Bundesfinanzhof Beschluss, 24. Mai 2012 - I S 5/12

I. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) setzte gegenüber der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), einer GmbH, für die Streitjahre (2002 und 2004) Nachforderungs- und Aussetzungszinsen gemäß den §§ 233a, 237 der Abgabenordnung (AO) in Höhe von 72.098 € (2002) und 70.612,44 € (2004) fest und rechnete die Zinsen als nicht abziehbare Aufwendungen gemäß § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) dem Einkommen der Klägerin wieder hinzu. Nach den Erläuterungen der Klägerin im Klageverfahren betreffen die Zinsen im Wesentlichen die Körperschaftsteueransprüche 1981 bis 1986. Für das Streitjahr 2002 ergaben sich zudem Erstattungszinsen in Höhe von 3.590,49 €, die nach Ansicht des FA gleichfalls das Einkommen der Klägerin erhöhen. Die Einsprüche gegen die auf dieser rechtlichen Beurteilung für die Streitjahre ergangenen Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer, des Solidaritätszuschlags sowie des Gewerbesteuermessbetrags blieben ohne Erfolg. Die Klage wurde vom Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 17. Mai 2011  6 K 703/08 K,G abgewiesen und die Revision nicht zugelassen.

II. Die gegen die Nichtzulassung der Revision erhobene Beschwerde bleibt ohne Erfolg. Die Rechtsfragen, ob Zinsen auf erstattete Körperschaftsteuerzahlungen das Einkommen der Kapitalgesellschaft erhöhen und ob Nachzahlungszinsen sowie Aussetzungszinsen zu den nicht abziehbaren Aufwendungen i.S. von § 10 Nr. 2 KStG 2002 gehören, sind auch mit Rücksicht auf die von der Klägerin vorgetragenen verfassungsrechtlichen Bedenken im Sinne des vorinstanzlichen Urteils zu entscheiden. Der Rechtssache kommt deshalb keine grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erhöhen die sich aus der erstmaligen oder einer geänderten Festsetzung der Körperschaftsteuer nach § 233a AO ergebenden Zinsansprüche der Kapitalgesellschaft (sog. Erstattungszinsen) ihr zu versteuerndes Einkommen (BFH-Urteile vom 6. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470; vom 23. November 1988 I R 180/85, BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116; vom 25. April 1990 I R 70/88, BFHE 161, 353, BStBl II 1990, 1086).

a) Der beschließende Senat hat sich an dieser Beurteilung nicht durch die Regelung des § 10 Nr. 2 erster Halbsatz KStG 2002 gehindert gesehen, nach der die Steuern vom Einkommen nicht zu Aufwendungen gehören, die vom Einkommen abgezogen werden dürfen.

aa) Die Regelung will --ebenso wie die Vorgängerbestimmungen-- lediglich sicherstellen, dass sich die Körperschaftsteuer nicht einkommensmindernd auswirkt und nicht ihre eigene Bemessungsgrundlage reduziert (BFH-Urteil in BFHE 161, 353, BStBl II 1990, 1086; Herrmann/Heuer/Raupach/Hollatz, § 10 KStG Rz 50). Sie muss --entsprechend dieser Zielsetzung-- zwar auch in der Situation der Überzahlung von Körperschaftsteuer (sog. actus primus) Beachtung finden mit der Folge, dass die Erstattung der zuviel entrichteten Körperschaftsteuer als sog. actus contrarius nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen zu rechnen ist (z.B. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; BFH-Beschluss vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 10 Rz 29). Im Übrigen hat es die Rechtsprechung aber abgelehnt, über den Bereich gegenläufiger Körperschaftsteuerzahlungen hinaus sonstige Betriebseinnahmen, die im Zusammenhang mit der Körperschaftsteuer stehen, von deren Bemessungsgrundlagen auszunehmen. Demgemäß gehören beispielweise Schadensersatzforderungen einer GmbH gegen ihren Steuerberater auch insoweit zu den steuerpflichtigen Einnahmen, als sie auf den Ausgleich zu hoher Körperschaftsteuerfestsetzungen gerichtet sind (BFH-Urteil in BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; Senatsbeschluss vom 8. September 2011 I R 78/10, BFH/NV 2012, 44; Gosch/Heger, a.a.O., § 10 Rz 29, jeweils m.w.N.). Gleiches muss --erst recht-- für Erstattungszinsen gelten; auch sie sind nicht dem unmittelbaren Bereich gegenläufiger Körperschaftsteuerzahlungen zugeordnet. Vielmehr wollen die Vorschriften zur Gewährung von Erstattungszinsen einen Ausgleich dafür schaffen, dass dem Steuerschuldner aufgrund der überhöhten Steuerzahlungen die Möglichkeit zur Kapitalnutzung entzogen ist (vgl. zu Prozesszinsen BFH-Urteil vom 8. April 1986 VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557; zu § 233a AO s. BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 7/96, BFHE 182, 293, BStBl II 1997, 446); ihre Steuerpflicht führt zudem zur Gleichbehandlung mit dem (gedachten) Fall, dass die Kapitalgesellschaft eine Überzahlung von Körperschaftsteuer vermeidet und das hierdurch frei gewordene Kapital z.B. als verzinsliches Darlehen ausreicht (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1975 VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568).

