1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein kommunales Dienstleistungsunternehmen, das mit Bussen den öffentlichen Personennahverkehr betreibt. Der von den Bussen verbrauchte Dieselkraftstoff wird teilweise zum Antrieb der Motoren und teilweise zum Betrieb der Standheizungen genutzt.

2: Auf Antrag der Klägerin vergütete der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --HZA--) für denjenigen Teil des Dieselkraftstoffs, der im Jahr 2011 zum Betrieb der Standheizungen ihrer Busse genutzt worden war, gemäß § 49 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EnergieStG) Energiesteuer in Höhe von... €. Dieser Steuerentlastungsbetrag ergab sich aus der Differenz zwischen dem Energiesteuersatz für Dieselkraftstoff einerseits und dem Energiesteuersatz für gekennzeichnetes schwefelarmes Heizöl andererseits. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

3: Für das Jahr 2012 lehnte das HZA einen entsprechenden Entlastungsantrag ab. Gleichzeitig forderte das HZA die für 2011 ausgezahlte Steuerentlastung zurück. Unter Berücksichtigung der Steuerbegünstigung gemäß § 56 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG ergab sich ein Rückforderungsbetrag in Höhe von... €. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren hatte keinen Erfolg. Zur Begründung verwies das HZA auf die von ihm zu treffende Ermessensentscheidung sowie die Möglichkeit, durch den Einbau separater Tanks gekennzeichnetes Heizöl für die Standheizungen zu verwenden. Im Unterschied zum Schienenverkehr, bei dem weniger Möglichkeiten der Nachrüstung und eine geringere Zahl von Versorgungseinrichtungen zur Verfügung stünden, fehle im Omnibusverkehr ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung des Dieselkraftstoffs zum Verheizen i.S. des § 49 Abs. 1 EnergieStG.

4: Das Finanzgericht (FG) hob den Rückforderungsbescheid für das Jahr 2011 auf und verpflichtete das HZA, für das Jahr 2012 der Klägerin die beantragte Steuerentlastung zu gewähren. Zum einen habe das HZA keinen Ermessensspielraum. Zum anderen liege im Streitfall ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung nicht gekennzeichneten Dieselkraftstoffs zum Verheizen vor, da der Einbau separater Tanks mit wirtschaftlich nicht vertretbaren Kosten verbunden wäre (5.840 € netto Umrüstungskosten pro Bus, 27.600 € netto für einen eigenen Lagertank und eine Tankanlage sowie monatlich 200 € zusätzliche Personalkosten). Weder die Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) noch die Richtlinie 95/60/EG (RL 95/60/EG) des Rates vom 27. November 1995 über die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 291/46) führten zu Einschränkungen. Insbesondere sei kein Kontrolldefizit zu befürchten.

5: Mit seiner Revision macht das HZA geltend, rein finanzielle Erwägungen seien für ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis i.S. des § 49 Abs. 1 EnergieStG nicht ausreichend. Vielmehr müssten weitere Erwägungen hinzutreten (z.B. technische Bedürfnisse oder Umweltschutz- und Gesundheitsaspekte), die trotz Verwendung ungekennzeichneten Gasöls eine steuerliche Begünstigung rechtfertigten. Dies ergebe sich aus der Systematik des EnergieStG und den unionsrechtlichen Vorgaben. Ausnahmen von der Kennzeichnungspflicht für steuerbefreites oder steuerermäßigtes Heizöl seien gemäß Art. 1 Abs. 2 RL 95/60/EG nur aus Gründen der öffentlichen Gesundheit, der Sicherheit oder aus anderen technischen Gründen zulässig. Durch die weite Auslegung des § 49 Abs. 1 EnergieStG durch das FG käme es zu einer Umkehrung dieses Regel-Ausnahme-Verhältnisses. Eine ausreichende Überwachung zur Verhinderung von Missbrauch wäre unter diesen Umständen nicht mehr gewährleistet (Kontrolldefizit).

6: Die Klägerin macht geltend, das FG habe zutreffend die beim Verheizen gekennzeichneten Gasöls entstehenden Mehrkosten mit den daraus folgenden Steuerentlastungen verglichen, um das besondere wirtschaftliche Bedürfnis i.S. des § 49 Abs. 1 EnergieStG festzustellen. Da der Verbrauch von Dieselkraftstoff zum Verheizen nachgewiesen werden müsse, sei nicht zu befürchten, dass bei dieser Vorgehensweise für jedes mit Dieselkraftstoff betriebene Kraftfahrzeug, das über eine Heizung verfüge, die Steuerentlastung gemäß § 49 Abs. 1 EnergieStG begehrt werde. Darüber hinaus gelte die Kennzeichnungspflicht der RL 95/60/EG nur für originär steuerbefreite oder steuerbegünstigte Mineralöle, nicht aber für eine nachträgliche Steuerentlastung. Das auf der Kennzeichnungspflicht beruhende Überwachungssystem laufe dadurch nicht leer, da eine Steuerentlastung gemäß § 49 Abs. 1 EnergieStG nur beim Nachweis der Verwendung voll versteuerten, nicht gekennzeichneten Gasöls zum Verheizen gewährt werde. Die Steuerentlastung decke sich auch mit Ziffer 18 der Erwägungen der EnergieStRL, wonach als Heizstoff verwendete Energieerzeugnisse in der Regel niedriger als die als Kraftstoff verwendeten Energieerzeugnisse versteuert werden sollen. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass die Busse im Fall des Einbaus eines Kombitanks aufgrund der geringeren Kapazität des Dieseltanks täglich statt alle zwei Tage betankt werden müssten und hierdurch erhöhte Personalkosten entstünden.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO) und ist auch nicht im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Die Klägerin hat für den in den Standheizungen verbrauchten Dieselkraftstoff keinen Anspruch auf eine Steuerentlastung gemäß § 49 Abs. 1 EnergieStG.

8: Die Steuerentlastung gemäß § 49 Abs. 1 EnergieStG wird auf Antrag für nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG versteuerte Gasöle gewährt, soweit sie nachweislich verheizt worden sind und ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung nicht gekennzeichneten Gasöls zum Verheizen vorliegt. Die Höhe der Steuerentlastung richtet sich nach der Differenz zum günstigeren Heizstofftarif gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG. Entlastungsberechtigt ist gemäß § 49 Abs. 3 EnergieStG der Verwender.

9: Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Gewährung der Steuerentlastung nach § 49 Abs. 1 EnergieStG nicht im Ermessen der Finanzbehörde liegt. Vielmehr führt § 49 Abs. 1 EnergieStG zu einem zwingenden Entlastungsanspruch, dessen Voraussetzungen der vollen gerichtlichen Überprüfung unterliegen. Dies betrifft auch den unbestimmten Rechtsbegriff des besonderen wirtschaftlichen Bedürfnisses für die Verwendung nicht gekennzeichneten Gasöls zum Verheizen.

10: Entgegen der Auffassung des FG reicht es für ein solches Bedürfnis aber nicht aus, dass die Umrüstung der Standheizungen der Busse mit separaten Tanks im Vergleich zur erzielbaren Steuerentlastung mit hohen Kosten verbunden wäre (Umrüstungskosten einschließlich der Schaffung entsprechender Versorgungseinrichtungen sowie erhöhte Personalkosten). Deshalb kann im Streitfall offen bleiben, ob diese Kosten tatsächlich in der von der Klägerin genannten Höhe zu berücksichtigen wären.

