Bundesfinanzhof Urteil, 06. Sept. 2016 - IX R 19/15

ECLI:ECLI:DE:BFH:2016:U.060916.IXR19.15.0
bei uns veröffentlicht am06.09.2016

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 10. November 2014 6 K 687/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), im Streitjahr (2004) zusammenveranlagte Eheleute, beantragten am 6. Februar 2001 die Gewährung mehrerer Darlehen über insgesamt 400.000 DM zur Finanzierung der Anschaffungskosten für eine Eigentumswohnung in der A-Straße in Z. Im Antrag gaben sie an, über Eigenmittel in Höhe von 140.000 DM zu verfügen.

2

Am 15. Juni 2001 schlossen die Kläger im Wesentlichen wie beantragt vier Darlehensverträge über insgesamt 385.000 DM zum Erwerb einer Eigentumswohnung in der A-Straße in Z. Der Kaufpreis sollte 465.000 DM betragen. Das Hauptdarlehen (über 145.000 DM) war als "Vorausdarlehen EZ" ausgestaltet. Die Darlehenszinsen waren bis zur vertragsgemäßen Zuteilung eines zugleich abgeschlossenen Bausparvertrags fest. Tilgungen waren nicht zu erbringen. Die Darlehenssumme sollte in einem Betrag durch das Bauspardarlehen abgelöst werden. Die Kläger verpflichteten sich, Bausparprämien in bestimmter Höhe zu leisten. Daneben sollte die Eigenheimzulage in den Bausparvertrag eingezahlt werden. Die Kläger verpflichteten sich im Darlehensvertrag deshalb auch, einen Antrag auf Eigenheimzulage alsbald zu stellen und traten die Ansprüche auf Eigenheimzulage für den gesamten Förderzeitraum an die Bausparkasse ab. Durch den Abschluss des Bausparvertrags entstanden den Klägern 2001 Finanzierungskosten, die ihnen im Juni 2004 nach Auflösung des Vertrags von der Bausparkasse erstattet wurden.

3

Bei dem Objekt A-Straße, Z handelt es sich nach dem nicht datierten Verkaufsprospekt des Bauträgers um ein 1928 errichtetes Einzelbaudenkmal (ehemaliges Wohn- und Atelierhaus). Die ursprünglich sehr großen Wohnungen (bis zu acht Zimmer und 350 qm Wohnfläche) sollten nach der Teilungserklärung vom 18. August 2000 zu 31 bedarfsgerechten Senioreneigentumswohnungen mit Größen zwischen ca. 30 qm bis 50 qm umgestaltet werden (1. bis 4. Obergeschoss jeweils sieben 7 Wohnungen; Wohnungen 29, 30 und 31 im Dachgeschoss). Ein Betreiber sollte individuell wählbare Pflege- und Betreuungsleistungen zur Verfügung stellen (betreutes Wohnen). Im Dachgeschoss war des Weiteren eine große Wohnung mit Dachterrasse vorgesehen; im Erdgeschoss sollte ebenfalls eine größere Wohnung mit Wintergarten entstehen. Aus einem Zeitungsbericht über das Bauvorhaben von November 2000 ergibt sich, dass davon abweichend im Dachgeschoss zwei Penthouse-Wohnungen geplant seien. Auf dem ... großen Grundstück sollte außerdem eine Stadtvilla mit fünf weiteren Wohnungen für Familien entstehen.

4

Am 29. August 2001 änderte der Architekt die Entwurfsplanung für das Dachgeschoss und projektierte eine im Dachgeschoss liegende zusammenhängende Wohnung Nr. W29 mit zwei Balkonen. Zwei Zimmer sind in dem Entwurfsplan als Kinderzimmer bezeichnet. Die Kläger haben zwei 19.. und 19.. geborene Kinder, die nach den Angaben in der Einkommensteuererklärung im Jahr 2001 noch bei den Eltern wohnten.

5

Am 31. Juli 2002 änderte der Bauträger in einem Nachtrag die Teilungserklärung. Die bisherigen Einheiten W29, W30 und W31 wurden unter Wegfall der Einheiten W30 und W31 zu einer Einheit Nr. W29 zusammengelegt (neuer Anteil 55,67/1000).

