Bundesfinanzhof Beschluss, 07. März 2012 - II B 90/11

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wurden für das Streitjahr 1999 mit Bescheid vom 5. Oktober 2001 antragsgemäß zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einvernehmlichem Abschluss einer Außenprüfung ließen die Kläger durch ihren damaligen steuerlichen Berater (StB S) dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) mitteilen, sie wählten aufgrund der geänderten Ergebnisse für das Streitjahr nunmehr die getrennte Veranlagung. Unter dem 21. Dezember 2005 hob das FA mit unmittelbar an die Kläger adressiertem Bescheid, dessen Bekanntgabezeitpunkt streitig ist, den Zusammenveranlagungsbescheid vom 5. Oktober 2001 auf. Mit Bescheiden vom 22. Dezember 2005, StB S für die Klägerin am 23. Dezember 2005 und für den Kläger am 28. Dezember 2005 bekannt gegeben, führte das FA getrennte Veranlagungen durch. Die Bescheide enthalten u.a. folgende Erläuterungen:

"Der Festsetzung/Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung zugrunde (siehe Prüfungsbericht vom 08.11.05). ... Es wurde eine getrennte Veranlagung nach § 26a EStG durchgeführt."

Die Bescheide vom 22. Dezember 2005 wurden nicht mit Einspruch angefochten. Dem Antrag der Kläger vom 18. September 2006, die Bescheide vom 22. Dezember 2005 aufzuheben, weil diese unwirksam seien, entsprach das FA nicht. Die entsprechende Feststellungsklage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) ging in seinem Urteil vom 15. Juli 2010  7 K 14/07 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1660) zugunsten der Kläger davon aus, dass der Aufhebungsbescheid vom 21. Dezember 2005 erst am 9. Januar 2006 bei den Klägern eingegangen und mit erfolgter Weiterleitung an StB S wirksam geworden sei. Mithin habe es für einen kurzen Zeitraum ein rechtliches "Nebeneinander" der Zusammenveranlagung mit Bescheid vom 5. Oktober 2001 und der getrennten Veranlagungen vom 22. Dezember 2005 gegeben. Dies habe jedoch nicht zur Nichtigkeit der neuen Bescheide wegen Unbestimmtheit oder widersprüchlicher Steuerfestsetzung geführt. Denn aufgrund der maßgeblichen Umstände sowie der in den Bescheiden vom 22. Dezember 2005 gegebenen Erläuterungen habe für die Kläger kein Zweifel bestehen können, dass das FA nunmehr die Einkommensteuer abschließend geregelt habe und diese Bescheide an die Stelle des ursprünglichen Zusammenveranlagungsbescheides getreten seien. Die Kläger könnten sich nicht auf eine unklare Rechtslage berufen, zumal die getrennte Veranlagung und damit der Erlass neuer Bescheide anstatt lediglich eines geänderten Bescheides auf ihrem Antrag beruhten.

Die Frist zur Begründung der von den Klägern erhobenen Nichtzulassungsbeschwerde wurde antragsgemäß bis 5. November 2010 verlängert. Die Seiten 11 bis 20 der Beschwerdebegründung einschließlich der Unterschrift des Prozessbevollmächtigten gingen beim Bundesfinanzhof (BFH) am 6. November 2010 um 00:00 Uhr, die Seiten 1 bis 10 um 00:05 Uhr ein. Die Kläger hingegen machen geltend, laut Sendeprotokoll habe die erste Übertragung am 5. November 2010 um 23:55 Uhr begonnen und 03:36 Minuten gedauert, die zweite Übertragung habe um 23:59 Uhr begonnen und 03:42 Minuten gedauert. Selbst wenn die Frist aber versäumt wäre, sei ihnen im Hinblick auf den dargelegten körperlichen und geistigen Erschöpfungszustand des Prozessbevollmächtigten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Mit ihrer Beschwerde machen die Kläger geltend, die Revision sei wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) zuzulassen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO).

Der Senat kann offen lassen, ob die Kläger die verlängerte Beschwerdebegründungsfrist gewahrt haben oder ob ihnen ggf. Wiedereinsetzung in die versäumte Frist zu gewähren ist. Soweit die Kläger Zulassungsgründe den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt haben, liegen solche jedenfalls nicht vor.

a) Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO setzt voraus, dass der Beschwerdeführer eine hinreichend bestimmte Rechtsfrage herausstellt, deren Klärung im Interesse der Allgemeinheit an der Einheitlichkeit der Rechtsprechung und der Fortentwicklung des Rechts erforderlich ist und die im konkreten Streitfall klärbar ist. Dies erfordert eine Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen sowie die Darlegung, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und streitig ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 20. März 2006 II B 147/05, BFH/NV 2006, 1320).

Diesen Erfordernissen wird die Beschwerde nicht gerecht. Die Kläger wenden sich mit ihren Ausführungen vielmehr gegen die inhaltliche Richtigkeit der Vorentscheidung und setzen ihre Rechtsauffassung an die Stelle derjenigen des FG. Dies vermag die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO jedoch nicht zu begründen.

b) Bei dem Erfordernis einer Revisionsentscheidung zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) handelt es sich um einen Unterfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung. In beiden Fällen muss es sich um eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage handeln (z.B. Senatsbeschluss vom 6. Juni 2006 III B 202/05, BFH/NV 2006, 1653). Eine solche Rechtsfrage haben die Kläger jedoch nicht herausgestellt.

c) Die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erfordert vorliegend keine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO).

aa) Eine Abweichung der Vorentscheidung von einer divergenzfähigen Gerichtsentscheidung, namentlich dem BFH-Urteil vom 23. August 2000 X R 27/98 (BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662), haben die Kläger nicht dargelegt.