11: Zur Begründung ist insbesondere auf den Wortlaut des § 49 Abs. 1 EnergieStG und die Regel-Ausnahme-Systematik des EnergieStG bei der Verwendung gekennzeichneten Gasöls zum Verheizen zurückzugreifen. Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass nach dem Erwägungsgrund 18 der EnergieStRL die Verwendung eines Energieerzeugnisses als Heizstoff niedriger als die Verwendung als Kraftstoff besteuert werden soll und die Kennzeichnungspflicht der RL 95/60/EG nur für steuerbefreite oder steuerbegünstigte Verwendungen, nicht aber für Entlastungsverfahren wie § 49 Abs. 1 EnergieStG gilt (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Meiland Azewijn vom 9. September 2004 C-292/02, EU:C:2004:499, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2004, 411). Die Mitgliedstaaten müssen jedoch durch wirksame Steueraufsichtsmaßnahmen dafür Sorge tragen, dass der günstigere Heizstofftarif nicht missbräuchlich in Anspruch genommen wird (EuGH-Urteil Kommission/Finnland vom 27. November 2003 C-185/00, EU:C:2003:639, ZfZ 2004, 86). Vor dem Hintergrund dieser unionsrechtlichen Vorgaben sieht § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG vor, den günstigeren Heizstofftarif grundsätzlich nur für Gasöle anzuwenden, die i.S. der §§ 2 bis 8 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes gekennzeichnet sind. Das Entlastungsverfahren nach § 49 Abs. 1 EnergieStG, das zu einer Anwendung des Heizstofftarifs für nicht gekennzeichnete Gasöle führt, hat dagegen einen Ausnahmecharakter. Dies wird auch durch den Wortlaut des § 49 Abs. 1 EnergieStG deutlich, der nicht nur ein wirtschaftliches Bedürfnis, sondern ein "besonderes" wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung nicht gekennzeichneten Gasöls zum Verheizen verlangt. Auch wenn § 49 Abs. 1 EnergieStG den Nachweis der Verwendung zum Verheizen voraussetzt und dessen Anwendung deshalb kein allgemeines Kontrolldefizit auslösen kann, folgt daraus, dass Deutschland die unionsrechtliche Vorgabe, die missbräuchliche Inanspruchnahme des günstigeren Heizstofftarifs zu verhindern, primär durch die möglichst umfassende Berücksichtigung der Kennzeichnungspflicht umsetzt und den Heizstofftarif nur ausnahmsweise auch auf nicht gekennzeichnete Gasöle ausdehnen will. Im Übrigen ist aus den Regelungen für den grenzüberschreitenden Kraftfahrzeugverkehr in Art. 24 EnergieStRL und § 46 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG abzuleiten, dass dem Gesetzgeber die Problematik der Standheizungen und der hierzu in den Kraftfahrzeugen mitgeführten Energieerzeugnisse bewusst war. Hätte er für Standheizungen im Rahmen des § 49 Abs. 1 EnergieStG auf die Verwendung gekennzeichneten Gasöls verzichten wollen, wäre somit eine ausdrückliche Regelung zu erwarten gewesen, zumal eine solche Ausdehnung wegen der großen Zahl der betroffenen Fahrzeuge und des pro Fahrzeug relativ geringen Entlastungsbetrags einen erheblichen Verwaltungsaufwand zur Folge hätte.

12: Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte ist § 49 Abs. 1 EnergieStG und insbesondere der unbestimmte Rechtsbegriff des besonderen wirtschaftlichen Bedürfnisses eng auszulegen. Allein das Missverhältnis zwischen den Kosten, die durch den Einbau separater Tanks für gekennzeichnetes Heizöl entstünden, und dem erzielbaren Entlastungsbetrag ist hierfür nicht ausreichend. Anderenfalls würde das dargelegte Regel-Ausnahme-Prinzip infrage gestellt, wenn nicht sogar umgekehrt. Denn für den Betrieb der Standheizungen in Omnibussen des öffentlichen Personennahverkehrs wird regelmäßig keine große Menge Dieselkraftstoff benötigt, so dass der potentielle Entlastungsbetrag pro Fahrzeug gering ausfällt. Sonstige Gesichtspunkte, die zu einem besonderen wirtschaftlichen Bedürfnis für die Verwendung nicht gekennzeichneten Gasöls zum Verheizen führen, sind nach Auffassung des Senats nicht erkennbar. Daran ändert auch der Hinweis der Klägerin nichts, sie arbeite als kommunales Dienstleistungsunternehmen nicht kostendeckend. Auch bei Verlustunternehmen kann es jedenfalls dann nicht auf rein finanzielle Erwägungen ankommen, wenn --wie im Streitfall-- keine Anhaltspunkte bestehen, dass die Versagung des Entlastungsbetrags für die wirtschaftliche Existenz des Unternehmens von entscheidender Bedeutung ist. Der weitere Hinweis der Klägerin, beim Einbau separater Tanks sei wegen der geringeren Tankgröße eine tägliche Betankung statt alle zwei Tage erforderlich, ist ebenfalls weder ausreichend noch schlüssig. Denn die Größen des separaten Tanks und des Haupttanks könnten an die Verbrauchsverhältnisse angepasst werden, so dass es zu keiner Änderung der Betankungsintervalle käme.

13: Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Bundesfinanzhof Urteil, 31. Mai 2016 - VII R 24/14 zitiert 11 §§.

FGO

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

EnergieStG

(1) Die Steuer beträgt 1.für 1 000 l Benzin der Unterpositionen 2710 12 41, 2710 12 45 und 2710 12 49 der Kombinierten Nomenklatur a) mit einem Schwefelgehalt von mehr als 10 mg/kg669,80 EUR, b) mit einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/kg654,50 E

(1) Gasöle der Unterpositionen 2710 19 43 bis 2710 19 48 und der Unterpositionen 2710 20 11 bis 2710 20 19 der Kombinierten Nomenklatur sind dann ordnungsgemäß gekennzeichnet im Sinne von § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, § 27 Abs. 1 Satz 2, § 48 Abs. 1 Satz

Energiesteuer-Durchführungsverordnung - EnergieStV

(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für1.nachweislich versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse im Sinn des § 4, die nach § 15c oder nach § 18 in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden sind,2.nachweislich versteuerte Kohle,

(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für Benzine nach § 2 Abs. 1 Nr. 1, Gasöle nach § 2 Abs. 1 Nr. 4, Erdgas, Flüssiggase und gasförmige Kohlenwasserstoffe sowie ihnen nach § 2 Abs. 4 gleichgestellte Energieerzeugnisse, die nachweislich

(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für nachweislich nach § 2 Absatz 1 Nummer 4 versteuerte Gasöle bis zum Steuersatz des § 2 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1, soweit diese1.nachweislich verheizt worden sind und ein besonderes wirtschaftliches

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bei uns veröffentlicht am 16.04.2014

Finanzgericht Düsseldorf

Tenor Der Beklagten wird unter Aufhebung seines Bescheids vom 18.04.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.08.2013 verpflichtet, der Klägerin die am 22.03.2013 für 2012 beantragte Steuerentlastung nach § 49 EnergieStG zu gewähren. Der

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

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Finanzgericht Düsseldorf Urteil, 16. Apr. 2014 - 4 K 3337/13 VE

Tenor

Der Beklagten wird unter Aufhebung seines Bescheids vom 18.04.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.08.2013 verpflichtet, der Klägerin die am 22.03.2013 für 2012 beantragte Steuerentlastung nach § 49 EnergieStG zu gewähren.