bb) Die Körperschaftsteuerpflicht von Erstattungszinsen gründet aber nicht nur in dem begrenzten Regelungszweck des § 10 Nr. 2 erster Halbsatz KStG 2002 und der hierdurch gebotenen "engen Auslegung" der Vorschrift (vgl. Senatsurteil in BFHE 161, 353, BStBl II 1990, 1086). Sie ist in systematischer Hinsicht darüber hinaus auch dadurch bestimmt, dass nach ständiger Rechtsprechung Kapitalgesellschaften körperschaftsteuerrechtlich über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen (z.B. BFH-Urteil vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) und deshalb nach § 8 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 KStG 2002 alle Geschäftsvorfälle Einfluss auf die Höhe ihrer gewerblichen Einkünfte nehmen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 617). Hiernach gehört auch die Belastung mit Körperschaftsteuer zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft, die nur deshalb bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens nicht mindernd zu berücksichtigen sind, weil dies durch die Bestimmung des § 10 Nr. 2 KStG 2002 ausdrücklich ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 617). Im Übrigen verbleibt es dabei, dass die in dieser Vorschrift nicht geregelten Vermögenszuwächse als Teil der von der Kapitalgesellschaft erzielten Einkünfte zu erfassen sind.

cc) Hierauf aufbauend hat der beschließende Senat an der Steuerpflicht von Schadensersatzleistungen für unzutreffende Körperschaftsteuerfestsetzungen ungeachtet dessen festgehalten, dass nach dem Urteil des BFH vom 18. Juni 1998 IV R 61/97 (BFHE 186, 363, BStBl II 1998, 621) Ausgleichszahlungen für eine vom Berater zu vertretene zu hohe Einkommensteuerfestsetzung nicht als Betriebseinnahme zu erfassen sind, weil die Einkommensteuer --und damit auch ein hierfür geleisteter Schadensersatz-- nicht die Erwerbssphäre der einkommensteuerpflichtigen natürlichen Personen, sondern deren Privatsphäre betrifft. Der Senat hat mit Beschluss in BFH/NV 2008, 617 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass diese einkommensteuerlichen Grundsätze für die Körperschaftsteuer von Kapitalgesellschaften deshalb ohne Bedeutung sind, weil Kapitalgesellschaften körperschaftsteuerrechtlich keine außerbetriebliche Sphäre haben. Dem entspricht, dass dem einkommensteuerlichen Abzugsverbot für Steuern vom Einkommen nach § 12 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach der Rechtsprechung des BFH im Kern nur deklaratorische Bedeutung zukommt (BFH-Beschluss vom 21. Oktober 2010 IV R 6/08, BFH/NV 2011, 430), während § 10 Nr. 2 KStG 2002 als Sonderbestimmung zu verstehen ist, die rechtsbegründend die allgemeinen Regeln zur Einkommensermittlung nach § 8 KStG 2002 durchbricht.

b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze kann der mit der Beschwerde aufgeworfenen Frage, ob das Urteil des BFH vom 15. Juni 2010 VIII R 33/07 (BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503), nach dem Erstattungszinsen für überhöhte Einkommensteuerzahlungen nicht der Einkommensbesteuerung unterliegen, dazu führen müsse, dass auch § 10 Nr. 2 KStG 2002 eine außerbetriebliche Sphäre begründe und deshalb auch für überhöhte Körperschaftsteuerzahlungen angefallene Erstattungszinsen nicht in das Einkommen der Kapitalgesellschaft gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 eingingen, keine grundsätzliche Bedeutung zugemessen werden. Demgemäß erübrigen sich im Rahmen des anhängigen Beschwerdeverfahrens auch Ausführungen dazu, ob --wie von der Klägerin weiterhin vorgetragen-- die durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) getroffene Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG "rechtstechnisch" überhaupt die Steuerpflicht von Erstattungszinsen anordne (vgl. hierzu z.B. Panzer/Gebert, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 741) und ob die in § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG 2009 i.d.F. des JStG 2010 bestimmte echte Rückwirkung verfassungsgemäß ist (s. Rublack, Finanz-Rundschau 2011, 173).