Wird als Zulassungsgrund eine Abweichung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO geltend gemacht, so muss in der Beschwerdeschrift nicht nur die Entscheidung, von der das Urteil des FG abweichen soll, bezeichnet werden. Es muss darüber hinaus aus der Entscheidung des FG ein diese tragender abstrakter Rechtssatz abgeleitet werden, der zu einem ebenfalls tragenden abstrakten Rechtssatz der Divergenzentscheidung im Widerspruch stehen kann. Die nach Auffassung des Beschwerdeführers voneinander abweichenden Rechtssätze sind dabei gegenüberzustellen (vgl. BFH-Beschluss vom 29. März 1995 II B 127/94, BFH/NV 1995, 909).

Eine Zulassung unter diesem Gesichtspunkt hätte vorausgesetzt, dass in der Beschwerdebegründung abstrakte Rechtssätze im Urteil des FG und in der Divergenzentscheidung so genau bezeichnet worden wären, dass eine Abweichung erkennbar geworden wäre. Dies ist nicht der Fall.

bb) Eine Abweichung der Vorentscheidung von der Rechtsprechung des BFH liegt auch nicht vor.

Das FG ist in seiner Entscheidung ersichtlich von den Rechtsgrundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662 ausgegangen. Es hat geurteilt, die Bescheide über die getrennte Veranlagung vom 22. Dezember 2005 seien zwar bereits zu einem Zeitpunkt bekannt gegeben worden (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 1 AO), als der denselben Veranlagungszeitraum regelnde Zusammenveranlagungsbescheid vom 5. Oktober 2001 noch nicht ausdrücklich aufgehoben gewesen sei; denn der Aufhebungsbescheid vom 21. Dezember 2005 sei erst zu einem späteren Zeitpunkt wirksam geworden. Gleichwohl seien die Bescheide vom 22. Dezember 2005 nicht nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, da sie aus der maßgeblichen Sicht der Kläger hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO) gewesen seien. Denn die Kläger hätten den Regelungsgehalt der Bescheide vom 22. Dezember 2005 nur dahin verstehen können, dass nunmehr diese die verbindliche Steuerfestsetzung enthielten und an die Stelle des Zusammenveranlagungsbescheides getreten sind.

Danach standen nach Auffassung des FG die angegriffenen Bescheide gerade nicht beziehungslos im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662 neben dem Zusammenveranlagungsbescheid, sondern stellten vielmehr ihr Verhältnis zu diesem klar. Wenn die Kläger der Auffassung sind, das FG habe die im BFH-Urteil in BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662 enthaltenen Rechtsgrundsätze unzutreffend auf den Streitfall angewandt, vermag dies eine Abweichung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO nicht zu begründen.

cc) Auch ein schwerwiegender Rechtsfehler, der ausnahmsweise die Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO gebieten würde, liegt nicht vor.

Ein solcher Fehler ist nicht darin zu erkennen, dass das FG in seinem Urteil zunächst von einem rechtlichen "Nebeneinander" des Bescheides vom 5. Oktober 2001 und der Bescheide vom 22. Dezember 2005 ausging, jedoch im Wege der Auslegung der Bescheide vom 22. Dezember 2005 unter Angabe von Gründen zu dem Ergebnis gelangte, dass diese an die Stelle des Zusammenveranlagungsbescheides getreten sind. Ein Rechtsfehler führt nur dann zur Zulassung der Revision, wenn die Entscheidung des FG objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vertretbar ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35, m.w.N.).

Wenn die Kläger meinen, die Vorentscheidung sei im Hinblick auf die Auslegung der Bescheide vom 22. Dezember 2005 mit der geltenden Rechtsordnung schlechthin unvereinbar, setzen sie sich nicht mit der Tatsache auseinander, dass der Bescheid vom 5. Oktober 2001 gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen war, die Kläger während einer solchen Vorbehaltsveranlagung Wahlrechte, die an keine Frist gebunden sind, noch ausüben konnten (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751), und der vorliegend gestellte Antrag auf Änderung der Veranlagungsart ein neues Veranlagungsverfahren auslöste (vgl. Senatsurteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Demgemäß geht die Vorentscheidung ausweislich der Entscheidungsgründe auch ausdrücklich von "neuen" Bescheiden und nicht von Änderungsbescheiden aus.

Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat keinen Erfolg. Die Voraussetzungen zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liegen entweder nicht vor oder sind nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotenen Form dargelegt worden.

1. Sofern die Klägerin in der Versagung der Anwendung des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in der im Streitjahr 2004 geltenden Fassung eine verschärfende, vom Gesetzgeber nicht vorgesehene Auslegung der Vorschrift sieht, soweit die Gegenleistung für die Einbringung nicht ausschließlich in Gesellschaftsrechten besteht, fehlt es an einer dem § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

a) Macht der Beschwerdeführer geltend, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), so muss er zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herausstellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert. Des Weiteren muss in der Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen dargetan werden, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss dargelegt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 22. März 2011 X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 32, m.w.N.). Hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits früher über die Rechtsfrage entschieden, muss der Beschwerdeführer darüber hinaus begründen, weshalb er gleichwohl eine erneute Entscheidung zu dieser Frage für erforderlich hält. Hierzu muss er substantiiert vortragen, inwiefern und aus welchen Gründen die höchstrichterlich beantwortete Frage weiterhin umstritten ist, insbesondere welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Argumente in der Rechtsprechung der Finanzgerichte und/oder in der Literatur gegen die Rechtsprechung des BFH vorgebracht worden sind (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705; vgl. auch Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 33, m.w.N.).

b) Die Beschwerde der Klägerin, die nicht ausdrücklich auf den Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung gestützt ist, erfüllt diese Voraussetzungen nicht.

Die Klägerin hat es insbesondere versäumt, eine konkrete Rechtsfrage zu formulieren.