Der Bescheid des Beklagten vom 26.03.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.08.2013 wird aufgehoben, soweit damit die festgesetzte Steuerentlastung nach § 49 EnergieStG für 2011 aufgehoben worden ist.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Klägerin betrieb als kommunales Dienstleistungsunternehmen den öffentlichen Personennahverkehr mit Omnibussen, die mit Dieselmotoren angetrieben wurden. Für das Beheizen ihrer Busse mit Standheizungen verwendete sie Dieselkraftstoff (DK).

Auf Antrag der Klägerin vergütete ihr der Beklagte mit Steuerbescheid vom 10.05.2012 für das Jahr 2011 nach § 49 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) für den zum Beheizen der Busse eingesetzten DK die Energiesteuerdifferenz zum Steuersatz für gekennzeichnetes schwefelarmes Heizöl (HEL) in Höhe von 2.194,11 €. Die Steuerentlastung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 22.03.2013 beantragte die Klägerin für das Jahr 2012 nach § 49 EnergieStG die Vergütung für den DK-Verbrauch zum Heizen in 15 Bussen von insgesamt 1.635,42 € Energiesteuer. Zur Begründung ihres auf amtlichem Vordruck gestellten Antrags hatte die Klägerin Listen ihrer Busse vorgelegt, in denen der Kraftstoffverbrauch unter Berücksichtigung der Betriebsdauer der Heizungen und deren stundenweisem Verbrauch je Bus ermittelt waren. Die Betriebsdauer der Heizungen entnahm die Klägerin den Angaben aus der elektronischen Fahrzeugsteuerung der jeweiligen Busse.

Mit Bescheid vom 26.03.2013 forderte der Beklagte die für 2011 ausgezahlte Entlastung unter Berücksichtigung der der Klägerin zustehenden Entlastung nach § 56 EnergieStG in Höhe von 1.904,35 € zurück. Dazu führte er aus: Die Entlastung nach § 49 Abs. 1 EnergieStG setze neben den sonst gegebenen Voraussetzungen ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung ungekennzeichneten Gasöls voraus. Damit habe der Gesetzgeber die Entlastung auf besondere, außergewöhnliche Sachverhalte beschränken wollen. Diese lägen beim Omnibusverkehr nicht vor, da der Unternehmer von vornherein einen zweiten Tank für HEL zum Betrieb der Standheizungen hätte einbauen lassen können. Gerade im Nutzfahrzeugbau gebe es insoweit große Wahlmöglichkeiten. Da die Klägerin sich auf den Einsatz von DK beschränkt habe, habe sie von ihren wirtschaftlichen Wahlmöglichkeiten keinen Gebrauch gemacht. Damit entfalle auch das besondere wirtschaftliche Bedürfnis.

Den Antrag für 2012 lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 18.04.2013 mit der gleichen Begründung wie im Bescheid vom 26.03.2013 ab.

Gegen beide Bescheide legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und trug zur Begründung vor, schon bei ihrem ersten Entlastungsantrag für 2010 habe der Beklagte ihr besonderes wirtschaftliches Bedürfnis geprüft und bejaht, weil es technisch zu aufwändig und wirtschaftlich unvertretbar sei, ihre Busse mit einem separaten Heizölkreislauf (separater Tank und separate Leitungen) nachzurüsten. Zudem müsse ein zusätzliches Heizöllager auf ihrem Betriebsgelände aufgebaut werden.

Als Unternehmen des öffentlichen Personennahverkehrs diene sie der Daseinsvorsorge und arbeite – anders als etwa kommerzielle Reisebusunternehmen – nicht kostendeckend. Sie könne daher den Umbau der Busse nicht aus ihren Gewinnen finanzieren. Vielmehr würden ihre Verluste durch Steuergelder finanziert.

Auch habe sie, nachdem ihrem Antrag für 2010 stattgegeben worden sei, auf diese Auslegung vertraut.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 19.08.2013 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück und führte dazu aus: Das für die Entlastung nach § 49 Abs. 1 und 3 EnergieStG erforderliche besondere wirtschaftliche Bedürfnis sei auf besondere, d.h. außergewöhnliche Sachverhalte begrenzt und bedinge eine von ihm zu treffende Ermessensentscheidung.

Im Rahmen dieses Ermessens gehe er davon aus, dass ein derartiges Bedürfnis nur beim Schienenverkehr gegeben sei, da die dortigen Versorgungseinrichtungen der Fahrzeuge auf DK ausgerichtet seien und eine zweite Einrichtung für Lagerung und Betankung mit HEL fehle. Insoweit wäre eine Nachrüstung im Vergleich zur steuerlichen Entlastung unverhältnismäßig.

Demgegenüber könnten sich Busunternehmen wie die Klägerin bei verschiedenen Tankstellen versorgen. Zudem könnten in die Busse schon bei deren Anschaffung separate Tanks für HEL eingebaut werden.

Dass die Klägerin ein Unternehmen der Daseinsvorsorge sei, das nicht kostendeckend betrieben werden könne und deshalb nicht mit kommerziellen Reisebusunternehmen zu vergleichen sei, sei auch unter Berücksichtigung des Gleichheitssatzes unerheblich.

Wenn die Klägerin vom Einbau separater Tanks für HEL abgesehen habe, habe sie von einer wirtschaftlichen Wahlmöglichkeit Gebrauch gemacht und sich dagegen entschieden, das steuerlich günstige HEL zu verwenden.

Auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben habe er das „besondere wirtschaftliche Bedürfnis“ auf den schienengebundenen Verkehr beschränkt, um dem großen öffentlichen Interesse an der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung zu tragen. Daher sei die Entlastung für 2011 zurückzufordern und für 2012 zu versagen gewesen.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt ergänzend vor, zum 31.12.2012 habe sie 13 Busse unterhalten. Die Umrüstung der bereits von ihr betriebenen Busse koste ca. 5840 € netto je Bus. Bezogen auf ihre gesamte Busflotte beliefen sich die Gesamtkosten auf ca. 76.000 €.

Zudem führe die Umrüstung dazu, dass sie die Busse häufiger betanken müsse. Die damit verbundenen weiteren Personalkosten schätze sie auf ca. 200 € im Monat. Eine weitere Tankanlage für ihr Unternehmen würde ca. 28.000 € netto kosten.

Der Beklagte habe den unbestimmten Rechtsbegriff des „besonderen wirtschaftlichen Bedürfnisses“ mit der Beschränkung auf den Schienenverkehr unrichtig zu eng ausgelegt. Das besondere wirtschaftliche Bedürfnis habe sie dargelegt. Der Beklagte habe nach § 49 Abs. 1 EnergieStG kein Ermessen. Ihre Auslegung entspreche auch der Dienstvorschrift zu § 56 EnergieStG, welcher die Entlastungsmöglichkeit nach § 49 EnergieStG ausdrücklich nenne.

Die Richtlinie des Rates vom 27.11.1995 über die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin, ABl. EG Nr. L 291/46 (RL 95/60) stehe der von ihr vertretenen Auslegung nicht entgegen. Vielmehr sehe die RL 2003/96 in ihrem 18. Erwägungsgrund vor, dass zum Heizen verwendete Energieerzeugnisse niedriger als andere zu versteuern seien, und in ihrem 24. Erwägungsgrund, dass die Mitgliedstaaten die Möglichkeit erhalten sollten, weitere Vergünstigungen einzuräumen, sofern das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts nicht beeinträchtigt werde oder die Gefahr von Wettbewerbsverzerrungen bestehe.