6

Am selben Tag schloss der Kläger den Kaufvertrag über die Wohnung Nr. W29 mit einer zu Wohnzwecken nutzbaren Fläche von ca. 137,78 qm zum Preis von 232.637,81 € (= 455.000 DM) mit dem Bauträger ab. Der Verkäufer verpflichtete sich, die Wohnung bis zum 31. Dezember 2003 bezugsfertig herzustellen. Der Kaufpreis war nach Baufortschritt fällig. In einer besonderen Vereinbarung verpflichtete sich der Verkäufer, dem Käufer die ab dem 1. Januar 2002 angefallenen bzw. bis zur Fälligkeit der ersten Baurate noch anfallenden Bereitstellungszinsen zu erstatten.

7

Am 31. Dezember 2003 war das Gebäude nicht bezugsfertig hergestellt. Der Bauträger hatte noch nicht einmal mit den Sanierungsarbeiten begonnen. Im Februar 2004 beauftragte der Kläger deshalb eine Rechtsanwältin. Am 15. April 2004 teilte der beurkundende Notar auf Anfrage mit, der Bauträger habe das Objekt an einen anderen Bauträger veräußert, der sämtliche Rechte und Pflichten aus den beurkundeten Bauträgerverträgen übernommen habe. Die Käufer seien vom neuen Bauträger um Zustimmung zur Übernahme gebeten worden.

8

Im April 2004 schlossen die Kläger mit der Bausparkasse Aufhebungsverträge über die am 15. Juni 2001 abgeschlossenen und noch nicht abgerufenen Darlehen sowie den Bausparvertrag und mussten dafür Nichtabnahmeentschädigungen leisten.

9

Im Juli 2004 wandten sich die Kläger an einen anderen Rechtsanwalt. Aus dem Beratungsschreiben des Rechtsanwalts vom 13. Oktober 2004 ergibt sich, dass der Kläger den Erwerb eines anderen Objekts beabsichtigte, sich jedoch zuvor endgültig aus dem Vertrag A-Straße lösen wolle.

10

Bereits mit notariellem Vertrag vom 12. Oktober 2004 erwarb der Kläger eine weitere Eigentumswohnung in der B-Straße in Z. In diese Wohnung zogen die Kläger ein. Bis dahin hatten sie in Z zur Miete gewohnt. Der Kläger war außerdem seit 19.. Eigentümer einer fremdvermieteten Wohnung in Z, deren Anschaffungskosten er mit Bankdarlehen finanziert hatte.

11

Erst 2006 gelang es dem Kläger, den Kaufvertrag über die Wohnung in der A-Straße aufzuheben.

12

In ihrer am 2. Mai 2003 eingereichten Einkommensteuererklärung für 2001 machten die Kläger keine Angaben zu den Darlehensverträgen und dem beabsichtigten Wohnungserwerb.

13

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2002 vom 19. März 2004 machten die Kläger vorab entstandene Werbungskosten hinsichtlich der Wohnung A-Straße geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen jedoch nicht. Notarkosten seien Anschaffungsnebenkosten; die Schuldzinsen seien nicht nachgewiesen. Die Kläger ließen den Bescheid bestandskräftig werden.

14

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2003 machten die Kläger wiederum keine Angaben zu vorab entstandenen Werbungskosten.

15

In der Einkommensteuererklärung für 2004 (vom 15. Dezember 2006) machten die Kläger die ihnen aus dem gescheiterten Erwerb der Wohnung A-Straße entstandenen finanziellen Nachteile in Summe als vorab entstandene Werbungskosten geltend (./. 27.270 €, davon Notarkosten 1.665 €). Das FA ließ die Aufwendungen unberücksichtigt (Einkommensteuerbescheid vom 12. März 2007, Vorbehalt der Nachprüfung). Im Einspruchsverfahren stellte das FA fest, es seien im Jahr 2004 nur Schuldzinsen in Höhe von 18.198 € verausgabt worden. Die übrigen Schuldzinsen seien bereits 2001 (741 €), 2002 (4.175 €) und 2003 (5.904 €) verausgabt worden. Die geltend gemachten Notarkosten seien nicht nachgewiesen. Die Schuldzinsen behandelte das FA als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der Einspruch hatte hinsichtlich der Einkommensteuer 2004 in Höhe von 18.198 € Erfolg. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Das FA änderte außerdem die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung entsprechend, jedoch ohne den Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich der Vermietungsabsicht anzuordnen. Für 2001 lehnte es eine Änderung ab, da die Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2007 abgelaufen sei.