Zudem bleibt unklar, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist. Die Beschwerdebegründung der Klägerin erschöpft sich im Wesentlichen in den Aussagen, der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) und das Finanzgericht (FG) sähen in der vorliegenden Einbringung einen entgeltlichen Veräußerungsvorgang, soweit die Gegenleistung nicht ausschließlich in Gesellschaftsrechten erfolgt sei. Die Versagung der Anwendung des § 24 UmwStG beruhe auf einer verschärfenden Auslegung der Vorschrift, die als Tatbestandsvoraussetzung lediglich eine Mitunternehmerstellung verlange. Dies werde in dem diesbezüglichen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25. März 1998 (BStBl I 1998, 268) ohne weiteren Kommentar übergangen und in der Literatur streitig behandelt. Nachweise, die dieses Vorbringen stützen könnten, fehlen jedoch.

In Bezug auf das BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 III R 38/00 (BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554) trägt die Klägerin lediglich vor, dass --aus ihrer Sicht-- kein vergleichbarer Sachverhalt vorliege, da der BFH in diesem Urteil ausgeführt habe, dass nur Zahlungen in das Privatvermögen schädlich seien. Im Übrigen setzt sie sich mit der Rechtsprechung und den Auffassungen im Schrifttum zu der Frage der Einbringung gegen Vermögensvorteile, die nicht in Gesellschaftsrechten bestehen, nicht (hinreichend) auseinander (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, und vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; aus dem Schrifttum: Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 175 ff.; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz 62; Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 24 UmwStG Rz 134 ff.; Klingebiel/Patt/Rasche/ Krause, Umwandlungssteuerrecht, 2. Aufl., Teil C II Rz 6.6.2; Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl., § 24 Rz 59 ff., und Schlößer in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 24 Rz 77 f. und 146 ff.).

Soweit die Klägerin ausführt, dass eine klare Aussage des BFH zu dieser Fragestellung noch fehle, kann ein solcher Hinweis allein nicht die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache begründen (vgl. BFH-Beschluss vom 23. August 1994 VII B 70/94, BFH/NV 1995, 412).

2. Mit ihrem Vorbringen, dass noch fraglich sei, ob die Kriterien zur Abgrenzung eines Kapitalkontos von einem Darlehenskonto, die weitgehend zu § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) herangezogen würden, auch für § 24 UmwStG gelten könnten, vermag die Klägerin ebenso wenig die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache schlüssig und substantiiert darzutun.

Auch insoweit legt die Klägerin nicht --den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend-- dar, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist.

Im Übrigen hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 12. Oktober 2005 X R 35/04 (BFH/NV 2006, 521) --mit Hinweis auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, 339, Tz. 24.08 i.V.m. dem BMF-Schreiben vom 30. Mai 1997, BStBl II 1997, 627, unter Nr. 4-- klargestellt, dass die zur Abgrenzung eines Kapitalkontos von einem Darlehenskonto im Rahmen des § 15a EStG entwickelten Grundsätze auch im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG gelten. Mit dieser Entscheidung hat sich die Klägerin nicht hinreichend auseinandergesetzt und insbesondere nicht aufgezeigt, aus welchen Gründen unbeschadet des zitierten Urteils ein weiterer Klärungsbedarf durch den BFH besteht.

3. Ein Verfahrensmangel, der zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO führen könnte, liegt nicht vor.

a) Soweit die Klägerin vorbringt, das FG sei auf das teilweise in der Literatur vertretene und bereits in der Klagebegründung vom 25. Januar 2009 vorgetragene Argument nicht eingegangen, dass ein Veräußerungsgewinn schon deshalb nicht entstehen könne, weil das steuerliche Betriebsvermögen nach der Einbringung genauso hoch gewesen sei wie vor der Einbringung, kann darin keine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO) gesehen werden.

Dem Anspruch auf rechtliches Gehör entspricht eine Verpflichtung des Gerichts, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen. Das Gericht ist aber nicht verpflichtet, sich in den Entscheidungsgründen mit jedem Vorbringen der Beteiligten ausdrücklich zu befassen. Es darf insbesondere Vorbringen unerörtert lassen, das nach seiner Rechtsauffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist. Insbesondere braucht das FG nicht zu jeder Rechtsausführung der Beteiligten Stellung zu nehmen und im Einzelnen zu begründen, weshalb es dieser nicht folgt, wenn die tragenden rechtlichen Erwägungen für seine Entscheidung dargestellt werden (BFH-Beschlüsse vom 10. Mai 2002 VII B 130/01, BFH/NV 2002, 1314, m.w.N., und vom 13. Juli 2004 X B 175/03, BFH/NV 2004, 1544).

Im Übrigen trägt die Klägerin in ihrer Beschwerdebegründung vom 15. Juni 2010 vor, ein Veräußerungsgewinn sei durch Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz nicht entstanden bzw. der die Buchwerte übersteigende Betrag sei durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert worden. Dazu führt das FG in dem angefochtenen Urteil in den Entscheidungsgründen ausdrücklich aus, dass ein durch die "Zuzahlung" entstandener Gewinn nicht durch Erstellung einer entsprechenden negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden könne.

b) Sollte die Klägerin mit ihrem Vorbringen, dass bisher keine Verluste entstanden seien und damit keine Verlustverrechnung habe vorgenommen werden können, eine unrichtige Darstellung des der Entscheidung des FG zu Grunde liegenden Sachverhalts rügen, kann auch dies keinen Verfahrensmangel begründen.

Einwendungen gegen die Richtigkeit des im FG-Urteil festgestellten Tatbestandes können nicht als Verfahrensmangel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren gerügt werden, sondern müssen gegebenenfalls zum Gegenstand eines Antrags auf Tatbestandsberichtigung (§ 108 FGO) gemacht werden (z.B. Senatsbeschluss vom 15. Oktober 2008 X B 120/08, BFH/NV 2009, 41). Dies gilt auch für entscheidungserhebliche Tatsachen, die lediglich in den Entscheidungsgründen des Urteils mitgeteilt werden (z.B. BFH-Beschluss vom 24. April 2007 XI B 35/06, BFH/NV 2007, 1268; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 108 Rz 3). Das FG hatte in den Entscheidungsgründen seines Urteils ausgeführt, dass Verluste der X-GmbH & Co. KG entstanden und auf ein besonderes Konto gebucht worden seien.