Die Klägerin beantragt,

22
1. den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids vom 18.04.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.08.2013 zu verpflichten, ihr die am 22.03.2013 beantragte Steuerentlastung nach § 49 EnergieStG zu gewähren;

24
2. den Bescheid des Beklagten vom 26.03.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.08.2013 über die Rückforderung der Vergütung aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

da das besondere wirtschaftliche Bedürfnis in § 49 EnergieStG im Lichte der RL 2003/96 und der RL 95/60 auszulegen sei. Nur gekennzeichnetes Gasöl könne den begünstigten Steuersatz erhalten. Abweichungen seien nur ausnahmsweise aus Gründen der öffentlichen Gesundheit, der Sicherheit oder aus technischen Gründen möglich. Derartige Gründe lägen hier nicht vor. Zudem stehe der Verzicht auf die Kennzeichnung unter dem Vorbehalt geeigneter Steueraufsichtsmaßnahmen, die sich hier bei der Masse der Sachverhalte nicht verwirklichen ließe. Aus der von der Klägerin zitierten Dienstvorschrift ergebe sich nichts anderes.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat Erfolg.

Der Beklagte hat mit seinem Bescheid vom 26.03.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.08.2013 zu Unrecht die der Klägerin bereits festgesetzte Vergütung nach § 49 Abs. 1 EnergieStG für 2011 aufgehoben und mit dem Bescheid vom 18.04.2013, zu Unrecht die nach der gleichen Vorschrift beantragte Vergütung für 2012 abgelehnt. Die Klägerin wird dadurch in ihren Rechten verletzt. Soweit der Beklagte die bereits festgesetzte Vergütung aufgehoben und zurückgefordert hat, ist der angefochtene Bescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), soweit der Beklagte die Vergütung versagt hat, ist der Beklagte unter Aufhebung des angefochtenen Bescheids in der Gestalt der Einspruchsentscheidung zu verpflichten, der Klägerin die beantragte Vergütung zu gewähren (§ 101 Satz 1 FGO).

Der Beklagte durfte die Energiesteuervergütung für 2011, die er der Klägerin gegenüber mit Bescheid vom 10.05.2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt hatte, nicht mit dem angefochtenen Bescheid vom 26.03.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.08.2013 nach § 164 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) aufheben und in dessen Vollzug zurückfordern sowie die beantragte Vergütung mit dem angefochtenen Bescheid vom 18.04.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.08.2013 nicht ablehnen, denn der Klägerin stand die Vergütung für beide Kalenderjahre in der festgesetzten bzw. beantragten Höhe zu.

Nach § 49 Abs. 1 EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich versteuerten Dieselkraftstoff bis auf den Betrag nach dem Steuersatz für ordnungsgemäß gekennzeichnetes Heizöl gewährt, soweit der Dieselkraftstoff nachweislich verheizt worden ist und ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung von Dieselkraftstoff zum Verheizen vorliegt.

Die Entscheidung über diesen Antrag ist, da die Vorschrift mit ihrem Wortlaut „wird … gewährt“ eine Verpflichtung der Finanzbehörden enthält, keine Ermessensentscheidung. Dies entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der die Entlastungsmöglichkeit nur davon abhängig gemacht haben wollte, dass der Antragsteller ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung des Dieselkraftstoffs zum Heizen nachweisen kann (BT-Drs. 16/1172 S. 43).

Im Streitfall hat der Beklagte zu Unrecht ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung von Dieselkraftstoff zum Verheizen verneint.

Zwar handelt es sich bei dem zu beurteilenden besonderen wirtschaftlichen Bedürfnis um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Dieser unterliegt jedoch der vollen gerichtlichen Überprüfung. Anhaltspunkte dafür, dass der Finanzbehörde insoweit ein Beurteilungsspielraum einzuräumen ist, sind nicht erkennbar. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann einer Verwaltungsbehörde ein – auch weitgehender – Beurteilungsspielraum eingeräumt sein, wenn ein gesetzlich vorgegebenes Entscheidungsprogramm wegen hoher Komplexität oder besonderer Dynamik der geregelten Materie so vage und seine Konkretisierung im Nachvollzug der Verwaltungsentscheidung so schwierig ist, dass die gerichtliche Kontrolle an die Funktionsgrenzen der Rechtsprechung stößt (s. BFH Urteil v. 22.09.2009 VII R 4/07, BFHE 226, 559, BVerwG Urteil v. 28.11.2007 6 C 42.06, BVerwGE 130, 39). Daran fehlt es im Streitfall, da das besondere wirtschaftliche Bedürfnis ohne weiteres ermittelt werden kann. Dabei sind zunächst die wirtschaftlichen Alternativen, der Betrieb der Busse allein mit Dieselkraftstoff einerseits und mit gekennzeichnetem Heizöl zu ihrem Beheizen anderseits und die damit verbundenen Kosten im Vergleich zu möglichen Vergütungsbeträgen einander gegenüberzustellen. Stellt sich danach der Einsatz von Dieselkraftstoff zum Verheizen als einzig sinnvolle wirtschaftliche Alternative dar, ist ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis im Sinne des § 49 Abs. 1 EnergieStG für die Verwendung von DK anzunehmen.

Das besondere wirtschaftliche Bedürfnis ist auf Grund der konkreten Verhältnisse der Klägerin zu beurteilen. Sie betrieb als kommunales Dienstleistungsunternehmen den öffentlichen Personennahverkehr mit Bussen und verfügte über einen Fuhrpark, zu dem zum 31.12.2012 insgesamt 13 Busse gehörten. Hätte sie die Standheizungen ihrer Busse mit HEL betreiben wollen, hätte sie für ihre Busse nicht nur einen eigenen Lagertank und eine Tankanlage für das HEL beschaffen müssen, da gekennzeichnetes Heizöl getrennt von Dieselkraftstoff gelagert und für das Befüllen der Heizöltanks in den Bussen bereit gehalten werden müsste, sondern auch noch ihre Busse umrüsten müssen.

Für Lagertank und Tankanlage hätte sie ‑ vom Beklagten unbestritten ‑ ca. 27.600 € netto aufwenden müssen. Darüber hinaus hätte sie für die Umrüstung eines jeden ihrer Busse ‑ ebenfalls vom Beklagten unbestritten ‑ ca. 5.840 € netto aufwenden müssen, so dass sie allein für die Umrüstung ihrer 2012 bestehenden Busflotte ca. 76.000 € hätte aufbringen müssen.

Weiterhin wären ihr höhere Personalkosten entstanden, weil sie ihre Busse bedingt durch kleinere Tanks für DK öfter hätte betanken müssen. Diese Kosten berechnete die Klägerin mit ca. 200 € im Monat.

Die mögliche Vergütung, 1.904,35 € für 2011 und 1.635,42 € für 2012, steht angesichts dieser Kosten, die zur Erlangung der Vergütung bei den vom Beklagten verlangten gesonderten Heizöltanks aufzuwenden wären, völlig außerhalb eines wirtschaftlich vertretbaren Verhältnisses, so dass zu Gunsten der Klägerin für die Verwendung von DK in den Standheizungen ihrer Busse ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis anzunehmen ist.

