Bundesfinanzhof Urteil, 09. Aug. 2011 - VII R 74/10

bei uns veröffentlicht am09.08.2011

Tatbestand

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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, das unter Verwendung versteuerten Stroms Kohlenstoff- und Graphitprodukte, insbesondere Graphitelektroden, herstellt. Hierzu wird aus Petrolkoks, Steinkohlenteerpech, Eisenoxid und Mineralöl in Mischern eine Masse hergestellt, die über Pressen in Form gebracht wird. Dabei werden die flüssigen Rohstoffe sowie die Mischer und Pressen teils elektrisch, teils gasbeheizt warm gehalten. Nach dem Pressen werden die Formkörper in Ringkammeröfen gebrannt. Für einige Produkte ist die Fertigung damit abgeschlossen. Andere Produkte, wie z.B. Kohleelektroden, werden in einem weiteren Arbeitsschritt in einem Autoklaven z.B. mit heißem Steinkohlenteerpech imprägniert. Anschließend werden diese Produkte einem weiteren Brennvorgang unterzogen, bei dem das Pech ebenfalls in Kohlenstoff umgewandelt wird. In dem sich anschließenden Arbeitsschritt werden die imprägnierten und gebrannten Formkörper in Graphitierungsöfen eingebaut und elektrisch bis auf ca. 3000°C erhitzt. Dabei wird der Kohlenstoff in Graphit umgewandelt. Danach werden die Produkte mechanisch endbearbeitet. Der größte Teil der von der Klägerin derart hergestellten Produkte sind Graphitelektroden für Lichtbogenöfen der Stahlindustrie. Ein Teil der Elektroden wird nochmals gasbeheizt erwärmt und im Flammspritzverfahren mit einer Aluminiumbeschichtung versehen.

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Für die Verfahrensabschnitte elektrische Vorwärmung von Petrolkoks in den Mischern, Warmhalten der zu pressenden Mischungen, elektrische Begleitheizung des Imprägnierpechs, elektrischer Graphitierungsbrand und Flammspritzen von Aluminium auf Graphitelektroden beantragte die Klägerin für den Zeitraum von August bis Dezember 2006 und eine Strommenge von 35.892,484 MWh eine Stromsteuerentlastung nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes (StromStG) in Höhe von 441.477,55 €, die der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) jedoch nicht gewährte. Mit Änderungsbescheid vom 16. April 2008 hat das HZA der Klägerin jedoch auf entsprechenden Antrag eine Steuererentlastung nach § 10 StromStG in Höhe von 419.403,68 € gewährt. Dieser Bescheid ist nach § 165 der Abgabenordnung (AO) vorläufig ergangen.

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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid erhobene Klage führte zur Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen. Zudem verpflichtete das Finanzgericht (FG) das HZA zur Zahlung eines Erstattungsbetrags in der von der Klägerin beantragten Höhe. Dabei ging es davon aus, dass es sich bei den von der Klägerin hergestellten Graphitelektroden um keramische Erzeugnisse i.S. von § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG handele. Sie enthielten weder Metalle noch organische Materialien, sondern würden aus Petrolkoks, Steinkohlenteerpech, Eisenoxid und Mineralöl hergestellt und in mehreren Brennvorgängen bearbeitet. Diese Einordnung werde durch die Erläuterungen 01.0 und 02.0 zu Kapitel 69 des Harmonisierten Systems zur Bezeichnung und Codierung der Waren (HS) bestätigt. Danach umfasse der Begriff "keramische Erzeugnisse" Waren, die durch Brennen anorganischer, nichtmetallischer Materialien hergestellt und die aufbereitet und vor dem Brennen im allgemeinen bei Raumtemperatur geformt worden sind. Obwohl die Graphitelektroden für den Einsatz in Lichtbogenöfen der Stahlindustrie bestimmt seien, komme eine Einordnung in Abteilung 31 des Unterabschnitts DL der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 9. Oktober 1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 293/1) in der am 1. Januar 2003 geltenden Fassung --NACE Rev. 1.1-- "Herstellung von Geräten der Elektrizitätserzeugung, -verteilung u.a." bzw. in die Klasse 31.62 "Herstellung von sonstigen elektrischen Ausrüstungen a.n.g." nicht in Betracht. Nach dem Wortlaut des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG komme es auf die spätere Verwendung oder den späteren Bestimmungszweck nicht an. Ein Vorrang der Abteilung 31 gegenüber der Abteilung 26 der NACE Rev. 1.1 könne nicht festgestellt werden. Ein Ausschluss der Graphitelektroden aus Abteilung 26 ergebe sich auch nicht aufgrund der ausdrücklichen Nennung der Herstellung von Kohle- und Graphitelektroden in den zu statistischen Zwecken veröffentlichten Erläuterungen zur NACE Rev. 1.1 und Rev. 2 und in der Klasse 31.62.0 der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ 2003), auf die in der Gesetzesbegründung nicht Bezug genommen werde.

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Mit seiner Revision macht das HZA geltend, dass zur Auslegung des Gesetzes die NACE Rev. 1.1 heranzuziehen sei, die national durch die vom Statistischen Bundesamt herausgegebene WZ 2003 repräsentiert werde. Die WZ 2003 sei wiederum verknüpft mit dem Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken Ausgabe 2002 (GP 2002), das als Beschreibungsklassifikation für die WZ 2003 verwendet werde. Das GP 2002 baue auf der statistischen Güterklassifikation in Verbindung mit den Wirtschaftszweigen der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (CPA 2002) auf. Als maßgebliche Definitionsklassifikation für die Warenpositionen der CPA 2002 diene die Kombinierte Nomenklatur (KN) der Europäischen Union bzw. das HS. Daher könnten aus der Einreihung in die KN Rückschlüsse für die Einordnung der Graphitelektroden in die CPA 2002, das GP 2002, die WZ 2003 und die NACE Rev. 1.1 gezogen werden. Die Graphitelektroden seien der Pos. 8545 KN zuzuordnen, die ausdrücklich Kohleelektroden erfasse. Aus den Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zur Pos. 8545 (Rz 01.0) ergebe sich, dass zu dieser Position alle Waren aus Graphit oder anderem Kohlenstoff --auch in Verbindung mit Metall-- gehörten, die durch ihre Form, ihre Abmessungen oder in anderer Weise erkennen lassen, dass sie eigens zu elektrotechnischen Zwecken hergestellt worden seien. Eine Zuordnung der Elektroden zur Pos. 6903 KN komme deshalb nicht in Betracht, weil nach den Erläuterungen Teile und Gegenstände aus Kohle oder Graphit für die Elektrotechnik der Pos. 8545 KN zugewiesen würden. Zudem habe das Statistische Bundesamt in seinem Schreiben vom 4. Januar 2011 die Herstellung von Graphit- bzw. Kohleelektroden ebenfalls der Klasse 31.62 der NACE Rev. 1.1 zugeordnet. Aufgrund dieses Befundes stehe der Klägerin kein Stromsteuerentlastungsanspruch zu. Im Übrigen habe die Klägerin nachträglich auch eine Erstattung nach § 10 StromStG (Spitzenausgleich) beantragt, worauf ihr ein Betrag in Höhe von 419.403,68 € erstattet worden sei. Somit stehe der Klägerin im Falle ihres Obsiegens nur noch ein Differenzbetrag in Höhe von 22.073,87 € zu, denn nur noch in Höhe dieses Betrags sei der von der Klägerin verwendete Strom nachweislich versteuert i.S. des § 9a Abs. 1 StromStG.

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Die Klägerin schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an und weist darauf hin, dass die Klasse 26.24 der Klasse 31.62 WZ 2003 vorgehe. Bei Graphitelektroden handele es sich um keramische Erzeugnisse, die der Abteilung 26.24 NACE Rev. 1.1 zuzuordnen seien. Dafür spreche auch der Umstand, dass durch das Gesetz zur Änderung des Energie- und Stromsteuergesetzes vom 1. März 2011 (BGBl I 2011, 282) nunmehr auch Waren aus Graphit und anderen Kohlenwasserstoffen in § 9a StromStG und § 51 des Energiesteuergesetzes aufgenommen worden seien.

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Soweit das HZA mit Bescheid vom 16. April 2008 eine Stromsteu-erentlastung in Höhe von 419.403,68 € gewährt hat, hat die Klägerin den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision des HZA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Soweit die Klägerin mit ihrer Klage eine über den Betrag von 22.073,87 € hinausgehende Stromsteuerentlastung begehrte, ist die Klage unzulässig. Im Übrigen steht der Klägerin kein Anspruch auf Stromsteuerentlastung für die Herstellung von Kohlenstoff- und Graphitprodukten (insbesondere Graphitelektroden) nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG zu.