4. Soweit die Klägerin sich mit ihrem Vortrag gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung richtet, kann die Zulassung der Revision nicht darauf gestützt werden. Fehler in der Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen für sich genommen nicht die Zulassung der Revision (z.B. Senatsbeschluss vom 4. August 2010 X B 198/09, BFH/NV 2010, 2102; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 24, 68 und § 116 Rz 34, jeweils m.w.N.). Eine Ausnahme hiervon kommt nur dann in Betracht, wenn das angefochtene Urteil derart schwerwiegende Fehler bei der Auslegung des revisiblen Rechts aufweist, dass die Entscheidung des FG "objektiv willkürlich" erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (z.B. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 2102, und vom 30. August 2001 IV B 79, 80/01, BFHE 196, 30, BStBl II 2001, 837). Dies ist nicht vorgetragen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Die Beschwerde ist bereits unzulässig. Ihre Begründung entspricht nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Um die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) hinreichend darzulegen, muss in der Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen dargetan werden, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss dargelegt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist. Allein der Hinweis auf das Fehlen einer höchstrichterlichen Entscheidung zu der aufgeworfenen Rechtsfrage genügt den gesetzlichen Anforderungen nicht (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. September 2005 II B 122/04, BFH/NV 2006, 100).

Den dargelegten Anforderungen entspricht die Beschwerdebegründung nicht.

a) Für grundsätzlich bedeutsam hält die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) zum einen die Frage, ob sich "die bei Erwerb eines Objekts vorhandene bedingte Veräußerungsabsicht an beim Erwerb noch nicht vorhandenen, aber später veräußerten Teilen des Objekts fort(setzt), so dass hinsichtlich der veräußerten Objekte eine von Anfang an bestehende bedingte Veräußerungsabsicht anzunehmen ist". Insoweit erschöpft sich ihr Vorbringen im Ergebnis in der Behauptung, dass zu der aufgeworfenen Rechtsfrage noch keine höchstrichterliche Entscheidung ergangen sei. Der BFH geht jedoch in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass ein gewerblicher Grundstückshandel auch dann vorliegen kann, wenn ein Steuerpflichtiger ein Mietwohngrundstück erwirbt, die Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umwandelt und diese dann in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb und der Aufteilung veräußert (z.B. BFH-Urteile vom 6. April 1990 III R 28/87, BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057; vom 8. Februar 1996 IV R 28/95, BFH/NV 1996, 747; vom 8. September 2004 XI R 47/03, BFHE 207, 263, BStBl II 2005, 41, unter II.2.; vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291). Danach steht der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels ersichtlich nicht entgegen, dass die tatsächliche Anzahl der Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze bei Erwerb bzw. Errichtung/Modernisierung nicht der tatsächlichen Anzahl der Objekte entspricht, die bei Veräußerung durch zwischenzeitliche Aufteilung aus dem erworbenen Objekt entstanden sind.

Es fehlt eine Auseinandersetzung mit dieser Rechtsprechung und die Darlegung, weshalb gleichwohl eine weitere Entscheidung des BFH erforderlich sein sollte.

Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin in diesem Zusammenhang auf das BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 37/02 (BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950). Dieses Urteil betrifft einen mit dem vorliegenden Verfahren nicht vergleichbaren Fall. Anders als hier hatte der Kläger jenes Verfahrens zwei bereits in Eigentumswohnungen aufgeteilte Mehrfamilienhäuser erworben. Da er diese anschließend in (nur) zwei Kaufverträgen an zwei Erwerber veräußert hatte, hatte das Finanzgericht (FG) unter Hinweis darauf, dass der Kläger nur zwei Umsatzgeschäfte getätigt habe, entschieden, dass der Kläger auch nur zwei Objekte veräußert habe. Dem folgte der III. Senat des BFH nicht und entschied entsprechend der ständigen Rechtsprechung, dass jede Eigentumswohnung auch dann ein eigenständiges Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sei, wenn sämtliche in einem Gebäude befindlichen Eigentumswohnungen in einem Vertrag an einen einzigen Käufer veräußert werden. Soweit die Klägerin aus diesem BFH-Urteil den Rückschluss zieht, der III. Senat des BFH erkenne zur Frage der Zählobjekte und damit auch zur Frage der hinsichtlich jedes Zählobjekts gesondert zu prüfenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Identität zwischen dem Ganzen und der Summe seiner Teile, und daraus folgert, dass im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. des Beginns von Erhaltungsmaßnahmen noch keine Veräußerungsabsicht hinsichtlich solcher "WEG-Einheiten" bestanden haben könne, die erst durch eine spätere Teilung entstanden seien, vermag der Senat ihr nicht zu folgen.