Dieses Verhältnis ändert sich auch nicht, wenn der Behauptung des Beklagten, die Klägerin hätte von vornherein in ihre Busse sog. Kombitanks für DK und HEL einbauen können und die Standheizungen dann mit HEL betreiben können, zu folgen wäre. Die Notwendigkeit, derart ausgestattete Busse anzuschaffen, konnte sich für die Klägerin erst nach Ablehnung der bisher gewährten Vergütung mit dem Bescheid vom 26.03.2013 und damit nach dem hier zu beurteilenden Zeitraum der Jahre 2011 und 2012 stellen.

Da die Sache spruchreif ist, weil die Klägerin die Betriebsstunden der Heizungen in den Bussen festgestellt und auf Grund ihres durchschnittlichen Verbrauchs die eingesetzten Dieselkraftstoffmengen zuverlässig ermittelt hat, hat der Beklagte die von der Klägerin für 2012 beantragte Vergütung zu gewähren.

Entgegen der Auffassung des Beklagten stehen der beantragten Entlastung auch keine Vorschriften des Unionsrechts entgegen. Vielmehr steht es den Mitgliedstaaten frei, steuerbegünstigt eingesetztes, zuvor aber höher besteuertes Gasöl insoweit durch eine Steuerentlastung von der Steuer zu befreien, die bei der begünstigten Verwendung angefallen wäre.

Die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom enthält keine diese Entlastung einschränkende Regelung.

Etwas anders ergibt sich auch nicht aus der Richtlinie 95/60/EG des Rates vom 27.11.1995 über die steuerliche Kennzeichnung von Gasöl und Kerosin – RL 95/60 –. In ihrem Art. 1 Abs. 2 erlaubt sie zwar nur eng begrenzte Ausnahmen von der Kennzeichnungspflicht. Die Kennzeichnungspflicht wird jedoch nicht dadurch berührt, dass Wirtschaftsbeteiligte ‑ wie im Streitfall ‑ ungekennzeichnetes und als solches versteuertes Gasöl in Form von Dieselkraftstoff erwerben und zum Verheizen einsetzen. Vielmehr verpflichtet die RL 95/60, wie ihr Art. 1 Abs. 1 zeigt, nur zur Kennzeichnung von steuerbefreitem oder ermäßigt besteuertem Gasöl.

Das vom Beklagten nur grundsätzlich befürchtete Kontrolldefizit ist bei Anwendung des § 49 Abs. 1 EnergieStG nicht ersichtlich, da der Antragsteller sowohl die Versteuerung des eingesetzten Dieselkraftstoffs als auch dessen Verheizen nachzuweisen hat und etwaige Zweifel zu seinen Lasten gehen.

Darüber hinaus sind die Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung, dass zwar beim schienengebundenen Verkehr, nicht jedoch beim straßengebundenen Omnibusverkehr ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis im Sinne des § 49 Abs. 1 EnergieStG anzunehmen sei, nicht nachzuvollziehen. Bei beiden Verkehrsarten muss dann, wenn in den Fahrzeugen gesonderte Tanks für das zum Beheizen zu verwendende HEL vorhanden sind, eine eigene Tankanlage vorgehalten werden. Im Gegensatz zur Versorgung mit DK an zahlreichen, allgemein zugänglichen Tankstellen kann sich ein Busunternehmen, das HEL zum Beheizen seiner Busse einsetzen will, nicht auf das allgemeine Tankstellennetz stützen, sondern muss regelmäßig selbst eine gesonderte Tankanlage dafür vorhalten. Nur damit kann – falls die Anlage ausreichend überwacht wird – der Missbrauchsgefahr und der sich daraus ergebenden Steuerpflichten (s. § 21 EnergieStG) begegnet werden. Zudem wird im allgemeinen Tankstellennetz aus den gleichen Gründen HEL gerade nicht bereitgehalten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Zulassung der Revision aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 49 Steuerentlastung für zum Verheizen oder in begünstigten Anlagen verwendete Energieerzeugnisse

(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für nachweislich nach § 2 Absatz 1 Nummer 4 versteuerte Gasöle bis zum Steuersatz des § 2 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1, soweit diese

1.: nachweislich verheizt worden sind und ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung von nicht gekennzeichnetem Gasöl zum Verheizen vorliegt oder
2.: in Prüfständen zum Antrieb von Motoren verwendet worden sind, deren mechanische Energie ausschließlich der Stromerzeugung dient, und es aus Gründen der öffentlichen Gesundheit, der Sicherheit oder aus technischen Gründen nicht möglich ist, ordnungsgemäß gekennzeichnete Gasöle zu verwenden.

Die Steuerentlastung nach Satz 1 Nummer 2 wird nur gewährt, wenn die Steuerbelange nicht beeinträchtigt werden und der Entlastungsbetrag mindestens 50 Euro im Kalenderjahr beträgt.

(2) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für nachweislich nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 versteuerte Flüssiggase bis auf den Betrag nach dem Steuersatz des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5, soweit sie nachweislich zu den in § 2 Abs. 3 Satz 1 genannten Zwecken abgegeben worden sind.

(3) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für nachweislich nach § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 versteuerte Energieerzeugnisse bis auf den Betrag nach dem Steuersatz des § 2 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b, soweit sie zu gewerblichen Zwecken nachweislich verheizt oder zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in begünstigten Anlagen nach § 3 verwendet worden sind. Die Steuerentlastung wird nur gewährt, wenn der Entlastungsbetrag mindestens 50 Euro im Kalenderjahr beträgt.

(4) Entlastungsberechtigt ist, wer die Energieerzeugnisse nach Absatz 1 oder Absatz 3 verwendet oder die Flüssiggase nach Absatz 2 abgegeben hat.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 56 Steuerentlastung für den Öffentlichen Personennahverkehr

1.: in zur allgemein zugänglichen Beförderung von Personen bestimmten Schienenbahnen mit Ausnahme von Bergbahnen oder
2.: in Kraftfahrzeugen im genehmigten Linienverkehr nach den §§ 42 und 43 des Personenbeförderungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. August 1990 (BGBl. I S. 1690), das zuletzt durch Artikel 2 Abs. 7 des Gesetzes vom 7. Juli 2005 (BGBl. I S. 1954) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung oder
3.: in Kraftfahrzeugen in Verkehren nach § 1 Nr. 4 Buchstabe d, g und i der Freistellungs-Verordnung vom 30. August 1962 (BGBl. I S. 601), die zuletzt durch Artikel 1 der Verordnung vom 30. Juni 1989 (BGBl. I S. 1273) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung

verwendet worden sind, wenn in der Mehrzahl der Beförderungsfälle eines Verkehrsmittels die gesamte Reiseweite 50 Kilometer oder die gesamte Reisezeit eine Stunde nicht übersteigt. Satz 1 gilt nicht für die Steuer nach § 21. Die Steuerentlastung wird nur für Energieerzeugnisse oder den Anteil der Energieerzeugnisse nach Satz 1 gewährt, die im Steuergebiet nach § 1 Absatz 1 Satz 2 verwendet worden sind.