aa) Das Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 fußt zum einen auf der Erwägung, dass § 12 Nr. 3 EStG für bestimmte Steuern (z.B. Einkommensteuern) nicht lediglich ein gesetzliches Abzugsverbot regele, sondern die Norm diese Steuern "schlechthin dem nichtsteuerbaren Bereich" zuweise. Diese Ausführungen sind bereits in ihrem Ausgangspunkt auf die Körperschaftsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften nicht übertragbar, da diese --wie ausgeführt-- über keine außerbetriebliche Sphäre und damit auch über keinen schlechthin nichtsteuerbaren Bereich verfügen; demgemäß erhöht --vorbehaltlich einer entgegenstehenden Sonderbestimmung-- jeder Vermögenszuwachs der Kapitalgesellschaft zugleich auch ihr Einkommen.

bb) Nichts anderes ergibt sich aus der weiteren Erwägung des Urteils in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503, nach der Erstattungszinsen angesichts ihres akzessorischen Charakters das Schicksal der gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht steuerbaren Hauptforderung teilten. Zwar führt auch die Erstattung von Körperschaftsteuer nicht zum Ansatz einer steuerpflichtigen Betriebseinnahme. Unberührt hiervon bleibt jedoch, dass die Körperschaftsteuer --im Gegensatz zur einkommensteuerrechtlichen Wertung-- als betrieblich veranlasster Aufwand zu qualifizieren ist und deshalb die im Zusammenhang mit der Körperschaftsteuer anfallenden Einnahmen nur nach Maßgabe der Regelungen des § 10 Nr. 2 KStG 2002 aus dem von der Kapitalgesellschaft zu versteuernden Einkommen ausgeklammert werden können. Wenn hiernach aber --trotz der abweichenden einkommensteuerrechtlichen Beurteilung-- Schadensersatzzahlungen für überhöhte Körperschaftsteuerfestsetzungen nicht unter die Bestimmung des § 10 Nr. 2 KStG 2002 zu fassen, sondern als Betriebseinnahmen anzusetzen sind, so ist nicht erkennbar, weshalb das Urteil in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Erstattungszinsen Anlass geben könnte, die ständige Rechtsprechung des BFH in Frage zu stellen, nach der solche Zinsen das Einkommen von Kapitalgesellschaften erhöhen (gl.A. Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom 13. Dezember 2010, DStR 2011, 222; C. Korn, Steuerrecht kurzgefasst 2011, 187; a.A. z.B. Heuel/Felten, Betriebs-Berater 2011, 1126).

2. Der Rechtsstreit der Beteiligten ist schließlich nicht deshalb von grundsätzlicher Bedeutung, weil es der Klärung bedürfte, ob die unterschiedliche Behandlung von --nicht abziehbaren-- Nachzahlungszinsen einerseits sowie --steuerpflichtigen-- Erstattungszinsen andererseits gegen das aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abzuleitende Folgerichtigkeitsgebot verstoße.

a) Zwar kann im Ausgangspunkt nicht fraglich sein, dass nach dem unmissverständlichen Wortlaut des § 10 Nr. 2 zweiter Halbsatz KStG 2002 auch die auf die Körperschaftsteuer entfallenen Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) und somit sowohl die Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO als auch die Aussetzungszinsen gemäß § 237 AO zu den nicht abziehbaren Aufwendungen gehören, die die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer nicht mindern. Auch ist es zutreffend, dass der Senat die mit § 10 Nr. 2 zweiter Halbsatz KStG 2002 verbundene Durchbrechung des Nettoprinzips damit gerechtfertigt hat, dass die Vorschrift nach ihrer Entstehungsgeschichte eine Gleichbehandlung mit Personenunternehmern bezwecke, die nach § 12 Nr. 3 zweiter Halbsatz EStG einem inhaltsgleichen Abzugsverbot für steuerliche Nebenleistungen unterworfen sind (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 470); darüber hinaus hat der Senat darauf hingewiesen, dass im Rahmen der allgemeinen Zielsetzung einer möglichst rechtsformneutralen Besteuerung auch zu berücksichtigen sei, dass nicht nur Kapitalgesellschaften Zinsen für die Rückerstattung von Körperschaftsteuern, sondern --so die frühere Rechtsprechung des BFH-- auch natürliche Personen die auf die Erstattung von Einkommensteuern entfallenen Guthabenzinsen zu versteuern hätten.