b) Für grundsätzlich bedeutsam hält die Klägerin ferner die Frage, ob "der gewerbliche Grundstückshandel, bei dem die Zählobjekte erst nach Abschluss von Modernisierungsmaßnahmen durch Teilung eines Objekts entstehen, bereits mit den Modernisierungsmaßnahmen (beginnt), auch wenn allenfalls --die unstreitig nichtgewerbliche-- Veräußerung des gesamten Objekts geplant war". Auch insoweit genügt ihr Vorbringen nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Denn auch insoweit fehlt es an einer Auseinandersetzung mit der bereits vorhandenen Rechtsprechung und einer Darlegung, weshalb diese noch nicht zur Klärung der aufgeworfenen Rechtsfrage geführt hat.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH beginnt die gewerbliche Tätigkeit in der Regel mit der ersten Vorbereitungshandlung. Dies ist beim gewerblichen Grundstückshandel der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind, es sei denn, die Vorbereitungshandlungen hätten aufgrund der besonderen Umstände des einzelnen Falles noch nicht den Charakter der endgültigen Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken (z.B. BFH-Urteile vom 30. November 1977 I R 115/74, BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193; vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463; vom 26. Juli 1995 X R 60/93, BFH/NV 1996, 202; vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537, unter II.A.1.c). Danach kann --auch bei erst späterer Teilung-- die gewerbliche Tätigkeit bereits mit dem Erwerb des Grundstücks beginnen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463). Die gewerbliche Tätigkeit beginnt daher nicht zwingend frühestens mit der Teilung des Grundstücks (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1996, 747; in BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291). In den Fällen des Erwerbs bzw. der Errichtung/Modernisierung eines (noch ungeteilten) Mehrfamilienhauses bzw. Mietwohngrundstücks führen zwar regelmäßig erst die Teilung und der anschließende Verkauf einzelner Wohnungen dazu, dass sich die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nicht mehr als bloße private Vermögensverwaltung, sondern als gewerblicher Grundstückshandel erweist. Dies bedeutet aber nicht, dass diese gewerbliche Tätigkeit erst mit der Teilung beginnt. Wie sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463 ergibt, kommt es für die Frage des Beginns der gewerblichen Tätigkeit auch nicht darauf an, ob der Entschluss zur Teilung erst gefasst wurde, nachdem die Veräußerung des ungeteilten Objekts erfolglos geblieben ist.

Soweit die Klägerin der Ansicht ist, dass die Werterhöhung nicht durch die Renovierungsmaßnahmen, sondern (erst) durch die nachfolgende Teilung eingetreten sei, weshalb die "Schwelle der Gewerblichkeit" erst mit der Teilung und nicht bereits mit Beginn der Modernisierungsmaßnahmen überschritten worden sei, wendet sie sich gegen die (vermeintlich) fehlerhafte Tatsachenwürdigung und Rechtsanwendung durch das FG; damit kann jedoch grundsätzlich die Zulassung der Revision nicht erreicht werden (z.B. BFH-Beschluss vom 30. Mai 2008 IX B 216/07, BFH/NV 2008, 1510).

I. Die L KG (L) war alleinige Kommanditistin der grundstücksbesitzenden LS KG (LS) und Alleingesellschafterin von deren Komplementärin. An der L waren die LV GmbH (LV) als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung sowie nach einer Änderung der Gesellschafterstruktur die B KG (B) als einzige Kommanditistin beteiligt. Die B, die auch Alleingesellschafterin der LV war, veräußerte mit Vertrag vom 16. Dezember 1997 zunächst ein Viertel ihrer Kommanditbeteiligung an der L sowie die Hälfte ihrer Beteiligung an der LV an die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin).

Mit Vertrag vom 14. Oktober 1999 verpflichtete sich die B, auch die ihr verbliebenen Beteiligungen an der L und der LV mit Wirkung zum 30. September 1999 auf die Klägerin zu übertragen.

Mit Vertrag vom 18. Oktober 1999 veräußerte die L ihre Kommanditbeteiligung an der LS sowie ihre Beteiligung an deren Komplementärin ebenfalls mit Wirkung zum 30. September 1999 an die M Holding (M).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte den Vertrag vom 14. Oktober 1999 als nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 1999 geltenden Fassung (GrEStG) der Grunderwerbsteuer unterliegende mittelbare Vereinigung der Anteile an der LS in der Hand der Klägerin und den Vertrag vom 18. Oktober 1999 als ebenfalls der Grunderwerbsteuer unterliegende unmittelbare Veräußerung der Anteile an der LS. Der Einspruch der Klägerin gegen die Steuerfestsetzung für die mittelbare Anteilsvereinigung blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 284 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die Veräußerung der Gesellschaftsanteile durch Vertrag vom 18. Oktober 1999 lasse die Grunderwerbsteuerpflicht der mittelbaren Anteilsvereinigung gemäß Vertrag vom 14. Oktober 1999 unberührt.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 1 Abs. 3 GrEStG. Die Verträge vom 14. und 18. Oktober 1999 stünden in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang und bildeten daher ein einheitliches Vertragswerk, das nur einmal Grunderwerbsteuer auslöse, und zwar für die Anteilsveräußerung, nicht aber für die mittelbare Anteilsvereinigung.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und die ergangenen Grunderwerbsteuerbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Durch den während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 17. August 2010 wurde die Steuerfestsetzung hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, für vorläufig erklärt.

II. 1. Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Da während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden und aufzuheben (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269; vom 12. Februar 2009 V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828; vom 30. Juni 2010 II R 60/08, BFHE 230, 78, BStBl II 2010, 897, und vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215). Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich aufgrund des Änderungsbescheids der Streitstoff nicht verändert hat. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung der Vorentscheidung nicht weg, weil das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet (BFH-Urteile vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, und in BFHE 230, 78, BStBl II 2010, 897).

2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und daher abzuweisen. Wie das FA und das FG zutreffend angenommen haben, unterliegt der Vertrag vom 14. Oktober 1999 der Grunderwerbsteuer, ohne dass dem der Vertrag vom 18. Oktober 1999 entgegensteht.

a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden und eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt. Gegenstand der Besteuerung ist dabei nicht der Erwerb der Anteile an einer Gesellschaft als solcher, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke (BFH-Urteile vom 12. Januar 1994 II R 130/91, BFHE 173, 229, BStBl II 1994, 408, und vom 9. April 2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529). Die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG behandeln denjenigen, der Alleingesellschafter einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft wird bzw. geworden ist, so, als gehörten ihm die Grundstücke, die dieser Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1993 II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121, und in BFH/NV 2008, 1529).

Aus dieser Fiktion folgt, dass ein Grundstück nicht nur dann i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, wenn es im Eigentum der Gesellschaft steht. Maßgeblich ist vielmehr eine grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung in dem Sinne, dass bei der Gesellschaft, deren Anteile vereinigt werden, in der Vergangenheit ein Tatbestand verwirklicht worden ist, der einen Erwerbsvorgang i.S. des § 1 GrEStG darstellt, und danach kein erneuter Rechtsträgerwechsel im Sinne dieser Vorschrift von ihr auf einen anderen stattgefunden hat.