(2) Die Steuerentlastung beträgt

1.

für 1 000 Liter Benzine nach § 2
Absatz 1 Nummer 1 oder für
1 000 Liter Gasöle nach § 2
Absatz 1 Nummer 4

54,02 EUR,

2.

für 1 000 kg Flüssiggase nach
§ 2 Absatz 2 Nummer 2

a)

bis zum 31. Dezember 2018

13,37 EUR,

b)

vom 1. Januar 2019 bis zum
31. Dezember 2019

16,77 EUR,

c)

vom 1. Januar 2020 bis zum
31. Dezember 2020

20,17 EUR,

d)

vom 1. Januar 2021 bis zum
31. Dezember 2021

23,56 EUR,

e)

vom 1. Januar 2022 bis zum
31. Dezember 2022

27,00 EUR,

für 1 000 kg Flüssiggase nach § 2 Absatz 1 Nummer 8 Buchstabe a

f)

ab dem 1. Januar 2023

30,33 EUR,

3.

für 1 Megawattstunde Erdgas oder 1 Megawattstunde gasförmige Kohlenwasserstoffe nach § 2 Absatz 2 Nummer 1

a)

bis zum 31. Dezember 2023

1,00 EUR,

b)

vom 1. Januar 2024 bis zum
31. Dezember 2024

1,32 EUR,

c)

vom 1. Januar 2025 bis zum
31. Dezember 2025

1,64 EUR,

d)

vom 1. Januar 2026 bis zum
31. Dezember 2026

1,97 EUR,

e)

ab dem 1. Januar 2027

2,36 EUR.

Satz 1 gilt für Energieerzeugnisse nach § 2 Absatz 4 sinngemäß.

(3) Eine Steuerentlastung wird nur gewährt, wenn der Entlastungsbetrag nach Absatz 2 mindestens 50 Euro im Kalenderjahr beträgt.

(4) Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat.

(5) Die Steuerentlastung wird gewährt nach Maßgabe und bis zum Auslaufen der hierfür erforderlichen Freistellungsanzeige bei der Europäischen Kommission nach der Verordnung (EU) Nr. 651/2014. Das Auslaufen der Freistellungsanzeige ist vom Bundesministerium der Finanzen im Bundesgesetzblatt gesondert bekannt zu geben.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 49 Steuerentlastung für zum Verheizen oder in begünstigten Anlagen verwendete Energieerzeugnisse

(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für nachweislich nach § 2 Absatz 1 Nummer 4 versteuerte Gasöle bis zum Steuersatz des § 2 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1, soweit diese

1.: nachweislich verheizt worden sind und ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung von nicht gekennzeichnetem Gasöl zum Verheizen vorliegt oder
2.: in Prüfständen zum Antrieb von Motoren verwendet worden sind, deren mechanische Energie ausschließlich der Stromerzeugung dient, und es aus Gründen der öffentlichen Gesundheit, der Sicherheit oder aus technischen Gründen nicht möglich ist, ordnungsgemäß gekennzeichnete Gasöle zu verwenden.

Die Steuerentlastung nach Satz 1 Nummer 2 wird nur gewährt, wenn die Steuerbelange nicht beeinträchtigt werden und der Entlastungsbetrag mindestens 50 Euro im Kalenderjahr beträgt.

(4) Entlastungsberechtigt ist, wer die Energieerzeugnisse nach Absatz 1 oder Absatz 3 verwendet oder die Flüssiggase nach Absatz 2 abgegeben hat.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 118

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 49 Steuerentlastung für zum Verheizen oder in begünstigten Anlagen verwendete Energieerzeugnisse

(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für nachweislich nach § 2 Absatz 1 Nummer 4 versteuerte Gasöle bis zum Steuersatz des § 2 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1, soweit diese

1.: nachweislich verheizt worden sind und ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung von nicht gekennzeichnetem Gasöl zum Verheizen vorliegt oder
2.: in Prüfständen zum Antrieb von Motoren verwendet worden sind, deren mechanische Energie ausschließlich der Stromerzeugung dient, und es aus Gründen der öffentlichen Gesundheit, der Sicherheit oder aus technischen Gründen nicht möglich ist, ordnungsgemäß gekennzeichnete Gasöle zu verwenden.

Die Steuerentlastung nach Satz 1 Nummer 2 wird nur gewährt, wenn die Steuerbelange nicht beeinträchtigt werden und der Entlastungsbetrag mindestens 50 Euro im Kalenderjahr beträgt.

(4) Entlastungsberechtigt ist, wer die Energieerzeugnisse nach Absatz 1 oder Absatz 3 verwendet oder die Flüssiggase nach Absatz 2 abgegeben hat.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 2 Steuertarif

(1) Die Steuer beträgt

1.	für 1 000 l Benzin der Unterpositionen 2710 12 41, 2710 12 45 und 2710 12 49 der Kombinierten Nomenklatur
	a) mit einem Schwefelgehalt von mehr als 10 mg/kg	669,80 EUR,
	b) mit einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/kg	654,50 EUR,
2.	für 1 000 l Benzin der Unterpositionen 2710 12 31, 2710 12 51 und 2710 12 59 der Kombinierten Nomenklatur	721,00 EUR,
3.	für 1 000 l mittelschwere Öle der Unterpositionen 2710 19 21 und 2710 19 25 der Kombinierten Nomenklatur	654,50 EUR,
4.	für 1 000 l Gasöle der Unterpositionen 2710 19 43 bis 2710 19 48 und der Unterpositionen 2710 20 11 bis 2710 20 19 der Kombinierten Nomenklatur
	a) mit einem Schwefelgehalt von mehr als 10 mg/kg	485,70 EUR,
	b) mit einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/kg	470,40 EUR,
5.	für 1 000 kg Heizöle der Unterpositionen 2710 19 62 bis 2710 19 68 und der Unterpositionen 2710 20 31 bis 2710 20 39 der Kombinierten Nomenklatur	130,00 EUR,
6.	für 1 000 l Schmieröle und andere Öle der Unterpositionen 2710 19 81 bis 2710 19 99 und 2710 20 90 der Kombinierten Nomenklatur	485,70 EUR,
7.	für 1 MWh Erdgas und 1 MWh gasförmige Kohlenwasserstoffe	31,80 EUR,
8.	für 1 000 kg Flüssiggase
	a) unvermischt mit anderen Energieerzeugnissen	409,00 EUR,
	b) andere	1 217,00 EUR,
9.	für 1 GJ Kohle	0,33 EUR,
10.	für 1 GJ Petrolkoks der Position 2713 der Kombinierten Nomenklatur	0,33 EUR.

(2) Abweichend von Absatz 1 beträgt die Steuer

1.

für 1 Megawattstunde Erdgas und 1 Megawattstunde gasförmige Kohlenwasserstoffe

a)

bis zum 31. Dezember 2023

13,90 EUR,

b)

vom 1. Januar 2024 bis
zum 31. Dezember 2024

18,38 EUR,

c)

vom 1. Januar 2025 bis
zum 31. Dezember 2025

22,85 EUR,

d)

vom 1. Januar 2026 bis
zum 31. Dezember 2026

27,33 EUR;

2.

für 1 000 kg Flüssiggase unvermischt mit anderen Energieerzeugnissen

a)

bis zum 31. Dezember 2018

180,32 EUR,

b)

vom 1. Januar 2019 bis
zum 31. Dezember 2019

226,06 EUR,

c)

vom 1. Januar 2020 bis
zum 31. Dezember 2020

271,79 EUR,

d)

vom 1. Januar 2021 bis
zum 31. Dezember 2021

317,53 EUR,

e)

vom 1. Januar 2022 bis
zum 31. Dezember 2022

363,94 EUR.