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1. Die Klage war zum überwiegenden Teil von Anfang an unzulässig und muss daher unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abgewiesen werden. Denn die Klägerin ist durch Bescheid des HZA vom 16. April 2008 im Wesentlichen so von der Stromsteuer entlastet worden, wie sie dies begehrt; strittig ist nur noch der Differenzbetrag, zwischen einer Entlastung nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG und der bereits gewährten Entlastung nach § 10 StromStG, in Höhe von 22.073,87 €. Für die Klage auf Verpflichtung des HZA zu einer --der Klägerin bereits vor Klageerhebung gewährten-- weitergehenden Entlastung von 419.403,68 € fehlte der Klägerin von Anfang an das Rechtsschutzbedürfnis. Denn eine Entlastung nach § 10 StromStG stellt nicht etwa ein wesensverschiedenes aliud zu einer Entlastung nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG dar, sodass die Klägerin ihr Ziel, nach dieser Vorschrift entlastet zu werden, ungeachtet der bereits nach § 10 StromStG gewährten Entlastung weiter zu verfolgen keinen rechtsschutzfähigen Anlass hatte (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 8. Juni 2010 VII R 37/09, BFH/NV 2010, 2122, zum Mineralölsteuergesetz).

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Das Rechtsschutzbedürfnis ergibt sich insoweit auch nicht daraus, dass der Klägerin vorgenannter Betrag vom HZA nur gemäß § 165 AO vorläufig gewährt worden ist. Das HZA hat dazu in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat erläutert, dass dieser Vorbehalt in dem betreffenden Bescheid darauf gestützt ist, dass eine Entlastung nach § 10 StromStG nicht (mehr) gewährt werden solle, wenn die Klägerin mit ihrem Begehren einer Entlastung nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG Erfolg haben sollte. Ungeachtet der in diesem Zusammenhang fehlenden tatsächlichen Feststellungen in dem Urteil des FG musste der erkennende Senat diesen Umstand bei seiner Entscheidung berücksichtigen, weil er für die Beurteilung der Prozessvoraussetzungen von Bedeutung ist und insoweit § 118 Abs. 2 FGO nicht eingreift. Die Verknüpfung des Bestandes der der Klägerin gewährten Steuerentlastung mit dem Ausgang ihres Rechtsbehelfsverfahrens wegen des in diesem Verfahren angefochtenen Ablehnungsbescheids bedeutet, dass der Klägerin der Betrag von 419.403,68 € vom HZA in jedem Falle endgültig gewährt werden sollte und auch bei einem für die Klägerin negativen Ausgang des Verfahrens wegen der Entlastung nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG nicht mehr genommen werden kann. Das gölte selbst dann, wenn man den Vorbehalt für rechtswidrig halten müsste, weil er sich nicht i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO auf die Voraussetzungen für die Entstehung eines Anspruchs auf Steuerentlastung beziehe (also auf das Ergehen einer der Klägerin günstigen Entscheidung in dem Rechtsbehelfsverfahren wegen einer Entlastung nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG), sondern auf die Beurteilung der rechtlichen Voraussetzungen für den Entlastungsanspruch der Klägerin in jenem Rechtsbehelfsverfahren; denn auch dann wäre die der Klägerin gewährte Steuerentlastung bestandskräftig (anders als dies möglicherweise bei einem nicht hinreichend bestimmten Vorläufigkeitsvermerk in Betracht kommen mag, vgl. dazu Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 165 Rz 33).

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Durch die von der Klägerin aufgrund der Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks durch den Vertreter des HZA in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat erklärte Erledigung der Hauptsache wegen des Betrags von 419.403,68 € konnte das Ergebnis der Klageabweisung als unzulässig nicht mehr abgewendet werden, weil eine unzulässige Klage nicht einseitig für erledigt erklärt werden kann (Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 138 Rz 92).

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2. Soweit die Klägerin eine Steuerentlastung in Höhe von 22.073,87 € begehrt, ist ihre Klage unbegründet.

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Nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG in der im Streitjahr geltenden Fassung wird eine Steuerentlastung auf Antrag für versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Kalksandsteinen, Porenbetonerzeugnissen, Asphalt und mineralischen Düngemitteln zum Brennen, Schmelzen, Warmhalten oder Entspannen der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte verwendet worden sind.

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Mit der in § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG getroffenen Regelung ist Art. 2 Abs. 4  5. Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG (RL 2003/96/EG) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABlEG Nr. L 283/51) in das nationale Energiesteuerrecht umgesetzt worden. Danach gilt die Richtlinie nicht für Verfahren, die gemäß der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 (VO Nr. 3037/90) des Rates vom 9. Oktober 1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft ABlEG Nr. L 293/1 unter die NACE-Klasse DI 26 "Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien" fallen (mineralogische Verfahren). Nach der Gesetzesbegründung (BRDrucks 206/06) entsprechen die in § 9a StromStG aufgeführten Prozesse und Verfahren im Wesentlichen den Tätigkeiten, die in den Abteilungen DI 26 und DJ 27 der VO Nr. 3037/90 in der am 1. Januar 2003 geltenden Fassung --NACE Rev. 1.1-- aufgeführt sind. Die NACE Rev. 1.1 ist deshalb zur Auslegung der Vorschrift heranzuziehen (vgl. Senatsurteil vom 26. Oktober 2010 VII R 50/09, BFH/NV 2011, 366, zur im Wesentlichen identischen Regelung in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Energiesteuergesetzes).

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Der Gesetzgeber hat von der durch das Unionsrecht eröffneten Möglichkeit zur stromsteuerrechtlichen Förderung bestimmter mineralogischer Verfahren in der Weise Gebrauch gemacht, dass er aus dem Unterabschnitt DI der NACE Rev. 1.1 bestimmte Gruppen ausgewählt und diese ausdrücklich in § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG benannt hat. Nicht aufgeführt war im Streitjahr z.B. die Gruppe 26.8 (Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nichtmetallischen Mineralien). Für eine Zuordnung von Graphitelektroden zu einer der im Gesetz genannten Gruppen käme offensichtlich nur die Gruppe 26.2 (Herstellung von keramischen Erzeugnissen ohne Herstellung von Ziegeln und Baukeramik) in Betracht. Hiervon geht auch die Klägerin aus. Ausweislich der Klassen 26.21 bis 26.26 erfasst diese Gruppe keramische Haushaltswaren und Ziergegenstände, Sanitärkeramik, keramische Isolatoren und Isolierteile, keramische Erzeugnisse für sonstige technische Zwecke, keramische Erzeugnisse a.n.g. sowie feuerfeste keramische Werkstoffe und Waren.

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3. Entgegen der Rechtsauffassung des FG sind Graphitelektroden keine keramischen Erzeugnisse der Gruppe 26.2 der NACE Rev. 1.1. Dies ergibt sich sowohl aus den Erläuterungen zur NACE Rev. 1.1 als auch aus der WZ 2003 und den hierzu veröffentlichten Erläuterungen.

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a) Diese sind bei der Auslegung der NACE zu berücksichtigen. Denn nach den Vorbemerkungen der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen WZ 2003 ist die Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003, ausgehend von der aktualisierten EU-Wirtschaftszweigklassifikation NACE Rev. 1.1 geschaffen bzw. aus ihr entwickelt worden. Ebenso wie die NACE Rev. 1.1 ist die WZ 2003 in 17 Abschnitte und 31 Unterabschnitte eingeteilt. Zusätzlich enthält die WZ 2003 zahlreiche Erläuterungen, die in der NACE Rev. 1.1 nicht enthalten sind. Zwar wurden diese Erläuterungen an die nationalen Bedürfnisse angepasst, doch weist das Statistische Bundesamt ausdrücklich darauf hin, dass durch diese redaktionellen Abweichungen selbstverständlich keine inhaltlichen Unterschiede gegenüber der NACE Rev. 1.1 bestünden. Durch die WZ 2003 werde sichergestellt, dass die statistische Erfassung der in Deutschland tätigen Unternehmen nach den in der VO Nr. 3037/90 festgelegten unionsrechtlichen Vorgaben erfolgt. Nach Auffassung des Senats kann deshalb zur Auslegung von § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG neben der NACE Rev. 1.1 auch die auf ihr beruhende WZ 2003 nebst Erläuterungen herangezogen werden. Von der NACE Rev. 1.1 abgeleitete Klassifikationen, die für nationale Zwecke deren Struktur missachten, wären unzulässig. Da das geltende Unionsrecht den Mitgliedstaaten keinen Raum für nationale Abweichungen bei der Festlegung nationaler Klassifikationen der Wirtschaftzweige belässt, ist davon auszugehen, dass die WZ 2003 inhaltlich mit der NACE Rev. 1.1 übereinstimmt, deren Klasse DI 26 von der RL 2003/96/EG und auch von der Gesetzesbegründung zu § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG ausdrücklich in Bezug genommen wird. Bei dieser Betrachtung ist es unbeachtlich, dass sowohl das Gesetz als auch die Begründung die WZ 2003 unerwähnt lassen. Anhaltspunkte dafür, dass die Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgaben misslungen ist, sind weder vorgetragen worden noch sind sie ersichtlich.

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Das Fehlen einer ausdrücklichen Bezugnahme des Gesetzes oder zumindest der Begründung des Gesetzesentwurfs auf die WZ 2003 schließt deren Berücksichtigung nicht aus. So hat auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Zuordnung eines Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe im Investitionszulagenrecht nach Maßgabe der Klassifikation der Wirtschaftszweige verfassungsrechtlich nicht beanstandet. Eine ausdrückliche Erwähnung der Klassifikation im Gesetzestext selbst hat es nicht gefordert, sondern den Willen des Gesetzgebers --der sich eindeutig den Materialien entnehmen ließ-- für ausreichend erachtet (BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 2011  1 BvR 857/07, juris).