Da zu den Erwerbsvorgängen auch diejenigen des § 1 Abs. 3 GrEStG gehören, folgt daraus, dass die Vereinigung der Anteile an einer Gesellschaft, die ihrerseits zu 100 v.H. an einer grundstücksbesitzenden (Unter-)Gesellschaft beteiligt ist, ebenfalls der Grunderwerbsteuer unterliegt. Eine derartige mittelbare Anteilsvereinigung begründete die Steuerbarkeit danach bereits vor der entsprechenden Klarstellung durch die Einfügung der Worte "unmittelbar oder mittelbar" in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b aa des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) für Erwerbe ab dem 1. Januar 2000. Bei dieser Gesetzesänderung handelt es sich um eine bloße Klarstellung (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1529). Eine gleichzeitige Zuordnung von Grundstücken auf mehrere Rechtsträger ist grunderwerbsteuerrechtlich nicht ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 15. Januar 2003 II R 50/00, BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320).

An der Steuerbarkeit einer mittelbaren Anteilsvereinigung ändert sich nichts, wenn die Anteile an der grundstücksbesitzenden (Unter-)Gesellschaft im Anschluss an die Anteilsvereinigung veräußert werden. Dies gilt auch dann, wenn die an der Veräußerung beteiligten Gesellschaften durch eine Organschaft verbunden sind oder ohne Bestehen einer Organschaft zu einem Konzern gehören. Mehrere Gesellschaften bilden auch in solchen Fällen keine grunderwerbsteuerrechtliche Einheit. Wie der BFH bereits entschieden hat, können auch bei Bestehen einer Organschaft eine nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG steuerbare Anteilsvereinigung und eine gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegende Anteilsübertragung aufeinander folgen, ohne dass sich dadurch an der Steuerbarkeit der beiden Vorgänge etwas ändert (BFH-Urteil vom 30. März 1988 II R 81/85, BFHE 153, 239, BStBl II 1988, 682). Nichts anderes gilt, wenn die beteiligten Gesellschaften zu einem Konzern gehören und bei dessen Umstrukturierung Rechtsvorgänge der vorgenannten Art verwirklicht werden. Grunderwerbsteuerrechtlich maßgebend ist die zivilrechtliche Selbständigkeit von Beteiligungsgesellschaften (BFH-Urteil in BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320). Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise etwa dergestalt, dass die Umstrukturierung eines Konzerns eine Einheit bilde und daher unabhängig von der rechtlichen Gestaltung nur einmal Grunderwerbsteuer auslösen könne, ist mit dem Charakter der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer nicht vereinbar, der zu einer gesonderten steuerrechtlichen Beurteilung eines jeden für sich genommen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgangs führt.

Es spielt dabei entgegen der Ansicht der Klägerin keine Rolle, ob die mittelbare Anteilsvereinigung und die anschließende Anteilsübertragung unmittelbar aufeinander folgen oder ob dazwischen ein mehr oder minder großer Zeitabstand liegt. Entscheidend ist vielmehr, dass in solchen Fällen der Grundbesitz der grundstücksbesitzenden Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zweimal einem neuen Rechtsträger zuzuordnen ist, und zwar zunächst demjenigen, der mittelbar Alleingesellschafter dieser Gesellschaft geworden ist, und dann dem Erwerber der Anteile an dieser Gesellschaft.

Dass die Veräußerung aller Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft der Besteuerung einer zuvor erfolgten Vereinigung aller Anteile an dieser Gesellschaft in einer Hand nicht entgegensteht, wird mittelbar durch die in § 1 Abs. 6 GrEStG getroffenen Regelungen bestätigt. Selbst wenn die Voraussetzungen für eine Anwendung dieser Vorschrift erfüllt sind, nämlich wenn in § 1 Abs. 1, 2 oder 3 GrEStG bezeichnete Rechtsvorgänge aufeinander folgen und Erwerberidentität besteht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320, unter II.4., und vom 31. März 2004 II R 54/01, BFHE 205, 314, BStBl II 2004, 658, unter II.3.b), bleibt die Besteuerung des ersten Rechtsvorgangs unberührt. Besonderheiten ergeben sich gemäß § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG lediglich für die Erhebung der Steuer für den späteren Rechtsvorgang. Die Aufeinanderfolge mehrerer der in § 1 Abs. 1, 2 oder 3 GrEStG bezeichneten Rechtsvorgänge kann sich danach auf die Besteuerung des ersten Rechtsvorgangs erst recht dann nicht auswirken, wenn keine Erwerberidentität besteht.

Aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 27. April 1966 II 5/62 (BFHE 86, 406) ergibt sich nichts anderes. Diese Entscheidung betraf nicht wie die vorliegende Streitsache die Besteuerung mehrerer aufeinander folgender Rechtsvorgänge, die jeweils für sich einen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Tatbestand erfüllen, sondern einen Fall, in dem es lediglich aufgrund von Schwierigkeiten bei der Beurkundung zu einer von den Beteiligten nicht geplanten, vorübergehenden Vereinigung der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft gekommen war. Es bedarf danach keiner Prüfung, ob an der Rechtsprechung des BFH im Urteil in BFHE 86, 406 für die dort entschiedene Fallgestaltung festgehalten werden könnte.

Ebenfalls zu Unrecht beruft sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 5. November 2002 II R 86/00 (BFH/NV 2003, 344) und die diesem Urteil zugrunde liegende Vorentscheidung (Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 18. Oktober 2000 III 817/98, EFG 2001, 227). Diese Entscheidungen betreffen den Untergang einer Personengesellschaft durch Anwachsung und somit einen völlig anderen Sachverhalt. Bei dem von der Klägerin ferner genannten Urteil des Sächsischen FG vom 25. Juni 2003  6 K 1625/00 (EFG 2003, 1567) ging es um die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 GrEStG bei der Nachlassauseinandersetzung; es ist daher ebenfalls nicht einschlägig.