(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 beträgt die Steuer

1.	für 1 000 l ordnungsgemäß gekennzeichnete Gasöle der Unterpositionen 2710 19 43 bis 2710 19 48 und der Unterpositionen 2710 20 11 bis 2710 20 19 der Kombinierten Nomenklatur
	a) mit einem Schwefelgehalt von mehr als 50 mg/kg	76,35 EUR,
	b) mit einem Schwefelgehalt von höchstens 50 mg/kg	61,35 EUR,
2.	für 1 000 kg Heizöle der Unterpositionen 2710 19 62 bis 2710 19 68 und der Unterpositionen 2710 20 31 bis 2710 20 39 der Kombinierten Nomenklatur	25,00 EUR,
3.	für 1 000 l Schmieröle und andere Öle der Unterpositionen 2710 19 81 bis 2710 19 99 und 2710 20 90 der Kombinierten Nomenklatur	61,35 EUR,
4.	für 1 MWh Erdgas und 1 MWh gasförmige Kohlenwasserstoffe	5,50 EUR,
5.	für 1 000 kg Flüssiggase	60,60 EUR,

wenn sie zum Verheizen oder zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in begünstigten Anlagen nach den §§ 3 und 3a verwendet oder zu diesen Zwecken abgegeben werden. Nach Satz 1 versteuerte Energieerzeugnisse können auch aus dem Steuergebiet verbracht oder ausgeführt oder zu den in den §§ 25 bis 27 Absatz 1 und § 44 Absatz 2 genannten steuerfreien Zwecken abgegeben oder verwendet werden, soweit die Energieerzeugnisse von diesen Vorschriften erfasst werden; nach Satz 1 Nummer 4 versteuertes Erdgas kann darüber hinaus zu den in den §§ 25 und 26 genannten steuerfreien Zwecken abgegeben oder verwendet werden.

(4) Andere als die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Energieerzeugnisse unterliegen der gleichen Steuer wie die Energieerzeugnisse, denen sie nach ihrem Verwendungszweck und ihrer Beschaffenheit am nächsten stehen. Zunächst ist der Verwendungszweck als Kraftstoff oder als Heizstoff zu bestimmen. Kann das Energieerzeugnis für diese Verwendung als Kraftstoff oder als Heizstoff durch eines der in den Absätzen 1 bis 3 genannten Energieerzeugnisse ersetzt werden, unterliegt es der gleichen Steuer wie das genannte Energieerzeugnis bei gleicher Verwendung. Kann das Energieerzeugnis für die festgestellte Verwendung nicht durch eines der in den Absätzen 1 bis 3 genannten Energieerzeugnisse ersetzt werden, unterliegt es der gleichen Steuer, wie dasjenige der genannten Energieerzeugnisse, dem es nach seinem Verwendungszweck und seiner Beschaffenheit am nächsten steht. Werden Ölabfälle der Unterpositionen 2710 91 und 2710 99 der Kombinierten Nomenklatur oder andere vergleichbare Abfälle zu den in Absatz 3 genannten Zwecken verwendet oder abgegeben, sind abweichend von den Sätzen 1 bis 4 für den Vergleich mit der Beschaffenheit ausschließlich die in Absatz 1 Nummer 9 und 10 und Absatz 3 Satz 1 genannten Energieerzeugnisse heranzuziehen. Der Steuersatz nach Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 kommt nur bei einer ordnungsgemäßen Kennzeichnung der Energieerzeugnisse zur Anwendung. Satz 6 gilt nicht für Biokraft- und Bioheizstoffe sowie Abfälle im Sinn des Satzes 5.

(4a) Abweichend von Absatz 4 Satz 1 bis 4 beträgt die Steuer für 1 Gigajoule feste Energieerzeugnisse 0,33 Euro, soweit diese auf Grund ihrer Beschaffenheit keinem der in Absatz 1 genannten Energieerzeugnisse sinnvoll zugeordnet werden können.

(5) Das zuständige Hauptzollamt kann in Einzelfällen auf Antrag die Steuer für Leichtöle und mittelschwere Öle bis auf 20 Euro für 1 000 Liter ermäßigen, wenn diese Öle bei der Herstellung oder beim Verbrauch von Energieerzeugnissen angefallen sind und im Betrieb verheizt werden, weil sie zur Verwendung als Kraftstoff oder zu einer steuerfreien Verwendung im Betrieb nicht geeignet sind.

(6) (weggefallen)

(7) (weggefallen)

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 49 Steuerentlastung für zum Verheizen oder in begünstigten Anlagen verwendete Energieerzeugnisse

(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für nachweislich nach § 2 Absatz 1 Nummer 4 versteuerte Gasöle bis zum Steuersatz des § 2 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1, soweit diese

1.: nachweislich verheizt worden sind und ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung von nicht gekennzeichnetem Gasöl zum Verheizen vorliegt oder
2.: in Prüfständen zum Antrieb von Motoren verwendet worden sind, deren mechanische Energie ausschließlich der Stromerzeugung dient, und es aus Gründen der öffentlichen Gesundheit, der Sicherheit oder aus technischen Gründen nicht möglich ist, ordnungsgemäß gekennzeichnete Gasöle zu verwenden.

Die Steuerentlastung nach Satz 1 Nummer 2 wird nur gewährt, wenn die Steuerbelange nicht beeinträchtigt werden und der Entlastungsbetrag mindestens 50 Euro im Kalenderjahr beträgt.

(4) Entlastungsberechtigt ist, wer die Energieerzeugnisse nach Absatz 1 oder Absatz 3 verwendet oder die Flüssiggase nach Absatz 2 abgegeben hat.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 2 Steuertarif

(1) Die Steuer beträgt

1.	für 1 000 l Benzin der Unterpositionen 2710 12 41, 2710 12 45 und 2710 12 49 der Kombinierten Nomenklatur
	a) mit einem Schwefelgehalt von mehr als 10 mg/kg	669,80 EUR,
	b) mit einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/kg	654,50 EUR,
2.	für 1 000 l Benzin der Unterpositionen 2710 12 31, 2710 12 51 und 2710 12 59 der Kombinierten Nomenklatur	721,00 EUR,
3.	für 1 000 l mittelschwere Öle der Unterpositionen 2710 19 21 und 2710 19 25 der Kombinierten Nomenklatur	654,50 EUR,
4.	für 1 000 l Gasöle der Unterpositionen 2710 19 43 bis 2710 19 48 und der Unterpositionen 2710 20 11 bis 2710 20 19 der Kombinierten Nomenklatur
	a) mit einem Schwefelgehalt von mehr als 10 mg/kg	485,70 EUR,
	b) mit einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/kg	470,40 EUR,
5.	für 1 000 kg Heizöle der Unterpositionen 2710 19 62 bis 2710 19 68 und der Unterpositionen 2710 20 31 bis 2710 20 39 der Kombinierten Nomenklatur	130,00 EUR,
6.	für 1 000 l Schmieröle und andere Öle der Unterpositionen 2710 19 81 bis 2710 19 99 und 2710 20 90 der Kombinierten Nomenklatur	485,70 EUR,
7.	für 1 MWh Erdgas und 1 MWh gasförmige Kohlenwasserstoffe	31,80 EUR,
8.	für 1 000 kg Flüssiggase
	a) unvermischt mit anderen Energieerzeugnissen	409,00 EUR,
	b) andere	1 217,00 EUR,
9.	für 1 GJ Kohle	0,33 EUR,
10.	für 1 GJ Petrolkoks der Position 2713 der Kombinierten Nomenklatur	0,33 EUR.

