hochgekocht“ worden seien. Ein Einspruchsverfahren sei nur Zeitverschwendung. Die Klägerin beziehe von der A GmbH Honorare für ihre lerntherapeutische Tätigkeit. Jahr für Jahr frage der Beklagte nach einer Gewinnermittlung, die, würde man sie auf ein gesondertes Blatt schreiben, den gleichen Text hätte, nämlich Einnahmen in Höhe von 18.000,- €. Diese erhöhe der Beklagte auf 25.000,- €, weil eine Gewinnermittlung nicht eingereicht worden sei. Dies sei sachlich falsch.

Im Jahr 2005 hätten die Kläger ihr Haus an die A GmbH vermietet. Sie hätten die Einnahmen und die Werbungskosten erklärt, die sich aus den fortgeführten Abschreibungen und angefallenen Zinsen erklärten. Die Abschreibungen seien dem Beklagten bekannt. Bei Kauf des Hauses sei die geltende Eigenheimförderung in Anspruch genommen worden, währenddessen und danach seien bis zur entsprechenden Gesetzesänderung anteilige Kosten des Arbeitszimmers bei seinen Einkünften angesetzt worden. Im Rahmen dessen seien die Abschreibungsbeträge beziffert und belegt worden. Daran könne sich nichts geändert haben. Gleiches gelte für die Zinsen, die nach dem bekannten Darlehensverlauf angemessen und schlüssig gewesen seien.

Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertemEinkommensteuerbescheid für 2005 vom 7. Januar 2009 erhöhte der Beklagte die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit von -17.917,- € auf -7.487,- €. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf. Die Einkommensteuer setzte der Beklagte auf 16.486,- € und den Solidaritätszuschlag auf 703,45 € fest (EStA, Bl.88). In den Erläuterungen führte der Beklagte aus, dass „die im Rahmen des § 88 AO durchgeführten Ermittlungen ergaben, dass die bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit des Ehemannes gebildete Pensionsrückstellung in Höhe von 10.430,00 € nicht berücksichtigt werden kann.“

Hinsichtlich der nicht mehr anerkannten Pensionszusage führen die Kläger aus, dass diese im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Planungen und unter Ausnutzung der entsprechenden rechtlichen Möglichkeiten abgegeben worden sei. So habe er – der Kläger – der Klägerin eine Pensionszusage mit Wirkung vom 1. Januar 1998 gegeben, zu der er den Bevollmächtigten, Herrn T, mit den versicherungsmathematischen Berechnungen beauftragt habe, die dieser sodann erstellt habe. Auf die Pensionszusage des Klägers gegenüber der Klägerin vom 11. Februar 1998 werde ebenso wie auf die versicherungsmathematischen Berechnungen ihres Bevollmächtigten zu den Stichtagen 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2006 verwiesen (vgl. Prozessakte 5 K 1669/11, Bl.135-149). Der Beklagte habe die Pensionszusage zunächst in der Bilanz des Klägers für das Jahr 1998 berücksichtigt.

Die Kläger beantragen sinngemäß, den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 7. Januar 2009 dahin gehend zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2005 auf 7.768,- € und der Solidaritätszuschlag auf 250,69 € festgesetzt werden und den Vorauszahlungsbescheid vom 29. März 2007 entsprechend zu ändern.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte stimmte der Sprungklage zu.

Das Gericht hat die Prozessakte sowie die Einkommensteuerakte 2005 am 23. Juli 2010 zur Akteneinsicht an das Finanzgericht X gesandt. Akteneinsicht wurde nicht genommen (PA, Bl.134).