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b) Nach den Erläuterungen zur NACE Rev. 1.1 --die in die Erläuterungen zur WZ 2003 übernommen worden sind-- wird die Herstellung von Kohle- und Graphitelektroden der Unterklasse 31.62 (Herstellung von sonstigen elektrischen Ausrüstungen, anderweitig nicht genannt) des Unterabschnitts DL (Herstellung von Büromaschinen, Datenverarbeitungsgeräten und -einrichtungen; Elektrotechnik, Feinmechanik und Optik) zugewiesen. Da die fünfte Stelle der nationalen Klassifikation 0 ausweist, ist die NACE Rev. 1.1 in diesem Bereich auf Ebene der WZ 2003 nicht weiter unterteilt worden. Die Unterklasse 31.62.0 WZ 2003 entspricht somit der Klasse 31.62 NACE Rev. 1.1 (Herstellung von sonstigen elektrischen Ausrüstungen a.n.g.).

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c) Da nach den dargestellten Erläuterungen die Herstellung von Kohle- und Graphitelektroden bereits von der Klasse 31.62 NACE Rev. 1.1 erfasst wird, kommt eine Zuordnung zur Klasse 26.25 NACE Rev. 1.1 deshalb nicht in Betracht, weil von ihr nur keramische Erzeugnisse erfasst werden, die anderweitig nicht genannt sind. Auch eine denkbare Zuordnung zur Klasse 26.24 NACE Rev. 1.1 (Herstellung von keramischen Erzeugnissen für sonstige technische Zwecke) scheidet aus. Ausweislich der Erläuterungen zur WZ 2003 bezieht sich diese Klasse auf die Herstellung keramischer Erzeugnisse für Laboratorien, chemische und industrielle Zwecke sowie Armaturen aus Keramik. Selbst wenn Graphitelektroden, die in den Lichtbogenöfen der Stahlindustrie eingesetzt werden, als solche Erzeugnisse angesehen werden könnten, käme eine Einordnung in diese Klasse nicht in Betracht. Denn den Hinweisen für die Benutzung der WZ 2003 ist zu entnehmen, dass in den Erläuterungen auch solche Tätigkeiten genannt sind, die von der betreffenden Unterteilung erfasst werden sollen, obwohl ihre Zuordnung auch an anderer Stelle denkbar wäre. Mit diesem Hinweis wird die --aus statistischer Sicht wohl unabdingbare-- Regel aufgestellt, dass die genauere Ansprache einer bestimmten Tätigkeit einer allgemeineren Ansprache vorgeht. Demnach wird durch die ausdrückliche Erfassung von Kohle- und Graphitelektroden in der Unterklasse 31.62.0 WZ 2003 zum Ausdruck gebracht, dass aus statistischer Sicht eine solche Tätigkeit ausschließlich dieser Gliederungsebene zugeordnet werden soll. Bei diesem Befund, der zum Ausschluss von Kohle- und Graphitelektroden aus der Gruppe 26.2 NACE Rev. 1.1 führt, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob auch aus der Einreihung dieser Erzeugnisse in die KN (Pos. 8545 KN) Rückschlüsse auf die Einordnung in die WZ 2003 bzw. in die NACE Rev. 1.1 gezogen werden können.

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4. Ob die Herstellung von Graphitelektroden in die Klasse 26.82 NACE Rev. 1.1 (Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nichtmetallischen Mineralien) eingeordnet werden könnte, bedarf keiner Entscheidung, denn § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG enthielt im Streitjahr keine entsprechende Regelung. Von der Aufnahme der Gruppe 26.8 NACE Rev. 1.1 in die Aufzählung der begünstigten Verfahren hatte der Gesetzgeber zunächst bewusst abgesehen. Erst mit dem Gesetz zur Änderung des Energiesteuer- und Stromsteuergesetzes vom 1. März 2011 (BGBl I 2011, 282) wurde die nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG zu gewährende Steuerbegünstigung auf die Herstellung von Waren aus Graphit oder anderen Kohlenwasserstoffen ausgedehnt. Ausweislich der Gesetzesbegründung beruht die Gesetzesänderung auf einer Verpflichtung, die Deutschland gegenüber der Europäischen Kommission eingegangen ist (BTDrucks 17/3055). Aus der Begründung geht auch hervor, dass nach Ansicht des Gesetzgebers Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen der bisher im Gesetz nicht berücksichtigten Gruppe 26.8 NACE Rev. 1.1 zuzuordnen sind.

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Ob der Gesetzgeber mit dieser Gesetzesänderung auch die Herstellung von Graphitelektroden steuerlich zu fördern beabsichtigte, erscheint deshalb fraglich, weil nach den Erläuterungen zur WZ 2003 von der Unterklasse 26.82.0 zwar Graphitwaren, jedoch ohne Elektroartikel erfasst werden. Wie bereits ausgeführt, werden Kohle- und Graphitelektroden ausdrücklich dem Unterabschnitt DL WZ 2003 und damit der Elektrotechnik zugeordnet. Jedenfalls wurde mit der jüngsten Gesetzesänderung nicht bloß der Anwendungsbereich des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG klargestellt, sondern es erfolgte eine Erweiterung um andere Waren aus Graphit oder Kohlenstoffen aus Gruppe 26.8 NACE Rev. 1.1 als die in Unterklasse 31.62.0 WZ 2003 genannten. Dies spricht für das zu § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG in seiner ursprünglichen Fassung gefundene Auslegungsergebnis.

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5. Sofern sich die Revision zur Bekräftigung ihrer Rechtsauffassung auf das Schreiben des Statistischen Bundesamtes vom 4. Januar 2011 beruft, in dem die Herstellung von Graphitelektroden bzw. Kohleelektroden der Klasse 31.62 NACE Rev. 1.1 zugewiesen wird, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, das in diesem Revisionsverfahren keine Berücksichtigung finden kann. Im Übrigen kommt der von den Statistikbehörden vorgenommenen Einordnung einer Tätigkeit in die WZ 2003 in Bezug auf die stromsteuerrechtliche Beurteilung allenfalls eine Indizwirkung, jedoch keine Bindungswirkung zu (Senatsentscheidungen vom 28. Oktober 2008 VII R 38/07, BFHE 223, 287, und vom 31. Januar 2008 VII B 88/07, BFH/NV 2008, 991).

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6. Der Senat hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Unionsrechts aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 --C.I.L.F.I.T.--, Slg. 1982, 3415 Rz 16).

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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die im Bereich Schienenfahrzeugbau tätig ist und dem Produzierenden Gewerbe angehört, reichte am 14. Mai 2004 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--) einen Antrag auf Vergütung der Stromsteuer nach § 10 des Stromsteuergesetzes (StromStG) für das Kalenderjahr 2003 ein. Von der in dem Formular vorgesehenen Möglichkeit, Vergütung auch der Mineralölsteuer nach § 25a des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) durch ein entsprechendes Ankreuzen zu beantragen, machte die Klägerin keinen Gebrauch. Am 4. Juni 2004 beantragte sie jedoch beim HZA eine Mineralölsteuervergütung unter Verwendung des Vordrucks 1104, der allerdings für eine Vergütung nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG 1993 vorgesehen ist. Im Rahmen einer Steueraufsichtsmaßnahme gelangte das HZA zu der Auffassung, dass die Klägerin tatsächlich eine Vergütung nach § 25 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 begehre und dass sie nur den dafür erforderlichen Vordruck 1101 nicht verwendet habe. Eine solche Vergütung lehnte das HZA mit der Begründung ab, dass die von der Klägerin in verschiedenen Anlagen eingesetzten Mineralöle verheizt würden; es gewährte jedoch die nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG 1993 für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes vorgesehene Mineralölsteuerentlastung.

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Gegen die Ablehnung der Vergütung nach § 25 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 legte die Klägerin mit Schreiben vom 24. Februar 2005 Einspruch ein und beantragte zugleich hilfsweise eine Vergütung nach § 25a MinöStG 1993. Im Einspruchsverfahren beantragte sie zudem Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 der Abgabenordnung (AO). Das HZA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Mit der Begründung, dass die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen sei, lehnte es zudem den Antrag auf Vergütung nach § 25a MinöStG 1993 ab. Daraufhin legte die Klägerin erneut Einspruch ein, den das HZA als unbegründet zurückwies. Auch die Klage hatte keinen Erfolg.