(2) Abweichend von Absatz 1 beträgt die Steuer

1.

für 1 Megawattstunde Erdgas und 1 Megawattstunde gasförmige Kohlenwasserstoffe

a)

bis zum 31. Dezember 2023

13,90 EUR,

b)

vom 1. Januar 2024 bis
zum 31. Dezember 2024

18,38 EUR,

c)

vom 1. Januar 2025 bis
zum 31. Dezember 2025

22,85 EUR,

d)

vom 1. Januar 2026 bis
zum 31. Dezember 2026

27,33 EUR;

2.

für 1 000 kg Flüssiggase unvermischt mit anderen Energieerzeugnissen

a)

bis zum 31. Dezember 2018

180,32 EUR,

b)

vom 1. Januar 2019 bis
zum 31. Dezember 2019

226,06 EUR,

c)

vom 1. Januar 2020 bis
zum 31. Dezember 2020

271,79 EUR,

d)

vom 1. Januar 2021 bis
zum 31. Dezember 2021

317,53 EUR,

e)

vom 1. Januar 2022 bis
zum 31. Dezember 2022

363,94 EUR.

(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 beträgt die Steuer

1.	für 1 000 l ordnungsgemäß gekennzeichnete Gasöle der Unterpositionen 2710 19 43 bis 2710 19 48 und der Unterpositionen 2710 20 11 bis 2710 20 19 der Kombinierten Nomenklatur
	a) mit einem Schwefelgehalt von mehr als 50 mg/kg	76,35 EUR,
	b) mit einem Schwefelgehalt von höchstens 50 mg/kg	61,35 EUR,
2.	für 1 000 kg Heizöle der Unterpositionen 2710 19 62 bis 2710 19 68 und der Unterpositionen 2710 20 31 bis 2710 20 39 der Kombinierten Nomenklatur	25,00 EUR,
3.	für 1 000 l Schmieröle und andere Öle der Unterpositionen 2710 19 81 bis 2710 19 99 und 2710 20 90 der Kombinierten Nomenklatur	61,35 EUR,
4.	für 1 MWh Erdgas und 1 MWh gasförmige Kohlenwasserstoffe	5,50 EUR,
5.	für 1 000 kg Flüssiggase	60,60 EUR,

(6) (weggefallen)

(7) (weggefallen)

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 49 Steuerentlastung für zum Verheizen oder in begünstigten Anlagen verwendete Energieerzeugnisse

(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für nachweislich nach § 2 Absatz 1 Nummer 4 versteuerte Gasöle bis zum Steuersatz des § 2 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1, soweit diese

1.: nachweislich verheizt worden sind und ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung von nicht gekennzeichnetem Gasöl zum Verheizen vorliegt oder
2.: in Prüfständen zum Antrieb von Motoren verwendet worden sind, deren mechanische Energie ausschließlich der Stromerzeugung dient, und es aus Gründen der öffentlichen Gesundheit, der Sicherheit oder aus technischen Gründen nicht möglich ist, ordnungsgemäß gekennzeichnete Gasöle zu verwenden.

Die Steuerentlastung nach Satz 1 Nummer 2 wird nur gewährt, wenn die Steuerbelange nicht beeinträchtigt werden und der Entlastungsbetrag mindestens 50 Euro im Kalenderjahr beträgt.

(4) Entlastungsberechtigt ist, wer die Energieerzeugnisse nach Absatz 1 oder Absatz 3 verwendet oder die Flüssiggase nach Absatz 2 abgegeben hat.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 46 Steuerentlastung beim Verbringen aus dem Steuergebiet

(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für

1.: nachweislich versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse im Sinn des § 4, die nach § 15c oder nach § 18 in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden sind,
2.: nachweislich versteuerte Kohle, die zu gewerblichen Zwecken aus dem Steuergebiet verbracht oder ausgeführt worden ist,
3.: nachweislich versteuertes Erdgas, das zu gewerblichen Zwecken aus dem Steuergebiet verbracht oder ausgeführt worden ist,
4.: nachweislich versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse, die zu gewerblichen Zwecken aus dem Steuergebiet verbracht oder ausgeführt worden sind, ausgenommen Energieerzeugnisse im Sinn des § 4 sowie Kohle und Erdgas.

Satz 1 gilt nicht für Kraftstoffe in Hauptbehältern von Fahrzeugen, Spezialcontainern, Arbeitsmaschinen und -geräten sowie Kühl- und Klimaanlagen, für Kraftstoffe in Reservebehältern von Fahrzeugen und für Heizstoffe im Vorratsbehälter der Standheizung von Fahrzeugen.

(2) Die Steuerentlastung wird im Fall des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 nur gewährt, wenn der Entlastungsberechtigte

1.

im Fall des Versandhandels das Verfahren nach § 18 eingehalten hat und die Steuer für die Energieerzeugnisse in dem anderen Mitgliedstaat entrichtet worden ist oder

2.

in allen anderen Fällen

a)

eine Eingangsmeldung zum vereinfachten elektronischen Verwaltungsdokument vorlegt oder

b)

im Einzelfall auf andere Weise nachweisen kann, dass in einem anderen Mitgliedstaat

aa): die Energieerzeugnisse von der Steuer befreit sind,
bb): die Energieerzeugnisse in ein Steuerlager aufgenommen wurden oder
cc): die Steuer entrichtet worden ist.

(2a) Die Steuerentlastung wird im Fall des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 auch gewährt, wenn die Energieerzeugnisse nicht am Bestimmungsort angekommen sind, die Steuer jedoch in einem anderen Mitgliedstaat auf Grund einer dort festgestellten Unregelmäßigkeit entrichtet worden ist.

(2b) Wird im Fall des § 18a Absatz 2 vor Ablauf einer Frist von drei Jahren ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der Energieerzeugnisse der Ort der Unregelmäßigkeit festgestellt und liegt dieser in einem anderen Mitgliedstaat, wird die nach § 18b Absatz 1 Nummer 4 erhobene Steuer auf Antrag des Steuerschuldners erlassen oder erstattet, wenn er den Nachweis über die Entrichtung der Steuer in diesem Mitgliedstaat vorlegt. Dies gilt nicht für die Fälle, in denen die Energieerzeugnisse im Rahmen einer Lieferung zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet verbracht wurden und verblieben sind.

(3) Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die Energieerzeugnisse aus dem Steuergebiet verbracht oder ausgeführt hat.

Energiesteuergesetz - EnergieStG | § 49 Steuerentlastung für zum Verheizen oder in begünstigten Anlagen verwendete Energieerzeugnisse

(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für nachweislich nach § 2 Absatz 1 Nummer 4 versteuerte Gasöle bis zum Steuersatz des § 2 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1, soweit diese

1.: nachweislich verheizt worden sind und ein besonderes wirtschaftliches Bedürfnis für die Verwendung von nicht gekennzeichnetem Gasöl zum Verheizen vorliegt oder
2.: in Prüfständen zum Antrieb von Motoren verwendet worden sind, deren mechanische Energie ausschließlich der Stromerzeugung dient, und es aus Gründen der öffentlichen Gesundheit, der Sicherheit oder aus technischen Gründen nicht möglich ist, ordnungsgemäß gekennzeichnete Gasöle zu verwenden.

Die Steuerentlastung nach Satz 1 Nummer 2 wird nur gewährt, wenn die Steuerbelange nicht beeinträchtigt werden und der Entlastungsbetrag mindestens 50 Euro im Kalenderjahr beträgt.

(4) Entlastungsberechtigt ist, wer die Energieerzeugnisse nach Absatz 1 oder Absatz 3 verwendet oder die Flüssiggase nach Absatz 2 abgegeben hat.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.