Mit Beschluss vom 7. Januar 2008 hat das Gericht Herrn T als Bevollmächtigten der Kläger gemäß § 62 Abs. 2 FGO a. F. zurückgewiesen. Seine Beschwerde hat der BFH mit Beschluss vom 21. August 2008 als unbegründet zurückgewiesen. Mit Beschlüssen vom 29. Oktober 2010 hat der Senat Frau E. S. und die R Ltd. gemäß § 62 Abs. 3 S. 1 FGO i. d. F. vom 12. Dezember 2007 (BGBl I S. 2840) zurückgewiesen. Auf die Zurückweisungsbeschlüsse wird verwiesen. In der mündlichen Verhandlung vom 29. Oktober 2010 hat das Gericht die Sache vertagt.

Mit Schreiben vom 16. Dezember 2010 hat der Berichterstatter die Kläger nach § 79b Abs. 2 FGO hinsichtlich der im Jahr 2005 gebildeten Rückstellung für Altersversorgung und dem in der Gewinn- und Verlustrechnung gebuchten Personalaufwand für Altersversorgung in Höhe von 10.430,- € aufgefordert, die in der Anfrage aufgeführten Fragen zu beantworten (PA, Bl.179 bis 180). Mit Schreiben vom 25. Februar 2011 hat Herr T hierzu Stellung genommen. Auf das Schreiben wird Bezug genommen (PA, Bl.186-188).

Nach Vorlage der Pensionszusage nebst Anlagen an den Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung des Finanzamtes N, hat der Fachprüfer in dem Verfahren 5 K 1669/11, das u. a. die Veranlagungsjahre 2002 bis 2004 und 2006 betrifft, mit Schreiben vom 18. Februar 2011 Stellung genommen (Prozessakte 5 K 1669/11, Bl.278 bis 285). Auf die Stellungnahme des Fachprüfers wird verwiesen.

Der Senat hat die Prozessakte 5 K 1669/11 beigezogen.

Die Klage ist unbegründet. Der nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 7. Januar 2009 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Ebensowenig ist der angegriffene Vorauszahlungsbescheid vom 29. März 2007 rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Der Beklagte hat die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit zutreffend mit einem Betrag in Höhe von 25.000,- € geschätzt (hierzu unter I.). Des Weiteren hat er die erklärten Werbungskosten der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mangels Vorlage von sowohl die Absetzungen für Abnutzung als auch die Schuldzinsen betreffenden Belegen zu Recht nicht berücksichtigt (hierzu unter II.). Zudem hat er die Aufwendung für die Pensionszusage des Klägers gegenüber der Klägerin bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit zutreffend nicht berücksichtigt (hierzu unter III.). Hinsichtlich des angegriffenen Vorauszahlungsbescheides vom 29. März 2007 ist schließlich nicht ersichtlich, weshalb er rechtswidrig sein und die Kläger in ihren Rechten verletzen soll (hierzu unter IV.). Die Beweisanträge sowie die Hinzuziehung weiterer Akten sind abzulehnen gewesen (hierzu unter V.).

I. Der Beklagte hat die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit, die sie ohne Vorlage einer Gewinnermittlung bzw. einer Einnahmen-Überschussrechnung mit 18.000,- € erklärt hat, im Streitjahr 2005 zu Recht in Höhe von 25.000,- € gemäß § 162 Abs. 1 AO geschätzt.

1. Gemäß §§ 2 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 1 und 18 EStG wird bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit der Gewinn, d. h. der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt. Dies erfordert, dass der Steuerpflichtige seinen Gewinn entweder nach § 4 Abs. 1 EStG unter Beachtung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung oder durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln muss. Selbst soweit der Steuerpflichtige befugt ist, seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, muss er in seiner Steuererklärung die einzelnen Betriebseinnahmen und –ausgaben aufführen. Auf Verlangen muss er sie erläutern und glaubhaft machen, damit die Behörde die Richtigkeit der Betriebseinnahmen und die Vollständigkeit der Betriebsausgaben gemäß § 90 Abs. 1 AO nachprüfen kann. Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, ist die Belegsammlung letztlich die entscheidende Grundlage für ihre Steuererklärung (vgl. Heinicke in: Schmidt, EStG-Kommentar, 29. Aufl. (2010), § 4 Rn. 375 und BFH-Beschluss vom 31. Juli 2009, VIII B 28/09, BFH/NV 2009 1967). Liegt sie nicht vor bzw. wird sie nicht vorgelegt, hat der Steuerpflichtige seine Aufzeichnungspflichten nicht beachtet. Die Folge ist, dass die Finanzbehörde gemäß § 162 Abs. 2 S. 2 AO i. V. m. § 162 Abs. 1 AO befugt ist, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen.