Aus der Rechtsprechung, nach der bei einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Vertrag über den Kauf eines unbebauten Grundstücks und dem Vertrag über die Bebauung des Grundstücks das Grundstück mit dem noch zu errichtenden Gebäude den Gegenstand des Erwerbs bildet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 33/08, BFH/NV 2010, 838, m.w.N.), lässt sich ebenfalls nicht folgern, dass die mittelbare Vereinigung der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft in einer Hand dann nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, wenn sich daran eine Veräußerung dieser Anteile anschließt. Diese Rechtsprechung betrifft nämlich die Frage, ob ein beim Abschluss eines Kaufvertrags, der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, tatsächlich unbebautes Grundstück in unbebautem oder bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, und somit lediglich die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).

b) Das FA hat demgemäß den Vertrag vom 14. Oktober 1999 zu Recht der Grunderwerbsteuer unterworfen. Der Vertrag erfüllt die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Durch ihn wurde der Klägerin ein Anspruch auf Übertragung der ihr noch nicht gehörenden Anteile an der L und an deren Komplementärin eingeräumt. Aufgrund dieser vertraglichen Vereinbarung sollte die Klägerin mittelbar alle Anteile an der grundstücksbesitzenden LS erhalten. Die mit Vertrag vom 18. Oktober 1999 vereinbarte Veräußerung der der L gehörenden Anteile an der LS steht der Besteuerung der mittelbaren Anteilsvereinigung nicht entgegen. Die mit den Rechtsvorgängen verfolgten wirtschaftlichen Ziele sind ebenso unerheblich wie die von der Klägerin hervorgehobene, vom FG aber nicht festgestellte Zugehörigkeit der M zum selben Konzern wie die Klägerin und die L.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Aus der von den Klägerinnen und Beschwerdeführerinnen (Klägerinnen) --als Rechtsnachfolgerinnen ihrer verstorbenen Mutter (M)-- gerügten fehlerhaften Tatsachen- und Beweiswürdigung des Finanzgerichts (FG) ergibt sich kein sog. qualifizierter Rechtsanwendungsfehler, der ausnahmsweise die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfordert.

a) Für diesen Zulassungsgrund kommen nur offensichtliche materielle oder formelle Fehler des FG im Sinne einer objektiv willkürlichen und unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbaren Entscheidung in Betracht (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Oktober 2003 IV B 85/02, BFHE 203, 404, BStBl II 2004, 25; vom 7. Juli 2004 VII B 344/03, BFHE 206, 226, BStBl II 2004, 896; vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35; vom 25. März 2010 X B 176/08, BFH/NV 2010, 1455; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 68 ff., m.w.N.). Eine Beweiswürdigung ist willkürlich, wenn sie so schwerwiegende Fehler aufweist, dass sie unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt vertretbar ist und offensichtlich jedem Zweck einer Beweiswürdigung zuwiderläuft, so dass ein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung besteht (BFH-Beschluss vom 27. Dezember 2007 IV B 124/06, BFH/NV 2008, 781; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 70, m.w.N.). In der Beschwerdebegründung muss bei Geltendmachung dieses Zulassungsgrundes substantiiert dargelegt werden, weshalb die Vorentscheidung unter keinem denkbaren Aspekt rechtlich vertretbar ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 12. Dezember 2002 X B 99/02, BFH/NV 2003, 496; vom 3. November 2005 V B 9/04, BFH/NV 2006, 248). Derartige Rechtsfehler sind teilweise nicht substantiiert dargetan und liegen im Übrigen nicht vor.

b) Mit der Rüge, das FG habe die Beweislastregeln verkannt, ist ein qualifizierter Rechtsanwendungsfehler nicht schlüssig dargelegt. Die Beschwerdebegründung verkennt, dass die Frage der Beweislast erst dann aufgeworfen ist, wenn entscheidungserhebliche Umstände unter Ausschöpfung der zu Gebote stehenden Beweismittel nicht zu dem im Einzelfall erforderlichen Grad der Gewissheit aufgeklärt werden können (vgl. z.B. Gräber/ Stapperfend, a.a.O., § 96 Rz 50; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 96 FGO Rz 148 f.). Demgemäß ist für die Anwendung der Beweislastregeln kein Raum, wenn das FG --wie hier-- die Überzeugung vom Vorliegen der steuerbegründenden Tatsachen gewonnen hat.

c) Auch für die Rüge, die Urteilsgründe der Vorentscheidung (unter I.2.b aa bbb und I.2.b aa ccc) widersprächen "offensichtlich den Gesetzen der Logik", fehlt es an schlüssigen Darlegungen. Nach der Beschwerdebegründung soll der Verstoß gegen die Gesetze der Logik darin liegen, dass das FG die Herkunft des Betrags von 620.000 DM einerseits den noch vom verstorbenen Ehemann der M --dem Erblasser (E)-- eingelösten Inhaberschuldverschreibungen zuordne und andererseits annehme, dieser Betrag stamme aus den erst nach dem Tod des E eingelösten Fondsanteilen.