b) Ob an dieser Begründung vor dem Hintergrund der zwischenzeitlichen Rechtsentwicklung uneingeschränkt festzuhalten ist, kann der Senat im Rahmen des vorliegenden Verfahrens offenlassen. Jedenfalls hat der Senat in dem zuletzt genannten Urteil (in BFH/NV 2010, 470) unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) betont, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht zu einer rechtsformneutralen Ausgestaltung der Besteuerungsvorschriften verpflichtet ist (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Demgemäß kann es keinem Zweifel unterliegen, dass --angesichts der bestehenden systematischen Unterschiede in der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen-- Zinsen für rückerstattete Körperschaftsteuerzahlungen unabhängig davon der einheitlichen Erwerbssphäre der Kapitalgesellschaft zuzuordnen sind, ob solche Zinsen, wenn sie durch überhöhte Einkommensteuerzahlungen veranlasst sind, in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehen.

c) Ebenfalls bedarf es keiner weiteren Klärung in einem Revisionsverfahren, dass der Gesetzgeber nicht gehalten ist, Erstattungszinsen nach dem Grundsatz der Folgerichtigkeit von der Körperschaftsteuerpflicht auszunehmen, weil er in § 10 Nr. 2 zweiter Halbsatz KStG 2002 Nachzahlungszinsen einem Abzugsverbot unterworfen hat. Soweit die Klägerin insoweit darauf verweist, dass im Schrifttum aus dem Folgerichtigkeitsgrundsatz das Prinzip der symmetrischen (äquivalenten) Behandlung von Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen abgeleitet werde, ist dem nicht weiter nachzugehen. Der Vortrag lässt nicht nur außer Acht, dass es nach ständiger Rechtsprechung keinen allgemeinen Grundsatz gibt, nach dem Rückzahlungen deshalb nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen dürfen, weil die zugrunde liegenden (zu erstattenden) Zahlungen vom Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ausgeschlossen waren (z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 617; BFH-Urteil in BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568). Hinzu kommt vor allem, dass Erstattungszinsen den vorübergehenden Entzug von Kapital ausgleichen wollen und ihre Steuerpflicht der Versteuerung beispielsweise von aufgrund der Ausreichung von Kapital erzielten Darlehenszinsen entspricht. Das Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen nach § 10 Nr. 2 zweiter Halbsatz KStG 2002 zielt demgegenüber auf eine Gleichbehandlung mit der Steuerbelastung natürlicher Personen, die solche Nebenleistungen nicht abziehen können. Erstattungszinsen und Nachzahlungszinsen nach § 233a AO oder § 237 AO betreffen mithin weder die Rückabwicklung des nämlichen Zahlungsvorgangs noch wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte. Demgemäß besteht auch kein tragfähiger Grund dafür, aus dem Folgerichtigkeitsgrundsatz ein Gebot der symmetrischen Behandlung des Inhalts abzuleiten, dass der Nichtabziehbarkeit von Nachzahlungszinsen ein Verbot der Besteuerung von Erstattungszinsen entsprechen müsse (offen BFH-Urteil in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503).

3. Im Übrigen sieht der Senat von einer Begründung dieses Beschlusses ab.

I. Mit Beschluss vom 14. Januar 2011 hat der Senat die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision III B 96/09 des Klägers, Beschwerdeführers und Rügeführers (Kläger) gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 31. März 2009  1 K 233/08 Kg als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die Anhörungsrüge des Klägers, die er im Wesentlichen wie folgt begründet:

Der Senat habe die Ausführungen des Klägers zu den zitierten Urteilen des FG Düsseldorf und FG Hamburg ausschließlich auf die Unterbrechung oder Beendigung der Haushaltsaufnahme ("abklingende Haushaltsaufnahme") bezogen und dabei nicht erkannt, dass dies Parallelüberlegungen für die im Streitfall vorliegende "anklingende Haushaltsaufnahme" seien. Dies zeige, dass der Senat dieses Beschwerdevorbringen nicht zur Kenntnis genommen oder in Erwägung gezogen habe. Bei Berücksichtigung dieses Aspekts hätte er möglicherweise die Anforderungen an die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung als erfüllt angesehen.