2. Unter Beachtung dessen hat die steuerlich beratene Klägerin zwar Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 18.000,- € im Jahr 2005 erklärt. Jedoch hat sie weder eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG noch eine Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG, geschweige denn Belege eingereicht, die die Betriebseinnahmen bzw. die Betriebsausgaben und damit die von ihr erklärten Einkünfte belegen. Da im Streitfall hinsichtlich der von der Klägerin erklärten freiberuflichen Einkünfte die vorzulegenden Aufzeichnungen vollständig fehlen, hat der Beklagte gemäß § 162 Abs. 2 S. 2 AO i. V. m. Abs. 1 AO ihre Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit schätzen und die von ihr erklärten Einkünfte angemessen um 7.000,- € erhöhen dürfen.

Das gewonnene Schätzergebnis des Beklagten in Höhe von 25.000,- € ist nach Überzeugung des Senats auch schlüssig und wirtschaftlich möglich gewesen, zumal die Kläger im Klageverfahren überhaupt keine Unterlagen eingereicht haben, die das Gericht in die Lage versetzen, die vom Beklagten angesetzten Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit anhand geeigneter Unterlagen, d. h. insbesondere anhand einer den steuerlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnermittlung zu überprüfen.

II. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat der Beklagte die von den Klägern zwar erklärten, aber nicht belegten Werbungskosten in Höhe von 12.790,- € zu Recht nicht berücksichtigt.

1. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß §§ 2 Abs. 1 Nr. 6, Abs. 2 Nr. 2 und § 21 Abs. 1 EStG wird der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt. Während die Feststellungslast für die Einnahmen grundsätzlich bei der Finanzbehörde liegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast für die steuermindernden Tatsachen, d. h. für die von ihm geltend gemachten Werbungskosten. Das bedeutet, dass er insbesondere die Werbungskosten dem Grunde und der Höhe nach belegen und auf Anforderung der Finanzbehörde Unterlagen einreichen muss, die die von ihm geltend gemachten Werbungskosten einmal der Höhe nach belegen und aus denen sich zum anderen ergibt, dass die Aufwendungen tatsächlich durch die Vermietung und Verpachtung veranlasst sind.

2. Dies zugrunde gelegt, haben die Kläger weder die geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung in Höhe von 5.494,- € noch die Schuldzinsen in Höhe von 7.296,- € durch Vorlage geeigneter Unterlagen belegt. Zwar behaupten die steuerlich beratenen Kläger, dem Beklagten sei all dies bekannt. Indes haben sie erstmals im Jahr 2004 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objektes in der S-Straße in B erklärt und hierbei weder die Absetzungen für Abnutzung in Höhe von 5.494,- € noch die Schuldzinsen in Höhe von 12.392,- € belegt, obwohl der Beklagte sie auch im Jahr 2004 sowohl zur Darlegung der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung als auch zur Vorlage der die Schuldzinsen belegenden Bankbescheinigungen aufgefordert hatte.

Bei diesen tatsächlichen Gegebenheiten hat der Beklagte die von den Klägern im Streitjahr 2005 geltend gemachten Werbungskosten in Höhe von 12.790,- € zutreffend nicht berücksichtigt, zumal die steuerlich beratenen Kläger die Nachweise infolge der von ihnen gemäß § 45 FGO erhobenen Sprungklage spätestens im Klageverfahren hätten beibringen müssen.