16

Am 10. November 2009 erließ das FA die Anordnung einer Außenprüfung bei dem Kläger. Prüfungsgegenstand sollte u.a. die Einkommensteuer 2003 bis 2007 sein. Hinsichtlich der vorab entstandenen Werbungskosten aus dem Objekt A-Straße gelangte die Prüferin zu der Überzeugung, dass die Vermietungsabsicht nicht vorliege. Die Finanzierung unter Einbeziehung der Eigenheimzulage setze die Absicht der Eigennutzung voraus. Aus dem in der Schlussbesprechung vorgelegten Verkaufsprospekt ergebe sich nichts anderes. Die Kläger hätten keine der kleinen Seniorenwohnungen erworben, sondern eine sich deutlich davon abhebende große Wohnung im Dachgeschoss. Ein ähnliches Objekt hätten sie schließlich nach dem Scheitern des Erwerbs A-Straße erworben und selbst bezogen.

17

Das FA schloss sich der Auffassung der Prüferin an und berücksichtigte die Schuldzinsen für das Objekt A-Straße nicht mehr. Der Einkommensteuerbescheid für 2004 ist nachfolgend aus hier nicht streitigen Gründen noch zwei Mal geändert worden, zuletzt am 3. Februar 2012.

18

Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid legten die Kläger Einspruch ein und begehrten, die vorab entstandenen Werbungskosten für das Objekt A-Straße wieder anzuerkennen. Zur Begründung führten sie u.a. aus, der Kläger sei über einen Verkaufsprospekt auf das Objekt A-Straße aufmerksam geworden. Er sei auf der Suche nach einem weiteren Vermietungsobjekt gewesen, um seine hohe Einkommensteuerlast zu drücken. Da er bereits 19.. ein Vermietungsobjekt unter Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz erworben hatte, habe sich ein Objekt mit Denkmalabschreibung angeboten. Das Objekt sei insgesamt als Objekt für altersgerechtes Wohnen projektiert gewesen. Eine Eigennutzung durch den damals erst 50-jährigen Kläger sei ersichtlich nicht in Betracht gekommen. Die erworbene Wohnung sei zwar im Prospekt nicht aufgeführt. Der Bauträger habe sein Angebot nachträglich geändert, jedoch nicht auf Veranlassung der Kläger. Das Finanzierungsmodell sei ihm als Paket unterschriftsreif vorgelegt worden. Im Zeitpunkt des Erwerbs sei die Eigenheimzulage aufgrund des vom Kläger erzielten Einkommens mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr in Betracht gekommen. Das selbst genutzte Objekt in der B-Straße sei schließlich bar bezahlt worden. Insofern spreche die Inanspruchnahme von Darlehen bei dem Objekt A-Straße eher für die Vermietungsabsicht.

19

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die ernsthafte Absicht, das Objekt A-Straße zu vermieten, lasse sich nicht feststellen.

20

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage teilweise (wegen eines nicht mehr streitigen Punkts) stattgegeben und sie im Übrigen abgewiesen. Die Vermietungsabsicht könne nicht festgestellt werden. Dies gehe zu Lasten der Kläger.

21

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des materiellen Rechts (unrichtige Würdigung der Beweisanzeichen, überspannte Nachweisanforderungen). Es sei abwegig, dass der Kläger und seine Familie in die Wohnung A-Straße hätten einziehen wollen. Außerdem hätte das FG mündlich verhandeln müssen, um den Klägern ausreichendes rechtliches Gehör zu gewähren und um seiner Sachaufklärungspflicht gerecht zu werden (Verfahrensmangel).

22

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid für 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2012 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um 18.198 € niedriger angesetzt werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen.

23

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

24

Das FG habe die Umstände des Falles in vertretbarer Weise gewürdigt und insbesondere keine überzogenen Anforderungen an den Nachweis der Vermietungsabsicht gestellt. Die Verfahrensrügen seien unzulässig und griffen auch nicht durch.