3

Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass das HZA die Gewährung einer Mineralölsteuervergütung nach § 25a MinöStG 1993 zu Recht abgelehnt habe. Der Vergütungsanspruch sei im Zeitpunkt der Antragstellung am 25. Februar 2005 bereits aufgrund eingetretener Verjährung erloschen gewesen. Entstanden sei der Vergütungsanspruch durch Tatbestandsverwirklichung im Kalenderjahr 2003. Nach § 170 Abs. 1 AO habe die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2003 begonnen; mit Ablauf des 31. Dezember 2004 habe die Festsetzungsfrist geendet. Innerhalb dieser Frist habe die Klägerin keinen Vergütungsantrag nach § 25a MinöStG 1993 gestellt. Eine Umdeutung des Antrags vom 4. Juni 2004 komme nicht in Betracht. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Telefax der Klägerin an den Prüfer des HZA vom 6. Oktober 2004, in dem § 25a MinöStG 1993 erstmalig erwähnt worden sei. Der von der Klägerin im Telefax angeführte Vergütungssatz von 61,35 € je 1 000 Liter habe sich nur auf eine Vergütung nach § 25 Abs. 1 Nr. 4 bzw. Nr. 5 MinöStG 1993 beziehen können. Im Einspruchsverfahren habe die Klägerin selbst eingeräumt, dass sie innerhalb der Festsetzungsfrist keinen Antrag nach § 25a MinöStG 1993 gestellt habe. Der am 14. Mai 2004 eingereichte Antrag auf Vergütung der Stromsteuer nach § 10 StromStG könne ebenfalls nicht in einen Vergütungsantrag nach § 25a MinöStG 1993 umgedeutet werden. Der Einspruch gegen den zu dem Antrag vom 4. Juni 2004 ergangenen Bescheid habe nicht gemäß § 171 Abs. 3a AO zur Folge, dass sämtliche Vergütungstatbestände auflebten. Die Festsetzungsfrist beziehe sich nicht auf die Steuerart, sondern den konkreten Vergütungsanspruch. Schließlich komme eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht in Betracht. Gesetzliche Fristen seien nicht einsetzungsfähig. Der von der Klägerin behauptete Verstoß gegen § 89 AO liege nicht vor. Dem HZA hätte sich nicht aufdrängen müssen, dass die Klägerin auch einen Antrag nach § 25a MinöStG 1993 zu stellen beabsichtigte.

4

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von materiellem Bundesrecht durch das FG geltend. Die Auslegung des Stromsteuervergütungsantrags vom 4. Juni 2004 durch das FG widerspreche Denkgesetzen und Erfahrungssätzen. Der Antrag nach § 25a MinöStG 1993 sei nicht formgebunden. Er könne daher auch konkludent gestellt werden. Dies habe sie mit ihrem Antrag vom 4. Juni 2004 getan, mit dem sie die maximal mögliche Steuerentlastung begehrt habe. Entgegen der Auffassung des FG entstehe der Vergütungsanspruch nach § 25a MinöStG 1993 erst mit Stellung des Vergütungsantrags. Ein solcher Antrag gehöre zur Tatbestandsverwirklichung i.S. von § 38 AO. Infolgedessen sei die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht abgelaufen gewesen. Vergleichend könne die Rechtsprechung zur Investitionszulage herangezogen werden. Im Streitfall habe die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des 31. Dezember 2005 geendet. Der Einspruch vom 24. Februar 2005 habe den Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich sämtlicher Vergütungsansprüche gehemmt. Die hemmende Wirkung beziehe sich auf den gesamten Steueranspruch und die jeweils angegriffene Steuerart und nicht nur auf die explizit vom Rechtsbehelf betroffenen strittigen Punkte. Die Gesetzesmaterialien deuteten darauf hin, dass es sich bei den Vergütungsansprüchen gemäß § 25 und § 25a MinöStG 1993 um einen einheitlichen Entlastungsanspruch handele. Der Hinweis des FG auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 20. August 2008  4 K 1233/08 VM gehe fehl. Im Streitfall habe keine Außenprüfung stattgefunden. Schließlich treffe das HZA ein Verschulden i.S. des § 89 AO, so dass Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren sei.

5

Die Klägerin beantragt, das erstinstanzliche Urteil sowie die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen aufzuheben und das HZA zu verpflichten, für das Jahr 2003 Mineralölsteuer in Höhe von … € zu vergüten.

6

Das HZA beantragt die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

7

Es ist der Ansicht, dass die Klägerin einen Antrag nach § 25a MinöStG 1993 erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt habe. Zuvor habe sie lediglich eine Vergütung nach § 25 Abs. 1 Nr. 4 bzw. Nr. 5 MinöStG 1993 beantragt. Dieser Antrag könne nicht erweiternd ausgelegt werden. Die Stellung eines Vergütungsantrags gehöre nicht zu den tatbestandlichen Anspruchsvoraussetzungen i.S. von § 38 AO. Die hemmende Wirkung des Einspruchs vom 24. Februar 2005 nach § 171 Abs. 3a AO habe sich nur auf den Vergütungsanspruch nach § 25 Abs. 1 Nr. 4 MinöStG 1993 erstrecken können. Entgegen der Auffassung der Klägerin könne sich die Ablaufhemmung nicht auf alle denkbaren Mineralölsteuervergütungsansprüche beziehen, die vom Entlastungsberechtigten nicht ausdrücklich geltend gemacht worden seien. Es treffe auch nicht zu, dass ein Antrag nach § 25 MinöStG 1993 stets einen Antrag nach § 25a MinöStG 1993 mitumfasse, für den die Verwendung eines bestimmten Vordrucks nicht vorgeschrieben sei. Schließlich komme aufgrund des Ablaufs der Festsetzungsfrist eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht in Betracht.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG, das Bundesrecht verletzt (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), sowie zur Zurückverweisung der Sache an dieses zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Ein etwaiger Anspruch der Klägerin auf Vergütung der Mineralölsteuer nach § 25a MinöStG 1993 für das Jahr 2003 ist nicht infolge des Ablaufs der Festsetzungsfrist erloschen (§ 169 Abs. 1 und 2 Nr. 1 i.V.m. § 155 Abs. 4 und § 47 AO).

9

1. Gemäß § 155 Abs. 4 AO sind die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften auf die Festsetzung von Steuervergütungen sinngemäß anzuwenden. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese beträgt für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Nr. 1 AO). Wie der Senat bereits entschieden hat, beginnt die Festsetzungsfrist in Bezug auf Mineralöl- und Stromsteuervergütungsansprüche nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahrs, für das die Steuervergütung begehrt wird und in dem die Vergütungsansprüche durch Verwendung des Mineralöls bzw. durch die Entnahme des Stroms entstanden sind (Senatsurteil vom 12. Mai 2009 VII R 5/08, BFH/NV 2009, 1602).

10

Entgegen der Auffassung der Klägerin wird die Entstehung des Vergütungsanspruchs nicht dadurch hinausgeschoben, dass der Antragsteller den Vergütungsantrag erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung stellt. Nach § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen nach § 37 Abs. 1 AO auch Steuervergütungsansprüche gehören, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Zur Verwirklichung des in § 25a MinöStG 1993 normierten Entlastungstatbestands gehört die Verwendung des versteuert bezogenen Mineralöls zu den in § 25a Abs. 1 MinöStG 1993 genannten begünstigten Zwecken. Mit der steuerbegünstigten Verwendung des Mineralöls ist der Tatbestand verwirklicht. Hiervon zu unterscheiden ist die Geltendmachung des Anspruchs gegenüber den Finanzbehörden. Zur Durchsetzung des Vergütungsanspruchs bedarf es eines Antrags und --soweit dies vorgeschrieben ist-- der Verwendung eines amtlichen Vordrucks. Insoweit handelt es sich zwar um Voraussetzungen, auf die bei der Verwirklichung des Anspruchs im Rahmen des Vergütungsverfahrens nicht verzichtet werden kann (vgl. Senatsurteil vom 1. Juli 2008 VII R 37/07, BFH/NV 2008, 2062), nicht aber um Voraussetzungen für das Entstehen des Vergütungsanspruchs.

11

Im Streitfall begehrt die Klägerin eine Mineralölsteuervergütung für das Jahr 2003. Folglich begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und endete --ohne Berücksichtigung der hemmenden Wirkung des von der Klägerin mit Schreiben vom 24. Februar 2005 eingelegten Einspruchs-- mit Ablauf des 31. Dezember 2004.

12

2. Entgegen der Ansicht des FG hat die Klägerin mit ihrem Antrag vom 4. Juni 2004, ergänzt durch das Schreiben vom 6. Oktober 2004, noch vor Ablauf des 31. Dezember 2004 einen Antrag auf Vergütung der Mineralölsteuer nach § 25a MinöStG 1993 gestellt.

13

a) Gemäß § 25a MinöStG 1993 wird bestimmten Unternehmen des Produzierenden Gewerbes auf Antrag eine Mineralölsteuerentlastung gewährt, deren Höhe u.a. von den geleisteten Rentenversicherungsbeiträgen abhängt. Diese Regelung des sog. Spitzenausgleichs (Entlastung in Sonderfällen) wurde mit dem Ziel eingeführt, die durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24. März 1999 (BGBl I, 378) und durch das Gesetz zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform vom 23. Dezember 2002 (BGBl I, 4602) vorgenommene Erhöhung der Mineralölsteuer auf Heizstoffe für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes in ihrer Wirkung zu mildern. Die Entlastungsvorschrift hat einen engen Anwendungsbereich. Zum einen erfasst sie nur solche Mineralöle, bei denen es durch die ökologische Steuerreform zu einer Steuererhöhung gekommen ist (Gasöle der Unterpos. 2710 0069 der Kombinierten Nomenklatur sowie gasförmige Kohlenwasserstoffe), zum anderen kommt als begünstigter Verwendungszweck nur ein Verheizen von Mineralölen durch Unternehmen des Produzierenden Gewerbes in Betracht (vgl. § 25 Abs. 3a Nr. 1.2., 4.2. und 5.2. MinöStG 1993 sowie BTDrucks 14/440). Eine § 25a MinöStG 1993 vergleichbare Regelung hat der Gesetzgeber auch bei der Stromsteuer getroffen (§ 10 StromStG). Anders als bei der Mineralölsteuer ist aber das Antragsverfahren in § 18 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) näher geregelt. Besondere Vorschriften in Bezug auf das Vergütungsverfahren nach § 25a MinöStG 1993 fehlten hingegen im Streitjahr.