III. Der Beklagte hat die Aufwendungen des Klägers für die der Klägerin gegebene Pensionszusage in Höhe 10.430,- € im Jahr 2005 zutreffend nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt und den erklärten Verlust des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von -17.917,- € um 10.430,- € auf -7.487,- € verringert. Die vom Kläger der Klägerin zugesagte Pension im Sinne des § 6a EStG hält einem Fremdvergleich nicht stand.

1. Gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG), und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).

2. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung werden an die Ernsthaftigkeit, die Durchführung, den Zweck und den Nachweis einer Pensionsverpflichtung zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten erhöhte Anforderungen gestellt (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1999, VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1457). Liegt ein steuerlich beachtliches Arbeitsverhältnis vor, können für die Verpflichtung aus einer Pensionszusage Rückstellungen gebildet bzw. Prämienzahlungen für eine Rückdeckungsversicherung als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Pensionszusage schriftlich erteilt worden ist und die Zusage dem Grunde und der Höhe nach angemessen ist. Dies ist der Fall, wenn ein Vergleich ergibt, dass ein familienfremder Arbeitnehmer in demselben Betrieb bei gleichwertiger oder geringerwertiger Tätigkeit ebenfalls eine Pensionszusage in demselben Umfang wie der Arbeitnehmer-Ehegatte erhält oder ihm ernsthaft angeboten worden ist oder wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte allein beschäftigt wird, eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der Arbeitgeber auch fremden Arbeitnehmern eine solche Versorgung eingeräumt haben würde (BFH-Urteil vom 10. März 1993, I R 118/91, BStBl II 1993, 604) und die Versorgungszusage nach § 4 Abs. 4 EStG ausschließlich betrieblich veranlasst ist. Ob die Versorgungszusage betrieblich veranlasst ist, ist anhand eines internen und/oder externen Fremdvergleichs zu ermitteln (BFH-Beschluss vom 20. November 2002, X B 6/02, BFH/NV 2003, 318). Die Pensionszusage muss betrieblich veranlasst sein und einem Fremdvergleich standhalten. Schließlich muss sichergestellt sein, dass der Arbeitgeber-Ehegatte mit der Inanspruchnahme aus der Pensionsverpflichtung zu rechnen hat. Letzteres ist bei einem Einzelunternehmen nur dann der Fall, wenn die späteren Pensionszahlungen für den Fall der Einstellung oder Veräußerung des Unternehmens, z. B. durch eine Rückdeckungsversicherung, sichergestellt sind.

3. Unter Zugrundelegung dessen hat der Beklagte der vom Kläger der Klägerin erteilten Pensionszusage im Streitjahr 2005 zu Recht die steuerliche Anerkennung versagt, den vom Kläger in seiner Gewinn- und Verlustrechnung nach § 4 Abs. 4 EStG ausgewiesenen „Personalaufwand für Altersversorgung“ in Höhe von 10.430,- € nicht berücksichtigt und demgemäß dem von ihm erklärten Verlust aus selbständiger Arbeit in Höhe von -17.917,- € hinzugerechnet.