Des Weiteren habe der Senat den Kern des Beschwerdevorbringens nicht zur Kenntnis genommen. Im Streitfall müssten Pflegeeltern, deren behinderte Kinder nicht zu Hause gepflegt werden könnten, mit solchen Pflegeeltern verglichen werden, deren Kinder zu Hause lebten. Der Kläger habe in diesem Zusammenhang nicht die Rechtsfrage formuliert, ob das Merkmal des örtlich gebundenen Zusammenlebens durch eine funktionale Betrachtung ersetzt werden könne, sondern ob auch die Einrichtung einer Außenstelle des Haushalts ausreiche, wenn dies in der Absicht geschehe, mittelfristig die Außenstelle mit der Hauptstelle zusammenzuführen.

Ebenso habe der Senat den faktisch gegebenen Ausschluss des Familienlastenausgleichs nicht berücksichtigt. Wäre dies geschehen, hätte er möglicherweise eine andere Entscheidung getroffen.

Schließlich habe der Senat die Grundrechte des Klägers nicht hinreichend berücksichtigt. Als Folge seiner Rechtsprechung blieben kindsbedingte Mehraufwendungen für behinderungsbedingt notwendig außer Haus gepflegte Kinder rechtlich unberücksichtigt, während solche Aufwendungen für gesunde Kinder berücksichtigungsfähig seien. Die Grundrechte, insbesondere Art. 3 Abs. 3 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) geböten aber eine gleiche Behandlung von gesunden und behinderten Menschen. Dies ergebe sich auch aus Art. 5 des Übereinkommens der Vereinten Nationen über die Rechte von Menschen mit Behinderungen, das seit dem 1. Januar 2009 für die Bundesrepublik Deutschland verbindlich sei. Der ortsgebundene Haushaltsbegriff müsse um ein funktionales Element ergänzt werden.

II. Die Anhörungsrüge ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 133a Abs. 4 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs wurde im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde nicht verletzt.

1. Der Anspruch auf rechtliches Gehör kann nur dann i.S. von § 133a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 FGO in entscheidungserheblicher Weise verletzt sein, wenn der Bundesfinanzhof (BFH) bei seiner Beschwerdeentscheidung ein Vorbringen im Zusammenhang mit der Darlegung der Gründe für die Zulassung der Revision i.S. von § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO nicht zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat und die Revision bei Berücksichtigung dieses Vorbringens hätte zugelassen werden müssen (BFH-Beschluss vom 7. Februar 2011 XI S 29/10, BFH/NV 2011, 824). Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass das Gericht das von ihm entgegengenommene Vorbringen eines Beteiligten auch zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat, zumal es nach Art. 103 Abs. 1 GG nicht verpflichtet ist, sich mit jedem Vorbringen in der Begründung seiner Entscheidung ausdrücklich zu befassen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist daher erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des einzelnen Falles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (vgl. Senatsbeschluss vom 12. April 2011 III S 49/10, BFH/NV 2011, 1177, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Senat im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde den Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt haben könnte. Vielmehr hat der Senat das gesamte Beschwerdevorbringen des Klägers berücksichtigt.

a) Wie der Kläger mit seiner Rüge selbst vorträgt, hat sich der Senat mit den von ihm in der Beschwerdebegründung zitierten Urteilen des FG Düsseldorf und FG Hamburg auf der Seite 6 des Beschlusses beschäftigt. Ebenso hat sich der Senat mit der vom Kläger angesprochenen funktionalen Betrachtung auf den Seiten 4, 6 f. des Beschlusses auseinandergesetzt. Zudem gibt der Senat im zweiten Absatz auf Seite 3 f. des Beschlusses --beginnend mit dem Satz "Leibliche Eltern, welche ihre Kinder in fremde Obhut gäben ..."-- die Überlegungen des Klägers wieder, die er zu dem vermeintlich faktischen Ausschluss des Familienleistungsausgleichs angestellt hat. Schließlich hat sich der Senat mit den vom Kläger vorgetragenen verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten, wie die Ausführungen auf den Seiten 3 f., 6 f. des Beschlusses zeigen, beschäftigt.