14

b) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin am 14. Mai 2004 für das Jahr 2003 zunächst einen Antrag auf Vergütung der Stromsteuer nach § 10 StromStG eingereicht. Auf dem von ihr verwendeten Formular (Vordruck 1450) hätte sie zugleich einen Antrag auf Vergütung der Mineralölsteuer nach § 25a MinöStG 1993 stellen können. Dies hat sie jedoch unterlassen. Aufgrund der Eindeutigkeit der von ihr abgegebenen Erklärung kann ihr Antrag vom 14. Mai 2004 nicht in einen zusätzlichen Antrag nach § 25a MinöStG 1993 umgedeutet werden.

15

c) Einen Antrag auf Entlastung von der Mineralölsteuer hat die Klägerin jedoch am 4. Juni 2004 eingereicht. Dabei hat sie sich zwar des Vordrucks bedient, der für eine Erstattung bzw. Vergütung der Mineralölsteuer nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG 1993 vorgesehen ist. Ein solcher Antrag eines Unternehmens des Produzierenden Gewerbes schließt nach Auffassung des erkennenden Senats --auch wenn er, wie das FG für den Streitfall bindend festgestellt hat, nicht im Hinblick auf andere Vergütungstatbestände erweiternd ausgelegt werden kann-- grundsätzlich von Rechts wegen einen Antrag nach § 25a MinöStG 1993 ein; diesen Vergütungstatbestand hat die Behörde daher --soweit es um die konkrete Verwendung des in dem Antrag bezeichneten Mineralöls geht-- dann von Amts wegen in ihre Prüfung mit einzubeziehen, wenn der Antragsteller insoweit seiner Mitwirkungspflicht genügt, insbesondere nach den konkreten Umständen Anlass zu einer solchen Prüfung besteht.

16

Mit den genauen Angaben zur Mineralölverwendung hat die Klägerin im Streitfall ihre Mitwirkungspflicht auch im Hinblick auf einen Antrag nach § 25a MinöStG 1993 erfüllt. Zudem hat sie in ihrem Schreiben vom 6. Oktober 2004 ausdrücklich § 25a MinöStG 1993 --wenn auch mit unzutreffender Angabe des Vergütungssatzes-- in Bezug genommen und darauf hingewiesen, dass sie eine "volle Mineralölsteuererstattung" begehrt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es der Gesetzgeber versäumt hatte, im Streitjahr nähere Bestimmungen über die Form und den Inhalt eines Antrags nach § 25a MinöStG 1993 festzulegen und dass, wie der Streitfall anschaulich zeigt, bei den betroffenen Wirtschaftsunternehmen erhebliche Unsicherheit in Bezug auf die korrekte Vorgehensweise zur Erlangung des größtmöglichen Steuervorteils bestand (nach § 101 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung vom 31. Juli 2006 gilt nunmehr § 18 StromStV auch für die Energiesteuerentlastung für Unternehmen in Sonderfällen nach § 55 des Energiesteuergesetzes).

17

Da die Klägerin einen Antrag auf Vergütung der Mineralölsteuer nach § 25a MinöStG 1993 vor dem 31. Dezember 2004 und damit noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt hat, ist hinsichtlich des Entlastungsanspruchs keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Es bedarf deshalb keiner Entscheidung darüber, ob im Streitfall § 171 Abs. 3a AO mit der Rechtsfolge zur Anwendung kommen könnte, dass sich die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist auch auf einen Anspruch nach § 25a MinöStG 1993 erstreckt.

18

3. Aufgrund der rechtzeitigen Antragstellung bedarf es auch keiner Entscheidung darüber, ob der Klägerin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO gewährt werden könnte und ob das HZA die ihm nach § 89 Abs. 1 AO obliegenden Beratungs- und Aufklärungspflichten verletzt hat, doch weist der Senat auf seine Entscheidung in BFH/NV 2009, 1602 hin. Danach muss sich dem HZA bei der Bearbeitung von Anträgen nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 jedenfalls dann nicht ohne weiteres aufdrängen, dass der Antragsteller auch den sog. Spitzenausgleich beantragen wollte, wenn sich nach dem Akteninhalt keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der Antragsteller weitergehende Anträge nach § 25a MinöStG 1993 und nach § 10 StromStG hat stellen wollen. Denn ob ein solcher Anspruch besteht, hängt insbesondere von der Höhe des Selbstbehalts ab, der sich --wie bereits ausgeführt-- nach den Arbeitgeberanteilen an den Rentenversicherungsbeiträgen bemisst. Von dem Ergebnis der anzustellenden Überschussrechnung hängt es ab, ob ein Vergütungsanspruch in Betracht kommt, der über eine Entlastung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 hinausgeht.

19

4. Da das FG seiner Entscheidung eine von der Ansicht des Senats abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat, war das erstinstanzliche Urteil aufzuheben. Der Senat ist jedoch an einer abschließenden Entscheidung gehindert, denn das FG hat keine Feststellungen hinsichtlich der Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen des § 25a MinöStG 1993 getroffen. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

(1) Auf Antrag wird die Steuer für nachweislich versteuerten Strom erlassen, erstattet oder vergütet, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes

1.
für die Elektrolyse,
2.
für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, keramisch gebundenen Schleifkörpern, mineralischen Isoliermaterialien und Erzeugnissen daraus, Katalysatorenträgern aus mineralischen Stoffen, Waren aus Asphalt und bituminösen Erzeugnissen, Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen, Erzeugnissen aus Porenbetonerzeugnissen zum Trocknen, Kalzinieren, Brennen, Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte,
3.
für die Metallerzeugung und -bearbeitung sowie im Rahmen der Herstellung von Metallerzeugnissen für die Herstellung von Schmiede-, Press-, Zieh- und Stanzteilen, gewalzten Ringen und pulvermetallurgischen Erzeugnissen und zur Oberflächenveredlung und Wärmebehandlung jeweils zum Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen oder sonstigen Wärmebehandlung oder
4.
für chemische Reduktionsverfahren
entnommen hat.

(2) Erlass-, erstattungs- oder vergütungsberechtigt ist das Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, das den Strom entnommen hat.

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.
ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.
das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.
sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.
die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.
die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.
Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 2 Absatz 1 Nummer 9 und 10, Absatz 3 Satz 1 oder Absatz 4a versteuert worden sind und

1.
von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 378, 2000 I S. 147), das zuletzt durch Artikel 2 des Gesetzes vom 1. März 2011 (BGBl. I S. 282) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung
a)
für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, keramisch gebundenen Schleifkörpern, mineralischen Isoliermaterialien und Erzeugnissen aus mineralischen Isoliermaterialien, Katalysatorenträgern aus mineralischen Stoffen, Waren aus Asphalt und bituminösen Erzeugnissen, Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen, Erzeugnissen aus Porenbetonerzeugnissen zum Trocknen, Kalzinieren, Brennen, Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte,
b)
für die Metallerzeugung und -bearbeitung sowie im Rahmen der Herstellung von Metallerzeugnissen für die Herstellung von Schmiede-, Press-, Zieh- und Stanzteilen, gewalzten Ringen und pulvermetallurgischen Erzeugnissen und zur Oberflächenveredlung und Wärmebehandlung,
c)
für chemische Reduktionsverfahren,
d)
gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff,
2.
für die thermische Abfall- oder Abluftbehandlung
verheizt worden sind.

(1a) Abweichend von Absatz 1 beträgt die Steuerentlastung ab dem 1. Januar 2009 für nachweislich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a versteuerte Energieerzeugnisse 61,35 Euro für 1 000 Liter. Eine weitere Steuerentlastung kann für diese Energieerzeugnisse nicht gewährt werden.

(2) Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG). Sie stellt u.a. Metallpulver und keramische Pulver her, die als Vorprodukte für die Herstellung der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) aufgeführten Erzeugnisse verwendet werden. Für die Produktionsprozesse verwendet sie versteuertes Erdgas und versteuerten Strom. Die von ihr für die Monate August bis Dezember 2006 beantragte Steuerentlastung gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) nur hinsichtlich der Herstellung von Metallpulvern. In Bezug auf die Herstellung von keramischen Pulvern vertrat er die Auffassung, dass eine Entlastung deshalb nicht in Betracht komme, weil die Klägerin diese Vorprodukte nicht in ihrem Unternehmen zu keramischen Erzeugnissen weiterverarbeite.