Zwar liegt eine schriftliche Pensionszusage vom 11. Februar 1998 des Klägers gegenüber der Klägerin vor (PA, Bl.135 in dem Verfahren 5 K 1669/11). Jedoch ist dieser unter Berücksichtigung der bei einer Pensionszusage unter nahen Angehörigen zu beachtenden strengen Anforderungen nach höchstrichterlicher Rechtsprechung im Streitfall schon deshalb die steuerliche Anerkennung zu versagen, weil die Kläger trotz Aufforderung des Gerichts zunächst nicht belegt haben, dass neben der Klägerin auch anderen Mitarbeitern des Klägers vergleichbare Pensionszusagen gemacht wurden. Trotz Aufforderung des Gerichts dies nachzuweisen, haben die Kläger hierzu lediglich ausgeführt, dass auch anderen Mitarbeitern des Klägers Pensionszusagen angeboten, diese aber nicht angenommen worden seien. Unterlagen, die dies belegen, haben die Kläger jedoch nicht vorgelegt. Um welche Mitarbeiter es sich handelte, wie die ihnen gemachten Pensionszusagen ausgesehen haben, in welcher Höhe ihnen Pensionen zugesagt worden sind und wie das Verhältnis der jeweiligen Pensionszusage zu dem von ihnen bezogenen Bruttoarbeitslohn ausgesehen hat, haben die Kläger schon nicht durch die Vorlage der betreffenden Vereinbarungen belegt. Schon dies rechtfertigt, der Pensionszusage die steuerliche Anerkennung zu versagen, da die Kläger diese für den Fremdvergleich erforderlichen Belege nicht beigebracht haben.

Überdies hat der Beklagte dem in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Personalaufwand für Altersversorgung in Höhe von 10.430,- € im Jahr 2005 die steuerliche Anerkennung zu Recht zu versagt, weil der Kläger entgegen des in Ziff. 6 des Vertrages vom 11. Februar 1998 vereinbarten Abschlusses einer Rückdeckungsversicherung keine solche abgeschlossen hat. Hierzu ist im Schreiben vom 25. Februar 2011 lediglich ausgeführt worden, dass von diesem Recht kein Gebrauch gemacht worden sei. Vor dem Hintergrund, dass die Einzelpraxis des Klägers bereits im Jahr 2000 von der A GmbH übernommen und die ...ärztliche Einzelpraxis des Klägers nach seinen Angaben nur noch insoweit fortgeführt worden ist, als dies aus dem bestehenden Kassenrecht heraus notwendig gewesen ist, wäre es im Streitfall nach Überzeugung des Gerichts unerlässlich gewesen, die der Klägerin gewährte Pensionszusage - wie im Vertrag vom 11. Februar 1998 vorgesehen - durch eine Rückdeckungsversicherung abzusichern. Hinzu kommt, dass der Kläger inzwischen in die Schweiz verzogen ist und seine ...ärztliche Praxis in B aufgegeben hat. In Anbetracht des Wechsels des die Pension zusichernden Arbeitgebers und der Aufgabe der ...ärztlichen Praxis durch den Kläger wäre zur Absicherung des Arbeitnehmers unter fremden Dritten eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen worden. Ein fremder Arbeitnehmer hätte nach Überzeugung des Gerichts bei den im Streitfall gegebenen Umständen von seinem Arbeitgeber gefordert, eine Rückdeckungsversicherung abzuschließen.

Insoweit wird schließlich noch auf die Stellungnahme des Fachprüfers vom 18. Februar 2011 hingewiesen (vgl. Prozessakte 5 K 1669/11, Bl.282). Hiernach ist u. a. die Rückdeckungsversicherung gerade in Fällen einer vorzeitigen Betriebsbeendigung ein wichtiger Anhaltspunkt für die spätere Sicherstellung der Pensionszahlungen und ein Indiz dafür, dass sie später wahrscheinlich auch in Anspruch genommen wird und werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1976, I R 124/73, BStBl II 1977, 112).

Dass der Kläger als Ehegatten-Arbeitgeber keine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hat, zeigt, dass die Erfüllung der zwischen Kläger und Klägerin schriftlich vereinbarten Pensionszusage von vornherein nicht sichergestellt gewesen ist und auch aus diesem Grund einem Fremdvergleich nicht standhält.