Der gerügte Verstoß gegen die Gesetze der Logik besteht indes offensichtlich nicht; die Vorentscheidung geht hinsichtlich des Betrags von 620.000 DM nicht von widersprüchlichen Annahmen aus. Das FG hat unter I.2.b aa bbb der Urteilsgründe ausgeführt, dass sich die nach dem Tod des E verbliebenen 8 800 "…-Anteile" in dem der M zur Verfügung stehenden Nachlass befunden hätten. Die Urteilsgründe unter I.2.b aa ccc betreffen indes nicht den Erwerb der vorgenannten Fonds-Anteile sowie die Verwendung eines durch deren Veräußerung erzielten Erlöses durch M, sondern ausschließlich den 620.000 DM "übersteigenden restlichen Betrag". Dieser restliche Betrag umfasste jedoch, wie in der Vorentscheidung näher ausgeführt, ausschließlich die seinerzeit von E erworbenen und noch zu seinen Lebzeiten teilweise eingelösten Inhaberschuldverschreibungen. Damit hat das FG hinsichtlich dieses restlichen Betrags, entgegen der Annahme der Klägerinnen, keinen Bezug zu den erst nach dem Tod des E eingelösten 8 800 "…-Anteilen" hergestellt.

d) Die Vorentscheidung ist entgegen der Auffassung der Klägerinnen auch nicht deshalb "evident unrichtig" und "objektiv willkürlich", weil das FG für den noch zu Lebzeiten des E erzielten Einlösungsbetrag für seine Inhaberschuldverschreibungen in Höhe von 795.918 DM angenommen hat, dieser sei wertmäßig im Vermögensbereich des E verblieben, verzinslich angelegt worden und zuzüglich sämtlicher Kapitalerträge nach dem Tod des E auf M übergegangen.

Zwar kann, wie bereits dargelegt (oben 1.a), auch eine Beweiswürdigung im Einzelfall so offensichtliche Fehler von erheblichem Gewicht aufweisen, dass sie jedem Zweck einer Beweiswürdigung zuwiderläuft und ein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung bestehen kann (BFH-Beschlüsse vom 30. März 2007 XI B 177/06, BFH/NV 2007, 1340; in BFH/NV 2008, 781; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 70). Ein solcher Verstoß ist jedoch im Streitfall nicht ersichtlich.

Schon das Vorbringen der Klägerinnen, die Vorentscheidung enthalte keinerlei Ausführungen zur Überzeugungsbildung des FG, trifft nicht zu. Das FG hat zunächst ausdrücklich berücksichtigt, dass die Steuerfahndung die Verwendung des von E erzielten Einlösungsbetrags aus der teilweisen Einlösung seiner Inhaberschuldverschreibungen nicht ermitteln konnte. Es hat sodann im Einzelnen dargelegt, welche tatsächlichen Umstände und Indizien für einen wertmäßigen Verbleib des Einlösungsbetrags von 795.918 DM zuzüglich sämtlicher Kapitalerträge im Vermögensbereich des E sprechen. Dazu hat das FG zunächst ausgeführt, dass M selbst den Empfang eines aus Luxemburg stammenden Betrags von 620.000 DM eingeräumt habe. Hinsichtlich des weiteren Betrags von mindestens 175.918 DM hat das FG unter Würdigung der persönlichen Lebensverhältnisse des E, seines Anlageverhaltens sowie seiner Einkommensverhältnisse einen Mittelabfluss zu seinen Lebzeiten in nachvollziehbarer Weise als völlig unwahrscheinlich angesehen. Es hat dazu mit eingehenden Erwägungen insbesondere eine Schenkung dieses Betrags durch E an seine Töchter --die Klägerinnen-- oder eine Geliebte und ferner einen Verlust des Kapitals durch finanzielle Fehlmaßnahmen oder einen Verbrauch der Mittel für die eigene Lebensführung des E ausgeschlossen. Diese Gesamtwürdigung des FG enthält keine offensichtlichen Fehler von einigem Gewicht und erscheint rechtlich vertretbar.

2. Die Klägerinnen haben auch den geltend gemachten Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), das FG habe eine Überraschungsentscheidung getroffen und damit den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) oder seine Hinweispflichten (§ 76 Abs. 2, § 93 Abs. 1 FGO) verletzt, nicht schlüssig dargelegt.

Eine Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der alle oder einzelne Beteiligte nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchten (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539; vom 16. November 2009 V B 37/09, BFH/NV 2010, 450; Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz 10a und 16, Stichwort "Überraschungsentscheidung", m.w.N.).

Wird das Vorliegen einer Überraschungsentscheidung gerügt, so ist in der Beschwerdegründung auszuführen, was bei ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen worden wäre und dass dieser Vortrag zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschluss vom 30. Mai 2007 VI B 119/06, BFH/NV 2007, 1697, m.w.N.). Solche Ausführungen enthält die Beschwerdebegründung nicht.

Im Streitfall ist auch keine Überraschungsentscheidung ergangen. Für die rechtskundig vertretenen Klägerinnen musste es auf der Hand liegen, dass das FG eine Entscheidung in Bezug auf die Gesamthöhe des in dem angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid zugrunde gelegten steuerpflichtigen Erwerbs --und damit auch in Bezug auf den Einlösungsbetrag der noch von E zu seinen Lebzeiten eingelösten Inhaberschuldverschreibungen-- treffen werde. Hinsichtlich des Verbleibs dieses Einlösungsbetrags besteht auch der von den Klägerinnen hergestellte Zusammenhang mit der Aussage des Zeugen X nicht. Denn gemäß Beweisbeschluss vom 1. Juli 2010 war Beweisthema dieser Zeugenvernehmung allein die Finanzierung des Einzahlungsbetrags von 600.000 DM auf das von M nach dem Ableben des E eröffneten Kontos. Im Übrigen trifft das FG auch keine Verpflichtung, den Beteiligten einen Hinweis auf seine Rechtsauffassung zu geben (BFH-Beschlüsse vom 25. Mai 2000 VI B 100/00, BFH/NV 2000, 1235; vom 16. Dezember 2008 VIII B 29/07, BFH/NV 2009, 574; vom 7. Mai 2009 IX B 13/09, BFH/NV 2009, 1266, jeweils m.w.N.) oder seine vorläufige Beweiswürdigung bzw. das Ergebnis einer Gesamtwürdigung zahlreicher Einzelumstände offen zu legen (z.B. BFH-Beschluss vom 10. September 2003 X B 132/02, BFH/NV 2004, 495; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 76 Rz 56, m.w.N.).