Entscheidungsgründe

25

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

26

1. Die Verfahrensrügen greifen nicht durch.

27

a) Das FG hat den Anspruch der Kläger auf rechtliches Gehör nicht verletzt, indem es ohne mündliche Verhandlung entschieden hat. Die Kläger haben gemäß § 90 Abs. 2 FGO auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet. Als einseitige Prozesserklärung ist die Verzichtserklärung grundsätzlich nicht widerrufbar oder anfechtbar. Soweit in Ausnahmefällen etwas anderes gilt (vgl. Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 90 Rz 14), ist dafür im Streitfall nichts dargelegt oder ersichtlich. Die Kläger haben ihre Erklärung auch nicht eindeutig widerrufen oder angefochten, sondern lediglich angeregt, das Gericht möge den Kläger zu den Umständen des Falles persönlich anhören. Diese Möglichkeit haben sich die Kläger indes durch den freiwilligen Verzicht auf die mündliche Verhandlung vergeben. Von dessen Wirksamkeit ist das FG zu Recht ausgegangen.

28

b) Im Übrigen sieht der Senat von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

29

2. In materiell-rechtlicher Hinsicht hält das angefochtene Urteil den Angriffen der Revision stand.

30

a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zählen zu den Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Demgemäß können grundsätzlich auch Bereitstellungszinsen und Zahlungen für die Nichtabnahme eines Darlehens als Werbungskosten abzugsfähig sein (vgl. Senatsbeschluss vom 5. November 2001 IX B 92/01, BFHE 197, 139, BStBl II 2002, 144).

31

b) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747). Die (vorab entstandenen) Aufwendungen können (als vergeblicher Aufwand) selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.).

32

c) Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt grundsätzlich voraus, dass sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat (z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279). Das gilt auch dann, wenn die Wohnung in einem bestehenden Gebäude durch Sanierung erst noch hergestellt werden muss. Scheitert die Herstellung der Wohnung --wie im Streitfall-- an der mangelnden Leistungsfähigkeit oder -bereitschaft des Bauträgers, steht dies dem Abzug vorab entstandener Werbungskosten nicht entgegen, soweit der Steuerpflichtige die zur Erzielung von Einkünften begonnene Tätigkeit "fortführt", indem er zum Beispiel bestehende Zahlungsverpflichtungen erfüllt. Das trifft vor allem auf Bereitstellungszinsen zu, gilt aber auch für Nichtabnahmeentschädigungen. Sie sind nicht etwa durch den Entschluss veranlasst, die Einkünfteerzielung aufzugeben, sondern (noch) durch die ursprüngliche (nicht realisierbare) Absicht, ein Vermietungsobjekt zu erwerben (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 197, 139, BStBl II 2002, 144; vgl. auch BFH-Urteil vom 21. November 2013 IX R 12/12, BFH/NV 2014, 834 allgemein zu Aufwendungen, die erforderlich sind, um sich aus einer gescheiterten Immobilieninvestition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen). Es genügt aber nicht, wenn der Entschluss zu vermieten in einem Zeitpunkt gefasst wird, in dem bereits absehbar ist, dass die Investition scheitern wird.

33

d) Ob der Steuerpflichtige (rechtzeitig) endgültig entschlossen war, die Immobilie zur Einkünfteerzielung zu nutzen, hat das FG anhand der objektiven Gesamtumstände des Falles nach seiner freien Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 FGO).

34

aa) Auf die Vermietungsabsicht als innere Tatsachen kann nur anhand von äußeren (vom FG festgestellten) Umständen (Indizien) geschlossen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192). Die Absichtsbekundung des Steuerpflichtigen genügt insoweit nicht. Kommen Vermietungsbemühungen noch nicht in Betracht, z.B. weil das Objekt noch nicht hergestellt ist, muss sich aus anderen objektiven Umständen ergeben, ob der Steuerpflichtige zur Vermietung bereits entschlossen war. Erforderlich ist in jedem Fall eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Dabei müssen nicht nur die im Streitzeitraum eingetretenen Umstände berücksichtigt werden. Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen miteinbezogen werden (BFH-Urteile vom 8. Februar 1983 VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355; vom 4. Juni 1991 IX R 89/88, BFH/NV 1991, 741; BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2006 IX B 202/05, BFH/NV 2007, 226). Starre Regeln für die Würdigung und Gewichtung der einzelnen Umstände gibt es nicht.