Im Kern trägt der Kläger mit seiner Rüge vor, dass der Senat in dem angefochtenen Beschluss seiner, des Klägers, Rechtsauffassung nicht gefolgt sei und macht damit geltend, der Senat habe in der Sache fehlerhaft entschieden. Mit diesem Vorbringen kann der Kläger im Rahmen der Anhörungsrüge nach § 133a FGO, die auf die Geltendmachung der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör beschränkt ist, nicht gehört werden.

b) Soweit der Kläger nunmehr auf Art. 5 des Übereinkommens der Vereinten Nationen über die Rechte von Menschen mit Behinderungen abhebt (BGBl II 2008, 1420), handelt es sich um eine Überlegung, die im vorausgegangenen Beschwerdeverfahren III B 96/09 nicht vorgebracht wurde. Somit konnte der Senat zu diesem Vorbringen weder Stellung nehmen noch es übergehen. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör scheidet insofern aus (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Juli 2009 X S 49/08, nicht amtlich veröffentlicht --juris--).

3. Die Kostenpflicht der Anhörungsrüge folgt aus Nr. 6400 des Kostenverzeichnisses zum Gerichtskostengesetz --GKG-- (Anlage 1 zu § 3 Abs. 2 GKG).

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendet sich zum einen dagegen, dass Zinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO) im Nachzahlungsfall nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden dürfen, obwohl er aus für Steuerzahlungen vorgesehenem Kapital steuerpflichtige Zinseinnahmen erzielt hat, zum anderen dagegen, dass Zinsen im Erstattungsfall steuerpflichtig sind.

Für erwartete Einkommensteuernachzahlungen richtete der Kläger bei einem Kreditinstitut ein Termingeldkonto ein. Daraus erzielte er Kapitaleinkünfte. Im Juli 2000 leistete er von dem dort angelegten Geld eine Nachzahlung auf die Einkommensteuer für 1996. Vorangegangene, die Einkommensteuer 1996 betreffende Steuererstattungen hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht auf das Termingeldkonto geleistet. Wegen der Nachzahlung setzte das FA gegen den Kläger Zinsen zur Einkommensteuer 1996 fest. Im Streitjahr 2000 zahlte der Kläger deshalb 9.949 DM Zinsen an das FA. Im Streitjahr 2000 vereinnahmte der Kläger außerdem von dem FA --einen anderen Veranlagungszeitraum betreffende-- Erstattungszinsen von 3.460 DM.

In seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger die Nachzahlungszinsen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Dem folgte das FA nicht und berücksichtigte außerdem die vom Kläger vereinnahmten Erstattungszinsen als weitere Einnahmen bei dessen Einkünften aus Kapitalvermögen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 617 veröffentlicht. Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,        

die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 2000 vom 19. Dezember 2005 bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen weitere Werbungskosten von 9.949 DM zu berücksichtigen und die     Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen,

hilfsweise,

die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 3.460 DM zu verringern und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen.

Für den Fall, dass der Senat auch den Hilfsantrag für unbegründet hält, regt der Kläger an, das Verfahren nach Art. 100 des Grundgesetzes auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Berichterstatter des Senats hat dem Kläger mit Schreiben vom 21. Dezember 2009 Gelegenheit gegeben, sich zum Senatsurteil vom 2. September 2008 VIII R 2/07 (BFHE 223, 15, BStBl II 2010, 25) ergänzend zu äußern.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Teilstattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klage ist hinsichtlich des Hilfsantrags begründet und im Übrigen unbegründet. Vom Finanzamt an den Steuerpflichtigen gezahlte Zinsen gemäß § 233a AO (Erstattungszinsen) unterliegen nicht der Einkommensteuer, wenn die zugrunde liegende Steuer gemäß § 12 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbar ist (Änderung der Rechtsprechung).

1. Rechtsfehlerfrei hat es das FG abgelehnt, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen solche Zinsen als Werbungskosten abzuziehen, die der Kläger gemäß § 233a AO an das FA gezahlt hat (Nachzahlungszinsen).

a) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Nachzahlungszinsen i.S. des § 233a AO stehen schon deshalb nicht mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang, weil sie gemäß § 12 Nr. 3 EStG aufgrund Gesetzes dem nicht steuerbaren Bereich zugewiesen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- in BFHE 223, 15, BStBl II 2010, 25, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteile vom 18. Juni 2009 VI R 14/07, BFHE 225, 393, und VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797 zum typisierenden Ausschluss des wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhangs bei Aufwendungen i.S. des § 12 Nr. 5 EStG). § 12 Nr. 3 EStG ordnet an, dass Steuern vom Einkommen sowie die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Zu den steuerlichen Nebenleistungen gehören nach § 3 Abs. 4 AO auch die Zinsen i.S. von § 233a AO. Sie dürfen daher nicht als Werbungskosten abgezogen werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470 zu dem entsprechenden Abzugsverbot in § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes).