2

Das Finanzgericht (FG) hat den angefochtenen Entlastungsbescheid nach dem von der Klägerin erfolglos angestrengten Einspruchsverfahren dahingehend geändert, dass die Energiesteuerentlastung der Klägerin für die Monate August bis Dezember 2006 auf ... € festgesetzt wird. Zwar verwende die Klägerin das von ihr eingesetzte Energieerzeugnis nicht für steuerlich begünstigte chemische Reduktionsverfahren, doch sei die von ihr begehrte Entlastung deshalb zu gewähren, weil sie Vorprodukte zur Herstellung keramischer Erzeugnisse herstelle. Der Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG sei nicht eindeutig. Nach Sinn und Zweck der Regelung sei eine Auslegung vorzuziehen, die eine steuerliche Entlastung der zur Herstellung von Vorprodukten eingesetzten Energieerzeugnisse ermögliche, ohne dass es darauf ankomme, dass die Endprodukte ebenfalls in diesem Unternehmen hergestellt werden. Diese Auslegung trage auch dem erkennbaren gesetzgeberischen Ziel Rechnung, den gesamten Herstellungsprozess zu fördern und nicht einzelne notwendige Herstellungsabschnitte in Form von Vorprodukten auszuschließen.

3

Mit seiner Revision wendet sich das HZA gegen die Rechtsauffassung des FG, dass es nicht darauf ankomme, ob die Vorprodukte in ein und demselben Unternehmen weiterverarbeitet oder zur Weiterverarbeitung an andere Unternehmen geliefert werden. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG regele einen Sachverhalt, der nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich der Richtlinie 2003/96/EG (RL 2003/96/EG) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 283/51) vom Anwendungsbereich der Richtlinie ausgenommen sei. Folglich stehe die Ausgestaltung der Steuervergünstigung den Mitgliedstaaten frei. Allerdings setze die Begünstigung voraus, dass die Energieerzeugnisse für mineralogische Verfahren, d.h. für die Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien verwendet werden. Diese Voraussetzung sei im Streitfall jedoch nicht erfüllt. Die Klägerin stelle lediglich Vorprodukte her, die sie nicht weiterverarbeite.

4

In Übereinstimmung mit dem Urteil des Sächsischen FG vom 29. Oktober 2009  7 K 2343/07 sei § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG grammatikalisch so zu verstehen, dass nur das Unternehmen gefördert werde, das auch das Endprodukt herstelle. Der Satzteil "oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte" sei nicht auf die erste Aufzählung von Erzeugnissen zu beziehen, deren Herstellung begünstigt werde, sondern auf die zweite Aufzählung der einzelnen wärmegeführten Produktionsprozesse. Nachweispflichten würden lediglich dem Entlastungsberechtigten auferlegt, eine Kontrolle der Endprodukthersteller sei nicht vorgesehen. Dies spreche gegen die Auffassung des FG. Im Streitfall könne die Klägerin nicht nachvollziehen, ob ihre Abnehmer die Vorprodukte tatsächlich zur Herstellung keramischer Erzeugnisse verwendeten. Sollte dies nicht der Fall sein, würden unionsrechtswidrig nicht begünstigte Prozesse in die Entlastung mit einbezogen. Schließlich habe das FG der Klägerin etwas zugesprochen, was sie nicht beantragt habe. Ihren Entlastungsantrag habe die Klägerin ausschließlich auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EnergieStG gestützt. Diesen Antrag habe das FG unzulässigerweise in einen Antrag nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG umgedeutet.

5

Die Klägerin schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des FG an. In ihrer Klageschrift habe sie unzweifelhaft klargestellt, dass in Bezug auf die Erdgasverwendung zur Herstellung der Vorprodukte sowohl die Voraussetzungen für eine Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG als auch für eine Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EnergieStG vorliegen.

Entscheidungsgründe

6

II. Die Revision des HZA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Für das zur Herstellung der keramischen Pulver verwendete Erdgas steht der Klägerin kein Entlastungsanspruch aus § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG zu.

7

1. Eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EnergieStG kommt deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin das Erdgas nicht für chemische Reduktionsverfahren verwendet, sondern verheizt. Nach den Feststellungen des FG, gegen die die Klägerin keine Verfahrensrügen erhoben hat und die somit für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, verwendet die Klägerin das Energieerzeugnis ausschließlich zur Erzeugung von Wärme, ohne die die Reaktion nicht abläuft, so dass von einem nicht begünstigten Verheizen auszugehen ist. In ihrem Schriftsatz vom 7. April 2010 führt die Klägerin selbst aus, dass der Verwendungszweck des von ihr zur Produktion der keramischen Pulver eingesetzten Energieerzeugnisses in der Wärmeerzeugung --nämlich in der Befeuerung einer Anlage-- liegt. Dass das Erdgas bzw. dessen chemische Bestandteile selbst in den Produktionsablauf einfließen, behauptet die Klägerin indes nicht. Das FG hat dies auch nicht festgestellt.

8

Der Schlussfolgerung der Klägerin, dass das verwendete Erdgas allein durch die Befeuerung einer Anlage und durch die damit verbundene Erzeugung von Wärme, die für die Ingangsetzung bzw. Aufrechterhaltung einer chemischen Reaktion benötigt wird, in Form seiner Energie letztlich auch i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EnergieStG in den Reduktionsprozess eingeht, ist nicht zu folgen. Nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 2. Anstrich RL 2003/96/EG sind vom Anwendungsbereich der Richtlinie nur Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck ausgenommen, wobei unterstellt wird, dass die Verwendung von Energieerzeugnissen bei der chemischen Reduktion diese Voraussetzung erfüllt. Für das in Hochöfen im Rahmen chemischer Reduktionsverfahren eingesetzte Mineralöl bestand eine entsprechende steuerliche Freistellung bereits nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (ABlEG Nr. L 316/12) in der Fassung der Richtlinie 94/74/EG des Rates vom 22. Dezember 1994 (ABlEG Nr. L 365/46). Richtlinienkonform ist § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EnergieStG dahin auszulegen, dass die Begünstigung nur dann zu gewähren ist, wenn das für chemische Reduktionsverfahren verwendete Energieerzeugnis nicht ausschließlich verheizt wird. Wie der Senat zur "Auffangregelung" des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG entschieden hat, liegt eine gleichzeitige Verwendung zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken nur dann vor, wenn das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens sowohl als Heizstoff, als auch als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. Oktober 2008 VII R 6/08, BFHE 223, 280). Nach den Feststellungen des FG wird das Erdgas im Streitfall lediglich zur Wärmeerzeugung und damit als Heizstoff verwendet, so dass eine Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EnergieStG nicht gewährt werden kann.

9

2. Die von der Klägerin begehrte Steuerentlastung kann auch nicht auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG gestützt werden. Nach dieser Vorschrift wird eine Steuerentlastung auf Antrag für versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt und mineralischen Düngemitteln zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte verwendet worden sind.

10

a) Der Satzteil "oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte" könnte auf den ersten Blick sowohl als eine Ergänzung zu den "vorgenannten Erzeugnissen" zu verstehen sein und sich damit auf die aufgeführten wärmegeführten Prozesse beziehen, als auch eine Alternative zu den zu Beginn des Satzes aufgeführten Endprodukten darstellen. Bei Annahme einer Bezugnahme auf die im Einzelnen aufgeführten Endprodukte erfasste die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG angeordnete Entlastung nicht nur die Herstellung von Glas, Glaswaren, keramischen Erzeugnissen etc., sondern erstreckte sich auch auf jegliche Vorprodukte, unabhängig davon, ob das begünstigte Unternehmen auch die genannten Endprodukte herstellt. Der Umstand, dass der Gesetzgeber die Vorprodukte nicht unmittelbar im Anschluss an die ausdrücklich genannten Erzeugnisse aufgeführt, sondern sie den wärmegeführten Prozessen nachgestellt hat, lässt indes den Schluss zu, dass zur ersten Aufzählung kein unmittelbarer Bezug hergestellt werden sollte. Aus grammatikalischer Sicht liegt nach Auffassung des erkennenden Senats eine Deutung der Vorschrift nahe, nach der sich der Satzteil "oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte" auf die "vorgenannten Erzeugnisse" bezieht. Das von der Klägerin bevorzugte Normverständnis ließe eine steuerliche Begünstigung der Herstellung von Vorprodukten unabhängig von der Verwendung von Energieerzeugnissen in den ausdrücklich aufgeführten Prozessen des Trocknens, Brennens, Schmelzens etc. zu. Die Entstehungsgeschichte sowie der Sinn und Zweck der Vorschrift sowie die unionsrechtlichen Vorgaben weisen jedoch in eine andere Richtung.

11

b) Mit der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG getroffenen Regelung ist Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich RL 2003/96/EG in das nationale Energiesteuerrecht umgesetzt worden. Danach gilt die Richtlinie nicht für Verfahren, die gemäß der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 (VO Nr. 3037/90) des Rates vom 9. Oktober 1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (ABlEG Nr. L 293/1) unter die NACE-Klasse DI 26 "Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien" fallen (mineralogische Verfahren). Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/1172, S. 44) entsprechen die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EnergieStG aufgeführten Prozesse und Verfahren im Wesentlichen den Tätigkeiten, die in den Abteilungen DI 26 und DJ 27 VO Nr. 3037/90 in der am 1. Januar 2003 geltenden Fassung --NACE Rev. 1.1.-- aufgeführt sind. Die NACE Rev. 1.1. ist deshalb zur Auslegung der Vorschrift heranzuziehen.