Im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs ist des Weiteren noch die Höhe und Angemessenheit der Pensionszusage im Verhältnis zum von der Klägerin bezogenen Bruttoarbeitslohn zu beachten. Ungeachtet dessen, dass zwischen Kläger und Klägerin kein schriftlicher Arbeitsvertrag abgeschlossen wurde (PA, Bl.187), fällt im Streitjahr 2005 auf, dass die Klägerin einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 8.320,00 € bezogen hat, während sich die Höhe der ihr nach Vollendung des 60. Lebensjahres zugesagten Pension auf jährlich 20.451,67 € belaufen sollte. Damit betrug die der Klägerin zugesagte Pension im Verhältnis zu dem im Jahr 2005 von ihr bezogenen Arbeitslohn 246 v. H. ihres Arbeitslohnes. Einem fremden Arbeitnehmer hätte der Kläger keine Pension zugesagt, die um 246 v. H. höher als der im maßgeblichen Jahr bezogene Arbeitslohn gelegen hat. Selbst wenn man den Durchschnitt der von der Klägerin von 1998 bis 2006 – mit Ausnahme des Jahres 2001 in der sie keine Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit erzielte – bezogenen und unterschiedlich hohen Bruttoarbeitslöhne von durchschnittlich 11.263,78 € zu der ihr zugesagten Pension in Höhe von jährlich 20.451,67 € ins Verhältnis setzt, liegt die Pensionszusage um ca. 186 v. H. höher als der durchschnittlich von der Klägerin bezogene Bruttoarbeitslohn. Auch diese der Höhe nach unangemessene Pension der Klägerin im Verhältnis zu den von ihr bezogenen durchschnittlichen Bruttoarbeitslöhnen bzw. zu dem von ihr im Jahr 2005 bezogenen Bruttoarbeitslohn zeigt, dass die Pension einem fremden Arbeitnehmer so nicht zugesagt worden wäre.

In diesem Zusammenhang führt der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung in seiner Stellungnahme unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 26. Oktober 1982 (VIII R 50/80, BStBl II 1983, 209 m. w. N.) aus, dass eine Pensionszusage der Höhe nach nur dann angemessen ist, wenn die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75 v. H. des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohnes des Arbeitnehmers nicht übersteigen (vgl. Prozessakte 5 K 1669/11, Bl.283). Auch hiernach hält die der Klägerin vom Kläger gegebene Pensionszusage einem Fremdvergleich nicht Stand und ist ihrer Höhe nach nicht angemessen gewesen. Denn - wie dargelegt - liegt die Pensionszusage mit einem Jahresbetrag von 20.451,67 € im Verhältnis zum Bruttoarbeitslohn des Jahres 2005 von 8.320,- € weit über dem, was ein Arbeitgeber einem fremden Arbeitnehmer als angemessene Pension zugesagt hätte. Die Überversorgung der Klägerin verdeutlicht daher ebenfalls, dass die Pensionszusage des Klägers zugunsten der Klägerin steuerlich nicht zu berücksichtigen gewesen ist.

IV. Nachvollziehbare Gründe, die dafür sprechen, dass die im Vorauszahlungsbescheid vom 29. März 2007 festgesetzten Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlagvorauszahlungen ab 2007 nach § 37 EStG rechtswidrig gewesen sind und die Kläger daher in ihren Rechten verletzen, haben die Klägern zum einen schon nicht vorgetragen. Zum anderen sind solche Gründe auch nicht ersichtlich.

V. Die im Schriftsatz der Kläger vom 29. Juni 2011 beantragte Hinzuziehung verschiedener Akten wird abgelehnt (vgl. PA, Bl.199 f.), weil diese für die Entscheidung des angegriffenen Einkommensteuerbescheides 2005 bzw. des Vorauszahlungsbescheides vom 29. März 2007 nicht von Relevanz sind. Die schriftlichen Beweisanträge sind schon deshalb abzulehnen, weil sie sich auf Rechtsfragen beziehen, die dem Zeugenbeweis nicht zugänglich sind. Überdies wird darauf hingewiesen, dass der Bevollmächtigte der Kläger trotz ordnungsgemäßer Ladung zur mündlichen Verhandlung vom 22. August 2011 nicht erschienen ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).