35

bb) An die vom FG festgestellten Tatsachen ist der BFH grundsätzlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das gilt auch für die Tatsachen, die das FG aus anderen Tatsachen (Indizien) geschlossen hat. Der BFH überprüft insofern allerdings, ob die Schlussfolgerung durch Verfahrensmängel beeinflusst ist, was hier nicht der Fall ist (s.o.). Darüber hinaus prüft der BFH nur, ob sie mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen in Einklang steht. Dabei genügt es, wenn die Schlussfolgerungen des FG möglich sind, sie müssen nicht zwingend sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. August 2010 II R 35/08, BFH/NV 2010, 2301, m.w.N.). Der BFH darf die Umstände des Falles grundsätzlich nicht selbst würdigen und insbesondere nicht seine Überzeugung an die Stelle der Überzeugung des FG setzen.

36

3. Nach diesen Maßstäben ist die Schlussfolgerung des FG, dass es die behauptete Vermietungsabsicht nicht feststellen könne (non liquet), nicht zu beanstanden. Dies geht zu Lasten des Klägers, dessen Begehren nur dann Erfolg gehabt hätte, wenn das Gericht davon überzeugt gewesen wäre, dass der Kläger zur Vermietung entschlossen war.

37

a) Das FG hat zur Begründung u.a. ausgeführt, die Art der Finanzierung lasse für sich genommen keinen Schluss auf die beabsichtigte Nutzung einer Immobilie zu. Insbesondere gebe es keinen Erfahrungssatz des Inhalts, dass fremdfinanzierte Objekte stets vermietet werden. Auch aus dem Umstand, dass der Kläger bereits ein Vermietungsobjekt besaß, ergebe sich nicht, dass das streitgegenständliche Objekt ebenfalls vermietet werden sollte. Für die Vermietungsabsicht spreche auch nicht, dass im Haus (ganz überwiegend) Seniorenwohnungen mit dem Angebot des betreuten Wohnens errichtet werden sollten. Die vom Kläger erworbene Wohnung habe sich von den im Prospekt beschriebenen Seniorenwohnungen ganz erheblich unterschieden. Sie sei viel größer gewesen. In der Bauzeichnung seien Kinderzimmer eingezeichnet gewesen. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Teilungserklärung und der Baubeschreibung. Die vom Kläger erworbene Wohnung sei erst nachträglich durch Zusammenlegung der Wohnungen W29 bis W31 entstanden und deshalb im ursprünglichen Konzept nicht vorgesehen gewesen. Insgesamt sei nicht erkennbar, dass es sich bei der vom Kläger erworbenen Wohnung ebenfalls um eine Seniorenwohnung gehandelt habe. Der zeitliche Zusammenhang zwischen dem Scheitern des Erwerbs in der A-Straße und der Anschaffung einer selbst genutzten Wohnung in der B-Straße spreche eher dafür, dass der Kläger die Wohnung in der A-Straße ebenfalls zu eigenen Wohnzwecken nutzen wollte. Dies könne jedoch offenbleiben.

38

b) Diese Schlussfolgerungen sind möglich. Sie verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. An sie ist der BFH deshalb gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

39

Der Senat kann offenlassen, ob und unter welchen Umständen die Art der Finanzierung des Kaufpreises ein Indiz für die beabsichtigte Nutzung einer Immobilie sein kann. Zumindest besteht der vom FG verneinte Erfahrungssatz nicht, dass von der Fremdfinanzierung auf die Vermietungsabsicht geschlossen werden kann. Das gilt auch dann, wenn bereits ein fremdfinanziertes Vermietungsobjekt vorhanden ist. Das Argument wird vor allem dadurch entwertet, dass die Kläger bis 2004 noch zur Miete wohnten. Umgekehrt spricht der Abschluss einer objektbezogenen, komplexen Finanzierung unter kalkulatorischer Einbeziehung des Anspruchs auf Eigenheimzulage als Indiz gegen die Vermietungsabsicht, denn die Gewährung der Eigenheimzulage setzt die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken voraus. Die Behauptung des Klägers, die Finanzierung sei ihm im Paket vorgelegt worden und habe zu keinem Zeitpunkt seinen persönlichen Verhältnissen entsprochen, ist dabei durch nichts belegt und erscheint auch nicht glaubhaft. Aus dem Prospekt des Bauträgers ergibt sich nicht, dass die Wohnungen mit Finanzierung angeboten worden sind.