b) Die vom Kläger vertretene gegenteilige Auffassung, wonach § 9 Abs. 1 EStG der Anwendung von § 12 Nr. 3 EStG vorgeht, findet im Gesetz keine Stütze. § 12 EStG in der auf den Streitfall anwendbaren Fassung verweist in seinem einleitenden Halbsatz nicht ausdrücklich auf § 9 Abs. 1 EStG, sondern nur auf § 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 4, 6 bis 9, § 10b und §§ 33 bis 33b EStG. Diese Aufzählung ist abschließend. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. waren u.a. Zinsen i.S. von § 233a AO als Sonderausgaben abzugsfähig. Diese Vorschrift ist jedoch durch Art. 1 Nr. 15 Buchst. a des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung zum 1. Januar 1999 aufgehoben worden. Seitdem gibt es in § 10 EStG keinen vorrangig zu beachtenden Tatbestand mehr, auf den § 12 EStG wegen der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen Bezug nimmt. Ein genereller Anwendungsvorrang der Vorschriften über Werbungskosten oder Betriebsausgaben vor § 12 Nr. 3 EStG kann deshalb auch nicht daraus abgeleitet werden, dass Aufwendungen nur dann Sonderausgaben sein können, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden (§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG). Auf die Frage, ob die Nachzahlungszinsen unter den Bedingungen des Streitfalls --wie der Kläger meint-- durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen veranlasst sind, kommt es deshalb nicht an. Sollte dem BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2005 VIII B 74/05 (BFH/NV 2006, 740) etwas anderes zu entnehmen sein, hält der Senat daran nicht mehr fest.

c) Gegen diese Auslegung des Gesetzes bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken. § 12 Nr. 3 EStG verstößt insbesondere nicht gegen das objektive Nettoprinzip (BFH-Urteile in BFHE 223, 15, BStBl II 2010, 25; in BFH/NV 2010, 470). Im häufig unklaren und deshalb auch streitanfälligen Grenzbereich zwischen Einkünfteerzielungs- und Privatsphäre darf der Gesetzgeber typisierende Regelungen schaffen und bestimmte Aufwendungen, die nach allgemeinen Maßstäben im Einzelfall Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein könnten, generell vom Abzug ausschließen.

2. Zu Unrecht hat das FG jedoch die Steuerpflicht der vom FA an den Kläger gezahlten Erstattungszinsen bejaht. In Fortentwicklung seiner bisherigen Rechtsprechung entscheidet der Senat, dass Erstattungszinsen nicht der Einkommensteuer unterliegen, soweit die zugrunde liegende Steuer nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abgezogen werden darf.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 16. Dezember 2008 VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118, m.w.N.).

aa) Nach bisheriger Rechtsprechung, an der der Senat im Grundsatz festhält, ist der öffentlich-rechtliche Erstattungsanspruch eine "sonstige Kapitalforderung jeder Art" i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und werden Erstattungszinsen i.S. von § 233a AO auch als Gegenleistung dafür gezahlt, dass der Steuerpflichtige dem Fiskus --wenn auch gezwungenermaßen-- Kapital zur Nutzung überlassen hat, zu dessen Leistung er letztlich nicht verpflichtet war (vgl. BFH-Urteile vom 18. Februar 1975 VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568; vom 8. April 1986 VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557; vom 8. November 2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527). Damit können grundsätzlich auch Erstattungszinsen beim Empfänger der Besteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen.

bb) Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass ein auf die Erzielung von Einkünften gerichteter Wille des Steuerpflichtigen in Fällen erzwungener Kapitalüberlassung häufig nicht positiv festgestellt werden kann. Wie der Senat an anderer Stelle ausgeführt hat, kommt es auf die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht an, wenn eine Steigerung der finanziellen Leistungsfähigkeit durch den feststehenden Sachverhalt bewirkt worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 527; BFH-Beschluss vom 30. Juni 2009 VIII B 8/09, BFH/NV 2009, 1977).

b) Einer Korrektur bedarf die bisherige Rechtsprechung des Senats jedoch insoweit, als sie eine Bedeutung der Regelung in § 12 Nr. 3 EStG für die Steuerpflicht der Erstattungszinsen schlechthin verneint hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568; BFH-Beschluss vom 14. April 1992 VIII B 114/91, BFH/NV 1993, 165).