12

Vorprodukte in Form keramischer Pulver finden in den vom Gesetzgeber wiedergegebenen Gruppen des Unterabschnitts DI der NACE Rev. 1.1. jedoch keine ausdrückliche Erwähnung. Von den einzelnen Gruppen ausdrücklich erfasst wird lediglich die Herstellung von keramischen Erzeugnissen (ausweislich der Klassen 26.21 bis 26.26 sind dies keramische Haushaltswaren, Ziergegenstände, Isolatoren, Isolierteile, feuerfeste keramische Werkstoffe und Waren sowie andere nicht genannte Erzeugnisse), keramische Wand- und Bodenfliesen und -platten sowie von Ziegeln und sonstiger Baukeramik. In Bezug auf die Herstellung von Keramik ist der Benennung der einzelnen Produkte zu entnehmen, dass nur solche Unternehmen in den Unterabschnitt DI gehören, die keramische Endprodukte herstellen. Darauf deutet auch die Bezeichnung "Keramik" im Unterabschnitt DI hin, die nach allgemeinem Sprachgebrauch nicht für pulvrige Substanzen verwendet wird. Chemische Substanzen, mit denen die aufgeführten keramischen Endprodukte hergestellt werden können, werden von den Gruppen 26.1 bis 26.6 der NACE Rev. 1.1., auf die der Gesetzgeber den Anwendungsbereich von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG beschränkt hat, nicht erfasst.

13

Die von der Klägerin hergestellten keramischen Pulver (insbesondere Oxide, Carbide, Boride, Nitride und Silicide) fallen nicht unter die Gruppen 26.1 bis 26.6 der Abteilung DI 26 der NACE Rev. 1.1. Ob sie in die Klasse 26.82 (Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nicht-metallischen Mineralien a.n.g.) oder in den Unterabschnitt DG (Herstellung von chemischen Erzeugnissen) eingereiht werden könnten, kann dahingestellt bleiben. In richtlinienkonformer Auslegung ist der vom Gesetzgeber normierte Entlastungstatbestand dahingehend zu verstehen, dass die Begünstigung nur solchen Unternehmen gewährt wird, die zumindest eines der in Unterabschnitt DI aufgelisteten und in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG genannten Endprodukte selbst herstellen. Sofern durch diese Unternehmen die Herstellung und Weiterverarbeitung von Vorprodukten erfolgt, werden --wohl um Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden und das Verwaltungsverfahren zu vereinfachen-- auch die Energieerzeugnisse entsteuert, die zur Herstellung der Vorprodukte eingesetzt worden sind. Voraussetzung für die Gewährung eines auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG gestützten Entlastungsanspruchs ist demnach die Verwendung eines Energieerzeugnisses von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern eines in Unterabschnitt DI der NACE Rev. 1.1. genannten Erzeugnisses oder eines Vorprodukts, das von diesem Unternehmen zur Herstellung dieses Erzeugnisses weiterverarbeitet wird.

14

Hätte der Gesetzgeber auch Unternehmen in die Begünstigung einbeziehen wollen, die lediglich Vorprodukte herstellen und diese an Unternehmen liefern, die zumindest eines der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG genannten Erzeugnisse herstellen, hätte es nahegelegen, zur Vermeidung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung besondere Nachweispflichten einzuführen. Nach § 95 Abs. 4 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung beschränkt sich der vom Antragsteller zu führende Buchnachweis jedoch auf die Art, die Menge, die Herkunft und den Verwendungszweck der Energieerzeugnisse. Regelungen über den Nachweis in Bezug auf die Verwendung und die Abnehmer hergestellter Vorprodukte wurden indes nicht getroffen. Auch dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber das Entlastungsverfahren auf Unternehmen beschränken wollte, die keramische Endprodukte fertigen. Durch diese Beschränkung wird der Verwaltungsvollzug der Entlastungsregelung erheblich erleichtert.

15

c) Als Vorprodukte stellt die Klägerin keramische Pulver, wie z.B. Wolframcarbid, Kobaltsuboxid oder Siliziumnitrid her. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Wolframcarbid auch von der Schmuck- und Werkzeugindustrie nachgefragt wird, dass Kobaltsuboxid u.a. bei der Produktion von Batterien für Hybridfahrzeuge Verwendung findet, und dass Siliziumnitrid auch in der Halbleitertechnik zur Herstellung integrierter Schaltungen verwendet wird. Diese Beispiele belegen, dass eine energiesteuerrechtliche Förderung von Unternehmen, die lediglich keramische Pulver herstellen, dem Sinn und Zweck der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG getroffenen Entlastungsregelung zuwiderliefe.

16

3. Das Argument des FG, dass die Beschränkung der Steuerbegünstigung auf solche Unternehmen, die sowohl Vorprodukte als auch die damit gefertigten Endprodukte herstellen, die "gemeinschaftsrechtlich gebotene Wettbewerbsneutralität" verletzte, vermag nicht zu überzeugen. Wie bereits ausgeführt, bestehen sachliche Gründe, die eine differenzierte steuerliche Behandlung von Betrieben legitimieren, in denen keine keramischen Erzeugnisse, sondern lediglich Vorprodukte hergestellt werden. Bei der Konzeption der unionsrechtlichen Grundlagen war es das erklärte Ziel der Mitgliedstaaten, besonders energieintensive Betriebe steuerlich zu entlasten. Dies wird insbesondere durch die in Art. 17 RL 2003/96/EG getroffenen Regelungen erreicht, die sowohl Steuerermäßigungen als auch Steuerbefreiungen vorsehen. Darüber hinaus setzten sich einige Mitgliedstaaten für eine vollständige steuerliche Freistellung von Energieerzeugnissen ein, die in der Keramikindustrie bzw. bei der Herstellung von Zement verwendet werden. Schließlich wurde eine Lösung gefunden, die es den Mitgliedstaaten freistellt, die zur Herstellung dieser Produkte eingesetzten Energieerzeugnisse zu besteuern oder steuerlich zu begünstigen (vgl. Jatzke in Bongartz, EnergieStG, StromStG, Die Energiesteuer-Richtlinie, Rz 25).

17

Dem Grunde nach handelt es sich um einen nicht harmonisierten Bereich. Eine --auch unter beihilferechtlichen Gesichtspunkten-- vollständige Wettbewerbsneutralität hätte nur durch eine obligatorische Besteuerung zu einheitlichen Sätzen oder über eine obligatorische Steuerbefreiung erreicht werden können. Nach den unionsrechtlichen Vorgaben ist daher eine steuerliche Gleichbehandlung von Unternehmen, die nur Vorprodukte herstellen, mit Unternehmen, die nur Endprodukte bzw. Vor- und Endprodukte herstellen, nicht geboten. Vielmehr sind die Mitgliedstaaten in der steuerlichen Belastung der genannten Betriebe frei. Sofern sie sich für eine Begünstigung entscheiden, sind sie nicht gezwungen, diese auf sämtliche mineralogische Verfahren zu erstrecken. Erst recht sind sie nicht verpflichtet, Unternehmen, die lediglich Vorprodukte herstellen, von der Besteuerung auszunehmen.

18

Dabei ist zu berücksichtigen, dass Unternehmen, die keramische Pulver herstellen, in keinem direkten Wettbewerbsverhältnis zu Unternehmen stehen, die bestimmte, in den Gruppen 26.2 und 26.4 der NACE Rev. 1.1. aufgeführte Endprodukte erzeugen. Wie bereits an einigen Beispielen belegt, können keramische Pulver zu unterschiedlichen Zwecken, z.B. auch in der Schmuck- und Autoindustrie, verwendet werden. Zudem ist nicht ersichtlich, dass es sich bei der Herstellung von Oxiden, Carbiden, Boriden, Nitriden und Siliciden um besonders energieintensive Verfahren handelt, die hinsichtlich des Energieaufwands dem Brennen von Keramikerzeugnissen gleichgestellt werden können. Bereits diese Unterschiede sind geeignet, die unterschiedliche steuerliche Behandlung der verschiedenen Herstellungsbetriebe --auch unter wettbewerbsrechtlichen Gesichtspunkten-- zu legitimieren.

19

Da das FG seiner Entscheidung eine von der Senatsmeinung abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat, war das erstinstanzliche Urteil aufzuheben. Der Klägerin steht die von ihr begehrte Steuerentlastung nicht zu, so dass die Klage als unbegründet abzuweisen ist.

20

4. Der Senat hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Unionsrechts auf Grund der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 --C.I.L.F.I.T.--, EuGHE 1982, 3415, Rz 16).