40

Auch der Umstand, dass der Kläger nach eigenen Angaben die selbst bezogene Wohnung in der B-Straße ohne Inanspruchnahme von Fremdkapital angeschafft hat, lässt keinen Schluss auf die behauptete Vermietungsabsicht zu. Hätte der Kläger, wie er vorgibt, unabhängig von dem Erwerb der Wohnung in der B-Straße ein fremdfinanziertes Vermietungsobjekt erwerben wollen, ist nicht verständlich, warum er seit 2004 mit Nachdruck versuchte, aus dem Erwerb des Objekts A-Straße auszusteigen. Das Vermietungsobjekt hätte er haben können, wenn er auf das Angebot des übernehmenden Bauträgers eingegangen wäre, das Vorhaben zu den vereinbarten Preisen zu Ende zu bauen. Aus dem anwaltlichen Beratungsschreiben von Oktober 2004 ergibt sich aber, dass der Kläger zu diesem Zeitpunkt eindeutig nur eines der beiden Objekte erwerben wollte. Der Entschluss, nur eine und zwar eine selbst genutzte Wohnung anzuschaffen, muss also spätestens im Jahr 2004 gefallen sein.

41

Es begegnet schließlich auch keinen Bedenken, dass das FG dem Argument, es handele sich um eine Seniorenanlage, in die der Kläger nicht eingezogen wäre, keine entscheidende Bedeutung beigemessen hat. Dabei ist es zunächst nicht zu beanstanden, dass das FG anhand der Unterlagen von einer gemischten Nutzung des Gebäudes (nicht ausschließlich durch Senioren) ausgegangen ist. Etwas anderes ergibt sich nicht mit der erforderlichen Eindeutigkeit aus den Verträgen und Planungsunterlagen und auch nicht aus dem Prospekt, in dem die vom Kläger erworbene Wohnung nicht erwähnt ist. Zum anderen erscheint es dem Senat keineswegs zwingend, dass ein 50-Jähriger mit seiner Familie nicht in eine Wohnung ziehen würde, die speziell auf die Bedürfnisse von Senioren zugeschnitten ist. Anhaltspunkte dafür, dass die vom Kläger erworbene Wohnung eine Seniorenwohnung sein sollte, hat das FG allerdings auch nicht festgestellt.

42

Ergänzend hätte das FG das steuerliche Erklärungsverhalten des Klägers als Indiz berücksichtigen können. Die Kläger haben danach ihre vergeblichen Aufwendungen ernsthaft erst mit der Einkommensteuererklärung für 2004 (im Dezember 2006) geltend gemacht, in einem Zeitpunkt also, in dem das endgültige Scheitern des Projekts feststand. Wären sie zur Vermietung entschlossen gewesen, hätte es indes nahegelegen, die vorab entstandenen Werbungskosten bereits bei den Einkommensteuerveranlagungen 2001 bis 2003 geltend zu machen bzw. auch mit Nachdruck zu verfolgen (2002). Die Behauptung der Kläger, sie hätten nach dem Kaufvertrag einen Anspruch auf Erstattung ihrer Kosten gehabt, trifft zwar zu, beruhte aber steuerlich auf einem Rechtsirrtum und hätte am Vorliegen von vorab entstandenen Werbungskosten nichts geändert. Die in allen Jahren steuerlich beratenen Kläger hätten dies wissen können.

43

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126


(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 118


(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, ka

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten


(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch 1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beru

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96


(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel


(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern, 1. soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,2. soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steu

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 90


(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen. (2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Ger

Einkommensteuergesetz - EStG | § 21


(1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind 1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die

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(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1)1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.3Werbungskosten sind auch

1.
Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;
2.
Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;
3.
Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;
4.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.4Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.5Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.7Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.8Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
4a.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.3Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.4Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.
5.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.3Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.4Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.5Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.6Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.7Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.8Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.9Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer
a)
von 0,35 Euro für 2021,
b)
von 0,38 Euro für 2022 bis 2026
anzusetzen.
5a.
notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.2Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.3Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.4Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.5Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.
5b.
notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.2Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,
6.
Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.2Nummer 7 bleibt unberührt;
7.
Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.2§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.3Menschen mit Behinderungen,

1.
deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.
deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.4Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)1Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.2Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.3Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.4Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.
typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.
je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
5Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.6Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.7Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.8Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)1Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.2Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.3Diese beträgt

1.
28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.
jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.
14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.
4Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.5Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.6Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.7Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.8Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:
1.
für Frühstück um 20 Prozent,
2.
für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,
der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.9Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.10Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.11Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.12Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.13Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)1§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.2Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.2Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.3Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.4Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.5Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.