aa) § 12 Nr. 3 EStG entfaltet unmittelbare Wirkung zwar nur für die Nichtabziehbarkeit von Ausgaben; die Steuerbarkeit von Einnahmen ist dort nicht ausdrücklich geregelt. Unstreitig werden indes vom Finanzamt erstattete nicht abziehbare Steuern nicht als Einnahmen i.S. von § 8 Abs. 1 EStG erfasst. Einen allgemeinen Grundsatz, wonach die Erstattung nicht abziehbarer Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht zu Einnahmen oder Betriebseinnahmen führen kann, hat die Rechtsprechung dabei bislang nicht angenommen (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2004 VIII R 98/02, BFH/NV 2005, 1768). Einer Entscheidung bedarf es insofern auch vorliegend nicht. Die Rechtfertigung dafür, dass jedenfalls nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbare Steuern im Fall ihrer Erstattung beim Empfänger nicht zu Einnahmen führen, liegt vielmehr darin, dass für bestimmte Steuern in § 12 Nr. 3 EStG nicht lediglich ein gesetzliches Abzugsverbot geregelt ist, sondern dass die Norm diese Steuern schlechthin dem nichtsteuerbaren Bereich zuweist. Diese gesetzgeberische Grundentscheidung strahlt auf den umgekehrten Vorgang der Erstattung solcher Steuern in der Weise aus, dass sie dem Steuerpflichtigen nicht "im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7" zufließen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG).

bb) Dasselbe gilt für die Erstattungszinsen gemäß § 233a AO. Sie teilen als steuerliche Nebenleistungen i.S. von § 3 Abs. 4 AO insofern das "Schicksal" der Hauptforderung, als sie von § 12 Nr. 3 EStG ebenfalls dem nichtsteuerbaren Bereich zugewiesen sind (so schon Oswald, Deutsches Steuerrecht 1976, 412). Demgegenüber hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568 angenommen, auf die Akzessorietät der Zinsen könne nicht abgestellt werden, weil ihre Heranziehung zur Einkommensteuer dann "ganz allgemein ausgeschlossen" wäre, da die Erstattung überzahlter Steuern "in aller Regel" einkommensteuerlich neutral bleibe. Daran hält der Senat nicht mehr fest. Eine vom Gesetzgeber nicht gewollte allgemeine oder doch sehr weitreichende einkommensteuerliche Nichterfassung von Erstattungszinsen ist nicht zu befürchten, da sich der Ausschluss aus der steuerbaren Sphäre nur auf Zinsen zu den in § 12 Nr. 3 EStG bezeichneten Steuern bezieht.

cc) Dieser Auslegung steht die Entstehungsgeschichte des § 233a AO nicht entgegen. Allerdings ist im Gesetzgebungsverfahren zum Steuerreformgesetz 1990 (StRG 1990) vom 25. Juli 1988 (BStBl I 1988, 224), mit dem § 233a AO eingeführt worden ist, die Einführung einer Steuerbefreiung für Erstattungszinsen verworfen worden. Erstattungszinsen sollten entsprechend den allgemeinen Grundsätzen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) erfasst werden (vgl. die Nachweise im BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 527). Indes wurde damals durch Art. 1 Nr. 13 StRG 1990 (BStBl I 1988, 224, 227) in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zugleich geregelt, dass Nachzahlungszinsen i.S. von § 233a AO als Sonderausgaben abziehbar waren. Der Gesetzgeber hat mithin ursprünglich im Ergebnis ein symmetrisches Normgefüge für Nachzahlungszinsen einerseits und Erstattungszinsen andererseits geschaffen. Dieses ist jedoch durch die Aufhebung von § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit Wirkung ab 1999 entfallen. Die ursprünglichen gesetzgeberischen Erwägungen haben damit für die Auslegung an Bedeutung verloren.

dd) Nach allem bedarf es nicht mehr der Auseinandersetzung mit der von dem Kläger aufgeworfenen Frage, ob die unterschiedliche einkommensteuerliche Behandlung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen verfassungsrechtliche Grundsätze verletzt und deshalb im Wege verfassungskonformer Auslegung der einschlägigen Rechtsvorschriften beseitigt werden müsste. Zumindest im Anwendungsbereich des § 12 Nr. 3 EStG ist nunmehr ein sachlicher Gleichlauf insoweit gewährleistet, als Nachzahlungszinsen und Erstattungszinsen einheitlich dem nicht steuerbaren Bereich zugeordnet sind. Damit ist zugleich den Bedenken des Klägers Rechnung getragen.

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Rechtssache ist spruchreif. Der Senat gibt der Klage nach Maßgabe der dargestellten Rechtsgrundsätze im Hilfsantrag statt und weist sie im Übrigen als unbegründet ab.