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Die Steuer für nachweislich versteuerten Strom, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke, ausgenommen solche nach § 9 Absatz 2 oder Absatz 3, entnommen hat, wird auf Antrag nach Maßgabe der Absätze 2 bis 8 erlassen, erstattet oder vergütet, soweit die Steuer im Kalenderjahr den Betrag von 1 000 Euro übersteigt. Eine nach § 9b mögliche Steuerentlastung wird dabei abgezogen. Die Steuer für Strom, der zur Erzeugung von Licht, Wärme, Kälte, Druckluft und mechanischer Energie entnommen worden ist, wird jedoch nur erlassen, erstattet oder vergütet, soweit die vorgenannten Erzeugnisse nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes genutzt worden sind. Abweichend von Satz 3 wird die Steuer auch in dem in § 9b Absatz 1 Satz 3 genannten Fall erlassen, erstattet oder vergütet. Erlass-, erstattungs- oder vergütungsberechtigt ist das Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, das den Strom entnommen hat. Die Steuerentlastung wird nicht für Strom gewährt, der für Elektromobilität verwendet wird.

(1a) (weggefallen)

(2) Erlassen, erstattet oder vergütet werden für ein Kalenderjahr 90 Prozent der Steuer, jedoch höchstens 90 Prozent des Betrags, um den die Steuer im Kalenderjahr den Unterschiedsbetrag übersteigt zwischen

1.
dem Arbeitgeberanteil an den Rentenversicherungsbeiträgen, der sich für das Unternehmen errechnet, wenn in dem Kalenderjahr, für das der Antrag gestellt wird (Antragsjahr), der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung 20,3 Prozent und in der knappschaftlichen Rentenversicherung 26,9 Prozent betragen hätte, und
2.
dem Arbeitgeberanteil an den Rentenversicherungsbeiträgen, der sich für das Unternehmen errechnet, wenn im Antragsjahr der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung 19,5 Prozent und in der knappschaftlichen Rentenversicherung 25,9 Prozent betragen hätte.
Sind die Beitragssätze in der Rentenversicherung im Antragsjahr niedriger als die in Satz 1 Nr. 2 genannten Beitragssätze, so sind die niedrigeren Beitragssätze für die Berechnung des Arbeitgeberanteils nach Satz 1 Nr. 2 maßgebend.

(3) Die Steuer wird nach den Absätzen 1 und 2 erlassen, erstattet oder vergütet, wenn

1.
das Unternehmen für das Antragsjahr nachweist, dass es
a)
ein Energiemanagementsystem betrieben hat, das den Anforderungen der DIN EN ISO 50001, Ausgabe Dezember 2011 oder Ausgabe Dezember 2018, entspricht, oder
b)
eine registrierte Organisation nach Artikel 13 der Verordnung (EG) Nr. 1221/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. November 2009 über die freiwillige Teilnahme von Organisationen an einem Gemeinschaftssystem für Umweltmanagement und Umweltbetriebsprüfung und zur Aufhebung der Verordnung (EG) Nr. 761/2001, sowie der Beschlüsse der Kommission 2001/681/EG und 2006/193/EG (ABl. L 342 vom 22.12.2009, S. 1), die durch die Verordnung (EG) Nr. 517/2013 (ABl. L 158 vom 10.6.2013, S. 1) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist, und
2.
die Bundesregierung
a)
festgestellt hat, dass mindestens der nach der Anlage zu § 10 für das Antragsjahr vorgesehene Zielwert für eine Reduzierung der Energieintensität erreicht wurde; die Feststellung erfolgt auf der Grundlage des Berichts, den ein unabhängiges wissenschaftliches Institut im Rahmen des Monitorings nach der Vereinbarung zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der deutschen Wirtschaft zur Steigerung der Energieeffizienz vom 1. August 2012 (BAnz AT 16.10.2012 B1) erstellt hat, sowie
b)
die Feststellung nach Buchstabe a im Bundesgesetzblatt bekannt gemacht hat.
Kleine und mittlere Unternehmen können anstelle der in Satz 1 Nummer 1 genannten Energie- und Umweltmanagementsysteme alternative Systeme zur Verbesserung der Energieeffizienz betreiben, die den Anforderungen der DIN EN 16247-1, Ausgabe Oktober 2012, entsprechen; kleine und mittlere Unternehmen sind solche im Sinn der Empfehlung 2003/361/EG der Kommission vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (ABl. L 124 vom 20.5.2003, S. 36) in der jeweils geltenden Fassung.

(4) Abweichend von Absatz 3 wird die Steuer erlassen, erstattet oder vergütet

1.
für die Antragsjahre 2013 und 2014, wenn das Unternehmen nachweist, dass es im Antragsjahr oder früher begonnen hat, ein Energiemanagementsystem nach Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a oder ein Umweltmanagementsystem nach Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b einzuführen,
2.
für das Antragsjahr 2015, wenn
a)
das Unternehmen nachweist, dass es im Antragsjahr oder früher die Einführung eines Energiemanagementsystems nach Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a abgeschlossen hat, oder wenn das Unternehmen nachweist, dass es im Jahr 2015 oder früher als Organisation nach Artikel 13 der Verordnung (EG) Nr. 1221/2009 registriert worden ist, und
b)
die Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1 Nummer 2 erfüllt sind.
Für kleine und mittlere Unternehmen gilt Absatz 3 Satz 2 entsprechend.

(5) Für Unternehmen, die nach dem 31. Dezember 2013 neu gegründet werden, gilt Absatz 4 mit der Maßgabe, dass

1.
an die Stelle des Jahres 2013 das Kalenderjahr der Neugründung und an die Stelle der Jahre 2014 und 2015 die beiden auf die Neugründung folgenden Jahre treten sowie
2.
ab dem Antragsjahr 2015 die Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1 Nummer 2 erfüllt sind; Absatz 6 gilt entsprechend.
Als Zeitpunkt der Neugründung gilt der Zeitpunkt der erstmaligen Betriebsaufnahme. Neu gegründete Unternehmen sind nur solche, die nicht durch Umwandlung im Sinn des Umwandlungsgesetzes vom 28. Oktober 1994 (BGBl. I S. 3210; 1995 I S. 428), das zuletzt durch Artikel 2 Absatz 48 des Gesetzes vom 22. Dezember 2011 (BGBl. I S. 3044) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung entstanden sind.

(6) Stellt die Bundesregierung fest, dass der nach der Anlage zu § 10 für das Antragsjahr vorgesehene Zielwert für eine Reduzierung der Energieintensität nicht erreicht wurde, erhalten die Unternehmen die Steuerentlastung abweichend von Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a

1.
zu 60 Prozent, wenn die Bundesregierung festgestellt hat, dass der nach der Anlage zu § 10 vorgesehene Zielwert für eine Reduzierung der Energieintensität mindestens zu 92 Prozent erreicht wurde,
2.
zu 80 Prozent, wenn die Bundesregierung festgestellt hat, dass der nach der Anlage zu § 10 vorgesehene Zielwert für eine Reduzierung der Energieintensität mindestens zu 96 Prozent erreicht wurde.
Die Feststellung, ob die Voraussetzungen nach Satz 1 Nummer 1 oder Nummer 2 vorliegen, erfolgt im Rahmen der Bekanntmachung der Bundesregierung nach Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b.

(7) Der Nachweis nach Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a sowie nach Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 und 2 Buchstabe a erste Alternative ist von den Unternehmen zu erbringen durch

1.
Umweltgutachter oder Umweltgutachterorganisationen, die nach dem Umweltauditgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. September 2002 (BGBl. I S. 3490), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 6. Dezember 2011 (BGBl. I S. 2509) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung als Umweltgutachter tätig werden dürfen, in ihrem jeweiligen Zulassungsbereich, oder
2.
Konformitätsbewertungsstellen, die von der nationalen Akkreditierungsstelle für die Zertifizierung von Energiemanagementsystemen nach der DIN EN ISO 50001 akkreditiert sind.

(8) Der Erlass, die Erstattung oder die Vergütung wird gewährt nach Maßgabe und bis zum Auslaufen der hierfür erforderlichen Freistellungsanzeige bei der Europäischen Kommission nach der Verordnung (EU) Nr. 651/2014. Das Auslaufen der Freistellungsanzeige ist vom Bundesministerium der Finanzen im Bundesgesetzblatt gesondert bekannt zu geben.

(9) DIN-, DIN EN- und DIN EN ISO-Normen, auf die in diesem Gesetz verwiesen wird, sind in der Beuth Verlag GmbH, Berlin, erschienen und bei der Nationalbibliothek archivmäßig gesichert niedergelegt.

(1) Auf Antrag wird die Steuer für nachweislich versteuerten Strom erlassen, erstattet oder vergütet, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes

1.
für die Elektrolyse,
2.
für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, keramisch gebundenen Schleifkörpern, mineralischen Isoliermaterialien und Erzeugnissen daraus, Katalysatorenträgern aus mineralischen Stoffen, Waren aus Asphalt und bituminösen Erzeugnissen, Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen, Erzeugnissen aus Porenbetonerzeugnissen zum Trocknen, Kalzinieren, Brennen, Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte,
3.
für die Metallerzeugung und -bearbeitung sowie im Rahmen der Herstellung von Metallerzeugnissen für die Herstellung von Schmiede-, Press-, Zieh- und Stanzteilen, gewalzten Ringen und pulvermetallurgischen Erzeugnissen und zur Oberflächenveredlung und Wärmebehandlung jeweils zum Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen oder sonstigen Wärmebehandlung oder
4.
für chemische Reduktionsverfahren
entnommen hat.

(2) Erlass-, erstattungs- oder vergütungsberechtigt ist das Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, das den Strom entnommen hat.